ECLI:NL:GHSHE:2023:1704, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 24-05-2023, 21/01029 en 21/01030
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2023-05-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende heeft in zijn aangiften IB/PVV 2012 en 2013 giften aan een stichting opgevoerd als aftrekpost. De inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslagen de giften in aftrek toegestaan. Na verzoeken om informatie van de inspecteur heeft belanghebbende giftkwitanties, donatieverklaringen en afschriften van bankopnamen overgelegd. De inspecteur heeft de aftrek teruggenomen met navorderingsaanslagen en heeft daarbij boetes opgelegd. Het hof oordeelt ten aanzien van de vergrijpboeten dat de inspecteur overtuigend heeft aangetoond dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte zich ervan bewust is geweest dat de aangiften wat betreft de giftenaftrek onjuist waren. De boeten van 75% zijn passend en geboden. Het hof constateert echter ambtshalve dat de redelijke termijn is overschreden en verlaagt de boeten met 15%.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummers: 21/01029 en 21/01030 
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 30 juni 2021, nummers BRE 19/2407 en 19/2408, in het geding tussen de inspecteur en
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      wonend in [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2012 en 2013 opgelegd. Tevens is bij beschikkingen belastingrente in rekening gebracht en zijn vergrijpboeten opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en de bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard voor zover het beroep zich richt tegen de vergrijpboeten. 
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 8 december 2022 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde [gemachtigde] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .
      
    
    
      1.6.
      Zowel belanghebbende als zijn gemachtigde heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.
      
    
    
      1.7.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.8.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      
        2012
      
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV over 2012 een aftrek in verband met contante giften in aanmerking genomen. De in aftrek gebrachte gift (met de omschrijving ‘ [stichting] ’) heeft betrekking op de [stichting] (hierna: [stichting] ) en bedroeg – vóór toepassing van het drempelbedrag – € 6.500. 
      
    
    
      2.2.
      Met dagtekening 23 januari 2015 heeft de inspecteur de aanslag IB/PVV 2012 opgelegd volgens de ingediende aangifte.
      
    
    
      2.3.
      Bij brief van 25 september 2017 heeft de inspecteur belanghebbende verzocht nadere informatie te verstrekken over de in de aangifte in aanmerking genomen giftenaftrek. Daarnaast is belanghebbende verzocht de originele schriftelijke bewijsstukken en betalingsbewijzen toe te sturen, zoals bankafschriften, waaruit blijkt aan wie de giften gedaan zijn en voor welke bedragen.
      
    
    
      2.4.
      Bij brief, ontvangen door de inspecteur op 2 oktober 2017, heeft belanghebbende op voornoemd verzoek gereageerd. Daarbij heeft hij een donatieverklaring van de financiële coördinator van de [stichting] overgelegd en een tweetal kwitanties van de [stichting] (genoemd ‘Donatieformulier') waarop zijn naam is vermeld en waarop staat dat hij op 28 maart 2012 en 29 augustus 2012 contante bedragen van respectievelijk € 3.500 en € 3.000 aan de [stichting] heeft gegeven. Ook heeft belanghebbende daarbij kopieën overgelegd van bankafschriften van een gezamenlijke bankrekening op naam van hemzelf en zijn echtgenote, [echtgenote] (hierna: de echtgenote) waarop op 3 februari 2012 en 11 augustus 2012 contante geldopnamen van respectievelijk € 3.600 en € 3.050 te zien zijn.
      
      
        
          2013
        
      
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV over 2013 een aftrek in verband met giften in aanmerking genomen. De giftenaftrek (met de omschrijving ‘Stichting’) heeft net als in 2012 betrekking op de [stichting] en bedroeg – vóór toepassing van het drempelbedrag – € 5.000. 
      
    
    
      2.6.
      Bij brief van 30 augustus 2014 heeft de inspecteur belanghebbende onder meer verzocht om een specificatie van de in de aangifte opgenomen giften en hem verzocht schriftelijke bewijsstukken toe te sturen, zoals bank- of giroafschriften, waaruit blijkt aan wie de giften zijn gedaan en voor welke bedragen.
      
    
    
      2.7.
      Bij brief, ontvangen door de inspecteur op 3 september 2014, heeft belanghebbende op voornoemd verzoek gereageerd. Daarbij heeft hij een donatieverklaring van de financiële administratie van de [stichting] overgelegd en een tweetal kwitanties van de [stichting] (genoemd ‘Donatieformulier’) waarop zijn naam is vermeld en waarop staat dat hij op 12 maart 2013 per bank € 1.500 aan de [stichting] heeft gegeven en op 31 december 2013 een contant bedrag van € 3.500. Ook heeft belanghebbende daarbij kopieën overgelegd van bankafschriften van een gezamenlijke bankrekening op naam van hemzelf en de echtgenote waarop op 10 maart 2013 een pintransactie van € 1.500 met de naam/omschrijving ‘BETAALAUTOMAAT [stichting] PINAUTOMAAT/ [plaats] ’ is te zien en op 18 december 2013 een contante geldopname van € 6.000.
      
    
    
      2.8.
      Met dagtekening 15 juli 2015 heeft de inspecteur de aanslag IB/PVV 2013 opgelegd volgens de ingediende aangifte en de giftenaftrek daarbij geaccepteerd.
      
      
        
          
            [stichting] - Intrekking [instelling] -status en strafrechtelijk onderzoek
        
      
      
    
    
      2.9.
      De [stichting] was aangemerkt als [instelling] (hierna: [instelling] ).
      
    
    
      2.10.
      
        In 2015 heeft de Fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst (hierna: de FIOD) een strafrechtelijk onderzoek ingesteld naar de [stichting] en haar bestuurders. Tot de processtukken behoort een DVD met daarop het proces-verbaal met bijlagen van voornoemd strafrechtelijk onderzoek (hierna: het FIOD-p-v). Dit onderzoek draagt de naam ‘ [onderzoek 3] ’ en is gestart omdat er verschillende signalen waren dat er in aangiften inkomstenbelasting vermoedelijk sprake was van fraude met giftenaftrek ten aanzien van de [stichting] .
        Het eerste signaal was een constatering van de Belastingdienst dat belastingplichtigen in hun aangiften inkomstenbelasting over 2012 ten minste een bedrag van € 3.000.000 aan giften aan de [stichting] in aftrek brachten, terwijl in de jaarstukken van de [stichting] over dat jaar een bedrag van € 591.210 als ontvangen giften was verantwoord. Een controlemedewerker van de Belastingdienst heeft vastgesteld dat over het jaar 2012 in totaal 2.500 kwitanties waren uitgeschreven, terwijl slechts 531 kwitanties in de administratie van de [stichting] waren verantwoord. Ook is vastgesteld dat over het jaar 2013 in de jaarstukken van de [stichting] € 88.564 aan ontvangen donaties was verantwoord, terwijl in de diverse aangiften inkomstenbelasting over 2013 € 3.445.808 aan giften was opgenomen. Omdat de administratie van de [stichting] ernstige gebreken vertoonde, is de [instelling] -status van de [stichting] met dagtekening 6 januari 2014 ingetrokken met terugwerkende kracht tot 1 januari 2008.
        Een tweede signaal betrof de bevindingen uit twee in 2015 door de FIOD opgestarte strafrechtelijke onderzoeken naar de handel in valse giftkwitanties aan andere instellingen dan de [stichting] en het gebruik van deze bescheiden bij het opzettelijk doen van onjuiste aangiften inkomstenbelasting (de onderzoeken ‘ [onderzoek 1] ’ en ‘ [onderzoek 2] ’). Uit deze onderzoeken kwam naar voren dat diverse belastingplichtigen die in de aangiften inkomstenbelasting valselijk giftenaftrek ten aanzien van die andere instellingen hadden geclaimd in hun aangiften ook giftenaftrek ten aanzien van de [stichting] hadden geclaimd.
      
      
    
    
      2.11.
      Het onderzoek ‘ [onderzoek 3] ’ richtte zich op het valselijk opmaken van kwitanties en/of donatieverklaringen voor giften aan de [stichting] en het gebruik van deze bescheiden bij het doen van aangiften inkomstenbelasting. Belanghebbende is in dit onderzoek niet aangemerkt als verdachte en is daarin ook niet als getuige gehoord. De naam ‘ [belanghebbende] ’ komt daarentegen voor in het FIOD-p-v. Uit het FIOD-p-v komt, onder meer, naar voren dat:
      
        
          aan de hand van de jaarstukken van de [stichting] en de bij de Belastingdienst ingediende aangiften inkomstenbelasting is vastgesteld dat in de jaarstukken van de [stichting] over de jaren 2009 tot en met 2014 een totaalbedrag van € 3.006.120 aan giften/donaties door particulieren is opgenomen, terwijl uit de ingediende aangiften inkomstenbelasting over diezelfde jaren voor een bedrag van € 11.480.820 aan giften/donaties aan de [stichting] in aftrek is gebracht;
        
        
          aan de hand van de inbeslaggenomen administratie van de [stichting] is vastgesteld dat 22% van de ontvangen giften is verwerkt in het kasboek van de [stichting] ;
        
        
          door de [stichting] op grote schaal kwitanties zijn verkocht voor 10 à 12% van het daarop vermelde bedrag;
        
        
          diverse personen de handel in kwitanties hebben bevestigd;
        
        
          de penningmeester van de [stichting] (hierna: de penningmeester) heeft verklaard dat van alle kwitanties die in de jaren vanaf 2011 tot en met 2014 zijn uitgegeven slechts een klein deel ook daadwerkelijk volledig is betaald voor de daarop genoemde bedragen en dat door de donateurs geen bedragen van meer dan € 500 daadwerkelijk zijn betaald.
        
      
      
    
    
      2.12.
      De officier van justitie heeft op 16 maart 2017 toestemming verleend de bevindingen uit het strafrechtelijk onderzoek naar de [stichting] te gebruiken voor fiscale doeleinden.
      
    
    
      2.13.
      De penningmeester heeft over de administratie van de [stichting] onder meer het volgende verklaard:
      
      a. FIOD-rapport, blz. 1557: 
      
      
        
          “Vraag verbalisanten: “Op 6 januari 2014 is de [instelling] status van [stichting] ingetrokken. Er zijn meerdere kwitanties aangetroffen die zijn voorzien van een datum gelegen in de periode 1 tot en met 6 januari 2014, Zijn al deze kwitanties valselijk opgemaakt?”
        
          Antwoord gehoorde: “Niet allemaal, er zijn ook donaties die echt zijn gedaan. Ik kan mij nu niet herinneren wie dat zijn geweest. Ik heb het dan over de kwitanties vanaf 2012 die onder de € 500 zijn, alles wat daarboven is, is vals. Dit geldt voor alle kwitanties die u heeft aangetroffen. Jullie kunnen uit de kasboeken uitvissen welke bedragen echt zijn gedoneerd. Dat boek klopt namelijk wel.
        De kwitanties die in ieder geval goed zijn, betreffen maar 20 à 30 stuks per jaar en bedragen hooguit € 500. Ik kan mij alleen niet herinneren wie echt gedoneerd heeft. Misschien herken ik het als ik de namen zie.””
      
      
      b. FIOD-rapport, blz. 1535:
      
      
        “Opmerking verbalisanten: Wij tonen u een Excel bestand welke is gerelateerd aan donatiekwitanties die door de [stichting] aan derden zijn verstrekt. In het Excel bestand zijn de kwitantienummers, datum van afgifte, naam donateur en het gedoneerde bedrag opgenomen. (Het Excelbestand wordt onder DOC-511 opgenomen in het dossier)
        
          Vraag verbalisanten: “Kunt u aan de hand van dit overzicht aangeven of de geldbedragen vermeld op de bijbehorende kwitanties, in combinatie met de vermelde persoonsnamen, daadwerkelijk zijn gedoneerd aan de [stichting] ?”
        
          Antwoord gehoorde: “Van de lijsten die u mij nu laat zien met de namen en bedragen kan ik zeggen dat niemand hier op deze lijst deze bedragen echt daadwerkelijk aan de [stichting] betaald heeft. Zij hebben van deze bedragen slechts 10% of 12% betaald zoals ik eerder heb verklaard. Ik heb al eerder gezegd dat er slechts een handjevol mensen is die daadwerkelijk het volledige bedrag heeft betaald maar dat betreffen bedragen van maximaal 300 of 400 euro. Als er in het kasboek kleine bedragen opgenomen zijn en daar staan soms geen kwitanties tegenover, dan is dat omdat deze mensen dit ook niet in aftrek wilden nemen bij de belastingdienst.”
        
          Opmerking verbalisanten: Getoond wordt aan gehoorde enkele pagina's afkomstig uit een cahier. Het cahier wordt tevens aan gehoorde getoond.
        
          Vraag verbalisanten: “Kunt u aangeven of dit het of één van de kasboeken is van de [stichting] , waarin alle contante in- en uitgaven zijn verantwoord van de [stichting] en / of de Stichting […]?”
        
          Antwoord gehoorde: “Ja dit zijn de kasboeken van de [stichting] en de […] die zijn voor het grootste gedeelte door mij ingevuld, maar soms ook door andere mensen. Deze mensen schreven hier wel eens in als ik geen tijd had en dat was dan iemand die even tijd had en aan de hand van mijn aantekeningen deze kasboeken invulden. Alle contante inkomsten en uitgaven in de periode 1-12-2013 tot en met 1-12-2016 zijn hierin verantwoord.””
      
      
      c. FIOD-rapport, blz. 1522:
      
      
        “Ik had zelf een administratie ontwikkeld in excel. Pas toen wij een [instelling] controle kregen zijn wij de administratie gaan ontwikkelen. In 2012 als er dan iemand kwam voor een of meerdere kwitanties dan werd deze door mij uitgeschreven en schriftelijk geboekt in een doorschrijf kasboek. Ik boekte dan het bedrag dat wij daadwerkelijk ontvingen. Dus voor een kwitantie van € 1000 boekte ik een ontvangst van €100. (… ) Later werd door mij het daadwerkelijke bedrag op de kwitantie geboekt. Ik maakte hiervoor een excel bestand aan dat op de computer stond van de [stichting] in dit bestand zette ik het bedrag van de kwitantie, zodat ik kon bijhouden wat er gebeurd was voor als de mensen kwamen voor onder andere donatieverklaringen. (…)”
      
      
    
    
      2.14.
      Tijdens het onderzoek [onderzoek 3] zijn diverse telefoons in beslag genomen. Het FIOD-rapport vermeldt hierover, voor zover van belang (blz. 34):
      
      
        “In diverse telefoons die (…) in beslag werden genomen zijn tekstberichten aangetroffen waarin wordt gesproken over het aankopen van kwitanties en het percentage wat daarvoor moet worden betaald. Ook zijn er berichten aangetroffen waaruit kan worden opgemaakt dat anderen de kwitanties namens belastingplichtigen aankopen.”
      
      
    
    
      2.15.
      Het FIOD-rapport bevat de tekstberichten die op de in beslag genomen telefoons zijn gevonden. Het FIOD-rapport bevat onder meer – een vertaling van – de volgende tekstberichten (blz. 4259, 4261 en 4262): 
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                “*
              
              
                Folder
              
              
                Party
              
              
                Time 
              
              
                (…)
              
              
                (…)
              
              
                Message 
              
              
                (…)
              
            
            
              
                (…)
              
              
                (…)
              
              
                (…)
              
              
                (…)
              
              
                
              
              
                (…)
              
              
                (…)
              
              
                
              
            
            
              
                32
              
              
                Inbox
              
              
                From
                […]
              
              
                20-3-2014
                21:34:43
                (…)  
              
              
                
              
              
                Read
              
              
                Hallo […] Je zou een bon opstellen voor […]. Ik heb de datums genoteerd van de gelden die ik van de bank heb opgenomen. Zou je het na vrijdag kunnen regelen als ik morgen even langskom?
                
                7500 opname op 11.10.2013
                1000 opname op 30.09.2013
                500 opname op 29.09.2013
                2000 opname op 18.12.2013
                1000 opname op 17.06.2013
                1000 opname op 16.07.2013
                1000 opname op 25.07.2013
                1000 opname op 30.09.2013
                500 opname op 02.10.2013
                (…)
              
              
                
              
            
            
              
                33
              
              
                Sent
              
              
                To
                […]
              
              
                20-3-2014
                21:35:48
                (…)
              
              
                
              
              
                Sent 
              
              
                Hallo broer, is goed. Ik heb het gereed. Zou je mij je adres en het totaalbedrag van wat je wilt willen doorgeven?
                (…)
              
              
                
              
            
            
              
                (…)
              
              
                (…)
              
              
                (…)
              
              
                (…)
              
              
                
              
              
                (…)
              
              
                (…)
              
              
                
              
            
            
              
                54
              
              
                Inbox 
              
              
                From
                […]
              
              
                4-7-2014
                22:26:10 
                (…)
              
              
                
              
              
                Read
              
              
                Hallo meneer
                24-03-2013 800 euro
                23-04-2013 1000 euro
                10-06-2013 700 euro
                (…)
              
              
                
              
            
            
              
                55
              
              
                Sent
              
              
                To
                […]
              
              
                4-7-2014
                22:27:19
              
              
                
              
              
                Sent 
              
              
                Hallo hoca, Dankjewel. U kunt het morgenavond op komen halen. Gegroet
                (…)”
              
              
                
              
            
          
        
      
      
      
        
          Navorderingsaanslagen en boetebeschikkingen
        
      
      
    
    
      2.16.
      
        Bij brieven van 18 oktober 2017 heeft de inspecteur aan belanghebbende te kennen gegeven dat hij over de jaren 2012 en 2013 navorderingsaanslagen IB/PVV zal opleggen. De eerder verleende giftenaftrek zal worden teruggenomen. Verder heeft de inspecteur aangekondigd dat hij voornemens is over deze jaren vergrijpboeten op te leggen als bedoeld in artikel 67e Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en dat mogelijk heffingsrente dan wel belastingrente in rekening zal worden gebracht. De hoogte van de boeten is vastgesteld op 75% van de nagevorderde belasting.
        De kennisgevingen over beide jaren vermelden ter onderbouwing van de boeten:
      
      
      
        
          “De rechtmatigheid van de door u overlegde kwitantie/donatieverklaring staat ter discussie. Het gaat om een donatieverklaring van […] die door de penningmeester van de [stichting] is afgegeven terwijl deze persoon heeft verklaard dat er geen donaties van meer dan 400 euro daadwerkelijk zijn betaald en dat er op grote schaal kwitanties zijn verkocht voor een percentage van 10 à 12 procent van de waarde erop staat vermeld.
        
        
          De door u overgelegde donatieverklaring en kwitanties geeft niet de situatie weer die door het opmaken van de verklaring lijkt te hebben plaatsgevonden. Ik trek hieruit de conclusie dat er sprake is van een vervalsing die voor u kenbaar moet zijn geweest.
        
        
          Op grond van het bovenstaande concludeer ik dat u wist dat u een onjuiste aangifte deed en kennelijk daartoe ook de wil had nu blijkt dat u gebruik heeft gemaakt van de donatieverklaring en kwitanties waarvan de vervalsing kenbaar voor u was. Er is daarom sprake van opzet dan wel voorwaardelijke opzet waardoor er een onjuiste aangifte is gedaan. Het gebruik van de falsificaties kwalificeer ik als strafverzwarende omstandigheid. De hoogte van de boete is gebaseerd op het bedrag van de aanslag en zal alleen worden opgelegd over het bedrag dat niet zou zijn geheven als gevolg van opzet van de belastingplichtige.”
        
      
      
    
    
      2.17.
      Met dagtekening 9 december 2017 heeft de inspecteur conform voormelde brieven onderhavige navorderingsaanslagen en boetebeschikkingen opgelegd. De boete voor 2012 bedraagt € 1.862. De boete voor 2013 bedraagt € 1.413. 
      
    
    
      2.18.
      Ten aanzien van de broer van belanghebbende heeft eenzelfde soort zaak gespeeld.
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de vragen of de boetebeschikkingen over 2012 en 2013 terecht zijn gegeven, en zo ja, of de opgelegde boeten passend en geboden zijn.
      
    
    
      3.2.
      De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank voor zover het de boetebeschikkingen, de proceskostenvergoeding en het griffierecht betreft. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        Juridisch kader
      
    
    
    
      4.1.
      Op grond van artikel 67e AWR kan de inspecteur met betrekking tot belastingen die bij wege van aanslag worden geheven gelijktijdig met het vaststellen van de navorderingsaanslag een vergrijpboete van ten hoogste 100% opleggen, indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. De inspecteur legt op grond van beleid van de Belastingdienst in geval van opzet in beginsel een vergrijpboete op van 50%. De ernst van de te beboeten gedraging kan echter aanleiding geven de op de voet van het BBBB op te leggen vergrijpboete te verhogen tot het wettelijk maximum. Hiertoe is in elk geval aanleiding indien sprake is van listigheid, valsheid of samenspanning. Deze opsomming is niet limitatief. De bewijslast hiervan rust op de inspecteur. 
      
    
    
      4.2.
      Bij de beantwoording van de vraag of de inspecteur het bewijs van een beboetbaar feit heeft geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die een belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden. Die waarborgen houden onder meer in dat de bewijslast op de inspecteur rust en de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van de twijfel moet worden gegund. De rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens laat toe dat voor het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens. De belanghebbende moet een redelijke mogelijkheid hebben zich daartegen te verweren en het gebruik van vermoedens mag er niet toe leiden dat de bewijslast wordt verschoven van de inspecteur naar de belanghebbende; het vermoeden moet redelijkerwijs voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen. Het uit die vermoedens af te leiden opzet moet buiten redelijke twijfel zijn. Deze maatstaf stemt overeen met de in de fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond.
      
    
    
      4.3.
      Aangezien de inspecteur zich primair op het standpunt heeft gesteld dat sprake is van opzet dient te worden beoordeeld of de inspecteur overtuigend heeft aangetoond dat belanghebbende zich ervan bewust is geweest dat (een aanmerkelijke kans bestond dat) de aangiftes wat betreft de giftenaftrek onjuist waren. Subsidiair heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven.
      
      
        
          Strafrechtelijk onderzoek FIOD
        
      
      
    
    
      4.4.
      De inspecteur stelt dat het aan opzet van belanghebbende te wijten is dat de aanslagen IB/PVV 2012 en 2013 tot een te laag bedrag zijn vastgesteld, aangezien belanghebbende willens en wetens valse giften in aftrek heeft gebracht. De boetegedragingen in 2012 en 2013 moeten volgens de inspecteur als één geheel worden gezien. De inspecteur baseert zijn standpunt onder andere op het FIOD-onderzoek. 
      
    
    
      4.5.
      Ter onderbouwing van zijn standpunt voert de inspecteur de volgende feiten en omstandigheden aan ten aanzien van de handel in valse giftkwitanties bij de [stichting] :
      
        
          in het jaar 2012 zijn in totaal 2.500 kwitanties uitgeschreven, terwijl er slechts 531 kwitanties in de administratie zijn verantwoord;
        
        
          over het jaar 2013 is in de jaarstukken van de [stichting] € 88.564 aan ontvangen donaties opgenomen, terwijl in de diverse aangiften inkomstenbelasting over 2013 € 3.445.808 aan giften was opgenomen;
        
        
          in een bij de FIOD binnengekomen anonieme tip meldde een persoon dat de ontvangstbewijzen (lees: kwitanties) die ontvangen zijn van de [stichting] meermalen zijn vervalst en gebruikt door meerdere personen om belastingteruggaaf te vragen, alsof deze giften ook daadwerkelijk zijn betaald; 
        
        
          diverse personen hebben in hun verklaringen aan de FIOD en de Belastingdienst die handel in kwitanties bevestigd;
        
        
          voorgenoemde handel in kwitanties wordt ook vermeld in getapte Whatsapp/sms-berichten en telefoongesprekken;
        
        
          uit het handgeschreven kasboek en de verklaringen van diverse getuigen, waaronder de verklaring van de penningmeester, blijkt dat de daadwerkelijke betalingen voor donaties veelal 10 tot 12% van de uitgegeven kwitanties bedroegen;
        
        
          volgens de penningmeester heeft slechts een handjevol mensen een daadwerkelijk volledig bedrag betaald maar die daadwerkelijk betaalde bedragen betreffen maximaal € 300 of € 400;
        
        
          aan de hand van de inbeslaggenomen administratie van de [stichting] is vastgesteld dat 22% van de ontvangen giften is verwerkt in het kasboek van de [stichting] ;
        
        
          uit diverse getapte Whatsapp/sms-gesprekken wordt duidelijk dat de data op de kwitanties zijn afgestemd op data van willekeurige pinopnamen;
        
        
          na het intrekken van de [instelling] -status van de [stichting] zijn een opvallend groot aantal boekingen van kwitanties met datum in de eerste week van januari 2014 ten opzichte van de boekingen van kwitanties in dezelfde periode van één van de voorgaande jaren vastgelegd.
        
      
      
    
    
      4.6.
      Uit dat wat de inspecteur heeft aangevoerd, volgt een handelwijze waarbij op grote schaal valse giftkwitanties van de [stichting] werden verhandeld voor een percentage van veelal 10 tot 12% van de op de kwitanties vermelde bedragen. Tevens volgt daaruit dat de valse giftkwitanties door belastingplichtigen zijn gekocht op een latere datum dan de datum die is vermeld op de desbetreffende giftkwitantie.
      
      
        
          De vergrijpboeten
        
      
      
    
    
      4.7.
      Naast de in 4.5 opgenomen feiten en omstandigheden, voert de inspecteur ten aanzien van de betrokkenheid van belanghebbende bij de kwitantiehandel de volgende feiten en omstandigheden aan:
      
        
          tot de processtukken behoort een kwitantie van een donatie per bank van € 1.500 op 12 maart 2013. Die datum komt niet overeen met de datum van de pinbetaling die belanghebbende bij de [stichting] heeft gedaan. De pinbetaling vond plaats op 10 maart 2013;
        
        
          volgens het overzicht van bij- en afschrijvingen vond de pinbetaling op 10 maart 2013 om 14:27 plaats. Op 10 maart 2013 werd ook belanghebbendes aangifte IB/PVV 2012 ingediend. Dat gebeurde volgens de gegevens om 13:58. Op 10 maart 2013 om 14:09 werd ook de aangifte IB/PVV 2012 van de vader van belanghebbende (hierna: de vader) door de Belastingdienst ontvangen;
        
        
          in de op 15 juli 2014 afgegeven donatieverklaring is vermeld dat er op 12 maart 2013 een contante donatie van € 1.500 van belanghebbende werd ontvangen, terwijl de kwitantie spreekt van een pinbetaling;
        
        
          het totaalbedrag op de kwitanties van belanghebbende (€ 6.500), de broer van belanghebbende (hierna: de broer) (€ 4.000) en de vader (€ 3.000) bedraagt € 13.500. De pinbetaling op 10 maart 2013 van € 1.500 is gelijk aan 11,11% van het totaal van de kwitantiebedragen van 2012;
        
      
      
        
          de naam van belanghebbende komt voor in het overzicht van uitgeschreven kwitanties (DOC-433). De gegevens die in dit document zijn opgenomen komen niet overeen met de daadwerkelijk door de [stichting] ontvangen bedragen. Dit overzicht is achteraf door de [stichting] opgesteld;
        
        
          de naam van belanghebbende komt voor in het handgeschreven kasboek (DOC-480), namelijk op 30 maart 2014 voor een bedrag van € 600 met de omschrijving ‘pin’. Dit is precies 12% van de door belanghebbende voor het jaar 2013 in aftrek gebrachte giften aan de [stichting] van € 5.000;
        
        
          op 30 maart 2014 worden volgens het handgeschreven kasboek donaties gedaan met de omschrijving ‘pin’ door de broer en de vader van respectievelijk € 600 en € 360;
        
        
          uit navraag bij de pinmaatschappij achter het pinapparaat van de [stichting] (hierna: de pinmaatschappij) blijkt dat op 30 maart 2014 een pintransactie werd gedaan van € 1.560 van de rekening die op naam staat van belanghebbende en de echtgenote. De broer noch diens echtgenote heeft op 30 maart 2014 een pintransactie verricht aan de [stichting] ;
        
        
          het totaalbedrag op de kwitanties van belanghebbende (€ 5.000), de broer (€ 5.000) en de vader (€ 3.000) bedraagt € 13.000. De pinbetaling op 30 maart 2014 van € 1.560 is gelijk aan 12% van het totaal van de kwitantiebedragen van 2013;
        
        
          op 23 maart 2014 werd naast de aangifte van belanghebbende ook de aangifte van de vader door de Belastingdienst ontvangen.
        
      
      
    
    
      4.8.
      Het geheel van de door de inspecteur specifiek ten aanzien van belanghebbende gestelde feiten en omstandigheden (zie hiervoor onder 4.7) past dusdanig in de door de FIOD omschreven en geconstateerde handelwijze rond giften gedaan aan de [stichting] dat het vermoeden is gerechtvaardigd dat belanghebbende in de onderhavige jaren gebruik heeft gemaakt van valse giftkwitanties van de [stichting] en hij zich er ten tijde van het doen van de aangiften IB/PVV 2012 en 2013 bewust van is geweest dat de aangiften wat betreft de giftenaftrek onjuist waren. In het bijzonder wijst het hof op de volgende omstandigheden: de pinbetaling in het handgeschreven kasboek komt overeen met de betaling volgens de gegevens van de pinmaatschappij en de pinbetalingen in 2012 en 2013 bedragen 10 tot 12% van de op de kwitantie vermelde bedragen; de broer heeft geen pintransactie verricht aan de [stichting] op 30 maart 2014 en de vader heeft in beide jaren op dezelfde dag aangifte gedaan als belanghebbende.
      
    
    
      4.9.
      Een belastingplichtige die wil ontkomen aan bewijs door middel van een bewijsvermoeden, kan zich verweren hetzij door de feiten en omstandigheden te betwisten die aan het bewijsvermoeden ten grondslag zijn gelegd, hetzij door andere feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken waardoor redelijke twijfel wordt gewekt aan de redengevende kracht van dat bewijsvermoeden, zodat dit vermoeden wordt ontzenuwd.
      
    
    
      4.10.
      Belanghebbende heeft ter zitting het volgende verklaard:
      
      
        “(…) is het mogelijk of denkbaar dat de penningmeester en bestuur grote bedragen in eigen zak hebben gestopt en in het kasboek kleinere bedragen opgenomen hebben? Is het mogelijk dat penningmeester ‘groot’ geld in eigen zak gestopt heeft en ‘klein’ geld opgenomen heeft in zijn administratie? (…)”
      
      
      
        Belanghebbende werpt slechts vragen op die als alternatief scenario zouden kunnen worden aangemerkt. Dit alternatieve scenario houdt geen stand aangezien getuigenverklaringen en tekstberichten het fraudepatroon, dat in 4.6 is omschreven, ondersteunen. Aldus voldoet belanghebbende niet aan de aan hem gestelde minimumeis dat op grond van dat wat hij heeft aangevoerd redelijkerwijs moet worden betwijfeld dat hij in de onderhavige jaren gebruik heeft gemaakt van valse giftkwitanties van de [stichting] . Dat wat belanghebbende heeft aangevoerd is dus onvoldoende om het bewijsvermoeden te ontzenuwen. 
      
      
    
    
      4.11.
      Volgens belanghebbende zijn het handgeschreven kasboek en de verklaringen van de penningmeester niet betrouwbaar, aangezien de penningmeester heeft gefraudeerd. 
      
    
    
      4.12.
      Het hof ziet echter geen reden om te twijfelen aan de verklaringen van de penningmeester over de handelswijze met betrekking tot de valse giftkwitanties, aangezien de verklaringen van de penningmeester worden ondersteund door gegevens uit het FIOD-onderzoek. Het FIOD-rapport bevat diverse onderzoeken van opsporingsambtenaren naar onder andere tekstberichten op in beslag genomen telefoons en de administratie van de [stichting] die de in 4.6 genoemde handelwijze bevestigen. Tevens hebben meerdere getuigen de verklaringen van de penningmeester bevestigd. 
      
    
    
      4.13.
      Evenmin is er reden om te twijfelen aan de juistheid van het handgeschreven kasboek. De kasadministratie vormt een (administratieve) weergave van de handelwijze waarbij de giftkwitanties voor een bepaald percentage van de daarop vermelde bedragen werden verkocht. Verder volgt uit die kasadministratie en uit de verklaringen van diverse getuigen en belastingplichtigen dat de kwitanties zijn gekocht op een latere datum dan vermeld op de uitgeschreven kwitanties.
      
    
    
      4.14.
      Gelet op dat wat hiervoor is overwogen, heeft belanghebbende het vermoeden dat hij in 2012 en 2013 gebruik heeft gemaakt van valse giftkwitanties van de [stichting] niet ontzenuwd. Naar het oordeel van het hof zijn de door de inspecteur te bewijzen feiten en omstandigheden gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen buiten redelijke twijfel komen vast te staan. Dit betekent dat de inspecteur heeft doen blijken dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangiften IB/PVV 2012 en 2013 zich ervan bewust is geweest dat de aangiften voor wat betreft de giftenaftrek onjuist waren.
      
      
        
          Hoogte van de boeten
        
      
      
    
    
      4.15.
      De inspecteur heeft de boeten bepaald op 75% wegens strafverzwarende omstandigheden als bedoeld in paragraaf 8 BBBB. De inspecteur stelt dat het gebruik maken van valse giftkwitanties geldt als een strafverzwarende omstandigheid.
      
    
    
      4.16.
      Gelet op dat wat hiervoor is overwogen is overtuigend aangetoond dat belanghebbende zich schuldig heeft gemaakt aan het willens en wetens doen van onjuiste aangiften als gevolg waarvan de aanslagen IB/PVV 2012 en 2013 tot een te laag bedrag zijn vastgesteld. Gelet op de ernst van de gedragingen, te weten het gebruikmaken van valse giftkwitanties, zijn de opgelegde boeten van 75% van de nagevorderde belasting in zoverre passend en geboden. Aangezien reeds met dagtekening 18 oktober 2017 kennisgevingen aan belanghebbende zijn verzonden dat boeten zullen worden opgelegd, constateert het hof ambtshalve dat de redelijke termijn is overschreden met (afgerond) negentien maanden. Dat betekent dat het hof de boeten zal matigen met vijftien procent tot op respectievelijk € 1.582 (2012) en € 1.201 (2013). Omdat deze matiging ambtshalve gebeurt, is er geen aanleiding voor vergoeding van griffierecht of veroordeling van de inspecteur in de proceskosten. De uitspraken op bezwaar van de inspecteur moeten in zoverre worden vernietigd.
      
    
    
      4.17.
      Het hof is ten slotte van oordeel dat de inspecteur op een aantal door belanghebbende aangevoerde punten wellicht slordig heeft gehandeld, door onder andere de verkeerde voorletter te gebruiken in het hoorverslag en de verkeerde naam boven een aan belanghebbende gerichte brief te gebruiken. Echter, aangezien dit punten van ondergeschikte aard zijn, leidt het voorgaande niet tot de conclusie dat de inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. Het hof ziet dan ook geen aanleiding om de boeten om deze redenen te matigen. 
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.18.
      Het hof verklaart het hoger beroep gegrond. 
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.19.
      Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de boetebeschikkingen, de proceskosten en het griffierecht;
      
      
        verklaart het tegen de uitspraken op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroep ongegrond voor zover het betrekking heeft op de boetebeschikkingen;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar inzake de boeten;
      
      
        vermindert de boeten tot op respectievelijk € 1.582 (2012) en € 1.201 (2013);
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank voor het overige.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door M.J.C. Pieterse, voorzitter, H.J. Cosijn en C.W.M.M. Verkoijen, in tegenwoordigheid van E. Royakkers, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 24 mei 2023 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
      E. Royakkers 	M.J.C. Pieterse
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     Zie Gerechtshof Den Haag 19 oktober 2021, ECLI:NL:GHDHA:2021:2312 en Hoge Raad 15 juli 2022, ECLI:NL:HR:2022:1099 (artikel 81, lid 1, Wet op rechterlijke organisatie).
  
  
     Paragraaf 25, lid 3, Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB).
  
  
     Paragraaf 8 BBBB.
  
  
     Zie Hoge Raad 15 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN6350, r.o. 4.11.3 en de aldaar genoemde jurisprudentie.
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 23 juni 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5391, BNB 1993/272, r.o. 3.16.
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, r.o. 3.2.
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 25 oktober 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE9354, r.o. 3.2.4 en Hoge Raad 28 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:63, r.o. 3.5.3.
  
  
     Hoge Raad 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006, r.o. 4.3.
  
  
     Gerechtshof Amsterdam 2 juli 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298, r.o. 5.7.3.7.
  
  
     Zie voor dit een en ander bijvoorbeeld Hoge Raad 16 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP8053, r.o. 3.2.1. en 3.2.2 en het dictum.