ECLI:NL:GHAMS:2024:3254, Gerechtshof Amsterdam, 05-11-2024, 23/1238
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2024-11-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB; box 3; rendementsgrondslag; cryptovaluta

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 23/1238
    
    
      5 november 2024
    
    
    
      
        uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
        , wonende te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: [gemachtigde] )
    
    
    
      tegen de uitspraak van 14 september 2023 in de zaak met kenmerk HAA 22/333 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft voor het jaar 2019 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (de aanslag) opgelegd, berekend naar een verzamelinkomen van € 39.123, waarin begrepen een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 39.066.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt. Dit bezwaar is aangemerkt als massaal bezwaar. Bij collectieve uitspraak van de staatssecretaris van Financiën is dit bezwaar gegrond verklaard. Het bezwaar is daarnaast door de inspecteur in behandeling genomen als individueel bezwaar op het aspect van de individuele en buitensporige last. Bij uitspraak op bezwaar van 1 december 2021 is het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank. Bij uitspraak van 14 september 2023 heeft de rechtbank als volgt beslist (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’):
      
      
        “De rechtbank:
      
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar, en
      - vermindert de aanslag IB/PVV 2019 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van € 57 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3) van € 30.902;
      - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit; 
      - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 50 aan eiseres te vergoeden.”
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het Hof heeft op 20 maart 2024 en 8 oktober 2024 een nader stuk en op 22 oktober 2024 een pleitnota ontvangen van belanghebbende. 
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 oktober 2024. Belanghebbende werd daarbij vertegenwoordigd door haar echtgenoot (gemachtigde [gemachtigde] ). Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld: 
      
      
        “1. Eiseres, geboren op [geboortedatum] is gehuwd met [gemachtigde] (partner). Eiseres en haar partner zijn eigenaar van de eigen woning gelegen aan de [A-straat 1] te [Z] . De WOZ waarde bedraagt € 665.000. Er is geen eigenwoningschuld. Eiseres heeft in 2019 geen inkomen genoten. De partner van eiseres heeft loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ontvangen van € 240.451, waarop € 114.784 loonheffing is ingehouden. Daarnaast heeft de partner ook (belastbare) winst uit onderneming genoten van € 2.303.
      
      
      2. Eiseres heeft voor het jaar 2019 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van € 57 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3) van € 39.066. Eiseres is mede- eigenaar van de eigen woning gelegen aan de [A-straat 1] te [Z] . De WOZ-waarde bedraagt € 665.000. Er is geen eigenwoningschuld. Het box 1 inkomen is als volgt berekend:
      
        -      Eigenwoningforfait                                                                              € 1.728
        -      Aftrek in verband met geen of geringe eigenwoningschuld                € 1.671 -/-
        -      Box 1 inkomen                                                                                     €     57
      
      
      
        Het totale box 3 inkomen van eiseres en haar partner is op peildatum 1 januari 2019 bepaald met als grondslag de volgende bezittingen:
        - Bank- en spaartegoeden Nederland                                                     €  584.650
        - Bank- en spaartegoeden buitenland                                                     €    47.396
        - Aandelen en obligaties                                                                         €  721.770
        - Vorderingen en uitgeleend geld                                                           €    79.540
        - Overige bezittingen                                                                              €  132.844
        Daarmee bedraagt de rendementsgrondslag in de aangifte € 1.566.200. Verder zijn er geen schulden. Rekening houdend met het heffingsvrije vermogen van € 60.720 bedraagt de grondslag voor de berekening van het box 3 inkomen € 1.505.480. Het aandeel van eiseres in de grondslag sparen en beleggen is € 919.730. Het hierover berekende forfaitair rendement bedraagt € 39.066 voor eiseres. De verschuldigde inkomstenbelasting € 11.719 (30% van € 39.066).
      
      
      3. Met dagtekening 6 juni 2020 heeft verweerder aan eiseres de aanslag IB/PVV 2019 conform de aangifte opgelegd.
      
      4. Bij verminderingsbeschikking IB/PVV 2019 van 27 juli 2022 is op basis van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 28 juni 2022, nr. 2022-176296 (Besluit rechtsherstel box 3) het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van eiseres over de grondslag van € 1.505.480 nader vastgesteld op € 30.902, en is de hierover verschuldigde belasting vastgesteld op € 9.270. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van de partner van eiseres is eveneens op basis van het Besluit rechtsherstel box 3 verminderd en nader vastgesteld op € 19.681, en, na een aftrek buitenlandse bronbelasting van € 2.243, is de hierover verschuldigde belasting vastgesteld op € 3.661. Na de verminderingen bedraagt de totale box 3-heffing voor eiseres en haar partner dan ook € 12.931 (€ 9.270 + € 3.661).”
      
    
    
      2.2.
      Het Hof gaat uit van de hiervoor vermelde feiten en voegt hier het volgende aan toe.
      
    
    
      2.3.
      In hoger beroep heeft belanghebbende toegelicht dat de in onderdeel 2 van de uitspraak van de rechtbank opgenomen “Overige bezitting € 132.844” voor een bedrag van € 71.564 “alternatieve munten (altcoins)” (hierna: cryptovaluta) betreft. Daarnaast heeft belanghebbende het onderstaande overzicht ingebracht van in 2019 ontvangen inkomsten over haar bezittingen:
      
      
        “Buitenlands dividend			€ 17.803
        Binnenlands dividend			-      288
        Rente buitenland				-   4.000
        Bankrente					-        96
        Rente vordering (schoon)moeder		-   3.600
        Inkomsten 2019 totaal			€ 25.787 ” 
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep 
    
    
      In hoger beroep is in geschil of de aanslag, na vermindering daarvan, te hoog is vastgesteld. Tevens is in geschil of belanghebbende recht heeft op vergoeding van door haar geleden immateriële schade.  
    
    
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil het volgende overwogen en beslist:
    
    
    
      “Tegen welke waarde dienen de vorderingen in box 3 als bezittingen te worden opgenomen?
    
    9. Eiseres is – kort gezegd – van mening dat het onjuist is om voor de waardering van de vorderingen uit te gaan van de nominale waarde. Volgens eiseres dient in ieder geval de heffing over de bloot eigendom buiten toepassing te blijven en dient de waardering aan te sluiten bij 8% van de contant gemaakte waarde. Verweerder heeft dit betwist en gesteld dat terecht is uitgegaan van de nominale waarde van deze bezittingen op de peildatum 1 januari 2019 en dat er geen ruimte bestaat voor een waarderingsmethode zoals eiseres voor ogen heeft.
    
    10. Op grond van artikel 5.2 in samenhang bezien met artikel 5.3 van de Wet IB 2001 moeten bezittingen gewaardeerd worden op de waarde in het economisch verkeer op de peildatum (1 januari 2019). Bij de waardering moet niet alleen rekening gehouden worden met de waardebepalende omstandigheden die op dat moment aan de deelnemers aan het economische verkeer bekend zijn of kunnen zijn, maar ook met hetgeen na dat tijdstip bekend is geworden omtrent de destijds bestaande werkelijke toestand van de vordering (zie onder andere HR 22 juni 1994, ECLI:NL:HR:1994:ZC5695 en Hof Den Haag 12 september 2017, ECLI:NL:GHDHA:2017:2610, onder 7.3). Het is dus mogelijk dat een op een peildatum bestaande vordering lager gewaardeerd mag worden wegens omstandigheden die later bekend zijn geworden. De bewijslast dat de waarde in het economische verkeer lager is dan de nominale waarde op de peildatum rust op eiseres.
    
    11. De rechtbank is van oordeel dat eiseres geen omstandigheden heeft aangevoerd waardoor het aannemelijk is geworden dat de vorderingen minder waard waren dan de nominale waarde. Daarbij vindt de door eiseres verdedigde waarderingsmethode geen steun in het recht. Zoals geoordeeld dient aangesloten te worden bij de waarde in het economisch verkeer per peildatum 1 januari 2019 en heeft eiseres geen omstandigheden aangevoerd op grond waarvan het aannemelijk geacht kan worden dat die waarde lager is dan de nominale waarde. Op de vraag of ook het forfaitaire rendement correct is berekend ten aanzien van, onder andere, de vorderingen zal hieronder worden ingegaan.
    
    
      
        Is de box 3 heffing te hoog?
      
    
    12. Uit vaste jurisprudentie volgt dat de belastingwetgever zich in beginsel van forfaits mag bedienen en dat een zekere ruwheid inherent is aan een forfaitaire regeling. Ter zake van de heffing van box 3 met ingang van 2017 heeft de Hoge Raad op 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963 (het kerstarrest) echter geoordeeld dat de box 3 heffing op stelselniveau in strijd is met artikel 1 van het EP; eigendomsrecht) in combinatie met artikel 14 van het EVRM (gelijkheidsbeginsel), indien degene die door het box 3-stelsel (het forfaitaire stelsel) wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen die hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Daarbij is geoordeeld dat een adequate rechtsbescherming een op rechtsherstel gerichte compensatie vergt, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. Aangezien er geen aanknopingspunten binnen het destijds geldende wettelijke stelsel waren, zag de Hoge Raad zich genoodzaakt om het rechtsherstel zelf te bieden door uitsluitend het werkelijke rendement in de heffing te betrekken.
    
    13. Inmiddels is die wetgeving er met de Wet rechtsherstel box 3 wel. Voor zover van belang is hierin het volgende opgenomen:
    “Artikel 2 Voordeel uit sparen en beleggen
    1. Het voordeel uit sparen en beleggen, bedoeld in artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001, wordt vastgesteld op het bedrag dat volgt uit de berekening, opgenomen in artikel 3.
    2. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt gesteld op ten minste nihil.
    
      
      Artikel 3 Berekening voordeel uit sparen en beleggen
    
    1. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt berekend door de vermenigvuldiging van het effectieve rendementspercentage, bedoeld in het tweede lid, met de grondslag sparen en beleggen, bedoeld in artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001.
    2. Het effectieve rendementspercentage wordt gesteld op het rendement, bedoeld in het derde lid, gedeeld door de rendementsgrondslag, bedoeld in artikel 5.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001.
    
    3. Het rendement voor het betreffende kalenderjaar is het in kolom I vermelde percentage van de waarde van de banktegoeden aan het begin van het kalenderjaar (peildatum), vermeerderd met het in kolom II vermelde percentage van de waarde van de overige bezittingen op de peildatum, verminderd met het in kolom III vermelde percentage van de waarde van de schulden op de peildatum.
    
    
      
        
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              I
            
            
              II
            
            
              III
            
          
          
            
              (…)
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              2019
            
            
              0,08%
            
            
              5,59%
            
            
              3,00%
            
          
        
      
    
    
    
      (…)
    
    
    
      
        Artikel 7 Inwerkingtreding
      
    
    
    
      Deze wet treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin zij wordt geplaatst en werkt terug tot en met 1 januari 2017.”
    
    
    14. In de memorie van toelichting bij de Wet rechtsherstel Box 3, Kamerstukken II 2022/23, 36203, nr. 3, p. 7-8 is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
    
      “Het rendementsbegrip omvat zowel het directe rendement (zoals rente en dividend) als gerealiseerde en niet-gerealiseerde waardemutaties. Een voorbeeld van een gerealiseerde waardemutatie is de winst bij de verkoop van aandelen tegen een hogere koers dan waarvoor deze aandelen waren gekocht. Een ongerealiseerde waardemutatie doet zich voor als de aandelen een hogere of lagere koers hebben dan bij aanschaf, maar de aandelen nog niet zijn verkocht. Waardemutaties zijn de belangrijkste component van het rendement op beleggingen in aandelen en onroerend goed. Uitgaan van het brede rendementsbegrip is in lijn met het eerder met de Tweede Kamer gedeelde advies van drie externe deskundigen. Dit rendementsbegrip ligt ook ten grondslag aan het huidige box 3-stelsel.
      (…)”
    
    
    15. Over de Wet rechtsherstel box 3 heeft deze rechtbank geoordeeld dat de Hoge Raad de opdracht heeft gegeven om rechtsherstel naar redelijkheid te bieden en dat indien de door de wetgever gekozen vorm van rechtsherstel significant afwijkt van het door een belastingplichtige daadwerkelijk genoten rendement dit naar het oordeel van de rechtbank de proportionaliteitstoetsing van artikel 1 van het EP, in samenhang met artikel 14 van het EVRM evenmin kan doorstaan (Rechtbank Noord-Holland 14 februari 2023, ECLI:NL:RBNHO:2023:1991). Ook andere rechters hebben reeds in vergelijkbare zin geoordeeld (zie gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 7 februari 2023, ECLI:NL:GHARL:2023:1116 en gerechtshof ’s-Hertogenbosch 22 maart 2023, ECLI:NL:GHSHE:2023:945).
    
    16. Ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:718, zal de rechtbank in deze procedure de gevolgen van het kerstarrest in haar beoordeling betrekken.
    
    17. Volgens eiseres is het totale werkelijke (directe) rendement in de vorm van ontvangen rente op het spaargeld € 96. Het totale werkelijke rendement van de vordering(en) bedroeg volgens eiseres € 3.600. Met de aandelen is volgens eiseres in totaal € 17.803 in het buitenland aan dividend genoten en in Nederland € 288. Op de (buitenlandse) obligaties is een totaal rendement behaald van € 4.000.
    
    18. Verweerder heeft dit betwist en gesteld dat de wetgever er bewust van afgezien heeft om het werkelijk rendement te belasten of een tegenbewijsregeling in te voeren. Daarbij heeft eiseres volgens verweerder onvoldoende aannemelijk gemaakt dat een lager rendement behaald is met de bezittingen dan hetgeen waarover de box 3 belasting is berekend.
    
    19. De rechtbank is van oordeel dat op grond van het kerstarrest van de Hoge Raad het rechtsherstel naar redelijkheid dient plaats te vinden, en dat heffing op basis van het door een belastingplichtige werkelijk behaalde rendement tot de mogelijkheden behoort. Dit is ook door de wetgever onderkend blijkens de hiervoor weergegeven passage van de memorie van toelichting bij de Wet rechtsherstel box 3. De wetgever concludeert daarin dat belastingheffing over het daadwerkelijk behaalde rendement met deze wet zo goed mogelijk wordt benaderd, en dat dit in het bijzonder geldt voor de grote groep belastingplichtigen met (voornamelijk) spaargeld, omdat de spreiding in het rendement op spaargeld beperkt is. De rechtbank oordeelt daaromtrent als volgt.
    
    20. Eiseres heeft spaargeld en als overige bezittingen, onder andere, beleggingen in effecten (aandelen en obligaties) en vordering(en). De rechtbank is van oordeel dat het bieden van rechtsherstel aan eiseres (op grond van artikel 10.6bis, derde lid, van de Wet IB 2001; tekst 2019) voor deze overige bezittingen op basis van een gemiddeld rendement op risicovolle beleggingen, uitgaande van de som van 53% van het langetermijnrendement op onroerende zaken, 33% van het langetermijnrendement op aandelen en 14% van het langetermijnrendement op obligaties, aanvaardbaar is, tenzij eiseres aannemelijk maakt dat dit de werkelijkheid onvoldoende benadert. In dat geval zou de Wet rechtsherstel box 3 als strijdig met de door artikel 1 van het EP, in samenhang met artikel 14 van het EVRM, gewaarborgde rechten van eiseres, buiten toepassing moeten worden gelaten en kan rechtsherstel worden geboden op basis van het daadwerkelijk door eiseres genoten rendement. Dat de wetgever bij de Wet rechtsherstel box 3 bewust heeft afgezien van deze mogelijkheid op grond van gestelde uitvoeringstechnische problemen voor de belastingdienst maakt dit niet anders. Indien de door de wetgever gekozen vorm van rechtsherstel significant afwijkt van het door een belastingplichtige daadwerkelijk genoten rendement kan dit naar het oordeel van de rechtbank de proportionaliteitstoetsing van artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM, in samenhang met artikel 14 van het EVRM niet doorstaan.
    
    21. Bij het vaststellen van het daadwerkelijk rendement geldt op grond van de wetsgeschiedenis als uitgangspunt dat het rendement dat in aanmerking moet worden genomen zowel het directe als het indirecte rendement betreft, waaronder niet-gerealiseerde vermogensmutaties. De wetgever heeft ook onderkend dat dit brede rendementsbegrip ook ten grondslag lag aan het box 3-stelsel vóór inwerkingtreding van de Wet rechtsherstel box 3. Met de invoering van box 3 in de Wet IB 2001 heeft de wetgever bepaald dat in beginsel alle bezittingen van de belastingplichtige, behalve wettelijke uitzonderingen, bij wijze van fictie worden geacht altijd forfaitair bepaalde inkomsten op te leveren.
    
    22. De bewijslast dat het werkelijk rendement significant afwijkt van het forfaitaire rendement volgens de Wet IB 2001 met inachtneming van de Wet Rechtsherstel box 3 rust op eiseres. Voor wat betreft de vordering(en) is de rechtbank van oordeel dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat het werkelijk rendement € 3.600 bedraagt. Zij heeft geen onderbouwing verstrekt van de door haar gestelde (lagere) inkomsten en eventueel daarmee verband houdende kosten van die vordering(en). Verder is ook geen onderbouwing verstrekt van de overige door haar gestelde inkomsten en daarmee verband houdende kosten van haar bezittingen, en is ook geen inzicht gegeven in de waardeontwikkeling van haar bezittingen in 2019. Voor verder rechtsherstel dan door verweerder berekend in zijn brief van 27 juli 2022 is dan geen aanleiding.
    
    
      
        Dubbele belastingheffing / valutaontwaarding
      
    
    23. Eiseres heeft verder gesteld dat sprake is van een dubbele belastingheffing. Immers is al belasting over de bezittingen geheven in de vorm van valutaontwaarding, wat in strijd is met de Grondwet, dan wel strijd met het draagkracht- en realiteitsbeginsel van de Wet IB 2001 en het discriminatieverbod. De rechtbank volgt eiseres hierin niet. De Wet IB 2001 biedt geen ruimte het door eiseres gestelde in aanmerking te nemen.
    
    
      
        Individuele en buitensporige last
      
    
    24. Vervolgens moet worden beoordeeld of eiseres door de box 3-heffing wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last. Bij de beoordeling daarvan, moeten de gevolgen van vermogensrendementsheffing worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene. Daarbij is het inkomen uit werk en woning en uit aanmerkelijk belang een belangrijk aanknopingspunt (vgl. Hoge Raad 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511).
    
    25. De rechtbank is van oordeel dat, na vermindering van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen door verweerder middels het opleggen van de verminderingsbeschikking, er geen sprake is van een individuele en buitensporige last. Eiseres en haar partner (i) beschikten op 1 januari 2019 over bank- en spaartegoeden van € 632.046, aandelen en obligaties van € 721.770 en overige bezittingen van € 132.844, (ii) zij en haar partner beschikten over een aandeel in een eigen woning (WOZ-waarde van € 665.000), (iii) en haar partner heeft een belastbaar inkomen in box 1 van € 243.129 genoten.
    
    
      
        Conclusie
      
    
    26. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard en dient de aanslag te worden verminderd overeenkomstig de verminderingsbeschikking van verweerder.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    30. Voor een proceskostenvergoeding is geen aanleiding nu eiseres geen voor vergoeding in aanmerking komende kosten heeft opgevoerd. Wel dient het griffierecht aan eiseres te worden vergoed.”
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
      
        Rendementsgrondslag
      
    
    
      5.1.
      Evenals in eerste aanleg betoogt belanghebbende in hoger beroep dat bankdeposito’s, vorderingen en contant geld voor een andere dan de nominale waarde in aanmerking genomen moeten worden. Het Hof volgt belanghebbende daarin niet en verwijst voor de gronden daartoe naar onderdelen 10 en 11 van de uitspraak van de rechtbank. Het Hof acht hetgeen aldaar is overwogen juist, neemt deze onderdelen over en maakt die tot de zijne. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep op dit punt heeft ingebracht geeft het Hof geen aanleiding tot een ander oordeel.
      
    
    
      5.2.
      Ook met betrekking tot de waarde van het vruchtgebruik dat belanghebbende houdt op een vordering op haar (schoon)moeder ziet het Hof in hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd geen aanleiding af te wijken van de waarderingsvoorschriften van artikel 5.22 Wet IB 2001 in samenhang met de artikelen 18 en 19 van het Uitvoeringsbesluit IB 2001 (welke voorschriften, naar tussen partijen niet in geschil is, ook zijn gehanteerd bij de aangifte, de aanslagoplegging en de verminderingsbeschikking).
      
      
        5.3.1.
        Belanghebbende betoogt voorts dat cryptovaluta niet tot haar rendementsgrondslag gerekend dienen te worden omdat (zo begrijpt het Hof haar) dit geen vermogensrechten in de zin van artikel 3:6 van het BW betreffen. Belanghebbende meent dat daartoe vereist is dat sprake is van een verplichting (schuld) van een ander jegens haar en daaraan ontbreekt het in het geval van cryptovaluta. Nu geen sprake is van een vermogensrecht, en overigens ook niet van een van de andere categorieën genoemd in artikel 5.3, lid 2, van de Wet IB 2001, zijn cryptovaluta geen bezittingen in de zin van dat artikellid en dienen zij niet in de rendementsgrondslag begrepen te worden. Het Hof overweegt dienaangaande als volgt.
        
      
      
        5.3.2.
        In de memorie van toelichting bij de Wet IB 2001 staat onder andere het volgende vermeld (zie kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3, p. 228 en 234): 
        
        
          “(…)Ter voorkoming van misverstanden wordt in dit verband nog opgemerkt dat het begrip vermogensrecht (zie onderdeel f) zoals dat in de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt gehanteerd ruimer is dan het begrip vermogensrecht zoals dat in het Burgerlijk Wetboek wordt gehanteerd. Dit heeft te maken met het feit dat in de Wet inkomstenbelasting 2001 ook de persoonlijke, niet-overdraagbare rechten – zoals het (persoonlijke) recht van gebruik van een woning – als in de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing te betrekken vermogensrechten worden aangemerkt.
        
        
        
          In het tweede lid worden de vermogensrechten in vier categorieën ingedeeld, te weten de rechten die direct of indirect op onroerende zaken betrekking hebben (onderdeel b), de rechten die op roerende zaken betrekking hebben (onderdeel d), de rechten die niet op zaken betrekking hebben (onderdeel e) en de overige vermogensrechten (onderdeel f). Deze indeling is gebaseerd op enerzijds het in het Burgerlijk Wetboek gehanteerde onderscheid tussen zaken en vermogensrechten en anderzijds het in de Wet inkomstenbelasting 2001 gehanteerde onderscheid tussen onroerende en roerende zaken. De vermogensrechten volgen dus de indeling van de zaken in een categorie rechten die betrekking hebben op onroerende zaken, een categorie die betrekking heeft op roerende zaken en een categorie rechten die niet op zaken betrekking hebben (waaronder geld). De categorie «overige vermogensrechten» heeft het karakter van een restcategorie.
        
        
        
          (…)
        
        
        
          
            Overige vermogensrechten
          
          Dit onderdeel heeft het karakter van een restcategorie. Hieronder vallen alle rechten die enige waarde in het economische verkeer hebben maar, om welke reden dan ook, niet onder de eerdere categorieën vallen. Daarmee kan met name worden voorkomen dat vermogen op een zodanige wijze in rechtsvormen wordt ondergebracht dat de rechten op dat vermogen niet meer te rangschikken zijn onder de in artikel 5.1.3, tweede lid, onderdelen a tot en met e, ondergebrachte vermogenscategorieën. Een voorbeeld hiervan vormt vermogen dat is ondergebracht in een trust. Door het opnemen van de categorie overige vermogensrechten wordt voorkomen dat bijvoorbeeld niet bedrijfsmatig geëxploiteerde vergunningen buiten de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing zouden vallen.”
        
        
      
      
        5.3.3.
        Bij de beantwoording van de vraag of cryptovaluta behoren tot een van de categorieën van artikel 5.3, lid 2 van de Wet IB 2001 stelt het Hof het volgende voorop. Een positie in cryptovaluta – althans het vermogen van de gebruiker om in ruil voor die positie in cryptovaluta een tegenprestatie te verkrijgen – vertegenwoordigt een economische waarde. Deze wordt veelal uitgedrukt in een koerswaarde. Cryptovaluta kunnen worden verkocht en gekocht (hetgeen belanghebbende ook heeft gedaan). Levering kan plaatsvinden door het verzenden daarvan van de ene wallet naar de andere wallet (en registratie van die transactie in de distributed ledger). Daarmee is een positie in cryptovaluta overdraagbaar. Een dergelijke positie kan de rechthebbende ervan ook stoffelijk voordeel verschaffen, bijvoorbeeld door de waarde ervan te verzilveren in de vorm van een opbrengst bij verkoop. Deze eigenschappen brengen het Hof tot het oordeel dat onderhavige (positie in) cryptovaluta van belanghebbende onder de in artikel 5.3, lid 2 van de Wet IB 2001 genoemde bezittingen vallen, zodat deze tot haar rendementsgrondslag behoren.
        
      
      
        5.3.4.
        Het Hof zal voorbijgaan aan de vraag of cryptovaluta kunnen vallen binnen de categorie ‘rechten die niet op zaken betrekking hebben, waaronder geld’ (onderdeel e van artikel 5.3, lid 2 van de Wet IB 2001), aangezien zij, bij negatieve beantwoording van die vraag, hoe dan ook begrepen dienen te worden in de categorie ‘overige vermogensrechten, met waarde in het economische verkeer’ zoals bedoeld in artikel 5.3, lid 2, onderdeel f, van de Wet IB 2001. 
        
      
      
        5.3.5.
        
          Het Hof volgt niet het betoog van belanghebbende dat aan de kwalificatie van cryptovaluta als ‘overige vermogensrechten’ in de weg staat dat cryptovaluta geen vermogensrechten zijn in de zin van artikel 3:6 van het BW. Zo het Hof al veronderstellenderwijs uit zou gaan van de juistheid van dit standpunt over de civielrechtelijke kwalificatie (wat daar ook verder van zij), dan verbindt het Hof daaraan niet de gevolgtrekking dat het eveneens geen bezittingen zijn als bedoeld in artikel 5.3 van de Wet IB 2001. Het begrip ‘vermogensrechten’ zoals gehanteerd in de Wet IB 2001 heeft immers een ruimere betekenis dan het begrip ‘vermogensrecht’ van artikel 3:6 van het BW (zie 5.3.2). Het Hof voegt hieraan toe dat de wetgever het karakter van de inkomstenbelasting als een heffing naar draagkracht heeft benadrukt en de categorie ‘overige vermogensrechten’ uitdrukkelijk als restcategorie heeft bestempeld met als doel te voorkomen dat vermogen niet enkel vanwege de juridische verschijningsvorm niet tot de rendementsgrondslag kan worden gerekend (zie 5.3.2). Hiermee valt niet te rijmen dat een vermogensbestanddeel dat ontegenzeggelijk een te verzilveren waarde vertegenwoordigt, geheel buiten het bereik van de heffing blijft enkel vanwege de min of meer toevallige (want bij inwerkingtreding van de Wet IB 2001 onvoorziene) civielrechtelijke duiding van de juridische verschijningsvorm daarvan. 
          Aan het voorgaande verbindt het Hof de gevolgtrekking dat de positie in cryptovaluta van belanghebbende terecht tot haar rendementsgrondslag is gerekend.
        
        
      
    
    
      5.4.
      In het licht van het bovenstaande komt het Hof tot het oordeel dat de inspecteur bij het vaststellen van (de aanslag en) de verminderingsbeschikking de juiste rendementsgrondslag heeft gehanteerd. Dit is ook de rendementsgrondslag die belanghebbende in haar aangifte heeft opgenomen.
      
      
        
          Bepaling werkelijk rendement
        
      
    
    
      5.5.
      Het Hof komt vervolgens toe aan de klachten van belanghebbende over het in aanmerking genomen rendement. Het gaat er daarbij om vast te stellen of belanghebbende feiten heeft gesteld, en (gelet op de betwisting door de inspecteur) aannemelijk heeft gemaakt, waaruit volgt dat het voor belanghebbende geldende voordeel uit sparen en beleggen van € 30.902 hoger is dan het werkelijke rendement als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2024 (ECLI:NL:HR:2024:704, zie r.o. 5.3.7 en 5.4.11). Het Hof stelt daarbij voorop dat de Hoge Raad in bedoeld arrest onder meer de volgende regels heeft geformuleerd met betrekking tot de vaststelling van het werkelijk rendement:
      - gekeken moet worden naar het nominale rendement op alle vermogensbestanddelen in box 3 die de belastingplichtige in de loop van het jaar heeft gehad, zonder aftrek van het heffingsvrije vermogen;
      - ook positieve en negatieve waardeveranderingen van vermogensbestanddelen behoren tot dat rendement (ook als ze nog niet zijn gerealiseerd).
      Klachten van belanghebbende die zich in feite keren tegen deze regels ter vaststelling van het werkelijk rendement falen dan ook.
      
    
    
      5.6.
      Het Hof stelt vast dat belanghebbende aan deze op haar rustende bewijslast niet heeft voldaan. Belanghebbende heeft weliswaar het onder 2.3 opgenomen overzicht gegeven, maar dit betreft echter enkel daadwerkelijk genoten dividenden en rentebaten. Met dit overzicht (of anderszins) heeft belanghebbende geen, althans volstrekt onvoldoende inzicht gegeven in de (omvang van de) gerealiseerde en niet-gerealiseerde waardeveranderingen van haar vermogensbestanddelen welke waardeveranderingen, naar niet in geschil is, er wel zijn. Het Hof merkt voorts op dat uit de gedingstukken valt op te maken dat alleen al de positieve waardeontwikkeling in haar aandelenportefeuilles (uit het hogerberoepschrift leidt het Hof een positieve waardeverandering af van € 245.356) het voordeel uit sparen en beleggen van € 30.902 royaal ontstijgt.
      
    
    
      5.7.
      Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat voor (nader) rechtsherstel geen aanleiding is. De aanslag dient niet verder te worden verminderd. Het Hof voegt hieraan toe dat, zo de inspecteur de door belanghebbende en haar echtgenoot verzochte wijziging van partnerverdeling volgt, dit de hiervoor getrokken conclusie, inhoudende dat geen nader rechtsherstel nodig is, niet wijzigt.
      
      
        
          Overschrijding redelijke termijn
        
      
      
        5.8.1.
        In hoger beroep (in haar nader stuk van 5 oktober 2024 ) heeft belanghebbende gevraagd om toekenning van een vergoeding van immateriële schade (het Hof begrijpt: wegens overschrijding van de redelijke termijn voor de berechting van het geschil).
        
      
      
        5.8.2.
        Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden moet worden aangesloten bij de uitgangspunten als neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252. In dit geval heeft belanghebbende voor het eerst in hoger beroep aanspraak gemaakt op een vergoeding van immateriële schade. Dan heeft te gelden dat de vraag of de redelijke termijn is overschreden door het Hof moet worden beoordeeld naar de stand van het geding ten tijde van zijn uitspraak op het hoger beroep. Een voortvarende behandeling van het hoger beroep kan in een zodanig geval dan ook ertoe leiden dat de overschrijding van de redelijke termijn door het bestuursorgaan en/of de rechtbank wordt gecompenseerd (zie HR 12 december 2014, nr. 14/00797, ECLI:NL:HR:2014:3562).
        
      
      
        5.8.3.
        Voor de behandeling van het geschil in bezwaar, beroep en hoger beroep heeft te gelden dat de uitspraak in hoger beroep niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien het Hof niet binnen vier jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. De termijn vangt als regel aan op het moment waarop de inspecteur het bezwaarschrift ontvangt. Indien de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar dat die termijn is overschreden, waarbij ter bepaling van de totale vergoeding de geconstateerde overschrijding naar boven wordt afgerond. 
        
      
      
        5.8.4.
        Het bezwaarschrift van belanghebbende is door de inspecteur ontvangen op 16 juli 2020. Het Hof doet heden uitspraak. Bijzondere omstandigheden die een verlenging van de redelijke termijn kunnen rechtvaardigen zijn gesteld noch gebleken. De redelijke termijn is derhalve met minder dan zes maanden overschreden. Deze overschrijding is geheel toe te rekenen aan de lange duur van de bezwaarfase (de uitspraak op bezwaar dateert van 1 december 2021, zodat deze fase ruim 11 maanden te lang heeft geduurd). 
        
      
      
        5.8.5.
        Het Hof overweegt voorts dat het financiële belang bij de procedure meer bedraagt dan € 1.000. Het Hof zal dan ook niet volstaan met de enkele constatering dat de redelijke termijn is overschreden (vgl. Hoge Raad 14 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:853). Het Hof zal de toe te kennen vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn vaststellen op € 500.
        
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.9.
      De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is, de uitspraak van de rechtbank zal worden bevestigd en de inspecteur zal worden veroordeeld tot het vergoeden van immateriële schade van belanghebbende tot een bedrag van € 500.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten en griffierecht
    
    
      Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet.
    
    
    
      Belanghebbende heeft eerst in het nader stuk van 8 oktober 2024 om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn verzocht. Nu deze datum is gelegen na het wijzen van het arrest van de Hoge Raad van 31 mei 2024, ECLI:NL:HR:2024:567, (zie  r.o. 7.1.2) ziet het Hof geen aanleiding tot een veroordeling van de inspecteur tot vergoeding van het door belanghebbende betaalde griffierecht. 
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    - bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
    - veroordeelt de inspecteur tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende tot een bedrag van € 500, en
    - beslist dat, indien deze vergoeding van immateriële schade niet tijdig worden betaald, de wettelijke rente daarover gaat lopen vier weken na de datum waarop deze uitspraak is gedaan.
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. J-P.R. van den Berg, voorzitter, M.J. Leijdekker en S.E. Faber, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen als griffier. De beslissing is op 5 november 2024 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: