ECLI:NL:HR:2024:1537, Hoge Raad, 25-10-2024, 22/00211
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2024-10-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Energiebelasting en opslag duurzame energie; art. 64, lid 4, art. 70, lid 3, Wbm en art. 1, lid 3, Wet ODE; art. 2, lid 4, letter b, Richtlijn 2003/96/EG (Energiebelastingrichtlijn); Bijlage bij Verordening (EEG) nr. 3037/90; vrijstelling van energiebelasting en opslag duurzame energie ter zake van gebruik van aardgas voor mineralogische procedés; productie van gipsvezelplaten voor de bouw; reikwijdte begrip vervaardiging van gips.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
    
      BELASTINGKAMER
    
    
    
      
        Nummer 22/00211 
      
        Datum	25 oktober 2024
    
    
    
      ARREST
    
    
    
      in de zaak van
    
    
    
      de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
    
    
    
      tegen
    
    
    
      
        [X] B.V. (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 14 december 2021, nrs. 20/00994 tot en met 20/00997, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nrs. AWB 19/1284, AWB 19/1294, AWB 19/1295 en AWB 19/1298) betreffende ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikkingen op verzoeken om teruggaaf van energiebelasting en opslag duurzame energie over elk kwartaal van het jaar 2017 en de daarbij gegeven beschikkingen inzake belastingrente.
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      Belanghebbende, vertegenwoordigd door C.E. de Jong en M.H.N. Hoffer, heeft een verweerschrift ingediend.
      De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 30 november 2022 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1
      Belanghebbende heeft een bedrijf waarvan de hoofdactiviteit bestaat in de productie van gipsvezelplaten voor de bouw (hierna: de gipsvezelplaten). Vanwege deze hoofdactiviteit wordt het bedrijf van belanghebbende volgens de door het Centraal Bureau voor de Statistiek ontworpen Standaard Bedrijfsindeling van 21 juli 2008 (hierna: de SBI), waarin bedrijven ten behoeve van economische analyses en voor statistiekdoeleinden naar hun hoofdactiviteit worden ingedeeld, ingedeeld onder sectie 23 (“vervaardiging van overige niet-metaalhoudende minerale producten”).
    
    
      2.2
      Het productieproces van de gipsvezelplaten kan worden onderscheiden in twee, elkaar opvolgende fasen.Tijdens de eerste fase (hierna: het calcinatieproces) wordt door verwarming in calcinatieovens het dihydraat CaSO4•2H2O (hierna: het dihydraat) omgezet naar het halfhydraat CaSO4•1/2H2O oftewel droge gipsmortel (hierna: de droge gipsmortel).In de tweede fase van het productieproces wordt de droge gipsmortel gemengd met papiervezels en tot plaat gevormd waarna – door middel van vacuüm – water door het mengsel van de droge gipsmortel en papiervezels wordt geperst. Daardoor krijgt de plaat de benodigde stevigheid. Tot slot wordt met gebruikmaking van droogovens het overtollige water uit de aldus gevormde platen gehaald.
    
    
      2.3
      Voor het totale hiervoor in 2.2 geschetste productieproces van de gipsvezelplaten verbruikt belanghebbende jaarlijks ongeveer 10.000.000 m3 aardgas.
    
    
      2.4
      Belanghebbende heeft de Inspecteur op de voet van artikel 70, lid 3, van de Wet belastingen op milieugrondslag (tekst 2017 en 2018; hierna: de Wbm) verzocht om teruggaaf van energiebelasting voor het aardgas dat zij gedurende het jaar 2017 heeft verbruikt bij de productie van de gipsvezelplaten. Zij stelt zich op het standpunt dat zij het voor de productie van de gipsvezelplaten verbruikte aardgas heeft gebruikt voor een in artikel 64, lid 4, van de Wbm aangewezen mineralogisch procedé, hetgeen recht geeft op vrijstelling van energiebelasting ter zake van het haar geleverde aardgas en meebrengt dat zij als verbruiker voor teruggaaf in aanmerking komt.Tegelijk met de hiervoor bedoelde verzoeken om teruggaaf van energiebelasting heeft belanghebbende verzocht om teruggaaf van de onder de naam opslag duurzame energie geheven heffing op aardgas. Uit artikel 1, lid 3, van de Wet opslag duurzame energie (tekst 2017 en 2018; hierna: de Wet ODE) volgt namelijk dat ter zake van deze opslag de bepalingen uit de Wbm met betrekking tot onder meer de heffing en teruggaaf van energiebelasting van overeenkomstige toepassing zijn. 
    
    
      2.5
      De Inspecteur heeft bij beschikking de hiervoor in 2.4 bedoelde verzoeken geweigerd. Volgens hem valt het hiervoor in 2.2 omschreven productieproces van de gipsvezelplaten namelijk niet binnen de in artikel 64, lid 4, tweede volzin, van de Wbm gegeven omschrijving van mineralogische procedés die voor vrijstelling van energiebelasting in aanmerking komen.
    
