ECLI:NL:HR:1990:ZC4278, Hoge Raad, 25-04-1990, 26856
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 1990-04-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Geldlening te beschouwen als vruchtgebruik.

Hoge Raad der Nederlanden
  
  derde kamer
  nr. 26.856
  25 april 1990 
  PdM
  
  
  
  
  
    
      ARREST
    
  
  
  
    gewezen op het beroep in cassatie van 
    
      
        [X]
       te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 8 mei 1989 betreffende de ter zake van na te melden schenking opgelegde aanslag in het recht van schenking.
  
  
  
  
  
    1. Aanslag en bezwaar.
  
  Ter zake van een schenking door belanghebbende aan [A] is een aanslag in het recht van schenking opgelegd naar een verkrijging van f 244.468, -- tot een bedrag van f 28.690, -- , welke aanslag, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
  
  
    2. Geding voor het Hof.
  
  Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt:
  1. Belanghebbende, geboren in 1911, is gehuwd met [B] , geboren [geboortedatum] 1918. Hij heeft op 1 januari 1978 zijn garagebedrijf overgedragen aan zijn beide zonen, [B] en [A] . Het bedrijfspand had per 1 januari 1978 een boekwaarde van f 427.000, -- en een werkelijke waarde van f 1 miljoen.
  De overdracht is geschied met toepassing van artikel 17 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB'64). De zonen hebben het bedrijf samen in firma-verband voortgezet. 
  2. Ter zake van de overdracht heeft belanghebbende aan zijn zonen een lening verstrekt van f 840.255, -- , ofwel aan ieder f 420.127, --. Overeengekomen werd dat deze lening geen rente zou dragen en dat de geleende som te allen tijde terstond en zonder enige waarschuwing opeisbaar zou zijn.
  3 . Op 10 december 1983 heeft belanghebbende van deze schuld f 250.000, -- - aan ieder f 125.000, -- - kwijtgescholden. Over deze schenkingen is schenkingsrecht restant van de schuld bedroeg hierdoor voldaan. Het f 590.255, -- , ofwel voor ieder van de zonen - afgerond - f 295.127, --.
  4. De Inspecteur heeft zich vervolgens op het standpunt gesteld dat in 1978 een materiële bevoordeling van de zonen had plaatsgevonden, te weten voor ieder een tijdelijk vruchtgenot van een bedrag van f 125.000, -- over de periode 1 januari 1978 tot 10 december 1983 en - een vruchtgebruik voor onbepaalde tijd van een bedrag van - afgerond - f 295.127, --.
  5. Belanghebbende heeft daartoe op verzoek van de Inspecteur op 1 november 1984 aangiften van schenking ingediend met vermelding als begiftigde: respectievelijk [B] en [A] , als het geschonkene: renteloze terstond opeisbare geldlening en als datum van de schenkingen: 1978. Het schenkingsrecht zou worden betaald door belanghebbende.
  6. De Inspecteur heeft daarna aan belanghebbende 2 aanslagen in het recht schenking opgelegd, gedagtekend 19 december 1985. Op de aanslagbiljetten is vermeld: jaar 1985, aanslagnummer respectievelijk […] en […] , de naam van belanghebbende als schenker, als naam van de verkrijger respectievelijk [B] en [A] voorts de grootte van de verkrijging en het verschuldigd bedrag [X] en voorts de grootte van de verkrijging en het verschuldigd bedrag.
  7. Het garagebedrijf leverde in de jaren 1977 en 1978 een winst op voor afschrijvingen van respectievelijk f 55.752, -- en f 66.335,- -.
  Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
  
  
    Het geschil betreft de volgende vragen:
  
  - is de aanslag nietig?
  - heeft belanghebbende zijn zonen in 1978, door hen voormeld bedrag renteloos uit te lenen, materieel bevoordeeld?
  - is de omvang van de bevoordelingen te stellen op het verschil tussen de nominale waarde en de lagere geldswaarde van de vordering?
  zijn deze bevoordelingen op grond van artikel 33, lid 1, sub 9 van de Succesiewet 1956 vrijgesteld van schenkingsrecht?
  
  
    Het Hof heeft voor de standpunten van partijen verwezen naar de stukken van het geding en vermeld dat daaraan ter zitting nog is toegevoegd:
  
  
    door de gemachtigde:
    In de overeenkomst van geldlening is bepaald dat de lening geen rente zal dragen. In de akte betreffende de overdracht van het bedrijf is hierover niets bepaald.
    U vraagt naar de zakelijke motieven voor de lening en de leningsvoorwaarden. De vader was affectief aan het bedrijf gebonden. Hij wilde dat de zaak zou groeien en bloeien. Daarom is afgezien van het bedingen van rente. De grote omvang van de schuld was een gevolg van de aanzienlijke meerwaarde van het bedrijfspand. Er is niet onderhandeld over de waarde van het bedrijfspand. De vordering is niet opgeëist omdat de vader het geld niet nodig had.
    Belanghebbende is gehuwd. Hij had 2 kinderen. Een zoon is inmiddels overleden. Belanghebbende leeft van zijn AOW-uitkering. Er wordt afgelost op de schuld.
    door de Inspecteur :
    Het gaat niet om de hoofdsom van de lening, maar om de rente die niet wordt vergoed. Het beding van de directe opeisbaarheid van de vordering had geen reële betekenis. De lening speelde een centrale rol in de onderneming van de zonen. De vordering van de vader is duurzaam gebonden aan het bedrijf.
    De zaak is in 1984 bekend geworden na een boekenonderzoek bij de vennootschap firma van de zonen. Mij is niet gebleken dat belanghebbende op de vordering heeft ingeteerd.
  
  
  
    Vervolgens heeft het Hof omtrent het geschil overwogen:
  
  
    5.1. De belanghebbende stelt in de eerste plaats dat de aanslag nietig is, omdat het aanslagbiljet niet het juiste jaar van schenking aangeeft althans niet duidelijk blijkt welke bevoordeling als schenking wordt gezien en op welke datum deze heeft plaatsgevonden. 
    5.2. Vaststaat, dat belanghebbende op verzoek van de Inspecteur op 1 november 1984 aangifte van schenking heeft gedaan ter zake van een in 1978 aan zijn zoon verstrekte renteloze lening. 
    Aangezien gesteld noch gebleken is dat belanghebbende na deze aangifte nog een andere schenking aan zijn zoon heeft gedaan, heeft belanghebbende redelijkerwijs moeten begrijpen dat de onderwerpelijke aanslag betrekking had op deze schenking in 1978. De vermelding van het jaar 1985 kon echter in dit geval ook al zou belanghebbende dit hebben opgevat als de vermelding van het jaar waarin de schenking plaatshad, zoals is overwogen, redelijkerwijs niet tot misverstand leiden. Het aanslagbiljet vermeldt verder de persoon van gever en begiftigde alsmede de grootte van de verkrijging en het verschuldigde recht. Daarmee is voldaan aan eisen, gesteld in - het in dit geval nog geldende - artikel 49, lid 2 van de Successiewet 1956. De aanslag is derhalve als zodanig niet nietig.
    5.3. In geschil is voorts of belanghebbende hen op 1 januari 1978 zijn zonen, door voormelde renteloze lening te verstrekken, een schenking heeft gedaan. 
    Belanghebbende betwist dit, aanvoerend dat de lening direct opeisbaar was, zodat geen verarming van belanghebbende plaatshad en mitsdien geen bevoordeling van zijn zonen. 
    5.4. De Inspecteur heeft gesteld dat zakelijke rente voor een dergelijke lening in 1984 8 percent zou hebben bedragen. Belanghebbende heeft dat niet weersproken en heeft evenmin gesteld dat in 1978 een lager percentage gold. Aangezien ook het percentage van de wettelijke rente in de jaren 1978-1983 per saldo niet is gedaald, zal het Hof ook voor 1978 uitgaan van een zakelijke rente van 8 percent. 
    5.5. Vaststaat dat belanghebbende met het bedrijf in 1977 een winst voor afschrijvingen heeft behaald van f 55.752, -- en dat zijn zonen in 1978 een winst voor afschrijvingen hebben behaald van f 66.335, --. Gesteld noch gebleken is dat bij de overname van het bedrijf een gunstiger resultaat werd verwacht. Financiering van de overnamesom door middel van een op zakelijke basis verkregen lening zou de winst geheel hebben doen verdwijnen en was derhalve geen reële mogelijkheid. 
    5.6. Partijen moeten daarom van de aanvang af hebben beseft dat de geleende som duurzaam aan het bedrijf was gebonden en niet zou kunnen worden opgeëist of door een op zakelijke voorwaarden verstrekte lening zou kunnen worden vervangen zonder de continuïteit van de onderneming in gevaar te brengen, zo niet onmogelijk te maken. Aan de in de overeenkomst van geldlening opgenomen clausule dat de geleende som te allen tijde terstond en zonder enige waarschuwing opeisbaar zou zijn, kan dan ook - bijzondere omstandigheden als overlijden, surséance en faillissement daargelaten geen reële betekenis worden toegekend. 
    5.7. Aan het vorenoverwogene, in combinatie met de tussen partijen bestaande familierelatie en de verklaring van de gemachtigde ter zitting, dat de lening is verstrekt met het oog op de verdere groei van het bedrijf, dat ontleent het belanghebbende ter harte ging, ontleent het Hof het vermoeden dat belanghebbende de uitgeleende som uit vrijgevigheid gedurende zijn leven renteloos aan zijn zonen ter beschikking heeft willen stellen en dat partijen dit ook hebben beseft. Belanghebbende heeft dit vermoeden niet ontzenuwd.
    De omstandigheid dat zowel belanghebbende als zijn de vordering en de schuld in hun aangiften vermogens- en inkomstenbelasting voor het nominale bedrag hebben verantwoord is daartoe op zich onvoldoende. 
    De gemachtigde heeft ter zitting nog gesteld dat op de schuld is afgelost, doch dit is, na tegenspraak door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt.
     De renteloze en in beginsel niet opeisbare vordering van belanghebbende op zijn zoon heeft een lagere dan de nominale waarde, zodat belanghebbende door het verstrekken van deze lening is verarmd. 
    5.8. Uit het vorenoverwogene volgt tevens dat de lening naar bedoeling van partijen bij het aangaan van de leningovereenkomst niet een looptijd had van een jaar of korter. Het later gedrag van partijen - het achterwege blijven van aflossingen en de kwijtschelding van een deel van de schuld in 1983 - bevestigt dit. 
    Derhalve kan de omvang van het verkregene niet worden gesteld op het verschil tussen de nominale waarde van de vordering en de daaraan toe te kennen geldswaarde. 
    5.9. Het voordeel en in beginsel zonen ingevolge de renteloze niet op te eisen lening heeft verschaft moet worden aangemerkt als een vruchtgebruik in de zin van artikel 18 van de Successiewet 1956.
    Belanghebbende heeft het bedrag waarop de Inspecteur dit vruchtgebruik heeft gewaardeerd overigens niet bestreden, zodat deze niet in geschil is.
    5.10. Het Hof merkt - ten overvloede - nog op dat de bijzondere omstandigheden waarin van van de vordering sprake kan opeisbaarheid zijn zoals in geval van faillissement moeten worden beschouwd als toekomstige onzekere gebeurtenissen. Deze moeten, indien zij zich voordoen, worden aangemerkt als de vervulling van een voorwaarde. In het systeem van de Successiewet 1956 dienen zij voorhands buiten beschouwing te blijven. Indien zij zich voordoen is het bepaalde in artikel 53 van de Successiewet 1956 van toepassing. 
    5.11. Belanghebbende heeft nog een beroep gedaan op de vrijstelling van artikel 33, lid 1, ten negende van de Successiewet 1956. Dit beroep faalt aangezien over het door de zoons verkregen vermogensvoordeel geen inkomstenbelasting is of wordt geheven. 
    5.12. Gelet op een en ander is het gelijk aan de zijde van de Inspecteur.
  
  
    Op die gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.
  
  
  
    3. Geding in cassatie.
  
  Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij de volgende klachten aangevoerd:
  
    Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken doordat het Hof heeft beslist dat de waarde van de bevoordeling van de zoon door de belanghebbende moet worden aangemerkt als een vruchtgebruik in de zin van artikel 18 van de Successiewet 1956, zulks ten onrechte aangezien de beslissing dat in dezen de bevoordeling gewaardeerd dient te worden als ware sprake van een vruchtgebruik in de zin van de Successiewet 1956 onbegrijpelijk is, althans niet voldoende met redenen is omkleed.
    In zijn uitspraak zo  overweegt het Hof onder meer dat partijen "van de aanvang af hebben beseft dat de geleende som duurzaam aan het bedrijf was gebonden en niet zou kunnen worden opgeëist of door een op zakelijke voorwaarden verstrekte lening zou kunnen worden vervangen zonder de continuïteit van de onderneming in gevaar te brengen, niet onmogelijk te maken". Vervolgens overweegt het Hof dat aan de in de overeenkomst opgenomen clausule dat de geleende som te allen tijde terstond en zonder enige waarschuwing opeisbaar is, geen reële betekenis toekomt, waarna het Hof dat belanghebbende de uitgeleende som uit vrijgevigheid gedurende zijn leven renteloos ter beschikking aan zijn zonen beslist heeft willen stellen.
    Deze conclusie kan geen steun vinden in de hiervoor aangehaalde overwegingen van het Hof. Genoemde overwegingen zijn enkel en alleen van belang voor de door het Hof bevestigend beantwoorde vraag of de renteloosheid moet worden aangemerkt als een bevoordeling in de zin van de Successiewet. Het gaat niet aan uit bedoelde overwegingen de conclusie te trekken dat de lening "dus" afhankelijk is van het leven van belanghebbende.
    Het Hof had de clausule in de overeenkomst dat de lening terstond en zonder enige waarschuwing opeisbaar is niet, althans niet zonder nadere motivering mogen negeren voor de vraag welke de waarde van de bevoordeling is. Ook al zou het geleende bedrag op het moment van het verstrekken van de lening feitelijk niet terstond kunnen worden opgeëist, zou dit in latere jaren wel degelijk het geval kunnen zijn, bij voorbeeld omdat in een later jaar de opeising de continuïteit van de onderneming niet in gevaar zou brengen (men denke bij voorbeeld aan opeising van het geleende bedrag bij gelegenheid van een eventuele verkoop van de onderneming aan derden dan wel bij een voorspoedige ontwikkeling van de bedrijfsresultaten) .
    Gezien het feit dat krachtens de overeenkomst van geldlening - naar onbetwist vaststaat - geen opzegtermijn gold, en gezien het feit dat op het moment van het verstrekken van de lening de duur van de lening volstrekt onzeker was, had het Hof moeten beslissen dat de renteloosheid van de lening jaarlijks in een schenking resulteert ter grootte van de niet verschuldigde (markt)rente, zolang althans de lening niet wordt opgeëist.
  
  
    De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.
  
  
  
    4. Beoordeling van de klachten.
  
  
    4.1. Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt :
    Belanghebbende heeft op 1 januari 1978 zijn garagebedrijf overgedragen aan zijn beide zonen, [B] en [A] . Ter zake van de overdracht heeft belanghebbende aan zijn zonen een lening verstrekt van f 840.255, -- , ofwel aan ieder f 420.127, --. Overeengekomen werd dat deze lening geen rente zou dragen en dat de geleende som te allen tijde terstond en zonder enige waarschuwing opeisbaar zou zijn. Op 10 december 1983 heeft belanghebbende van deze schuld aan ieder f 125.000, -- kwijtgescholden, waardoor het restant van de schuld voor ieder van de zonen - afgerond - f 295.127, -- bedroeg.
    4.2. Het Hof heeft geoordeeld dat partijen van de aanvang af moeten hebben beseft dat de geleende som duurzaam aan het bedrijf was gebonden en niet zou kunnen worden opgeëist of door een op zakelijke voorwaarden verstrekte lening zou kunnen worden vervangen zonder de continuïteit van de onderneming in gevaar te brengen, zo niet onmogelijk te maken.
    4.3. Het Hof heeft, daarvan uitgaande, geoordeeld dat geen reële betekenis kan worden toegekend aan de in de overeenkomst van geldlening opgenomen clausule dat de geleende som te allen tijde opeisbaar zou zijn. 
    4.4. Het Hof heeft voorts aan de in zijn uitspraak weergegeven omstandigheden het vermoeden ontleend dat belanghebbende de uitgeleende som uit vrijgevigheid gedurende zijn leven renteloos aan zijn zonen ter beschikking heeft willen stellen en dat partijen dit ook hebben beseft. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende dit vermoeden niet heeft ontzenuwd, en geoordeeld dat de lening naar bedoeling van partijen bij het aangaan van de overeenkomst van geldlening niet een looptijd had van één jaar of korter, zodat de omvang van het verkregene niet kan worden gesteld op het verschil tussen de nominale waarde van de vordering en de daaraan toe te kennen geldswaarde.
    4.5. Voormelde oordelen zijn niet onbegrijpelijk, berusten op de aan het Hof voorbehouden waardering van feitelijke omstandigheden en bewijsmiddelen en zijn mitsdien in cassatie onaantastbaar.
    Uitgaande van die oordelen heeft het Hof terecht geoordeeld dat het voordeel dat belanghebbende zijn zonen heeft verschaft moet worden aangemerkt als een vruchtgebruik in de zin van artikel 18 van de Successiewet 1956.
    De klachten falen derhalve.
  
  
  
    5. Beslissing.
  
  De Hoge Raad verwerpt het beroep.
  
  
    Dit arrest is gewezen door de vice-president Van Dijk als voorzitter, en de raadsheren Stoffer, Mijnssen, Wildeboer en Urlings, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Postema-Van der Koogh, in raadkamer van 25 april 1990.