ECLI:NL:GHAMS:2023:2324, Gerechtshof Amsterdam, 21-09-2023, 22/322 en 22/323
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2023-09-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: NA's OB 2011 t/m 2013 met verzuimboeten. Belanghebbende is een notariskantoor. Rente op derdengeldenrekening (maximaal 5 dagen) genoten als vergoeding voor prestatie. Vrijstelling artikel 11, eerste lid, onder j, Wet OB. Pro rata van toepassing. Bewijslast hogere aftrek terecht bij belanghebbende.
        Pleitbaar standpunt met betrekking tot boeten. Vertaalfout in Nederlandse taalversie Mercedes Benz Italia-arrest. Beroep op neutraliteitsbeginsel slaagt niet.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerken 22/00322 en 22/00323
    
    
      21 september 2023
    
    
    
      
        uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van 
    
    
    
      
        
          [X] ., gevestigd te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: mr. Ph. Boerman)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 7 april 2022 in de zaken met kenmerken HAA 20/3723 en HAA 20/3725 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag omzetbelasting van € 3.702 aan belanghebbende opgelegd. Daarbij is een verzuimboete van € 370 opgelegd en € 635 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar van 15 mei 2020 heeft de inspecteur het daartegen gemaakte bezwaar ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.2.1.
      De inspecteur heeft over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013 een naheffingsaanslag omzetbelasting van € 19.122 aan belanghebbende opgelegd. Daarbij is een verzuimboete van € 1.912 opgelegd en € 2.892 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.2.
      Bij uitspraak op bezwaar van 15 mei 2020 heeft de inspecteur het daartegen gemaakte bezwaar ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft als volgt op de tegen de uitspraken op bezwaar ingestelde beroepen beslist (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’):
      
      
        “De rechtbank: 
        - verklaart de beroepen ongegrond;
        - vernietigt de uitspraken op bezwaar voor zover het de boetebeschikkingen betreft;
        - vermindert de boete voor het jaar 2011 tot € 296 en de boete voor de jaren 2012 en 2013 tot € 1.529;
        - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde gedeelten van de uitspraken op bezwaar, en
        - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.518.”
      
      
    
    
      1.4.
      Het tegen de uitspraak van de rechtbank door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 17 mei 2022 en nader gemotiveerd bij brief van 13 juni 2022. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 augustus 2023. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
      
    
  
  
    
      2
      2. Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’):
      
      
        “1. Eiseres drijft een notariskantoor en verleent uiteenlopende notariële diensten. Zij heeft een grote commerciële vastgoedpraktijk.
      
      
      
        2. Voor haar activiteiten beschikt eiseres over een derdengeldenrekening, waartoe zij is verplicht op grond van artikel 25 van de Wet op het notarisambt. Op deze rekening staan gelden die cliënten en derden aan het beheer van eiseres, of althans de bij haar werkzame notarissen, hebben toevertrouwd in verband met de werkzaamheden van de notarissen en die niet aan eiseres moeten gaan toebehoren. Door de aard van de praktijk van eiseres stonden met grote regelmaat zeer grote bedragen op de derdengeldenrekening (kwaliteitsrekening).
      
      
      
        3. Op de derdengeldenrekening is rente vergoed die door eiseres is genoten. In 2011 gaat het om een bedrag van € 114.130, in 2012 om € 113.184 en in 2013 om € 119.215. Deze rente hoefde eiseres niet aan de rechthebbenden van het tegoed op de derdengeldenrekening te vergoeden, omdat zij verband houdt met gelden die slechts voor zeer korte duur op de derdengeldenrekening hebben gestaan. Zonder rekening te houden met de rente heeft eiseres in genoemde jaren vergoedingen voor diensten ontvangen ten belope van € 1.487.592, € 1.342.830 respectievelijk € 1.319.854.
      
      
      
        4. Eiseres heeft alle voorbelasting op haar algemene kosten in aftrek gebracht. Verweerder heeft na een in 2016 en 2017 uitgevoerd boekenonderzoek een deel van die afgetrokken voorbelasting nageheven. Daarbij heeft hij zich op het standpunt gesteld dat eiseres in zoverre een evenredige (‘pro rata’) aftrek moet toepassen, waarbij de rente als omzet uit vrijgestelde handelingen in aanmerking moet worden genomen. Verder heeft verweerder verzuimboetes van 10% opgelegd.”
      
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn betwist zal ook het Hof daarvan uitgaan. 
      
      
        
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      In hoger beroep is, evenals in eerste aanleg, in geschil of de naheffingsaanslagen, de verzuimboeten en de rentebeschikkingen terecht zijn vastgesteld. 
    
    
    
  
  
    
      4Overwegingen van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft ten aanzien van het geschil als volgt overwogen en beslist:
    
    
    
      “Rente genoten als vergoeding voor een prestatie?
      7. Verweerder stelt zich ook in beroep op het standpunt dat de rente die eiseres heeft genoten vanwege het positieve saldo op de derdengeldenrekening, de vergoeding is voor het verlenen van krediet. Dat is op grond van artikel 11, eerste lid, onder j, ten tweede, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968) vrijgesteld. Niet van belang is dat geen kapitaal van eiseres zelf aan de bank ter beschikking wordt gesteld, aldus verweerder.
    
    
    
      8. Eiseres betoogt dat de rente niet de vergoeding voor een prestatie is, omdat zij niet jegens de bank als belegger of depositoverstrekker handelt. Met name krijgt de bank niet voor een bepaalde, overeengekomen duur de beschikking over de gelden die worden gestort op de derdengeldenrekening. Voor het geval de rente toch de vergoeding voor een prestatie is, betwist eiseres niet dat het een vrijgestelde dienst betreft.
    
    
    
      9. De rechtbank stelt voorop dat op eiseres de bewijslast rust van feiten waaruit volgt dat zij integraal recht heeft op aftrek van voorbelasting op haar algemene kosten. Het is daarom in de eerste plaats aan eiseres om feiten en omstandigheden te stellen waaruit haar aftrekrecht volgt. Gezien het standpunt van eiseres zouden dat feiten en omstandigheden moeten zijn waaruit volgt dat de rente niet de vergoeding vormt voor enige als ondernemer verrichte handeling bedoeld in artikel 1, onder a, van de Wet OB 1968.
    
    
    
      10. Eiseres heeft echter geen feiten gesteld waaruit volgt dat de rente is voortgesproten uit loutere eigendom van een vermogensbestanddeel dan wel anderszins niet is genoten uit hoofde van een rechtsbetrekking waarbinnen over en weer wordt gepresteerd, en de rente daarom niet de werkelijke tegenwaarde vormt voor enige prestatie (vergelijk bijvoorbeeld Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) 13 juni 2018, Gmina Wrocław, C665/16, ECLI:EU:C:2018:431, punt 43). De relevantie van het wel gestelde feit dat de bank niet voor een bepaalde, overeengekomen duur kan beschikken over de gelden die op de derdengeldenrekening staan, is de rechtbank niet duidelijk. De bank vergoedt rente naar rato van het saldo op de rekening in de loop van het rentetijdvak. In de rede ligt dat de bank hiertoe alleen bereid is als de aanwezigheid van dat saldo - ondanks de onzekerheid omtrent de duur dat het op de rekening blijft staan - een voordeel voor de bank is. Verder is niet gesteld dat de bank niet contractueel verplicht is de rente te vergoeden, dan wel de vergoeding van rente voor eiseres niet een voorwaarde vormt om de derdengeldenrekening bij de betrokken bank aan te houden. Veeleer bestaat reden het tegendeel aan te nemen. Banken plegen immers niet rente te vergoeden als zij daartoe niet contractueel verplicht zijn. Voor eiseres was het daarnaast nodig een rekening te hebben waarop aan de rechthebbenden tot het saldo een gebruikelijke rente wordt vergoed, omdat dit wordt vereist in de regeling over derdengeldenrekeningen in en krachtens artikel 25 van de Wet op het notarisambt. De rechtbank gaat daarom ervan uit dat eiseres de door haar genoten rente heeft bedongen en dat een rechtstreeks verband bestaat met (een) door haar verrichte handeling(en).
    
    
    
      11. Voor zover eiseres heeft bedoeld te betogen dat zij de bedoelde handeling(en) niet als ondernemer heeft verricht, oftewel buiten het kader van haar economische activiteit, treft dat betoog geen doel. Het aanhouden van de derdengeldenrekening, en het in verband daarmee genieten van de rente, is namelijk een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van haar belastbare activiteit als notariskantoor, waardoor eiseres moet worden geacht als ondernemer te handelen (vergelijk Hof van Justitie 11 juli 1996, Régie Dauphinoise, C-306/94, ECLI:EU:C:1996:290, punt 18). De rechtstreeksheid volgt uit de omstandigheid dat transacties die met notariële tussenkomst van eiseres plaatsvinden, financieel over de derdengeldenrekening worden afgewikkeld. Omdat eiseres de rekening permanent aanhoudt, is bovendien van duurzaamheid sprake. En het staat vast dat het aanhouden van de rekening noodzakelijk is voor een notariskantoor (zie onder 2).
    
    
    
      12. De rechtbank ziet onvoldoende aanleiding om partijen niet te volgen in hun standpunt dat in dit geval een vrijstelling geldt. In het midden kan blijven of zij terecht veronderstellen dat eiseres krediet verleent, wat zou moeten betekenen dat de bank jegens eiseres (en niet de rechthebbenden tot het saldo) een hoofdsom schuldig is (vergelijk HR 23 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:28, r.o. 3.4.2). De vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onder j, van de Wet OB 1968 omvat namelijk meer diensten dan het verlenen van krediet, namelijk ook de bemiddeling inzake krediet. Tegen die achtergrond is het standpunt van partijen niet zonder meer in strijd met het recht te achten.
    
    
    
      
        Bijkomstige financiële handelingen?
      
      13. Voor het geval dat de genoten rente de vergoeding voor vrijgestelde financiële diensten is, heeft eiseres aangevoerd dat de bedragen van die rente bij de berekening van het aftrekbare gedeelte van de voorbelasting (het pro rata) buiten beschouwing moeten blijven op grond van artikel 174, tweede lid, van richtlijn 2006/112/EG (de Btw-richtlijn). Zij stelt de ingekochte prestaties niet of in hooguit zeer beperkte mate voor de bedoelde financiële diensten te hebben gebruikt. De rente komt immers vanzelf binnen. Daarom is, aldus eiseres, sprake van bijkomstige financiële handelingen waarvan de omzet door (rechtstreekse werking van) de voormelde bepaling buiten beschouwing mag blijven bij de berekening van het pro rata.
    
    
    
      14. Volgens verweerder kan het aanhouden van de derdengeldenrekening niet bijkomstig zijn, omdat het voor eiseres een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van haar belastbare activiteit is. Voorts zijn baten van meer dan € 100.000 moeilijk als bijkomstig te beschouwen. Ten slotte heeft verweerder gewezen op de hoge administratieve lasten die beweerdelijk met een derdengeldenrekening zijn gemoeid.
    
    
    
      15. In het arrest van 11 juli 1996, Régie Dauphinoise, C-306/94, ECLI:EU:C:1996:290 heeft het HvJ in punt 21 overwogen dat de berekening van de aftrek zou worden vervalst als daarbij rekening moest worden gehouden met alle opbrengsten van financiële handelingen van een belastingplichtige die met een belastbare activiteit verband houden, zelfs wanneer de verkrijging van die opbrengsten geen of slechts een zeer beperkt gebruik impliceert van door de belastingplichtige ingekochte goederen en diensten waarvoor btw is verschuldigd. Uit punt 22 van hetzelfde arrest volgt dat handelingen die een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van een belastbare activiteit betreffen, echter hoe dan ook niet als bijkomstige financiële handelingen kunnen worden aangemerkt in de zin van (thans) artikel 174, tweede lid, van de Btw-richtlijn. Dit laatste aspect komt niet meer terug in het arrest van het HvJ van 29 april 2004, EDM, C-77/01, ECLI:EU:C:2004:243 (zie punt 69). De rechtbank acht dat echter onvoldoende om te veronderstellen dat het HvJ is teruggekomen op zijn arrest in de zaak Régie Dauphinoise en dat slechts nog van belang is of de verkrijging van ‘financiële opbrengsten’ geen of hooguit een zeer beperkt gebruik impliceert van ingekochte goederen en diensten waarvoor btw is verschuldigd.
    
    
    
      16. Hiervoor onder 11 is geoordeeld dat (het genieten van rente in verband met) het aanhouden van de derdengeldenrekening door eiseres een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van haar belastbare activiteit als notariskantoor vormt. Hoewel op zich niet doorslaggevend, wijst bovendien het relatieve aandeel van het bedrag van de genoten rente in het totaal van de opbrengsten van eiseres erop dat in de voorliggende jaren van bijkomstigheid geen sprake was. De door eiseres genoten rente is reeds om die redenen geen omzet uit bijkomstige financiële handelingen die op grond van (de rechtstreekse werking van) artikel 174, tweede lid, van de Btw-richtlijn buiten beschouwing kan blijven bij het bepalen van het pro rata. In het midden kan dan verder blijven of het genereren van de rente hooguit een zeer beperkt gebruik impliceert van door eiseres ingekochte goederen en diensten. In de gegeven omstandigheden is het in aanmerking nemen van de rente bij het bepalen van het pro rata van eiseres niet in strijd met het neutraliteitsbeginsel (vergelijk HvJ 11 juli 1996, Régie Dauphinoise, C-306/94, ECLI:EU:C:1996:290, punt 22).
    
    
    
      
        Boeten
      
      17. Gelet op het voorgaande staat vast dat het beboetbare feit is begaan. Daarbij hoeft oplegging van een verzuimboete slechts achterwege te blijven als eiseres geen verwijt kan worden gemaakt. Eiseres heeft echter geen feiten en omstandigheden gesteld waaruit volgt dat dit het geval is. Evenmin acht de rechtbank het door eiseres ingenomen standpunt naar objectieve maatstaven beoordeeld pleitbaar.
    
    
    
      18. De rechtbank constateert nochtans - met verweerder - dat de redelijke termijn voor de berechting van de boeten in eerste aanleg met meer dan twee jaar is overschreden. De rechtbank zal daarom het bedrag van de boeten (€ 370 en € 1.912) met twintig percent matigen tot € 296 en € 1.529.
    
    
    
      
        Slotsom
      
      19. De beroepen in beide zaken dienen ongegrond te worden verklaard.
    
    
    
      
        Proceskosten
      
      20. Verweerder heeft in zijn verweerschrift(en) gesteld dat eiseres recht heeft op een proceskostenvergoeding, omdat de boeten vanwege de overschrijding van de redelijke termijn dienen te worden gematigd. Hoewel dit niet vanzelfsprekend is bij een ongegrond beroep, ziet de rechtbank in dit geval onvoldoende reden om anders te oordelen. Bedoelde kosten, en dan uitsluitend voor de beroepsfase, stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.518 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor van 1).”
    
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.
      Belanghebbende handelt als notaris. De vraag die partijen verdeeld houdt is of rente-inkomsten, zoals bedoeld in art. 7, onderdeel a, van de Regeling op het notarisambt, die zij heeft genoten op haar derdenrekening (hierna: de rente) een vergoeding vormen voor een vrijgestelde dienst aan de bank, zoals de inspecteur stelt en belanghebbende weerspreekt. De inspecteur heeft een deel van de door belanghebbende in haar aangiften in aftrek gebrachte voorbelasting nageheven met toepassing van de pro-rata-methode, zoals opgenomen in art. 11, lid 1, onderdeel c, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. 
      
    
    
      5.2.
      De rechtbank heeft geoordeeld dat de rente een vergoeding vormt voor een jegens de bank verrichte vrijgestelde prestatie en dat het aanhouden van een derdengeldrekening en het in verband daarmee genieten van rente, kwalificeert als een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van haar activiteiten als notariskantoor. Van bijkomende financiële prestaties is volgens de rechtbank geen sprake zodat de genoten rente leidt tot de pro rata aftrekbeperking. Het standpunt van belanghebbende is volgens de rechtbank ook niet pleitbaar zodat de (verzuim)boete terecht is opgelegd. 
      
      
        5.3.1.
        Belanghebbende voert in hoger beroep het volgende aan: 
        1. Het is de inspecteur die de rente als vrijgestelde omzet binnen het btw-stelsel wenst te trekken teneinde de aftrek van voorbelasting te beperken. Hij draagt daarvan de bewijslast. De rechtbank heeft dit miskend door te oordelen dat de bewijslast voor het aftrekrecht op belanghebbende rust.
        2. De rente is geen vergoeding voor een economische activiteit en valt derhalve buiten het bereik van de omzetbelasting. Belanghebbende verricht uitsluitend belaste activiteiten; van gemengd gebruikte prestaties in de zin van art. 11, lid 1 van de Uitvoeringsbeschikking OB is geen sprake. 
        3. De rente is, anders dan de rechtbank heeft geoordeeld, niet het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk van de hoofdactiviteit; de rente houdt op geen enkele wijze verband met de hoofdactiviteit. 
        4. Als het Hof toch van oordeel is dat de rente een verlengstuk van de hoofdactiviteit is, dan heeft de rechtbank in r.o. 15 en 16 van haar uitspraak ten onrechte geoordeeld dat deze kwalificatie ‘hoe dan ook’ uitsluit dat het aanhouden van een derdenrekening  een ‘bijkomstige financiële handeling’ is als bedoeld in art. 174, lid 2, onderdeel b, van de Btw-richtlijn. 	Het aanhouden van de derdenrekening kan ook in dit geval worden aangemerkt als een ‘bijkomende financiële handeling’ omdat de rente slechts 10% van de totale omzet bedraagt en het aanhouden van de derdenrekening niet of nauwelijks gebruik van goederen en/of diensten vergt. 
        5. Meer subsidiair beroept belanghebbende zich op het neutraliteitsbeginsel. 
        6. Het standpunt van belanghebbende is, zo stelt zij, in elk geval pleitbaar zodat de boete dient te worden vernietigd. 
        
        
          Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende desgevraagd nog het volgende toegevoegd:
          “U houdt mij artikel 7 van de Regeling op het notarisambt voor. Het klopt dat het hier gaat om de rente die binnen een marge van vijf dagen toevalt aan de notaris.
          In mijn hogerberoepschrift heb ik inderdaad geschreven dat de rente in één som na afloop van het jaar binnenkomt op de rekening. Voor de vraag van het Hof hoe belanghebbende dan weet welke rente betrekking heeft op artikel 7 (rente gerelateerd aan de vijfdagenregeling) is het zo dat de regeling de praktijk schept. Daarnaast spelen depositiegelden en accountgelden, maar dat onderwerp valt buiten deze zaak. Op de kwaliteitsrekening hebben de gelden voor maximaal vijf dagen gestaan. Ik noem als voorbeeld een transactie waarvoor een koopsom moet worden overgemaakt. Dat moet vóór de datum van levering gebeuren maar ook niet drie of meer dagen van te voren. Een rentetoerekening voor bijvoorbeeld anderhalve dag zou hoogst bezwaarlijk zijn. Artikel 7 heeft als doel om toerekeningsproblemen te voorkomen. Ik heb er zelf geen onderzoek naar gedaan. Dat gelden langer op de kwaliteitsrekening staan, verdraagt zich niet met de aard van de transacties.(…)Belanghebbende is een klein MKB-notariskantoor met veel [Z] vastgoedtransacties.” 
        
        
      
      
        5.3.2.
        De inspecteur schaart zich voor wat betreft de naheffingsaanslagen achter de uitspraak van de rechtbank. Het Hof oordeelt ter zake als volgt. Bij de beoordeling van de standpunten van partijen neemt het Hof het navolgende toetsingskader mede in aanmerking.
        
      
      
        5.4.1.
        
          Art. 25 van de Wet op het notarisambt luidt als volgt: 
          “1. De notaris is verplicht bij een financiële onderneming die ingevolge de Wet op het financieel toezicht in Nederland het bedrijf van bank mag uitoefenen een of meer bijzondere rekeningen aan te houden op zijn naam met vermelding van zijn hoedanigheid, die uitsluitend bestemd zijn voor gelden, die hij in verband met zijn werkzaamheden als zodanig onder zich neemt. Gelden die aan de notaris in verband met zijn werkzaamheden als zodanig ten behoeve van derden worden toevertrouwd, moeten op die rekening worden gestort. De bovenbedoelde financiële onderneming voegt de over de gelden gekweekte rente toe aan het saldo van de bijzondere rekening. Indien deze gelden abusievelijk op een andere rekening van de notaris zijn gestort of indien ten onrechte gelden op de bijzondere rekening zijn gestort, is de notaris verplicht deze onverwijld op de juiste rekening te storten. Hetzelfde geldt indien de gelden rechtstreeks in handen van de notaris zijn gesteld. Indien meer notarissen in een maatschap samenwerken, kan de bijzondere rekening ten name van die notarissen tezamen, de maatschap of vennootschap worden gesteld. In geval van samenwerking met beoefenaren van een ander beroep moet uit de tenaamstelling van de bijzondere rekening blijken dat de notaris deze rekening houdt. De notaris vermeldt het nummer van de bijzondere rekening op zijn briefpapier. 
          2. De notaris is bij uitsluiting bevoegd tot het beheer en de beschikking over de bijzondere rekening. Hij kan aan een onder zijn verantwoordelijkheid werkzame persoon volmacht verlenen. Ten laste van deze rekening mag hij slechts betalingen doen in opdracht van een rechthebbende.3. Het vorderingsrecht voortvloeiende uit de bijzondere rekening behoort toe aan de gezamenlijke rechthebbenden. Het aandeel van iedere rechthebbende wordt berekend naar evenredigheid van het bedrag dat te zijnen behoeve op de bijzondere rekening is gestort. De notaris of, indien het een gezamenlijke rekening als bedoeld in het eerste lid, zesde volzin betreft, iedere notaris, is verplicht een tekort in het saldo van de bijzondere rekening terstond aan te vullen, en hij is ter zake daarvan aansprakelijk, tenzij hij aannemelijk kan maken dat hem ter zake van het ontstaan van het tekort geen verwijt treft.”
        
        
      
      
        5.4.2.
        
          De Regeling op het notarisambt luidt, voor zover hier van belang, als volgt. 
          “Wijze van berekening en uitkering van de rente van de op de bijzondere rekening gestorte gelden (…) 
        
        
        
          Art. 4	
          1. De rente wordt berekend aan de hand van het rentepercentage dat in het normale economische verkeer gebruikelijk is, mede gelet op de omvang van het bedrag en de tijdsduur dat het bedrag op de bijzondere rekening(en) staat.
          2.De rente wordt berekend naar evenredigheid van hetgeen ten gunste van de rechthebbende op de bijzondere rekening(en) is gestort.
        
        
        
          Art. 5 	
          1. Tenzij schriftelijk anders overeengekomen, wordt de aan het aandeel van de rechthebbende op de bijzondere rekening(en) toegevoegde rente zo snel mogelijk, doch uiterlijk gelijk met het aandeel aan de rechthebbende, uitgekeerd.
          2. De rente over het aandeel van de rechthebbende op de bijzondere rekening(en) wordt volledig uitgekeerd aan de rechthebbende.
          (…)
        
        
        
          Art. 7
          In afwijking van de artikelen 4 en 5 behoeft geen rente te worden vergoed in de volgende gevallen:
          a. bij kortlopende transacties in geval van rente op tegoeden die maximaal vijf werkdagen onder het beheer van de notaris hebben gestaan; (…).”
        
        
      
      
        5.4.3.
        
          Art. 174, lid 2, aanhef en onderdeel b, van de Btw-richtlijn luidt als volgt:  
          2.   In afwijking van lid 1 worden voor de berekening van het aftrekbare gedeelte de  volgende bedragen buiten beschouwing gelaten:
          a)	(…)
          b)	de omzet met betrekking tot bijkomstige handelingen ter zake van onroerende goederen en bijkomstige financiële handelingen;
          c)	(…)
        
        
      
    
    
      5.5.
      De klacht dat de rechtbank de bewijslast onjuist heeft verdeeld, faalt. De rechtbank is in r.o. 9 van haar uitspraak in zoverre op goede gronden tot een juist oordeel gekomen. In aanvulling daarop overweegt het Hof als volgt. Belanghebbende beroept zich in dit verband op art. 174, lid 2, onderdeel b, van de Btw-richtlijn. Deze bepaling is niet geïmplementeerd in de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Omdat deze bepaling onvoorwaardelijk geldt, voldoende nauwkeurig is geformuleerd en rechten toekent aan belanghebbende, heeft deze directe werking, zodat belanghebbende zich daarop kan beroepen. Uit de aanhef van deze bepaling: ‘In afwijking van lid 1’ (zie 5.4.3) volgt dat het om een uitzondering op de in het eerste lid van dit artikel geformuleerde regel gaat. Een partij die zich op een uitzondering beroept, dient de feiten en omstandigheden aan te voeren en zo nodig aannemelijk te maken, op grond waarvan kan worden geoordeeld dat de uitzondering zich voordoet. Ook op deze grond heeft de rechtbank de bewijslast juist verdeeld; ook in dit opzicht heeft zij te gelden als de voor het leveren van bewijs meest gerede partij.
      
    
    
      5.6.
      De stelling dat de rente  - gelijk de rente die een particulier ontvangt - buiten het bereik van de omzetbelasting valt en daarom geen invloed heeft op het aftrekrecht, faalt. Het Hof verwijst naar r.o. 11 van de uitspraak van de rechtbank. In aanvulling daarop overweegt het Hof als volgt. Uit het arrest van het HvJ ‘Régie Dauphinoise’  (HvJ EG 11-07-1996, ECLI:EU:C:1996:290) volgt dat het aanhouden van tegoeden bij een bank tegen vergoeding van rente binnen de werkingssfeer van de omzetbelasting valt als de tegoeden worden aangehouden door een ‘als zodanig’ handelende belastingplichtige. Aan die voorwaarde wordt in de onderhavige zaak voldaan. Belanghebbende handelt als notaris en is als zodanig ondernemer in de zin van de Wet OB. De tegoeden waarover de rente wordt genoten, zijn afkomstig van klanten voor wie belanghebbende als notaris het transport van onroerende zaken begeleidt. Het gebruik van de derdengeldrekening is in die gevallen, ingevolge art. 25, lid 1, van de Wet op het notarisambt, verplicht (zie 5.4.1). Het gebruik van derdengeldrekening is bovendien aan strikte regels gebonden die zijn neergelegd in de Regeling op het notarisambt (zie 5.4.2). Onder die omstandigheden is evident sprake van een nauwe samenhang tussen de diensten die belanghebbende verricht als notaris en de door haar op de derdenrekening ontvangen rente. 
      
    
    
      5.7.
      Gelet op hetgeen is overwogen onder 5.6, dient de stelling van belanghebbende dat de rente niet het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk is van haar hoofdactiviteit te worden verworpen. 
      
    
    
      5.8.
      
        Belanghebbende doet subsidiair een beroep op art. 174, lid 2, onderdeel b, van de Btw-richtlijn (zie 5.5). Ook deze stelling faalt. De rechtbank oordeelt in r.o. 15 van haar uitspraak terecht en op goede gronden dat verlengstuk-inkomsten ‘hoe dan ook’ nooit als bijkomstige financiële handelingen kunnen worden aangemerkt in de zin van art. 174, lid 2, onder b van de Btw-richtlijn. 
        Dat dit uitgangspunt zou zijn achterhaald, zoals belanghebbende aanvoert, volgt het Hof niet. In het NCC-arrest van 29 oktober 2009 (zaak C-174/08, NCC Construction Danmark, r.o. 31) en het Mercedes Benz Italia arrest van 14 december 2016 (zaak C-378/15, Mercedes Benz Italia, r.o. 13), welke arresten beide van later datum zijn, heeft het HvJ, de verlengstuk gedachte zoals verwoord in het arrest ‘Régie Dauphinoise’, bevestigd. In het NCC-arrest overweegt het HvJ: 
        “31.      In dit verband volgt uit de op deze doelstelling gebaseerde rechtspraak van het Hof, dat een economische activiteit niet kan worden aangemerkt als “bijkomstig”(…) , wanneer zij het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk vormt van de belastbare activiteit van de onderneming (…) of  (nadruk: Hof) wanneer zij een aanmerkelijk gebruik van de goederen of diensten waarvoor btw verschuldigd is, impliceert (arrest van 29 april 2004, EDM, C‑77/01, (…)”
        Uit het gebruik van het woord ‘of’ volgt dat als sprake is van verlengstuk-inkomsten, de economische activiteit hoe dan ook niet kan worden aangemerkt als bijkomstig. 
      
      
    
    
      5.9.
      
        Ter zitting bij het Hof heeft belanghebbende een beroep gedaan op het neutraliteitsbeginsel. Op grond van dit beginsel dienen gelijksoortige handelingen, die met elkaar concurreren, voor de heffing van omzetbelasting gelijk te worden behandeld. Daarmee is het neutraliteitsbeginsel een uitvloeisel van het beginsel van gelijke behandeling. Het beroep van belanghebbende faalt. Ter toelichting van dit oordeel dient het volgende. Voor alle notarissen die transporten van onroerende zaken begeleiden geldt dat zij verplicht zijn om een derdenrekening aan te houden (zie art. 25, lid 1, van de Wet op het notarisambt). Die verplichting houdt tevens in dat zij in meer of mindere mate (van btw vrijgestelde) renteopbrengsten genieten als bedoeld in art. 7a van de Regeling op het notarisambt. Bij toepassing van deze regeling geldt dus dat de desbetreffende notarissen ook vrijgestelde omzet genereren en geen volledig recht op aftrek van voorbelasting genieten. Voor de mate waarin de vooraftrek is beperkt, is de omzetverhouding tussen de vrijgestelde omzet (de rente) en totale omzet leidend (zie art. 11, lid 1, onderdeel c van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting).  In zoverre is geen sprake van ongelijkheid binnen de beroepsgroep.
        Belanghebbende heeft ter zitting verklaard geen beroep te doen op het gelijkheidsbeginsel. De inspecteur heeft in dat kader ter zitting overigens onweersproken verklaard dat indien wordt geconstateerd dat een notaris in zijn aangifte geen rekening heeft gehouden met de vrijgestelde rente, een naheffingsaanslag wordt opgelegd. 
        Gelet op het vorenstaande wordt het beroep op het neutraliteitsbeginsel verworpen. 
      
      
    
    
      5.10.
      Bij die uitkomst is niet in geschil dat de naheffingsaanslagen tot het juiste bedragen zijn opgelegd.
      
      
        
          De boete
        
      
    
    
      5.11.
      Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur toegezegd de boete te zullen vernietigen. Het Hof zal dienovereenkomstig oordelen. Dit leidt ertoe dat het hoger beroep (deels) gegrond is. 
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.12.
      De slotsom van het hiervoor overwogene is dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd en het beroep, voor zover het de boetebeschikkingen betreft, gegrond dient te worden verklaard.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Nu het hoger beroep van belanghebbende gedeeltelijk doel treft, ziet het Hof aanleiding om de inspecteur op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende in bezwaar, beroep en hoger beroep heeft moeten maken. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op:Bezwaar:- 1 punt (proceshandeling: bezwaarschrift) x € 296 x 1 (wegingsfactor gemiddeld) = € 296
      Beroep:
    
    - 2 punten (proceshandelingen: beroepschrift en verschijnen ter zitting bij de rechtbank) x € 837 x 1 (wegingsfactor gemiddeld) = € 1674
    Hoger beroep:
    - 2 punten (proceshandelingen: hoger beroepschrift, verschijnen ter zitting bij het Hof) x € 837 x 1 (wegingsfactor gemiddeld) = € 1674
    Tezamen vormt dit een bedrag van € 3.644. Dit bedrag geldt voor beide naheffingsaanslagen tezamen omdat sprake is van samenhangende zaken als bedoeld in art. 3, lid 2, van het Besluit. 
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
      
      
        verklaart het beroep gegrond, doch uitsluitend voor zover het de        boetebeschikkingen betreft;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar voor zover deze betrekking hebben op de boetebeschikkingen;
      
      
        vernietigt de boetebeschikkingen;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.644, en 
      
      
        draagt de inspecteur op de voor het beroep en hoger beroep betaalde griffierechten van € 354 en € 548, tezamen € 902, aan belanghebbende te vergoeden.
      
    
    
    
    
    
    
      
        
          
            
          
        De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. I.A. Kranenburg als griffier. De beslissing is op 21 september 2023 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: