ECLI:NL:HR:2021:1849, Hoge Raad, 10-12-2021, 19/03617
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2021-12-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; art. 6 Wet OB (tekst tot 1 januari 2007); vertrouwensbeginsel; voorwaarden waaronder belastingplichtige vertrouwen kan ontlenen aan expliciete uitlating Inspecteur in rapport boekenonderzoek.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
    
      BELASTINGKAMER
    
    
    
      
        Nummer	19/03617
      
        Datum 10 december 2021
    
    
    
      ARREST
    
    
    
      in de zaak van
    
    
    
      1. de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN 
      2. de STAAT (de MINISTER VAN JUSTITIE EN VEILIGHEID)
    
    
    
      tegen
    
    
    
      
        [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 21 juni 2019, nr. 14/00263, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. AWB 12/1311) betreffende een aan belanghebbende over de periode 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente. 
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      Belanghebbende, vertegenwoordigd door A.J.C. Perdaems, heeft een verweerschrift ingediend. 
      De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 17 juni 2020 geconcludeerd tot schorsing van het geding en tot het op de voet van artikel 267 VWEU aan het Hof van Justitie van de Europese Unie voorleggen van prejudiciële vragen.
      Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1
      Belanghebbende, gevestigd in Nederland, heeft zich jegens een in Zwitserland gevestigde vennootschap (hierna: AG I) bij overeenkomst van 15 december 2000 verplicht tot het “voor eigen rekening” verrichten van diensten op het gebied van reclame en marketing met betrekking tot kansspelen die volgens die overeenkomst door AG I worden georganiseerd en verzorgd. 
    
    
      2.2
      AG I is opgericht op 23 november 2000. Belanghebbende heeft in november 2000 en in december 2000 facturen aan AG I uitgereikt ter zake van reclamediensten. Zij heeft daarbij geen omzetbelasting in rekening gebracht noch heeft zij op aangifte omzetbelasting voldaan ter zake van de op die facturen vermelde bedragen. Zij is namelijk ervan uitgegaan dat de door haar verrichte diensten niet in Nederland belastbaar zijn op grond van artikel 6, lid 2, letter d, onder 2°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst tot 2007; hierna: de Wet), aangezien zij die diensten verleent aan een buiten de Gemeenschap gevestigde ondernemer (AG I).
    
    
      2.3
      
        Op 17 april 2002 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek uitgevoerd naar de aanvaardbaarheid van de over de periode 1 januari 1997 tot en met 31 december 2000 gedane aangiften voor de omzetbelasting. In het op 1 mei 2002 uitgebrachte controlerapport van dit boekenonderzoek is de volgende passage opgenomen:
        “Een groot deel van de omzet blijft buiten de heffing van omzetbelasting. Dit betreft diensten, die worden verricht aan ondernemers, gevestigd in andere EU landen en gevestigd buiten de EU. De plaats waar de dienst wordt verricht is de plaats waar de opdrachtgever is gevestigd. Deze omzet werd dus terecht buiten de heffing van omzetbelasting gelaten.”
      
    
    
      2.4
      In 2005 heeft de Inspecteur weer een boekenonderzoek bij belanghebbende uitgevoerd. Dit onderzoek betrof de aanvaardbaarheid van de aangiften voor de omzetbelasting over de periode 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005. Tijdens dat onderzoek kwam naar voren dat belanghebbende op 30 juli 2003 een overeenkomst heeft gesloten met een andere in Zwitserland gevestigde vennootschap (hierna: AG II) ter zake van het “voor eigen rekening” verrichten van diensten op het gebied van reclame en marketing met betrekking tot kansspelen die volgens deze overeenkomst door die vennootschap werden georganiseerd en verzorgd. Gedurende de jaren waarop dit boekenonderzoek zich richtte, heeft belanghebbende ter zake van door haar verrichte reclamediensten bedragen gefactureerd aan AG I en AG II. Belanghebbende heeft bij die facturering aan geen van beide AG’s omzetbelasting in rekening gebracht en evenmin heeft zij omzetbelasting voldaan ter zake van de op die facturen vermelde bedragen. Belanghebbende heeft wel de omzetbelasting in aftrek gebracht die haar tijdens deze periode in rekening is gebracht voor goederen en diensten die zij voor het verrichten van deze diensten heeft gebezigd. 
    
    
      2.5
      Gelijktijdig met het bij belanghebbende in 2005 ingestelde boekenonderzoek heeft de Inspecteur een boekenonderzoek verricht bij een in Nederland gevestigde besloten vennootschap die zowel met de AG’s als met belanghebbende is gelieerd (hierna: de BV). 
    
