ECLI:NL:GHSHE:2024:4076, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 18-12-2024, 22/1567
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2024-12-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Verwijzingszaak. In geschil is of de naheffingsaanslag accijns tot het juiste bedrag is opgelegd voor zover deze betrekking heeft op accijns ter zake van het voorhanden hebben van waterpijptabak in de betreffende periode. Ook in geschil is de aan belanghebbende opgelegde vergrijpboete vanwege grove schuld. Het hof verklaart het hoger beroep, gericht op de hoogte van de vergrijpboete, gegrond en matigt de vergrijpboete. De naheffingsaanslag houdt stand.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummer: 22/1567
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      gevestigd in [vestigingsplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van rechtbank Gelderland (hierna: de rechtbank) van 23 juli 2019, nummer AWB 18/6176, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft een naheffingsaanslag accijns aan belanghebbende opgelegd.Ook is bij beschikking een vergrijpboete opgelegd en belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en de nageheven accijns, de vergrijpboete en de belastingrente verminderd. 
      
    
    
      1.3.
      
        Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. 
        De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: hof A-L). Bij uitspraak van 22 september 2020 is de uitspraak van de rechtbank door hof A-L bevestigd.
      
    
    
      1.5.
      De uitspraak van hof A-L is op het beroep in cassatie van belanghebbende bij arrest van de Hoge Raad van 9 september 2022 (hierna: het verwijzingsarrest) vernietigd en de Hoge Raad heeft de zaak verwezen naar het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het hof).
      
    
    
      1.6.
      Partijen hebben een conclusie naar aanleiding van het verwijzingsarrest ingediend.
      
    
    
      1.7.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 7 juni 2024 in ’s-Hertogenbosch, om 11.30 uur. Daar zijn [inspecteur 1] en [inspecteur 2] namens de inspecteur verschenen. Namens belanghebbende is niemand verschenen. De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota overgelegd, die (digitaal) in afschrift aan belanghebbende is verstrekt. Na behandeling van de zaak ter zitting, heeft het hof het onderzoek gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd. 
      
    
    
      1.8.
      De gemachtigde van belanghebbende, [gemachtigde 1] , heeft zich, na afloop van de zitting, om 13.30 uur gemeld. 
      
    
    
      1.9.
      Aan het hof is gebleken dat in de aan belanghebbende gerichte uitnodiging een verkeerd tijdstip (13.30 uur) van aanvang van de zitting was vermeld. Het hof heeft het onderzoek daarom op basis van artikel 8:68 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heropend en heeft partijen daarvan een bericht gestuurd.
      
    
    
      1.10.
      De inspecteur heeft op 22 augustus 2024 een nader stuk ingediend. Belanghebbende heeft een digitaal afschrift van dit stuk ontvangen.
      
    
    
      1.11.
      De tweede zitting heeft plaatsgevonden op 26 september 2024 in ’s-Hertogenbosch. Namens belanghebbende zijn [persoon 2] (vennoot in belanghebbende) en haar gemachtigden [gemachtigde 2] en [gemachtigde 1] verschenen. Namens de inspecteur zijn [inspecteur 1] en [inspecteur 3] verschenen. Het onderzoek is opnieuw aangevangen. Na behandeling van de zaak ter zitting, heeft het hof het onderzoek gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd.
      
    
    
      1.12.
      Partijen hebben tijdens het onderzoek op de zitting ieder een pleitnota overgelegd aan het hof en de wederpartij en deze voorgelezen.
      
    
    
      1.13.
      Van de nadere zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen is verzonden. 
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is op [datum] 2011 opgericht en exploiteert een shishalounge. De shishalounge is een horecagelegenheid waar bezoekers tegen betaling onder meer waterpijp (shisha) kunnen roken.
      
    
    
      2.2.
      Op 29 augustus 2012 heeft de Belastingdienst/Douane tijdens een controle vijf kilogram waterpijptabak aangetroffen die zich niet bevond in een verpakking die was voorzien van accijnszegels. Naar aanleiding hiervan is aan belanghebbende op 20 maart 2014 een naheffingsaanslag accijns opgelegd en bij beschikking een verzuimboete opgelegd.
      
    
    
      2.3.
      Op 11 maart 2016 is weer een controle door de Belastingdienst/Douane in de shishalounge uitgevoerd. Bij die controle is 1.080 gram waterpijptabak aangetroffen, die was verdeeld over 50 koppen. Deze koppen waren bestemd om te worden gebruikt bij het roken met gebruikmaking van een door belanghebbende ter beschikking gestelde waterpijp. Voor deze waterpijptabak heeft belanghebbende tijdens de controle desgevraagd geen herkomstbescheiden als bedoeld in artikel 80 Wet op de accijns (hierna: de Wet), in samenhang gelezen met artikel 34, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit accijns, overgelegd aan de hand waarvan de Belastingdienst/Douane kon nagaan of de tabak op regelmatige wijze in de heffing van accijns betrokken is geweest.
      
    
    
      2.4.
      De inspecteur heeft belanghebbende bij brieven van 15 maart 2016 en 13 april 2016 verzocht om de originele aankoopfacturen van alle vanaf haar datum van oprichting tot en met 11 maart 2016 ingekochte waterpijptabak te verstrekken.
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft de gevraagde facturen niet verstrekt. Zij heeft de inspecteur in reactie op de brief van 13 april 2016 meegedeeld dat zij alleen de waterpijpen verhuurt aan haar klanten en dat de klanten zelf de tabak regelen en maken (door belanghebbende aangeduid als ‘selfservice’).
      
    
    
      2.6.
      Op 29 april 2016 heeft de Belastingdienst/Douane opnieuw een controle in de shishalounge uitgevoerd. Uit stukken die ambtenaren van de Belastingdienst naar aanleiding van deze controle hebben opgemaakt volgt dat daarbij 1.050 gram waterpijptabak in koppen is aangetroffen. Belanghebbende heeft desgevraagd voor de aangetroffen waterpijptabak geen herkomstbescheiden overgelegd.
      
    
    
      2.7.
      Omdat belanghebbende de gevraagde facturen niet heeft verstrekt, heeft de inspecteur op 9 mei 2016 ten aanzien van belanghebbende een informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) gegeven. Daarin heeft hij vastgesteld dat belanghebbende niet heeft voldaan aan zijn verzoek om de originele aankoopfacturen van alle ingekochte waterpijptabak over de periode vanaf haar oprichting tot en met 11 maart 2016 te verstrekken. De inspecteur heeft er in de beschikking op gewezen dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de in artikel 47 AWR neergelegde verplichting om desgevraagd de bescheiden waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing van belanghebbende, voor dit doel beschikbaar te stellen. 
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende heeft geen bezwaar gemaakt tegen de informatiebeschikking.
      
    
    
      2.9.
      Op 10 augustus 2016 heeft de Belastingdienst/Douane nogmaals een controle in de shishalounge uitgevoerd. Uit stukken die ambtenaren van de Belastingdienst naar aanleiding van deze controle hebben opgemaakt volgt dat daarbij 1.026 gram waterpijptabak in koppen is aangetroffen. Belanghebbende heeft desgevraagd voor de aangetroffen waterpijptabak geen herkomstbescheiden overgelegd.
      
    
    
      2.10.
      In het verslag van bevindingen van de controle van 10 augustus 2016 staat – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:
      
      
        
          
        
      
      
    
    
      2.11.
      De inspecteur heeft een controlerapport gedateerd 23 mei 2017 opgesteld naar aanleiding van de fysieke controles. Dit rapport vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende: 
      
      
        
          
        
      
      
        ‘
      
      
        
          
        
      
      
      
                                                                                                                                                  ’
      
      
      
        In de bijlage is de volgende berekening opgenomen:
      
      
      
        
          
        
      
      
    
    
      2.12.
      Aan belanghebbende is met dagtekening 1 november 2017 de onderhavige naheffingsaanslag accijns opgelegd van € 53.316 voor de waterpijptabak die zij volgens de inspecteur in de periode van 1 september 2012 tot en met 6 september 2016 voorhanden heeft gehad en waarvoor zij heeft nagelaten accijns op aangifte te voldoen.
      
    
    
      2.13.
      
        Bij brief van 8 augustus 2017 heeft de inspecteur aan belanghebbende laten weten
        voornemens te zijn een vergrijpboete op te leggen. In de brief is - voor zover hier van belang - het volgende vermeld:
      
      
      
        ‘ (…)Hierna worden de feiten en omstandigheden aangegeven op grond waarvan ik van mening ben dat er met betrekking tot de geconstateerde onregelmatigheden sprake is van grove schuld.
      
      
      
        Een aantal jaren geleden heeft er op 29 augustus 2012 bij [belanghebbende] een fysieke controle plaats gevonden. Hierbij is 5 kilogram waterpijptabak, niet voorzien van de vereiste accijnszegels, aangetroffen. Naar aanleiding daarvan is door de douane, Kantoor [plaats] , een naheffingsaanslag met een bestuurlijke boete opgelegd. Het betrof een zelfde overtreding als in het eerder genoemd rapport.
      
      
      
        Met [belanghebbende] , de heer [persoon 2] , is toen afgesproken dat, indien er accijns- en/of
        verbruiksbelastinggoederen uit een andere lidstaat worden ingekocht, hiervoor een dagaangifte accijns zal worden opgemaakt. Ten aanzien van de waterpijptabak is afgesproken dat de verpakkingen voorzien moeten zijn van Nederlandse accijnszegels.
      
      
      
        
          Bestuurlijke Boete
        
        
          [belanghebbende] , behoorde te weten of wist, dat er aangifte moest worden gedaan. Dat [belanghebbende] zich hieraan niet heeft gehouden, is haar ernstig aan te rekenen. Vanwege deze feiten ben ik voornemens om een boete op te leggen van 25 % van de verschuldigde belasting van € 53.316,00 te weten een bedrag van € 13.329,00.
        Dit voornemen om een boete op te leggen is gebaseerd op artikel 67f van de AWR met toepassing van paragraaf 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB).
        (…)’
      
      
    
    
      2.14.
      Bij de naheffingsaanslag heeft de inspecteur op grond van artikel 67f, lid 1, AWR aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd van 25% van de nageheven accijns (€ 13.329). Volgens de inspecteur is het aan grove schuld van belanghebbende te wijten dat de voor de waterpijptabak verschuldigde accijns niet op aangifte is voldaan.
      
    
    
      2.15.
      De inspecteur heeft de naheffingsaanslag bij uitspraak op bezwaar verminderd naar € 50.402, ervan uitgaande dat de shishalounge 172 in plaats van 182 weken open is geweest. De berekening van de naheffingsaanslag is als volgt aangepast:
      
      
        
          
        
      
      
      
        De opgelegde vergrijpboete is dienovereenkomstig verminderd naar € 12.600.
      
      
    
    
      2.16.
      De rechtbank heeft beslist dat de naheffingsaanslag en de vergrijpboete terecht zijn opgelegd. Het door belanghebbende ingestelde beroep is toch gegrond verklaard, omdat de inspecteur ten onrechte geen tegemoetkoming had toegekend voor de kosten van bezwaar.
      
    
    
      2.17.
      Voor hof A-L was in geschil of de naheffingsaanslag en vergrijpboete terecht en tot de juiste bedragen waren opgelegd en of het juiste bedrag aan belastingrente in rekening was gebracht.
      
    
    
      2.18.
      Hof A-L is - navolging van partijen - ervan uitgegaan dat als gevolg van de onherroepelijk vaststaande informatiebeschikking, het hoger beroep ongegrond moet worden verklaard, tenzij belanghebbende zou doen blijken dat en in hoeverre de uitspraak op de bezwaar tegen de naheffingsaanslag onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast).
      
    
    
      2.19.
      Hof A-L heeft vervolgens geoordeeld dat de verschuldigde accijns na vermindering bij de uitspraak op bezwaar, op een redelijke schatting berust. Het hof heeft belanghebbende niet erin geslaagd geacht het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren dat de inspecteur bij het doen van de uitspraak op bezwaar het aantal kilogrammen waterpijptabak te hoog heeft geschat.
      
    
    
      2.20.
      Over de vergrijpboete heeft hof A-L geoordeeld dat deze passend en geboden is.
      
    
    
      2.21.
      De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest het volgende overwogen:
      
      
        ‘4.2.2. (…) In het geval dat procespartijen het er (…) over eens zijn dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard, maar dat gezamenlijke standpunt van procespartijen onjuist is omdat het, gelet op de tussen partijen vaststaande feiten, blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, is de belastingrechter verplicht om de normale regels van bewijsrecht toe te passen. (…)
      
      
      
        4.2.3.
        Wat betreft de omkering en verzwaring van de bewijslast naar aanleiding van een onherroepelijke informatiebeschikking geldt het volgende. Indien de informatiebeschikking betrekking heeft op gegevens die door de inspecteur zijn gevraagd voor een periode die afwijkt van de periode waarop de desbetreffende belastingaanslag ziet, kan een tekortkoming in het verstrekken van de gevraagde gegevens niet leiden tot de omkering en verzwaring van de bewijslast voor zover die belastingaanslag een periode betreft waarop de in die informatiebeschikking bedoelde gegevens geen betrekking hebben.
        
        
          
            De periode van 12 maart 2016 tot en met 6 september 2016
            
          
        
      
    
    
      4.3
      
        De inspecteur heeft de informatiebeschikking gegeven omdat belanghebbende niet heeft voldaan aan zijn verzoek om overlegging van aankoopfacturen van alle door
        belanghebbende ingekochte waterpijptabak vanaf de datum van haar oprichting ( [datum] 2011) tot en met 11 maart 2016. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.3 is overwogen, is voor omkering en verzwaring van de bewijslast op basis van die beschikking geen plaats voor zover het gaat om de periode van 12 maart 2016 tot en met 6 september 2016, dat wil zeggen om accijns ter zake van het voorhanden hebben van waterpijptabak die geen verband houdt met aankopen waarvoor de inspecteur aankoopfacturen heeft opgevraagd die tot en met 11 maart 2016 aan belanghebbende zijn uitgereikt. Partijen, die kennelijk ervan zijn uitgegaan dat de bewijslast ook in zoverre is omgekeerd en verzwaard als gevolg van de onherroepelijk geworden informatiebeschikking, hebben zich gebaseerd op een onjuiste rechtsopvatting. Het hof had partijen niet in die onjuiste rechtsopvatting mogen volgen.
        (…)
      
      
      
        4.6.1.
        
          Gelet op hetgeen hiervoor in 4.3 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand
          blijven voor zover het gaat om accijns ter zake van het voorhanden hebben van waterpijptabak die geen verband houdt met aankopen waarvoor de inspecteur aankoopfacturen heeft opgevraagd die tot en met 11 maart 2016 aan belanghebbende zijn uitgereikt. Verwijzing moet volgen.
        
        
      
      
        4.6.2
        Het verwijzingshof zal op grond van de normale regels over (de verdeling van) de bewijslast moeten vaststellen of de naheffingsaanslag tot het juiste bedrag is opgelegd voor zover deze betrekking heeft op de hiervoor in 4.6.1 bedoelde accijns. Verder zal het verwijzingshof opnieuw moeten beoordelen in hoeverre de aan belanghebbende opgelegde boete passend en geboden is.’
        
      
    
    
      2.22.
      Het geding is ter verdere behandeling en beslissing naar het hof verwezen. 
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      In geschil is na verwijzing slechts nog of de naheffingsaanslag tot het juiste bedrag is opgelegd voor zover deze betrekking heeft op accijns ter zake van het voorhanden hebben van waterpijptabak in de periode van 12 maart 2016 tot en met 6 september 2016 (hierna ook: de onderhavige periode). Ook in geschil is de aan belanghebbende opgelegde vergrijpboete.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot een gegrond hoger beroep, vermindering van de naheffingsaanslag met het bedrag dat betrekking heeft op de onderhavige periode en vernietiging of vermindering van de vergrijpboete, onder meer wegens overschrijding van de redelijke termijn. De inspecteur concludeert tot instandhouding van de naheffingsaanslag zoals deze luidt na de uitspraak op bezwaar en tot matiging van de boetebeschikking tot € 10.000 wegens overschrijding van de redelijke termijn.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
    
      4.1.
      Door een fout van het hof is belanghebbende voor een verkeerd tijdstip voor de zitting van 7 juni 2024 uitgenodigd. Op de zitting van 26 september 2024 heeft het hof aan partijen voorgehouden dat hetgeen ter zitting van 7 juni 2024 is besproken, buiten beschouwing zou worden gelaten bij de beoordeling van het geschil en dat het onderzoek opnieuw werd aangevangen. 
      
      
        
          Ten aanzien van het geschil
        
      
      
      
        
          Standpunten belanghebbende na verwijzing
        
      
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de in de onderhavige periode aangetroffen hoeveelheid waterpijptabak niet van haar, maar van haar bezoekers was en dat dit logisch is nu zij een concept op basis van ‘selfservice’ hanteerde. Belanghebbende wijst erop dat op de inspecteur de bewijslast rust ten aanzien van het belastbare feit en stelt dat de inspecteur daarin niet is geslaagd. Volgens belanghebbende heeft de inspecteur overigens het gewicht van de bij de controles aangetroffen waterpijptabak verkeerd berekend, nu de daaraan toegevoegde middelen ten onrechte zijn meegerekend.
      
    
    
      4.3.
      Ten aanzien van de opgelegde vergrijpboete stelt belanghebbende primair dat deze moet vervallen omdat belanghebbende niet door de inspecteur is uitgenodigd tot het doen van aangifte en bovendien geen sprake is van grove schuld. Subsidiair stelt belanghebbende dat de vergrijpboete gematigd moet worden, omdat deze te hoog is ten opzichte van de grondslag daarvan. Belanghebbende beroept zich verder op haar huidige lastige financieel-economische positie. Daarnaast wijst belanghebbende erop dat de redelijke termijn is overschreden. Belanghebbende wil de immateriële schade die zij daardoor heeft geleden vergoed zien door matiging van de vergrijpboete.
      
      
        
          Standpunten inspecteur na verwijzing
        
      
      
    
    
      4.4.
      De inspecteur stelt dat hij voldoende bewijs heeft geleverd voor de juistheid van de naheffingsaanslag voor zover deze betrekking heeft op de onderhavige periode. Hij wijst erop dat bij de controles op 11 maart 2016, 29 april 2016 en 10 augustus 2016 telkens iets meer dan één kilogram waterpijptabak is aangetroffen. Afgezien van een paar losse bonnen, die niet kunnen worden aangemerkt als herkomstbescheiden, zijn hiervan geen aankoopfacturen overgelegd. De inspecteur is bij de naheffingsaanslag uitgegaan van een gemiddeld verbruik van 3,5 kilogram per week, hetgeen voor de onderhavige periode impliceert dat belanghebbende 62,5 kilogram onveraccijnsde waterpijptabak voorhanden had.
      
    
    
      4.5.
      Ten aanzien van de opgelegde vergrijpboete heeft de inspecteur gesteld dat belanghebbende, ondanks dat zij in 2012 al op de hoogte is gebracht van de aangifte- en betalingsverplichting ter zake van de waterpijptabak en daar bij latere controles opnieuw op is gewezen, niet aan haar verplichtingen voldeed. Het is daarom aan grove schuld van belanghebbende te wijten dat de verschuldigde accijns niet is betaald; belanghebbende heeft willens en wetens het aanmerkelijke risico genomen dat zij de verschuldigde accijns niet zou betalen. Belanghebbende heeft, volgens de inspecteur, niet aannemelijk gemaakt in zodanige financiële omstandigheden te verkeren dat zij de vergrijpboete niet zou kunnen betalen. Gelet op de inmiddels verstreken behandelingstermijn acht de inspecteur wel een matiging van de vergrijpboete tot een bedrag van € 10.000 passend en geboden.
      
      
        
          Wettelijk kader
        
      
      
    
    
      4.6.
      Onder de naam accijns wordt een belasting geheven van tabaksproducten. Accijns wordt verschuldigd ter zake van de ‘uitslag tot verbruik’ van deze tabaksproducten. Met ‘uitslag tot verbruik’ wordt bedoeld het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven. Aan de hand van bescheiden (zoals facturen) moet de herkomst van de accijnsgoederen dan kunnen worden aangetoond. Als de herkomst niet wordt aangetoond, is sprake van een belastbaar feit.
      
    
    
      4.7.
      Accijns wordt geheven van de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft en enig andere persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is. De accijns wordt verschuldigd op het tijdstip van de uitslag tot verbruik. Dit is het tijdstip van de aanvang van het voorhanden hebben.
      
    
    
      4.8.
      Voor een goede interpretatie van de Wet is van belang dat de Wet een implementatie is van Richtlijn 2008/118/EG.Uit de wetsgeschiedenis bij de implementatie van die Richtlijn per 1 april 2010 volgt eveneens dat ook een persoon, die niet de feitelijke beschikkingsmacht over de accijnsgoederen heeft, maar wel betrokken is bij het voorhanden hebben van die goederen, als belastingplichtige kan worden aangemerkt. Hierbij is niet relevant of die persoon een recht of enig belang kan doen gelden met betrekking tot die goederen. Het al dan niet aanwezig zijn van wetenschap van de hoedanigheid van de goederen en de wetenschap van de omstandigheid dat de goederen niet overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de bepalingen van de Wet op de accijns in Nederland of elders in de Unie in de heffing zijn betrokken, is sinds 1 april 2010 bij de beoordeling of sprake is van ‘voorhanden hebben’ in de zin van de Wet op de accijns evenmin relevant.
      
      
        
          Voorhanden hebben door belanghebbende in onderhavige periode
        
      
      
    
    
      4.9.
      Bij de controles in de shishalounge van belanghebbende op 29 april 2016 en 10 augustus 2016 is waterpijptabak aangetroffen met telkens een totaal gewicht van iets meer dan één kilogram. 
      
    
    
      4.10.
      Het hof stelt vast dat belanghebbende de aangetroffen waterpijptabak op 29 april 2016 en op 10 augustus 2016 voorhanden had. Voor die tabak is geen accijns geheven overeenkomstig de bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving, althans dat heeft belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt. De verschuldigde accijns met betrekking tot de tijdens die controles aangetroffen waterpijptabak mocht van belanghebbende worden nageheven. Zelfs indien juist zou zijn dat de rooktabak, in het kader van ‘selfservice’, van haar klanten zou zijn geweest kan de conclusie niet anders zijn dan dat belanghebbende betrokken was bij het voorhanden hebben van de rooktabak door anderen en zij dus ook dan belastingplichtig was voor de accijns. Het argument van belanghebbende dat de waterpijptabak niet van haar was, maar van haar klanten, kan haar niet baten.
      
    
    
      4.11.
      De inspecteur heeft niet alleen accijns nageheven over de waterpijptabak die daadwerkelijk tijdens de controles is aangetroffen, maar is bij het opleggen van de naheffingsaanslag er van uit gegaan dat belanghebbende ook op andere tijdstippen binnen de onderhavige periode onveraccijnsde rooktabak voorhanden heeft gehad. Dit roept de vraag op of aan de omstandigheid dat belanghebbende op een bepaald tijdstip accijnsgoederen voorhanden had waarvan niet eerder Nederlandse accijns is geheven het vermoeden kan worden ontleend dat de belanghebbende dergelijke (hoeveelheden) accijnsgoederen ook op andere tijdstippen voorhanden heeft gehad. Het hof is van oordeel dat een dergelijke extrapolatie op basis van een analoge toepassing van het arrest van de Hoge Raad van 14 maart 2008 mogelijk is, mits er voldoende grond is om aan te nemen dat de tijdstippen in de onderhavige periode een constant beeld vertonen wat betreft de van belang zijnde feitelijke situatie. 
      
    
    
      4.12.
      Het hof is van oordeel dat er voldoende grond is om aan te nemen dat sprake was van een constant beeld in de onderhavige periode van de feitelijke situatie. De onderhavige periode bestrijkt afgerond een half jaar en daarin hebben controles op 29 april 2016 en 10 augustus 2016 plaatsgevonden. Ook heeft op 11 maart 2016, derhalve één dag voor aanvang van onderhavige periode, een controle plaatsgevonden.  Uit stukken van de Belastingdienst naar aanleiding van deze controles, volgt dat daarbij telkens iets meer dan één kilogram onveraccijnsde waterpijptabak is aangetroffen. Verder was de shishalounge volgens de verklaring van de bedrijfsleider 7 dagen per week open (zie 2.10) waardoor sprake was van een doorlopende bedrijfsvoering. 
      
      
        
          Hoogte naheffingsaanslag voor onderhavige periode
        
      
      
    
    
      4.13.
      Belanghebbende heeft gesteld dat de berekening van de inspecteur die tot de 62,5 kilogram heeft geleid, onjuist is. Belanghebbende heeft in dat kader de omvang van de aangetroffen hoeveelheid waterpijptabak en de door de inspecteur veronderstelde houdbaarheid daarvan bestreden. Volgens belanghebbende heeft de inspecteur het gewicht van de bij de controles aangetroffen waterpijptabak verkeerd berekend, nu de daaraan toegevoegde middelen ten onrechte in het gewicht van de tabak zijn meegerekend. Belanghebbende heeft verder gesteld dat de koppen met waterpijptabak meer dan twee dagen houdbaar waren. 
      
    
    
      4.14.
      Het hof volgt de stellingen van belanghebbende over de hoeveelheid en houdbaarheid van de bij de controles aangetroffen waterpijptabak niet. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat en in hoeverre van de veronderstellingen van de inspecteur had moeten worden afgeweken, hoewel zij daartoe de meest gerede partij is. Het hof volgt de inspecteur daarom in zijn berekeningen, gebaseerd op de bij de controles aangetroffen voorhanden waterpijptabak.
      
    
    
      4.15.
      Uit het voorgaande volgt dat het belastbare feit zich heeft voorgedaan en de naheffingsaanslag - zoals luidend na de uitspraak op bezwaar- voor de onderhavige periode terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.
      
      
        
          Vergrijpboete
        
      
      
    
    
      4.16.
      
        Bij de naheffingsaanslag heeft de inspecteur op grond van artikel 67f, lid 1, AWR aan belanghebbende een boete opgelegd van 25 % van de nageheven accijns. Volgens de inspecteur is het aan grove schuld van belanghebbende te wijten dat de voor de
        waterpijptabak verschuldigde accijns niet op aangifte is voldaan. 
      
      
    
    
      4.17.
      Het hof dient in het kader van de verwijzingsopdracht opnieuw te beoordelen of deze vergrijpboete passend en geboden is. Het hof begrijpt deze opdracht zo dat niet alleen de strafmaat moet worden beoordeeld, maar ook, daaraan voorafgaand, of sprake is van grove schuld. Hof A-L heeft de vraag of sprake is van grove schuld onbeantwoord gelaten, het heeft zich slechts uitgelaten over de strafmaat (zie 4.10 van de uitspraak van hof A-L). Bij de beantwoording van deze vraag zal het hof acht slaan op de gehele periode waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft.
      
      
        
          Grove schuld
        
      
      
    
    
      4.18.
      Artikel 67f AWR bepaalt dat als het aan opzet of grove schuld van de belanghebbende is te wijten dat belasting die op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, of niet tijdig is betaald, dit een vergrijp vormt waarvoor de inspecteur hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 % van het belastingbedrag dat niet (tijdig) is betaald, voor zover dat bedrag door opzet of grove schuld van die belanghebbende niet (tijdig) is betaald.
      
    
    
      4.19.
      Tijdens het onderzoek op de zitting van het hof, op 26 september 2024, heeft de inspecteur een pleitnota ingediend waarin is gesteld dat belanghebbende kan worden verweten dat zij met opzet de verschuldigde accijns niet heeft voldaan. Voor zover de inspecteur hiermee beoogde de vergrijpboete op een andere grondslag dan grove schuld (opzet) te baseren, is het hof van oordeel dat het innemen van dit nieuwe standpunt gelet op de omvang van de verwijzingsprocedure niet meer kan. Bovendien staat daaraan in de weg dat de inspecteur in de onder 2.13 vermelde aankondiging van de boete slechts grove schuld heeft gesteld en niet (voorwaardelijk) opzet. Indien de inspecteur belanghebbende (voorwaardelijk) opzet had willen verwijten had hij de daartoe van belang zijnde feiten moeten stellen uiterlijk bij het geven van de boetebeschikking. Het onderzoek van het hof beperkt zich daarom tot de vraag of de vergrijpboete mocht worden opgelegd op basis van grove schuld.
      
    
    
      4.20.
      Vastgesteld moet worden of belanghebbende grove schuld heeft aan het niet betalen van de verschuldigde accijns over de waterpijptabak. Alleen indien belanghebbende dermate lichtvaardig gehandeld heeft dat sprake is van een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid kan een vergrijpboete in de zin van artikel 67f AWR op basis van grove schuld worden opgelegd. Bij grove schuld had belanghebbende redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat zijn gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden betaald. De inspecteur moet bewijzen op grond van welke feiten en omstandigheden hij heeft aangenomen dat aan de voor aanwezigheid van grove schuld geldende vereisten is voldaan en dat die feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan (overtuigend worden aangetoond).
      
    
    
      4.21.
      De inspecteur noemt als basis voor de vergrijpboete dat belanghebbende vanaf de controle in 2012 meermaals is gewezen op haar aangifte- en betalingsverplichtingen, maar dat zij desondanks de verschuldigde accijns niet heeft voldaan. Volgens de inspecteur is het voor de opgelegde vergrijpboete niet beslissend of de vereiste aangifte is gedaan en of belanghebbende daartoe door de inspecteur was uitgenodigd. Het niet betalen van de belasting is voldoende voor het vaststellen van het vergrijp. 
      
    
    
      4.22.
      Het hof is van oordeel dat de inspecteur aan zijn bewijslast dat sprake is van grove schuld heeft voldaan. Belanghebbende was vanaf de controle in 2012 op de hoogte van haar betalingsverplichtingen (zie 2.11). In de jaren 2012 tot en met 2016 is belanghebbende daar meermaals op gewezen, maar toch heeft belanghebbende niet verzocht om uitreiking van aangiftebiljetten en de verschuldigde belasting niet betaald. 
      
      
        
          Strafmaat: vergrijpboete passend en geboden?
        
      
      
    
    
      4.23.
      De inspecteur heeft een vergrijpboete van 25% opgelegd. Het hof acht de opgelegde boete van € 12.600 niet te hoog ten opzichte van de grondslag van € 50.402. Wel ziet het hof aanleiding tot matiging van de boeten. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 18 januari 2008 overwogen dat bij de beoordeling of een boete passend en geboden is, rekening gehouden moet worden met de omstandigheid dat de boetegrondslag is vastgesteld met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast. Het hof ziet in die omstandigheid in het onderhavige geval aanleiding om het deel van de boete dat is opgelegd voor de periode [datum] 2011 tot en met 11 maart 2016 te verminderen met 5%, waardoor de totale vergrijpboete wordt verminderd met 0,9 x 5% = 4,5%.
      
    
    
      4.24.
      Verder vormt de duur van de totale procedure aanleiding tot verdere matiging van de boete, omdat sprake is van overschrijding van de redelijke termijn. Het hof stelt vast dat 8 augustus 2017 geldt als aanvangsmoment van de redelijke termijn, omdat op dat moment de boete is aangekondigd in een brief aan belanghebbende. Het hof doet uitspraak op 18 december 2024. Sinds de aankondiging van de boete is (afgerond) zeven jaar en 5 maanden verstreken. Het hof stelt vast dat hiermee de redelijke termijn van zeven jaar is overschreden met 5 maanden. De boete wordt daarom verder gematigd met 5%. Concluderend wordt de opgelegde vergrijpboete verminderd naar € 11.431.
      
    
    
      4.25.
      Voor een verdere matiging van de vergrijpboete ziet het hof geen plaats, nu de stelling van belanghebbende over haar slechte financiële positie onvoldoende is onderbouwd. Ook in de omstandigheid dat de inspecteur concludeert tot een vermindering van de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn naar € 10.000 ziet het hof geen aanleiding om de vergrijpboete verder te verminderen. De belastingrechter dient zelfstandig te beoordelen welke boete passend en geboden en is daarbij niet gehouden om een voor de beboete gunstiger standpunt van de inspecteur te volgen.
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.26.
      
        De slotsom is dat het hoger beroep, voor zover gericht tegen de hoogte van de vergrijpboete, gegrond is. De vergrijpboete moet worden verminderd naar het bedrag van € 11.431. De naheffingsaanslag betreffende de periode van 12 maart 2016 tot en met 6 september 2016 - zoals luidend na de uitspraak op bezwaar - is terecht en tot het juiste bedrag opgelegd en blijft in stand. 
        
          Ten aanzien van het verzoek om immateriële schadevergoeding
        
      
      
    
    
      4.27.
      Voor een vergoeding van immateriële schade wegens de lange duur van de procedure ziet het hof geen aanleiding, nu belanghebbende het in dat kader gedane verzoek ter zitting bij het hof uitdrukkelijk heeft beperkt tot een verzoek om matiging van de opgelegde vergrijpboete.  
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.28.
      De inspecteur dient aan belanghebbende het bij hof A-L betaalde griffierecht van € 519  te vergoeden, omdat het hoger beroep gegrond wordt verklaard.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.29.
      Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van de hoger beroepen bij hof A-L en het hof, omdat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is.
      
    
    
      4.30.
      Het hof stelt de tegemoetkoming voor de behandeling van het hoger beroep bij hof A-L, zijnde de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, op 2 (punten) x € 875 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.750.
      
    
    
      4.31.
      Het hof stelt de tegemoetkoming voor de behandeling van het hoger beroep na verwijzing bij het hof op 2 (punten) x € 875 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.750.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
    - verklaart het hoger beroep gegrond;
    - vernietigt de uitspraak van de rechtbank, doch uitsluitend voor wat betreft de vergrijpboete;
    - vermindert de boetebeschikking tot het bedrag van € 11.431;
    - bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het hoger beroep bij hof A-L van € 519 vergoedt;
    - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten bij hof A-L en het hof van - in totaal - € 3.500.
    
    
      De uitspraak is gedaan door P. Fortuin, voorzitter, C.W.M.M. Verkoijen en B.G. van Zadelhoff, in tegenwoordigheid van K.M.J. van der Vorst, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 18 december 2024 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
      Indien partijen digitaal procederen is een afschrift van de uitspraak op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
      K.M.J. van der Vorst	P. Fortuin
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     Nader aangeduid in r.o. 2.12 van deze uitspraak.
  
  
     Hof A-L 22 september 2020, ECLI:NL:GHARL:2020:7496.
  
  
     HR 9 september 2022, ECLI:NL:HR:2022:1150.
  
  
     Vgl. artikel 8:64, lid 4 Awb.
  
  
     Op grond van artikel 2, lid 1, letter b, en artikel 51, lid 1, letter b, Wet.
  
  
     Op grond van artikel 27e AWR in samenhang gelezen met artikel 27h, lid 2, AWR.
  
  
     52.500 gram voor de periode 1 april 2016 tot en met 6 september 2016 (zie 2.15) plus 20 dagen (buiten de Ramadan) voor de periode van 12 maart 2016 tot 1 april 2016) / 7 x 3,5 kg per week = 10 kilogram. 
  
  
     Artikel 1, lid 1, onderdeel f, Wet, zoals geldend in 2016.
  
  
     Artikel 1, lid 2, Wet.
  
  
     Artikel 2, lid 1, onderdeel b, Wet.
  
  
     In de zin van artikel 2, lid 1, onderdeel b, Wet.
  
  
     Artikel 51, lid 1, onderdeel b, Wet.
  
  
     Artikel 52, lid 1, Wet.
  
  
     Artikel 52, lid 2, onderdeel a, Wet.
  
  
     Richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van Richtlijn 92/12/EEG, Pb 2009, L 9.
  
  
     Artikel 51, lid 1, aanhef, onderdeel b Wet. TK 2008/09, 32 031, nr. 3, p. 8 en TK 2008/09, 32 031, nr. 3, p. 23. Vgl. ECLI:NL:GHSHE:2021:626; ECLI:NL:GHSHE:2024:167; ECLI:NL:GHSHE:2024:373; ECLI:NL:GHSHE:2024:1789; ECLI:NL:GHSHE:2024:1792; ECLI:NL:GHSHE:2024:1793; ECLI:NL:GHSHE:2024:1802; ECLI:NL:GHSHE:2024:1803; ECLI:NL:GHSHE:2024:1804 en ECLI:NL:GHSHE:2024:1805; ECLI:NL:GHSHE:2024:2140; ECLI:NL:GHSHE:2024:2152; ECLI:NL:GHSHE:2024:2167 en ECLI:NL:GHSHE:2024:2168. 
  
  
     Vgl. HvJ 10 juni 2021, WR, C-279/19, ECLI:EU:C:2021:473, punt 24.
  
  
     Zie noot 18 en 19.
  
  
     Vgl. de conclusie van A-G Ettema van 28 december 2021, ECLI:NL:PHR:2021:1244, onderdelen 2.19 tot en met 2.22, die ziet op deze zaak.
  
  
     Vgl. de conclusie van A-G Ettema van 28 december 2021, ECLI:NL:PHR:2021:1244, onderdelen 2.19 tot en met 2.22, die ziet op deze zaak.
  
  
     HR 14 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:AU0838.
  
  
     HR 7 mei 2021, ECLI:NL:HR:2021:704.
  
  
     HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526; HR 13 januari 2023,  ECLI:NL:HR:2023:26 en HR 6 september 2024, ECLI:NL:HR:2024:1135.
  
  
     Artikel 6 Algemene wet inzake rijksbelastingen.
  
  
     HR 18 januari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC1962.
  
  
     1.631:1.810 dagen = 0,9.
  
  
     Redelijke termijn voor bezwaar, beroep, hoger beroep, cassatie en verwijzing.
  
  
     Zie hof ’s-Hertogenbosch, 21 juni 2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:2713.
  
  
     ((25% x € 50.402) -4,5%)) --5% = € 11.431.
  
  
     1 punt voor het indienen van het hogerberoepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting.
  
  
     0,5 punt voor de reactie op het verwijzingsarrest en 1,5 punt voor het verschijnen ter zitting(en).