ECLI:NL:RBZWB:2022:66, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 11-01-2022, AWB - 20 _ 8165
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2022-01-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Deze uitspraak is niet voorzien van een samenvatting.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, enkelvoudige kamer
    Locatie: Breda
    
    
      Zaaknummer BRE 20/8165
      tussenuitspraak van 11 januari 2022
    
    
    
      
        Tussenuitspraak in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende]
        , wonende te Spanje ,
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      de inspecteur.
    
    
    
    
      
        De bestreden uitspraak op bezwaar 
      
      De uitspraak van de inspecteur van 20 juli 2020 op het bezwaar van belanghebbende tegen de aan belanghebbende voor het jaar 2015 opgelegde aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.109.089 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.618.319, de daarbij in rekening gebracht belastingrente van € 130.356 en de in rekening gebracht revisierente van € 220.151.
    
    
    
      
        Zitting 
      
      De zitting heeft plaatsgevonden op 7 oktober 2021 te Breda. Bij de zitting waren aanwezig:
    
    
      
        als gemachtigden van belanghebbende, mr. H.P. Mulder en mr. S.A.J.M. Wouters, 
      
      
        namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] . 
      
    
    Er is een verslag (‘proces-verbaal’) opgemaakt van de zitting. Een kopie daarvan wordt tegelijk met een kopie van de uitspraak naar partijen verzonden.
    
  
  
    
      1Feiten
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft een 100%-belang in [BV] (hierna: BV). BV houdt 100% van de aandelen in [GMBV] (verder: GMBV). Belanghebbende is bestuurder van beide vennootschappen (hierna samen: de BV’s). GMBV houdt 100% van de aandelen in de Spaanse vennootschap [de Spaanse deelneming] (hierna: de Spaanse deelneming).
      
    
    
      1.2.
      De zetel van de BV’s is per 1 augustus 2015 naar België verplaatst (hierna: de zetelverplaatsing). Belanghebbende is op 5 augustus 2015 naar Spanje geëmigreerd samen met zijn partner (hierna: de partner). Tot die datum waren zij woonachtig in Nederland. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende was eerder in Nederland werkzaam als fiscalist. In Spanje is belanghebbende werkzaam als beleggingsspecialist. De partner had in Nederland een onderneming, die werd uitgeoefend in een winkelpand in [plaats] dat in eigendom is van belanghebbende en/of de partner (hierna: het winkelpand). Op 5 augustus 2015 is een overeenkomst gesloten om de onderneming via huurkoop over te dragen aan een derde, met als overdrachtsdatum 1 oktober 2015, waarbij het winkelpand is verhuurd. 
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende was tot de datum van emigratie woonachtig in de woning aan de [adres] te [plaats] (hierna: de woning). De woning is in 2004 gekocht voor € 1.975.000, gefinancierd met een lening van de BV. Voor deze lening is geen recht van hypotheek gevestigd ten behoeve van de BV. Na de aankoop is fors geïnvesteerd in de woning en tuinaanleg.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende is op 23 december 2005 en 22 juli 2009 overeenkomsten tot geldlening aangegaan met een bank (hierna: de bank), waarbij ten behoeve van de bank het recht van hypotheek op de woning is gevestigd voor een bedrag van in totaal € 2.000.000. Van de lening heeft belanghebbende in totaal € 1.150.000 opgenomen. Daarvan is € 150.000 aangewend voor de koop van het winkelpand en € 1.000.000 gebruikt voor de woning.
      
    
    
      1.6.
      
        Belanghebbende heeft de woning wegens de voorgenomen emigratie naar Spanje in 2014 te koop gezet voor € 2.750.000. 
        Belanghebbende heeft aan de makelaar, die eerder betrokken was geweest bij de aankoop van de woning, gevraagd een oordeel te vellen over de waarde van de woning c.q. aan te geven of de vraagprijs van € 2.750.000 realistisch is. 
        De makelaar heeft bij brief van 7 juli 2014 gemeld de vraagprijs “uiterst reëel en aanvaardbaar” te achten. De makelaar heeft daarbij onder meer in aanmerking genomen: (i) dat de vraagprijs lager is dan de oorspronkelijke vraagprijs in 2002/2003 voordat belanghebbende de woning kocht, (ii) dat de vraagprijs weliswaar lager is dan de aankoopprijs maar dat die prijs destijds onder de marktwaarde lag omdat de verkoper zo snel mogelijk van de woning af wilde en destijds de huizenmarkt een mindere periode doormaakte, (iii) dat er door belanghebbende nog aanzienlijk is geïnvesteerd in de tuin en de woning, (iv) de locatie, de oppervlakte, de inhoud, de voorzieningen en de kwaliteit van de afwerking van de woning, (v) dat sprake is van een kopersmarkt, maar dat dit fenomeen niet zozeer geldt voor huizen in het duurdere segment, omdat daarbij emotie een veel grotere rol speelt, en (vi) dat wanneer verkopers zoals belanghebbende de woning niet hoeven te verkopen maar verhuur ook een optie is, men kan wachten tot het juiste bod.
      
      
    
    
      1.7.
      De poging tot verkoop van de woning is niet geslaagd. Per 1 september 2015 is de woning voor een periode van drie jaar verhuurd voor een jaarhuur van € 69.000. Omdat vervolgens bleek dat de huurder in de woning een hennepplantage exploiteerde, is de woning ontruimd, waarna de woning in oktober 2016 weer is vrijgegeven. De verhuur is niet voortgezet. Na een mislukte poging tot verhuur is in mei 2017 de woning opnieuw te koop aangeboden voor € 1.750.000. Uiteindelijk is de woning verkocht voor € 1.150.000 in december 2018.
      
    
    
      1.8.
      Belanghebbende was in 2015 eigenaar van een studio in Rotterdam (hierna: de studio). De studio is verkocht in 2017 voor € 75.000.
      
    
    
      1.9.
      Belanghebbende heeft in ieder van de BV’s een oudedagsvoorziening – pensioen en/of lijfrente – opgebouwd.
      
    
    
      1.10.
      Volgens de aangifte vennootschapsbelasting (hierna: vpb) voor het jaar 2014 heeft BV eind 2014 als activa een vordering op belanghebbende van € 2.650.224, effecten ad € 6.000 en liquide middelen ad € 62.867. De deelneming in GMBV is opgenomen voor een waarde van € 18.151. Aan de passivazijde is de verplichting in verband met oudedagvoorziening van belanghebbende opgenomen voor een bedrag van € 1.100.758. Het eigen vermogen bestaat uit gestort kapitaal ad € 18.165 en winstreserves ad € 1.618.319.
      
    
    
      1.11.
      
        Belanghebbende heeft voor het jaar 2015 aangifte gedaan naar een inkomen uit werk en woning van € 6.544 negatief. Daarbij is een bedrag aan loonheffing aangegeven van € 2.080. Het bedrag van € 6.544 is opgebouwd uit loon van € 4.000 en inkomen uit woning van € 10.544 negatief. Dit laatste inkomen is opgebouwd uit een eigenwoningforfait van € 4.331 en eigenwoningrente van € 14.875 negatief op de lening van de BV. Het aangegeven bedrag voor het eigenwoningforfait is gebaseerd op een WOZ-waarde van € 1.380.000.
        De aangifte vermeldt verder een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil als gevolg van een negatieve rendementsgrondslag. Tegenover bezittingen van € 120.911 staan schulden (vóór toepassing van de drempel) van € 1.600.224. Het aangegeven bedrag aan schulden bestaat uit een schuld van € 1.000.000 aan de Rabobank en voor het overige uit schulden aan de BV’s.
        Verder zijn in de aangifte te conserveren inkomens voor de volgende posten aangegeven voor de waardes op het moment van emigratie: € 1.638.884 respectievelijk € 377.367 voor de opbouwde pensioenaanspraak bij BV respectievelijk GMBV, € 104.827 voor de opgebouwde lijfrente bij BV en € 1.166.147 als vervreemdingsvoordeel bij emigratie over zijn aanmerkelijk belang in BV.
      
      
    
    
      1.12.
      De inspecteur is bij het vaststellen van de aanslag voor het jaar 2015 met dagtekening 15 februari 2019 op de volgende punten afgeweken van de aangifte. 
      
        
          Er is uitgegaan van een hoger belastbaar inkomen uit werk en woning, namelijk € 1.109.089, als gevolg van de correcties ‘afkoop pensioen’ van € 1.100.758 en het corrigeren van de eigenwoningrente van € 14.875. 
        
        
          Er is belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.618.319 in aanmerking genomen op basis van het standpunt dat sprake is van een uitdeling van de BV aan belanghebbende. 
        
        
          Er is geen loonheffing verrekend. 
        
      
      Verder is revisierente in rekening gebracht. Bij de aanslag is alleen inkomstenbelasting geheven. Voor de premieheffing is uitgegaan van een premie-inkomen van nihil. Bij uitspraak op bezwaar zijn de aanslag en de beschikkingen belastingrente en revisierente gehandhaafd.
      
    
    
      1.13.
      
        De BV’s hebben op 18 februari 2020 aangifte vennootschapsbelasting gedaan voor het jaar 2015. 
        De aangifte van de BV vermeldt op de eindbalans als activa een vordering op belanghebbende van in totaal € 2.676.797, effecten ad € 6.000 en liquide middelen ad € 28.940. De deelneming in GMBV is opgenomen voor een waarde van € 1.288.740. Aan de passivazijde is de verplichting in verband met oudedagvoorziening van belanghebbende opgenomen voor een bedrag van € 1.378.959. Het eigen vermogen bestaat uit gestort kapitaal ad € 18.165 en winstreserves ad € 2.603.353.
        De aangifte van GMBV vermeldt aan de passivazijde op eindbalans een gestort kapitaal van € 18.151, agio van € 50.000 (beginbalans van dat jaar: 0), een winstsreserve van 1.218.404 (beginbalans: € 745.553) en een oudedagsvoorziening van € 365.927.
      
      
    
    
      1.14.
      Belanghebbende heeft op 26 maart 2020 aan de inspecteur berekeningen doen toekomen van de opgebouwde pensioen- en lijfrenteaanspraak bij BV. Volgens deze berekening heeft de oudedagsvoorziening per 4 augustus 2015 de volgende waarde: 
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                Fiscale waarde 
              
              
                Commerciële waarde
              
            
            
              
                Ouderdomspensioen
              
              
                € 825.063
              
              
                € 1.589.396
              
            
            
              
                Tijdelijke ouderdomspensioen
              
              
                € 40.387
              
              
                € 49.488
              
            
            
              
                Lijfrente
              
              
                € 513.509
              
              
                € 1.154.718
              
            
            
              
                Totaal 
              
              
                € 1.378.959
              
              
                € 2.793.602
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.15.
      Met betrekking tot de lijfrentevoorziening bij GMBV heeft belanghebbende geen berekening ingebracht. De inspecteur heeft, uitgaande van de waarde op de fiscale balans, de commerciële waarde ‘indicatief’ berekend op € 771.330.
      
    
    
      1.16.
      Tot en met het moment van de zitting zijn geen conserverende aanslagen opgelegd. Evenmin is aan belanghebbende een navorderingsaanslag over het jaar 2015 opgelegd, die eerder wel was aangekondigd.
      
    
  
  
    
      2Geschil 
    
    
      2.1.
      Tussen partijen is niet (langer) in geschil dat (i) de correctie van de verrekening van de loonheffing terecht is, en (ii) dat bij de aanslag ten onrechte een bedrag van € 4.000 aan loon in aanmerking is genomen. Verder heeft de inspecteur verklaard dat indien de eigenwoningrentecorrectie stand houdt, het eigenwoningforfait op nihil kan worden gesteld. Verder is niet in geschil dat als er aanleiding is voor het in aanmerking nemen van inkomen uit aanmerkelijk belang, dit volledig bij belanghebbende in aanmerking wordt genomen (en dus niet deels aan de partner wordt toegerekend).
      
    
    
      2.2.
      De inspecteur neemt bij dit een en ander het standpunt in dat er geen aanleiding is voor vermindering van de aanslag, omdat de correctie in verband met de pensioen- en lijfrenteaanspraak te laag is geweest (interne compensatie). Deze correctie zou volgens de inspecteur op basis van de commerciële waarde € 2.793.602 (BV) en € 771.330 (GMBV), tezamen € 3.564.932, moeten bedragen.
      
    
    
      2.3.
      Het geschil spitst zich toe op:
      
        
          De correctie van inkomen uit aanmerkelijk belang;
        
        
          De correctie van de eigenwoningrente;
        
        
          De correctie in verband met de pensioen- en lijfrenteaanspraak.
        
      
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende bestrijdt deze correcties zowel op inhoudelijke gronden als met een beroep op het vertrouwensbeginsel. Voor verschillende scenario’s, waarbij een of meer van de correcties niet (volledig) stand houden, beroept de inspecteur zich op verschillende gronden op interne compensatie.
      
    
  
  
    
      3Motivering
    
    
      
        Correctie inkomen uit aanmerkelijk belang
      
    
    
    
      3.1.
      De inspecteur neemt het standpunt in dat de gehele vordering die BV op belanghebbende heeft in 2015, is uitgedeeld aan belanghebbende. Het reguliere voordeel uit aanmerkelijk belang is in dat verband niet bepaald op het bedrag van de vordering, maar op het bedrag van de winstreserves van de BV ultimo 2014, zijnde € 1.618.319. De inspecteur voert als grondslag voor het aannemen van een uitdeling aan dat in 2015 is komen vast te staan dat belanghebbende zijn schuld niet wil en kan voldoen, en dat zowel belanghebbende als de BV daarvan bewust moest zijn. De inspecteur wijst daarbij in de kern op de volgende omstandigheden: (i) de vermogenspositie van belanghebbende, (ii) in dat kader in het bijzonder ook dat duidelijk moet zijn dat de woning van belanghebbende veel minder waard is dan € € 2.750.000, (iii) de waardedruk die van verhuur uitgaat, (iv) het hypotheekrecht waarmee de woning is belast, en (v) de verdiencapaciteit: zowel belanghebbende als zijn partner genereert sinds 2014 vrijwel geen actief inkomen. De inspecteur voert aan dat in zakelijke verhoudingen de BV niet stil had gezeten en actie had ondernomen; analogisch aan het arrest ECLI:NL:HR:2013:BZ2735 is sprake van onzakelijk handelen.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende heeft hiertegenover aangevoerd, in de kern, dat er nog wel voldoende terugbetalingscapaciteit is, en bovendien dat op basis van wat de inspecteur aanvoert een lening hooguit onzakelijk kan worden. Wat betreft de terugbetalingscapaciteit heeft belanghebbende aangevoerd dat tegenover schulden van in totaal (€ 2.650.000 aan aandeelhoudersleningen en € 1.000.000 aan schuld aan de bank) € 3,65 miljoen er op emigratiedatum een vermogen, inclusief bezittingen van de huwelijksgemeenschap, staat van in totaal afgerond € 5,9 miljoen, bestaande uit:
      
        
          de woning van € 2.750.000;
        
        
          BV van € 2.770.902;
        
        
          het winkelpand van € 150.000;
        
        
          de studio van € 75.000;
        
        
          beleggingen van, geschat, € 150.000.
        
      
      
    
    
      3.3.
      
        De rechtbank stelt het volgende voorop. De inspecteur voert aan (dat uit vaste jurisprudentie volgt) dat van een uitdeling sprake is wanneer duidelijk wordt dat een aandeelhouder de van zijn bv geleende gelden niet wil of kan terugbetalen en dat het vermogen de bv voorgoed heeft verlaten. De rechtbank gaat uit van een andere opvatting wat betreft het niet kunnen terugbetalen. 
        Het is juist dat uit jurisprudentie volgt dat indien een vennootschap aan haar aandeelhouder een lening verstrekt waarvan aannemelijk is dat deze niet kan of zal worden afgelost, deze lening moet worden aangemerkt als een onttrekking, aangezien het bedrag van de lening dan het vermogen van de vennootschap definitief verlaten. De toets of aannemelijk is dat de lening “niet kan of zal worden afgelost” geschiedt als uitgangspunt bij het verstrekken van de lening. Als dat niet aannemelijk is op het toetsingsmoment, is de lening ook in fiscale zin een lening. Als op een later moment komt vast te staan dat de aandeelhouder de lening niet kan terugbetalen, is dat als zodanig geen grond om een uitdeling te kunnen aannemen. Weliswaar kan dan vaststaan dat het eerder verstrekte bedrag niet meer terugkomt naar de geldverstrekker, maar dat betekent nog niet dat sprake is van een in de aandeelhouderssfeer gelegen vermogensverschuiving. Dat wordt – anders dan waarvan de inspecteur uitgaat – niet anders in het geval van “onzakelijk stilzitten” door de bv. In het geval van dergelijk “onzakelijk stilzitten” door de bv kan dat tot gevolg hebben dat een verlies op de lening (gedeeltelijk) niet aftrekbaar is bij de bv, maar het heeft niet tot gevolg dat direct een uitdeling wordt aangenomen voor (een deel van) de lening. In zo’n geval zal pas als definitief vaststaat dat de aandeelhouder niet meer aan zijn aflossingsverplichting zal voldoen, het onzakelijke verlies gelijkgesteld moeten worden met een uitdeling.
      
      
    
    
      3.4.
      
        Tegen deze achtergrond overweegt de rechtbank als volgt voor zover het gaat om de vordering van de BV op belanghebbende die is ontstaan vóór 2015. In de stellingname van de inspecteur ligt besloten dat op het moment van ontstaan van de vordering er geen sprake van was dat vaststond dat “niet kan of zal worden afgelost”. Immers, zou dat wel het geval zijn, dan is reeds vóór 2015 sprake van uitdeling(en) en niet – zoals de inspecteur bepleit – in 2015. Uitgangspunt is daarom verder dat ook in fiscale zin sprake is van een vordering/schuldverhouding bij het ontstaan ervan.
        Daarvan uitgaande kunnen de feitelijke stellingen van de inspecteur dat in 2015 is komen vast te staan dat belanghebbende de vordering niet kan terugbetalen en dat de BV onzakelijk heeft stilgezeten, de inspecteur niet helpen. Uit het juridisch kader zoals uiteengezet in 3.3 hiervoor volgt immers dat die omstandigheden onvoldoende zijn om te kunnen oordelen dat sprake is van een uitdeling in 2015. 
        De inspecteur lijkt ook aan te voeren dat belanghebbende de vordering niet zal terugbetalen. Voor zover die stelling erop is gebaseerd dat belanghebbende niet kan terugbetalen, helpt die stelling de inspecteur evenmin gelet op het voorgaande. Voor zover de stelling erop gebaseerd is dat belanghebbende nooit de wil heeft gehad om de lening af te lossen en/of dat belanghebbende over de gelden heeft beschikt als ware het zijn eigen vermogen, helpt dat de inspecteur evenmin. Nog ervan afgezien dat de juistheid van die laatste stellingen niet aannemelijk is gemaakt, zouden die stellingen leiden tot een uitdeling voorafgaand aan 2015. Voor zover de inspecteur bedoelt te stellen dat belanghebbende en de BV in 2015 (stilzwijgend) zijn overeengekomen dat niet terugbetaald hoeft te worden dan wel dat de BV de lening heeft prijsgegeven, is die stelling niet aannemelijk gemaakt.
      
      
    
    
      3.5.
      De inspecteur heeft subsidiair aangevoerd dat er sprake is van een uitdeling ter grootte van de toename van de schuld van belanghebbende in 2015 van € 26.573 aan BV en € 50.000 aan GMBV, omdat belanghebbende die bedragen niet wil en kan aflossen. 
      
      
        3.5.1.
        Voor zover het gaat om de toename van de schuld van € 26.573 overweegt de rechtbank dat dit een bedrag aan bijgeschreven rente is en dus geen geldverstrekking als zodanig. Gelet daarop is niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een onttrekking.
        
      
      
        3.5.2.
        
          Het bedrag van € 50.000 betreft wel uitgeleende gelden. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur de ‘niet wil aflossen’-stelling niet aannemelijk heeft gemaakt. Evenmin is aannemelijk gemaakt dat bij het verstrekken van de lening reeds vaststond dat belanghebbende dit bedrag niet zou kunnen aflossen. De rechtbank motiveert dit laatste als volgt. 
          De rechtbank acht aannemelijk dat de waarde van de woning in 2015 lager is dan het bedrag van € 2.750.000 waarvan belanghebbende uitgaat. Daarbij is het volgende, in onderlinge samenhang gewogen, van belang geacht: de vastgestelde WOZ-waarde voor het jaar 2015, de mislukte poging tot verkoop in de periode tot medio 2015 en de hoogte van de uiteindelijke verkoopprijs. De brief van de makelaar weegt daartegenover onvoldoende zwaar, in aanmerking genomen dat deze ‘slechts’ een appreciatie van de verkoopprijs geeft. 
          De rechtbank is echter ook van oordeel dat de appreciatie door de makelaar en de elementen die de makelaar aan die appreciatie ten grondslag heeft gelegd, wel van zodanig gewicht zijn – tegenover de zojuist genoemde factoren – dat niet aannemelijk is gemaakt dat de waarde van de woning substantieel veel lager lag dan € 2.750.000. Meer in het bijzonder acht de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat de waarde van de woning zodanig veel lager lag dat daarmee, objectief gezien, het vermogen van belanghebbende zodanig laag was dat bij het verstrekken van het bedrag van € 50.000 reeds vaststond dat belanghebbende dit bedrag niet zou kunnen aflossen, ook rekening houdend met reeds bestaande schulden. Bij de waardering van de appreciatie door de makelaar weegt de rechtbank mee (i) de gegeven onderbouwing, (ii) de (lokale) kennis en de inzichten die de makelaar heeft met betrekking tot de woning gegeven zijn eerdere betrokkenheid bij de koop, (iii) dat er geen aanleiding is om te twijfelen aan de deskundigheid van de makelaar, en (iv) dat er geen aanwijzingen zijn dat de makelaar de appreciatie heeft gegeven met een ander doel dan belanghebbende objectief te adviseren, met name niet dat het advies is gevraagd dan wel is gegeven met (mede) een fiscaal doel. Opmerking verdient verder dat de rechtbank weinig gewicht toekent aan het betoog van de inspecteur dat, gelet op diverse vuistregels, de verhuurprijs erop wijst dat de waarde van de woning iets meer dan € 1 miljoen is. Daarbij is in aanmerking genomen dat de rechtbank niet ervan overtuigd is dat de gehanteerde methode, met name de gehanteerde vuistregels, ook adequaat is in een geval als dit, waarbij het gaat om een woning in het hogere prijssegment en het gaat om tijdelijke verhuur in afwachting van een betere verkoopsituatie. 
          Voor zover de inspecteur aanvoert dat de (voorgenomen) verhuur van de woning als zodanig meebrengt dat het vermogen van belanghebbende substantieel werd verlaagd, acht de rechtbank dat niet aannemelijk gemaakt. Het is – afgezien van beleggingspanden die bestemd zijn voor verhuur – in het algemeen juist dat een pand in verhuurde staat minder waard is dan een pand in vrije staat. In dit geval ging het om tijdelijk verhuur. In zo’n geval hoeft de verhuur niet tot een permanente vermogensdaling te leiden.
          Wat betreft het overige vermogen is de rechtbank ten eerste van oordeel dat de inspecteur niet kan worden gevolgd in zijn stelling dat de waarde van de BV in het geheel niet meetelt. De inspecteur lijkt zich voor die stelling te baseren op de jurisprudentie waaruit volgt dat de fiscaal-juridische gevolgtrekking dat een lening moet worden aangemerkt als onttrekking indien een vennootschap aan haar aandeelhouder een lening verstrekt waarvan aannemelijk is dat deze niet kan of zal worden afgelost, niet anders wordt indien het bedrag van de lening kan worden verrekend met een toekomstige dividenduitkering. Deze jurisprudentie brengt echter niet mee dat de waarde van de BV geheel buiten beschouwing moet blijven. Die waarde is immers wel degelijk relevant voor de bepaling van de (netto)vermogenspositie van belanghebbende. Dat geldt zeker aangezien er nog andere bezittingen zijn (dan de aandelen in de BV) en andere schulden zijn (dan de schuld van € 50.000). Verder heeft de inspecteur over het belang in de BV aangevoerd dat onmogelijk valt in te zien dat dit belang gewaardeerd kan worden op € 2.770.902. Deze stelling is echter pas in de pleitnota ter zitting betrokken en bovendien niet onderbouwd, terwijl de inspecteur uit eerdere stukken er al mee bekend was, althans had kunnen zijn, dat belanghebbende een substantiële waarde toekent aan de BV. Of de waarde ‘onmogelijk’ is, kan bovendien pas worden vastgesteld als nader onderzoek is gedaan. Onduidelijk is bijvoorbeeld gebleven de waarde van de (indirecte) Spaanse deelneming. Die onduidelijkheid komt, gelet op het voorgaande, voor rekening van de inspecteur. 
          Tot slot merkt de rechtbank met betrekking tot de inkomenspositie van belanghebbende nog het volgende op. Als vaststaand kan worden aangenomen dat reeds in 2015 vaststond dat belanghebbende geen wezenlijke verdiencapaciteit meer had. Belanghebbende heeft dit namelijk – tegenover de onderbouwde stelling van de inspecteur – onvoldoende gemotiveerd betwist. Bij de inkomenspositie moet echter ook worden betrokken dat belanghebbende aanspraken heeft uit oudedagsvoorzieningen. Dat weegt weer in het voordeel van belanghebbende mee.
          De rechtbank merkt met betrekking tot de door belanghebbende aangevoerde, in 3.2 vermelde, vermogenssamenstelling overigens nog wel op dat daarin een onevenwichtigheid lijkt te zitten doordat bij de bezittingen wel het winkelpand van € 150.000 wordt meegenomen maar de daarmee verband houdende schuld van € 150.000 (zie 1.5) niet is meegeteld bij de vermelde schuld aan de bank. Deze onevenwichtigheid is, gelet op de (relatieve) hoogte van het bedrag, geen aanleiding om tot een ander oordeel te komen.
        
        
      
    
    
      3.6.
      De rechtbank is dus van oordeel dat de correctie van inkomen uit aanmerkelijk belang moet worden geschrapt.
      
      
        
          Correctie inkomen uit eigen woning
        
      
      
    
    
      3.7.
      
        De inspecteur heeft de aangegeven rente van € 14.875 niet als eigenwoningrente in aftrek toegelaten.
        De inspecteur neemt primair het standpunt in dat aangezien de vordering van de BV op belanghebbende is uitgedeeld aan belanghebbende, er geen schuld en dus ook geen rente op een schuld meer is. De rechtbank verwerpt dit standpunt aangezien het voortbouwt op een hiervoor verworpen standpunt. 
        De inspecteur erkent dat de omstandigheid dat rente wordt bijgeschreven niet in de weg hoeft te staan aan aftrekbaarheid als eigenwoningrente, maar meent – subsidiair – dat in zakelijke verhoudingen de leningverstrekker geen genoegen zou hebben genomen met bijschrijving van de rente. De rechtbank overweegt dat ook als dit laatste juist is, niet duidelijk is gemaakt waarom dit zou afdoen aan de aftrekbaarheid van de rente. Het zou immers alleen impliceren dat belanghebbende zou moeten betalen in zakelijke verhoudingen. Belanghebbende had dat rentebedrag bovendien kunnen betalen.
        Verder neemt de inspecteur het standpunt in dat de rente niet drukt omdat de wil van belanghebbende tot terugbetaling twijfelachtig is. Dit laatste is echter niet aannemelijk gemaakt. 
      
      
    
    
      3.8.
      De aftrek van de eigenwoningrente is dus ten onrechte geweigerd. Voor dat geval is niet in geschil dat het inkomen uit eigen woning moet worden vastgesteld op € 10.544 negatief.
      
      
        
          De correctie in verband met de pensioen- en lijfrenteaanspraak
        
      
      
    
    
      3.9.
      Niet in geschil is dat BV tot het moment van haar zetelverplaatsing kwalificeert als toegelaten verzekeraar van het pensioen als omschreven in artikel 19a, lid 1, onderdeel d in verbinding met lid 2, Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2015; hierna: Wet LB).
      
    
    
      3.10.
      
        De inspecteur stelt zich op het standpunt dat in 2015 de pensioenaanspraak van belanghebbende bij BV in aanmerking moet worden genomen als loon uit vroegere dienstbetrekking op grond van artikel 19b van de Wet LB.
        	Primair stelt de inspecteur dat tussen 1 januari 2015 en 1 augustus 2015 er sprake van is geweest dat de pensioenaanspraak is afgekocht dan wel feitelijk voorwerp van zekerheid is geworden als bedoeld in artikel 19b, eerste lid, onderdeel b, van de Wet LB.
        	Indien dat niet het geval is, stelt de inspecteur zich subsidiair op het standpunt dat de zetelverplaatsing van de BV op 1 augustus 2015 meebrengt dat de BV niet meer is aan te merken als toegelaten verzekeraar als omschreven in artikel 19a van de Wet LB, waardoor niet langer sprake is van een pensioenregeling in de zin van artikel 18 van de Wet LB. Als gevolg hiervan is de pensioenaanspraak van belanghebbende niet langer als een kwalificerende pensioenaanspraak voor de toepassing van de Wet LB aan te merken als bedoeld in artikel 19b, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB.
        Zowel het primaire als het subsidiaire standpunt leidt er volgens de inspecteur toe dat de gehele aanspraak is belast tegen de commerciële waarde, vermeerderd met revisierente.
        Hoewel de inspecteur bij de onderbouwing van zijn betoog slechts verwijst naar bepalingen betreffende een pensioenaanspraak, neemt de inspecteur kennelijk ook het standpunt in dat een en ander ook geldt ten aanzien van de lijfrenteaanspraken van belanghebbende bij BV en GMBV.
      
      
      
        
          Afkoop dan wel voorwerp van zekerheid?
        
      
    
    
      3.11.
      
        De inspecteur, op wie de bewijslast, rust heeft ter onderbouwing van zijn primaire standpunt gewezen op de omvang van de door belanghebbende opgenomen gelden uit BV en GMBV, zonder aflossingsverplichting en/of zicht op aflossing, terwijl er sprake is van achterstelling ten opzichte van andere schuldeisers en reële zekerheid ontbreekt.
        Belanghebbende heeft een en ander gemotiveerd betwist, en daarnaast gesteld dat als op basis van de feiten en omstandigheden al geconcludeerd moet worden dat sprake is geweest van afkoop dan wel (feitelijke) zekerheidstelling, dit is gebeurd vóór 2015.
      
      
    
    
      3.12.
      De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur onvoldoende concreet feiten heeft gesteld op basis waarvan geconcludeerd kan worden dat in de periode tussen 1 januari 2015 en 1 augustus 2015 afkoop van een pensioen- of lijfrenteaanspraak heeft plaatsgevonden. Zo de inspecteur aan de afkoop ten grondslag legt dat belanghebbende en de BV op enig moment in die periode (stilzwijgend) zijn overeengekomen dat de lening niet terugbetaald hoeft te worden, heeft de inspecteur dat niet aannemelijk gemaakt (zie ook 3.4, slot).
      
    
    
      3.13.
      Wat betreft de stelling over het feitelijk voorwerp van zekerheid worden van de aanspraken overweegt de rechtbank als volgt. De inspecteur heeft desgevraagd ter zitting verklaard dat voor de beoordeling of er voldoende ‘dekking’ is voor de pensioen- of lijfrentevoorziening, in beginsel wordt gekeken naar de fiscale waarde van de voorzieningen. Mede gelet op het gelijkheidsbeginsel ziet de rechtbank geen aanleiding om daarvan af te wijken. Dit betekent dat uitgegaan moet worden van een oudedagsvoorziening van € 1.378.959 en € 365.927 bij BV onderscheidenlijk GMBV. In aanmerking genomen wat in 3.5.2 is overwogen, is de rechtbank van oordeel dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van ‘onderdekking’. Maar ook als dit anders zou zijn, dan acht de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat het belastbaar feit precies in de periode tussen 1 januari 2015 en 1 augustus 2015 en dus niet reeds vóór 2015 heeft plaatsgevonden. Daarbij is in aanmerking genomen dat de schulden van belanghebbende aan de BV’s nagenoeg geheel vóór 2015 zijn opgebouwd.
      
    
    
      3.14.
      De rechtbank verwerpt dus het primaire standpunt van de inspecteur met betrekking tot de pensioen- en lijfrenteaanspraken.
      
      
        
          Heffing als gevolg van zetelverplaatsing van de BV’s?
        
      
    
    
      3.15.
      
        Niet in geschil is dat, als gevolg van haar zetelverplaatsing, de BV vanaf 1 augustus 2015 niet meer aangemerkt kan worden als een toegelaten verzekeraar op grond van artikel 19a, lid 1, onderdeel d in verbinding met lid 2, van de Wet LB, aangezien de BV niet meer in Nederland is gevestigd. Evenmin is in geschil dat de BV niet is ‘aangewezen’ door de inspecteur als bedoeld in artikel 19a, lid 1, onderdeel e, onder 5°, van de Wet LB. Niet in geschil is dat dit als uitgangspunt meebrengt (i) dat de BV niet kan worden aangemerkt als een toegelaten buitenlandse verzekeraar op grond van artikel 19a, lid 1, onderdeel e, van de Wet LB, en (ii) dat, bij gevolg, op grond van artikel 19b, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB de pensioenaanspraak van belanghebbende op de BV wordt aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking.
        Belanghebbende voert echter het volgende aan. Met betrekking tot i) voert belanghebbende aan dat de BV materieel – afgezien van de aanwijzing – voldoet aan alle voorwaarden van artikel 19a, lid 1, onderdeel e in verbinding met lid 2, van de Wet LB, dat de BV een verzoek heeft gedaan om aangewezen te worden als toegelaten buitenlandse verzekeraar, en dat de inspecteur daarop nog niet heeft beslist. Met betrekking tot ii) voert de inspecteur aan dat heffing over de pensioenaanspraak niet toegestaan is op basis van het belastingverdrag tussen Nederland en Spanje (hierna: het belastingverdrag met Spanje), alsmede dat die heffing in strijd komt met het Unierecht (vrije verkeer van werknemers, van dienstverlening en van kapitaalverkeer).
      
      
    
    
      3.16.
      
        Voor zijn stelling dat de BV een verzoek heeft gedaan om aangewezen te worden als toegelaten buitenlandse verzekeraar, heeft belanghebbende verwezen naar brieven van 23 december 2013 en 17 juli 2014. De inspecteur voert hiertegenover aan dat hij geen brief van 23 december 2013 heeft kunnen vinden, maar dat uitgesloten is dat die brief een verzoek tot aanwijzing bevat gelet op de brief van 17 juli 2014, waarin de emigratie wel wordt genoemd maar nog verre van concreet is. Verder wijst de inspecteur op een brief van 22 oktober 2015, waarin de Belastingdienst wordt bericht over de verhuizing van belanghebbende (en zijn vrouw) naar Spanje en het nieuwe vestigingsadres van de BV’s in België.
        	De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende zijn stelling niet aannemelijk heeft gemaakt. In de brief van 17 juli 2014 kan namelijk geen verzoek tot aanwijzing worden gelezen. Verder bevindt de gestelde brief van 23 december 2013 zich niet bij de processtukken en is het bovendien – gelet op de datum van die brief – voorshands niet aannemelijk dat daarin een verzoek tot aanwijzing zou zijn gedaan.
      
      
    
    
      3.17.
      De rechtbank verwerpt het standpunt van belanghebbende dat het belastingverdrag met Spanje in de weg staat aan heffing over de pensioenaanspraak. Het belastbaar feit vindt plaats op 31 juli 2015, zijnde het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaand aan het – door de zetelverplaatsing van de BV opgeroepen – moment dat de pensioenaanspraak van belanghebbende niet langer als kwalificerende pensioenaanspraak voor de toepassing van de Wet LB is aan te merken. Dat is dus op een moment dat belanghebbende nog geen (fiscaal) inwoner van Spanje was. Belanghebbende beroept zich daarom tevergeefs op artikel 19 van het belastingverdrag met Spanje. Eveneens faalt het betoog dat de goede verdragstrouw wordt geschonden omdat sprake is van een fictie. Het betoog gaat namelijk eraan voorbij dat de heffing over de pensioenaanspraak niet verband houdt met de emigratie van hem naar Spanje, maar met de eerdere zetelverplaatsing van de BV naar België.
      
    
    
      3.18.
      De rechtbank ziet aanleiding om het onderzoek te heropenen naar aanleiding van het beroep van belanghebbende op het Unierecht, gelet op het hierna volgende. Dat beroep is voor het eerst gedaan in de – enige dagen voor de zitting toegezonden – pleitnota, onder verwijzing naar een inbreukprocedure door de Europese Commissie. De inspecteur heeft daarop in zijn pleitnota niet gereageerd. Ter zitting heeft de inspecteur desgevraagd niet meer naar voren gebracht dan, in de kern, dat de regelgeving in overeenstemming is met het Unierecht omdat de BV een verzoek tot aanwijzing had kunnen doen maar dat niet heeft gedaan. Er is aldus zeer beperkt debat tussen partijen geweest. De rechtbank acht zich onvoldoende voorgelicht, in bijzonder door de inspecteur, met name over zijn argumentatie in termen van het gebruikelijke schema van toetsing aan de Unierechtelijke verkeersvrijheden.
      
      
        
          Heropening van het onderzoek
        
      
      
    
    
      3.19.
      
        Na heropening zal het onderzoek beperkt blijven tot het geschilpunt of de zetelverplaatsing van de BV’s leidt tot heffing over de pensioen- en lijfrenteaanspraken van belanghebbende. Over de andere geschilpunten heeft de rechtbank hiervoor immers al beslist. 
        In verband met het verdere onderzoek verdient opmerking dat weliswaar hiervóór in verband met het genoemde geschilpunt vooralsnog alleen is ingegaan op de pensioenaanspraak, maar dat het onderzoek ook betrekking zal hebben op de lijfrenteaanspraken. Verder zal het onderzoek niet volledig beperkt zijn tot de Unierechtelijke kwestie, maar zal ook de procedure tot aanwijzing als toegelaten buitenlandse verzekeraar aan de orde komen. Aanleiding hiervoor is mede de opmerking van de inspecteur ter zitting dat in theorie de aanvraag nog steeds kan worden gedaan.
      
      
    
    
      3.20.
      Het onderzoek zal worden hervat met een brief van de rechtbank.
      
    
    
      3.21.
      De rechtbank houdt iedere verdere beslissing aan.
      
      
    
  
  
    
      4Beslissing 
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        heropent het onderzoek met dien verstande dat het verdere onderzoek beperkt blijft tot het in 3.19 vermelde geschilpunt;
      
      
        houdt iedere verdere beslissing aan.
      
    
    
    
      Deze tussenuitspraak is gedaan door mr. M.R.T. Pauwels, rechter, in aanwezigheid van mr. A. Krishnapillai, griffier, op 11 januari 2022 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
    
    
    
    
      De griffier,	De rechter,
    
    
    
      <de griffier is verhinderdde uitspraak te ondertekenen>
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
      Tegen deze tussenuitspraak staat geen rechtsmiddel open.
    
  
  
     Bijlage 12 bij het verweerschrift.
  
  
     Bijlage 13 bij het verweerschrift.
  
  
     Zie voor deze toerekening de – mede door belanghebbende ondertekende – brief van 15 februari 2019 aan de inspecteur inzake de regeling van de aanslag voor het jaar 2015 van mevrouw.
  
  
     Nader stuk van 13 september 2021, onderdeel 5.3.
  
  
     HR 29 oktober 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR4761.
  
  
     HR 1 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ2735.
  
  
     Vgl. HR 28 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:417, rov. 3.4.3.
  
  
     Vergelijk onderdeel 5.22 van het verweerschrift.
  
  
     HR 29 oktober 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR4761.
  
  
     Zie bijvoorbeeld het vermogensoverzicht van belanghebbende opgenomen in bijlage 23 bij het verweerschrift, alsmede de aangiften vennootschapsbelasting van de BV voor het jaar 2015.
  
  
     Gevoegd als bijlage bij de pleitnota van de inspecteur.
  
  
     Gevoegd als bijlage bij de pleitnota van de inspecteur.