ECLI:NL:GHAMS:2022:1656, Gerechtshof Amsterdam, 24-05-2022, 21/00182 - 21/00199
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2022-05-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Aftrek van omzetbelasting vermeld op aan BV gerichte facturen ten aanzien van juridische bijstand aan de CEO in een strafzaak mogelijk?

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerken 21/00182 tot en met 21/00199
    
    
      24 mei 2022
    
    
    
      
        uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V., gevestigd te [Z] , belanghebbende,
      gemachtigde: E. Scheer ( Baker & McKenzie Amsterdam N.V.)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 6 januari 2021 in de zaak met kenmerken HAA 18/2691 tot en met HAA 18/2708 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 20 oktober 2017 ten name van belanghebbende de navolgende dertien beschikkingen teruggaaf omzetbelasting genomen:
      
      
        
          tijdvak			teruggaaf belasting 	kenmerk Hof	zaaknummer rechtbank
        
        juli 2015		€ 35.669		21/00184	18/2693
        september 2015		€ 34.364		21/00186	18/2695
        oktober 2015		€ 52.945		21/00187	18/2696
        november 2015		€ 30.294		21/00188	18/2697
        december 2015		€ 55.206		21/00189	18/2698
        januari 2016		€ 48.466		21/00190	18/2699
        maart 2016		€ 34.945		21/00192	18/2701
        april 2016		€ 39.344		21/00193	18/2702
        mei 2016		€ 22.491		21/00194	18/2703
        juni 2016		€ 29.992		21/00195	18/2704
        juli 2016		€ 48.358		21/00196	18/2705
        augustus 2016		€ 13.675		21/00197	18/2706
        september 2016		€ 57.184		21/00198	18/2707
      
      
    
    
      1.1.2.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 26 oktober 2017 de navolgende vijf naheffingsaanslagen omzetbelasting met bijbehorende beschikkingen belastingrente opgelegd.
      
      
      
        
          tijdvak				belasting	belastingrente 	kenmerk Hof	zaaknr. rb
        
      
      1. jan 2014 t/m 31 dec 2014	€ 20.963	€ 2.396		21/00182	18/2691
      1. jan 2015 t/m 30 jun 2015	€ 43.662	€ 3.245		21/00183	18/2692
      
        augustus 2015			€   4.780	€    355		21/00185	18/2694
        februari 2016			€   8.440	€    289		21/00191	18/2700
      
      1. okt 2016 t/m 31 dec 2016	€ 30.708	€ 1.054		21/00199	18/2708
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen en de teruggaafbeschikkingen. De inspecteur heeft bij achttien uitspraken op bezwaar met dagtekening 12 mei 2018 de teruggaafbeschikkingen en naheffingsaanslagen gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld. De rechtbank heeft in haar uitspraak van 6 januari 2021 als volgt op dat beroep beslist (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’): 
      
      
        “De rechtbank:
      
      
        
          verklaart het beroep ongegrond;
        
        
          draag[t] verweerder op tot vergoeding van de door eiseres geleden immateriële schade tot een bedrag van € 107;
        
        
          bepaalt dat de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) de door eiseres geleden immateriële schade vergoedt tot een bedrag van € 1.393;
        
        
          veroordeelt verweerder respectievelijk de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) in de proceskosten van eiseres elk voor een bedrag van € 393;
        
        
          draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 338 aan eiseres te vergoeden.”
        
      
      
    
    
      1.4.
      Het door belanghebbende tegen deze uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 12 februari 2021 en is aangevuld bij brief van 12 april 2021. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De inspecteur heeft een nader stuk met dagtekening 4 april 2022 ingediend. Belanghebbende heeft een nader stuk met dagtekening 8 april 2022 ingediend. Op 14 april 2022 heeft het Hof een pleitnota van belanghebbende ontvangen.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 april 2022. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld. 
      
      
        “1. Eiseres is opgericht op 10 juli 2006. De heer [ naam 2] (de CEO) is sinds de oprichting een van de bestuurders (de “CEO”) van eiseres. De vader van de CEO, [naam 3] , is middellijk aandeelhouder van eiseres. In de perioden in geding zijn volgens het Handelsregister bij de Kamer van Koophandel “niet uitvoerend bestuurders” [naam 4] en [naam 5] (periode tot 20 oktober 2014), [naam 6] (periode 20 oktober 2014 tot 28 april 2015) en [naam 7] (vanaf 28 april 2015).
      
      
      2. Eiseres verricht vermogensbeheerdiensten aan afnemers in [gebied A] en [gebied B] . In dit kader heeft zij in 2006 en 2007 overeenkomsten gesloten met drie [instellingen] voor het beheer van aanzienlijke bedragen aan vermogen. De omzet van eiseres bestaat bijna geheel uit omzet vanwege deze overeenkomsten. Daarnaast heeft zij kleinere klanten van wie zij het vermogen beheert.
      
      3. In 2013 heeft het Openbaar Ministerie kenbaar gemaakt dat een strafrechtelijk onderzoek is ingesteld naar eiseres en de CEO. Eiseres wordt verdacht van valsheid in geschrifte en witwassen. Als gevolg daarvan wordt zij ook verdacht van het indienen van onjuiste aangiften in de vennootschapsbelasting. De CEO wordt verdacht van het feitelijk leidinggeven aan dan wel medeplegen van de valsheid in geschrifte en het witwassen door eiseres, en als gevolg daarvan van het indienen van onjuiste aangiften in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. De verdenkingen van valsheid in geschrifte zijn inmiddels deels komen te vervallen. Er zijn nog geen dagvaardingen uitgereikt.
      
      4. [bedrijf 2] verzorgt in opdracht en voor rekening van eiseres de juridische bijstand van de tegen de CEO ingestelde strafrechtelijke procedure. De juridische bijstand van eiseres is door een andere advocaat verzorgd. Ter zake van de dienstverlening door [bedrijf 2] zijn facturen (de facturen) uitgereikt aan eiseres, welke eiseres ook heeft voldaan. De op de facturen vermelde omzetbelasting heeft zij bij haar aangiften omzetbelasting op grond van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) in aftrek gebracht.
      
      5. Eiseres heeft een negatieve aangifte ingediend over het tijdvak juli 2015. Naar aanleiding daarvan heeft verweerder aan eiseres een vragenbrief gestuurd. Naar aanleiding van de daarop volgende correspondentie heeft verweerder de in aftrek gebrachte omzetbelasting ter zake van de facturen gecorrigeerd. Dit heeft geresulteerd in de in geschil zijnde teruggaafbeschikkingen en naheffingsaanslagen.”
      
      
        Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt de volgende feiten toe.
      
      
    
    
      2.2.
      Het bezwaar tegen de onder 1.1 opgenomen teruggaafbeschikkingen richt zich tegen niet ingewilligde verzoeken om teruggaaf van omzetbelasting van totaal € 115.564, als volgt verdeeld over de tijdvakken:
      
      
        
          tijdvak			afgewezen bedrag teruggaaf
        
        juli 2015			€   7.556			
        september 2015			€   4.963			
        oktober 2015			€   8.667			
        november 2015			€   6.245		
        december 2015			€ 10.420		
        januari 2016			€ 12.282		
        maart 2016			€ 10.704		
        april 2016			€   6.538		
        mei 2016			€   9.370		
        juni 2016			€ 10.825		
        juli 2016			€ 11.320		
        augustus 2016			€ 14.095		
        september 2016			€  2.579
      
      
    
    
      2.3.
      Tot de stukken van het geding behoort een e-mail van een medewerker van de verzekeringsmaatschappij ( [bedrijf 3] ) aan [bedrijf 2] waarin het volgende is vermeld:
      
      
        “Ten aanzien van de verweerskosten van de heer [ naam 2] zijn wij echter, geheel coulancehalve en sans prejudice, bereid een uitzondering te maken en deze kosten wel voor vergoeding in aanmerking te laten komen.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      In geschil is evenals bij de rechtbank of belanghebbende recht heeft op aftrek van de op de facturen van [bedrijf 2] vermelde omzetbelasting
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      4Overwegingen van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft ten aanzien van het geschil als volgt overwogen. 
    
    
    
      “9. Niet in geschil is dat eiseres de afnemer is van de diensten waarop de facturen zien. Ook is niet in geschil dat geen rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de afgenomen diensten en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat. De facturen hebben dus geen betrekking op directe kosten. Tussen partijen is primair in geschil of eiseres in deze recht heeft op aftrek van de op de facturen vermelde omzetbelasting omdat sprake is van algemene kosten.
    
    
    10. Naar vaste jurisprudentie heeft de als zodanig handelende ondernemer (ook) recht op aftrek van omzetbelasting wanneer de kosten voor de aan hem verrichte leveringen of diensten deel uitmaken van de algemene kosten van die ondernemer en de kosten als zodanig zijn opgenomen in de prijs van door hem geleverde goederen of verrichte diensten. Dergelijke kosten houden dan rechtstreeks en onmiddellijk verband met de algehele economische activiteit van de ondernemer. Er is een dergelijk rechtstreeks en onmiddellijk verband met de economische activiteit in haar geheel indien door een ondernemer verworven goederen of diensten noodzakelijk zijn voor zijn bedrijfsvoering en hij zonder die diensten zijn economische activiteit niet zou kunnen uitoefenen of voortzetten. Bij de toepassing van het criterium van het rechtstreekse verband moeten alle omstandigheden waaronder de betrokken verrichtingen hebben plaatsgevonden, in de beschouwing worden betrokken, waarbij alleen rekening moet worden gehouden met de verrichtingen die objectief verband houden met de belastbare activiteit van de ondernemer. Of dat verband bestaat, moet worden beoordeeld aan de hand van de objectieve inhoud van de betrokken verrichtingen.
    
    11. Het vereiste rechtstreekse en onmiddellijke verband kan ook worden aangenomen als het gaat om kosten die een ondernemer noodzakelijkerwijs heeft gemaakt om het voortbestaan van zijn economische activiteit veilig te stellen. Dat laatste kan ook aan de orde zijn in gevallen waarin het gaat om kosten die zijn terug te voeren op een handeling die een bestuurder of werknemer van de ondernemer heeft verricht in het kader van activiteiten die zich buiten die onderneming afspeelden. Het gaat dan om de situatie dat de behoeften van de onderneming het noodzakelijk maakten dat zij de diensten afnam, omdat zij geen andere reële mogelijkheden had om het voortbestaan van haar economische activiteit veilig te stellen. Daaraan kan dan niet afdoen dat de bestuurder ook persoonlijk baat had bij de diensten. Opmerking verdient dat op de ondernemer de last rust die noodzaak aannemelijk te maken (vergelijk HR 20 maart 2020, ECLI:NL:HR:2020:481; het arrest HR 20 maart 2020).
    
    12. Eiseres heeft in dit kader aangevoerd dat het beschermen van de positie van de CEO noodzakelijk is in de financiële wereld waarin eiseres opereert. De integriteit van de CEO heeft direct effect op de marktpositie van eiseres. De CEO heeft het investeringsmodel van eiseres en de filter die onderdeel is daarvan ontworpen. De CEO heeft onvervangbare kennis en ervaring, hij kent als enige het investeringsmodel en de investeringsfilosofie en hij is cruciaal vanwege zijn achtergrond en kennis van taal en cultuur. Eiseres voelde zich verder als (indirect) werkgever van de CEO civielrechtelijk gedwongen de kosten voor haar rekening te nemen. Het strafrechtelijk onderzoek en de daaruit volgende publiciteit heeft ook geleid tot reputatieschade. Het heeft direct invloed gehad op haar klanten, haar personeel en haar dienstverleners. Vanaf 2010 waren er uitbreidingsplannen en bijna 30 mensen in dienst. Het onderzoek heeft echter het krijgen van nieuwe klanten nagenoeg onmogelijk gemaakt. Ook zijn veel medewerkers vertrokken en nieuw personeel is door de reputatieschade moeilijk te vinden. De ‘custodian’ en ‘administrator’ hebben naar aanleiding van de berichten hun contracten met eiseres opgezegd, zoals blijkt uit de uitspraak van Rechtbank Amsterdam van 4 september 2019, ECLI:NL:RBAMS:2019:6952. Ook heeft een derde-partij een civiele procedure aangespannen tegen eiseres (HR 18 januari 2019, ECLI:NL:HR:2019:67). Het strafrechtelijk onderzoek tegen eiseres en dat tegen de CEO zijn verweven, aldus eiseres. Eiseres verwijst in dit kader onder meer naar de volgende jurisprudentie: HR 2 december 2011, ECLI:NL:HR:2011:BU6535; HvJ EU 21 februari 2013, Wolfram Becker , ECLI:EU:C:2013:99; HR 1 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1173. Eiseres heeft er op gewezen dat anders dan in het arrest HR 20 maart 2020 ook eiseres zelf wordt vervolgd en niet alleen haar bestuurder. Tenslotte heeft eiseres er ondersteuning van haar standpunt een verklaring ingebracht van de bestuurders van eiseres [naam 4] en [naam 7] .
    
    13. Verweerder heeft in dit kader gesteld dat eiseres de diensten niet heeft gebruikt voor haar belaste handelingen. Dat de onderneming mogelijk gebaat is bij de diensten, maakt dit niet anders. Reeds in 2011, twee jaren voor het strafrechtelijk onderzoek, kwamen berichten in de media die de reputatie van de CEO en eiseres schade toebrachten. Zakelijk was geweest als eiseres dan wel de middellijk aandeelhouder een andere bestuurder had aangesteld om de gestelde reputatieschade te vermijden. De kosten zijn niet noodzakelijk, aldus verweerder.
    
    14. De rechtbank begrijpt dat eiseres stelt dat de onderhavige kosten noodzakelijk zijn voor de bedrijfsvoering, omdat ze zijn gemaakt om het voortbestaan van haar economische activiteiten van eiseres veilig te stellen. Het is aan eiseres om dit standpunt aannemelijk te maken. Naar het oordeel van de rechtbank is zij daar niet in geslaagd. Ter toelichting dient het volgende.
    
    15. De onderhavige situatie wijkt op belangrijke punten af van het arrest Wolfram Becker en het arrest HR 20 maart 2020. Zo was bij het arrest HR 20 maart 2020 sprake van kosten die zijn terug te voeren op een handeling die een bestuurder of werknemer van de ondernemer heeft verricht in het kader van activiteiten die zich buiten die onderneming afspeelden. In de onderhavige zaak wordt de CEO echter verdacht van het feitelijk leiding geven dan wel medeplegen van witwassen en valsheid in geschrifte door eiseres. De handelingen die tot het onderzoek hebben geleid, vonden dus in de onderhavige zaak plaats binnen de onderneming van eiseres. Verder was zowel bij het arrest HR 20 maart 2020 als bij het arrest Wolfram Becker niet ook sprake van een strafrechtelijk onderzoek dat was ingesteld naar de ondernemer die als afnemer van de kosten de aftrek claimde. Bij het arrest HR 20 maart 2020 was alleen onderzoek ingesteld naar de directeur/grootaandeelhouder en bij het arrest Wolfram Becker was sprake van een strafrechtelijk onderzoek dat was ingesteld naar een gelieerde partij (de “zaakvoerder” van de afnemer). Het HvJ EU achtte in de zaak Wolfram Becker dit laatste bovendien expliciet relevant in het kader van zijn overwegingen dat de btw op de advocaatdiensten niet aftrekbaar was voor de afnemer (vergelijk rechtsoverweging 30). In de onderhavige situatie is echter wel ook een strafrechtelijk onderzoek ingesteld bij de ondernemer die aftrek claimt, zijnde eiseres. Dit leidt ertoe dat, zoals eiseres terecht heeft gesteld, sprake is van een juridisch verband tussen het strafonderzoek ingesteld tegen de CEO en de onderneming van eiseres. Aannemelijk is dat sprake is van een verwevenheid tussen de beschuldigingen van en het onderzoek naar eiseres en de beschuldigingen van en het onderzoek naar de CEO. De advocaatdiensten zijn dus niet volledig buiten de context van de belastbare activiteit van eiseres verricht (vergelijk rechtsoverweging 31 van het arrest Wolfram Becker ).
    
    16. Dit betekent echter niet dat de btw op de kosten ter zake van de verdediging van de CEO onmiddellijk en rechtstreeks verband houden met de algehele economische activiteit van eiseres. In dit kader wijs de rechtbank allereerst op rechtsoverweging 32 van het arrest Wolfram Becker . Daaruit volgt dat de omstandigheid dat naar nationaal civiel recht een onderneming als die in het hoofdgeding de kosten voor de verdediging in een strafgeding van de belangen van haar organen moet dragen, niet relevant is voor de uitlegging en de toepassing van de bepalingen betreffende het gemeenschappelijke btw-stelsel. Hieruit leidt de rechtbank af dat de enkele omstandigheid dat de handelingen die het strafrechtelijk onderzoek hebben veroorzaakt, binnen de onderneming zijn verricht, onvoldoende is om de aftrek toe te staan.
    
    17. De rechtbank wijst er ten tweede op dat de verdediging van de CEO en eiseres niet bij dezelfde advocaat in handen is gegeven. De diensten ter zake kunnen dus feitelijk worden gescheiden. Dat het afnemen van diensten van verschillende advocaten mogelijk alleen is ingegeven door de voor advocaten geldende beroepsregels op het gebied van voorkoming van belangenverstrengeling, maakt dit niet anders. Het leidt ertoe dat kennelijk de verwevenheid niet volledig is.
    
    18. Ten derde acht de rechtbank, als belangrijkste punt en anders dan eiseres heeft betoogd, aannemelijk dat de advocaatdiensten met name de privébelangen van de CEO hebben beoogd te beschermen. Zeker is dat de verdediging van de CEO als privépersoon ter zake van het naar hem in persoon ingestelde strafrechtelijk onderzoek een belangrijk privécomponent heeft. De CEO heeft immers een privévoordeel bij de verdediging, en dus bij de kosten daarvan. Eiseres heeft haar standpunt dat met de advocaatdiensten echter juist de ondernemingsbelangen werden beoogd, onvoldoende onderbouwd. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat zij zich genoodzaakt voelde de kosten te dragen vanwege reputatie- en andere schade bij eiseres door het strafrechtelijk onderzoek naar en de eventuele vervolging van de CEO. Aannemelijk is dat, zoals verweerder heeft onderbouwd met bewijsstukken, reeds in 2011 berichten in de media kwamen die schadelijk konden zijn voor de reputatie van eiseres. De eventuele reputatieschade hierdoor is niet veroorzaakt door verdenkingen specifiek aan het adres van de CEO. Dat eiseres uitbreidingsplannen voor de onderneming had die door de mediaberichten in 2013 negatief zijn beïnvloed, is ook niet onderbouwd. Eiseres heeft voor de uitbreidingsplannen geen bewijsmiddelen ingebracht en ook niet voor de stelling dat die plannen door het onderzoek naar de CEO en niet naar eiseres zelf en niet reeds eerder vanaf 2011, negatief zijn beïnvloed. Verder slaagt ook het beroep op twee FIOD-invallen bij eiseres als gevolg van de strafrechtelijke onderzoeken, niet. In dat kader acht de rechtbank relevant dat de FIOD-invallen, zo is ter zitting gesteld, specifiek gericht waren op het onderzoek naar eiseres. Niet onderbouwd is dat die schade dus is veroorzaakt door het strafrechtelijk onderzoek naar de CEO in plaats van naar eiseres.
    
    19. Voor het oordeel dat eiseres onvoldoende heeft onderbouwd dat met de advocaatdiensten juist de ondernemingsbelangen werden beoogd, is ook het volgende relevant. Op zich is aannemelijk dat de CEO voor de onderneming van eiseres een belangrijke rol heeft gespeeld, gezien zijn vaardigheden en kennis, en dat de CEO ook voor het voortbestaan belangrijk kan zijn. Verweerder heeft dit in ieder geval niet bestreden. Dit leidt echter op zich niet tot de conclusie dat de kosten voor zijn strafrechtelijke verdediging meer een bedrijfskarakter dan een privékarakter hebben. Eiseres heeft namelijk onvoldoende onderbouwd dat de verdediging van de CEO de enige reële mogelijkheid was om het voorbestaan van haar onderneming veilig te stellen.
    
    20. De verklaring die eiseres heeft ingebracht van de medebestuurders van de CEO, doet aan het voorgaande niet af. De verklaring houdt geen objectieve informatie in, gezien de belangen van de medebestuurders.
    
    21. De andere procedures waarbij eiseres betrokken was en waarop zij in het nader stuk heeft gewezen, doen aan het voorgaande ook niet af. Niet aannemelijk is gemaakt dat die procedures met name waren veroorzaakt door de strafrechtelijke procedure tegen de CEO. In dit kader heeft verweerder terecht gewezen op overweging 4.11 van de aangehaalde uitspraak van Rechtbank Amsterdam , waarin staat dat er meerdere redenen waren voor de custodian om de contracten met eiseres op te zeggen. Dat één van de redenen gelegen was in het strafrechtelijke onderzoek naar de CEO, maakt niet dat de verdedigingskosten van de CEO noodzakelijk zijn voor de onderneming van eiseres.
    
    22. De rechtbank wijst in dit kader ook op het arrest HvJ EU 1 oktober 2020, Vos Aannemingen, ECLI:C:2020:785. Daaruit volgt dat de omstandigheid dat een ander ook voordeel haalt uit de aan een onderneming verleende diensten, niet tot gevolg mag hebben dat de omvang van het recht op btw-aftrek van de ondernemer wordt beperkt.
    Daarbij moet het belang van de derde wel ondergeschikt zijn aan dat van de ondernemer. In de onderhavige zaak staat bij de dienstverlening, zoals hiervoor is overwogen, de bevoordeling van de CEO als privépersoon voorop, waardoor geen sprake is van een rechtstreeks en onmiddellijk verband met de economische activiteit van eiseres.
    
    23. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat het primaire standpunt van eiseres faalt, aangezien geen sprake is van algemene kosten.
    
    24. Ook het subsidiaire standpunt van eiseres faalt reeds gelet op het voorgaande. Het standpunt mist feitelijke grondslag. Niet aannemelijk is dat de kosten slechts in zeer geringe mate niet direct samenhangen met de bedrijfsvoering van eiseres. De privébelangen van de CEO prevaleren juist.
    
    25. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat het beroep ongegrond moet worden verklaard.
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.
      Belanghebbende en haar CEO worden verdacht van het plegen van strafbare feiten. In dat kader is tegen hen beiden een strafrechtelijk onderzoek gestart. De verdenking bestaat dat de CEO feitelijk leiding heeft gegeven aan strafbare gedragingen gepleegd door belanghebbende. Daarnaast bestaat de verdenking dat beiden onjuiste belastingaangiften hebben ingediend. Belanghebbende en haar CEO hebben ieder een eigen advocaat in de arm genomen. Belanghebbende heeft de omzetbelasting die is vermeld op de facturen van de advocaat die haar belangen behartigt, in aftrek gebracht. De aftrek van deze voorbelasting is niet in geschil. Belanghebbende heeft ook de omzetbelasting vermeld op de facturen van de advocaat die de belangen van haar CEO behartigt ( [bedrijf 2] ), in aftrek gebracht. Deze aftrek is door de inspecteur gecorrigeerd c.q. geweigerd en is onderwerp van het onderhavige geschil. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende ondernemer is en uit dien hoofde volledig recht op vooraftrek geniet. Evenmin is in geschil dat de onderhavige kosten geen directe ondernemingskosten vormen. Het Hof zal partijen hierin volgen. Ten aanzien van het in geschil zijnde recht op aftrek van voorbelasting, overweegt het Hof als volgt. 
      
    
    
      5.2.
      Ingevolge artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet OB kan de ondernemer onder de in dat artikel vermelde voorwaarden in aftrek brengen de omzetbelasting die door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht. Een levering wordt aan de ondernemer verricht en een dienst wordt aan de ondernemer verleend, indien de ondernemer die de levering verricht dan wel de dienst verleent met de ondernemer een rechtsbetrekking is aangegaan ingevolge welke de levering wordt verricht of de dienst wordt verleend (vergelijk HR 2 december 2011, nr. 43813, ECLI:NL:HR:2011:BU6535). Daaraan doet niet af dat één of meer anderen dan de ondernemer mogelijk óók belang hebben of gebaat zijn bij de desbetreffende levering of dienst. Belanghebbende dient feiten en omstandigheden te stellen en zo nodig te bewijzen op grond waarvan aannemelijk kan worden geacht dat zij recht heeft op aftrek van voorbelasting.
      
    
    
      5.3.
      Voor het antwoord op de vraag aan wie de in geding zijnde diensten zijn verricht is uitsluitend van belang of de werkzaamheden zijn verricht ingevolge een rechtsbetrekking met de dienstverrichters. Tussen partijen is niet in geschil dat de onderwerpelijke diensten zijn verricht ingevolge een rechtsbetrekking tussen belanghebbende en [bedrijf 2] en dat belanghebbende de afnemer van deze diensten is. Het Hof ziet geen aanleiding hier anders over te oordelen en zal partijen hierin volgen. 
      
    
    
      5.4.
      Voor het beantwoorden van de vraag of belanghebbende de omzetbelasting vermeld op de in geding zijnde facturen in aftrek mag brengen op de voet van artikel 15 van de Wet OB, heeft te gelden dat recht op aftrek eveneens bestaat wanneer de kosten voor de handelingen verricht aan de ondernemer deel uitmaken van de algemene ondernemingskosten. Ook dergelijke kosten houden rechtstreeks en onmiddellijk verband met de algehele economische activiteit van de ondernemer (vergelijk HR 20-03-2020, nr. 18/01184 ECLI:NL:HR:2020:481). De rechtbank is evenwel tot het oordeel gekomen dat de onderhavige kosten geen rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de algehele economische activiteit van belanghebbende.
      
    
    
      5.5.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep aangevoerd dat de rechtbank bij haar oordeel is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting door te overwegen dat alleen sprake is van een rechtstreeks en onmiddellijk verband met de economische activiteit in haar geheel indien door een ondernemer verworven goederen of diensten noodzakelijk zijn voor zijn bedrijfsvoering (r.o. 10). Voorts komt zij op tegen het oordeel van de rechtbank dat zij (…) onvoldoende [heeft] onderbouwd dat de verdediging van de CEO de enige reële mogelijkheid (r.o. 19) was om het voorbestaan van haar onderneming veilig te stellen. De rechtbank heeft aldus, zo stelt belanghebbende, de lat voor het recht op vooraftrek te hoog gelegd. Het Hof overweegt dienaangaande als volgt. 
      
    
    
      5.6.
      Het Hof leidt uit onder meer het Iberdrola-arrest van het HvJ af dat als kosten noodzakelijk zijn voor de bedrijfsvoering, in die zin dat de belastingplichtige zonder die diensten zijn economische activiteit niet meer kan uitoefenen of voortzetten, in elk geval sprake is van het vereiste rechtstreekse en onmiddellijke verband. Het Hof leest daarin echter geen absolute ondergrens inhoudende dat alleen in gevallen waarin de kosten noodzakelijk zijn voor de bedrijfsvoering, sprake kan zijn van een rechtstreeks en onmiddellijk verband. Ook in het geval dat kosten niet strikt noodzakelijk zijn voor de bedrijfsvoering, maar deze wel zijn gemaakt met het oog op het verbeteren of optimaliseren van de economische activiteit, kan sprake zijn van het vereiste rechtstreeks en onmiddellijk verband. Dit is een minder stringente toets dan die is aangelegd door de rechtbank. In zoverre slaagt het betoog van belanghebbende.
      
    
    
      5.7.
      Belanghebbende heeft aangevoerd dat de in geding zijnde kosten zijn gemaakt in het belang van haar bedrijfsvoering. De verwijten die het openbaar ministerie (OM) belanghebbende en haar CEO ( [ naam 2] ) maakt, zijn onlosmakelijk met elkaar verbonden; zij vinden hun grondslag in hetzelfde feitencomplex. De verdenkingen die door het OM tegen beiden zijn geuit zijn nagenoeg identiek, met dat verschil dat de CEO wordt verweten een onjuiste IB-aangifte te hebben ingediend en belanghebbende een onjuiste Vpb-aangifte. Daarbij zou de CEO volgens het OM feitelijk leiding hebben gegeven aan strafbare gedragingen waarvan belanghebbende wordt verdacht. Belanghebbende heeft er voorts op gewezen dat zij de kosten van zowel haar eigen verdediging als die van haar CEO heeft geclaimd bij haar verzekeringsmaatschappij, die deze claim (deels) heeft gehonoreerd. Zij verwijst naar de onder 2.3 opgenomen e-mail. Hieruit blijkt volgens belanghebbende dat ook een objectieve en belanghebbende derde de onderwerpelijke kosten als zakelijke kosten beschouwt. Bovendien, zo stelt belanghebbende, is de CEO de enige die uitvoering kan geven aan de door hem ontwikkelde unieke investeringsmethode. Daarenboven heeft belanghebbende aangevoerd dat zij haar beleggingsportefeuille voor een belangrijk deel heeft te danken aan het netwerk van haar CEO. Het is juist de goede familienaam van haar CEO en zijn connecties in vooraanstaande [lokale] kringen die belanghebbende in staat stelt haar diensten te verrichten. Dat sprake zou zijn van onherstelbare (imago)schade weerspreekt belanghebbende: inmiddels is duidelijk dat de strafrechtelijke onderzoeken niet zullen leiden tot dagvaardingen, noch jegens belanghebbende noch jegens haar CEO. Enkel de fiscale verdenkingen en de verdenkingen inzake de valsheid in geschrifte zijn in stand gebleven. Daarvoor is door het OM echter een transactie aangeboden. De verdediging van zowel belanghebbende als die van de CEO wordt thans gevoerd door één en hetzelfde advocatenkantoor. Belanghebbende zag zich genoodzaakt de verdediging van zichzelf én haar CEO ter hand te nemen, omdat strafrechtelijke veroordeling van belanghebbende en/of haar CEO het einde zou betekenen van haar economische activiteit, daar in de financiële sector een grote mate van vertrouwen moet kunnen worden gesteld in bestuurders. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat de door haar beheerde [lokale] [fondsen] sinds 2011 worden getroffen door [Resoluties] van de Verenigde Naties, als gevolg waarvan zij haar investeringsmethode sindsdien niet meer onverkort heeft kunnen toepassen op deze fondsen.
      
    
    
      5.8.
      De inspecteur heeft aangevoerd dat medio 2014 zowel de [instellingen] als de [bank] hun overeenkomsten met belanghebbende hebben opgezegd en dat sprake is van onherstelbare (imago)schade. Zelfs een vrijspraak van belanghebbende en/of haar CEO kan daar niet meer aan afdoen, zodat van zakelijk handelen geen sprake kan zijn. Van zakelijk handelen zou sprake zijn geweest als belanghebbende haar relatie met haar CEO had beëindigd, gelet op de ernst van de verdenkingen. Voorts stelt de inspecteur dat de betekenis van de CEO voor het voortbestaan van belanghebbende minder cruciaal is dan belanghebbende doet voorkomen. Het waren immers vooral de consultants, aan wie jaarlijks circa € 5.000.000 is betaald, die voor haar bedrijfsvoering van belang waren. Ter vergelijking wijst de inspecteur op de managementvergoeding van de CEO van minder dan € 200.000 per jaar. Bovendien stonden naast de CEO ook een Senior Quantative Strategist en een Deputy Chief Investment Officer. Verder acht de inspecteur het in algemene zin niet aannemelijk dat [instellingen] fondsen ter grootte van $ 700.000.000 laten beheren door een onderneming waarvan het voortbestaan afhankelijk is van één persoon en dat zij het beheer van die fondsen afhankelijk zouden laten zijn van een beleggingsmethode die alleen door diezelfde persoon kan worden toegepast. Van strafrechtelijke onderzoeken die onlosmakelijk met elkaar zijn verweven is geen sprake: als belanghebbende wordt vrijgesproken hoeft dit geenszins te leiden tot vrijspraak van [ naam 2] van de verdenking van het doen van onjuiste aangiften IB. Dat de verzekering ook de rekeningen van de verdediging van [ naam 2] deels zou hebben vergoed, is gesteld maar niet aannemelijk gemaakt. De onderhavige zaak lijkt zeer op de zaak die heeft geleid tot het arrest van het HvJ in de zaak Wolfram Becker en dient op gelijke wijze te worden afgedaan. Het Hof oordeelt als volgt.
      
    
    
      5.9.
      Zowel tegen belanghebbende als haar CEO is een strafrechtelijk onderzoek ingesteld waarbij de verdenkingen grotendeels zijn terug te voeren op hetzelfde feitencomplex. Dit leidt ertoe dat, zoals de rechtbank heeft overwogen in r.o. 15 van haar uitspraak, sprake is van een juridisch verband tussen het strafrechtelijk onderzoek ingesteld tegen de CEO enerzijds en die tegen (de onderneming van) belanghebbende anderzijds. De rechtbank overweegt dienaangaande: ‘Aannemelijk is dat sprake is van een verwevenheid tussen de beschuldigingen van en het onderzoek naar eiseres en de beschuldigingen van en het onderzoek naar de CEO. De advocaatdiensten zijn dus niet volledig buiten de context van de belastbare activiteit van [belanghebbende] verricht (vergelijk rechtsoverweging 31 van het arrest Wolfram Becker ).’ Het Hof volgt de rechtbank in zoverre. In aanvulling daarop overweegt het Hof als volgt.
      
    
    
      5.10.
      Anders dan de rechtbank, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende de onderwerpelijke diensten mede heeft afgenomen ter bevordering van haar bedrijfsvoering althans ter voorkoming van het afkalven van haar activiteiten en omzet. In dat kader heeft het Hof naast het voorkomen van imagoschade, ook laten meewegen dat [ naam 2] in [land] beschikt over een netwerk dat voor de bedrijfsvoering van belanghebbende van bijzondere waarde is gebleken. De stelling van de inspecteur dat de goede naam van belanghebbende en haar CEO niet meer te redden zou zijn, verwerpt het Hof, reeds omdat dit ingaat tegen het uitgangspunt dat een verdachte voor onschuldig moet worden gehouden totdat het tegendeel is bewezen. Ook de recente ontwikkelingen in de strafrechtelijke onderzoeken bieden geen steun aan deze stelling van de inspecteur. Door belanghebbende is onweersproken aangevoerd dat de strafrechtelijke onderzoeken niet zullen uitmonden in dagvaardingen. Bovendien is het aantal feiten waarvan belanghebbende en de CEO worden verdacht sinds de aanvang van het strafrechtelijk onderzoek in 2013 aanzienlijk afgeschaald, hetgeen ertoe heeft geleid dat [bedrijf 2] thans de verdediging van zowel belanghebbende als haar CEO voor haar rekening neemt. Die omstandigheid pleit voor de stelling van belanghebbende dat i) de beide strafrechtelijke onderzoeken nauw met elkaar zijn verweven en ii) de verdediging van de ene partij (de CEO) ook de verdediging van de andere partij (belanghebbende) kan dienen. Dat de CEO persoonlijk baat heeft bij die diensten is daarbij niet van belang (vergelijk HR 20 maart 2020, nr. 18/01184, ECLI:NL:HR:2020:481). Dat houdt in dat de onderwerpelijke kosten, anders dan door de rechtbank is geoordeeld, aftrekbaar zijn op de voet artikel 15 van de Wet OB. 
      
    
    
      5.11.
      Bij die stand van het geding komt het Hof toe aan artikel 16 van de Wet OB. Daarbij is van belang dat de CEO geen werknemer is van belanghebbende maar van Bainbridge B.V. welke B.V. 40% van de aandelen in belanghebbende houdt. Op grond van artikel 16 Wet OB, in samenhang gelezen met artikel 1, lid 1, onder b, van het Besluit Uitsluiting Aftrek (BUA), wordt de in artikel 15, lid 1, van de Wet OB bedoelde aftrek uitgesloten in de gevallen waarin diensten worden gebezigd voor het geven van relatiegeschenken aan degenen bij wie, indien aan hen ter zake daarvan omzetbelasting in rekening is of zou zijn gebracht, deze (hoofdzakelijk) niet voor aftrek in aanmerking komt. Ingevolge artikel 1, lid 2, van het BUA worden onder relatiegeschenken verstaan alle prestaties welke de ondernemer in verband met zakelijke verhoudingen primair ten behoeve van anderen verricht zonder daarvoor een vergoeding te vragen. De uitsluiting van de aftrek is niet van toepassing indien een bijzondere omstandigheid de ondernemer dwingt tot het voor zijn rekening doen verrichten van de diensten (vergelijk het Fillibeck-arrest), zodat de uitgaven voor die diensten primair worden gedaan in het belang van de onderneming en het persoonlijke voordeel voor de ander, zo al aanwezig, van ondergeschikt belang is (HR 25 maart 1998, nr. 33 096, ECLI:NL:HR:1998:AA2468, onderdeel 3.3). 
      
    
    
      5.12.
      De inspecteur heeft feiten en omstandigheden aangevoerd op grond waarvan aannemelijk is dat het door belanghebbende voor haar rekening nemen van de onderwerpelijke uitgaven in beginsel heeft te gelden als een relatiegeschenk als bedoeld in het BUA. De uitgaven hebben immers betrekking op de verdediging van [ naam 2] in persoon. Dergelijke diensten worden naar hun aard in de eerste plaats verricht ten behoeve van degene die wordt verdedigd. Ook is voldaan aan de eis dat sprake moet zijn van een zakelijke relatie op grond van de positie van [ naam 2] binnen de onderneming van belanghebbende. Tot slot is voldaan aan de eis dat [ naam 2] de onderwerpelijke omzetbelasting, indien die aan hem zou zijn gefactureerd, niet in aftrek had kunnen brengen.
      
    
    
      5.13.
      Onder die omstandigheden wordt de aftrek uitgesloten op grond van het BUA, tenzij belanghebbende aannemelijk maakt dat een bijzondere omstandigheid haar dwong tot het voor haar rekening doen verrichten van de diensten zodat de uitgaven primair zijn gedaan in het belang van de onderneming en het persoonlijke voordeel daarvan voor [ naam 2] , zo al aanwezig, van ondergeschikt belang was.  Dat van een dergelijke bijzondere omstandigheid sprake is, is door belanghebbende echter niet aannemelijk gemaakt. Ter toelichting van dit oordeel dient het volgende.
      
    
    
      5.14.
      Belanghebbende heeft aangevoerd dat zij gedwongen was tot het voor haar rekening doen verrichten van de diensten, daar zonder haar CEO haar voortbestaan in geding zou komen. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende haar economische activiteiten ook na aanvang van het strafrechtelijke onderzoek en zonder bijdrage van haar CEO heeft kunnen voortzetten, mede dankzij de verkrijging van een speciale ontheffingslicentie in de Verenigde Staten, het Verenigd Koninkrijk en de Kaaimaneilanden. De door haar beheerde fondsen zijn nog steeds in ‘good shape’; de waarde van de fondsen is toegenomen van circa $ 700.000.000 destijds naar circa $ 1.000.000.000 thans. Dat belanghebbende voor haar voortbestaan afhankelijk is van [ naam 2] die, zo stelt zij, als enige uitvoering zou kunnen geven aan de door hem ontwikkelde beleggingsmethode, acht het Hof gelet op deze feiten en omstandigheden, niet aannemelijk. 
      
    
    
      5.15.
      Dat het persoonlijke voordeel voor [ naam 2] , zo al aanwezig, van ondergeschikt belang was bij het maken van de kosten, acht het Hof evenmin aannemelijk. Voor [ naam 2] stonden zwaarwegende belangen op het spel, namelijk een mogelijke veroordeling tot een vrijheidsbenemende straf terwijl voor belanghebbende de veroordeling van haar CEO op het spel stond en diens aanstelling. Deze weging van belangen, leidt het Hof tot het oordeel dat niet kan worden gezegd dat bij het maken van de kosten het persoonlijk voordeel voor [ naam 2] , slechts van ondergeschikt belang was. Het Hof sluit zich in dat kader aan bij hetgeen door de rechtbank in r.o. 18 van haar uitspraak is overwogen. Gelet op het vorenstaande acht het Hof aannemelijk dat de beslissing van belanghebbende om de in geding zijnde kosten voor haar rekening te nemen, primair is ingegeven door de belangen van haar CEO en niet door haar eigen belangen. Bij die uitkomst is de aftrek van de onderhavige omzetbelasting uitgesloten op grond van het BUA. Het gelijk is aan de inspecteur. 
      
    
    
      5.16.
      Dat de inspecteur zijn stelling aangaande de toepassing van het BUA heeft ingetrokken bij de rechtbank staat niet aan dit oordeel in de weg, omdat een partij geen afstand kan doen van het geldende recht. Het recht dient door de rechter immers ambtshalve te worden toegepast (vergelijk HR 3 juni 1981, nr. 20 069, ECLI:NL:HR:1981:AW9623, en HR 25 oktober 1995, nr. 29 971, ECLI:NL:HR:1995:AA3169).
      
    
    
      5.17.
      Het Hof onderschrijft hetgeen door de rechtbank is overwogen en beslist ten aanzien van de subsidiaire stelling van belanghebbende. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd leidt niet tot een ander oordeel.
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.18.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank,  met verbetering van gronden, dient te worden bevestigd.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet. 
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, B.A. van Brummelen en W.M.C. Schipper, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 24 mei 2022 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
    
    
  
  
     Op de voet van het bepaalde in art. 15, lid 2, onderdeel c, van de Wet OB. 
  
  
     HvJ EU, 14-09-2017, nr. C-132/16, ECLI:EU:C:2017:683.
  
  
     Steun voor deze opvatting vindt het Hof in het arrest van het Hof van Justitie in de zaken Investrand (HvJ EG 8 februari 2007, zaak C-435/05, ECLI:EU:C:2007:87 (https://www.navigator.nl/document/inod72ca221f99f6b85c47d27bc9aae13cf9?anchor=id-711bfc29c23e6d09ffdb7824e6b6293d)) en het arrest van de Hoge Raad van 29 juni 2018, nr. 16/05773, ECLI:NL:HR:2018:1030.
    
  
  
     HvJ EU, [bedrijf 3] , 21 februari 2013, C-104/12, ECLI:EU:C:2013:99.
  
  
     Vgl. HR 1 mei 2015, nr. 13/06113, BNB 2015/143 (apothekers-arret).
  
  
     HvJ 17 oktober 1997, C-258/95, ECLI:EU:C:1997:491.