ECLI:NL:GHAMS:2025:376, Gerechtshof Amsterdam, 14-01-2025, 23/208
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2025-01-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Een keuze voor partiële buitenlandse belastingplicht kan worden gemaakt en herzien zolang de aanslag nog niet onherroepelijk vaststaat.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 23/208
    
    
      14 januari 2025
    
    
    
      
        uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        [X] , wonende te [Z] , belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 24 januari 2023 in de zaak met kenmerk HAA 21/6429 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Met dagtekening 12 mei 2020 is de aanslag IB/PVV voor het jaar 2019 aan belanghebbende opgelegd. Belanghebbende heeft op 12 april 2021 een herziene aangifte IB/PVV ingediend voor het jaar 2019. 
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft de herziene aangifte aangemerkt als verzoek tot ambtshalve vermindering van de aanslag inkomstenbelasting 2019. Het verzoek is afgewezen. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank. Bij uitspraak van 24 januari 2023 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 december 2024. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’): 
      
      
        “Feiten
      
      
      1. Eiseres en haar echtgenoot woonden met hun kinderen geheel 2019 in Nederland en stonden ook in de Basisregistratie Personen ingeschreven op een adres in Nederland.
      
      2. Aan eiseres is een beschikking 30%-regeling afgegeven. In een brief van de Belastingdienst van 20 september 2017, gericht aan [BV 1] B.V., is daarover het volgende vermeld:
      
      
        “Met deze brief maak ik u kenbaar dat de heer of mevrouw [X] . met BSN (…), in aanmerking komt voor de toepassing van de 30%-regeling voor ingekomen werknemers. (…)
      
      
      
        De bewijsregel geldt voor de tewerkstelling door:
      
      
      
        
          
            [BV 2] B.V.
        
        
          Loonheffingsnummers: (…)
        
        
          Van: 01-10-2017 tot en met: 30-11-2023
        
      
      
      
        Deze beschikking is afgegeven op grond van de in het verzoek verstrekte gegevens, en is geldig onder voorbehoud van wijziging in wet- en regelgeving.”
      
      
      3. Eiseres heeft op 11 maart 2020 voor het jaar 2019 aangifte IB/PVV gedaan als binnenlands belastingplichtige.
      
      4. Met dagtekening 12 mei 2020 is de aanslag IB/PVV voor het jaar 2019 opgelegd, conform de ingediende aangifte, naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 40.506 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.408.
      
      5. Op 12 april 2021 heeft eiseres voor het jaar 2019 een herziene aangifte IB/PVV ingediend. Het daarin aangegeven belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3) bedraagt nihil.
      
      6. De ingediende herziene aangifte is door verweerder in behandeling genomen als verzoeken om ambtshalve vermindering van de aanslag.
      
      7. Het verzoek is door verweerder afgewezen op 29 april 2021. In de brief van verweerder is het volgende vermeld:
      
      
        “Box 3
        Uit de mij ter beschikking gestelde gegevens blijkt dat uw bank- en spaartegoeden in 2019 €500.921 bedroegen. In uw nieuwe aangifte laat u hier een gedeelte van achterwege. Vanaf 1 februari 2019 viel u onder de 30%-regeling. Omdat u onder de 30%-regeling valt zou u zich kunnen beroepen op de partiële buitenlandse belastingplicht. Ik heb beoordeeld of u hier aanspraak op maakt.
      
      
      
        
          Partiële buitenlandse belastingplicht
        
        Ik ben van mening dat de aanslag juist is opgelegd. Ik ben het met uw stelling eens dat een belastingplichtige die onder de 30% regeling valt, op grond van art. 2.6 juncto hoofdstuk 7 Wet inkomstenbelasting vrijgesteld kan worden voor de heffing van het Box 3 vermogen, uitgezonderd in Nederland gelegen onroerende zaken, echter dient bij de beoordeling van de partiële belastingplicht ook art. 11 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 in ogenschouw genomen te worden.
      
      
      
        Art. 11 lid 1 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 stelt dat partieel buitenlandse belastingplichtigen die van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen als bedoeld in hoofdstuk 4A van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 kunnen kiezen voor toepassing van de regels van de hoofdstukken 4 en 5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 zoals die volgens hoofdstuk 7 van die wet gelden voor buitenlandse belastingplichtigen (partieel buitenlandse belastingplicht). Een keuze voor partieel buitenlandse belastingplicht geldt voor het gehele kalenderjaar, maar ten hoogste voor de periode waarin de werknemer in dat kalenderjaar voor hoofdstuk 4A van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 wordt beschouwd als ingekomen werknemer. Kiest een belastingplichtige er echter voor om zijn Box 3 vermogen in zijn aangifte te vermelden, impliceert dit dat belastingplichtige niet kiest voor behandeling als partieel belastingplichtige.
      
      
      
        Art. 11 lid 2 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 stelt dat de in Art. 11 lid 1 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 genoemde keuze gemaakt en herzien kan worden zolang de definitieve aanslag nog niet onherroepelijk vast staat.
      
      
      
        De definitieve aanslag is gedagtekend 12 mei 2020. Uw verzoekschrift heb ik 12 april 2021 ontvangen. Dit is na de in art. 6.7 jo. 6.9 lid 1 en 2 van Algemene wet bestuursrecht genoemde termijnen. Daarom staat de aanslag op de datum van uw verzoek onherroepelijk vast en is herziening van de keuze voor partiële belastingplicht op grond van art. 11 lid 2 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 niet meer mogelijk.
      
      
      
        
          Conclusie
        
        Mij is gebleken dat op basis van het bovenstaande uw bank- en spaartegoeden niet te hoog zijn vastgesteld. Ik wijs uw verzoek om ambtshalve vermindering op dit punt af.”
      
      
      8. Hiertegen heeft eiseres op 28 mei 2021 bezwaar gemaakt. Op 22 juni heeft eiseres nadere stukken opgestuurd naar verweerder.
      
      9. Op 22 september 2021 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden. Van dit gesprek is een verslag opgemaakt.
      
      10. Bij uitspraak op bezwaar van 30 september 2021 is het bezwaar van eiseres ongegrond verklaard.
      
      11. Eiseres is hiertegen in beroep gekomen. Het beroepschrift is door de rechtbank ontvangen op 11 november 2021.”
      
    
    
      2.2.
      Het Hof gaat uit van de hiervoor vermelde feiten. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep 
    
    
      In hoger beroep is in geschil of de aanslag naar een te hoog bedrag is opgelegd. Meer specifiek is in geschil of belanghebbende voor 2019 nog als partieel buitenlands belastingplichtige kan worden aangemerkt.
    
    
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil het volgende overwogen:
    
    
    
      “Beoordeling van het geschil
    
    
    
      
        Ontvankelijkheid beroep
      
    
    16. De rechtbank stelt vast dat zij het beroepschrift één dag na het einde van de beroepstermijn heeft ontvangen. Het beroepschrift is gedagtekend op 10 november 2021, zijnde de laatste dag van de beroepstermijn. Uit de sticker van PostNL op de envelop volgt dat het beroepschrift eveneens op 10 november 2021, en dus op de laatste dag van de beroepstermijn, ter post is bezorgd. De rechtbank is daarom van oordeel dat eiseres ontvankelijk is in haar beroep.
    
    
      
        Partiële buitenlandse belastingplicht
      
    
    17. In artikel 2.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) staat dat bij algemene maatregel van bestuur, onder daarbij te stellen voorwaarden, regels worden gesteld volgens welke bepaalde groepen werknemers kunnen kiezen voor partieel buitenlandse belastingplicht. Hiervan is gebruik gemaakt in het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (UBIB). In artikel 11 van het UBIB staat:
    
    
      “1. Partieel buitenlandse belastingplichtigen […] kunnen gedurende de looptijd [van de 30%-regeling], kiezen voor toepassing van de regels van de hoofdstukken 4 en 5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 zoals die volgens hoofdstuk 7 van die wet gelden voor buitenlandse belastingplichtigen (partieel buitenlandse belastingplicht). Een keuze voor partieel buitenlandse belastingplicht geldt voor het gehele kalenderjaar, maar ten hoogste tot het einde van de looptijd, bedoeld in de eerste zin.
    
    
    2. De in het eerste lid genoemde keuze kan worden gemaakt en herzien zolang de aanslag niet onherroepelijk vaststaat.”
    
    18. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres gelet op haar situatie in 2019 in aanmerking kwam voor het maken van de keuze voor de toepassing van de partieel buitenlandse belastingplicht. Wel is in geschil of eiseres tijdig haar keuze heeft gemaakt.
    
    19. Een aanslag staat onherroepelijk vast als daartegen niet of later dan zes weken na het opleggen van die aanslag bezwaar wordt gemaakt. Eiseres heeft geen bezwaar gemaakt en ook later dan zes weken een herziene aangifte (een verzoek om ambtshalve vermindering) ingediend. De aanslag van eiseres was dus al onherroepelijk toen zij op 12 april 2021 de herziene aangifte indiende. Eiseres heeft haar keuze pas na het onherroepelijk worden van de aanslag (kenbaar) gemaakt en was daarom op grond van de onder 17 genoemde toepasselijke regelgeving (artikel 2.6 van de Wet IB 2001 en artikel 11 van de UBIB) te laat met het maken, dan wel herzien van die keuze.
    
    20. Ten aanzien van het maken van de keuze heeft verweerder ook verwezen naar het vraag- en antwoordbesluit over de 30%-regeling (het Besluit) van de Staatssecretaris van Financiën van 23 augustus 2013 (Stcrt. 2013, nr. 25.663):
    
    
      “Vraag 2
      Hoe kan een belastingplichtige de keuze voor partiële buitenlandse belastingplicht kenbaar maken en hoe kan hij een eenmaal gemaakte keuze herzien?
      
        Antwoord
      
      Een belastingplichtige kan de keuze voor partiële buitenlandse belastingplicht kenbaar maken door voor het desbetreffende kalenderjaar aangifte inkomstenbelasting te doen volgens de afdelingen 7.3 en 7.4 van de Wet IB. Hij kan de keuze elk kalenderjaar opnieuw maken.
      Is de aangifte al ingediend en wil de belastingplichtige de gemaakte keuze herzien of wil hij alsnog kiezen voor partiële buitenlandse belastingplicht, dan moet hij een verzoek doen om de aangifte te herzien. Hij kan de keuze maken en herzien zolang de aanslag nog niet onherroepelijk vaststaat.”
    
    
    21. Het Besluit biedt betrokkenen duidelijkheid over hoe de keuze gemaakt kan worden. Het noemt dezelfde uiterlijke termijn voor het maken en herzien van de keuze als onder 17-19 beschreven, namelijk dat dit kan zolang de aanslag nog niet onherroepelijk vaststaat. Het Besluit spoort op dat punt dus met de wettelijke regeling en geeft eiseres geen extra begunstigende rechten waar zij zich op zou kunnen beroepen.
    
    22. Eiseres zegt er gegronde redenen waren waarom zij te laat was met het maken van de keuze (met het indienen van de herziene aangiften). Eiseres en haar echtgenoot hebben in een brief uitgebreid de situatie rondom de ziekte van hun kinderen beschreven en waardoor zij zich niet tijdig in het keuzerecht konden verdiepen. Verder hebben zij verklaard dat zij drie dagen na het indienen van de aangifte IB/PVV voor het jaar 2019 (halverwege maart 2020) naar het buitenland zijn vertrokken in verband met doktersafspraken voor de kinderen. Kort daarna brak de coronapandemie uit en konden zij vanwege de lockdown lange tijd niet terugkeren naar Nederland. Dat kon pas na bijna drie maanden, op 17 juni 2020. In de tussentijd was de aanslag IB/PVV voor het jaar 2019 al opgelegd maar omdat eiseres en haar gezin niet thuis waren, hebben zij die gemist en konden zij niet tijdig bezwaar maken.
    
    23. De rechtbank begrijpt uit het betoog van eiseres dat zij stelt dat sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding, op grond waarvan alsnog sprake kan zijn van een tijdig gemaakte keuze voor partiële buitenlandse belastingplicht. Van belang daarbij is dat eiseres aannemelijk moet maken dat zij haar keuze voor partiële buitenlandse belastingplicht alsnog zo spoedig als dit redelijkerwijs van haar kon worden verlangd, kenbaar heeft gemaakt.
    
    24. De aanslag IB/PVV voor het jaar 2019 is opgelegd op het moment dat eiseres met haar gezin in het buitenland verbleef. De bezwaartermijn eindigde op 23 juni 2020. De rechtbank begrijpt dat de lockdown ervoor zorgde dat eiseres pas later dan gepland kon terugkeren naar Nederland. Echter, eiseres had, gelet op de terugkomst in Nederland op 17 juni 2020, vóór het einde van de bezwaartermijn en dus voor het onherroepelijk worden van de aanslag, bezwaar kunnen maken of een herziene aangifte kunnen indienen waarmee zij tijdig de keuze voor partiële buitenlandse belastingplicht had kunnen maken. Ook is de rechtbank van oordeel dat eiseres, met het indienen op 12 april 2021 van de herziene aangifte, niet zo spoedig als redelijkerwijs van haar kon worden verlangd alsnog de keuze voor partiële buitenlandse belastingplicht heeft gemaakt. Tussen het onherroepelijk worden van de aanslag en het indienen van de herziene aangifte zit namelijk een tijdsverloop van ruim 10 maanden.
    
    25. De ziekte van de kinderen maakt de termijnoverschrijding naar het oordeel van de rechtbank evenmin verschoonbaar. De rechtbank begrijpt dat de ziekte van de kinderen het leven van eiseres en haar echtgenoot ingrijpend heeft veranderd. De ziekte van de kinderen begon reeds in 2018 en speelde dus al langer. Om ervoor te zorgen dat eiseres tijdig de keuze voor partiële buitenlandse belastingplicht zou maken, had zij zich bij het doen van aangifte kunnen laten bijstaan door een deskundige. Hetzelfde geldt voor de stelling van eiseres dat het moment en de wijze waarop de keuze gemaakt kon worden voor haar niet duidelijk waren. Daarbij merkt de rechtbank op dat – zoals eiseres suggereerde – het te ver gaat om te eisen dat in het aangifteprogramma een pop-up wordt ingebouwd met extra informatie speciaal voor expats die onder de 30%-regeling vallen.
    
    
      
        Conclusie
      
    
    26. De keuze voor partiële buitenlandse belastingplicht is te laat gemaakt en er is geen sprake van een verschoonbare termijnoverschrijding. Het beroep van eiseres wordt daarom ongegrond verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    
    27. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
      5.1.
      Het Hof verenigt zich met de hiervoor weergegeven beslissing van de rechtbank en maakt de gronden waarop deze beslissing berust (rechtsoverweging 17 tot en met 27) tot de zijne. Het Hof overweegt voorts dat de beslissing van de rechtbank dat er alleen een keuze voor partiële buitenlandse belastingplicht kan worden gemaakt en herzien zolang de aanslag nog niet onherroepelijk vaststaat, bevestiging vindt in het arrest van de Hoge Raad van 5 april 2024, ECLI:NL:HR:2024:543 waarin de uitspraak van het Hof ’s-Hertogenbosch van 15 maart 2023 (ECLI:NL:GHSHE:2023:898) met artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie is afgedaan. 
      
    
    
      5.2.
      
        Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd leidt niet tot een andere conclusie. Daarbij merkt het Hof op dat de omstandigheid dat een aantal vragen vooringevuld zijn in de aangifte niet betekent dat belanghebbende geen keuze voor partieel buitenlands belastingplichtige kon maken. Ook de omstandigheid dat belanghebbende in de aangifte over 2019 (als binnenlands belastingplichtige) er niet op is geattendeerd dat er voor partieel buitenlands belastingplichtigen mogelijk een andere keuze geldt, doet daar niet aan af. 
        Het gaat, zoals de rechtbank terecht opmerkt, te ver om te eisen dat in het standaard aangifteprogramma bijvoorbeeld een pop-up wordt ingebouwd met extra informatie speciaal voor expats die onder de 30%-regeling vallen. Ook is niet aannemelijk geworden dat sprake is van misleidende informatie op de website van de belastingdienst. Ook leidt hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd niet tot de conclusie dat sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.3.
      De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende niet slaagt en de uitspraak van de rechtbank bevestigd dient te worden. 
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof vindt geen aanleiding de inspecteur op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende.
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, N. Djebali en E.A.M. Huiskers-Stoop, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. H.A.S. Roozeboom als griffier. De beslissing is op 14 januari 2025 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: