ECLI:NL:GHAMS:2021:1329, Gerechtshof Amsterdam, 29-04-2021, 20/00378
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2021-04-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Na verwijzing door Hoge Raad. Een gemeente verricht voor twee begraafplaatsen op haar grondgebied activiteiten voor de aanleg, onderhoud en uitbreiding van deze begraafplaatsen en is belast met de uitgifte van grafrechten. Voor deze activiteiten is omzetbelasting in rekening gebracht. Hiervoor heeft de gemeente compensatie uit het BTW-compensatiefonds ontvangen. In geschil is of de gemeente recht heeft op een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 20/00378
    
    
      29 april 2021
    
    
    
      
        uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van 
    
    
    
      
        
          [X] , belanghebbende
      (gemachtigde: mr. F.M. Soetens)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 6 juli 2017 in de zaak met kenmerk SGR 16/5490 van de rechtbank Den Haag (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft bij beschikking van 6 november 2012 van belanghebbende een bijdrage van € 234.140 uit het BTW-compensatiefonds (Bcf) over het jaar 2007 teruggevorderd.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft tegen deze terugvordering bezwaar gemaakt. Met de uitspraak op het bezwaar van 24 mei 2016 heeft de inspecteur het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. In haar uitspraak van 6 juli 2017 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.  
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Den Haag. Bij uitspraak van 16 maart 2018 (ECLI:NL:GHDHA:2018:956) heeft het Hof als volgt beslist: 
      
      
        “Het Gerechtshof:
        - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
        - vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
        - vernietigt de terugvorderingsbeschikking en de beschikking heffingsrente,
        - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 4.506, en
        - gelast de Inspecteur de griffierechten van € 835 aan belanghebbende te vergoeden.”
      
      
    
    
      1.5.
      De staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. Bij arrest van 19 juni 2020 (ECLI:NL:HR:2020:1070) heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Hof vernietigd en de zaak ter verdere behandeling met inachtneming van het arrest verwezen naar het Hof. 
      
      
    
  
  
    
      2Loop van het geding na verwijzing
    
    
      2.1.
      Belanghebbende en de inspecteur zijn door de griffier van het Hof in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het verwijzingsarrest in te dienen. Belanghebbende heeft bij brief van 4 september 2020 van deze mogelijkheid gebruik gemaakt en de inspecteur bij brief van 22 juli 2020.
      
    
    
      2.2.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 maart 2021. Namens belanghebbende zijn verschenen de gemachtigde voornoemd, bijgestaan door mr. N.C.M. Laan. Namens de inspecteur zijn verschenen mrs. [naam 1] en [naam 2] . Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      3Feiten
    
    
      3.1.
      De Hoge Raad is in het verwijzingsarrest van de navolgende feiten uitgegaan:
      
      
        “2.1.1 Belanghebbende, een gemeente, heeft op haar grondgebied twee gemeentelijke begraafplaatsen. Met deze voorzieningen voldoet belanghebbende aan de aan elke gemeente in Nederland op grond van artikel 33 van de Wet op de lijkbezorging (hierna: de Wlb) gegeven opdracht om voor zich of met een of meer andere gemeenten tezamen ten minste een gemeentelijke begraafplaats te hebben.
      
      
      
        2.1.2
        Op elk van de begraafplaatsen heeft belanghebbende voorzien in graven, urnenkelders en asverstrooiingsgraven. Het college van burgemeester en wethouders van belanghebbende (hierna: het College) geeft met betrekking tot deze grafruimten, urnenkelders en asverstrooiingsgraven tegen vergoeding het recht uit aan een natuurlijke persoon of aan een rechtspersoon voor het doen begraven en begraven houden van lijken in een graf, het doen bijzetten en bijgezet houden van asbussen met of zonder urnen in een urnenkelder, en het doen verstrooien van as op een asverstrooiingsgraf, met inbegrip van het onderhoud daarvan (hierna tezamen ook: de grafrechten). Belanghebbende heeft ter zake van de ontvangen vergoedingen geen omzetbelasting op aangifte voldaan.
        
      
      
        2.1.3
        Met het oog op de aanleg, het onderhoud, de uitbreiding en de inrichting van de beide gemeentelijke begraafplaatsen neemt belanghebbende goederen en diensten af waarvoor haar omzetbelasting in rekening wordt gebracht. Ter financiering van deze omzetbelasting heeft belanghebbende op de voet van artikel 9, lid 2, van de Wet op het BTW-compensatiefonds (hierna: de Wet Bcf) voor het jaar 2007 opgaven gedaan van haar recht op bijdrage uit het in artikel 1 van de Wet Bcf bedoelde BTW-compensatiefonds (hierna: het BTWcompensatiefonds). De Inspecteur heeft na afloop van dat kalenderjaar de bijdrage over dat jaar op de voet van artikel 9, lid 3, van de Wet Bcf overeenkomstig die opgaven bij beschikking vastgesteld.
        
      
      
        2.1.4
        In 2010 is door de Belastingdienst een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de hiervoor in 2.1.3 bedoelde opgaven. De Inspecteur heeft naar aanleiding van de bevindingen van dat onderzoek bij beschikking de door belanghebbende voor het jaar 2007 ontvangen bijdragen met toepassing van artikel 9, lid 4, van de Wet Bcf teruggevorderd, voor zover die bijdragen de omzetbelasting betreffen die ziet op investeringen in en op het beheer en onderhoud van de beide gemeentelijke begraafplaatsen.”
        
      
    
    
      3.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. In aanvulling hierop stelt het Hof het volgende vast.
      
    
    
      3.3.
      
        Op [begraafplaats 1] bevindt zich een herdenkingsmonument voor de slachtoffers van de Tweede Wereldoorlog en het graf van de militairen uit [plaatsnaam] die in deze oorlog zijn omgekomen. 
        Tussen partijen is na cassatie niet in geschil dat het monument zich bevindt op de begraafplaats. Voor de beoordeling van het onderhavige geschil vormen het terrein waarop het herdenkingsmonument is gevestigd en het overige deel van het terrein, één geheel.
      
      
      
    
  
  
    
      4Het geding na cassatie 
    
    
      De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 19 juni 2020 – voor zover voor het geding na verwijzing van belang – het volgende overwogen:
    
    
    
      “3.1. Middel I is gericht tegen het hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordeel van het Hof dat belanghebbende de prestaties verricht binnen het kader van een specifiek voor haar als overheid geldend (nationaal) juridisch regime.
    
    
    
      3.2.1.
      Bij de behandeling van middel I stelt de Hoge Raad het volgende voorop.
      
    
    
      3.2.2.
      Op grond van artikel 3, aanhef, letter a, en slotzinsnede, van de Wet Bcf heeft een publiekrechtelijk lichaam, zoals een gemeente, recht op een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds ter financiering van onder meer de omzetbelasting die door een ondernemer aan het publiekrechtelijke lichaam in rekening is gebracht ter zake van aan hem verrichte leveringen en verleende diensten, voor zover die belasting betrekking heeft op goederen en diensten die het publiekrechtelijke lichaam bezigt “anders dan in het kader van zijn onderneming”.Op grond van artikel 1, lid 2, van de Wet Bcf hebben de begrippen die in de Wet Bcf en de daarop berustende bepalingen worden gebruikt en die zijn ontleend aan de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB), dezelfde betekenis als de begrippen in die laatstgemelde wet en de daarop berustende bepalingen. De beoordeling of het publiekrechtelijke lichaam goederen en/of diensten anders dan in het kader van zijn onderneming bezigt, moet daarom plaatsvinden volgens de maatstaven die daarvoor gelden bij de heffing van omzetbelasting. Voor de heffing van omzetbelasting wordt een publiekrechtelijk lichaam geacht goederen en diensten te bezigen “anders dan in het kader van zijn onderneming” wanneer het die goederen en diensten niet gebruikt voor het in de hoedanigheid van ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB verrichten van de in artikel 1 van de Wet OB beschreven werkzaamheden en handelingen. Dit is het geval voor zover het publiekrechtelijke lichaam hetzij de in artikel 1 van de Wet OB beschreven werkzaamheden en handelingen niet tegen een vergoeding verricht (zogenoemde niet-economische activiteiten), hetzij de hiervoor in artikel 1 van de Wet OB beschreven werkzaamheden of handelingen verricht in de hoedanigheid van overheid.
      
    
    
      3.2.3.
      Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat publiekrechtelijke lichamen als subjecten van publiekrecht voor de heffing van omzetbelasting alleen dan in de hoedanigheid van overheid handelen wanneer zij die werkzaamheden of handelingen verrichten in het kader van een specifiek voor hen als overheid geldend juridisch regime. Van handelen in het kader van een dergelijk regime is sprake wanneer die publiekrechtelijke lichamen onder bezwarende titel werkzaamheden of handelingen verrichten en daarbij gebruik maken van bevoegdheden die uitsluitend door een publiekrechtelijk lichaam mogen worden gebruikt of uitgeoefend. Aan de hand van de nationale wetgeving moet worden beoordeeld of werkzaamheden dan wel handelingen van publiekrechtelijke lichamen plaatsvinden met gebruikmaking van dergelijke overheidsprerogatieven, voorrechten of bevoegdheden van openbaar gezag (hierna tezamen: overheidsbevoegdheden). Wanneer daarentegen diezelfde werkzaamheden of handelingen ook – in concurrentie met die lichamen – door particuliere marktdeelnemers kunnen worden verricht onder een privaatrechtelijk regime, en de publiekrechtelijke lichamen onder dezelfde juridische voorwaarden optreden als die particuliere marktdeelnemers, kunnen deze lichamen niet worden geacht hun werkzaamheden of handelingen als overheid te verrichten.
      
    
    
      3.2.4.
      Voor de vaststelling dat een publiekrechtelijk lichaam handelt in de hoedanigheid van overheid, volstaat dus niet het feit dat het desbetreffende publiekrechtelijke lichaam handelt ter uitvoering van een taak die hem door de wetgever is opgedragen. Het maakt voor de toepassing van de Wet OB immers verschil, en dus ook voor de toepassing van de Wet Bcf, op welke wijze het publiekrechtelijke lichaam uitvoering geeft aan die bepaalde, door de wetgever opgedragen taak. Het lichaam handelt ook bij het uitvoeren van een wettelijk opgedragen taak alleen als overheid indien het daarbij gebruik maakt van overheidsbevoegdheden, en private ondernemers diezelfde werkzaamheden of handelingen niet kunnen verrichten omdat zij niet beschikken over die overheidsbevoegdheden. Gelet op artikel 13, eerste volzin, van BTW-richtlijn 2006 speelt bij die vaststelling geen rol of het publiekrechtelijke lichaam voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies int.
      
    
    
      3.3.1.
      Voor de hiervoor in 3.2.4 bedoelde beoordeling is in de situatie van belanghebbende van belang op welke wijze de uitvoering van de aan haar op grond van artikel 33 van de Wlb opgedragen verplichting om een gemeentelijke begraafplaats te hebben, verder in regelgeving vorm is gegeven. Het hierna volgende rechtskader is bij die beoordeling van belang.
      
    
    
      3.3.2.
      In de Wlb zijn in hoofdstuk II algemene voorschriften gegeven voor de lijkbezorging waaronder begrepen begraving en in geval van crematie het bijzetten van een asbus in of op een graf of op een afzonderlijke plaats op een begraafplaats. Volgens artikel 24 van de Wlb worden begraafplaatsen onderscheiden in gemeentelijke en bijzondere begraafplaatsen. Hoofdstuk II van de Wlb bevat verder – onder meer – bepalingen over het beheer van begraafplaatsen, waaronder de registratie van begraven lijken, de wijze van begraven, het opgraven van lijken en het ruimen van graven. In dit kader bevat verder artikel 28 van de Wlb enige bepalingen over graven waarop een uitsluitend recht berust. Artikel 37 van de Wlb bepaalt dat een bijzondere begraafplaats kan worden aangelegd en in stand gehouden door een kerkgenootschap dan wel een privaatrechtelijke rechtspersoon of een natuurlijke persoon.
      
    
    
      3.3.3.
      De raad van de gemeente [plaatsnaam] (hierna: de Gemeenteraad) heeft op 18 december 2003 de “Verordening op het gebruik en beheer van de gemeentelijke begraafplaatsen 2003” vastgesteld (hierna: de Verordening). In de aanhef van de Verordening wordt verwezen naar artikel 35 van de Wlb en naar artikel 149 van de Gemeentewet.Artikel 35 van de Wlb bepaalt dat op gemeentelijke begraafplaatsen ten minste elke dag die geen zondag of algemeen erkende feestdag is, gelegenheid tot begraven wordt gegeven gedurende een redelijke tijd, bij gemeentelijke verordening te bepalen. Artikel 13 van de Verordening ziet op de tijden van openstelling van de begraafplaatsen voor het begraven en bezorgen van as.Artikel 149 van de Gemeentewet geeft de raad van een gemeente de bevoegdheid de verordeningen te maken die hij in het belang van de gemeente nodig oordeelt. Naast de hiervoor vermelde regels omtrent openstelling van artikel 13 bevat de Verordening voorschriften over onder meer de tijden van openstelling van de begraafplaatsen voor het publiek, het handhaven van de orde en rust op de beide begraafplaatsen, de lijkbezorging en de asbezorging, het gebruik van de ontvangstruimten en de aula, de indeling en uitgifte van eigen graven, eigen urnenkelders en eigen asverstrooiingsgraven, het gebruik van de algemene graven, (het onderhoud van) de grafbedekkingen, en de ruiming van de algemene en de eigen graven.Artikel 27 van de Verordening is een strafbepaling. Het voorziet in bestraffing met een geldboete van de eerste categorie op het aanwezig zijn op de begraafplaatsen gedurende de tijd dat de begraafplaatsen niet voor het publiek geopend zijn, anders dan voor het bijwonen van een begrafenis of de bezorging van as, en verder voor het overtreden van bepaalde, in de Verordening omschreven, verboden en ordeverstorende handelingen of gedragingen (onder meer het maken van rumoer, het te koop aanbieden van bloemen of het maken van reclame voor handel of bedrijf).
      
    
    
      3.3.4.
      In de Verordening wordt onderscheiden tussen een eigen graf en een algemeen graf, een eigen urnenkelder en een algemene urnenkelder, een eigen asverstrooiingsgraf en een algemeen asverstrooiingsgraf. Een algemeen graf is volgens de Verordening bij de gemeente in beheer en biedt aan eenieder gelegenheid tot het doen begraven van lijken. Een eigen graf is een graf waarvoor aan een natuurlijke persoon of een rechtspersoon het uitsluitende recht is verleend tot het doen begraven en begraven houden van lijken, het doen bijzetten en bijgezet houden van asbussen met of zonder urnen, en het doen verstrooien van één asbus of urn. Het gemaakte onderscheid tussen een eigen graf en een algemeen graf geldt ook voor een urnenkelder en een asverstrooiingsgraf.Het College verstrekt de grafrechten tegen betaling van de hiervoor in 2.1.2 bedoelde vergoeding. De hoogte van deze vergoeding wordt bij verordening op de heffing en de invordering van lijkbezorgingsrechten door de Gemeenteraad vastgesteld.
      
    
    
      3.4.1.
      Met zijn hiervoor in 2.2.3 weergegeven overwegingen heeft het Hof kennelijk tot uitgangspunt genomen dat de in artikel 33 van de Wlb aan gemeenten opgelegde opdracht om ten minste een gemeentelijke begraafplaats te hebben, de verplichting omvat grafruimten ter beschikking te stellen voor het doen begraven en begraven houden van overledenen. Dat uitgangspunt is juist.
      
    
    
      3.4.2.
      Aan zijn overweging “gelet op de haar door of krachtens de nationale formele wetgever in dat verband opgedragen taken en gestelde verplichtingen en de voor en bij de uitvoering in acht te nemen publiekrechtelijke regels” heeft het Hof kennelijk de opvatting ten grondslag gelegd dat gemeenten gebruik maken van overheidsbevoegdheden wanneer zij grafrechten uitgeven tegen een vergoeding.Die opvatting is onjuist, omdat de wetgeving daarvoor geen steun biedt. De Wlb voorziet erin dat kerkgenootschappen dan wel privaatrechtelijke rechtspersonen of natuurlijke personen op bijzondere begraafplaatsen grafrechten kunnen verlenen zoals een gemeente dat op een gemeentelijke begraafplaats doet. De Wlb biedt geen steun voor de opvatting dat gemeenten voor het uitgeven van grafrechten op een gemeentelijke begraafplaats overheidsbevoegdheden nodig hebben. De Wlb maakt ook niet onderscheid in de voorwaarden waaronder derden van een gemeente enerzijds, en van een kerkgenootschap dan wel een privaatrechtelijke rechtspersoon of een natuurlijke persoon anderzijds, grafrechten tegen vergoeding kunnen verwerven en daarvan gebruik maken. Kerkgenootschappen dan wel privaatrechtelijke rechtspersonen of natuurlijke personen kunnen op bijzondere begraafplaatsen dezelfde prestaties verrichten als gemeenten op gemeentelijke begraafplaatsen.
      
    
    
      3.4.3.
      Aan hetgeen hiervoor in 3.4.2 is overwogen, doet niet af dat de Gemeenteraad bij de Verordening aanwijzingen heeft gegeven over onder meer het beheer en het onderhoud van de twee gemeentelijke begraafplaatsen, en dat hij voorwaarden heeft gesteld waaronder de gemeentelijke begraafplaatsen mogen worden betreden. Deze regels houden als zodanig niet verband met de verwerving van de grafrechten of met het gebruik maken daarvan. De omstandigheid dat de Gemeenteraad de beide begraafplaatsen heeft aangewezen als plaats die voor eenieder dagelijks toegankelijk is – hetgeen meebrengt dat hij bevoegd is om de openbare orde aldaar zo nodig strafrechtelijk te doen handhaven – is niet aan te merken als het gebruikmaken van overheidsbevoegdheden bij het verlenen van een recht op een grafruimte, urnenkelder of asverstrooiingsgraf.
      
    
    
      3.4.4.
      Voorts doet aan het voorgaande niet af de omstandigheid dat belanghebbende, zoals zij in haar verweerschrift in cassatie heeft betoogd, de prijsvorming van de grafrechten en het in rekening brengen en innen ervan doet plaatsvinden op de wijze zoals vastgelegd in de artikelen 229 en volgende van de Gemeentewet. Uit hetgeen hiervoor in 3.2.3 en 3.2.4 is overwogen, volgt dat de te verrichten werkzaamheden en handelingen moeten worden onderscheiden van de vergoeding die daartegenover staat. De op grond van de artikelen 229 en volgende van de Gemeentewet gebruikte bevoegdheden voor het vaststellen van de vergoedingen voor de grafrechten, zijn voor de heffing van omzetbelasting niet te beschouwen als overheidsbevoegdheden die worden gebruikt voor het verrichten van de betrokken werkzaamheden en handelingen als zodanig (in dit geval de uitgifte van een recht op een graf, urnenkelder of asverstrooiingsgraf) en maken niet dat die prestaties daarom worden verricht in de hoedanigheid van overheid.
      
    
    
      3.5.
      
        Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.2 tot en met 3.4.4 is overwogen, slaagt middel I. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De middelen II en III behoeven geen behandeling. Verwijzing moet volgen voor behandeling van de overige in hoger beroep aangevoerde en door het Hof onbehandeld gelaten grieven van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank. Dit houdt in dat het verwijzingshof moet beoordelen of, en in hoeverre belanghebbende (een van) de begraafplaatsen mede gebruikt voor een of meer te onderscheiden niet-economische activiteiten (waarvoor belanghebbende dus niet als ondernemer wordt beschouwd in de zin van artikel 7 van de Wet OB). Zo (een van) de begraafplaatsen mede worden gebruikt voor niet-economische activiteiten, en in zoverre anders dan in het kader van de onderneming van belanghebbende, moet worden beoordeeld of en zo ja in hoeverre, voor een gedeelte van de hiervoor in 2.1.3 bedoelde omzetbelasting het recht op een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds op grond van artikel 4 van de Wet Bcf is uitgesloten.”
        
          5. Geschil in hoger beroep na verwijzing
        
      
      
    
    
      5.1.
      Tussen partijen is in geschil of, en zo ja in hoeverre, belanghebbende (één van) de begraafplaatsen mede gebruikt voor één of meer te onderscheiden niet-economische activiteiten. Zo (één van) de begraafplaatsen mede worden gebruikt voor niet-economische activiteiten, moet worden beoordeeld of, en zo ja in hoeverre, voor een gedeelte van de onderhavige omzetbelasting het recht op een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds op grond van artikel 4 van de Wet Bcf is uitgesloten.
      
    
    
      5.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      6Beoordeling van het geschil
    
    
      6.1.
      Belanghebbende, een gemeente, heeft ingevolge artikel 3 van de Wet Bcf recht op een bijdrage ter financiering van de omzetbelasting die aan de gemeente wordt gefactureerd, voor zover die omzetbelasting betrekking heeft op goederen en diensten die de gemeente bezigt “anders dan in het kader van haar onderneming”. Dit is het geval indien en voor zover de gemeente: 
      
        
          haar activiteiten niet tegen een vergoeding verricht (niet-economische activiteiten)
        
        
          haar activiteiten wel tegen een vergoeding verricht maar in de hoedanigheid van overheid. 
        
      
      
      
        6.1.2.
        
          Na verwijzing staat vast dat de uitgifte door belanghebbende van grafrechten tegen vergoeding, geen activiteit vormt als bedoeld onder ii.
          Het Hof zal zich na cassatie, conform de verwijzingsopdracht, beperken tot de vraag of belanghebbende de begraafplaatsen mede gebruikt voor activiteiten bedoeld onder i, zoals belanghebbende stelt. 
        
        
      
      
        6.1.3.
        Voor niet-economische activiteiten bestaat op grond van de Wet OB geen recht op vooraftrek. Deze voorbelasting kan echter voor compensatie als bedoeld in de Wet Bcf in aanmerking komen tenzij die voorbelasting betrekking heeft op goederen en diensten die: 
        
          
            worden verstrekt aan individuele derden; of
          
          
            betrekking hebben op een activiteit die – zou daarvoor een vergoeding worden gevraagd – ingevolge artikel 11 van de Wet OB is vrijgesteld van de heffing van BTW.
          
        
        
      
    
    
      6.2.
      Ter zitting is door de inspecteur aan de orde gesteld of de gedenkboom voor ‘ongeboren kinderen’ die aanwezig is op de [begraafplaats 1] en waarvoor ouders een gedenkteken (in de vorm van een blad) kunnen aanschaffen, al dan niet een activiteit tegen vergoeding vormt. De inspecteur heeft in dat kader verwezen naar de Tarieventabel behorende bij de ‘Verordening lijkbezorgingsrechten 2005’, waarin ook tarieven voor de uitgifte van dergelijke gedenktekens worden vermeld. Dit één en ander is niet dan wel onvoldoende weersproken door belanghebbende zodat het Hof er vanuit gaat dat ook de uitgifte van dergelijke gedenktekens tegen vergoeding plaatsvindt. 
      
      
        6.3.1.
        
          Belanghebbende voert primair aan dat, hoewel zij voor de uitgifte van grafrechten en de gedenktekens als bedoeld onder 6.2 een vergoeding ontvangt, toch sprake is van niet-economische activiteiten omdat een rechtstreeks verband tussen de verrichte prestatie [de uitgifte van een grafrechten/urnenkelder/gedenktekens] en de ter zake ontvangen vergoedingen ontbreekt nu deze ontvangsten slechts 63% van de daarmee verband houdende kosten dekken. Het tekort, de resterende 37%, wordt gedekt uit de algemene middelen. 
          Belanghebbende voert subsidiair aan dat de begraafplaatsen in elk geval niet uitsluitend worden gebruikt voor economische activiteiten; dat deze deels ook worden gebruikt voor niet-economische activiteiten omdat: 
        
        
          
            de begraafplaatsen mede dienen als rustplaats van overledenen voor wie niemand anders [dan de gemeente] de zorg voor een begrafenis/crematie op zich neemt;
          
          
            zich op de [begraafplaats 1] een herdenkingsmonument bevindt voor de slachtoffers van de Tweede Wereldoorlog en het graf van de militairen uit [plaatsnaam] die in deze oorlog zijn omgekomen; en 
          
          
            de begraafplaatsen voor een ieder vrij toegankelijk zijn en dat de begraafplaatsen daarom deels ook als algemene groenvoorziening kunnen worden aangemerkt. 
          
        
        
      
      
        6.3.2.
        Al deze activiteiten (a t/m c) worden, zo stelt belanghebbende, niet tegen een vergoeding verricht en kwalificeren daarom als niet-economische activiteiten. Zo voor deze activiteiten wel als ondernemer zou zijn gehandeld, zouden zij niet zijn vrijgesteld van btw. Bovendien kan van deze activiteiten niet worden gezegd dat zij aan individuele derden ten goede komen, zodat een uitsluiting ex artikel 4, lid 1, onderdeel a van de Wet Bcf niet aan de orde is. 
        
      
    
    
      6.4.
      
        De inspecteur voert primair aan dat wél sprake is van een rechtstreeks verband tussen de uitgifte van de grafrechten en de grafrechten/gedenktekens. De vergoeding hoeft, anders dan belanghebbende kennelijk veronderstelt, niet kostendekkend te zijn om aangemerkt te kunnen worden als een vergoeding. 
        De inspecteur voert in het licht van belanghebbendes subsidiaire stellingen aan dat:
      
      
        
          dergelijke begrafenissen/crematies in het onderhavige tijdvak niet hebben plaatsgevonden zodat het aangevoerde reeds daarom geen doel treft; 
        
        
          de keuze om herdenkingsmonumenten op de begraafplaats te situeren niet afdoet aan de omstandigheid dat de ruimten waar die monumenten zich bevinden (op de begraafplaats) onlosmakelijk verbonden zijn met de exploitatie van de begraafplaats; en 
        
        
          de wandelpaden op de begraafplaatsen niet als openbaar groen kunnen worden aangemerkt omdat deze functie ondergeschikt is aan c.q. opgaat in de hoofdfunctie: de exploitatie van een begraafplaats. 
        
      
      
      
        6.5.1.
        
          Het Hof oordeelt als volgt. Het primaire betoog van belanghebbende wordt verworpen. Ter toelichting dient het volgende. Ingevolge artikel 9 van de Btw-Richtlijn is een ieder die zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit, belastingplichtige. Ingevolge artikel 2 van de Btw-Richtlijn is een levering of dienst die onder bezwarende titel wordt verricht een belastbaar feit. Een dienst wordt onder bezwarende titel verricht wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en waarbij de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. In de onderhavige zaak staat vast dat belanghebbende vergoedingen ontvangt ter zake van de uitgifte van de grafrechten c.q. de exploitatie van de 
          begraafplaatsen. De desbetreffende vergoedingen zijn vastgelegd in de Tarieventabel behorende bij de ‘Verordening lijkbezorgingsrechten 2005’. Deze vergoeding is niet afhankelijk van het inkomen van de afnemer of van andere (subjectieve) factoren. Belanghebbende voert aan dat sprake is van een niet-economische activiteit nu het dekkingspercentage in 2007 afgerond slechts 63% bedraagt, zodat van een ‘rechtstreeks verband’, zoals vereist voor een economische activiteit, geen sprake is. Zij beroept zich op de arresten van het HvJ EU ‘Commissie/Finland’ van 29 oktober 2009, ECLI:EU:C:2009:671 (C-246/08) en ‘Gemeente Borsele’ van 12 mei 2016, ECLI:EU:C:2016:334 (C-520/14). Het Hof verwerpt dit betoog, omdat in de zaken waaraan belanghebbende refereert de vergoedingen, anders dan in de onderhavige zaak, inkomensafhankelijk waren en voor een veel kleiner deel (respectievelijk 7,7 en 3%) kostendekkend waren. De thans voorliggende feiten en omstandigheden leiden het Hof tot het oordeel dat sprake is van een direct verband tussen de prestatie en de vergoeding. De enkele omstandigheid dat de vergoeding niet kostendekkend is, doet daar niet aan af. De uitgifte van de grafrechten moet daarom worden aangemerkt als een economische activiteit. De daarmee samenhangende voorbelasting komt niet in aanmerking voor compensatie als bedoeld in de Wet Bcf (zie 6.1).
        
        
      
      
        6.5.2.
        Ten aanzien van haar subsidiaire stelling overweegt het Hof als volgt. Belanghebbende voert aan dat de begraafplaats mede dient als rustplaats van overledenen voor wie niemand anders de zorg voor een begrafenis/crematie op zich neemt. Voor die activiteiten ontvangt zij – in die gevallen waarin de rekening niet bij nabestaanden kan worden neergelegd – geen vergoeding, zodat in zoverre sprake is van een niet-economische activiteit. Het Hof volgt belanghebbende daarin. Toch kan dit niet tot de door haar bepleite compensatie leiden. Het [in de meest sobere vorm] ter aarde bestellen of cremeren van overledenen voor wie niemand anders de zorg voor een begrafenis/crematie op zich neemt, kan naar ’s Hofs oordeel delen in de vrijstelling voor ‘diensten door lijkbezorgers’ als bedoeld in artikel 11, aanhef, lid 1, onderdeel h, Wet OB. Dat betekent dat compensatie in zoverre is uitgesloten op grond van het bepaalde in artikel 4, lid 1, onderdeel b, Wet Bcf. De vraag of dergelijke diensten worden verleend aan individuele derden (zie artikel 4, lid 1, onderdeel a, Wet Bcf), kan in het midden blijven. 
        
      
      
        6.5.3.
        
          Belanghebbende voert voorts aan dat op [begraafplaats 1] een herdenkingsmonument is geplaatst voor de slachtoffers van de Tweede Wereldoorlog en het graf van de militairen uit [plaatsnaam] die in deze oorlog zijn omgekomen. Jaarlijks wordt op 4 mei vanuit de gemeente een dodenherdenkingsdienst georganiseerd. Voor deelname aan deze herdenkingsdienst wordt geen vergoeding gevraagd, zodat in zoverre sprake is van een niet-economische activiteit. Het Hof volgt belanghebbende daarin en is van oordeel dat de omzetbelasting die verband houdt met kosten die direct samenhangen met de aanschaf of de instandhouding van het herdenkingsmonument voor compensatie in aanmerking komt. Gesteld noch gebleken is echter dat (een deel van de) gevraagde compensatie op dergelijke kosten betrekking heeft.
          Tussen partijen is niet in geschil dat het monument zich bevindt op een deel van het terrein dat weliswaar fysiek wordt begrensd door een haag en [in het midden] een gebouw, maar dat voor de beoordeling van het onderhavige geschil ervan kan worden uitgegaan dat het terrein waarop het herdenkingsmonument staat en het overige deel van het terrein [kort gezegd: de ‘eigenlijke’ begraafplaats], één geheel vormen. Men kan de ‘eigenlijke’ begraafplaats enkel bereiken door het terrein te betreden waarop het herdenkingsmonument staat. In dat geval behoort ook het laatstbedoelde terrein tot de onderneming van belanghebbende. Voor de daarop betrekking hebbende btw [over de onderhoudskosten] bestaat derhalve (zie 6.1) in beginsel geen recht op compensatie (vgl. HR 24 juli 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB2790). Voor toepassing van een “pro-rata” aftrek zoals door belanghebbende bepleit wegens het gebruik van een deel van het terrein voor doeleinden zowel binnen als buiten het kader van de onderneming, ziet het Hof geen aanleiding. Het gebruik van het terrein in het kader van de jaarlijkse dodenherdenkingsdienst, in verhouding tot het overige gebruik, is dermate gering dat daaraan - in het licht van het thans voorliggende geschil - geen betekenis toekomt.  
        
        
      
      
        6.5.4.
        Tot slot voert belanghebbende aan dat de begraafplaatsen voor een ieder vrij toegankelijk zijn en daarom ten dele fungeren als ‘openbare groenvoorziening’, zodat de omzetbelasting die rust op de onderhoudskosten (deels) voor compensatie in de zin van het Bcf in aanmerking komt. Het Hof volgt belanghebbende daarin niet. De stelling dat de begraafplaatsen mede worden gebruikt als wandelpad/recreatiegebied is door de inspecteur gemotiveerd weersproken. Nergens leiden wandelpaden over of naar de begraafplaatsen en de paden op de begraafplaatsen lopen dood. Voorts is het verboden honden aldaar uit te laten of anderszins te recreëren. Dit een en ander is door belanghebbende niet dan wel onvoldoende weersproken. 
        
      
      
        6.5.5.
        Het Hof is van oordeel dat, ondanks de omstandigheid dat de onderhavige begraafplaatsen voor een ieder tussen zonsopkomst en zonsondergang toegankelijk zijn, deze de door belanghebbende gemaakte vergelijking met ‘openbaar groen’ niet kunnen doorstaan. Daarvoor verschillen de functie van een begraafplaats [die kan worden geduid als het bieden van de mogelijkheid om aldaar begraven/gecremeerde overledenen te herdenken], en die van openbaar groen [waarvan de functie bestaat in onder meer het gelegenheid geven tot wandelen, recreëren en het uitlaten van de hond] te zeer van elkaar. Van gemengd gebruik van de begraafplaats, zowel binnen als buiten het kader van de onderneming, zoals belanghebbende stelt, is in zoverre geen sprake. Ten overvloede overweegt het Hof nog dat ook in het geval dat een begraafplaats regelmatig door toeristen wordt bezocht, bijvoorbeeld omdat daar een historisch belangwekkende figuur is begraven, dergelijke bezoeken plaatsvinden in het kader van het hiervoor genoemde doel van een begraafplaats: het herdenken van de overledenen. 
        
      
      
        6.5.6.
        Hetgeen hiervoor is overwogen brengt het Hof tot het oordeel dat ook in zoverre geen recht op compensatie bestaat. 
        
        
          
            Slotsom
          
        
        
      
    
    
      6.6.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 
      
      
    
  
  
    
      7Kosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet. 
    
    
    
    
    
  
  
    
      8Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, B.A. van Brummelen en W.M.C. Schipper, in tegenwoordigheid van mr. J.H.E. Breman, als griffier. De beslissing is op 29 april 2021 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
    
  
  
     Vgl. Kamerstukken II 1999/2000, 27 293, nr. 3, blz. 16. 
  
  
     Vgl. HvJ 12 september 2000, Commissie/Nederland, C-408/97, ECLI:EU:C:2000:427.
  
  
     Vgl. HvJ 25 maart 2010, Commissie/Nederland, C-79/09, ECLI:EU:C:2010:171, punt 82 en aldaar aangehaalde rechtspraak. 
  
  
     Vgl. HR 25 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:979, rechtsoverweging 4.5.4. 
  
  
     Zie art. 4, lid 1, Wet Bcf.