    
      2.6
      Naar aanleiding van de uitkomsten van de hiervoor in 2.4 en 2.5 bedoelde boekenonderzoeken heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat voor de heffing van omzetbelasting moet gelden dat belanghebbende niet jegens AG I diensten verricht maar jegens de BV. Volgens de Inspecteur worden die reclamediensten daarom op grond van artikel 6, lid 1, van de Wet in Nederland verricht en is belanghebbende dus in Nederland omzetbelasting verschuldigd over de gefactureerde bedragen. Ditzelfde heeft volgens de Inspecteur te gelden met betrekking tot de bedragen die belanghebbende voor reclamediensten vanaf 30 juli 2003 aan AG II in rekening heeft gebracht. De Inspecteur heeft op die grond aan belanghebbende over de periode 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005 de onderhavige naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd.
      
        2.7.1
        Voor het Hof was onder meer in geschil of belanghebbende met het oog op toepassing van artikel 6 van de Wet de desbetreffende diensten heeft verleend aan AG I en AG II of aan de BV. Ook was in geschil of de naheffingsaanslag moet worden vernietigd op de grond dat belanghebbende aan het hiervoor in 2.3 genoemde, in 2002 verrichte boekenonderzoek en het daarvan opgemaakte controlerapport het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat zij ter zake van de bedragen vermeld op de facturen die zij aan AG I en AG II heeft uitgereikt, geen omzetbelasting was verschuldigd. 
      
      
        2.7.2
        Het Hof heeft - onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 18 december 1991, ECLI:NL:HR:1991:BH8148 (hierna: het Boekenclubarrest) - geoordeeld dat de Inspecteur jegens belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat de door belanghebbende verrichte diensten buiten de heffing van omzetbelasting blijven. Het Hof heeft geoordeeld dat de hiervoor in 2.3 weergegeven passage uit het controlerapport van 1 mei 2002 geen misverstand erover laat ontstaan dat een groot deel van de omzet buiten de heffing van omzetbelasting blijft, doordat de afnemers zijn gevestigd in andere lidstaten en buiten de Europese Unie en de plaats van de door belanghebbende verleende diensten de plaats is waar de afnemers zijn gevestigd. Deze passage is naar het oordeel van het Hof zo algemeen en ongeclausuleerd geformuleerd dat bij belanghebbende redelijkerwijs de indruk heeft kunnen ontstaan dat de Inspecteur het buiten de heffing blijven van een groot deel van de omzet had beoordeeld en akkoord bevonden. Verder laat deze passage volgens het Hof geen misverstand erover bestaan dat de kwesties van de vestigingsplaats van de afnemers en van de plaats van dienst niet aan de aandacht van de Inspecteur zijn ontsnapt. In dat verband heeft het Hof het niet aannemelijk geacht dat de Inspecteur de hiervoor in 2.2 bedoelde facturen van november en december 2000 alsmede de daarmee verband houdende boekingen in de grootboekrekeningen over die periode tijdens de controle in april 2002 niet bekeken zou hebben. Op grond van dit alles heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende de conclusie in het rapport heeft mogen begrijpen zoals deze er staat, namelijk: “De(…) omzet werd dus terecht buiten de heffing van omzetbelasting gelaten”. Tot slot heeft het Hof de stelling van de Inspecteur verworpen dat het Unierecht in de weg staat aan het honoreren van gewekt vertrouwen volgens de normen van het Boekenclubarrest.
      
      
        2.7.3
        Dat belanghebbende, zoals de Inspecteur stelde, hem tijdens het boekenonderzoek in 2002 te kwader trouw op het verkeerde been heeft gezet, was volgens het Hof door de Inspecteur op geen enkele wijze onderbouwd en daarom niet aannemelijk. 
      
    
    
      2.8
      Het tussen partijen bestaande geschilpunt of belanghebbende de diensten niet aan AG I en AG II maar aan de BV heeft verleend, behoefde volgens het Hof geen beantwoording meer omdat het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel is gehonoreerd.
    
  
  
    
      3Beoordeling van het middel
    
      3.1
      Het middel is gericht tegen de hiervoor in 2.7.2 en 2.7.3 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt onder meer dat de in het Boekenclubarrest geformuleerde criteria voor honorering van gewekt vertrouwen niet stroken met het Unierecht. Ook betoogt het middel dat het hiervoor in 2.7.3 weergegeven oordeel van het Hof onbegrijpelijk is dan wel onvoldoende is gemotiveerd. Volgens het middel heeft de Inspecteur wel degelijk gemotiveerd dat belanghebbende hem tijdens het boekenonderzoek van 2002 te kwader trouw op het verkeerde been heeft gezet en bovendien heeft hij - subsidiair - gesteld dat belanghebbende in elk geval niet te goeder trouw was. De Inspecteur heeft, aldus het middel, gemotiveerd gesteld dat belanghebbende tijdens het boekenonderzoek in 2002 geen openheid van zaken heeft gegeven over het feit dat - anders dan in de overeenkomst van 15 december 2000 is vermeld - niet AG I en later ook niet AG II maar de BV de kansspelactiviteiten in Nederland organiseerde en verzorgde, dat de BV gelieerd is aan zowel belanghebbende als aan AG I en AG II, en ook dat feitelijk niet AG I of AG II maar de BV aan belanghebbende de opdrachten gaf voor het verrichten van de reclamediensten en dat dus de BV de afnemer was.
    
    
      3.2
      Aangezien het Hof het in hoger beroep voorgelegde geschilpunt over de afnemer (en daarmee over de plaats) van de door belanghebbende verrichte diensten niet heeft behandeld, moet in cassatie veronderstellenderwijs ervan worden uitgegaan dat voor de heffing van omzetbelasting de BV als afnemer van de diensten van belanghebbende heeft te gelden.
    
    
      3.3
      Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld. 
      
        3.3.1
        Anders dan in de situatie die in het Boekenclubarrest ter beoordeling van de Hoge Raad voorlag, heeft de Inspecteur in het controlerapport van 17 april 2002 wél de aangelegenheid benoemd waarop het in deze zaak gedane beroep op het vertrouwensbeginsel betrekking heeft. De hiervoor in 2.7.2 weergegeven oordelen van het Hof kunnen niet anders worden begrepen dan dat de Inspecteur zich in dat controlerapport expliciet heeft uitgelaten over het door belanghebbende buiten de heffing laten van de in die passage bedoelde omzet op de grond dat degenen die aan belanghebbende de opdracht geven voor de diensten, in andere lidstaten van de Europese Unie dan wel buiten de Europese Unie zijn gevestigd. Het is aan die expliciete uitlating dat belanghebbende stelt het in rechte te beschermen vertrouwen te mogen ontlenen dat zij ter zake van de aan AG I en AG II gefactureerde bedragen geen omzetbelasting is verschuldigd. De in het Boekenclubarrest geformuleerde criteria voor een in rechte te beschermen vertrouwen dat wordt ontleend aan een boekenonderzoek, zien namelijk op gevallen waarin de inspecteur zich niet tijdens en ook niet na afloop van het boekenonderzoek heeft uitgelaten over een bepaalde kwestie, maar bij de belastingplichtige onder de in dat arrest geformuleerde omstandigheden de gerechtvaardigde indruk is gewekt dat de inspecteur die kwestie tijdens het boekenonderzoek niet over het hoofd heeft kunnen zien en moet hebben beoordeeld. De criteria uit het Boekenclubarrest zijn in een zaak als deze dan ook niet van toepassing. De oordelen van het Hof geven in zoverre blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Voor zover het middel betoogt dat de criteria van het Boekenclubarrest niet stroken met het Unierecht, kan daaraan dus worden voorbijgegaan. 
      
      
        3.3.2
        Voor een geval als dit, waarin de inspecteur zich in het controlerapport expliciet heeft uitgelaten, geldt het volgende. Indien het gaat om als toezeggingen op te vatten expliciete uitlatingen van de inspecteur, kan de belastingplichtige zich onder voorwaarden met succes beroepen op daarmee door de inspecteur gewekt vertrouwen. Daartoe is vereist dat dergelijke toezeggingen zijn gedaan door de inspecteur na kennisneming van alle daartoe benodigde feiten en omstandigheden van het geval, en de belastingplichtige aan die toezeggingen het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de fiscus in zijn geval aan wettelijke, dan wel andere door hem in acht te nemen algemene regels een bepaalde toepassing zal geven. Daarbij is bovendien vereist dat die toezeggingen niet zo duidelijk in strijd zijn met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige redelijkerwijs hun onjuistheid had kunnen en moeten beseffen, en daarom op nakoming van die toezeggingen in redelijkheid niet mocht rekenen.
      
      
        3.3.3
        Indien een toezegging in de hiervoor in 3.3.2 bedoelde zin is gedaan in de rapportage van een bij de belastingplichtige uitgevoerd boekenonderzoek, geldt hetgeen hiervoor in 3.3.2 is overwogen niet alleen indien de inspecteur daadwerkelijk kennis heeft genomen van alle benodigde feiten en omstandigheden van het geval, maar ook indien de belastingplichtige in redelijkheid ervan mocht uitgaan dat de inspecteur kennis heeft genomen van alle feiten en omstandigheden die hij (de inspecteur) voor de door hem gedane toezegging nodig acht. In dit kader is immers van belang dat - anders dan wanneer de belastingplichtige de inspecteur vraagt om een standpunt in te nemen - bij een boekenonderzoek het initiatief voor de verkrijging van alle informatie die nodig is om een kwestie op haar fiscale merites te kunnen beoordelen, bij de inspecteur ligt. Het is immers de inspecteur die bepaalt hoe hij het onderzoek uitvoert, welke kwesties hij daarbij aan onderzoek onderwerpt en welke informatie hij voor zijn onderzoek nodig heeft en bij de belastingplichtige opvraagt. Het ligt op de weg van de inspecteur om te beoordelen of hij in het kader van zijn onderzoek beschikt over alle informatie die nodig is om een bepaalde kwestie op haar fiscale merites te kunnen beoordelen en daarover in een controlerapport een standpunt in te kunnen nemen. Bij een boekenonderzoek ligt het risico van de ontoereikendheid van de informatie voor het doen van een toezegging dan ook in beginsel bij de inspecteur.
      
      
        3.3.4
        De inspecteur is echter niet gebonden aan een in de rapportage van een boekenonderzoek gedane toezegging, en de belastingplichtige kan niet met succes een beroep doen op gewekt vertrouwen met betrekking tot een dergelijke toezegging, indien de belastingplichtige tijdens het boekenonderzoek de inspecteur - al of niet naar aanleiding van diens vragen om inlichtingen - over de desbetreffende kwestie onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt dan wel de inspecteur de juiste en volledige inlichtingen daarover heeft onthouden, terwijl hij redelijkerwijs had moeten weten dat de inspecteur daardoor niet in staat was de desbetreffende kwestie goed en volledig op haar fiscale merites te beoordelen.
        
      
      
        3.3.5
        Het is niet voor redelijke twijfel vatbaar dat hetgeen hiervoor in 3.3.2 tot en met 3.3.4 is overwogen, strookt met het Unierecht.
      
    
    
      3.4
      Het middel klaagt onder meer over het hiervoor in 2.7.3 vermelde oordeel van het Hof betreffende kwade trouw. Het middel faalt in zoverre, omdat dit oordeel feitelijk en niet onbegrijpelijk is. Het middel voert echter terecht aan dat het Hof ook had moeten ingaan op het subsidiaire standpunt van de Inspecteur dat belanghebbende niet te goeder trouw was. Aangenomen moet worden dat de Inspecteur daarmee het oog heeft gehad op de hiervoor in 3.3.4 geformuleerde rechtsregel. Door aan dit standpunt van de Inspecteur niet kenbaar aandacht te besteden, is het Hof uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting of heeft het zijn uitspraak niet deugdelijk gemotiveerd. Het middel slaagt daarom voor het overige.
    
    
      3.5
      Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. 
    
  
  
    
      4Proceskosten
    De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank en in verband met de behandeling van het bezwaar een vergoeding moet worden toegekend.
  
  
    
      5Vergoeding immateriële schade
    Belanghebbende heeft de Hoge Raad verzocht om bij overschrijding van de redelijke termijn die geldt voor de behandeling van het cassatieberoep de Staat te veroordelen tot een vergoeding van immateriële schade.In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 1 augustus 2019. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding op van de redelijke termijn met minder dan zes maanden. Het is aan het verwijzingshof om - met inachtneming van de totale duur van de berechting - te beoordelen tot welk bedrag aan belanghebbende een vergoeding van immateriële schade moet worden toegekend.
    
  
  
    
      6Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      - verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      - vernietigt de uitspraak van het Hof, behalve de beslissing omtrent de vergoeding van immateriële schade, en
      - verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest. 
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.A. Fierstra, E.F. Faase en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 10 december 2021.
    
    
  
  
     ECLI:NL:GHSHE:2019:2245.
  
  
     ECLI:NL:PHR:2020:615.
  
  
     Vgl. HR 26 september 1979, ECLI:NL:HR:1979:AM4918.
  
  
     Vgl. HR 21 december 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY6916, rechtsoverweging 3.3.4.
  
  
     Vgl. HR 18 december 2020, ECLI:NL:HR:2020:2095, rechtsoverweging 3.8.6.