ECLI:NL:GHSHE:2023:973, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 22-03-2023, 21/00671 tot en met 21/00673
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2023-03-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende geniet als belastingadviseur winst uit onderneming. In geschil is de vermogensetikettering van de bankrekeningen van belanghebbende, of de inspecteur de bevoegdheid heeft tot navorderen, of de boeten ten onrechte dan wel tot te hoge bedragen zijn opgelegd, of belanghebbende in aanmerking komt voor de zelfstandigenaftrek en of het heffingvrije vermogen in het jaar van emigratie tijdsevenredig moet worden herrekend.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummers: 21/00671 tot en met 21/00673
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      wonend in [woonplaats] (Duitsland),
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      
        en het incidentele hoger beroep van
      
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 8 april 2021, nummers BRE 20/5090, 20/5091 en 20/5799 in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2014 en 2015 opgelegd. Tevens is bij beschikkingen belastingrente in rekening gebracht en bij beschikkingen een boete opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft tegen de in 1.1 bedoelde navorderingsaanslagen en beschikkingen bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en de bezwaren gedeeltelijk gegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft de aanslag IB/PVV 2016 opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft bezwaar tegen de in 1.3 bedoelde aanslag en beschikking gemaakt. De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en de bezwaren gedeeltelijk gegrond verklaard.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de in 1.2 en 1.4 bedoelde uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard voor zover deze zien op de vergrijpboeten en voor het overige ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.7.
      De inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank. Belanghebbende heeft schriftelijk gereageerd op het incidentele hoger beroep.
      
      
        1.8.Belanghebbende heeft in reactie op het verweerschrift een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft vervolgens een conclusie van dupliek ingediend.
      
      
    
    
      1.9.
      Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de andere partij.
      
    
    
      1.10.
      Bij brief van 9 december 2022 heeft de griffier van het hof een brief aan de inspecteur verzonden, waarin wordt gevraagd enkele op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. De inspecteur heeft ter zitting verklaard deze brief niet te hebben ontvangen.
      
    
    
      1.11.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 21 december 2022 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .
      
    
    
      1.12.
      Beide partijen hebben tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.
      
    
    
      1.13.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.14.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is zelfstandig gevestigd belastingadviseur. Hij oefent zijn werkzaamheden uit in de vorm van een eenmanszaak. Tot 26 mei 2016 woonde belanghebbende in Nederland in een gehuurd pand, van waaruit hij ook zijn ondernemingsactiviteiten verrichtte.
      
    
    
      2.2.
      In 2016 heeft belanghebbende in [woonplaats] (Duitsland) een woon-praktijkpand gekocht voor ruim € 280.000. Vervolgens is belanghebbende eind mei 2016 geëmigreerd naar Duitsland.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende beschikt in de onderhavige jaren over diverse bankrekeningen. De zakelijke ontvangsten verlopen via één van deze bankrekeningen. De zakelijke uitgaven worden hoofdzakelijk van één van de andere bankrekeningen gedaan.
      
    
    
      2.4.
      In de aangifte IB/PVV 2013 heeft belanghebbende in de fiscale jaarstukken van de eenmanszaak liquide middelen ten bedrage van € 50.950 (1 januari) respectievelijk € 51.762 (31 december) vermeld.
      
    
    
      2.5.
      In de op 31 augustus 2015 ingediende aangifte IB/PVV 2014 heeft belanghebbende op de fiscale balans van de eenmanszaak liquide middelen ten bedrage van € 301.762 (1 januari) respectievelijk € 302.164 (31 december) vermeld. In de aangifte is bij “toelichting op balans” als omschrijving vermeld “Per 1-1-2014 de liquide middelen verhoogd om eventueel een praktijk over te kunnen nemen”. In de aangifte zijn bij de rendementsgrondslag sparen en beleggen (hierna: de rendementsgrondslag) diverse bankrekeningen met een totale waarde van € 732.392 aangegeven. Tot de rendementsgrondslag is onder meer een schuld met een waarde van € 304.984 gerekend met als omschrijving “Ondernemingsvermogen”.
      
    
    
      2.6.
      De aanslag IB/PVV 2014 is met dagtekening 23 oktober 2015 vastgesteld in overeenstemming met de ingediende aangifte.
      
    
    
      2.7.
      In de aangifte IB/PVV 2015 heeft belanghebbende op de fiscale balans van de eenmanszaak liquide middelen ten bedrage van € 302.164 (1 januari) respectievelijk € 298.028 (31 december) vermeld. In de aangifte zijn bij de rendementsgrondslag diverse bankrekeningen met een totale waarde van € 749.176 aangegeven. Tot de rendementsgrondslag is onder meer een schuld met een waarde van € 303.088 gerekend met als omschrijving “Ondernemingsvermogen”.
      
    
    
      2.8.
      De aanslag IB/PVV 2015 is met dagtekening 17 juni 2017 vastgesteld in overeenstemming met de ingediende aangifte.
      
    
    
      2.9.
      In de op 24 mei 2017 ingediende aangifte IB/PVV 2016 heeft belanghebbende aangegeven dat hij tot 30 mei 2016 in Nederland woonde en dat geen sprake is van kwalificerende buitenlandse belastingplicht. In de aangifte zijn op de fiscale balans van de eenmanszaak liquide middelen ten bedrage van € 298.028 (begin boekjaar) respectievelijk nihil (einde boekjaar) vermeld. Verder heeft belanghebbende zelfstandigenaftrek ten bedrage van € 7.280 aangegeven. In de aangifte zijn bij de rendementsgrondslag diverse bankrekeningen met een totale waarde van € 118.623 aangegeven. Tot de rendementsgrondslag zijn schulden met een waarde van € 2.000 gerekend. Verder heeft belanghebbende heffingvrij vermogen ten bedrage van € 24.437 in aanmerking genomen.
      
    
    
      2.10.
      De inspecteur heeft met dagtekening 28 februari 2019 een verzoek om informatie verstuurd aan belanghebbende met betrekking tot de aangifte IB/PVV 2013. In de brief wordt gevraagd informatie te verstrekken over het saldo liquide middelen op de ondernemingsbalans van € 51.762 en over de bij de rendementsgrondslag aangegeven schuld van € 54.172, waaraan de omschrijving “ondernemingsvermogen” is gegeven.
      
    
    
      2.11.
      Met dagtekening 11 maart 2019 heeft belanghebbende gereageerd op het informatieverzoek van de inspecteur en daarbij een verzoek om ambtshalve vermindering ingediend voor het jaar 2013. Belanghebbende heeft verzocht om de in de aangifte IB/PVV 2013 tot de rendementsgrondslag behorende schuld ter zake van het ondernemingsvermogen te verhogen met € 300.000.
      
    
    
      2.12.
      De inspecteur heeft met dagtekening 8 april 2019 het verzoek om ambtshalve vermindering voor het jaar 2013 afgewezen. In dezelfde brief heeft de inspecteur belanghebbende ervan in kennis gesteld dat hij voornemens is navorderingsaanslagen IB/PVV en vergrijpboeten op te leggen over de jaren 2014 en 2015.
      
    
    
      2.13.
      Met dagtekening 20 juli 2019 heeft de inspecteur de in geschil zijnde navorderingsaanslagen IB/PVV 2014 en 2015 opgelegd met vergrijpboeten van elk € 6.000. De inspecteur heeft daarbij de verhoging van de met ingang van 1 januari 2014 als activa van de eenmanszaak aangemerkte liquide middelen van € 250.000 gerekend tot de rendementsgrondslag, zonder rekening te houden met een schuld in verband met ondernemingsvermogen.
      
    
    
      2.14.
      Met dagtekening 31 december 2019 heeft de inspecteur de aanslag IB/PVV 2016 opgelegd. Daarbij is de inspecteur afgeweken van de ingediende aangifte. De inspecteur heeft de waarde van de tot de rendementsgrondslag behorende schuld die is vermeld als “ondernemingsvermogen” en de zelfstandigenaftrek gecorrigeerd en het heffingvrije vermogen tijdsevenredig herrekend.
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
      
        
          Heeft belanghebbende terecht in elk van de onderhavige jaren een bedrag van € 250.000  aan liquide middelen tot zijn ondernemingsvermogen gerekend?
        
        
          Beschikt de inspecteur over een navorderingsgrond voor de jaren 2014 en 2015?
        
        
          Zijn de vergrijpboeten voor de jaren 2014 en 2015 terecht en niet tot te hoge bedragen opgelegd?
        
        
          Heeft belanghebbende voor 2016 voldaan aan het urencriterium, zodat hij recht heeft op toepassing van de zelfstandigenaftrek?
        
        
          Heeft belanghebbende voor 2016 recht op het gehele heffingvrije vermogen, zonder tijdsevenredige korting?
        
        
          Heeft belanghebbende recht op een schadevergoeding?
        
      
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2014 en 2015 en de bijbehorende boete- en rentebeschikkingen en vermindering van de aanslag IB/PVV 2016 in overeenstemming met de ingediende aangifte en vernietiging van de bijbehorende rentebeschikking.
      
    
    
      3.3.
      De inspecteur concludeert in incidenteel hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, maar uitsluitend voor zover deze de vergrijpboeten betreft. De inspecteur acht vergrijpboeten van primair € 6.000 en subsidiair € 3.750 passend en geboden.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Vooraf: de op de zaak betrekking hebbende stukken
      
    
    
    
      4.0.
      Het hof heeft de inspecteur bij brief van 9 december 2022 verzocht de aangiften IB/PVV 2013 tot en met 2016 inclusief de hierbij behorende jaarstukken en eventuele andere in het procesdossier ontbrekende op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. De inspecteur heeft verklaard deze brief niet te hebben ontvangen. De brief van het hof heeft het aanvullende nadere stuk van de inspecteur van dezelfde dagtekening gekruist. Bij dat aanvullende nadere stuk zijn de winstaangifte 2013 alsmede de aangiften IB/PVV 2014 en 2015 inclusief de daarbij behorende jaarstukken gevoegd. Wat betreft de aangifte en jaarstukken voor het jaar 2016 is ter zitting komen vast te staan dat deze stukken bestaan uit enkel de papieren aangifte met de bijbehorende jaarstukkenbladen zoals in het procesdossier aanwezig. Ter zake van de aangiften/jaarstukken is dus enkel het niet-winstdeel van de IB/PVV 2013 niet overgelegd. Het hof verbindt aan het niet overleggen van dat deel door de inspecteur op grond van artikel 8:31 van de Algemene wet bestuurswet (hierna: Awb) geen gevolgen. Het hof neemt daarbij mede in aanmerking dat uit niets is gebleken dat belanghebbende zich in zijn procespositie geschaad acht doordat de inspecteur de aangifte IB/PVV 2013 niet (volledig) heeft ingebracht en dat verondersteld mag worden dat belanghebbende bekend is met die aangifte. Voor zover belanghebbende in hoger beroep heeft bedoeld te stellen dat de inspecteur nog andere op de zaak betrekking hebbende stukken niet heeft overgelegd, is onvoldoende duidelijk dat de inspecteur daarover (heeft) beschikt of om welke stukken het gaat, zodat niet kan worden geoordeeld dat artikel 8:42 Awb is geschonden.
      
      
        
          Ten aanzien van het geschil
        
      
      
      
        
          Vraag a (vermogensetikettering en bewijslastverdeling)
        
      
      
    
    
      4.1.
      Belanghebbende stelt dat hij ervoor heeft gekozen de bankrekeningen dan wel liquide middelen tot het ondernemingsvermogen (box 1) te rekenen tot de in de aangiften vermelde bedragen en dat de bankrekeningen voor het restant tot de rendementsgrondslag (box 3) behoren. Volgens belanghebbende overschrijdt hij met zijn keuze om vanaf 1 januari 2014 een aanvullend bedrag van € 250.000 tot het ondernemingsvermogen te rekenen, de grenzen van de redelijkheid niet, dan wel betreft het een toelaatbare keuzeherziening.
      
    
    
      4.2.
      Net als de rechtbank stelt het hof voorop dat per vermogensbestanddeel, in dit geval dus per bankrekening, dient te worden beoordeeld of sprake is van verplicht privévermogen, verplicht ondernemingsvermogen of keuzevermogen. De beoordeling of een vermogensbestanddeel geheel, deels of niet tot het ondernemingsvermogen te rekenen is, moet voor het eerst plaatsvinden op het moment waarop het vermogensbestanddeel wordt verkregen. Als de ondernemer ter zake van de etikettering van het vermogensbestanddeel een vrije keus heeft dan kan de keuze worden gemaakt of gewijzigd zolang de aanslag voor het jaar van verwerving nog niet vaststaat. Daarna bestaat er gebondenheid aan die keuze. Die gebondenheid blijft bestaan totdat er zich bijzondere omstandigheden voordoen om de keuze te herzien. De staatssecretaris heeft goedgekeurd dat de invoering van de Wet IB 2001 een bijzondere omstandigheid vormt die keuzeherziening rechtvaardigt van een vermogensbestanddeel dat tot het keuzevermogen behoort.
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende stelt dat hij een onverdeeld aandeel van al zijn bankrekeningen als liquide middelen tot het ondernemingsvermogen heeft gerekend. Op de fiscale balansen van de eenmanszaak vanaf in ieder geval de invoering van de Wet IB 2001 heeft hij immers liquide middelen voor de daarbij genoemde bedragen opgenomen zonder aanduiding om welke saldi op welk bankrekeningnummer het gaat. Gelet op de rangorderegeling moet er dan volgens belanghebbende van worden uitgegaan dat sprake is van ondernemingsvermogen.
      
    
    
      4.4.
      De inspecteur bestrijdt dat sprake is van ondernemingsvermogen. Volgens de inspecteur heeft belanghebbende, door alle bankrekeningen in box 3 voor het volledige bedrag als bezittingen aan te geven, de bankrekeningen tot het privévermogen gerekend. Daar doet volgens de inspecteur niet aan af dat belanghebbende een box 3-correctie heeft aangebracht voor zover de banktegoeden op de balansen van de eenmanszaak als activa zijn verantwoord.
      
    
    
      4.5.
      Het hof acht aannemelijk dat voor zover niet reeds sprake is van verplicht privévermogen, belanghebbende de keuze heeft uitgebracht de bankrekeningen tot het privévermogen te rekenen. Het hof leidt dat af uit de door belanghebbende ingediende aangiften. In de aangiften heeft belanghebbende alle bankrekeningen telkens voor het volledige bedrag tot de bezittingen van de rendementsgrondslag in box 3 gerekend. Daar doet niet aan af dat belanghebbende op de fiscale balans van de eenmanszaak een bedrag aan liquide middelen heeft vermeld, zijnde een onverdeeld aandeel in het saldo van de bankrekeningen en dat hij een (nagenoeg) gelijk bedrag als schuld in box 3 in aanmerking heeft genomen. Ter zitting heeft belanghebbende op vragen van het hof verklaard dat de balanspost liquide middelen een sluitpost vormt. Belanghebbende heeft ook geen enkel inzicht gegeven in de wijze waarop de liquide middelen zijn samengesteld.
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende stelt dat hij met zijn keuze om vanaf 1 januari 2014 een aanvullend bedrag van € 250.000 tot het ondernemingsvermogen te rekenen de grenzen van de redelijkheid niet overschrijdt. Volgens belanghebbende is dat bedrag in de onderneming nodig om te komen tot een robuustere balans om in staat te zijn tot het financieren van de beoogde overname van een praktijk, inkoop in een maatschap en/of aanschaf van een woon-praktijkpand ter vervanging van het gehuurde pand.
      
    
    
      4.7.
      Bij de beoordeling van deze stelling van belanghebbende stelt het hof het volgende door de Hoge Raad geformuleerde rechtskader voorop:
      
      
        “dat het een belastingplichtige wel vrijstaat binnen de grenzen der redelijkheid te bepalen, dat zeker vermogensbestanddeel tot zijn bedrijfsvermogen behoort, doch die grenzen worden overschreden, indien hij een bedrag aan geld, dat nog niet in de bedrijfskas is ingebracht dan wel daaraan is onttrokken en dat hij onder zich heeft gehouden of genomen, vermengd met zijn overige geldmiddelen, tot zijn bedrijfsvermogen rekent, ook al moge hij het voornemen hebben gehad te zijner tijd uit zijn middelen gelden tot eenzelfde bedrag voor bedrijfsdoeleinden aan te wenden of in de bedrijfskas te storten;”.
      
      
    
    
      4.8.
      Het bedrag van € 250.000 staat op de bankrekeningen die tot het privévermogen van belanghebbende behoren (zie 4.5). Dat bedrag is dus vermengd met de privégeldmiddelen van belanghebbende. Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende de grenzen der redelijkheid overschreden door een met privévermogen vermengd bedrag van € 250.000 vanaf 1 januari 2014 tot het ondernemingsvermogen te rekenen, ongeacht of hij in de toekomst mogelijk uitgaven ten behoeve van zijn eenmanszaak zal doen.
      
    
    
      4.9.
      Voor zover het hof uit de door belanghebbende ingediende aangiften ten onrechte heeft afgeleid dat belanghebbende ervoor heeft gekozen de bankrekeningen dan wel liquide middelen tot het privévermogen te rekenen en voor het geval zou moeten worden geoordeeld dat belanghebbende een onverdeeld aandeel in het saldo van de bankrekeningen van circa € 50.000 tot het ondernemingsvermogen mocht rekenen, heeft het volgende te gelden.
      
    
    
      4.10.
      Ter zitting heeft belanghebbende op vragen van het hof verklaard dat de tot het ondernemingsvermogen gerekende liquide middelen een percentage van, dan wel een onverdeeld aandeel in het saldo van de bankrekeningen betreffen. Door in de onderhavige jaren, in afwijking van de daaraan voorafgaande jaren, een extra bedrag van € 250.000 tot het ondernemingsvermogen te rekenen, wijzigt het percentage dan wel het aandeel in betekenende mate. Daarmee is naar het oordeel van het hof sprake van een keuzeherziening. Indien een belastingplichtige de keuze heeft een vermogensbestanddeel al dan niet tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen, mag de gemaakte keuze alleen dan worden herzien indien bijzondere omstandigheden dit rechtvaardigen. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een zodanige bijzondere omstandigheid. Weliswaar heeft belanghebbende in 2016 in Duitsland een woon-praktijkpand gekocht (zie 2.2), maar belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij uiterlijk 1 januari 2016 een concreet voornemen had om tot de rendementsgrondslag gerekende gelden op korte termijn aan te wenden voor een investering ten behoeve van zijn onderneming.
      
    
    
      4.11.
      Gelet op het vorenstaande is het hof op basis van de normale regels van stelplicht en bewijslast van oordeel dat het bedrag van € 250.000 niet tot het ondernemingsvermogen kan worden gerekend. Derhalve kan in het midden blijven of, zoals de inspecteur heeft gesteld, de bewijslast moet worden omgekeerd voor de jaren 2014 (vanwege het met ‘nee’ beantwoorden van de vraag in de aangifte of onttrekking of inbreng van overige activa heeft plaatsgevonden) en 2016 (vanwege het met ‘nee’ beantwoorden van de vraag in de aangifte of bestanddelen in verband met de staking naar privé zijn overgebracht).
      
      
        
          Vraag b (navorderingsgrond)
        
      
      
    
    
      4.12.
      De inspecteur stelt dat hij beschikt over een navorderingsgrond, namelijk primair vanwege de omstandigheid dat belanghebbende te kwader trouw is en subsidiair omdat sprake is van een nieuw feit. Betreffende zijn subsidiaire stelling, die het hof als eerste zal behandelen, stelt de inspecteur dat de aanslagen IB/PVV 2014 en 2015 geautomatiseerd zijn opgelegd, zonder dat een ambtenaar deze aanslagen heeft beoordeeld. Ter staving daarvan heeft de inspecteur printscreens overgelegd waarin onder de “Relevante risico’s” met betrekking tot de aangiften IB/PVV 2014 respectievelijk 2015 geen risico’s zijn vermeld. De inspecteur stelt dat de aangifte IB/PVV 2016 is uitgeworpen en dat deze het nieuwe feit vormt. De inspecteur stelt dat hij naar aanleiding van de uitworp van de aangifte IB/PVV 2016 ook de aangiften IB/PVV 2014 en 2015 heeft beoordeeld. Daarna heeft de inspecteur de vragenbrief met dagtekening 28 februari 2019 verzonden.
      
    
    
      4.13.
      Belanghebbende betwist dat de inspecteur over een nieuw feit beschikt. Belanghebbende stelt dat de toevoeging van € 250.000 aan de liquide middelen aan het ondernemingsvermogen per 1 januari 2014, wat een aansluitingsverschil dan wel doorbreking van de balanscontinuïteit met zich meebrengt, door hem in de aangifte IB/PVV 2014 is toegelicht. Volgens belanghebbende moet de aangifte IB/PVV 2014 daardoor zijn uitgeworpen. Bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2014 was de inspecteur dus met de toevoeging van € 250.000 aan de liquide middelen bekend. Voor het geval de aangifte IB/PVV 2014 toch niet is uitgeworpen, stelt belanghebbende dat de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan door niet de juistheid van deze aangifte te onderzoeken. De balanscontinuïteit was immers doorbroken en in de aangifte was een opmerking geplaatst die verband hield met de verhoging van de liquide middelen voor een bedrag van € 250.000.
      
    
    
      4.14.
      De inspecteur weerspreekt dat hij een ambtelijk verzuim heeft begaan. De inspecteur stelt dat hij bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2014 mocht uitgaan van de juistheid van de aangifte en dat hij niet tot nader onderzoek was gehouden omdat het niet onwaarschijnlijk was dat de aangifte juist zou kunnen zijn.
      
    
    
      4.15.
      Het hof is van oordeel dat de inspecteur met de door hem overgelegde printscreens (zie 4.12) aannemelijk heeft gemaakt dat de aangiften IB/PVV 2014 en 2015 niet geautomatiseerd zijn uitgeworpen. De aanslagen IB/PVV 2014 en 2015 zijn, anders dan belanghebbende stelt, geautomatiseerd vastgesteld, zonder dat een ambtenaar die heeft beoordeeld. Het nieuwe feit is dus de uitworp van de aangifte IB/PVV 2016. Niet in geschil is dat op dat moment de aanslag IB/PVV 2014 al was opgelegd. Ten aanzien van de aanslag IB/PVV 2015 stelt de inspecteur primair dat deze aanslag al was vastgesteld voordat de aangifte IB/PVV 2016 was uitgeworpen en subsidiair, indien dat niet het geval is, dat tussen de uitworp van de aangifte IB/PVV 2016 en de vaststelling van de aanslag IB/PVV 2015 slechts enkele dagen zijn gelegen en dat die aanslag voordat hij formeel wordt vastgesteld al enkele dagen eerder in het systeem van de Belastingdienst is verwerkt en dat dat vóór de uitworp van de aangifte IB/PVV 2016 moet zijn geweest. Belanghebbende heeft dat niet weersproken.
      
    
    
      4.16.
      Bij de beoordeling van de vraag of de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan, stelt het hof de volgende overwegingen van de Hoge Raad voorop:
      
      
        “4.2.1 De inspecteur mag bij het vaststellen van de aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die de belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Tot nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Voor dergelijke twijfel is geen aanleiding indien de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn.3
      
      
        4.2.2
        De hiervoor in 4.2.1 weergegeven uitgangspunten gelden ongeacht of de aangifte op grond van vooraf vastgestelde criteria (‘uitworpredenen’) in aanmerking komt voor nader onderzoek, en ook ongeacht of dat nadere onderzoek van de aangifte plaatsvindt.Het arrest van 15 juni 2018 doet hieraan niet af. Uit dat arrest valt niet als algemene regel af te leiden dat de inspecteur bij een behoorlijke taakuitoefening nader onderzoek behoort in te stellen na uitworp van de aangifte op welke grond dan ook.”.
        
      
    
    
      4.17.
      Naar het oordeel van het hof was er voor de inspecteur in redelijkheid geen reden te twijfelen aan de juistheid van de aangiften IB/PVV 2014 en 2015, omdat, indien de inspecteur met normale zorgvuldigheid kennis had genomen van die aangiften, de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de aangiften met betrekking tot de bankrekeningen en de liquide middelen juist was. Daar doet niet aan af dat geen sprake is van balanscontinuïteit.
      
    
    
      4.18.
      Gelet op wat in 4.15 en 4.17 is geoordeeld, beschikt de inspecteur over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt en heeft hij geen ambtelijk verzuim begaan. 
      
      
        
          Vraag c (boeten)
        
      
      
    
    
      4.19.
      De inspecteur heeft belanghebbende voor zowel 2014 als 2015 een boete opgelegd van € 6.000, op grond van artikel 67e, lid 6, Algemene wet inzake rijksbelastingen en de paragrafen 25 en 27 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst. Bij uitspraken op bezwaar heeft de inspecteur de boeten gehandhaafd. De rechtbank heeft de boeten verminderd en vastgesteld op € 2.250.
      
    
    
      4.20.
      De inspecteur stelt in hoger beroep primair dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet en subsidiair van grove schuld. De inspecteur acht ingeval van zowel (voorwaardelijk) opzet als grove schuld een verhoging van de boeten wegens een strafverzwarende omstandigheid (listigheid) passend en geboden. De inspecteur stelt dat in geval van (voorwaardelijk) opzet boeten van 200 procent passend en geboden zijn en in geval van grove schuld boeten van 125 procent.
      
    
    
      4.21.
      Belanghebbende stelt dat de boeten moeten worden vernietigd, omdat hem (voorwaardelijk) opzet noch grove schuld kan worden verweten.
      
    
    
      4.22.
      Het hof stelt het volgende voorop. Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond.
      
    
    
      4.23.
      De inspecteur stelt dat belanghebbende te kwader trouw is. De wijze waarop belanghebbende de aangiften IB/PVV 2014 en 2015 heeft ingediend met betrekking tot de administratieve vermogensverschuiving is volgens de inspecteur niet transparant en zeer ongebruikelijk. Belanghebbende heeft immers nagelaten de betreffende vraag in de aangifte IB/PVV 2014 aan te vinken. Hij heeft slechts een klein stukje tekst als toelichting in de aangiften vermeld, terwijl het systeem van de Belastingdienst geen teksten kan lezen, interpreteren en fiscaal duiden. Belanghebbende is aldus contact met de inspecteur uit de weg gegaan en had juist in contact moeten treden met de inspecteur. Bovendien heeft belanghebbende bewust de balanscontinuïteit doorbroken. Gelet op dit alles heeft belanghebbende zich willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat hij de inspecteur onjuiste inlichtingen heeft verstrekt of onjuiste inlichtingen heeft onthouden. Belanghebbende heeft bewust gehandeld. Daardoor heeft belanghebbende te kwader trouw gehandeld, aldus de inspecteur. Subsidiair stelt de inspecteur dat sprake is van een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid. Belanghebbende had redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat zijn aangiften tot gevolg konden hebben dat te weinig belasting zou worden geheven.
      
    
    
      4.24.
      Het hof is van oordeel dat de inspecteur niet overtuigend heeft aangetoond dat belanghebbende (voorwaardelijk) opzet dan wel grove schuld kan worden verweten. Het hof acht de inspecteur er niet in geslaagd aan te tonen dat belanghebbende op zijn minst redelijkerwijs had moeten of kunnen begrijpen dat zijn interpretatie van de regels van de vermogensetikettering onjuist is en erop was gericht dat te weinig belasting zou worden geheven of dat de aanslagen tot te lage bedragen zouden worden vastgesteld. Het hof vernietigt de boetebeschikkingen.
      
    
    
      4.25.
      Belanghebbende stelt voor dat geval dat de over de boeten berekende belastingrente moet worden vernietigd. Het hof stelt vast dat over de boeten geen belastingrente is berekend. De omstandigheid dat de boeten worden vernietigd, is derhalve geen reden de belastingrente te verminderen.
      
      
        
          Vraag d (urencriterium / zelfstandigenaftrek)
        
      
      
    
    
      4.26.
      Belanghebbende stelt dat de inspecteur hem bij de vaststelling van de aanslag IB/PVV 2016 ten onrechte niet de zelfstandigenaftrek ten bedrage van € 7.280 heeft toegekend. Belanghebbende stelt, net als in eerste aanleg, dat hij in 2016 recht heeft op de zelfstandigenaftrek, omdat hij van 1 januari tot zijn emigratie eind mei 2016 meer dan 1.225 uren aan werkzaamheden voor zijn onderneming heeft besteed. Belanghebbende stelt dat hij met het oog op de verhuizing in 2016 gedurende 150 dagen “24/7” doende is geweest met vooral het opruimen van het archief in zijn woning/kantoor en met andere ondernemersactiviteiten. Het pand was niet klein en belanghebbende had door de jaren heen het archief nooit opgeruimd. Met het oog op de verhuizing heeft belanghebbende zich een aantal maanden lang maximaal ingespannen om deze klus te klaren om te voorkomen dat hij veel en grotendeels verouderd papier mee moest verhuizen. Het betrof méér dan 100 kantoorordners en nog een groter aantal hangmappen met betrekking tot 465 klanten en daarnaast ook studie-aantekeningen en vakliteratuur. Belanghebbende stelt dat hij zeker méér dan 90 dagen 14 à 16 uur per dag heeft gewerkt en dat hij 60 dagen minder dan 14 uur per dag heeft gewerkt. Belanghebbende stelt dat urenregistratie zinloos is en dat het geen declarabele uren betreft.
      
    
    
      4.27.
      De inspecteur stelt dat belanghebbende geen urenregistratie heeft bijgehouden en dat hij ook geen andere objectief controleerbare bewijsstukken heeft verstrekt om zijn stelling aannemelijk te maken.
      
    
    
      4.28.
      De rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij voor 2016 voldoet aan het urencriterium en heeft daartoe het volgende overwogen:
      
      
        “2.26. In artikel 3.76, eerste lid, van de Wet IB 2001 is bepaald dat de zelfstandigenaftrek geldt voor de ondernemer die aan het urencriterium voldoet. Op grond van artikel 3.6, eerste lid, van de Wet IB 2001 voldoet belanghebbende aan het urencriterium indien hij gedurende het onderhavige kalenderjaar ten minste 1.225 uren aan werkzaamheden voor zijn onderneming heeft besteed. De bewijslast hiervan rust op belanghebbende.
      
    
    
      2.27.
      De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende niet is geslaagd in de op hem rustende bewijslast. Hij heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat hij in het onderhavige jaar aan het urencriterium heeft voldaan. Belanghebbende heeft gesteld dat hij in het kader van de emigratie veel tijd heeft besteed, en in ieder geval meer dan 1.225 uren, aan het opruimen van zijn archief en andere ondernemersactiviteiten. Hij heeft echter geen urenregistratie bijgehouden of andere objectief controleerbare bewijsstukken verstrekt waaruit het gestelde aannemelijk is geworden. Belanghebbende heeft derhalve voor het jaar 2016 geen recht op de zelfstandigenaftrek.”.
      
      
        Het hof volgt het oordeel van de rechtbank en maakt het tot de zijne. In hoger beroep heeft belanghebbende geen nieuwe argumenten toegevoegd. Belanghebbende heeft daarom in 2016 geen recht op de zelfstandigenaftrek.
      
      
      
        
          Vraag e (heffingvrij vermogen)
        
      
      
    
    
      4.29.
      Belanghebbende stelt dat de inspecteur bij de vaststelling van de aanslag IB/PVV 2016 ten onrechte het heffingvrije vermogen tijdsevenredig in aanmerking heeft genomen. Belanghebbende stelt dat hij in 2016 recht heeft op het volledige heffingvrije vermogen van € 24.437. Belanghebbende stelt dat de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar eerst tijdsevenredig moet worden berekend, gelet op zijn emigratie, en dat vervolgens het volledige heffingvrije vermogen, zonder tijdsevenredige herrekening, hierop in mindering wordt gebracht. Belanghebbende stelt dat dit volgt uit de toelichting bij het M-biljet.
      
    
    
      4.30.
      De inspecteur stelt dat uit de wet volgt dat het heffingvrije vermogen, net als de rendementsgrondslag tijdsevenredig in aanmerking wordt genomen.
      
    
    
      4.31.
      Artikel 5.2, leden 1 en 3, Wet IB 2001 (wettekst 2016) luiden als volgt:
      
      
        “1. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt gesteld op 4% (forfaitair rendement) van de grondslag sparen en beleggen. De grondslag sparen en beleggen is de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar (peildatum) voor zover die rendementsgrondslag meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen.
        2. (…)
        3. Indien de belastingplichtige bij het begin van het kalenderjaar nog niet binnenlands belastingplichtig is, of indien de binnenlandse belastingplicht gedurende het kalenderjaar anders dan door overlijden eindigt, wordt eveneens uitgegaan van de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar maar wordt het voordeel uit sparen en beleggen naar tijdsgelang herleid, waarbij gedeelten van kalendermaanden worden verwaarloosd.”.
      
      
    
    
      4.32.
      In het derde lid is bepaald dat “het voordeel uit sparen en beleggen naar tijdsgelang wordt herleid”. Het voordeel uit sparen en beleggen is blijkens lid 1 vier procent van de grondslag sparen en beleggen en laatstbedoelde grondslag is de rendementsgrondslag voor zover die meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen. Toepassing van de wet leidt er dus toe dat de rendementsgrondslag eerst dient te worden verminderd met het heffingvrij vermogen en dat vervolgens tijdsevenredige herrekening plaatsvindt. Uit de wet volgt dus duidelijk dat het heffingvrije vermogen tijdsevenredig dient te worden toegepast.
      
    
    
      4.33.
      Ten aanzien van belanghebbendes stelling dat hij vertrouwen ontleent aan de toelichting bij het M-biljet, overweegt het hof als volgt. Voor een succesvol beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat de toelichting bij het M-biljet niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat belanghebbende redelijkerwijs de onjuistheid had kunnen en moeten beseffen. In dat verband neemt het hof in aanmerking dat belanghebbende zelf heeft verklaard dat hij aan de [universiteit] fiscaal recht en fiscale economie heeft gestudeerd en daarna heeft gewerkt bij [bedrijf] in [plaats] op de internationale afdeling en bij rechtsvoorgangers van EY in binnen- en buitenland. Naar het oordeel van het hof had belanghebbende de (veronderstelde) onjuistheid in de toelichting bij het M-biljet kunnen en moeten beseffen. Onder deze omstandigheden is het hof van oordeel dat belanghebbende zich niet met succes kan beroepen op in rechte te honoreren vertrouwen.
      
    
    
      4.34.
      Gelet op het vorenstaande heeft de inspecteur bij de vaststelling van de aanslag IB/PVV 2016 terecht het heffingvrije vermogen tijdsevenredig in aanmerking genomen.
      
      
        Belastingrente
      
      
    
    
      4.35.
      Belanghebbende heeft geen zelfstandige grieven tegen de belastingrente aangevoerd. Het hoger beroep is in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.36.
      De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is – maar enkel voor zover het de boeten betreft – en dat het incidentele hoger beroep van de inspecteur ongegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van het verzoek om schadevergoeding
        
      
      
    
    
      4.37.
      Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van schade. Belanghebbende heeft zijn verzoek echter niet gemotiveerd of gespecificeerd. Hij heeft geen feiten en/of omstandigheden gesteld op grond waarvan kan worden aangenomen dat de inspecteur met de beboeting schade heeft veroorzaakt die op grond van artikel 8:73 Awb – welk artikel op deze procedure nog van toepassing is – in aanmerking zou kunnen worden genomen. Voor zover belanghebbende bedoeld heeft te verzoeken om een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn, overweegt het hof als volgt. Aangezien het betreffende verzoek voor het eerst in hoger beroep is gedaan, wordt de duur van de totale procedure tot dan toe in ogenschouw genomen. De redelijke behandelingsduur van die gezamenlijke fases van bezwaar, beroep en hoger beroep bedraagt als hoofdregel vier jaren. Er zijn in dit geval geen bijzondere omstandigheden gesteld of aannemelijk geworden die verkorting van die duur van de redelijke termijn rechtvaardigen. De in dit verband in aanmerking te nemen termijn is aangevangen met de ontvangst van het oudste bezwaarschrift door de inspecteur op 8 augustus 2019. De behandeling van de zaak eindigt in hoger beroep met de onderhavige uitspraak van het hof van heden. Van overschrijding van de redelijke termijn is geen sprake. Het hof wijst het verzoek om vergoeding van schade gelet op het voorgaande af.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.38.
      Aangezien het hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de inspecteur aan belanghebbende het bij het hof betaalde griffierecht van € 134 te vergoeden. De beslissing van de rechtbank over de vergoeding van het bij de rechtbank betaalde griffierecht laat het hof in stand.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.39.
      Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht. Belanghebbende heeft namelijk niet gesteld dat hij voor vergoeding in aanmerking komende kosten heeft gemaakt als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep van belanghebbende gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank, maar alleen voor de beslissing over de boeten;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar met betrekking tot de boetebeschikkingen;
      
      
        vernietigt de boetebeschikkingen;
      
      
        verklaart het incidenteel hoger beroep van de inspecteur ongegrond;
      
      
        bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het hoger beroep bij het hof van € 134 vergoedt;
      
      
        wijst het verzoek om schadevergoeding af.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door W.A.P. van Roij, voorzitter, A.J. Kromhout en H.J. Cosijn, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 22 maart 2023 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
      M.M. Stassen-Kanters	W.A.P. van Roij
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     Besluit van 23 mei 2001, nr. RTB2001/220M, NTFR 2001/773.
  
  
     HR 2 februari 1955, ECLI:NL:HR:1955:AY2400, gepubliceerd in BNB 1955/86.
  
  
     HR 19 november 2004, ECLI:NL:HR:2004:AP5966.
  
  
     Zie de bijlagen bij het nader stuk van de inspecteur van 7 december 2022.
  
  
     HR 18 maart 2022, ECLI:NL:HR:2022:379.
  
  
     HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526.
  
  
     Dit volgt uit het overgangsrecht waarin is voorzien bij de invoering van titel 8.4 van de Awb, te weten artikel V van de Wet nadeelcompensatie en schadevergoeding bij onrechtmatige besluiten, Stb. 2013, 50 in samenhang bezien met de omstandigheid dat artikel 4:126 van de Awb nog niet in werking is getreden (vgl. Stb. 2013, 162).
  
  
     Hoge Raad 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252.