ECLI:NL:GHARL:2023:7365, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 29-08-2023, 2201094 tm 2201096 en 2201098
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2023-08-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: VPB. Beroep op geheimhouding door de inspecteur. De geheimhoudingskamer geeft de inspecteur de opdracht het beroep op geheimhouding opnieuw te beoordelen en geeft aan dat het van belang is dat de hoofdkamer eerst de vraag beantwoordt of alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers BK-ARN 22/01094 t/m 22/01096 en 22/01098
    uitspraakdatum: 29 augustus 2023
    
    
      
        Beslissing van de vierde meervoudige belastingkamer (geheimhoudingskamer) 
      
    
    
    
      op het verzoek op grond van artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Zwolle (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      in het geding tussen de Inspecteur en 
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] B.V. te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 3 mei 2022, nummers LEE 19/4597 tot en met 19/4601
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende over de jaren 2009, 2011 tot en met 2014 (navorderings)aanslagen in de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd. Daarbij is bij beschikking telkens heffingsrente/belastingrente berekend.
    
    
      1.2
      Belanghebbende heeft een verzoek om een voorlopige voorziening ingediend, inhoudende dat de Inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken ter inzage verstrekt. De voorzieningenrechter van de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank) heeft het verzoek bij uitspraak van 26 februari 2019 afgewezen (ECLI:NL:RBNNE:2019:717).
    
    
      1.3
      Bij in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de (navorderings)aanslagen en de beschikkingen heffingsrente/belastingrente gehandhaafd.
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroepen ingesteld.
    
    
      1.5
      De geheimhoudingskamer van de Rechtbank heeft in een tussenuitspraak beslist dat de door de Inspecteur verzochte geheimhouding gerechtvaardigd is, behoudens een vijftal stukken. De Inspecteur heeft deze stukken alsnog ongeschoond ingebracht.  
    
    
      1.6
      De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard, behalve het beroep tegen de navorderingsaanslag Vpb 2013. Dat beroep is gegrond verklaard, de bijbehorende uitspraken op bezwaar, de navorderingsaanslag en de beschikking belastingrente zijn vernietigd. 
    
    
      1.7
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.  
    
    
      1.8
      De Inspecteur heeft bij brief van 14 februari 2023, naar het Hof begrijpt, met betrekking tot een deel van de aan het Hof overgelegde stukken een beroep op geheimhouding gedaan als bedoeld in artikel 8:29 van de Awb (hierna: de 8:29-stukken). 
    
    
      1.9
      De 8:29-stukken zijn door de Inspecteur aangeleverd in een doos met negen ordners. De ordners in de doos zijn aangeduid als “8.29 Rb I” tot met “8.29 Rb IX”. De Inspecteur heeft bij deze ordners een “Index bijlagen C 8.29 AWB stukken” (hierna: de Index) gevoegd.
    
    
      1.10
      Belanghebbende heeft in het nadere stuk van 3 juli 2023 op het verzoek tot geheimhouding gereageerd.
    
    
      1.11
      De Inspecteur heeft op 17 juli 2023 een pleitnota ingestuurd.
    
    
      1.12
      Het beroep op geheimhouding is ter zitting van de geheimhoudingskamer behandeld op 19 juli 2023. Aldaar zijn verschenen en gehoord mr. D.G. Barmentlo en mr.drs. A.G. Haasnoot als de gemachtigden van belanghebbende, bijgestaan door [naam1] , alsmede, namens de Inspecteur, [naam2] , [naam3] en [naam4] .
    
    
      1.13
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze beslissing is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende is op 31 mei 2010 opgericht en op 6 november 2010 gefuseerd met [naam5] BV, waarbij laatstgenoemde vennootschap als verdwijnende rechtspersoon opgehouden is te bestaan.
    
    
      2.2
      Belanghebbende is per 1 juli 2010 de moedermaatschappij van een fiscale eenheid voor de Vpb. [naam6] BV is één van de gevoegde dochtermaatschappijen.
    
    
      2.3
      
        [naam6] BV exploiteert een bouwbedrijf dat is gespecialiseerd in het strategisch renoveren en onderhouden van onroerende zaken.
    
    
      2.4
      Bij brief van 24 augustus 2011 is namens belanghebbende een rulingverzoek ingediend, welk verzoek ziet op de fiscale aspecten inzake de willekeurige afschrijving bij de investeringen in een scheepvaartproject. De Belastingdienst is aan het verzoek tegemoetgekomen.
    
    
      2.5
      
        [naam6] BV en [naam7] BV (hierna: [naam7] ) hebben op 29 september 2011 [naam8] BV (hierna: [naam8] ) opgericht. Het totaal bij oprichting gestorte kapitaal in [naam8] bedraagt € 18.000, verdeeld in 18.000 aandelen van één euro. [naam7] heeft bij oprichting één aandeel verkregen en [naam6] BV de overige 17.999 aandelen. 
    
    
      2.6
      Op 30 september 2011 is door [naam6] BV, [naam7] , [naam8] , [naam9] BV en [naam10] BV een participatieovereenkomst gesloten. Tot de participatieovereenkomst behoren een tiental bijlagen die deel uitmaken van de overeenkomst. Deze bijlagen betreffen onder meer: een CV-overeenkomst, een scheepsbouwcontract, een achtergestelde leningsovereenkomst, een belastingverdelingsovereenkomst, een termsheet en een rekenmodel.
    
    
      2.7
      
        [naam8] is, als commanditaire vennoot, een commanditaire vennootschap met de naam [naam11] C.V. aangegaan met de beherende vennoten [naam10] BV, [naam12] en [naam13] . 
    
    
      2.8
      Op 11 oktober 2011 heeft belanghebbende een verzoek tot voeging gedaan van [naam8] in de fiscale eenheid voor de Vpb. Op 27 oktober 2011 is de Inspecteur aan het verzoek tegemoetgekomen en heeft hij een beschikking voor de fiscale eenheid voor de Vpb afgegeven met ingangsdatum 29 september 2011.
    
    
      2.9
      
        [naam5] BV heeft op 22 september 2009 een convenant horizontaal toezicht gesloten met de Belastingdienst. Bij brief van 17 juli 2018 heeft de Belastingdienst aan belanghebbende bevestigd dat het convenant in een gesprek op 11 juli 2018 is opgezegd. 
    
    
      2.10
      De Inspecteur heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de toepassing van de willekeurige afschrijvingen in de aangiften Vpb 2011 en 2012. De uitkomsten van het onderzoek zijn vastgelegd in een rapport van 15 augustus 2017. In het rapport is vermeld dat [naam8] niet in de fiscale eenheid met belanghebbende als moedermaatschappij kan worden opgenomen en dat derhalve ten onrechte aan het verzoek tot voeging van [naam8] tegemoet is gekomen. Redengevend hiervoor is dat volgens de Inspecteur belanghebbende niet (middellijk) de economische eigendom van ten minste 95% van de aandelen in [naam8] bezat.
    
    
      2.11
      De Rechtbank heeft – kort gezegd – overwogen dat belanghebbende de gehele waardeverandering van de aandelen in [naam8] moet aangaan, dat de gemaakte afspraken niet inhouden dat de bij de verkoop van de aandelen in [naam8] te bepalen prijs overeenkomt met de waarde in het economische verkeer van die aandelen en dat belanghebbende nimmer (middellijk) de economische eigendom van ten minste 95% van de aandelen in [naam8] in bezit heeft gehad, waardoor zij nooit tot de fiscale eenheid voor de Vpb had kunnen behoren.
    
    
      2.12
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
    
    
      2.13
      De Inspecteur heeft negen ordners overgelegd en daarbij een beroep op geheimhouding gedaan als bedoeld in artikel 8:29 van de Awb.  
      
    
  
  
    
      3Overwegingen
    Vooraf
    
      3.1
      
        De geheimhoudingskamer stelt vast dat het geschil materieel bezien in de kern gaat om de vraag of voor de Vpb een dochtermaatschappij ( [naam8] ) in een fiscale eenheid kan worden gevoegd. Dit op zichzelf bezien overzichtelijke geschilpunt van partijen heeft geleid tot een zeer omvangrijk dossier: te weten, naast de door belanghebbende ingebrachte stukken, 24 ordners aan stukken die door de Inspecteur zijn ingebracht en negen ordners aan stukken waarvoor de Inspecteur in de beroepsfase een beroep op artikel 8:29 van de Awb heeft gedaan, en dat in hoger beroep opnieuw heeft gedaan. In het licht hiervan merkt de geheimhoudingskamer vooraf op dat hij de volgende overwegingen van de Rechtbank onderschrijft (in de uitspraak van de Rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de Inspecteur als ‘verweerder’):
        “8.1 De rechtbank stelt vast dat verweerder in deze zaken een aanzienlijke hoeveelheid 8:42-stukken heeft overgelegd, waarbij verweerder zich ten aanzien van een groot aantal stukken heeft beroepen op artikel 8:29 van de Awb. De totale omvang van de door verweerder aangeleverde 8:42 stukken - waaronder 3 verhuisdozen met nagenoeg alleen maar e- mailverkeer uit de administratie van eiseres zelf - is mede te verklaren doordat de gemachtigde van eiseres meermalen, zowel via een verzoek om voorlopige voorziening als in de bezwaar- en beroepsfase, bij verweerder erop heeft aangedrongen om alle 8:42-stukken te overleggen. Eiseres heeft daarbij onder meer nadrukkelijk verzocht om overlegging van interne documenten van verweerder, zoals aantekeningen, e-mails, gespreksverslagen en interne communicatie, betrekking hebbende op de periode 2011 - heden.
      
      
    
    
      8.2
      De door verweerder aangeleverde hoeveelheid 8.42-stukken zal zowel verband houden met de uit de jurisprudentie volgende ruime opvatting van wat op de zaak betrekking hebbende stukken zijn (…), als ook met de nadrukkelijke verzoeken van eiseres om overlegging van diverse soorten stukken (…). De rechtbank stelt vast dat deze combinatie in het huidige tijdperk, waarin een veelheid aan gegevens gemakkelijk digitaal kan worden opgeslagen, een eigen dynamiek krijgt. De rechtbank wijst in dat kader bijvoorbeeld op het integraal overleggen van mails met bijlagen waarin door belastingdienstambtenaren - via ‘wijzigingen bijhouden’ - gezamenlijk aan concept-stukken wordt gewerkt. Aan de toegevoegde waarde van (de verplichting tot) overlegging van dergelijke concipiërende e-mails kan naar het oordeel van de rechtbank getwijfeld worden, omdat het uiteindelijke product van die gezamenlijke inspanningen - bijvoorbeeld een controlerapport, vragenbrief of uitspraak op bezwaar - immers door verweerder als 8:42-stuk zal worden overgelegd. Inzake dergelijk concipiërend mailverkeer kan de vraag worden gesteld of de met overlegging (door verweerder) en raadpleging (door de geheimhoudingskamer) daarvan gemoeide tijd opweegt tegen de uiteindelijke relevantie daarvan voor het belastinggeschil. Het aspect van het tijdsbeslag klemt des te meer als verweerder met betrekking tot dergelijke stukken vervolgens met succes een beroep kan doen op de geheimhouding.”
      
      
        
          Geheimhouding
        
      
    
    
      3.2
      Het recht op een eerlijk proces is onder meer neergelegd in artikel 6 van het Europees Verdrag voor de bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en artikel 47 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie. Ook los van deze verdragsbepalingen geldt dit recht in de nationale fiscale procedure en omvat onder meer het recht op gelijke proceskansen. Daaruit vloeit voort dat partijen in een procedure in beginsel recht hebben op kennisneming van alle stukken uit het dossier. Dit vormt dan ook het uitgangspunt. Dat neemt niet weg dat op dit recht uitzonderingen mogelijk zijn.
    
    
      3.3
      
        Het eerste lid van artikel 8:29 van de Awb houdt een beperking in van het recht op gelijke proceskansen (ABRvS 10 juni 2020, ECLI:NL:RVS:2020:1367). Om aan die beperking toe te kunnen komen, is allereerst vereist dat sprake is van ‘gewichtige redenen’ als bedoeld in artikel 8:29, lid 1, van de Awb. Indien die gewichtige redenen er zijn, beslist – gelet op artikel 8:29, lid 3, van de Awb – de rechter vervolgens of de gewichtige redenen geheimhouding van een stuk rechtvaardigen. Deze volgorde blijkt ook uit de wetsgeschiedenis:
        “De rechter die moet beslissen op een verzoek om toepassing van artikel 8:29 kan drie beslissingen nemen. Hij kan het verzoek afwijzen, hij kan de weigering om de informatie te verschaffen honoreren dan wel de beperking van de kennisneming gerechtvaardigd achten. Hij zal deze beslissingen motiveren. Afwijzing volgt, indien naar het oordeel van de rechter geen gewichtige redenen aanwezig zijn. Indien die redenen op zich aanwezig zijn, ligt niettemin afwijzing van het verzoek voor de hand, indien de informatie van groot belang voor een goede beoordeling van het bestreden besluit, en het dus van belang is dat de andere partij zich hierover kan uitlaten. De beslissing dat weigering gerechtvaardigd is ligt voor de hand, indien gewichtige redenen aanwezig zijn en de informatie niet van significant belang is.” (Kamerstukken II 1997/98, 25175, nr. 5, p. 13)
      
      
    
    
      3.4
      De in artikel 8:29, lid 3, van de Awb, bedoelde beslissing door de rechter vergt een afweging van belangen. Bij de beoordeling van de weigering speelt de betekenis van het stuk voor het oordeel van de rechter in de hoofdzaak en de procespositie van partijen een belangrijke rol (vgl. ABRvS 10 juni 2020, ECLI:NL:RVS:2020:1367).
    
    
      3.5
      De geheimhoudingskamer stelt voorop dat bij de toepassing van artikel 8:29 van de Awb de grootst mogelijke terughoudendheid dient te worden betracht. Slechts indien de door de Inspecteur voor geheimhouding aangevoerde gewichtige redenen aanzienlijk zwaarder wegen dan het belang van belanghebbende bij kennisneming van de op de zaak betrekking hebbende stukken, is sprake van gewichtige redenen die geheimhouding rechtvaardigen. Hierbij moet de geheimhoudingskamer ook toetsen of de stukken waarvan geheimhouding wordt gevraagd van significant belang zijn voor de beoordeling van de zaak door de hoofdkamer.
    
    
      3.6
      De Inspecteur heeft in zijn brief van 18 maart 2021 aan de Rechtbank zijn beroep op geheimhouding gemotiveerd. De Belastingdienst heeft bij het voeren van een procedure volgens de Inspecteur het recht om vertrouwelijk te kunnen overleggen over te maken keuzes en in te nemen standpunten. De in bedoelde negen ordners opgenomen correspondentie/informatie bevat volgens de Inspecteur een combinatie van strategiebesprekingen en voortgangsoverwegingen betreffende de zaken, (intern) juridisch beraad – al dan niet met specialisten of coördinatoren binnen de Belastingdienst –, standpuntbepaling en discussie, dan wel persoonlijke opmerkingen c.q. commentaar van individuele medewerkers. De Inspecteur heeft in de Index per stuk de reden voor geheimhouding vermeld en daarbij de volgende omschrijvingen gebruikt: “privacy van derden”, “strategie”, “intern overleg”, “intern overleg/strategie”, “intern overleg/concept” en “intern overleg/strategie/concept”. De conclusie van de Inspecteur is dat hij geen van de stukken uit de negen ordners aan de hoofdkamer en aan belanghebbende hoeft te overleggen.
    
    
      3.7
      Belanghebbende is, kort gezegd, van mening dat honorering van het beroep op geheimhouding de waarheidsvinding ernstig belemmert. 
    
    
      3.8
      
        Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat de stukken in bedoelde negen ordners tot de stukken als bedoeld in artikel 8:42 van de Awb behoren, overweegt de geheimhoudingskamer het volgende. De Inspecteur heeft ter zitting van de geheimhoudingskamer desgevraagd aangegeven dat hij de inhoud van de negen ordners in het kader van de voorlopige voorziening procedure (2019; zie 1.2 van deze beslissing) binnen ongeveer tien werkdagen heeft samengesteld en daarna niet meer – ook niet in het kader van het (hoger) beroep – heeft bekeken en beoordeeld of terecht een beroep op geheimhouding is gedaan. Ter zitting van de geheimhoudingskamer heeft de Inspecteur op vragen van de geheimhoudingskamer aangegeven dat hij voor twee stukken (XXIV 57 en XXIV 76) ten onrechte een beroep op geheimhouding heeft gedaan. Gegeven het voorgaande en dat artikel 8:29 van de Awb met de grootst mogelijke terughoudendheid dient te worden toegepast, heeft de geheimhoudingskamer ter zitting de Inspecteur de opdracht gegeven om de inhoud van de negen ordners (opnieuw) zorgvuldig door te lopen en te beoordelen voor welke stukken het beroep op geheimhouding moet worden gehandhaafd. De geheimhoudingskamer heeft daarbij aangegeven dat de reactie van de Inspecteur vóór 15 september 2023 wordt verwacht.
        
          Hoofdkamer
        
      
    
    
      3.9
      In het kader van de voortgang in de onderhavige dossiers is het volgens de geheimhoudingskamer van belang dat niet alleen de Inspecteur nog eens zorgvuldig kijkt naar zijn beroep op geheimhouding maar dat tevens de hoofdkamer eerst het tussen partijen bestaande geschilpunt behandelt of de Inspecteur heeft voldaan aan zijn verplichting, voortvloeiend uit artikel 8:42 van de Awb, om alle op de zaak betrekking hebbende stukken te overleggen. Belanghebbende heeft dit zowel in eerste aanleg als in hoger beroep betwist. In aanmerking genomen dat de vraag of het dossier compleet is, of in andere bewoordingen of alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd, in de regel vooraf gaat aan de vraag of een beroep op geheimhouding van (een deel van) die stukken gerechtvaardigd is, is het van belang dat de hoofdkamer die vraag eerst beantwoordt. Het Hof streeft ernaar dat de hoofdkamer dit spoedig oppakt.
      
    
  
  
    
      4Beslissing
    
    
      Het Hof bepaalt dat de Inspecteur het beroep op geheimhouding (negen ordners) opnieuw beoordeelt en het Hof uiterlijk op 15 september 2023 over de uitkomst hiervan bericht. Verder zal de hoofdkamer zich in ieder geval gaan buigen over de vraag of alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd door de Inspecteur, vóórdat de geheimhoudingskamer het beroep op geheimhouding opnieuw zal behandelen.
    
    
    
    
      Deze beslissing is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. M.M. Breij, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 29 augustus 2023
    
    
    
      De griffier is verhinderd de beslissing
      te ondertekenen,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      	(B.F.A. van Huijgevoort)
    
    
    
      Een afschrift van deze beslissing is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 31 augustus 2023
    
    
    
    
      Tegen deze beslissing staat geen rechtsmiddel open.