ECLI:NL:GHAMS:2024:3699, Gerechtshof Amsterdam, 17-12-2024, 22/2563
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2024-12-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslag omzetbelasting

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 22/2563
    
    
      17 december 2024
    
    
    
      
        uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] V.O.F., gevestigd te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: mr. B.J.G.L. Jaeger)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 10 november 2022 in de zaak met kenmerk HAA 16/3591 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 28 december 2011 over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 maart 2007 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      Op 16 juni 2016 heeft de inspecteur het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank. Bij uitspraak van 10 november 2022 heeft de rechtbank als volgt beslist (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
      
      
        “De rechtbank:
      
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      - vermindert de naheffingsaanslag omzetbelasting tot een berekend over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 maart 2007 en vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig;
      - bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
      - gelast verweerder het griffierecht van € 334 te vergoeden aan eiseres;
      - gelast verweerder de wettelijke rente over het griffierecht te vergoeden, te berekenen over de periode vanaf vier weken na de uitspraak van de rechtbank tot de algehele voldoening.”
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Op 30 oktober 2024 heeft belanghebbende een nader stuk ingediend. 
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 november 2024. De zaak is gelijktijdig behandeld met de zaken met de kenmerken 22/2562, 22/2564, 22/2565. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld: 
      
      
        “Feiten
      
      
      1. Eiseres dreef in de periode 17 februari 2006 tot en met 17 april 2007 een onderneming die zorgt voor particuliere verpleging en verzorging.
      
      2. Eiseres en haar rechtsopvolger [Bedrijf 1] B.V. waren gevestigd op het adres [Straat 1] , [postcode 1] te [Z] .
      
      3. Op 18 april 2007 zijn de activiteiten van eiseres voortgezet in een andere rechtsvorm (besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid). Per 1 oktober 2009 heeft [Bedrijf 1] B.V. kantoorruimte betrokken op het adres [Straat 2] , [postcode 2] te [Plaats 1] .
      
      4. Op 17 juli 2009 heeft een bedrijfsbezoek bij [Bedrijf 1] B.V. plaatsgevonden. In paragraaf 3 van het op 9 oktober 2009 naar aanleiding daarvan opgemaakte rapport is het volgende vermeld:
      
      
        “3 Omzetbelasting
        De verhouding tussen de omzet volgens de aangifte omzetbelasting en de loonsom volgens de aangiften Loonheffingen loopt mank.
        Tot juni 2009 was [Bedrijf 1] BV geen uitzendbureau, maar een thuiszorg-organisatie die freelancers en arbeidskrachten met een nul-urencontract uitleende aan zorginstellingen.
        Vanaf 1 juni 2009 dient de belastingplichtige de omzet te belasten met 19%.”
      
      
      5. In juni 2010 heeft verweerder bij [Bedrijf 1] B.V. een boekenonderzoek ingesteld waarbij, onder meer, getoetst is of eiseres terecht een vrijstelling voor de omzetbelasting toepast op de door haar in rekening gebrachte vergoedingen. In de bespreeknotitie van 19 januari 2011 van verweerder naar aanleiding van het boekenonderzoek is het volgende vermeld:
      
      
        “2.2 Bedrijfsactiviteiten
        (…)
        De onderneming is thans gevestigd op het adres [Straat 2] te [Plaats 1] .
      
      
    
  
  
    
      4Omzetbelasting
    
      De omzet van [X] v.o.f. is niet vrijgesteld.
      (…)
      
        [Bedrijf 1] factureerde de verrichte diensten zonder omzetbelasting.
      Desgevraagd deelde men mee dat men een beroep doet op de vrijstelling, genoemd in het Besluit van 14 maart 2007, nr. CPP2007/347M. Stcrt. nr. 57
      Dit besluit betreft de toepassing van de wet ten aanzien van het ter beschikking stellen van personeel. Deze dienst is in beginsel onderworpen aan de heffing van de omzetbelasting. In een aantal situaties heeft de staatssecretaris aanleiding gevonden goed te keuren dat de heffing van omzetbelasting achterwege blijft.
      (…)
    
    
    
      Ten aanzien van het ter beschikking stellen van personeel in de gezondheidssector zijn in onderdeel 4 van het besluit de voorwaarden vermeld waaronder deze diensten buiten de heffing van omzetbelasting mogen blijven. Het zijn de volgende voorwaarden:
    
    1. De terbeschikkingstelling moet structureel van karakter zijn. Dit moet blijken uit de arbeidsovereenkomst, die de werknemer met de formele werkgever sluit. Deze moet in beginsel voor onbepaalde tijd zijn gesloten. Wanneer sprake is van een arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd, moet uit de feiten en omstandigheden kunnen worden afgeleid, dat de intentie van zowel de werkgever als de werknemer er op is gericht de overeenkomst voor bepaalde tijd om te zetten in een overeenkomst voor onbepaalde tijd zodra de overeenkomst voor bepaalde tijd afloopt.
    2. De instelling(en) waar een werknemer daadwerkelijk zijn werkzaamheden zal gaan uitvoeren, moet inhoudelijk betrokken zijn bij de sollicitatieprocedure van die werknemer. Deze voorwaarde geldt niet voor de gevallen waarin een werknemer, nadat deze eerst enige tijd alleen ten behoeve van de formele werkgever werkzaam is geweest, voor een deel dan wel de volledig beschikbare werktijd structureel aan een andere instelling ter beschikking wordt gesteld.
    3. De werknemer moet zijn werkzaamheden in beginsel bij één, in de arbeidsovereenkomst c.a. te noemen instelling verrichten. Ook als een werknemer bij meer dan één instelling werkzaam is, kan heffing van omzetbelasting achterwege blijven, als de werknemer structureel bij die andere, in de arbeidsovereenkomst c.a. te noemen instellingen werkzaam is. Als een werknemer echter steeds voor een relatief korte periode bij verschillende instellingen zijn werkzaamheden uitvoert, kan heffing van omzetbelasting niet achterwege blijven ter zake van het ter beschikking stellen van die werknemer.
    4. De vergoeding voor het ter beschikking stellen van het personeel moet beperkt blijven tot de brutoloonkosten van de betrokken werknemer(s). Het berekenen van een redelijke vergoeding voor de werkzaamheden die zijn verbonden aan het optreden als formeel werkgever, vormt geen belemmering om de heffing van omzetbelasting achterwege te laten. Met het ter beschikking stellen van personeel als geheel mag echter geen winst worden beoogd of gemaakt. Een incidenteel exploitatieoverschot leidt overigens niet direct tot heffing van omzetbelasting.
    5. Bij beëindiging van de relatie tussen degene die het personeel ter beschikking stelt (de uitlener) en degene bij wie dat personeel daadwerkelijk werkzaamheden verricht (de inlener), moet de inlener verantwoordelijk zijn voor de gevolgen van de beëindiging van die relatie voor de bestaande arbeidsovereenkomst(en) tussen de uitlener en de tot de datum van beëindiging van de relatie bij de inlener werkzame personen. De hier bedoelde verantwoordelijkheid moet betrekking hebben op de financiële gevolgen van de beëindiging van de bedoelde relatie en ook op het door de inlener, binnen de voor hem bestaande mogelijkheden, medewerking verlenen aan het zoeken naar een nieuwe werkkring voor de betrokken werknemer.
    6. Het personeel moet ter beschikking worden gesteld door een ondernemer die zich met betrekking tot zijn primaire activiteiten kan beroepen op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c of g, van de wet.
    7. Het personeel moet ter beschikking worden gesteld aan een ondernemer, die met betrekking tot de prestaties waarvoor het betrokken personeel wordt ingezet een beroep kan doen op de vrijstelling van artikel II, eerste lid, onderdeel c, f g of o, van de wet;
    8. Op de betrokken werknemer moet een CAO dan wel een generieke rechtspositieregeling van toepassing zijn, die geldt voor instelling(en)/ondernemer(s) die een beroep kunnen doen op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, f, g of o, van de wet.
    
      Ad 2.
      Aan deze voorwaarde is niet voldaan. Het personeel is niet eerst enige tijd alleen ten behoeve van de formele werkgever werkzaam geweest. Tevens is/zijn de instelling(en) waar de werknemers daadwerkelijk hun werkzaamheden zijn gaan uitvoeren, niet inhoudelijk betrokken bij de sollicitatieprocedures van de werknemers.
      Ad 3.
      Aan deze voorwaarde is niet voldaan. In de (arbeids)overeenkomsten zijn niet de instellingen genoemd bij welke de werknemers hun werkzaamheden verrichten. Bovendien werkten de werknemers niet in beginsel bij één instelling. Verder was er veeleer sprake van het werken van relatief korte periodes bij verschillende instellingen.
      Ad 4.
      Aan deze voorwaarde is niet voldaan. De door [Bedrijf 1] in rekening gebrachte vergoeding bleef niet beperkt tot alleen uit de brutoloonkosten van de betrokken werknemers plus een redelijke vergoeding van de werkzaamheden die zijn verbonden aan het optreden als formeel werkgever. Ook werd wel winst beoogd en gemaakt.
      Ad 5.
      Aan deze voorwaarde is niet voldaan. De inleners waren niet verantwoordelijk voor de gevolgen van de beëindiging van de relatie voor de bestaande arbeidsovereenkomsten tussen uitlener [Bedrijf 1] en de tot de datum van beëindiging van de relatie bij de inlener werkzame personen in het geval dat de relatie tussen de uitlener ( [Bedrijf 1] ) en de inlener zou zijn beëindigd.
      Ad. 6
      Aan deze voorwaarde is niet voldaan. De primaire activiteiten van [Bedrijf 1] bestaan uit het ter beschikking stellen van personeel.
      Ad 8.
      Aan deze voorwaarde is niet voldaan. Op de betrokken werknemers was niet een CAO dan wel een generieke rechtspositieregeling van toepassing, die geldt voor instelling(en)/ ondernemer(s) die een beroep kunnen doen op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, f, g of o, van de wet Omzetbelasting.
      (...)
    
    7 Correcties Omzetbelasting
    
      
        Jaar: 						2006 		2007
      
      Omzet zorg inclusief omzetbelasting (OB) volgens
      Jaarrekening c.q. boekhouding 			€ 1.172.786 	€ 122.257 Verschuldigde OB hierin 19/119 is: 			€ 187.251 	€ 19.520”
    
    
    6. Verweerder heeft een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 maart 2007 voor een bedrag van € 244.719, dat is opgebouwd uit € 206.771 enkelvoudige belasting en € 37.948 heffingsrente. De naheffingsaanslag met dagtekening 28 december 2011 heeft verweerder gezonden naar het adres [Straat 1] , [postcode 1] te [Z] . Nadien heeft verweerder met dagtekening 14 september 2012 een duplicaat van de naheffingsaanslag gezonden naar het bedrijfsadres [Straat 2] , [postcode 2] van [Bedrijf 1] B.V. te [Plaats 1] . Tegen de naheffingsaanslag is met dagtekening 14 september 2012 bezwaar aangetekend.
    
    7. De naheffingsaanslag bevat de volgende gegevens:
    
    
      “Specificatie heffingsrente
      Jaar 	Bedrag 		Berekend over
      
        2006 	35265 		187251
      
      
        2007 	2683 		19520”
    
    
    8. De uitspraak van gerechtshof Amsterdam van 30 juni 2015, kenmerk 13/00400 (ECLI:NL:GHAMS:2015:2632) vermeldt de volgende feiten, welke de rechtbank ook te dezen relevant acht:
    
    
      “Feiten
      (...)
    
    
      2.2.
      Eiseres heeft met [Bedrijf 2] te [Plaats 2] een samenwerkingsovereenkomst gesloten. Daarin is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “1. De afnemer ( [Bedrijf 2] , rb.) zal de zorgmomenten welke zij niet kunnen realiseren, aanbieden aan belanghebbende
      
      
      
        2. De volgende functies worden aangevraagd:
        o Huishoudelijke verzorging
        o Persoonlijke verzorging
        o Verpleging
        o Gespecialiseerde verpleging
        3. De aanbieder (eiseres, rb.) zorgt voor de inzet van gekwalificeerd en deskundig personeel.
        (…)
        6. Voor de werkafspraken wordt verwezen naar de bijgevoegde beschrijving ‘van zorgaanvraag tot zorginzet.
        7. De diensten van de aanbieder zullen één keer per zes maanden worden geëvalueerd. De afnemer heeft hiervoor een evaluatieformulier ontwikkeld welke met de aanbieder zal worden doorgenomen. (...)
        8. Voor deze overeenkomst gelden de tarieven zoals in de bijlage vermeld. Bij wijziging van de tarieven dient de aanbieder dit één maand van te voren kenbaar te maken. Indien de afnemer niet akkoord met de wijzigingen dan zal de samenwerkingsovereenkomst als beëindigd worden beschouwd.”
      
      
    
    
      2.3.
      Eiseres heeft ook met [Bedrijf 3] te [Plaats 2] een samenwerkingsovereenkomst gesloten. Daarin is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “1. De afnemer ( [Bedrijf 3] , rb.) zal de zorgmomenten welke zij niet kunnen realiseren, aanbieden aan belanghebbende.
        2. De volgende functies worden aangevraagd:
        o Persoonlijke verzorging
        o Verpleging
        3. De aanbieder (eiseres, rb.) zorgt voor de inzet van gekwalificeerd en deskundig personeel.
        (...)
        6. Voor de werkafspraken wordt verwezen naar de beschrijving ‘van zorgaanvraag tot zorginzet’.
        7. De diensten van de aanbieder zullen één keer per zes maanden worden geëvalueerd. De afnemer heeft hiervoor een evaluatieformulier ontwikkeld welke met de aanbieder zal worden doorgenomen. (...)
        8. Voor deze overeenkomst gelden de tarieven zoals in de bijlage vermeld. Bij wijziging van de tarieven dient de aanbieder dit één maand van te voren kenbaar te maken. Indien de afnemer niet akkoord met de wijzigingen dan zal de samenwerkingsovereenkomst als beëindigd worden beschouwd.”
      
      
    
    
      2.4.
      Eiseres heeft met [Bedrijf 4] te [Plaats 3] een overeenkomst van opdracht gesloten. Daarin is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “Wij zullen fungeren als ‘onderaannemer’ van [Bedrijf 4] (...) met als doel het leveren van professionele thuiszorg aan klanten (zorgvragers) aangesloten bij uw Organisatie. Afhankelijk van de vraag naar (thuis)zorg zullen wij hierop tijdig inspelen door de benodigde verpleegkundigen en (zieken)verzorgenden in te zetten, waarbij wij rekening houden met de door u maar ook door wettelijke aangewezen (overheids)instanties bij de (zorg)opdracht gestelde voorwaarden en richtlijnen aan de zorg.
      
      
      
        
          Art. 1 Begripsbepaling
        
        1. Opdrachtgever ( [Bedrijf 4] , rb.), tevens aangeduid als zorgvrager: De natuurlijke- of rechtspersoon, die aan de opdrachtnemer (eiseres, rb.), opdracht heeft gegeven tot het verrichten van verzorgende, verpleegkundige en alle andere werkzaamheden, ten behoeve van zichzelf of van derde of derden.
      
      
      
        3. Overeenkomst: De mondelinge en / of overeenkomst van opdracht tussen de zorgvrager en de opdrachtnemer, op basis waarvan de opdrachtnemer zelf verzorgende, verpleegkundige en alle andere werkzaamheden uitvoert, dan wel uitbesteedt aan derden.
        Dit geldt in de ruimste zin van het woord en omvat in ieder geval de werkzaamheden zoals vermeld in de offerte en/of de overeenkomst of uit een wijziging hiervan.
        (...)
        
          Art. 3 Uitvoering van opdracht
        
        1. [eiseres] bepaalt, in overleg met de zorgvrager, de wijze, waarop de verleende opdracht wordt uitgevoerd. De zorgvrager zal de zorgmomenten welke de zorgvrager niet kan realiseren, aanbieden aan [eiseres].
        (...)
        5. Alle contacten tussen de opdrachtgever en de door [eiseres] ingezette verpleegkundigen en (zieken)verzorgenden lopen altijd via [eiseres].
        (...)
        
          Art. 6 Veilige werkomgeving
        
        1. De zorgvrager en [eiseres] zorgen voor goede en veilige werkomstandigheden voor de zorgverlener.
        2. [eiseres] heeft het recht om te weigeren bepaalde werkzaamheden uit te voeren, bijvoorbeeld bij het ontbreken van de benodigde hulpmiddelen (…) of een uitvoeringsverzoek van de huisarts.
        (...)
        
          Art. 8 Het honorarium
        
        1. [eiseres] is gerechtigd tenminste de tijdsduur van de werkzaamheden, die mondeling en/of schriftelijk zijn besproken, te factureren bij de zorgvrager.
        2. Het honorarium en de onkosten worden minimaal een keer per vier weken gefactureerd door [eiseres].
        3. [eiseres] heeft het recht om - zonder voorafgaande schriftelijke mededeling - per 1 januari van ieder kalenderjaar de in de tarievenlijst opgenomen tarieven te verhogen met maximaal het door het CBS verstrekte percentage van de inflatie in het voorgaande jaar.
        4. [eiseres] heeft voor de aanvang van de werkzaamheden en tussentijds het recht de uitvoering van de werkzaamheden op te schorten tot op het moment dat de zorgvrager, de openstaande factuurbedragen heeft voldaan, en/of een voorschot, voor de nog te verrichten werkzaamheden heeft betaald aan [eiseres].
        
          Art. 9 Annulering van afgesproken zorguren
        
        1. Het afzeggen van een afgesproken zorgmoment door de zorgvrager, dient de zorgvrager minimaal 24 uur van tevoren te melden. Wanneer dit korter dan 24 uur is, wordt deze zorg op de volgende wijze in rekening gebracht door belanghebbende:
        a. tussen de 24 en 12 uur ervoor: 50% van de afgesproken tijdsduur.
        b. vanaf 12 uur ervoor: 100% van de afgesproken tijdsduur.
        (...)
        3. Wanneer de zorgverlener van [eiseres] verhinderd is te komen, zal [eiseres] zich inspannen om een vervanger te zoeken. Wanneer [eiseres] geen vervanging heeft gevonden of in het geval van overmacht van haar zijde, zullen haar verplichtingen tijdelijk worden opgeschort en de afgesproken uren worden niet gefactureerd. Zij zal dit melden aan de zorgvrager. De zorgvrager kan dan zelf, en op eigen kosten, voor vervanging zorgen.
        Art. 10 Betaling en betalingsvoorwaarden
        1. De betaling van het factuurbedrag door de zorgvrager dient te geschieden binnen dertig dagen na de factuurdatum, door middel van storting op het bankrekeningnummer: (...), ten name van [eiseres] (...).
        (...)
        5. [eiseres] is bevoegd de nakoming van al zijn verplichtingen op te schorten, tot op het moment dat alle opeisbare vorderingen op de zorgvrager volledig zijn voldaan.”
      
      
    
    
      2.5.
      Daarnaast heeft [eiseres] met [Bedrijf 5] B.V., een in zorg gespecialiseerde Organisatie, afspraken gemaakt, op basis waarvan [Bedrijf 5] B.V. medewerkers betrekt van [eiseres].
      
    
    
      2.6. [
      eiseres] heeft voorts overeenkomsten gesloten met individuele zorgverleners. Daarin is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “In aanmerking nemend:
        A. dat [eiseres] partijen faciliteert die voornemens zijn zorg te verlenen en zorg te ontvangen;
        B. dat gezien de aard van de werkzaamheden beide partijen niet de wil hebben een arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd, dan wel onbepaalde tijd aan te gaan;
        C. dat de vergoeding van de opdrachtnemer afhankelijk is van zijn behaalde resultaat.
        (...)
        F. [eiseres] [opdrachtnemer] een opdracht kan geven tot het verrichten van werkzaamheden, buiten dienstbetrekking, bestaande uit het verlenen van zorg zoals vermeld in het reglement (...)
        Komen als volgt overeen:
        1. Opdrachtnemer zal van tijd tot tijd in opdracht van [eiseres] werkzaamheden (...) verrichten;
        2. Opdrachtnemer is geheel vrij om door [eiseres] aangeboden opdrachten al dan niet in behandeling te nemen. (...)
        3. Opdrachtnemer is bij het uitvoeren van de werkzaamheden geheel zelfstandig en zal deze geheel en naar eigen inzicht en naar beste weten kunnen uitvoeren (...). Er is geen sprake van toezicht of leiding van de kant van [eiseres].
        4. Opdrachtnemer kan de werkzaamheden geheel of gedeeltelijk door derden laten verrichten, waarbij Opdrachtnemer jegens [eiseres] verantwoordelijk blijft voor de kwaliteit van het door hem afgeleverde werk, als waren de werkzaamheden door hem zelf verricht. (...)
        (...)
        7. Opdrachtnemer verklaart de overeengekomen werkzaamheden uit te voeren in de zelfstandige uitoefening van zijn/haar beroep. Het over het overeengekomen honorarium verschuldigde bedrag aan inkomstenbelasting en premies sociale verzekering is voor rekening van [opdrachtnemer]. Het door [eiseres] aan [opdrachtnemer) verschuldigde bedrag aan honorarium is inclusief het door [opdrachtnemer) te betalen bedrag aan inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen.”
      
      
      9. Volgens de jaarrekening/boekhouding bedraagt de omzet, inclusief omzetbelasting, over 2006 € 1.172.786. De verschuldigde omzetbelasting bedraagt € 187.251.
      
      10. Volgens de jaarrekening/boekhouding bedraagt de omzet, inclusief omzetbelasting, over 2007 € 122.257. De verschuldigde omzetbelasting bedraagt € 19.520.
      
      11. Eiseres heeft tariefafspraken gemaakt met de opdrachtgevers die slechts de door eiseres bedongen vergoedingen betroffen. De opdrachtgevers maakten nooit afspraken inzake de vergoedingen die de zorgverleners toekwamen.
      
      12. Eiseres heeft de door zorgverleners verrichte werkzaamheden gefactureerd aan de opdrachtgevers tegen het met de op de zorgverleners overeengekomen tarief. De opdrachtgevers betaalden de door eiseres gefactureerde bedragen aan haar.
      
      13. Eiseres maakte zelfstandig tariefafspraken met de inleners (zorgverleners).
      
      14. De tariefafspraken met de inleners betroffen uitsluitend de door hen van eiseres bedongen vergoedingen.
      
      15. Zowel de totstandkoming van de (tarief)afspraken, als de wijze van factureren en de
      daaruit voortvloeiende geldstroom passen bij het ter beschikking stellen van personeel.
      
      16. Eiseres heeft haar aansprakelijkheid zowel naar de zorginstelling als naar de zzp-ers uitgesloten.
      
      17. In 2008 heeft de Belastingdienst een convenant afgesloten inzake bemiddeling in de thuiszorg bij AWBZ-erkende thuiszorginstellingen. Dit convenant is overigens later door de rechter ongeldig verklaard. In de regeling zijn onder andere de volgende modelovereenkomsten opgenomen:
      - overeenkomst (tussen zorgverlener en zorgvrager) inzake het verlenen van zorgdiensten
      in natura;
      - overeenkomst (tussen bemiddelingsbureau en zorgvrager) inzake bemiddeling van zorg in natura, en
      - overeenkomst (tussen bemiddelingsbureau en zorgverlener) inzake het verrichten van additionele diensten. Eiseres heeft niet op dergelijke modelovereenkomsten gelijkende overeenkomsten gesloten.
      
      18. Verweerder heeft bij schrijven van 18 december 2012 op verzoek van de rechtbank nadere gegevens verstrekt. Volgens verweerder hebben deze gegevens “betrekking op de namen van degenen aan wie door belanghebbende in de periode waarover de aanslag is opgelegd betalingen zijn gedaan”. De namen van degenen aan wie eiseres (volgens verweerder) betalingen heeft gedaan (hierna ook: de zorgverleners) zijn opgenomen in overzichten (2007 en 2008) waarbij per naam het burgerservicenummer (BSN), het (bank)rekeningnummer en het uitbetaalde bedrag is vermeld. Voorts is vermeld of de betaling – nog steeds: volgens verweerder – al dan niet is aangegeven in de aangifte inkomstenbelasting van de desbetreffende zorgverlener en of al dan niet een VAR-WUO is verleend aan diegene. In een schrijven van 17 januari 2013 van verweerder aan de rechtbank is, voor zover van belang, opgenomen:
      
      
        “Tijdens de mondelinge behandeling heb ik reeds aangegeven, dat de controle-ambtenaar digitaal de aangiften van de betrokkenen heeft geraadpleegd en aan de hand daarvan een overzicht heeft gemaakt, het overzicht dat door mij op 18 december jl. is verstrekt.”
      
      
      
        en
      
      
      
        “De wijze waarop de aanslag – rekening houdend met hetgeen reeds in de IB betrokken is – uiteindelijk berekend is, is vermeld in het controlerapport en in het verweerschrift”.
      
      
      19. In haar uitspraak van 21 juni 2013, zaaknummer AWB 12/3763, r.o. 4.1, heeft rechtbank Noord-Holland vastgesteld dat de arbeidsverhouding van de zorgverleners met eiseres moet worden aangemerkt als een fictieve dienstbetrekking in de zin van artikel 2a van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Tegen deze uitspraak heeft eiseres hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te Amsterdam.
      
      20. Ter zitting van het gerechtshof heeft verweerder verklaard dat hem (alsnog) is gebleken dat niet alle stukken die een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming en hem ter beschikking stonden door hem zijn ingediend. Tot de op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) behoort in zijn optiek ook het rapport van de Sociale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (SIOD) dat is opgemaakt in het kader van het onder 2.3 van zijn verweerschrift bij de rechtbank bedoelde SIOD-onderzoek. Dat rapport is – aldus verweerder – het ‘strafdossier’ bedoeld in dat onderdeel van het verweerschrift en is ten onrechte niet ingediend.
      
      21. Het gerechtshof heeft in zijn uitspraak van 15 juni 2015 de zaak teruggewezen omdat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd en daarvan in r.o. 5.5. de volgende opsomming gegeven:
      - kopieën van de VAT WUO’s van de desbetreffende zorgverleners;
      
      - uitdraaien of kopieën van de geraadpleegde aangiften inkomstenbelasting van de desbetreffende zorgverleners;
      - en het SIOD-rapport.
      
      22. Het nader stuk van 4 juni 2015 van eiseres bevat een viertal handgeschreven verklaringen waarin, aldus eiseres, het volgende staat:
      
      
        “In verschillende bewoordingen geven [de zorgverleners] aan dat het in de praktijk voorkwam dat [de zorgverleners] een dienst niet persoonlijk konden uitvoeren, en dat [de zorgverleners] hiervoor zelf vervanging hebben geregeld.”
      
      
      
        Eiseres heeft ter zitting van het gerechtshof aangeboden op dit punt nader bewijs te leveren, in de vorm van het horen van getuigen.
      
      
      23. Na verwijzing van de zaak door het gerechtshof naar de rechtbank heeft verweerder alsnog bij brief van 16 juni 2017 de in overweging 5.5 van de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam vermelde stukken in het geding gebracht, dit met uitzondering van de VAR-verklaringen. Verweerder stelt hier niet over te hebben beschikt en ook niet over te kunnen beschikken.”
      
    
    
      2.2.
      
        Desgevraagd ter zitting van het Hof hebben partijen verklaard dat het Hof ook van deze feiten uit kan gaan hetgeen het Hof zal doen met uitzondering met hetgeen in rechtsoverweging 19 is vermeld. Aldaar is vermeld dat de genoemde procedure (ECLI:NL:RBNHO:2013:73360) zag op de arbeidsverhouding tussen zorgverleners en belanghebbende; deze procedure (met inhoudelijk dezelfde problematiek) zag evenwel op de arbeidsverhouding tussen zorgverleners en [Bedrijf 1] B.V. (inzake de naheffingsaanslag loonheffingen 2007-2008 opgelegd aan [Bedrijf 1] B.V.). 
        Ter aanvulling neemt het Hof de volgende feiten op:
      
      
      
        2.3.Tot de gedingstukken behoort een brief van de Minister van Financiën aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal d.d. 13 juni 2008. In de voormelde brief is – voor zover relevant – het volgende vermeld:
      
      
      
        “Conform de door mij gedane toezegging in het Algemeen Overleg van 15 mei 2008 inzake zelfstandig ondernemerschap (31 311, nr. 5) aan uw Kamer ontvangt u hierbij de laatste stand van zaken met betrekking tot de voortgang van het convenant thuiszorg en de uitvoering van de motie-
        Blok/Vos.
      
      
      
        Voorgeschiedenis,
      
      
      
        In de afgelopen jaren heeft de Belastingdienst bij een aantal erkende
        thuiszorginstellingen die AWBZ-zorg in natura leveren boekenonderzoeken ingesteld. Onderwerp van de onderzoeken waren de arbeidsrelaties tussen de AWBZ-erkende thuiszorginstellingen en de zorgverleners die de zorg in natura verlenen. De instellingen gingen ervan uit dat zij bemiddelden bij het tot stand komen van opdrachten tussen de cliënten en de zorgverleners. Die laatsten zouden daaraan de status van zzp-erontlenen en vroegen op basis daarvan een VAR-verklaring als winst genietende (de zogeheten VAR-WUO). Naar aanleiding van deze boekenonderzoeken heeft de Belastingdienst geconcludeerd dat de meeste van deze arbeidsrelaties als een dienstbetrekking aangemerkt moeten worden.
        (…)
        Zoals hiervoor is gemeld, zijn de meeste arbeidsrelaties tussen cliënten en
        de zorgverleners als dienstbetrekking aan te merken. Medewerkers van
        BTN, BD/Firi en VWS hebben onderzocht onder welke voorwaarden het
        onder de huidige wet- en regelgeving mogelijk is om zorgverleners fiscaal
        als zelfstandige aan te merken. Op grond van hun bevindingen is een
        concept-regeling voor bemiddeling binnen de AWBZ-zorg in natura opgesteld. Voldoen partijen aan het gestelde in de regeling dan wordt de zorgverlener aangemerkt als zzper. De regeling zal worden neergelegd in een convenant. Het streven is om het convenant op 1 januari 2009 te laten ingaan. (…)
      
      
      
        Problematiek verleden
        Het convenant voorziet in een regeling vanaf 1januari 2009. Wat resteert is de problematiek uit het verleden. In dat verband keur ik goed, dat de Belastingdienst voor de loonheffing (loonbelasting en premies volksverzekeringen) zal afzien van het opleggen van naheffingsaanslagen. Dit onder de voorwaarde dat de instellingen de inkomsten van de zorgverleners opgeven aan de Belastingdienst via de zogenoemde IB 47. De zorgverleners hadden deze inkomsten moeten aangeven in hun aangifte inkomstenbelasting. Waar dat niet is gebeurd, zal de Belastingdienst alsnog een aanslag inkomstenbelasting opleggen.
        (…)”
      
      
      
      
        Het convenant bemiddeling bij AWBZ-erkende thuiszorginstellingen d.d. 23 oktober 2008 (hierna aangeduid als: het Convenant) is door de voorzieningenrechter buiten werking gesteld bij vonnis van 4 februari 2009, ECLI:NL:RBSGR:2009:BH1818. 
      
      
    
    
      2.4.
      In het onder 4 genoemde rapport van 17 juni 2009 naar aanleiding van het bedrijfsbezoek bij [Bedrijf 1] B.V. (rechtsopvolger van belanghebbende, zie onder 2 en 3 van de rechtbankuitspraak) is ook het volgende vermeld:
      
      
        “1 Aanleiding en reikwijdte van het bezoek
        De aanleiding van het bezoek was het verzoek van inhoudingsplichtige om [Bedrijf 1] BV als een uitzendorganisatie aan te merken. De reikwijdte van het bezoek is van de vroegere en huidige activiteiten, indeling in de juiste sector en het geven van voorlichting. Met nadruk wordt erop gewezen dat aan dit bezoek geen vertrouwen kan worden ontleend betreffende de aanvaardbaarheid van enige fiscale aangifte.
      
      
      
        Waar in het rapport wordt gesproken van inhoudingsplichtige kan hiervoor ook werkgever, ondernemer of belastingplichtige worden gelezen
      
      
    
  
  
    
      2Algemeen
    
      2.1
      
        Rechtsvorm onderneming
      
      
      
        De activiteiten vinden plaats in de vorm van een besloten vennootschap (...)
        De aandelen zijn in handen van [Persoon 1] en [Persoon 2] , ieder voor 50%.
        (...)
      
      
    
    
      2.2
      
        
          Bedrijfsactiviteiten
        
        Per 1 juni 2009 vinden activiteiten plaats ten behoeve van de exploitatie van een uitzendbureau. Dit vindt plaats onder dossiernr. [#] van het Handelsregister van de Kamer van Koophandel.
        De bedrijfsomschrijving in het Handelsregister luidt: uitzendbureau.
        Een nadere omschrijving is: het bemiddelen en uitlenen van arbeidskrachten bij Zorginstellingen, zoals ziekenhuizen, verzorgings- en verpleegtehuizen, thuiszorgorganisaties en bij particulieren.
        Vanaf 1-1-2009 werkt de inhoudingsplichtige niet meer met freelancers, maar met werknemers met een nul-uren contract.
        Vanaf juni 2009 werkt [Bedrijf 1] BV met werknemers met een uitzendovereenkomst en een uitzendbeding. De bedrijfsomschrijving is per 16 juni 2009 bij de kamer van Koophandel gewijzigd in uitzendbureau. Tijdens het onderzoek waren bij de onderneming werknemers in dienst.
      
      
    
    
      2.3
      
        
          Administratie
        
        Ik heb geen bescheiden kunnen beoordelen. De administratie ligt in [Plaats 1] . Al hetgeen ik in deze notitie heb vastgelegd is verklaard door de heer [Persoon 1] .
        Voor de loonadministratie maakt men gebruik van het programma [naam] .
        (...)
      
      
      
        2.3.3
        
          
            Sectorindeling
          
          De inhoudingsplichtige is tot nu toe ingedeeld in sector 035 Gezondheid, geestelijke en maatschappelijke belangen.
          Met de uitzendkracht wordt vanaf 1 juni 2009 een uitzendovereenkomst opgesteld waarin een uitzendbeding is opgenomen.
          De onderneming dient te worden ingedeeld in sector 52 (uitzendbedrijven) met de risicopremiegroep middenklasse (administratieve en (para) medische functies) - risicopremiegroep 5 en 2A - middenklasse (overige, zoals schoonmaakkrachten. keukenhulpen en beveiligers) risicopremiegroep 2. Hiervoor zal de Belastingdienst binnenkort een toekenningsbeschikking aan inhoudingsplichtige sturen. Dit is een voor bezwaar vatbare beschikking.
          (...)”
        
        
      
    
    
      2.5.
      De inspecteur heeft een naheffingsaanslag Loonheffingen 2007-2008 opgelegd aan [Bedrijf 1] B.V. In het hoger beroep inzake deze aanslag heeft dit Hof op 30 juni 2015 (ECLI:NL:GHAMS:2015:2632) onder meer als volgt geoordeeld:  
      
      
        “5.5. Bij de behandeling van het hoger beroep is gebleken dat beide partijen de mening zijn toegedaan dat door de inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn ingediend. Het Hof ziet geen aanleiding om hier anders over te oordelen waarbij het Hof opmerkt dat de op de inspecteur rustende verplichting de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen onverkort geldt indien – zoals de inspecteur stelt ten aanzien van de VAR-WUO’s – belanghebbende en/of zijn gemachtigde wel over deze stukken beschikken.
        De volgende stukken, die niet zijn ingediend, behoren naar het oordeel van het Hof in ieder geval tot de op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van artikel 8:42, eerste lid, van de Awb:
        ( a) (kopieën) van de VAR-WUO’s van de desbetreffende individuele zorgverleners (bedoeld in de als bijlage gevoegde overzichten bij het schrijven van de inspecteur van 18 december 2012);
        ( b) (uitdraaien of kopieën van) de (al dan niet digitaal) geraadpleegde aangiften inkomstenbelasting van de desbetreffende individuele zorgverleners (welke zijn opgenomen in de als bijlage gevoegde overzichten bij het schrijven van de inspecteur van 18 december 2012);
        ( c) het SIOD-rapport bedoeld in overweging 2.1.4.
        Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat ten aanzien van ten minste de onder (a) en (b) genoemde stukken belanghebbende voldoende gemotiveerd (zie onder 5.2) heeft gesteld dat deze stukken van enig belang zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak. Ten aanzien van de onder (c) genoemde stukken heeft de inspecteur zelf aangegeven dat dit op de zaak betrekking hebbende stukken zijn.
      
      
    
    
      5.6.
      
        Nu de inspecteur heeft verzuimd te voldoen aan de verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen acht het Hof termen aanwezig gebruik te maken van zijn bevoegdheid om op grond van artikel 8:115, eerste lid onder b, van de Awb de zaak terug te wijzen naar de rechtbank. Het Hof is namelijk van oordeel dat de zaak opnieuw door de rechtbank moet worden behandeld nu de rechtbank (ook) niet over alle op de zaak betrekking hebbende stukken beschikte en om die reden niet aan een volledige inhoudelijke behandeling van het beroep is toegekomen. Door te beslissen gelijk zij heeft gedaan, heeft zij voor het geschil belangrijke feitelijke kwesties niet – of althans volstrekt onvoldoende – onderzocht (vgl. Kamerstukken II 2003/04, 29 251, nr. 3, blz. 31, en Hoge Raad, 14 september 2012, nr. 11/03243, ECLI:NL:HR:2012:BX7173).
        Indien het Hof de zaak zonder terugwijzing naar de rechtbank zelf zou afdoen (en zelf de op de zaak betrekking hebbende stukken welke nog ontbreken zou opvragen) heeft dit een (ongewenst) verlies van een feitelijke instantie tot gevolg. Zowel de gemachtigde van belanghebbende en de inspecteur hebben ter zitting van het Hof het terugwijzen naar de rechtbank als een voor de hand liggende optie erkend en zich daartegen niet verzet.”
      
      
    
    
      2.6.
      
        [Bedrijf 1] B.V. heeft een Wob-verzoek gedaan teneinde inzicht te krijgen bij welke instellingen de problematiek ter zake van het Convenant speelde. Tot de gedingstukken behoort een “beslissing op bezwaar Wob thuiszorginstellingen” van de  Staatssecretaris van Financiën van 21 december 2017. Hierin is aan het slot het volgende opgenomen: “Wel kan ik u meedelen dat bij het sluiten van het convenant 21 instellingen in beeld waren”. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep 
    
    
      In hoger beroep is in geschil of de naheffingsaanslag omzetbelasting thans berekend over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 maart 2007, zoals volgt uit het dictum van de uitspraak van de rechtbank van 10 november 2022 (zie onder 1.3), terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. 
    
    
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft het volgende overwogen:
    
    
    
      “Beoordeling van het geschil
    
    
    
      
        Naheffingsaanslag tijdig vastgesteld en bekendgemaakt
      
    
    28. Eiseres heeft het navolgende gesteld. Uit de adressering op het biljet van de naheffingsaanslag blijkt dat het biljet is verzonden naar het adres van eiseres waar zij kantoor hield tot het moment dat de activiteiten niet langer voor haar rekening en risico werden verricht, te weten april 2007 en zij heeft opgehouden te bestaan. Eiseres heeft deze naheffingsaanslag niet ontvangen. Verweerder wist, althans had moeten weten, dat dit een onjuist adres was en dat eiseres slechts te bereiken was op het bedrijfsadres te [Plaats 1] . Door desalniettemin de naheffingsaanslag toe te zenden aan het adres waarvan verweerder wist althans moest weten dat eiseres daar niet langer gevestigd was, heeft verweerder de naheffingsaanslag, voor zover deze betrekking heeft op het jaar 2006, niet tijdig bekend gemaakt. Eiseres heeft eerst in september 2012, na het verstrijken van de vijfjaarstermijn waarbinnen de naheffingsaanslag voor het jaar 2006 kon worden opgelegd, een duplicaat van de naheffingsaanslag ontvangen. Dat tijdstip heeft te gelden als het tijdstip van de bekendmaking. Bijgevolg is de naheffingsaanslag in zoverre niet tijdig vastgesteld en bekend gemaakt.
    
    29. Verweerder stelt dat de aanslag op 28 december 2011, en dus binnen de vijfjaarstermijn en tijdig is vastgesteld, en dat hij ervan uit mocht gaan dat eiseres nog steeds op het adres in [Z] (mede) gevestigd was.
    
    30. Dienaangaande overweegt de rechtbank als volgt. In zijn arrest van 18 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:930, heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:
    
    
      “3.3.2 Ingevolge artikel 11, lid 3, AWR vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een aanslag – behoudens in het hier niet aan de orde zijnde geval dat uitstel is verleend voor het doen van aangifte – door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Artikel 5 AWR bepaalt dat de dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de aanslag. Indien voor de toepassing van de in artikel 11, lid 3, AWR voorziene termijn onverkort zou worden vastgehouden aan de dagtekening van het aanslagbiljet, ook in gevallen waarin de aanslag op die datum nog niet is bekendgemaakt, zou tekort worden gedaan aan de strekking van deze aanslagtermijn. Die termijn strekt er namelijk toe om aan belastingplichtigen een waarborg te bieden dat zij binnen een redelijke termijn hun belastingafrekening ontvangen (zie Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, blz. 15). De wetsgeschiedenis van artikel 5 AWR sluit hierbij in zoverre aan dat daaruit blijkt dat de wetgever bij de totstandkoming van die bepaling is uitgegaan van de veronderstelling dat aanslagbiljetten geen eerdere dagtekening dragen dan die van het tijdstip van uitreiking (zie Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 5, blz. 5, Artikel 5). Daarbij zal niet alleen zijn gedacht aan uitreiking door de Belastingdienst zelf, maar in het bijzonder ook aan uitreiking door tussenkomst van de posterijen (zie met betrekking tot de uitreiking van aangiftebiljetten Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 5, blz. 5, Artikel 6, lid 1).
    
    
    
      In het licht hiervan dient te worden aangenomen dat de regel dat de dagtekening van het aanslagbiljet beslissend is, niet onverkort kan gelden bij de toepassing van artikel 11, lid 3, AWR. In zijn arresten van 6 december 1989, nrs. 25888 en 25909, BNB 1990/176 en BNB 1990/177, heeft de Hoge Raad een uitzondering op deze regel aanvaard voor het geval de terpostbezorging van het aanslagbiljet plaatsvindt na de dagtekening ervan. In overeenstemming met de hiervoor beschreven strekking van de aanslagtermijn dient – meer in het algemeen – te worden aangenomen dat de eerder bedoelde regel uitzondering lijdt indien de aanslag pas na de dagtekening van het aanslagbiljet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. Voor de toepassing van artikel 5 in verbinding met artikel 11, lid 3, AWR komt de datum van bekendmaking dan in de plaats van de dagtekening van het aanslagbiljet.
    
    
    
      Het gevolg van dit een en ander is dat de aanslag niet is vastgesteld binnen de daarvoor geldende termijn, zoals bedoeld in van artikel 11, lid 3, AWR, indien het aanslagbiljet weliswaar voor het verstrijken van die termijn is gedagtekend, maar de aanslag niet binnen die termijn op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt.
    
    
    
      De bewijslast met betrekking tot (het tijdstip van) de bekendmaking van de aanslag rust bij de inspecteur.
    
    
    
      3.3.3. Bekendmaking van een aanslag zal doorgaans in overeenstemming met de hoofdregel van artikel 3:41, lid 1, Awb plaatsvinden door toezending of uitreiking van het aanslagbiljet.
    
    
    
      3.3.4. Indien de bekendmaking geschiedt door toezending van het aanslagbiljet, kan in de regel ervan worden uitgegaan dat met de terpostbezorging van dat biljet de bekendmaking heeft plaatsgevonden. Die regel lijdt echter uitzondering indien de zending de belastingschuldige niet heeft bereikt als gevolg van een fout van de Belastingdienst, bijvoorbeeld een verkeerde adressering die aan deze dienst is te wijten. In een zodanig geval kan niet worden gezegd dat bekendmaking van de aanslag op de voorgeschreven wijze heeft plaatsgevonden (vgl. HR 5 maart 2004, nr. 39245, ECLI:NL:HR:2004:AO5064, BNB 2004/200, met betrekking tot de bezwaartermijn, en HR 6 december 1989, nr. 25909, BNB 1990/177, met betrekking tot de toepassing van artikel 5 AWR in het kader van de aanslagtermijn).
    
    
    
      3.3.5. Indien de aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, is aan de strekking van de regels over bekendmaking van besluiten niettemin voldaan indien de belanghebbende of zijn vertegenwoordiger het aanslagbiljet of een afschrift daarvan ontvangt. Voor de toepassing van artikel 5 AWR moet het aanslagbiljet dan worden geacht de voorafgaande dag aan de belanghebbende te zijn toegezonden (vgl. HR 15 maart 2000, nr. 34999, ECLI:NL:HR:2000:AA5141, BNB 2000/220, met betrekking tot de bezwaartermijn). De stelplicht en bewijslast met betrekking tot feiten die deze uitzondering rechtvaardigen, rusten bij de inspecteur.
    
    
    
      3.3.6. Het hiervoor overwogene houdt in dat de Hoge Raad in gevallen waarin een aanslag na de dagtekening van het aanslagbiljet bekend is gemaakt, in het kader van de aanslagtermijn thans dezelfde maatstaven met betrekking tot de bekendmaking van die aanslag hanteert als in het kader van de bezwaartermijn. In gevallen waarin de aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt doordat sprake is van een aan de Belastingdienst te wijten onjuiste adressering van het aanslagbiljet, aanvaardt de Hoge Raad als gevolg daarvan niet langer dat de aanslagtermijn reeds in acht is genomen indien de belastingplichtige binnen die termijn op de hoogte was van de verzending van het aanslagbiljet. Met de enkele kennisneming van die verzending aan een verkeerd adres is immers niet gewaarborgd dat de belastingplichtige binnen een redelijke termijn zijn belastingafrekening ontvangt, en wordt dus onvoldoende recht gedaan aan de hiervoor in 3.3.2 vermelde strekking van de aanslagtermijn. De Hoge Raad komt in zoverre terug van zijn arrest van 6 december 1989, nr. 25909, BNB 1990/177.
    
    
    
      3.3.7. Het hiervoor overwogene geldt eveneens voor de navorderings- en naheffingstermijnen.”
    
    
    31. Op grond van dit arrest is de rechtbank van oordeel dat nu verweerder wist dat eiseres haar activiteiten per april 2007 beëindigd heeft, en verweerder blijkens de plaats waar het boekenonderzoek heeft plaatsgevonden en de vermelding in de bespreeknotitie van 19 januari 2011 wist dat eiseres niet langer gevestigd was op het adres waar de naheffingsaanslag naar toe is gezonden maar op het adres in [Plaats 1] , en verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat eiseres deze naheffingsaanslag desalniettemin heeft ontvangen, de naheffingsaanslag eiseres niet heeft bereikt als gevolg van een fout van verweerder, namelijk een verkeerde adressering die aan hem is te wijten. Bekendmaking van de naheffingsaanslag heeft dus niet op de voorgeschreven wijze plaatsgevonden door toezending daarvan eind december 2011 aan het adres in [Z] . De toezending van het duplicaat op 4 september 2012 en de ontvangst daarvan door eiseres heeft voor zover dit het jaar 2006 betreft plaatsgevonden buiten de vijfjaarstermijn van artikel 20, derde lid, van de AWR.
    
    32. Anders dan verweerder stelt doet het feit dat de V.O.F. in 2007 is ontbonden en de activiteiten daarvan zouden zijn voortgezet door de B.V. hier niet aan af. Immers, dat na ontbinding van eiseres nog rechtsgeldig een aanslag kan worden opgelegd, betekent niet dat de rechtsregels omtrent tijdige vaststelling en bekendmaking niet van toepassing zouden zijn.
    
    33. Het vorenstaande betekent dat de naheffingsaanslag voor zover deze betrekking heeft op de belasting over het jaar 2006 niet tijdig op de juiste wijze is vastgesteld en bekendgemaakt, dat het beroep gegrond dient te worden verklaard en dat de naheffingsaanslag in zoverre dient te worden verminderd.
    
    34. Betreffende het jaar 2007 is de naheffingsaanslag aan eiseres bekend gemaakt door toezending van een duplicaat van de naheffingsaanslag aan het adres van de rechtsopvolger van eiseres in [Plaats 1] . Dat deze brief is gericht aan de rechtsopvolger maakt niet dat geen sprake is van bekendmaking aan eiseres. Immers, de naheffingsaanslag is op de juiste wijze te naam gesteld en daartegen is ook namens eiseres tijdig bezwaar gemaakt. In zoverre is naar het oordeel van de rechtbank dan ook wel sprake van een juiste en tijdige vaststelling en bekendmaking van de naheffingsaanslag.
    
    35. Naar het oordeel van de rechtbank is hetgeen eiseres subsidiair in haar pleitnota van 10 januari 2018 heeft gesteld voor de behandeling van het beroep inzake eiseres ( [Bedrijf 1] V.O.F.) niet relevant. Namens eiseres is immers bezwaar gemaakt, er is uitspraak op dit bezwaar gedaan en tegen die uitspraak op bezwaar is onderhavige beroep ingesteld. Hetgeen daarnevens is aangevoerd behoeft geen behandeling.
    
    
      
        Op de zaak betrekking hebbende stukken; artikel 8:42 van de Awb
      
    
    36. Het gerechtshof Amsterdam heeft in zijn uitspraak van 30 juni 2015, ECLI:NL:GHAMS:2015:2632, onder 5.5 aangegeven welke bescheiden verweerder “in ieder geval” alsnog in het geding dient te brengen na de terugwijzing naar de rechtbank. Verweerder heeft daartoe bij brieven met dagtekening 7 oktober 2015 en 16 juni 2017 zodanige stukken, met name aangiften inkomstenbelasting en schermprints aangifteplicht van zorgverleners en gegevens uit de rapportage van de SIOD, ingebracht. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat het gerechtshof in de voormelde overweging niet een uitputtende opsomming heeft gegeven doch dat daarnaast en daarboven nog meer bescheiden aanwezig moeten zijn die onder de reikwijdte van artikel 8:42 van de Awb vallen en die verweerder, zulks ten onrechte, niet heeft overgelegd. Verweerder heeft ontkend over zulke gegevens te beschikken. Hij heeft daartoe aangegeven dat gegevens en bescheiden waarover hij niet (heeft) beschikt niet kan inbrengen. De rechtbank merkt nog op dat het enkele feit dat eiseres zelf ook de beschikking heeft over stukken niet betekent dat verweerder niet gehouden zou zijn die stukken te overleggen. Dat berust in zoverre op een verkeerde uitleg van artikel 8:42 van de Awb. De stukken waarover verweerder niet beschikt en die hem ook niet ter beschikking hebben gestaan bij het opleggen van de naheffingsaanslag of nadien vallen niet onder de reikwijdte van artikel 8:42 van de Awb. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet inzichtelijk gemaakt welke stukken nog zouden ontbreken, bijgevolg de rechtbank het er – in overeenstemming met verweerder heeft verklaard – voor houdt dat aan de opdracht van het gerechtshof is voldaan. Verweerder heeft geloofwaardig verklaard dat hij niet beschikt of kan beschikken over de afgegeven VAR WUO’s, maar dat hij wel het VAR-bestand digitaal heeft geraadpleegd en dat alle zorgverleners die in het bezit zijn van een VAR-WUO zijn uitgesloten bij het bepalen van de gemiste loonsom waarover de naheffingsaanslag is vastgesteld. Hetzelfde geldt voor de zorgverleners die van eiseres ontvangen betalingen in hun aangiften inkomstenbelasting hebben verantwoord. De rechtbank verwijst voorts naar hetgeen in r.o. 42 en volgende wordt overwogen.
    
    
      
        Artikel 8:45 van de Awb
      
    
    37. Eiseres heeft tijdens de mondelinge behandeling van het beroep op 23 mei 2017 en nadien in de pleitnota van 10 januari 2018, in aanvulling op haar standpunt dat verweerder niet heeft voldaan aan het wettelijk voorschrift van artikel 8:42 van de Awb om alle op de zaak betrekking hebbende stukken in te brengen, een beroep gedaan op artikel 8:45, eerste lid, van de Awb. In deze bepaling is – zakelijk weergegeven – vermeld dat de bestuursrechter partijen en anderen kan verzoeken binnen een door hem te bepalen termijn schriftelijk inlichtingen te geven en ander hen berustende stukken in te zenden. Eiseres heeft niet inzichtelijk gemaakt welke partijen en welke informatie dan wel stukken in het geding moeten worden gebracht. De rechtbank heeft na bestudering van de gedingstukken en hetgeen eiseres en verweerder hebben aangevoerd geen gronden aanwezig geoordeeld om op het verzoek in te gaan. In zoverre is sprake van een fishing expedition aan de zijde van eiseres. De rechtbank passeert dan ook deze stelling van eiseres als onvoldoende feitelijk onderbouwd.
    
    
      
        Belastingplicht
      
    
    38. Op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de tekst zoals deze in onderhavige periode gold) zijn bij algemene maatregel van bestuur vast te stelen voorwaarden van de belasting vrijgesteld onder meer de hierna vermelde diensten:
    
    
      “2°. de diensten, bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, en h, van het Besluit zorgaanspraken AWBZ, verleend aan personen ten behoeve van wie in een indicatiebesluit op grond van de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten is vastgelegd dat ze op de in die onderdelen bedoelde zorg zijn aangewezen, alsmede huishoudelijke verzorging, bedoeld in de Wet maatschappelijke ondersteuning, verleend aan personen ten behoeve van wie ingevolge die wet vaststaat dat ze op die verzorging zijn aangewezen. Tot de in de vorige volzin bedoelde diensten behoren niet de bij ministeriële regeling in verband met het voorkomen van een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen aan te wijzen diensten.”
    
    
    39. In het besluit van de staatssecretaris van 14 maart 2007, nr. CPP2007/347M (Besluit), is opgenomen dat het ter beschikking stellen van personeel in de gezondheidssector slechts onder bepaalde voorwaarden buiten de heffing van omzetbelasting kan blijven. De rechtbank is van oordeel dat verweerder er bij de beantwoording van de vraag of de diensten van eiseres buiten de heffing van omzetbelasting kunnen blijven terecht van is uitgegaan dat de bewijslast bij eiseres berust. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet aan haar bewijslast voldaan en zij overweegt daartoe als volgt.
    
    40. De prestaties van eiseres moeten woorden aangemerkt als de exploitatie van een uitzendbureau op het gebied van zorgverlening. Ter onderbouwing van dat oordeel wijst de rechtbank op de feiten zoals weergegeven in het rapport van het boekenonderzoek zoals die tijdens de controle zijn vastgesteld en hiervoor weergegeven. Deze laten redelijkerwijs geen andere conclusie toe. Indien sprake zou zijn van bemiddeling dan zou eiseres een fee voor bemiddeling in rekening hebben gebracht aan de opdrachtgevers en dan zou eiseres zijn teruggetreden na de bemiddeling. In het geval dat sprake is van thuiszorg zou eiseres voor haar rekening en risico de diensten verlenen. Vaststaat dat de thuiszorg voor rekening en risico van de thuiszorgorganisaties waar de zorgverleners aan ter beschikking worden gesteld, is geschied. De zorgverleners verrichtten de feitelijke thuiszorg voor de zorginstelling, al dan niet in (fictieve) dienstbetrekking. De prestatie van eiseres bestond uit het ter beschikking stellen van (thuiszorg)personeel aan de zorginstellingen. Daarvoor heeft eiseres een vergoeding van de zorginstellingen ontvangen. Om deze prestatie te kunnen leveren heeft eiseres overeenkomsten afgesloten met individuele zorgverleners die zich op freelance basis, al dan niet in het bezit van een VAR-WUO of VAR-ROW, ter beschikking stelden om voor de zorginstellingen te gaan werken. Voor de heffing van omzetbelasting is het niet relevant hoe de arbeidsrelatie tussen de individuele zorgverleners en eiseres moet worden geduid. Mogelijk dat de enkeling die in het bezit is van een VAR-WUO verklaring dit doet als zelfstandige beroepsbeoefenaar. Voor het merendeel van de individuele zorgverleners geldt dat zij resultaat uit overige werkzaamheden genieten, waarvan de rechtbank al in eerste instantie heeft geoordeeld dat daar sprake was van een fictieve dienstbetrekking (uitspraak van 21 juni 2013, AWB12/3763). Ten aanzien van dat laatste merkt de rechtbank op dat zij daar thans niet anders over oordeelt.
    
    41. Wat er verder zij van het al dan niet bestaan van een (fictieve) dienstbetrekking, het doet er niet aan af dat de prestatie van eiseres niet de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten tweede van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) deelachtig is. Het is de zorginstelling die de vrijgestelde thuiszorg verleent door middel van personeel dat bij die zorginstelling in dienst is, dan wel personeel dat die zorginstelling heeft ingeleend via bijvoorbeeld eiseres. Het arrest van het Hof van Justitie van de EU van 12 maart 2015, C-594/13 “go fair” Zeitarbeit OHG, impliceert dat het ter beschikking stellen van (gediplomeerd) zorgpersoneel niet valt onder artikel 132, eerste lid, onderdeel g van de BTW Richtlijn. De stelling van eiseres dat zij een thuiszorginstelling is kan zij niet waarmaken. Immers het is eiseres die contracteert met zorginstellingen, niet met de individuele zorgafnemers, zodat eiseres niet kan worden aangemerkt als een instelling die valt onder artikel 132 van de BTW Richtlijn. Een richtlijnconforme uitleg van de Wet brengt met zich dat de vrijstelling op (de prestaties van) eiseres niet van toepassing is. Desondanks heeft de staatssecretaris een Besluit uitgevaardigd waarin, onder strikte voorwaarden, een uitzondering wordt gemaakt. Zoals verweerder in de uitspraak op bezwaar en de bespreeknotitie van 19 januari 2011 heeft betoogd, voldoet eiseres niet aan deze strikte voorwaarden. Naar positief recht dient het uitgangspunt te zijn dat vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd, dat geldt te meer voor een goedkeuring op grond waarvan de toepassing van de vrijstelling wordt verruimd. Een beroep op het voormelde Besluit kan eiseres derhalve niet baten. Integendeel, het feit dat eiseres zich, al dan niet subsidiair, beroept op het Besluit geeft aan dat eiseres van mening is dat er sprake is van het ter beschikking stellen van personeel.
    
    42. Eiseres heeft gesteld dat zij als contractspartner verantwoordelijk was voor een juiste uitvoering van de werkzaamheden. Eiseres heeft echter haar aansprakelijkheid uitgesloten in haar contracten. Boven de contracten is vermeld dat het om een Samenwerkingsovereenkomst dan wel een Overeenkomst van opdracht gaat. De inhoud van de contracten in de categorie Samenwerkingsovereenkomst verschillen niet onderling. Wel verschillen deze contracten met de Overeenkomst van opdracht zoals die is gesloten met bijvoorbeeld [Bedrijf 4] . Deze contracten zijn afgesloten door eiseres en is er, zoals reeds opgemerkt, geen bepaling opgenomen over de aansprakelijkheid. Overigens zijn er aanzienlijk minder bepalingen opgenomen in deze contracten. Gelet op de contractspartijen bij de overeenkomst tot opdracht, waarbij de opdrachtnemer is aangeduid als ‘ [X] ’ is de rechtbank van oordeel dat ook dit een contract is dat door eiseres is gesloten.
    
    43. Gelet op de artikelen 2 tot en met 5 van de Samenwerkingsovereenkomsten vertonen deze bepalingen in hoge mate gelijkenis met bepalingen die ook in uitzendovereenkomsten worden opgenomen. De benamingen als Overeenkomst van opdracht of Samenwerkingsovereenkomst zijn daarom niet doorslaggevend. De overeenkomsten van opdracht die zijn gesloten door eiseres lijken niet weer te geven wat eiseres zelf aangeeft te zijn. Wel springt artikel 12 inzake de aansprakelijkheid in het oog. Eiseres sluit alle aansprakelijkheid uit en haar contractspartijen aanvaarden die uitsluiting. Als eiseres thuiszorg in onder-aanneming zou uitvoeren dan past deze uitsluiting van de aansprakelijkheid daar niet in. Kennelijk hebben partijen een hybride overeenkomst willen sluiten die wordt gekenmerkt door zowel elementen van het ter beschikking stellen van personeel als onder-aanneming. Dit, gevoegd bij het feit dat eiseres in het maatschappelijk verkeer een positie heeft als uitzendbureau, brengt de rechtbank tot de conclusie dat eiseres geen recht heeft op de toepassing van de vrijstelling op haar dienstverlening omdat eiseres kennelijk personeel ter beschikking stelt.
    
    
      
        Vertrouwensbeginsel
      
    
    44. Tevens heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat sprake is van schending van het vertrouwensbeginsel. Ter onderbouwing van haar standpunt heeft zij verwezen naar diverse boekenonderzoeken welke in de jaren 2007 en 2008 bij met naar haar zeggen vergelijkbare thuiszorginstellingen die AWBZ-zorg in natura verleenden, zijn ingesteld. Daaruit is gebleken dat de fiscale kwalificatie van de arbeidsverhoudingen tot problemen in de branche heeft geleid. Een en ander heeft geleid tot een Convenant Bemiddeling bij AWBZ-erkende thuiszorginstellingen van 23 oktober 2008. Een van de onderdelen daarvan was volgens eiseres, de ‘inspanningsverplichting om voor het verleden tot een aanvaardbare oplossing te komen’. Voor de jaren tot 2009 was, aldus nog steeds eiseres, de insteek van de Belastingdienst althans de staatssecretaris van Financiën, om niet alsnog tot fiscale correcties over te gaan. Hoewel dit convenant niet ten uitvoer is gebracht meent eiseres dat feitelijk bij andere met haar vergelijkbare thuiszorginstellingen geen fiscale correcties hebben plaatsgevonden en zij er van uit mocht gaan dat er bij haar ook geen correctie zal plaatsvinden.
    
    45. Dat ook bij eiseres geen correctie zou plaatsvinden, is volgens eiseres bovendien uitdrukkelijk toegezegd in paragraaf 3 van het rapport van het bedrijfsbezoek in 2009 (zie hiervoor onder 4). Dat in datzelfde rapport is opgenomen dat aan het bezoek geen vertrouwen kan worden ontleend betreffende de aanvaardbaarheid van enige fiscale aangifte (de disclaimer), doet daaraan volgens eiseres niet af. Verweerder heeft de stellingen dat sprake is van in rechte te beschermen vertrouwen dat aan uitlatingen van verweerder dan wel van de voor de Belastingdienst verantwoordelijke bewindslieden, dan wel aan het rapport van bedrijfsbezoek kan worden ontleend, gemotiveerd bestreden.
    
    46. De rechtbank overweegt dienaangaande als volgt. Volgens vaste jurisprudentie kan een beroep op het vertrouwensbeginsel slechts dan slagen, indien door een tot beslissen bevoegd orgaan uitdrukkelijk, ondubbelzinnig en ongeclausuleerd toezeggingen zijn gedaan die bij eiseres gerechtvaardigde verwachtingen hebben gewekt. Hiervan is in het geval van eiseres niet gebleken. Dat de insteek van het Convenant was om niet alsnog fiscale correcties toe te passen of dat bij met eiseres vergelijkbare thuiszorginstellingen geen correcties hebben plaatsgevonden – wat daar overigens ook van zij – leidt niet tot gerechtvaardigde verwachtingen bij eiseres dat bij haar ook niet zou worden gecorrigeerd. Toepassing van het Convenant is immers door de rechter verboden en betrof louter – de rechtbank wijst daar met nadruk op – de heffing van de loonbelasting.
    
    47. De rechtbank kan anders dan eiseres voorstaat, in paragraaf 3 van de rapportage van 9 oktober 2009, niet een uitdrukkelijke, ondubbelzinnige en ongeclausuleerde toezegging lezen op grond waarvan eiseres zou hebben kunnen concluderen dat eiseres over onderhavige periode niet belastingplichtig is voor de omzetbelasting. De paragraaf houdt enkel in dat eiseres belastingplichtig is voor de omzetbelasting met ingang van 1 juli 2009 maar zegt niets over de periode daarvoor. Ook op die grond faalt het beroep op schending van het vertrouwensbeginsel.
    
    
      
        Gelijkheidsbeginsel; meerderheidsregel; verkapt begunstigend beleid
      
    
    48. Eiseres heeft gesteld dat zij ten gevolge van het ingestelde boekenonderzoek anders is behandeld en wel in negatieve zin ten opzichte van 21 andere instellingen die zich ook bezig hebben gehouden met het verzorgen van thuiszorg. Ook op deze grond dient de naheffing komen te vervallen. Verweerder heeft dit gemotiveerd bestreden en daartoe onder meer gesteld dat de bewijslast op eiseres rust die daarin niet is geslaagd. Voorts heeft hij aangevoerd dat eiseres een uitzendbureau is en geen instelling die aan zorgvragers zorgverleners levert doch deze aanbiedt aan thuiszorginstellingen die een tekortschietend aantal aan zorgverleners hebben. Deze instellingen zijn bij gebrek aan een deugdelijke feitelijk en juridische onderbouwing van de zijde van eiseres niet als gelijke gevallen te duiden. De rechtbank is van oordeel dat met al hetgeen eiseres heeft aangevoerd zij niet is geslaagd om het van haar te verlangen bewijs te leveren. De rechtbank is van oordeel dat de activiteiten van eiseres moeten worden gekwalificeerd als het exploiteren van een uitzendbureau. Niet is komen vast te staan dat de door eiseres gestelde aantal van 21 instellingen op dezelfde wijze actief waren. Het tegendeel is eerder waar. Verweerder heeft onweersproken gesteld dat bij de 21 door eiseres als vergelijkbaar gestelde organisaties voor zover hem bekend geen boekenonderzoeken zijn ingesteld. Op die grond faalt het beroep op het gelijkheidsbeginsel.
    
    49. De rechtbank merkt nog op dat anders dan de gemachtigde van eiseres in haar pleitnota van 10 januari 2018 heeft gesteld, de activiteiten van eiseres niet moeten worden geduid als het indirect verlenen van thuiszorg. De rechtbank verwerpt de stelling dat die activiteiten fiscaal op dezelfde wijze moeten worden behandeld als het exploiteren van een thuiszorginstelling nu de aard van de werkzaamheden feitelijk en rechtens niet gelijk zijn.
    
    
      
        Willekeur
      
    
    50. Voorts heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat verweerder het verbod op willekeur heeft geschonden. Verweerder heeft die stelling gemotiveerd bestreden. De rechtbank is van oordeel dat eiseres, op wie de bewijslast ter zake rust, haar stelling niet dan wel onvoldoende heeft onderbouwd. Daartoe wijst de rechtbank op de brief van de Minister aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal d.d. 13 juni 2008, welke brief zich overigens richt op de heffing van loonbelasting. In de voormelde brief is een goedkeuring verwoord. De tekst van deze brief luidt – voor zover relevant – als volgt:
    
    
      “In dat verband keur ik goed, dat de Belastingdienst voor de loonheffing (loonbelasting en premies volksverzekeringen) zal afzien van het opleggen van naheffingsaanslagen.”
    
    
    
      De rechtbank kan uit deze passage in redelijkheid geen andere conclusie trekken dat dan deze zich louter richt op de aldaar vermelde heffingen en derhalve geen betrekking heeft op de (na)heffing van omzetbelasting. Voorts wijst de rechtbank eiseres erop dat de brief uit 2008 dateert, het boekenonderzoek in 2010 is ingesteld en het Convenant door de rechter buiten werking is gesteld (vonnis van de voorzieningenrechter 4 februari 2009, LJBH 1818).
    
    
    
      Tot slot wijst de rechtbank eiseres erop dat zij zichzelf als een uitzendbureau presenteert en niet als een thuiszorginstelling. Bijgevolg moet het beroep ook in zoverre worden afgewezen.
    
    
    
      
        Schending verdedigingsbeginsel; arrest Soprope
      
    
    
    51. Eiseres heeft nog gesteld dat zij in haar verdedigingsbelang is geschaad en daartoe verwezen naar het arrest Soprope. Verweerder heeft dat gemotiveerd weersproken.
    
    
      De rechtbank is van oordeel dat eiseres haar stelling niet heeft onderbouwd. Zo heeft eiseres afgezien van het houden van een hoorgesprek hoewel haar die mogelijkheid is geboden. Ook heeft verweerder een bespreeknotie aan eisers verzonden en heeft op 15 mei 2012 een bespreking plaatsgevonden. In het licht van het vorenstaande mist de stelling van eiseres steun in de feiten.
    
    
    
      
        Heffingsrente
      
    
    52. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat de periode waarover de heffingsrente kan worden berekend drie maanden na aanvang van het boekenonderzoek eindigt. In haar beroepschrift heeft eiseres bepleit dat de berekening van de verschuldigde heffingsrente dient te worden beperkt tot 22 april 2010. De datum van het controlerapport/bespreeknotitie is 19 januari 2011. Tussen deze datum en de datum van het vaststellen van de aanslag op 28 december 2011 ligt bijna een jaar.
    
    53. Verweerder heeft dat gemotiveerd bestreden en daartoe onder meer aangevoerd dat eiseres geen adequate onderbouwing geeft waarom deze termijn in afwijking van de wettelijke termijn tot drie maanden zou moeten worden beperkt.
    
    54. Dienaangaande is de rechtbank van oordeel dat verweerder de termijn waarover heffingsrente in rekening is gebracht, uiteindelijk een periode van 11 maanden, op goede gronden berust. In het voorliggende geval is sprake van vier samenhangende zaken waarin een veelvoud van geschilpunten partijen verdeeld houdt. De (na)heffingen van omzetbelasting en loonheffingen betreffen eiseres en haar rechtsopvolgster. Daarbij zijn grote bedragen voor de onderhavige jaren maar ook voor de daarop volgende jaren/heffingstijdvakken tussen partijen in geschil. Verweerder heeft naar het oordeel van de rechtbank met juistheid opgemerkt dat een zorgvuldige behandeling van dit complexe dossier en de daarbij voor eiseres gemoeide belangen een langere termijn rechtvaardigen dan de gestelde drie maanden. Immers de (voorlopige) bevindingen van het boekenonderzoek zijn voorwerp van gesprek geweest tussen partijen. Niet is gesteld dat de fatale termijn voor het opleggen van aanslagen dreigde te verstrijken. Als verweerder nog niet van alle standpunten op de hoogte was, en dat is wat eiseres blijkens het hoorverslag eigenlijk ook stelt, dan zou het niet zorgvuldig zijn als hij de aanslag al eerder zou hebben vastgesteld. Alles afwegend oordeelt de rechtbank geen reden te zien om de termijn waarover heffingsrente in rekening is gebracht in te korten. Nu de naheffingsaanslag omzetbelasting wat betreft het jaar 2006 wordt verminderd dient de heffingsrente wel dienovereenkomstig verminderd te worden.
    
    55. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Vergoeding immateriële schade
      
    
    56. Eiseres heeft verzocht om toekenning van een schadevergoeding voor de immateriële schade die zij lijdt in de vorm van de spanning en frustratie als gevolg van de overschrijding van de redelijke termijn van twee jaar voor de behandeling van de bezwaarschriften (een half jaar) en de beroepszaken in eerste aanleg (anderhalf jaar) tezamen. De Staat (minister van Justitie en Veiligheid) stelt zich op het standpunt dat sprake is van samenhangende zaken en refereert zich voor het overige aan het oordeel van de rechtbank.
    
    57. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de beroepen met de kenmerken HAA 13/3226, HAA 15/3844, HAA 16/3590 en HAA 16/3591 samenhangend. De rechtbank heeft in de zaak met kenmerk HAA 13/3226, een vergoeding voor immateriële schade toegekend zodat daarvoor in deze zaak geen aanleiding is.
    
    
      
        Proceskosten en griffierecht
      
    
    
    58. Nu een proceskostenvergoeding is toegekend in de zaak met kenmerk HAA 13/3226, rekening houdend met de samenhang met deze zaak, zal in deze zaak geen proceskostenvergoeding worden toegekend. Wel dient het griffierecht aan eiseres te worden vergoed. Ook bepaalt de rechtbank dat de verzochte wettelijke rente daarover wordt toegewezen (vgl. Hoge Raad 21 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2358).”
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
      5.1.
      Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende verklaard dat zij haar bij de rechtbank gedane getuigenaanbod in hoger beroep niet herhaalt. Voorts heeft belanghebbende ter zitting van het Hof verklaard geen schadevergoeding voor een eventuele overschrijding van de redelijke termijn in de hogerberoepsfase te claimen.
      
      
        
          Artikelen 8:42 en 8:45 van de Algemene wet inzake bestuursrecht (Awb)
        
      
    
    
      5.2.
      
        De inspecteur heeft na de onder 2.5 genoemde uitspraak van dit Hof van 30 juni 2015, ECLI:NL:GHAMS:2015:2632 in een zaak betreffende een aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag loonheffing 2007-2008 een groot aantal stukken ingebracht bij de rechtbank. 
        In hoger beroep verwijst belanghebbende naar die zaak en voert zij aan dat er nog meer bescheiden aanwezig moeten zijn die onder de reikwijdte van artikel 8:42 van de Awb vallen en die ten onrechte niet zijn overgelegd. Net als in beroep heeft belanghebbende ook in hoger echter niet geconcretiseerd welke bescheiden en gegevens zij dan mist. Zij brengt hiertoe enkel naar voren: “er lijken nog steeds stukken te ontbreken” en “Mijn indruk is dat de aanlevering niet compleet is”.  Ook in hoger beroep ontkent de inspecteur over zulke bescheiden en gegevens te beschikken en voorts stelt hij dat hij bescheiden en gegevens waarover hij niet (heeft) beschikt niet kan inbrengen. Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat bij deze stand van zaken – in overeenstemming met hetgeen de inspecteur geloofwaardig en herhaaldelijk, mede ter zitting van het Hof, heeft verklaard – aan de opdracht van het Hof in de uitspraak van 30 juni 2015, ECLI:NL:GHAMS:2015:2632 is voldaan. Ook overigens is geen schending van artikel 8:42 van de Awb aannemelijk geworden. Hetgeen de rechtbank in rechtsoverweging 36 van haar uitspraak heeft overwogen neemt het Hof derhalve over en maakt dit tot de zijne.
      
      
    
    
      5.3.
      Ook hetgeen de rechtbank heeft geoordeeld ten aanzien van het beroep van belanghebbende op artikel 8:45, eerste lid, van de Awb in rechtsoverweging 37 van haar uitspraak acht het Hof juist en maakt het Hof derhalve tot het zijne. 
      
      
        
          Bekendmaking naheffingsaanslag
        
      
    
    
      5.4.
      Belanghebbende betoogt in hoger beroep dat de naheffingsaanslag omzetbelasting ook voor zover deze ziet op 2007 vernietigd dient te worden omdat er redelijkerwijs twijfel bestaat of het aanslagbiljet is bestemd voor degene ten name van wie de aanslag is gesteld.
      
    
    
      5.5.
      Uit de gedingstukken volgt dat de onder 1.1 genoemde naheffingsaanslag te naam is gesteld op belanghebbende (belanghebbende is op het biljet met volledige naam genoemd). De naheffingsaanslag is verder bekend gemaakt door toezending van een duplicaat van de naheffingsaanslag aan het adres van de rechtsopvolger ( [Bedrijf 1] B.V.) van belanghebbende. Zoals de rechtbank terecht heeft overwogen maakt de omstandigheid dat toezending is verzonden naar het adres van [Bedrijf 1] B.V. niet dat geen sprake is van een rechtsgeldige bekendmaking aan belanghebbende. De naheffingsaanslag is immers op de juiste wijze te naam gesteld en daartegen is ook namens belanghebbend tijdig bezwaar gemaakt, zodat kan worden vastgesteld dat belanghebbende toen met de aanslag bekend was. Er is dan ook sprake van een juiste en tijdige vaststelling en bekendmaking van de naheffingsaanslag en er is geen sprake van een situatie waarin redelijkerwijs twijfel bestaat of het aanslagbiljet is bestemd voor degene ten name van wie de aanslag is gesteld.
      
      
        
          Belastingplicht
        
      
    
    
      5.6.
      Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat de prestatie van belanghebbende niet de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten tweede van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) deelachtig is. In hoger beroep heeft belanghebbende geen specifieke klachten tegen dit oordeel naar voren gebracht. Het Hof acht hetgeen de rechtbank in rechtsoverwegingen 38 tot en met 43 heeft overwogen juist en het Hof neemt dit over. 
      
      
        
          Gelijkheidsbeginsel; meerderheidsregel; verkapt begunstigend beleid
        
      
    
    
      5.7.
      
        Ook in hoger beroep stelt belanghebbende zich op het standpunt dat er sprake is van een schending van het gelijkheidsbeginsel. Zij heeft in dat verband gesteld dat zij ten gevolge van het ingestelde boekenonderzoek anders, te weten slechter, is behandeld dan 21 andere -haars inziens vergelijkbare - instellingen (dit aantal wordt genoemd in de onder 2.6 genoemde beslissing op bezwaar van 21 december 2017 van de Staatssecretaris van Financiën) die zich ook bezig hebben gehouden met het verzorgen van thuiszorg. Zij wijst er in dit verband ook op dat in de brief van de Minister van Financiën van 13 juni 2008 (zie 2.3) is vermeld dat er diverse boekenonderzoeken zijn ingesteld in de jaren 2007 en 2008 bij met thuiszorginstellingen die AWBZ-zorg in natura verzorgen (die zo gezegd naar belanghebbende stelt met haar vergelijkbaar zijn). Daaruit is gebleken dat de fiscale kwalificatie van de arbeidsverhoudingen tot problemen in de branche heeft geleid. Een en ander heeft geleid tot het Convenant van 23 oktober 2008. Voor de jaren tot 2009 was het de insteek van de Belastingdienst, althans van de Staatssecretaris van Financiën, om niet alsnog tot fiscale correcties over te gaan. Zulks volgt uit de passage “in dat verband keur ik goed dat de Belastingdienst voor de loonheffing (loonbelasting en premies volksverzekeringen) zal afzien van het opleggen van naheffingsaanslagen”. Hoewel het Convenant niet ten uitvoer is gebracht meent belanghebbende dat feitelijk bij andere met haar vergelijkbare thuiszorginstellingen geen fiscale correcties hebben plaatsgevonden en zij er van uit mocht gaan dat er bij haar -naar het Hof begrijpt- ook geen correctie voor de omzetbelasting zou plaatsvinden. Het ligt naar de mening van belanghebbende op de weg van de inspecteur om de lijst met de haars inziens vergelijkbare 21 instellingen te achterhalen en in het geding te brengen nu het voor belanghebbende niet mogelijk is om deze informatie te achterhalen.
        Ook op deze grond dient de naheffing te komen te vervallen, aldus belanghebbende. 
      
      
    
    
      5.8.
      Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel is nodig dat sprake is van een ongelijke behandeling van zowel feitelijk als rechtens gelijke gevallen, die veroorzaakt wordt door begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging, zonder dat daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Wil sprake zijn van begunstigend beleid dan moet het bestuursorgaan beleid hebben gevoerd dat begunstigend is in die zin dat bepaalde belastingplichtigen worden bevoordeeld boven andere belastingplichtigen doordat een juiste rechtstoepassing achterwege wordt gelaten. Bovendien moet het bestuursorgaan de bedoeling hebben gehad die belastingplichtigen te begunstigen. Een oogmerk van begunstiging impliceert dat het bestuursorgaan zich ervan bewust is, althans behoort te zijn, dat hij in een ander geval dan dat van de belanghebbende een begunstiging verleent door  een juiste rechtstoepassing achterwege te laten. Daarnaast kan een beroep op het gelijkheidsbeginsel slagen als de meerderheidsregel is geschonden. Dat is het geval, indien de gelijke gevallen deel uitmaken van een groep en de meerderheid van die groep begunstigend wordt behandeld.
      
    
    
      5.9.
      Op belanghebbende rust de last om de schending van het gelijkheidsbeginsel aannemelijk te maken. 
      
    
    
      5.10.
      
        Het Hof is met de rechtbank van oordeel (zie rechtsoverweging 48 van de uitspraak van de rechtbank) dat met al hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd zij niet er in is geslaagd om het van haar te verlangen bewijs te leveren. 
        Naar het oordeel van het Hof is niet aannemelijk geworden dat er sprake was van andere instellingen die op dezelfde wijze als belanghebbende actief waren en dat belanghebbende (ten opzichte van de meerderheid van die instellingen) ongelijk (en wel slechter) behandeld is. Hiervoor acht het Hof van belang dat de inspecteur betwist dat er sprake is van een ongelijke behandeling en in dat verband geloofwaardig naar voren heeft gebracht dat bij de door belanghebbende genoemde 21 instellingen (voor zover hem bekend) andere activiteiten  dan belanghebbende verrichtten en hem geen boekenonderzoeken van met belanghebbende vergelijkbare instellingen bekend zijn. Een schending van de meerderheidsregel is dan ook niet aannemelijk geworden. Voor zover belanghebbende betoogt dat er sprake was van begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging ten aanzien van andere vergelijkbare instellingen is dit ook niet aannemelijk geworden. 
        Het voorgaande heeft ook te gelden als tot uitgangspunt dient te worden genomen dat het Convenant niet alleen zag op erkende thuiszorginstellingen maar zich mede richtte op instellingen die ressorteren onder de in de annex bij het Convenant genoemde uitzonderingen. Belanghebbende heeft niet het bewijs geleverd dat zij valt onder een van die uitzonderingen, meer specifiek dat zij voldoet aan de in de annex in dit kader gestelde nadere voorwaarden.
        Het Hof merkt tot slot nog op dat de uitlatingen in de brief van de Minister van Financiën van 13 juni 2008 bezien dienen te worden in het licht van het alsdan nog te sluiten Convenant (met de daarbij geldende voorwaarden), het Convenant is voorts in 2009 buiten werking gesteld en het boekenonderzoek is bij [Bedrijf 1] B.V. in 2010 ingesteld. 
        Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen, faalt het beroep op het gelijkheidsbeginsel.
      
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel/ verbod op willekeur
        
      
    
    
      5.11.
      Belanghebbende stelt zich ook in hoger beroep op het standpunt dat sprake is van schending van het vertrouwensbeginsel. Ter onderbouwing van haar standpunt heeft zij in hoger beroep gewezen op de bevindingen en conclusies [Persoon 3] zoals deze zijn opgenomen in het rapport van 9 oktober 2009 (zie onder 4 van de rechtbank en 2.4) en specifiek op de volgende passage: 
      
      
        “Tot juni 2009 was [Bedrijf 1] BV geen uitzendbureau, maar een thuiszorg-organisatie die freelancers en arbeidskrachten met een nul-urencontract uitleende aan zorginstellingen. Vanaf 1 juni 2009 dient de belastingplichtige de omzet te belasten met 19%.”
      
      
      
        Volgens belanghebbende kon zij aan dit rapport het vertrouwen ontlenen dat zij geen omzetbelasting hoefde af te dragen (en heeft zij haar aangiften overeenkomstig de conclusies in het rapport ingediend).
      
      
    
    
      5.12.
      Een beroep op het vertrouwensbeginsel kan slechts dan slagen, indien door een tot beslissen bevoegd orgaan uitdrukkelijk, ondubbelzinnig en ongeclausuleerd toezeggingen zijn gedaan die bij belanghebbende gerechtvaardigde verwachtingen hebben gewekt. Hiervan is geen sprake. Daarvoor neem het Hof ten eerste in aanmerking dat de passage waar belanghebbende op wijst, is geadresseerd aan [Bedrijf 1] B.V. (een andere belastingplichtige). Uit hetgeen in de passage is opgenomen kan niet worden afgeleid dat sprake is van een toezegging in vorenbedoelde zin dat geen omzetbelasting in het onderhavige jaar door belanghebbende afgedragen moest worden. Voorts overweegt het Hof dat in hetzelfde rapport (zie 2.4) met nadruk is opgenomen dat aan het bezoek geen vertrouwen kan worden ontleend betreffende de aanvaardbaarheid van enige fiscale aangifte (disclaimer) en zijn er geen administratieve bescheiden zijn beoordeeld (deze bescheiden bevonden zich op een andere locatie in [Plaats 1] ). Belanghebbende komt dan ook geen geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel toe. Hetgeen door de rechtbank is overwogen in rechtsoverwegingen 44 tot en met 47 van haar uitspraak acht het Hof voorts juist en dit neemt het Hof over. 
      
      
        
          Verdedigingsbeginsel
        
      
    
    
      5.13.
      Belanghebbende stelt dat zij in haar verdedigingsbelang is geschaad en om die reden de aanslag moet worden vernietigd. Ter zitting van het Hof heeft zij verklaard dat haar klacht in hoger beroep -alleen- ziet op “de rapportage van het bedrijfsbezoek uit 2009” (naar het Hof begrijpt is bedoeld: het onder 4 genoemde rapport) en “eventuele stukken waar ik geen kennis van heb”. Belanghebbende voert in dezen aan -zo begrijpt het Hof- dat zij al eerder, in ieder geval voorafgaand aan de procedure bij de belastingrechter, het recht had om deze stukken in te zien. 
      
    
    
      5.14.
      
        Schending van dit Unierechtelijke beginsel leidt pas tot nietigverklaring van het genomen besluit, wanneer de desbetreffende administratieve procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop had kunnen hebben (vgl. HvJ EU 12 juli 2014, C-129/13 en C-130/13, Kamino en Datema, punt 79 en 80). 
        Omdat in ieder geval in de beroepsfase het onder 4 genoemde stuk tot de beschikking van belanghebbende stond (belanghebbende heef het stuk immers zelf ingebracht in de gelijktijdige beroepsprocedure omtrent de omzetbelasting aanslag 2007-2008 opgelegd aan [Bedrijf 1] B.V.), de inspecteur geloofwaardig heeft gesteld dat alle stukken zijn overgelegd (zie 5.2), belanghebbende niet afdoende heeft onderbouwd op welke wijze het verdedigingsbelang is geschonden en wat een mogelijk andere uitkomst in de bezwaarfase zou zijn geweest, is belanghebbende door het -eventueel- achterwege laten van een eerdere inzage, al de voornoemde omstandigheden in acht nemend, niet in haar belangen geschaad. Deze klacht treft derhalve geen doel.
      
      
      
        
          Heffingsrente
        
      
    
    
      5.15.
      Tegen hetgeen door de rechtbank is beslist aangaande heffingsrente heeft belanghebbende in hoger beroep geen specifieke gronden naar voren gebracht. Het Hof acht hetgeen de rechtbank ter zake heeft beslist in rechtsoverwegingen 52 tot en met 54 van haar uitspraak juist en neemt dit over.
      
      
        
          Proceskosten
        
      
    
    
      5.16.
      Ter zake van de klacht van belanghebbende over de door de rechtbank toegekende proceskostenvergoeding zijn partijen ter zitting overeengekomen dat het Hof alsnog een proceskostenvergoeding ter grootte van totaal € 1.462,75 zal toekennen in de zaken (OB en LH) van [Bedrijf 1] B.V. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.17.
      De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende niet slaagt en de uitspraak van de rechtbank moet worden bevestigd.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, N. Djebali en J-P.R. van den Berg, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. H.A.S. Roozeboom als griffier. De beslissing is op 17 december 2024 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: