ECLI:NL:RBGEL:2024:7580, Rechtbank Gelderland, 04-11-2024, AWB 23/4384 e.v.
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2024-11-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Heffingsrecht afgekocht pensioen. Box 3. Dwangsom.

RECHTBANK GELDERLAND
  
  
    Zittingsplaats Arnhem
  
  
    Bestuursrecht
  
  
    zaaknummers: ARN 23/4384, 23/5429, 23/5430, 23/5431, 23/6085 en 23/6086 
  
  
    
      uitspraak van de meervoudige kamer van 
    
    
      in de zaken tussen
    
  
  
    
      
      [belanghebbende] , uit [plaats] , belanghebbende
    (gemachtigde: [naam gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, de inspecteur.
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbende tegen de volgende beslissingen van de inspecteur:
      - uitspraak op bezwaar van 30 mei 2023 inzake afwijzing van het verzoek om herziening van de voorlopige aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) 2017 (23/4384);
      - afwijzing van het verzoek om herziening van de voorlopige aanslag IB/PVV 2018 en dwangsombeschikking van 15 juni 2023 (23/5429);
      - uitspraak op bezwaar van 27 juli 2023 inzake de aanslag IB/PVV 2018 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.650 en  naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 18.261 en dwangsombeschikking (23/6085);
      - afwijzing van het verzoek om herziening van de voorlopige aanslag IB/PVV 2019 en dwangsombeschikking van 20 juni 2023 (23/5430);
      - uitspraak op bezwaar van 5 juli 2023 inzake de aanslag IB/PVV 2019 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.862 en  naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.918 en dwangsombeschikking (23/6086); 
      - afwijzing van het verzoek om herziening van de voorlopige aanslag IB/PVV 2020 en dwangsombeschikking van 21 juni 2023 (23/5431).
    
    
    
      De inspecteur heeft op de beroepen gereageerd met een verweerschrift. 
    
    
    
      Belanghebbende en de inspecteur hebben nog (diverse) aanvullende stukken ingediend. 
    
    
    
      De rechtbank heeft de beroepen op 2 oktober 2024 op zitting behandeld. De zaken zijn gelijktijdig behandeld met de zaken van de erven van [persoon A] met zaaknummers ARN 23/4387, 23/5422, 23/5415, 23/5423, 23/5425, 23/5428 en 23/6076. Hieraan hebben deelgenomen belanghebbende en haar gemachtigde. Namens de inspecteur hebben deelgenomen [persoon B] , [persoon C] en [persoon D] . 
    
    
  
  
    Feiten
    
    1. Belanghebbende is in de betreffende belastingjaren gehuwd met [persoon A] (de echtgenoot). De echtgenoot is overleden op [datum] 2023.
    
    2. Belanghebbende is bestuurder van en houdt alle aandelen in [bedrijf 1]  De gemachtigde is via zijn onderneming [bedrijf 2] gevolmachtigd directeur van [bedrijf 1]
    
    3. Voor belanghebbende is een pensioenrecht ondergebracht in [bedrijf 1] De jaarlijkse uitkering uit het pensioenrecht bedraagt € 19.554. In verband
    
      met de gefaciliteerde afkoop van het pensioenrecht op 30 juni 2017 is een fiscale waarde van € 228.000 in aanmerking genomen. Volgens de jaaropgaaf is op dit bedrag € 77.658 aan
      loonbelasting ingehouden en aan reguliere pensioentermijnen gedurende het jaar 2017 is volgens de jaaropgaaf een bedrag van € 9.777 uitgekeerd onder inhouding van een bedrag aan loonbelasting van € 602.
    
    
    4. Belanghebbende heeft een [polis] bij [verzekeringsmaatschappij] afgesloten. In de brief van [polis] van 17 november 2011 staat het volgende:
    
      “Dear [belanghebbende]
      We would like to thank you for de convidense you have placed in [verzekeringsmaatschappij] with choosing one of our life insurance solutions.
      	We please to enclose your policy schedule (…)”
    
    
    5. In de polis is het volgende opgenomen:
    
      “General Policy Details
      
        	Policyholder(s):
      
      
        [belanghebbende]      	Date of birth: [geboortedatum 1]    Age on entry: 62 years
      
        Commencement Date:		15.11.2011
      
        Term:				Whole of life
      
        Policy currency:		EUR
      
        Initial premium:		EUR	593.514,37
      	(…)
      
        Benefits
      
      
        Death Benefits: The death Benefit is the value of insurance following the sale of all the assets, plus death coverage of 1% of this value 
      (…)
      
        Beneficiaries:
      
      
        Upon the death of the (last) insured person:
      
      
        [belanghebbende]	Nomination: Revocable  Date of Birth: [geboortedatum 1]
      
        Rank: 1		             Allocation: 100%
      
        [persoon E]			Nomination: Revocable  Date of Birth: [geboortedatum 2]
      
        Rank: 2		             Allocation: 100%
      (…)
      
        SECTION 3 	Description of Policy
      
      1. [polis] is a whole life, single premium life insurance policy.
      (…)
      
        SECTION 10 	Policy Duration and Currency
      
      (…)
      (3) The insurance Contract will terminate in the event of
       the death of the last insured Person;
       full surrender of the Policy; or
       insufficient Policy Fund to cover the Fees and charges related to the Policy.
      	The Insurance Contract will cease once the claim has been paid.
      	(…)
      
        	SECTION 16 Value of Insurance
      
       	(…) 	(4) Where the Value of Insurance is less than USD 150.000 (or the equivalent) or it may no  	longer be sufficient to cover the costs due, the Insurer may make arrangements with  	Policyholder to provide sufficient funds to cover the costs. Falling which, the Insurer 	reserves the right to terminate the Insurance contract an transfer any remaining Value of 	Insurance to the Policyholder. The Insurer does not accept any liability for losses incurred  	by reason of the exercise of its rights in this regard. 
    
    
  
  
    SECTION 23 Beneficiary Nomination
    
      (1) The designation and revocation of a revocable right of Beneficiary only takes effect after the Insurer has received the written designation by the Policyholder. The Policyholder may amens such Beneficiary at any time until the death of the last insured Person.
      (2) The Policyholder may designate that the Beneficiary shall be irrevocable entitled to the entitlements from the Insurance Contract/ Once the Insurer has received this designation, the right of beneficiary can only be changed or revokes with the consent of all irrevocable Beneficiary. (…)”
    
    
    
      
        2017
      
    
    6. Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV 2017 gedaan naar een verzamelinkomen van € 260.308, bestaande uit belastbaar inkomen uit werk en woning van € 220.203 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 40.105. Belanghebbende heeft in de aangifte een bedrag van € 72.486 opgenomen in verband met de afkoop van het pensioenrecht en € 4.756 aan reguliere pensioeninkomsten. In de aangifte is rekening gehouden met € 122.102 elders belast inkomen box 1.
    
    7. Op 3 augustus 2018 is de voorlopige aanslag IB/PVV 2017 vastgesteld conform aangifte.
    
    8. Op 2 juli 2021 heeft belanghebbende een verzoek ingediend tot herziening van de voorlopige aanslag. Belanghebbende stelt dat de polis afgesloten bij [verzekeringsmaatschappij] als onbelast “zwevend vermogen” kwalificeert en dus ten onrechte is meegenomen in het inkomen uit sparen en beleggen. 
    
    9. Op 16 november 2021 is een definitieve aanslag IB/PVV 2017 opgelegd met een verzamelinkomen van € 236.233, bestaande uit een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 196.128 een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 40.105. Daarbij is de inspecteur van mening dat Nederland het heffingsrecht heeft over het gehele door belanghebbende afgekochte pensioen en dat de [verzekeringsmaatschappij] polis belast is in box 3. De inspecteur heeft de fiscale (afkoop)waarde van het pensioenrecht vastgesteld op € 252.660. Verder is er € 5.342 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    10. Met dagtekening 23 december 2021 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen deze aanslag. 
    
    11. Op 22 april 2022 is het verzoek om herziening van voorlopige aanslag IB/PVV 2017 afgewezen.
    
    12. Op 30 juni 2022 dient belanghebbende een bezwaarschrift in tegen de afwijzing van haar herzieningsverzoek van de voorlopige aanslag IB/PVV 2017.
    
    13. Op 30 mei 2023 verklaart de inspecteur het bezwaar tegen de afwijzing van het herzieningsverzoek van de voorlopige aanslag IB/PVV 2017 niet-ontvankelijk, omdat het te laat is ingediend. Verder wordt het bezwaar aangemerkt als een verzoek om ambtshalve vermindering en wordt dat verzoek afgewezen.
    
    14. Op 24 juli 2023 heeft de inspecteur het bezwaar tegen de definitieve aanslag IB/PVV 2017 gegrond verklaard, omdat de aanslag te laat is opgelegd. De inspecteur heeft de definitieve aanslag IB/PVV 2017 vernietigd.  
    
    
      
        2018
      
    
    15. Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV 2018 gedaan naar een verzamelinkomen van € 35.911, bestaande uit belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.650 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 18.261.
    
    16. Op 23 augustus 2019 is de voorlopige aanslag IB/PVV 2018 vastgesteld conform aangifte. 
    
    17. Op 2 juli 2021 heeft belanghebbende een verzoek ingediend tot herziening van de voorlopige aanslag. Belanghebbende stelt dat de polis afgesloten bij [verzekeringsmaatschappij] als onbelast “zwevend vermogen” kwalificeert en dus ten onrechte is meegenomen in het inkomen uit sparen en beleggen. 
    
    18. Op 10 maart 2022 is de definitieve aanslag IB/PVV 2018 vastgesteld conform aangifte. 
    
    
      19. Op 1 april 2022 dient belanghebbende een herziene aangifte IB/PVV 2018 in naar een verzamelinkomen van € 35.911. De [verzekeringsmaatschappij] polis ter waarde van € 639.869 staat niet langer in de aangifte vermeld. De waarde van aandelen, obligaties en dergelijke zijn gewijzigd van € 701.907 naar € 710.632 na toevoeging van een Indonesische ( [bank] ) bankrekening.  
      19. Op 4 april 2022 maakt belanghebbende bezwaar tegen de definitieve aanslag IB/PVV 2018.
    
    
    21. Op 15 juni 2023 is het verzoek om herziening van de voorlopige aanslag IB/PVV 2018 afgewezen. In de beschikking is het verzoek om een dwangsom afgewezen.
    
    22. Op 31 juli 2023 heeft de inspecteur uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard. Voorts heeft de inspecteur geen dwangsom toegekend.
    
    
      
        2019
      
    
    23. Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV 2019 gedaan naar een verzamelinkomen van € 36.780, bestaande uit belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.862 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.918. 
    
    24. Op 25 september 2020 is de voorlopige aanslag IB/PVV 2019 vastgesteld conform aangifte. 
    
    25. Op 2 juli 2021 heeft belanghebbende een verzoek ingediend tot herziening van de voorlopige aanslag. Belanghebbende stelt dat de polis afgesloten bij [verzekeringsmaatschappij] als onbelast “zwevend vermogen” kwalificeert en dus ten onrechte is meegenomen in het inkomen uit sparen en beleggen.
    
    26. Op 27 maart 2023 dient belanghebbende een herziene aangifte IB/PVV 2019 in. Het aangegeven verzamelinkomen bedraagt € 36.811, bestaande uit een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.772 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 13.039.
    
    27. Op 31 maart 2023 is de definitieve aanslag IB/PVV 2019 vastgesteld conform aangifte.
    
    28. Belanghebbende heeft op 4 mei 2023 bezwaar gemaakt tegen de definitieve aanslag IB/PVV 2019.
    
    29. Op 20 juni 2023 is het verzoek om herziening van voorlopige aanslag IB/PVV 2019 afgewezen. In de beschikking is het verzoek om een dwangsom afgewezen.
    
    30. Op 5 juli 2023 heeft de inspecteur uitspraak gedaan op bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2019 en het bezwaar ongegrond verklaard. Voorts heeft de inspecteur geen dwangsom toegekend.
    2020
    31. Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV 2020 gedaan naar een verzamelinkomen van € 37.371, bestaande uit belastbaar inkomen uit werk en woning van € 20.674 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 16.697. 
    
    32. Op 18 juni 2021 is de voorlopige aanslag IB/PVV 2020 vastgesteld conform aangifte.
    
    33. Op 2 juli 2021 heeft belanghebbende  een verzoek ingediend tot herziening van de voorlopige aanslag. Belanghebbende stelt dat de polis afgesloten bij [verzekeringsmaatschappij] als onbelast “zwevend vermogen” kwalificeert en dus ten onrechte is meegenomen in het inkomen uit werk en woning.
    
    34. Op 21 juni 2023 is het verzoek om herziening van voorlopige aanslag IB/PVV 2020 afgewezen. In de beschikking is het verzoek om een dwangsom afgewezen.
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    
      
        Ontvankelijkheden
      
    
    35. Belanghebbende is rechtstreeks in beroep gekomen tegen afwijzing van het verzoek om ambtshalve vermindering van de voorlopige aanslagen IB/PVV 2018, 2019 en 2020.  Met van partijen verkregen instemming heeft de rechtbank de zaken van belanghebbende als rechtstreeks beroep in de zin van artikel 7.1a van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) behandeld.
    
      
      Formele klachten
    
    36. Belanghebbende heeft in haar nadere stukken erover geklaagd dat het verweerschrift te laat is ingediend en geantedateerd is. Bovendien acht zij het ongewenst als de bezwaarbehandelaar betrokken is bij het verweer. Om die reden verzoekt zij de rechtbank het verweerschrift niet te accepteren en geeft de rechtbank in overweging om een strafklacht in te dienen bij de officier van justitie wegens valsheid in geschrifte met het oogmerk de rechtbank te misleiden. 
    
    
      37. Op grond van artikel 8:31 van de Awb kan de bestuursrechter, indien een partij niet voldoet aan de verplichting te verschijnen, inlichtingen te geven, stukken te overleggen of mee te werken aan een onderzoek als bedoeld in artikel 8:47, eerst lid van de Awb, daaruit de gevolgtrekkingen maken die hem geraden voorkomen. Vast staat dat de inspecteur op 11 januari 2024 het verweerschrift heeft ingediend. De rechtbank had de inspecteur tot 3 januari 2024 uitstel verleend voor het indienen van dit stuk. Daarmee is dit stuk (ruim een week) te laat. De rechtbank zal hier evenwel geen (rechts)gevolgen aan verbinden, omdat belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank niet in haar verdediging is geschaad door de late indiening. Zij heeft erop kunnen reageren en heeft dit, getuige de grote hoeveelheid nadere stukken, ook gedaan. Ook de grief van belanghebbende die ziet op de betrokkenheid van de bezwaarbehandelaar bij het verweerschrift kan niet slagen. Een dergelijke werkwijze is niet ongebruikelijk en er is geen wettelijke bepaling die dat verbiedt. Tot slot komt het de rechtbank aannemelijk voor dat de datering van het verweerschrift een verschrijving is. Het stuk heeft als datum 11 januari 2023, terwijl dit 11 januari 2024 moet zijn. Allereerst constateert de rechtbank dat de datum van 11 januari 2023 voor de datum van indiening van de beroepschriften is gelegen. Dit is onlogisch. Bovendien is het niet onaannemelijk dat aan het begin van enig jaar een dergelijke verschrijving plaatsvindt. Inhoudelijke beoordeling
      37. De rechtbank beoordeelt de diverse aanslagen en beschikkingen. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
    
    
    39. In geschil is het antwoord op de volgende vragen: 
    
      - of het bezwaar tegen de afwijzing van het verzoek om herziening voorlopige aanslag IB/PVV 2017 terecht niet-ontvankelijk is verklaard?
      - of het heffingsrecht van Nederland tot het afgekochte pensioen beperkt is tot 38%?
      - of de polis van [verzekeringsmaatschappij] tot het box 3-vermogen behoort? En zo ja, wat de waarde daarvan is?
      - of belanghebbende recht heeft op verdere verlaging van de heffing in box 3 in verband met het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2024?
      - of belanghebbende recht heeft op een dwangsom? 
    
    
    40. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur het bezwaar tegen de afwijzing van het verzoek om herziening van de voorlopige aanslag IB/PVV 2017 ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard. Verder is zij van oordeel dat het heffingsrecht van het afgekochte pensioen geheel aan Nederland toekomt en dat de polis van [verzekeringsmaatschappij] tot het box 3 vermogen van belanghebbende behoort. Daarnaast ziet zij geen aanleiding de heffing van box 3 te beperken op grond van het werkelijke rendement. Tot slot heeft belanghebbende geen recht op een dwangsom. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
    
    
      
        Is het bezwaar tegen de afwijzing van het verzoek om herziening van de voorlopige aanslag IB/PVV 2017 terecht niet-ontvankelijk verklaard?
      
    
    41. Voor het indienen van een bezwaar- of beroepschrift geldt een termijn van zes weken. Deze vangt aan op de dag na die van de dagtekening van het aanslagbiljet, tenzij de dag van dagtekening gelegen is vóór de dag van de bekendmaking. Een bezwaarschrift is tijdig ingediend als het voor het einde van de termijn door de inspecteur is ontvangen. Bij verzending per post is een bezwaarschrift tijdig ingediend als het voor het einde van de termijn ter post is bezorgd en het niet later dan een week na afloop van de termijn is ontvangen. In afwijking hiervan wordt in artikel 9.5, tweede lid, van de Wet IB 2001 een (doorgaans) ruimere termijn geboden voor het maken van bezwaar tegen de afwijzing van herzieningsverzoeken. De termijn voor het instellen van bezwaar eindigt namelijk op de dag waarop de definitieve aanslag waarmee de voorlopige aanslag wordt verrekend, is gedagtekend. 
    
    42. Als iemand een bezwaarschrift te laat indient, verklaart het bestuursorgaan het bezwaar niet-ontvankelijk. Dat is alleen anders als het te laat indienen van het bezwaarschrift verontschuldigbaar is. Dat betekent dat belanghebbende een goede reden heeft waarom het bezwaarschrift te laat is ingediend. Met andere woorden als redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat belanghebbende in verzuim is geweest dan dient de niet-ontvankelijkverklaring op grond van de te late indiening van het bezwaarschrift achterwege te worden gelaten.
    
    43. Belanghebbende stelt dat in dit geval een termijn van zes weken niet geldt. Hiertoe voert belanghebbende aan dat de inspecteur te laat was met het beslissen op het herzieningsverzoek en daarom sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding. Verder stelt belanghebbende dat in de bezwaarclausule stond dat het bezwaar moest worden gemaakt voor de dagtekening van de aanslag waarmee de voorlopige aanslag wordt verrekend. Dit was in dit geval onmogelijk, omdat de definitieve aanslag reeds was opgelegd voordat het herzieningsverzoek was afgewezen.
    
    44. De rechtbank constateert dat in de beschikking tot afwijzing van het verzoek om herziening van de voorlopige aanslag IB/PVV 2017 van 22 april 2022 de termijn van zes weken niet staat vermeld. Wel staat vermeld dat het bezwaarschrift uiterlijk op de dagtekening van de aanslag waarmee de voorlopige aanslag wordt verrekend moet zijn ontvangen. Naar het oordeel van de rechtbank kon deze omschrijving in dit geval bij belanghebbende tot verwarring leiden. Enerzijds omdat de definitieve aanslag IB/PVV 2017 al op 16 november 2021 was opgelegd en anderzijds omdat belanghebbende op 23 december 2021 bezwaar had ingesteld tegen de definitieve aanslag IB/PVV 2017 en dit bezwaar uiteindelijk heeft geleid tot vernietiging van deze aanslag. De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende dan ook ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard. In zoverre is het beroep dan ook gegrond. De rechtbank zal de zaak echter niet terugwijzen naar de inspecteur, omdat partijen voor dat geval hebben ingestemd met een inhoudelijke beoordeling van het geschil door de rechtbank.
    
    
      
        Welk land heeft het heffingsrecht over de afkoop van het pensioen?
      
    
    45. Belanghebbende stelt dat [bedrijf 1] een vaste inrichting in Indonesië heeft gehad waardoor de pensioeninkomsten gedeeltelijk aan Indonesië moeten worden toegerekend. Volgens belanghebbende is het heffingsrecht van Nederland beperkt tot 38%. Weliswaar is de definitieve aanslag IB/PVV 2017 vernietigd, maar volgens belanghebbende wordt in de voorlopige aanslag IB/PVV 2017 nog steeds een te groot deel van het pensioeninkomen aan Nederland in de heffing betrokken (49%). 
    
    46. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat op grond van artikel 19 van het Verdrag tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Republiek Indonesië tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen (het belastingverdrag) het gehele heffingsrecht aan Nederland toekomt. Het staat voor de inspecteur niet vast dat sprake is geweest van een vaste inrichting in Indonesië. Dit is volgens de inspecteur ook niet doorslaggevend, omdat de vennootschap gevestigd is in Nederland en belanghebbende bestuurder van de vennootschap is. Belanghebbende heeft in Nederland altijd haar daadwerkelijke woonplaats gehad, de aandeelhoudersvergaderingen hebben in Nederland plaatsgevonden en haar directeur (en aandeelhouder) heeft gedurende het bestaan van de vennootschap altijd in Nederland gewoond. 
    
    47. In artikel 19 van het belastingverdrag staat dat pensioenen en andere soortgelijke beloningen en lijfrenten en afkoopsommen in plaats van het recht op een lijfrente, afkomstig uit een van de beide Staten en betaald aan een inwoner van de andere Staat, in de eerstbedoelde Staat mogen worden belast. Een pensioen of andere soortelijke beloning of lijfrente wordt geacht afkomstig te zijn uit een van de beide Staten indien en voorzover de met dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente samenhangende bijdragen of betalingen, dan wel de aanspraken op dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale faciliëring. De overdracht van een pensioen van een in een van de beide Staten gevestigd pensioenfonds of verzekeringsmaatschappij naar een in een andere Staat gevestigd pensioenfonds of verzekeringsmaatschappij beperkt op geen enkele wijze de ingevolge dit artikel aan de eerstbedoelde Staat toegekende heffingsrechten.
    
    48. Vaststaat dat het pensioen en de afkoop daarvan afkomstig is van een Nederlandse vennootschap, waarvan belanghebbende aandeelhouder was en waarbij zij in dienstbetrekking stond. De opbouw van dit pensioen in deze vennootschap heeft dus in eigen beheer plaatsgevonden. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat als uitgangspunt heeft te gelden dat de opbouw ten laste van de Nederlandse winst is gekomen en dus in Nederland fiscaal is gefaciliteerd. Voor zover belanghebbende met haar stelling, dat [bedrijf 1] een vaste inrichting in Indonesië heeft gehad, bedoeld heeft aan te voeren dat de opbouw van pensioen door Indonesië is gefaciliteerd heeft zij deze stelling niet (met bescheiden) onderbouwd. Dit had, gelet op de feiten en het hiervoor genoemde uitgangspunt, wel op haar weg gelegen. Daarnaast is de woonplaats van belanghebbende ook in Nederland gelegen. Daarmee is Nederland dus de bronstaat en tevens de woonstaat van belanghebbende, zodat heffing over het pensioeninkomen (inclusief afkoop) toekomt aan Nederland. Het al of niet aanwezig zijn van een vaste inrichting in Indonesië is derhalve niet relevant, nog daargelaten dat belanghebbende haar stelling dat sprake is van een vaste inrichting in Indonesië niet heeft onderbouwd. Deze beroepsgrond faalt. 
    
    
      
        Valt de polis van [verzekeringsmaatschappij] onder het box 3-vermogen?
      
    
    
      49. Belanghebbende stelt dat de inspecteur de polis van [verzekeringsmaatschappij] ten onrechte als een levensverzekering kwalificeert. Om die reden valt de polis dus ook niet onder het te belasten box 3-vermogen, aldus belanghebbende. Door de polis in de beroepsfase als overig vermogen te kwalificeren wordt teruggekomen op een standpunt. Dit is in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Belanghebbende stelt zich verder op het standpunt dat sprake is van een recht, maar niet van haar, maar van de uiteindelijk begunstigden. Belanghebbende ontleent geen stoffelijk voordeel aan dit recht. Er is volgens haar sprake van zwevend vermogen. Dat wil zeggen dat er nog geen heffingsgerechtigde jurisdictie kan worden bepaald. Subsidiair stelt belanghebbende dat als het (vermogens)recht toekomt aan belanghebbende, dat de waarde in het economisch verkeer nihil is, omdat de verzekeraar juridisch en economisch eigenaar is. Verder is de waarde volstrekt onzeker. Dit is anders bij een traditionele kapitaalsverzekering of een echte spaarpot.  
      49. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de polis een bezitting vormt van belanghebbende dat deel uitmaakt van haar box 3-vermogen.  
    
    
    51. Vaststaat dat belanghebbende op 17 november 2011 een [polis] (de polis) bij [verzekeringsmaatschappij] is aangegaan en daarvoor een eerste premiebetaling heeft verricht van € 593.514,37. Uit de polis volgt dat belanghebbende verzekeringsnemer, verzekerde en eerste (herroepelijk) begunstigde is. Daarnaast heeft zij de macht de begunstiging te wijzigen. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende gedurende de in geschil zijnde jaren een ander als onherroepelijk begunstigde heeft aangewezen. Gelet hierop is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een (overig) vermogensrecht dat deel uitmaakt van het box 3-vermogen van belanghebbende en haar echtgenoot in de door hen onderling gekozen verhouding. 
    
    52. De omstandigheid dat de inspecteur pas in de beroepsfase de polis als overig vermogen heeft gekwalificeerd maakt het voorgaande niet anders. Het staat de inspecteur vrij gedurende beroepsfase zijn stellingen te wijzigen dan wel aan te vullen. Van strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur is dan ook geen sprake. 
    
    53. De overige argumenten die belanghebbende aanvoert ter onderbouwing van haar stelling dat de polis niet tot haar box 3–vermogen behoort leiden evenmin tot een ander oordeel. 
    
      
      Waardering van het recht
    
    
      54. Ook het betoog van belanghebbende dat de polis geen waarde heeft in het economisch verkeer kan naar het oordeel van de rechtbank niet slagen. Er is door belanghebbende een omvangrijk bedrag gestort, waartegenover zij een recht heeft ontvangen dat een waarde vertegenwoordigd. Dat de uiteindelijke waarde onzeker is, maakt niet dat de polis op peildatum geen waarde vertegenwoordigt. Die onzekerheid vloeit voort uit de omstandigheid dat belanghebbende een verzekering heeft afgesloten waarbij het geldbedrag is geïnvesteerd in beleggingen. Dat de polis wel degelijk een waarde heeft kan alleen al worden afgeleid uit de omstandigheid dat [verzekeringsmaatschappij] belanghebbende jaarlijks een overzicht verstrekt met de waarde van de polis en dat de verzekeringsovereenkomst bij een waarde onder de $ 150.000 kan worden ontbonden door de verzekeraar (section 16 onder 4), omdat dit onvoldoende is om de kosten te voldoen. Dat de verzekeraar eigenaar van het onderliggende fonds is maakt het voorgaande niet anders. Belanghebbende komt immers als gerechtigde tot het fonds alle waardevermeerderingen en -verminderingen toe. 
      54. Belanghebbende stelt verder nog dat de waarde in het economisch verkeer beperkt is tot de waarde vanuit het oogpunt van de begunstigde en de waarde nog moet worden verminderd met belastingen over de uitkeringen, zoals erfbelasting. Ook deze stellingen kunnen niet als juist worden aanvaard. Het begrip waarde in het economisch verkeer is een objectief begrip. Een eventuele subjectieve waardebeleving van belanghebbende bij de polis kan niet leiden tot een vermindering van de (objectieve) waarde in het economisch verkeer van het recht. Voorts zijn belastingschulden, met uitzondering van erfbelastingschulden, niet aftrekbaar in box 3 (artikel 5.3, derde lid, onderdelen c en d van de wet IB 2001). Gesteld noch gebleken is dat er op de peildata sprake is van een erfbelastingschuld.
    
    
    56. Indien belanghebbende bedoeld heeft te stellen dat de waarde van de polis lager is dan de door de verzekeraar opgegeven waarde dan heeft zij deze stelling onvoldoende onderbouwd, zodat ook om deze reden deze beroepsgrond niet kan slagen. 
    
    
      57. Belanghebbende verzoekt de rechtbank vast te stellen dat de Belastingdienst in de bezwaarfase heeft beloofd om een afwaarderingspercentage van 40% intern te bespreken. De rechtbank zal dit verzoek opvatten als een verzoek om een verklaring voor recht af te geven. Mede gelet op hetgeen hiervoor is overwogen over de waarde van de polis ziet zij hiervoor evenwel geen aanleiding. Voor zover belanghebbende met haar stelling, dat de Belastingdienst in de bezwaarfase heeft beloofd om een afwaarderingspercentage van 40% intern te bespreken, een beroep heeft willen doen op gewekt vertrouwen dan kan dit evenmin slagen. Zelfs indien belanghebbende veronderstellenderwijs gevolgd wordt in haar stelling dan wil dit nog niet zeggen dat uit dit intern overleg de door belanghebbende bepleite afwaardering zou volgen. 
      57. Gelet op het voorgaande behoeven de overige stellingen geen verdere bespreking.
    
    
      
      Werkelijke rendement box 3
    
    59. In haar aanvullende stuk van 12 juni 2024 doet belanghebbende een beroep op de uitspraak van de Hoge Raad van 6 juni 2024. Zij is van mening dat de inspecteur uit had moeten gaan van de werkelijke rendementen.
    60. Niet in geschil is dat de inspecteur op correcte wijze uitvoering heeft gegeven aan de gevolgen van het kerstarrest ten aanzien van de heffing over het vermogen in box 3 van belanghebbende. Partijen houdt verdeeld het antwoord op de vraag of de inspecteur uit had moeten gaan van het werkelijke rendement van het vermogen van belanghebbende in box 3. In het door belanghebbende aangehaalde arrest van 6 juni 2024 heeft de Hoge Raad in onderdeel 5.4.11 als volgt overwogen:  
     	“De belastingplichtige die het standpunt inneemt dat hij door het forfaitaire stelsel  	in box 3 wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat  	hoger is dan het werkelijke rendement, dient feiten te stellen, en in geval van betwisting  	aannemelijk te maken, waaruit volgt wat de omvang is van dat werkelijke rendement,  	waarbij het gelet op rechtsoverweging 5.4.2 gaat om het werkelijke rendement op zijn gehele 	vermogen in box 3.”
    
      61. Het had dus op de weg van belanghebbende gelegen om te stellen en bij betwisting te onderbouwen dat de omvang van het werkelijke rendement lager is dan de omvang van het rendement op grond van de Wet rechtsherstel box 3. Dit heeft belanghebbende nagelaten.
      61. In het nader stuk van 12 juni 2024 doet belanghebbende nog een bewijsaanbod in die zin dat als de rechtbank vindt dat het op de weg van belanghebbende ligt om bewijs te leveren voor het werkelijke rendement zij dit ruim voor de zitting wenst te vernemen zodat zij de herberekening kan aanleveren. De rechtbank passeert dit bewijsaanbod. Belanghebbende laat zich bijstaan door de gemachtigde (haar broer) die in diverse stukken stelt ter zake deskundig te zijn. Mede gelet op de hiervoor aangehaalde overweging van de Hoge Raad had de gemachtigde moeten weten dat de bewijslast ter zake op belanghebbende rust. Zij heeft dus voldoende tijd en gelegenheid gehad om ruim voor de zitting de herberekening te overleggen. Dat zij dit heeft nagelaten komt voor haar rekening en risico. De beroepsgrond slaagt dus niet. 
    
    Dwangsom
    
      63. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat er dwangsommen zijn verschuldigd. De inspecteur betwist dit en stelt dat er geen sprake is van rechtsgeldige ingebrekestellingen.
      63. Een dwangsom is slechts verschuldigd nadat het bestuursorgaan van de aanvrager een ingebrekestelling als bedoeld in artikel 4:17, lid 3, van de Awb heeft ontvangen. Voor een ingebrekestelling geldt de eis dat uit een geschrift duidelijk is dat de belanghebbende het bestuursorgaan maant om alsnog een bepaald besluit te nemen. Daarvoor is niet vereist dat in dit geschrift bepaalde termen zoals ‘aanmanen’ of ‘in gebreke stellen’ worden gebruikt. Wel is vereist dat het geschrift voldoende duidelijk maakt (i) op welke aanvraag (of bezwaarschrift) het betrekking heeft, (ii) dat de belanghebbende zich op het standpunt stelt dat het bestuursorgaan niet tijdig op de aanvraag heeft beslist, en (iii) dat de belanghebbende erop aandringt dat een zodanige beslissing alsnog wordt genomen. Wil sprake zijn van een ingebrekestelling dan dient het daartoe strekkende geschrift op zichzelf beschouwd voldoende duidelijk te zijn in die zin dat het alle constitutieve elementen bevat.
    
    
    65. In paragraaf 6, derde lid, van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht is bepaald dat de Belastingdienst externe e-mail en fax niet openstelt voor formele berichten zoals een ingebrekestelling. In diezelfde paragraaf is echter ook opgenomen dat de Belastingdienst de afzender wel de mogelijkheid dient te geven het vormverzuim te herstellen door het bericht binnen een door de inspecteur gestelde termijn via een ander, wel opengesteld, kanaal aan te leveren (artikel 6:6, onderdeel b, van de Awb). 
    
    66. De inspecteur heeft naar aanleiding van de e-mail van 3 mei 2023 belanghebbende op 9 mei 2023 gewezen op bovenstaand formeel vereiste en belanghebbende de mogelijkheid gegeven om het vormverzuim te herstellen. De rechtbank is daarom van oordeel dat belanghebbende, gelet op het vele e-mailcontact tussen partijen, er voor die tijd vanuit mocht gaan dat een ingebrekestelling per e-mail ook tot de mogelijkheden behoorde.
    
    67. De rechtbank stelt vast dat belanghebbende niet één e-mail heeft aangewezen die valt aan te merken als een ingebrekestelling die voldoet aan de onder 64 gestelde voorwaarden. Zij rekent het niet tot haar taak het complete e-mail verkeer te bestuderen en te analyseren of een e-mail wel alszodanig kwalificeert. De door de inspecteur aangehaalde e-mails van 14 november 2022 en 27 maart 2023 die mogelijk kwalificeren zijn volgens de rechtbank niet aan te merken als ingebrekestellingen. In de e-mail van 14 november 2022 wordt er een termijnoverschrijding geconstateerd en aangegeven dat daarmee niet akkoord wordt gegaan, maar hiermee is naar het oordeel van de rechtbank nog geen sprake van het vereiste aandringen op het alsnog nemen van een beslissing. Ook in de e-mail van 27 maart 2023 is er geen sprake van aandringen, maar wordt gesteld dat er recht is op de maximale vergoeding in verband met termijnoverschrijding. Verder is de e-mail te algemeen opgesteld en wordt niet voldoende duidelijk gemaakt op welke aanvragen/bezwaren het betrekking heeft. Voor zover belanghebbende bedoeld heeft te stellen dat de ingebrekestelling uit de verschillende e-mails in onderlinge samenhang beschouwd moet blijken dan kan dit betoog niet slagen, omdat sprake moet zijn van één geschrift dat aan alle vereisten voldoet. 
    
    68. Ten aanzien van de e-mail van 3 mei 2023 heeft de inspecteur belanghebbende gewezen op het feit dat een ingebrekestelling niet per e-mail kan worden ingediend. Belanghebbende heeft dit vormverzuim niet hersteld. Ook is de rechtbank van oordeel dat in deze e-mail ook geen sprake is van aandringen op het alsnog nemen van een beslissing. Het bevat slechts de constatering dat een dwangsom is verbeurd.
    
    69. Gelet op het bovenstaande is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van rechtsgeldige ingebrekestellingen. Ook deze beroepsgrond faalt.
    
    
      
        Voorlopige aanslag 2020 
      
    
    70. Ter zitting is komen vast te staan dat de voorlopige aanslag IB/PVV voor het jaar 2020 dient te worden vernietigd. Het beroep is dan ook gegrond. Ten aanzien van de nevenvordering die ziet op de dwangsom heeft de rechtbank hiervoor reeds geoordeeld. In zoverre is het beroep ongegrond. 
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    71. De beroepen die zien op de voorlopige aanslagen IB/PVV voor de jaren 2017 en 2020 zijn gegrond, met uitzondering van het beroep tegen de nevenvordering die ziet op de dwangsom voor het jaar 2020. Het beroep dat hierop ziet is evenals de overige beroepen ongegrond.
    
    
      72. Belanghebbende heeft gevraagd om een (werkelijke) proceskostenvergoeding. Daarbij gaat het om kosten van rechtsbijstand door [naam gemachtigde] . Er is een factuur overgelegd van [bedrijf 1] waaruit volgt dat een bedrag van € 12.894 wordt gedeclareerd voor verrichte werkzaamheden
      72. Kosten van rechtsbijstand kunnen ingevolge artikel 1, onder a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) voor vergoeding in aanmerking komen. Bij de vergoeding van de kosten van rechtsbijstand gaat het erom of die rechtsbijstand in de beroepsmatige sfeer is verleend. Belanghebbende is in beroep bijgestaan door haar broer (de gemachtigde). Ter zitting heeft de gemachtigde desgevraagd verklaard dat hij in staat is op hoog niveau met de Belastingdienst te communiceren en hij werkzaamheden verricht voor een paar besloten vennootschappen en privé op fiscaal gebied.
      72. Een familierelatie behoeft niet aan het beroepsmatige karakter van de verleende rechtsbijstand in de weg te staan. De rechtbank is van oordeel dat in dit geval echter geen sprake is van beroepsmatig verleende rechtsbijstand, omdat de gemachtigde niet aantoonbaar dergelijke bijstand verleend. Daar komt bij dat de gemachtigde ook directeur is van [bedrijf 1] en blijkens het beroepsschrift als getuige en deskundige heeft opgetreden in het vraagstuk rondom de vaste inrichting en de pensioenkwestie. De positie van de gemachtigde verschiet dus nogal eens van kleur. Gelet hierop heeft belanghebbende ingevolge het Besluit geen recht op een proceskostenvergoeding voor kosten van rechtsbijstand.
    
    75. Belanghebbende krijgt wel het door haar betaalde griffierecht terug, omdat het beroep gegrond is.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      - verklaart de beroepen inzake de artikel 9.5 Wet IB 2001 beschikkingen 2018, 2019 en de aanslagen IB/PVV 2018 en 2019 ongegrond;
      - verklaart de beroepen inzake de artikel 9.5 Wet IB 2001 beschikkingen voor de jaren 2017 en 2020 gegrond;
      - vernietigt de betreffende uitspraak op bezwaar tegen de artikel 9.5 Wet IB 2001 beschikking voor het jaar 2017;
      - verklaart het bezwaar tegen de artikel 9.5 Wet IB 2001 beschikking voor het jaar 2017 ongegrond;
      - vernietigt de betreffende artikel 9.5 Wet IB 2001 beschikking voor het jaar 2020, met uitzondering van de beslissing die ziet op de dwangsom;
      - vernietigt de voorlopige aanslag voor het jaar 2020;
      - verklaart het beroep tegen de dwangsom ongegrond;
      - bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 50 aan erflater moet voldoen. 
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.P. Vaatstra, voorzitter, en mr. L.L. van Benthem en mr. W.E. van Asbeck, leden, in aanwezigheid van de griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op 
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              voorzitter
            
          
        
      
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
    
    
      Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
    
      Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen.
    
    
    
    
  
  
     ECLI:NL:HR:2024:705.
  
  
     Artikelen 6:7 en 6:9 van de Awb en artikel 22j van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).
  
  
     Artikel 6:11 van de Awb.
  
  
     ECLI:NL:HR:2024:705.
  
  
     Hoge Raad 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963.
  
  
     Hoge Raad 10 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1124, ro. 4.4 en 4.5.
  
  
     Gerechtshof Arnhem 11 september 2012, ECLI:NL:GHARN:2012:BX7754 en Hoge Raad 11 augustus 2017, ECLI:NL:HR:2017:1612
  
  
     Hoge Raad 19 oktober 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY0531.