    
      2.6
      Voor de Rechtbank heeft de Inspecteur zich nader op het standpunt gesteld dat het vervaardigen van de droge gipsmortel valt binnen de in artikel 64, lid 4, tweede volzin, van de Wbm gegeven omschrijving van het mineralogische procedé vervaardigen van gips. Daarom moet wel teruggaaf worden verleend voor zover het aardgas is gebruikt voor het calcinatieproces. De Rechtbank heeft op die grond de beroepen gegrond verklaard, de hoogte van de teruggaaf overeenkomstig het standpunt van de Inspecteur vastgesteld en de beschikkingen inzake belastingrente dienovereenkomstig vastgesteld.
    
  
  
    
      3De oordelen van het Hof
    
      3.1
      Voor het Hof was in geschil of ter zake van het aardgas dat wordt gebruikt voor de hiervoor in 2.2 bedoelde tweede fase van het productieproces van de gipsvezelplaten, teruggaaf van energiebelasting en opslag duurzame energie moet worden verleend. Het geschil spitste zich toe op de uitleg van de in artikel 64, lid 4, van de Wbm gegeven omschrijving van mineralogische procedés voor zover die gips betreffen.
    
    
      3.2
      Het Hof heeft geoordeeld dat “vervaardigen van gips” in artikel 64, lid 4, van de Wbm niet alleen de vervaardiging van gips omvat, maar ook de vervaardiging van producten van gips, en dat onder dat laatste de hiervoor in 2.2 bedoelde tweede fase van het productieproces moet worden begrepen. Het Hof heeft dat afgeleid uit het gebruik van de term vervaardigen voor andere mineralen dan gips in artikel 64, lid 4, van de Wbm, waarbij voor die andere mineralen vaststaat dat daarmee alleen het vervaardigen van producten van die mineralen kan zijn bedoeld. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat deze uitleg past bij het doel van de vrijstelling voor mineralogische procedés, namelijk het creëren van een meer gelijk speelveld voor de bedrijven die volgens de SBI behoren tot code 23 ten opzichte van vergelijkbare bedrijven in omringende landen. Daarbij is de wetgever ervan uitgegaan dat zowel de vervaardiging van een halfhydraat als de vervaardiging van een dihydraat (al dan niet in de vorm van een eindproduct) in Duitsland en België is vrijgesteld van energiebelasting en opslag duurzame energie. Nu zowel het dihydraat als het halfhydraat wordt aangeduid als gips is het Hof van oordeel dat vervaardigen van gips in artikel 64, lid 4, van de Wbm ook de hiervoor in 2.2 bedoelde tweede fase van het productieproces omvat.
    
    
      3.3
      Naar het oordeel van het Hof doet aan het voorgaande niet af dat in het amendement dat heeft geleid tot lid 4 van artikel 64 van de Wbm in eerste instantie zowel “gips” als “producten van gips” was opgenomen en dat uiteindelijk “vervaardiging van gips” is opgenomen in artikel 64, lid 4, van de Wbm. Het Hof acht niet duidelijk waarom “gips” en “producten van gips” uit de voorgestelde wettekst zijn vervangen door “vervaardiging van gips”. Dit kan zijn, aldus het Hof, omdat de wetgever de woorden “producten van gips” overbodig achtte, nu volgens het spraakgebruik producten van gips vallen onder het begrip gips.
    
    
      3.4
      Het Hof heeft geen aanleiding gezien om voor de uitleg van “vervaardiging van gips” in artikel 64, lid 4, van de Wbm aan te sluiten bij “vervaardigen van gips” als bedoeld in de code 2352 van de SBI. Voor het standpunt van de Inspecteur dat de wetgever voor de limitatieve opsomming in artikel 64, lid 4, van de Wbm heeft willen aansluiten bij de codes en codeomschrijvingen van de SBI heeft het Hof geen concrete aanwijzingen gezien. Als de wetgever voor de vrijstelling voor mineralogische procedés had willen aansluiten bij specifieke codes van de SBI had het in de rede gelegen hiervan melding te maken, deze specifieke codes van de SBI daadwerkelijk in de wettekst op te nemen of ten minste consequent de specifieke omschrijvingen van die codes te hanteren, aldus het Hof.
    
  
  
    
      4Beoordeling van het middel
    
      4.1
      Het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat vervaardigen van gips in artikel 64, lid 4, van de Wbm ook een proces als de hiervoor in 2.2 bedoelde tweede fase van het productieproces van de gipsvezelplaten omvat, en betoogt onder meer dat dit oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting van artikel 64, lid 4, van de Wbm. 
      
        4.2.1
        Bij de behandeling van het middel stelt de Hoge Raad het volgende voorop.
      
      
        4.2.2
        Op grond van artikel 1 van Richtlijn 2003/96/EG (hierna: de Energiebelastingrichtlijn) moeten de lidstaten overeenkomstig deze richtlijn belasting heffen op energieproducten en elektriciteit.Volgens artikel 2, lid 4, aanhef en letter b, vijfde streepje, van de Energiebelastingrichtlijn is deze richtlijn evenwel niet van toepassing op het gebruik van energieproducten en elektriciteit voor mineralogische procedés. Daaronder worden blijkens deze bepaling verstaan de procedés die in Verordening (EEG) nr. 3037/90 van de Raad van 9 oktober 1990 betreffende de statistische nomenclatuur van de economische activiteiten in de Europese Gemeenschap zijn ondergebracht onder code DI 26 “Vervaardiging van overige niet-metaalhoudende minerale producten” van de Nomenclature statistique des activités économiques dans la Communauté Européenne (de zogenoemde NACE-nomenclatuur).Het bepaalde in artikel 2, lid 4, aanhef en letter b, vijfde streepje, van de Energiebelastingrichtlijn brengt met zich dat het de lidstaten vrijstaat om al of niet belasting te heffen op energieproducten en elektriciteit die worden gebruikt voordeze mineralogische procedés.
      
      
        4.2.3
        Tot de in de hiervoor in 4.2.2 bedoelde mineralogische procedés behoren op grond van de NACE-nomenclatuur zowel de vervaardiging van gips als de vervaardiging van artikelen van gips voor de bouw en overige artikelen van gips.
      
      
        4.2.4
        Met de in de Wbm opgenomen regeling voor een onder de naam energiebelasting te heffen belasting op aardgas en elektriciteit heeft de wetgever beoogd te voldoen aan de Unierechtelijke verplichting belasting te heffen op energieproducten.Op overeenkomstige wijze als de energiebelasting wordt daarnaast op grond van de Wet ODE een additionele heffing op aardgas en elektriciteit geheven.
      
      
        4.2.5
        De wetgever heeft in hoofdstuk VI van de Wbm ervoor gekozen om als regel energiebelasting te heffen ter zake van alle leveringen van aardgas via een aansluiting aan de verbruiker. Met de invoering van de vrijstelling voor mineralogische procedés per 1 januari 2017 – door invoeging van een nieuw lid 4 in artikel 64 van de Wbm – heeft de wetgever evenwel gebruikgemaakt van de hiervoor in 4.2.2 aan de lidstaten gelaten vrijheid om energieproducten zoals aardgas dat door bedrijven wordt gebruikt voor (bepaalde) mineralogische procedés, niet in de heffing van belasting te betrekken. 
      
      
        4.2.6
        
          Artikel 64, lid 4, van de Wbm luidt als volgt:
          “Vrijstelling van de belasting wordt verleend ter zake van de levering of het verbruik van aardgas dat wordt gebruikt voor mineralogische procedés.
        
        
        
          Als mineralogische procedés worden aangemerkt de vervaardiging van glas en glaswerk, de vervaardiging van keramische producten, de vervaardiging van cement, kalk of gips, de vervaardiging van kalkzandsteen of cellenbeton en de vervaardiging van steenwol.
        
        
        
          De vrijstelling voor mineralogische procedés geldt alleen voor de bedrijven die volgens de Standaard Bedrijfsindeling van 21 juli 2008 van het Centraal Bureau voor de Statistiek behoren tot code 23.”
        
      
      
        4.3.1
        De wetgever heeft het mineralogische procedé “de vervaardiging van gips” niet gedefinieerd in de Wbm. Evenmin is in de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 64, lid 4, van de Wbm toegelicht wat wordt verstaan onder vervaardiging van gips. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, valt daaronder niet de vervaardiging van producten van gips. Daartoe overweegt de Hoge Raad als volgt.
      
      
        4.3.2
        Uit de tweede volzin van artikel 64, lid 4, van de Wbm volgt dat de wetgever niet ervoor heeft gekozen om voor alle in artikel 2, lid 4, letter b, vijfde streepje, van de Energiebelastingrichtlijn bedoelde mineralogische procedés een vrijstelling van energiebelasting voor verbruikt aardgas te introduceren. Die volzin beperkt de vrijstelling van energiebelasting tot aardgas dat wordt gebruikt voor een selectie van de mineralogische procedés als bedoeld in subsectie DI 26 van de NACE-nomenclatuur.Zoals hiervoor in 4.2.3 is weergegeven, maakt de NACE-nomenclatuur onderscheid tussen enerzijds vervaardiging van gips en anderzijds vervaardiging van producten van gips voor de bouw en vervaardiging van overige artikelen van gips. Deze omschrijvingen keren terug in de opsomming van economische hoofdactiviteiten die vallen onder code 23 van de SBI, naar welke codede slotzin van artikel 64, lid 4, van de Wbm verwijst ter afbakening van de bedrijven wier gebruik van aardgas voor de – in de tweede volzin van dat lid 4 vermelde – mineralogische procedés onder de vrijstelling kan worden gebracht. In deze context moet worden aangenomen dat de wetgever bij de selectie van mineralogische procedés die voor vrijstelling van energiebelasting in aanmerking komen, aansluiting heeft gezocht bij de categorisering van economische activiteiten in de NACE-nomenclatuur en de SBI, en dat hij de vrijstelling van energiebelasting heeft beperkt tot aardgas dat wordt gebruikt voor de vervaardiging van gips en dus niet ook de in de NACE-nomenclatuur en de SBI afzonderlijk vermelde categorieën – vervaardiging van producten van gips voor de bouw en van overige producten van gips – onder die vrijstelling heeft willen brengen.Daarvan uitgaande moet de vervaardiging van gips als economische hoofdactiviteit van bedrijven worden onderscheiden van de vervaardiging van producten van gips, onder welk begrip het bewerken dan wel verwerken van gips, al dan niet gemengd met andere stoffen, tot een product zoals de gipsvezelplaten valt.
      
      
        4.3.3
        Dat vorenstaande uitleg van de bewoordingen van artikel 64, lid 4, van de Wbm niet zou stroken met de bedoeling van de wetgever, kan niet worden afgeleid uit de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling. Anders dan waarvan het Hof is uitgegaan, kan uit de omstandigheid dat volgens het oorspronkelijke amendement in de definitie van mineralogische procedés voor een in lid 4 van artikel 64 van de Wbm op te nemen vrijstelling de vervaardiging van producten van beton, gips en cement expliciet was benoemd, terwijl de uiteindelijke wettekst alleen de vervaardiging van cement, kalk of gips vermeldt, niet worden afgeleid dat ook de vervaardiging van producten van gips onder de vrijstelling kan worden gebracht. Aangenomen moet daarentegen worden dat de wetgever dusdoende welbewust de vervaardiging van producten van beton, gips en cement heeft uitgesloten van de toepassing van de vrijstelling. Voorts blijkt uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 64, lid 4, van de Wet dat een overweging om een vrijstelling voor mineralogische procedés te introduceren, was gelegen in het creëren van een meer gelijk speelveld voor bedrijven in de mineralogische sector ten opzichte van vergelijkbare bedrijven in omringende landen, die wel vrijstellingenvoor het gebruik van aardgas voor mineralogische processen hebben. Deze overweging brengt echter niet mee dat de wetgever voor alle bedrijven die volgens de SBI behoren tot code 23 en voor alle mineralogische processen als bedoeld in subsectie DI 26 van de NACE-nomenclatuur, door introductie van een vrijstelling een gelijk speelveld heeft willen creëren. Gelet op dit een en ander kan niet met een beroep op het doel dat de wetgever met de regeling van artikel 64, lid 4, van de Wbm voor ogen heeft gestaan, een ruimere uitleg worden gegeven dan met de bewoordingen van die bepaling overeenkomt.
      
      
        4.3.4
        Uit hetgeen hiervoor in 4.3.1 tot en met 4.3.3 is overwogen, volgt dat het middel in zoverre slaagt.
      
    
    
      4.4
      Gelet op hetgeen hiervoor in 4.3.4 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Het middel behoeft voor het overige geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Aangezien de hiervoor in 2.2 bedoelde tweede fase van het productieproces de vervaardiging van platen van een mengsel van gips en papiervezels betreft, en dus meer omvat dan de vervaardiging van gips, heeft belanghebbende geen recht op teruggaaf van energiebelasting en opslag duurzame energie ter zake van aardgas dat zij voor deze tweede fase van het productieproces heeft verbruikt. De uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd.
    
  
  
    
      5Proceskosten
    De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      6Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      - verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      - vernietigt de uitspraak van het Hof, en
      - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.A. Fierstra, E.F. Faase en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 25 oktober 2024.
    
  
  
     ECLI:NL:GHARL:2021:11531.
  
  
     ECLI:NL:PHR:2022:1129.
  
  
     Kamerstukken II 2015/16, 34.302, nr. 44.
  
  
     Kamerstukken II 2015/16, 34.302, nrs. 76 en 79.
  
  
     Richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit, Pb 2003, L 283.
  
  
     Pb 1990, L 293.
  
  
     Vgl. HR 14 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1440, rechtsoverweging 3.2.1.
  
  
     Kamerstukken II 2015/16, 34302, nr. 13, blz. 3, 4 en 5.