ECLI:NL:RBDHA:2025:1165, Rechtbank Den Haag, 21-01-2025, 24/51
Rechtbank Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2025-01-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Eiseres biedt testkits aan waarmee een consument zich kan laten testen op een soa of hpv. In geschil is of over het tijdvak 1 oktober 2021 tot en met 31 december 2021 omzetbelasting verschuldigd was. De rechtbank oordeelt dat eiseres één enkele economische prestatie verricht, bestaand uit het testen op de aanwezigheid van een soa dan wel hpv. Deze prestatie is op grond van artikel 11, eerste lid, letter g, ten eerste, onder a van de Wet OB (de medische vrijstelling) naar het oordeel van de rechtbank vrijgesteld.

Rechtbank DEN HAAG
    
    
      Team belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: SGR 24/51
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 21 januari 2025 in de zaak tussen
    
    
      [eiseres] B.V., gevestigd te [vestigingsplaats], eiseres
    (gemachtigde: mr. F.J. Manzoni),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Eiseres heeft op 30 januari 2022 over het tijdvak 1 oktober 2021 tot en met 31 december 2021 op aangifte een bedrag van € 14.633 aan omzetbelasting voldaan.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 3 november 2023 het bezwaar tegen de voldoening op aangifte afgewezen.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 december 2024. 
      Namens eiseres is [naam 1] verschenen, bijgestaan door haar gemachtigde alsmede 
      
        [naam 2] en mr. [naam 3].
      Namens verweerder zijn mr. [naam 4], mr. [naam 5] en mr. [naam 6] verschenen. 
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres biedt tests op geslachtsziekten (soa’s) en het humaan pappilomavirus (hpv) aan. Hiertoe heeft zij een overeenkomst gesloten met [bedrijfsnaam] ([bedrijfsnaam]), een medisch diagnostisch centrum met een hoofdvestiging in [vestigingsplaats]. Met [bedrijfsnaam] is onder meer overeengekomen dat zij aan eiseres de benodigde materialen voor het afnemen van een monster (testkits) verkoopt en dat zij in haar laboratorium analyses uitvoert op de ontvangen monsters om vast te stellen of sprake is van een soa of hpv. Bij [bedrijfsnaam] zijn BIG-geregistreerde artsen werkzaam. Bij eiseres zelf zijn geen BIG-geregistreerde medici in dienst.
    
    2. Een consument die zich wil laten testen op een soa of op hpv kan via de website van eiseres voor een bedrag van € 59,95 een testkit bestellen. De consument neemt het benodigde monster voor de test zelf af en stuurt het monster, in de bij de testkit gevoegde antwoordenveloppe, via PostNL rechtstreeks naar [bedrijfsnaam]. [bedrijfsnaam] voert de laboratoriumanalyse van het monster uit en verstrekt de diagnose aan eiseres. De consument kan het testresultaat in zijn of haar persoonlijke digitale omgeving inzien op de website van eiseres, waartoe bij de testkit een code is ontvangen. Op deze manier wordt bereikt dat eiseres noch het laboratorium noch andere derden de personalia van degene die zich heeft laten testen aan de testuitslag kunnen verbinden.
    Op de digitale portal is voor de consument alleen het logo van eiseres zichtbaar. Het logo van [bedrijfsnaam] verschijnt alleen wanneer de consument een digitaal afschrift van de test opvraagt.
    
    3. Test de consument positief op een soa of hpv, dan adviseert eiseres om de eigen huisarts te raadplegen. De consument kan echter desgewenst ook een (video)consult aanvragen bij een huisarts waar eiseres mee samenwerkt. Deze huisarts schrijft een recept met medicatie voor. De medicatie wordt bij de consument thuis afgeleverd via een apotheek waar eiseres mee samenwerkt. Het traject vanaf het consulteren van de samenwerkende huisarts is niet meer anoniem. Het consult met de samenwerkende huisarts en de medicatie is inbegrepen in de prijs van € 59,95. De huisarts en apotheker brachten in onderhavig tijdvak de kosten van hun prestaties in rekening bij eiseres.
    4. Naast de prestaties aan consumenten biedt eiseres deze ook via zogenoemde Whitelabel-oplossingen aan afnemers in de zorgsector aan, zoals bijvoorbeeld de GGD. Hierbij betaalt de afnemer in de zorgsector dezelfde prijs als de consument. Eiseres verstrekt in dat geval de testkits aan de afnemer in de zorgsector. Die verstrekt op zijn beurt een testkit aan diens patiënt. Ook in dit geval neemt de patiënt zelf het monster af en wordt het monster ter analyse rechtstreeks naar [bedrijfsnaam] gestuurd. De uitslag van de test wordt aan de afnemer in de zorgsector bekend gemaakt. Bij een positieve test wordt een behandeling voorgeschreven door de afnemer in de zorgsector. Bij Whitelabel-oplossingen biedt eiseres niet de diensten aan van de huisarts en apotheek waarmee zij samenwerkt.
    
  
  
    Geschil 5. In geschil is of eiseres over het tijdvak 1 oktober 2021 tot en met 31 december 2021 omzetbelasting verschuldigd was. 
    
    6. Eiseres neemt het standpunt in dat zij ten onrechte omzetbelasting heeft voldaan over haar prestaties. Volgens haar levert zij één dienst, die bestaat uit het testen op aanwezigheid van soa’s of hpv. Primair stelt eiseres dat haar dienstverlening is vrijgesteld van omzetbelasting op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, onder a, van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (Wet OB). Subsidiair neemt eiseres het standpunt in dat haar dienstverlening is vrijgesteld van omzetbelasting op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel c van de Wet OB.
    
    7. Volgens verweerder verricht eiseres te onderscheiden prestaties, bestaand uit enerzijds de levering van goederen, te weten de testkits, en anderzijds het verrichten van diensten. Die diensten omschrijft verweerder als het faciliteren van de laboratoriumanalyse van het monster en communicatie van de uitslag van de test. Daarnaast onderscheidt verweerder bij de zogenoemde Whitelabel-oplossingen it-diensten en logistieke diensten van eiseres aan de afnemers. Van een samengestelde prestatie is volgens verweerder geen sprake. De levering van de testkits en van de diensten valt volgens verweerder niet onder de reikwijdte van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, onder a, van de Wet OB dan wel de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c van de Wet OB. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        Eén prestatie of meerdere prestaties
      
    
    8. Allereerst beoordeelt de rechtbank of de prestatie van eiseres als één enkele prestatie moet worden aangemerkt dan wel dat deze uit meerdere zelfstandig te onderscheiden prestaties bestaat. Voor de toepassing van de Wet OB geldt dat elke handeling in beginsel als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Dat is anders als de verrichtingen van de belastingplichtige ten behoeve van zijn klant zo nauw met elkaar verbonden zijn, dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Om te bepalen of de belastingplichtige meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofdprestaties dan wel één enkele prestatie verricht, moet worden nagegaan welke de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument. Daarnaast vormt een economische handeling één enkele prestatie wanneer een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen en de overige elementen moeten worden beschouwd als nevenprestaties, die het lot van de hoofdprestatie delen. Dat is het geval als de nevenprestatie vanuit het oogpunt van de consument geen zelfstandig doel heeft. Een prestatie moet dus als een nevenprestatie bij de hoofdprestatie wordt beschouwd wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofddienst van de dienstverrichter optimaal te kunnen gebruikmaken.
    
    9. De rechtbank is van oordeel dat eiseres één enkele economische prestatie verricht, bestaand uit het testen op de aanwezigheid van een soa dan wel hpv. Zij overweegt daartoe als volgt.
    
      De consument die de prestatie van eiseres afneemt, doet dat om te vernemen of hij een soa of hpv onder de leden heeft. Dat wordt vastgesteld door onderzoek in een laboratorium. Het kenmerkende element van de prestatie is dan ook het laboratoriumonderzoek. Dat onderzoek kan alleen plaatsvinden als het laboratorium beschikt over een lichaamsmonster van de  consument. Om dat te kunnen aanleveren, dient de consument te beschikken over een testkit. De testkit is daarmee slechts instrumenteel en kan om die reden niet gelden als een afzonderlijke levering van een goed. Evenmin kan de communicatie van het resultaat als een afzonderlijke dienst worden aangemerkt, reeds gegeven dat het testen op soa’s en hpv zinledig is als het resultaat van de test niet wordt medegedeeld. 
      Over de logistieke en it-diensten die eiseres verricht bij de zogenoemde Whitelabele-oplossingen heeft verweerder niet meer naar voren gebracht, dan dat eiseres een online platform in de huisstijl van de zakelijke afnemer aanbiedt. Dat is naar het oordeel van de rechtbank voor die afnemer niet een doel op zich, maar slechts een middel om de hoofdprestatie optimaal te kunnen benutten. 
    
    
    
      
        Is artikel 11, eerste lid, letter g, ten eerste, onder a van de Wet OB van toepassing?
      
    
    10. Ingevolge artikel 132, eerste lid, onder c, van de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde verlenen lidstaten vrijstelling voor medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat. Nederland heeft aan deze bepaling uitvoering gegeven door in artikel 11, eerste lid, letter g, ten eerste, onder a van de Wet OB (de medische vrijstelling) te bepalen dat van de belasting vrijgesteld zijn de diensten op het vlak van de geneeskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (Wet BIG), voor zover deze diensten tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoren en onderdeel vormen van bedoelde opleiding.
    
    11. Voor toepassing van de medische vrijstelling is vereist dat de verrichte dienst als zodanig en naar zijn aard de bescherming van de gezondheid of genezing door middel van diagnose en behandeling van ziekten of andere gezondheidsproblemen tot doel heeft. Aan dit vereiste wordt naar het oordeel van de rechtbank voldaan. Eiseres zorgt immers met haar prestaties voor de opsporing van soa’s dan wel hpv door middel van laboratoriumonderzoek, wat tot het voorkomen van gezondheidsproblemen dient, en ook voor de op genezing gerichte behandeling. Het feit dat consumenten de test zelf afnemen, maakt dat niet anders, nu dit afnemen zonder de test vervolgens ter analyse aan te bieden zinledig zou zijn.
    
      Ook wordt voldaan aan het vereiste dat de dienst behoort tot het gebied van deskundigheid van beoefenaren van een medisch beroep die voldoen aan de in de Wet BIG gestelde opleidingsvereisten. Het laboratoriumonderzoek behoort namelijk tot het gebied van de BIG-geregistreerde artsen en laboranten door wie, althans onder wier toezicht en verantwoordelijkheid, het wordt verricht. Ook het consult en de medicatie die eiseres ter beschikking stelt bij een positieve testuitslag wordt verricht respectievelijk voorgeschreven door een BIG-geregistreerde arts respectievelijk apotheker. Dat slechts een minderheid van de consumenten – namelijk diegenen die waarbij uit de testuitslag besmetting met een soa of hpv blijkt én die niet kiezen voor behandeling door de eigen huisarts – deze dienst van eiseres afneemt, doet daar niet aan af. Dat voorts bij eiseres zelf geen BIG geregistreerde medici werkzaam zijn, doet niet af aan de toepasselijkheid van de vrijstelling. Dat eiseres de prestaties eerst inkoopt om ze te kunnen leveren, maakt de aard van de prestaties ook niet anders, terwijl rechtstreeks contact tussen de afnemer van de prestatie en de medisch beroepsbeoefenaar niet een toepassingsvoorwaarde voor de vrijstelling is.
      Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van één enkele economische prestatie van eiseres, zoals overwogen onder 9, en wel, gelet op het voorgaande, een dienst op het vlak van geneeskundige verzorging door een beoefenaar van een medisch of paramedisch beroep; die prestatie is vrijgesteld.
    
    
    12. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep gegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    13. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.814 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 907 en een wegingsfactor 1).
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        bepaalt dat eiseres recht heeft op teruggaaf van de omzetbelasting die zij heeft voldaan over het tijdvak 1 oktober 2021 tot en met 31 december 2021;
      
      
        veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.814;
      
      
        draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 365 aan eiseres te vergoeden.
      
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. E. Kouwenhoven, voorzitter, en mr. J.J. Arts en 
      mr. M.J. Pelinck, leden, in aanwezigheid van mr. B. van Eeuwijk, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 21 januari 2025.
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier							voorzitter
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht).
      Dat kan digitaal via www.rechtspraak.nl, daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan ook door verzending van een brief aan het gerechtshof Den Haag (belastingkamer), Postbus 20302, 2500 EH Den Haag.
    
    
    
      Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1 - bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het hogerberoepschrift is, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend. 
    Verder vermeldt u ten minste het volgende:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. de datum van verzending;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).
  
  
     HvJ EU 5 oktober 2023, ECLI:EU:C:2023:731.
  
  
     Zie Hoge Raad 17 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:62, r.o. 3.2.1 en de in voetnoot 4 daarvan genoemde rechtspraak. 
  
  
     Hoge Raad 17 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:62, r.o. 3.2.1, eerste volzin.