ECLI:NL:GHARL:2024:2164, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 26-03-2024, 22/934 t/m 22/936
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2024-03-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: VPB. Correcties naar aanleiding van boekenonderzoek.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
  
  locatie Arnhem
  nummers BK-ARN 22/934, 22/935 en 22/936
  uitspraakdatum: 26 maart 2024
  
    
      Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer
    
  
  
    op het hoger beroep van
  
  
    
      
        [belanghebbende] B.V. te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende)
  
  
    en het incidentele hoger beroep van
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
  
  
    tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 5 april 2022, nummers AWB 21/521, 21/523 en 21/2271, ECLI:NL:RBGEL:2022:1699
  
  1. Ontstaan en loop van het geding
  
    1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd. Tegelijk is bij beschikking een verzuimboete opgelegd en is belastingrente in rekening gebracht. 
  
  
    1.2. Aan belanghebbende is over het jaar 2015 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend.
  
  
    1.3. Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2016 en 2017 aanslagen vennootschapsbelasting opgelegd. Tegelijk zijn bij beschikkingen verzuimboetes opgelegd en is belastingrente in rekening gebracht. 
  
  
    1.4. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de in 1.2 en 1.3 genoemde (navorderings)aanslagen, de in 1.3 genoemde verzuimboetes en de beschikkingen belastingrente gehandhaafd. 
  
  
    1.5. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag vernietigd, de aanslagen vennootschapsbelasting voor het jaar 2016 en 2017 verminderd tot aanslagen, berekend naar een belastbare winst van € 100.000, de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig verminderd, de Inspecteur veroordeeld tot het vergoeden van door belanghebbende geleden immateriële schade tot een bedrag van € 500 en in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.056, en gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 360 aan haar vergoedt.
  
  
    1.6. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep beantwoord. De Inspecteur heeft een nader stuk ingediend. Belanghebbende heeft nadere stukken ingediend. 
  
  
    1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 januari 2024. Daarbij zijn verschenen en gehoord [naam1] namens belanghebbende, bijgestaan door [naam2] en door mr. M.L.F.J. Schyns als de gemachtigden van belanghebbende, alsmede [naam3] , [naam4] en [naam5] , namens de Inspecteur. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
  
  2. Vaststaande feiten
  
    2.1. [naam1] is enig aandeelhouder en bestuurder van [naam6] B.V. [naam6] B.V. is enig aandeelhouder en bestuurder van belanghebbende. De activiteiten van belanghebbende bestaan uit het (internationaal) inkopen en verkopen van kunst. 
  
  
    2.2. De Inspecteur heeft belanghebbende uitgenodigd en herinnerd tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting voor de jaren 2015, 2016 en 2017. Bij brief van 30 juni 2017 heeft hij belanghebbende aangemaand om aangifte voor het jaar 2015 te doen met een uiterste reactiedatum van 14 juli 2017. Bij brief van 9 maart 2018 heeft hij belanghebbende aangemaand om aangifte voor het jaar 2016 te doen met een uiterste reactiedatum van 23 maart 2018. De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 25 januari 2019 aangemaand om aangifte te doen voor het jaar 2017 met een uiterste reactiedatum van 8 februari 2019. Belanghebbende heeft deze aangiften niet gedaan binnen de daartoe in de aanmaningen gestelde termijn. 
  
  
    2.3. Tussen belanghebbende en de Inspecteur bestaat al jaren een geschil over de administratie van belanghebbende. Op 7 mei 2019 hebben (i) [naam1] , [naam6] B.V. en belanghebbende, bijgestaan door mr. M.L.F.J. Schyns (hierna: de advocaat), (ii) [naam2] , adviseur van de partijen onder (i) (hierna: de adviseur) en (iii) de Inspecteur voor de jaren 2012 tot en met 2014 een vaststellingsovereenkomst gesloten over vaststelling van de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van [naam1] en vennootschapsbelasting van [naam6] B.V. en belanghebbende.
  
  
    2.4. Eveneens op 7 mei 2019 hebben de in 2.3 genoemde partijen een vaststellingsovereenkomst gesloten over de jaren na 2014 (hierna: de VSO). Belanghebbende werd bij het sluiten van de VSO en de daaraan voorafgaande onderhandelingen vertegenwoordigd door [naam1] , en bijgestaan door de advocaat en de adviseur. De advocaat heeft in een e-mail van 25 april 2019 aan de Inspecteur als volgt gereageerd op de concept-VSO:
    “[Ik hecht] er aan om te benadrukken, dat expliciet is afgesproken, dat zo goed als mogelijk een “reconstructie” plaatsvindt van de administratie vanaf 2015 tot nu volgens de beoogde inrichting; dat betekent natuurlijk wel, dat ‘zo goed als mogelijk’ achteraf is wat het is en uiteraard: als het gaat om de toekomst: dan zal cliënt er op toezien dat dat gebeurt conform deze afspraak over de inrichting. Over het verleden gaat het om een reconstructie ‘zo goed als mogelijk’. Ik weet niet of het nodig is dat extra te verwoorden; als we het erover eens zijn dat dit zo is afgesproken en bedoeld, is dat met deze email erbij ook goed, wat mij betreft, als u dit bevestigt.”
  
  
    2.5. Voor zover voor deze procedure van belang luidt de VSO als volgt, waarbij partij A bestaat uit belanghebbende, [naam1] en [naam6] B.V., partij B de adviseur is en partij C de Inspecteur:
    “3. 	Omschrijving geschil of onzekerheid
    De vaststellingsovereenkomst wordt gesloten naar aanleiding van een voortdurende discussie met betrekking tot de administratie van de belanghebbende(n). Partijen hebben een verschillend beeld van het voeren van een deugdelijke administratie.
    Van de kant van de Belastingdienst bekeken vertoont de administratie grote gebreken en is niet in één oogopslag te zien of belanghebbende(n) aan zijn fiscale verplichtingen heeft voldaan. Daar komt bij dat belanghebbende er meerdere keren op is gewezen dat zijn administratie niet op orde is, maar dat dit geen effect lijkt te sorteren. Bovendien wordt informatie traag en mondjesmaat verstrekt.
    Belanghebbende is van mening dat zijn administratie wel degelijk op orde is. Hij begrijpt niet dat de Belastingdienst nog steeds niet tevreden is. Hij kan alles toch laten zien. Hij voelt zich achtervolgt met vragen en heeft de idee dat zijn antwoorden sowieso niet afdoende zijn. Daar komt bij dat na elk antwoord weer een nieuwe vraag volgt.
  
  
    
      4Doel van de overeenkomst
    Deze overeenkomst dient een tweeledig doel:
    - De Belastingdienst wil in een oogopslag kunnen zien dat de heer [naam1] zich aan zijn fiscale verplichtingen heeft gehouden. De controle van de administratie ten behoeve van fiscale aangiften van een bedrijf, in de huidige omvang zoals [naam6] B.V. en [belanghebbende] B.V. zou maximaal een dag in beslag moeten nemen.
    - Belanghebbende wil zich bezig houden met zijn onderneming en niet met het voeren van discussies met de Belastingdienst.
    
      Over de jaren 2012, 2013 en 2014 is er een vaststellingsovereenkomst gesloten met betrekking tot de op te leggen aanslagen inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting over die jaren.
      Er is eveneens een vaststellingsovereenkomst gesloten met betrekking tot de waardering van de voorraad en de bij [belanghebbende] B.V. aanwezige voorraad. De voorraad is per 01012012 vastgesteld op € 515.634,-.
      Daarnaast bleek dat belanghebbende nog enkele kunstwerken privé in bezit had. Deze zijn niet eerder fiscaal in enige aangifte verwerkt.
    
  
  
    
      5Inhoud van de overeenkomst
    Partijen zijn het volgende overeengekomen:
    - Partij A gaat in haar administratie reconstrueren met ingang van:
    
      - 1 januari 2015 het volgende:
       de primaire documenten behorende bij elke verkoop van kunst of kunst gerelateerde producten. Dit houdt in concreto in: van elke verkooptransactie wordt een mapje/bestand gemaakt met daarin de betreffende inkoopnota en een kopie van het betaalbewijs, indien aanwezig een certificaat van echtheid, beschrijving van de kunst of kunst gerelateerd product, correspondentie en e-mails behorende bij de verkooptransactie bij voorkeur ondersteunt met een foto en /of catalogus van een veiling. Gedane verkopen aan een rechtspersoon worden door Partij A ondersteunt met een uitdraai van de Kamer van Koophandel van vestigingsplaats van de kopende ondernemer.
       de voorraadlijst per balansdatum heeft de volgende kenmerken: datum inkoop, omschrijving kunstwerk, naam leverancier met factuurnummer, inkoopprijs, datum van verkoop, factuurnummer verkoopfactuur [belanghebbende] c.s. en verkoopprijs en de voorraadlijst(en) worden gerubriceerd per locatie waar de voorraad zich bevindt.
       zakelijke samenwerkingen met derden worden alsnog vastgelegd en opgenomen in de boekhouding met naam en toenaam, legitimatie of uittreksel van Kamer van Koophandel en afrekenmodel.
      (…)
    
  
  
    
      6Nakoming overeenkomst
    
      Mocht het partijen A en B niet lukken om deze overeenkomst na te komen, dan zal partij A en/of partij B onmiddellijk contact opnemen met partij C om deze op de hoogte te stellen. Vervolgens zal er gezamenlijk gezocht worden naar een oplossing.
      Partijen zijn overeengekomen dat de boekhouding van Partij A binnen zes maanden na ondertekening van de overeenkomst voor de periode 1 januari 2015 tot heden is ingericht zoals beschreven onder punt 5. Partij B zal het partij C laten weten als hij klaar is. Partij C zal deze administratie dan controleren en voor akkoord ondertekenen.
      Partijen komen overeen dat, indien de administratie niet binnen zes maanden na ondertekening is ingericht, zoals beschreven onder punt 5, de administratie per datum ondertekening voor de periode 1 januari 2015 tot heden kwalificeert als verworpen.
      Bij een bijzondere gebeurtenis zullen de partijen A en B onmiddellijk contact opnemen met partij C. Mocht partij B niet langer optreden als adviseur van partij A, dan zal hij partij C daar onmiddellijk van in kennis stellen.”
    
    
    
      2.6.
      De Inspecteur heeft dagtekening 14 september 2019 aan belanghebbende een aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2015 opgelegd naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 100.000. Tegelijk is bij beschikking een verzuimboete van € 2.639 opgelegd en is € 5.317 belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      2.7.
      Op 2 oktober 2019 heeft belanghebbende een aangifte vennootschapsbelasting 2015 ingediend naar een belastbaar bedrag van -/- € 194.228. Uit de fiscale balans en de fiscale winst- en verliesrekening bij de aangifte volgt: 
      
        
          
          
          
          
            
              
                Netto-omzet, tevens totaal van opbrengsten
              
              
                
              
              
                € 511.860
              
            
            
              
                Inkoopprijs van de verkopen
              
              
                € 639.813
              
              
                
              
            
            
              
                Afschrijvingen
              
              
                € 3.606
              
              
                
              
            
            
              
                Overige bedrijfskosten
              
              
                € 37.528
              
              
                
              
            
            
              
                 Bedrijfslasten
              
              
                
              
              
                € 680.947
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                - € 169.087
              
            
            
              
                Af: Financiële lasten
              
              
                
              
              
                € 26.146
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Saldo fiscale winstberekening
              
              
                - € 195.233
              
              
                - € 195.233
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende en de adviseur hebben de Inspecteur niet op de hoogte gesteld van de omstandigheid dat het niet lukt om de VSO na te komen zoals omschreven in punt 6 van de VSO. De adviseur heeft de Inspecteur ook niet, zoals vermeld in punt 6 van de VSO, binnen zes maanden na ondertekening van de VSO laten weten dat de boekhouding “voor de periode 1 januari 2015 tot heden is ingericht, zoals beschreven onder punt 5”. 
      
    
    
      2.9.
      
        Op 18 november 2019, ruim zes maanden na ondertekening van de VSO, heeft de Inspecteur de controle als bedoeld in punt 6 van de VSO aangekondigd. Het ‘bedrijfs- en actualiteitsonderzoek’ heeft plaatsgevonden op 10 december 2019, waarbij de Inspecteur heeft gesproken met de adviseur. In het van het onderzoek opgemaakte controlerapport van 15 januari 2020 heeft de Inspecteur onder meer vermeld:
        “Bevindingen:
        In de periode van 29 november 2019 tot en met 9 december 2019 heeft de adviseur een auditfile 2015, de voorraadlijst per 31 december 2015, specificatie van de inkopen 2015 en verkopen 2015 en een overzicht omzet versus inkoop 2015 voorgelegd. Tijdens het aansluitende bedrijfsbezoek op het kantoor van de adviseur is er een (grijze) multomap overlegd met vermelding [belanghebbende] 2015 met binnenin tabbladen: bank, inkoop en 5 blanco gekleurde tabbladen.
      
       Primaire documenten, behorende bij de verkopen 2015, zijn niet inzichtelijk zoals overeengekomen in de VSO namelijk:
      (…)
       de voorraadlijst per balansdatum moet de volgende kenmerken hebben: datum inkoop, omschrijving kunstwerk, naam leverancier met factuurnummer, inkoopprijs, datum van verkoop, factuurnummer verkoopfactuur [belanghebbende] c.s. en verkoopprijs en de voorraadlijst(en) worden gerubriceerd per locatie waar de voorraad zich bevindt.
      
        De voorraadlijst per 31-12-2015 is beoordeeld op de bovenstaande kenmerken. De locaties zijn niet apart vermeld, de totaaltelling klopt niet met de verwerkte boekhouding (zie onderstaande berekening) en ook de kenmerken zoals afgesproken in de VSO staan niet allemaal op de voorraadlijst. Mapjes met foto's ter illustratie,.gegevens van veilingen, verzekeringspapieren en transportdocumenten ontbreken in zijn geheel.
        (…)
      
       zakelijke samenwerkingen met derden moeten alsnog vastgelegd en opgenomen in de boekhouding met naam en toenaam, legitimatie of uittreksel van Kamer van Koophandel en afrekenmodel.
      Van de zakelijke samenwerkingen met onder andere de heer [naam7] (via [naam8] B.V.), de heer [naam9] en [naam10] is niets aangetroffen, geen getekende samenwerkingsovereenkomst, geen separate verwerking in de administratie en een scheiding in de voorraadpositie. De betaalde bedragen ten behoeve van de inkoop zakelijke samenwerking staan niet apart vermeld in de boekhouding en op de separate voorraadlijst.
      
        2.5.2 	1
        
          
            januari 2019 het volgende
          
          In de periode van 29 november 2019 tot en met 9 december 2019 heeft de adviseur de auditfiles 2016, 2017 en 2018 voorgelegd. Tijdens het aansluitende bedrijfsbezoek op het kantoor van de adviseur zijn er geen overzichten voorgelegd. De boekhoudingen is niet fysiek ingezien. De adviseur geeft aan dat de fysieke boekhoudingen nog niet gereed zijn, hij zegt "eerst maar is 2015".
        
      
      
        2.5.3
        
          
            Conclusie beoordeling VSO
          
          Op basis van mijn bevindingen stel ik vast dat administratie van belastingplichtige niet voldoet aan hetgeen is afgesproken, qua inrichting van de administratie, in de VSO. De adviseur is het eens met mijn conclusie, maar hij vindt dat zij wel op de goede weg zijn.
          
            3 	Vennootschapsbelasting 2015
          
          (…)
        
      
    
    
      3.1
      
        
          Conclusie
        
        De administratie van belastingplichtige is vanaf 1 januari 2015 tot 10 december 2019 verworpen op basis van de afspraak in de VSO en er is sprake van het feit dat er een onjuiste winstaangifte 2015 is ingediend.
      
    
    
      3.2
      
        
          Omzet 2015
        
        In de fiscale winstaangifte is een bedrag van € 511.860 opgenomen voor gerealiseerde omzet in 2015. Op basis van de voorraad-, inkoop- en verkoopadministratie is niet te herleiden wie, wat verkoopt tegen welke prijs. In de boekhouding wordt er verwezen naar zakelijke samenwerkingen met: de heer [naam9] , [naam10] en de heer [naam7] in privé. De gerealiseerde en afgerekende omzet 2015 zijn, volgens belastingplichtige, 34 transacties, derhalve een gemiddelde transactiewaarde van € 15.054. In de boekhouding is onder grootboekrekening 4515 met omschrijving Porti 8 boekingen opgenomen die betrekking op leveranties van kunst en / of documenten die door belastingplichtige niet met name worden genoemd. Ik verhoog daarom de omzet met 8 keer de omzetwaarde per transactie van € 15.054 voor een totaal bedrag van € 120.000 exclusief omzetbelasting.
        
          Correctie fiscale winst 2015 € 120.000
        
      
    
    
      3.3
      
        
          Inkopen 2015
        
        In de fiscale winstaangifte 2015 is een bedrag van € 639.813 opgenomen als inkoopwaarde van de gerealiseerde omzet in 2015. Op basis van de voorraad-, inkoop- en verkoopadministratie is niet te herleiden wie, wat koopt tegen welke prijs. In de boekhouding wordt er verwezen naar samenwerkingen met: de heer [naam9] , [naam10] en de heer [naam7] . De kosten voor de inkoop zoals opgenomen in de fiscale winst 2015 zijn niet juist of volledig te herleiden aan 2015 en conform de gemaakte afspraken in de VSO van 7 mei 2019 niet akkoord. Derhalve corrigeer ik de inkopen 2015 met € 639.813.
        
          Correctie fiscale winst 2015 € 639.813
        
        (…)
      
    
    
      3.5
      
        
          Gecorrigeerde winst 2015
        
        	voor correcties	correcties	na correcties
        Fiscale winst 2015 	€ -195.233	€ 759.813	€ 564.580
        Bij: niet ged. aftrekbare bedragen 	€ 1.005	€ -	€ 1.005
        Belastbaar bedrag 2015 	€ -194.228	€ 759.813	€ 565.585”
      
      
    
    
      2.10.
      
        Met dagtekening 24 februari 2020 heeft de Inspecteur een “Mededeling vaststelling ambtshalve aanslag VPB” voor het jaar 2016 aan belanghebbende gestuurd. Daarin staat onder meer:
        “Bij het vaststellen van de aanslag heb ik gebruik gemaakt van de gegevens die bij mij bekend zijn. Ik heb de winst geschat op een bedrag dat in lijn ligt met belastbare winst van voorafgaande jaren. Rekening houdende met bovenstaande schat ik de belastbare winst op € 750.000.
        2. Verzuimboete(n)
        Tegelijk met het opleggen van de aanslag leg ik een verzuimboete op. (…) Nu u geen aangifte heeft ingediend, merk ik dit aan als een (aangifte)verzuim. Overeenkomstig § 21 BBBB zal ik een verzuimboete opleggen. Die verzuimboete bedraagt maximaal 50% van € 5.278.”
      
      
    
    
      2.11.
      Met dagtekening 7 maart 2020 heeft de Inspecteur ambtshalve de aanslag vennootschapsbelasting 2016 opgelegd naar een belastbare winst van € 750.000. Tegelijk heeft hij bij beschikking een verzuimboete opgelegd van € 2.639 en belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      2.12.
      Belanghebbende heeft op 11 maart 2020 een aangifte vennootschapsbelasting 2016 ingediend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van -/- € 91.784. Deze aangifte heeft de Inspecteur aangemerkt als bezwaar tegen de in 2.11 bedoelde aanslag.
      
    
    
      2.13.
      De Inspecteur heeft met dagtekening 4 juli 2020 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2015 opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 565.585. Tegelijk heeft hij een bedrag van € 34.915 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      2.14.
      Met dagtekening 22 augustus 2020 heeft de Inspecteur ambtshalve een aanslag vennootschapsbelasting 2017 opgelegd naar een belastbare winst van € 500.000. Tegelijk heeft hij bij beschikking een verzuimboete opgelegd van € 2.639 en belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      2.15.
      Belanghebbende heeft op 25 augustus 2020 een aangifte vennootschapsbelasting 2017 ingediend naar een belastbare winst van -/- € 57.188. Deze aangifte heeft de Inspecteur aangemerkt als bezwaar tegen de in 2.14 bedoelde aanslag.
      
    
    
      2.16.
      Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2015 en de aanslagen vennootschapsbelasting 2016 en 2017, de daarbij opgelegde verzuimboetes en de berekende bedragen aan belastingrente gehandhaafd.
      
    
    
      2.17.
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat de bewijslast voor de in 2.16 genoemde (navorderings)aanslagen moet worden omgekeerd en verzwaard. Vervolgens heeft de Rechtbank geoordeeld dat de schatting door de Inspecteur van de belastbare winst voor het jaar 2015 – waarvoor de Inspecteur ter onderbouwing verwijst naar het in 2.9 geciteerde controlerapport – niet redelijk is, omdat het controlerapport summier is en de aangebrachte winstcorrecties niet onderbouwt. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de schattingen van de belastbare winst voor de jaren 2016 en 2017 ook niet redelijk zijn, nu de Inspecteur daarvoor de schatting voor het jaar 2015 als uitgangspunt heeft genomen en de schattingen niet anderszins heeft onderbouwd. 
      
    
    
      2.18.
      
        Belanghebbende en [naam1] hebben de Inspecteur op 31 augustus 2022 een brief gestuurd met de volgende tekst: 
        “Geachte heer/mevrouw;
        Bij deze doe ik een AVG verzoek om inzicht in mijn dossier te mogen ontvangen en inzage in mijn persoonsgegevens uit al uw systemen terug tot en met het jaar 2012.”
      
      
    
    
      2.19.
      
        De Belastingdienst heeft bij brief van 14 juni 2023 aan [naam1] geschreven dat zijn persoonsgegevens in de Fraude Signalering Voorziening (FSV) van de Belastingdienst stonden. In de brief is onder meer opgenomen:
        “(…) De informatie die we in de FSV hebben gevonden in de velden belastingjaar, jaar van registratie in de FSV, soort belasting, organisatie of 'project' staat hieronder.
        Meer Informatie stond niet in deze velden.
        
          Belastingaangifte
        
        Als in een belastingaangifte mogelijk onjuiste gegevens voorkwamen, registreerden we dat soms in de FSV. Welke gegevens niet klopten, hebben wij niet altijd in de FSV geregistreerd.
        In uw situatie stond in de FSV dat dit betrekking had op:
      
       Belastingjaar 2011
      
        Inkomstenbelasting
        Verschil in loon/loonheffing”
      
      
      
      3. Geschil
      
    
    
      3.1.
      In het principaal hoger beroep is in geschil of de belastbare winst in de aanslagen voor de jaren 2015, 2016 en 2017 juist is vastgesteld, of de verzuimboetes terecht zijn opgelegd, of de Rechtbank aan belanghebbende een schadevergoeding had moeten toekennen en of de Inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende beantwoordt de eerste twee vragen ontkennend en de laatste twee vragen bevestigend. De Inspecteur beantwoordt deze vragen tegenovergesteld. 
      
    
    
      3.3.
      In het incidenteel hoger beroep is in geschil of de Rechtbank terecht de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2015 heeft vernietigd, de aanslagen vennootschapsbelasting 2016 en 2017 heeft verminderd naar belastbare winsten van € 100.000 en een proceskostenvergoeding aan belanghebbende heeft toegekend. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
      
    
    
      3.4.
      Ter zitting hebben partijen verklaard dat tussen hen niet in geschil dat de op 2 oktober 2019 ingediende aangifte vennootschapsbelasting 2015 (zie 2.7) moet worden aangemerkt als bezwaar tegen de aanslag vennootschapsbelasting 2015 met dagtekening 14 september 2019 (zie 2.6). Partijen hebben het Hof ter zitting verzocht om de beoordeling van het geschil over de aanslag vennootschapsbelasting 2015 uit proceseconomische afwegingen te behandelen in deze uitspraak. 
      
      
      
        4. Beoordeling van het geschil in principaal en incidenteel hoger beroep
      
      
      
        
          Aanslag vennootschapsbelasting 2015
        
      
      
    
    
      4.1.
      Met betrekking tot het expliciete verzoek van partijen aan het Hof om vanwege proceseconomische redenen in deze uitspraak ook te oordelen over de aanslag vennootschapsbelasting 2015, de daarbij opgelegde verzuimboete en de daarbij berekende belastingrente overweegt het Hof als volgt.
      
    
    
      4.2.
      De Inspecteur heeft de aanslag vennootschapsbelasting 2015 met dagtekening 14 september 2019 vastgesteld naar een belastbare winst van € 100.000. Het Hof volgt partijen en is van oordeel dat de op 2 oktober 2019 ingediende aangifte vennootschapsbelasting 2015 naar een negatieve belastbare winst (zie 2.7) moet worden aangemerkt als bezwaar tegen die aanslag, de daarbij opgelegde verzuimboete en in rekening gebrachte belastingrente. De Inspecteur zou derhalve in beginsel alsnog dienen te beslissen op dit bezwaar. Uit het feit dat de Inspecteur op 4 juli 2020 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2015 aan belanghebbende heeft opgelegd, leidt het Hof af dat door de Inspecteur het besluit om aan dit bezwaar niet tegemoet te komen op 4 juli 2020 reeds tot stand was gekomen. Niet-ontvankelijkverklaring van een na deze datum ingesteld beroep dient derhalve achterwege te blijven (artikel 6:10, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht; hierna: Awb). Om proceseconomische redenen zal het Hof, mede gelet op de ter zitting van het Hof geuite wens in deze zin van partijen, op de voet van artikel 8:41a van de Awb in deze uitspraak ook beslissen over de aanslag vennootschapsbelasting 2015. Het Hof zal er daarbij van uitgaan dat het beroep van 26 januari 2021 ook ziet op de afwijzing van het bezwaar gericht tegen deze aanslag, de daarbij opgelegde verzuimboete en de in rekening gebrachte belastingrente. Aangezien de Rechtbank de (belastbare) winst van belanghebbende voor de jaren 2015, 2016 en 2017 in goede justitie heeft bepaald op € 100.000, vat het Hof de uitspraak van de Rechtbank tevens op als ongegrondverklaring van het beroep wat betreft de aanslag vennootschapsbelasting 2015 en de daarbij berekende belastingrente. Gelet op het oordeel van de Rechtbank over de verzuimboetebeschikkingen (rechtsoverweging 26), vat het Hof de uitspraak verder op als een ongegrondverklaring van het beroep tegen de verzuimboete voor het jaar 2015.
      
    
    
      4.3.
      Gelet op het voorgaande behandelt het Hof in hoger beroep ook de grieven die betrekking hebben op aanslag vennootschapsbelasting 2015, de daarbij opgelegde verzuimboete en de daarbij berekende belastingrente. Hoewel de omstandigheden afwijken van de situatie die zich thans voordoet, ontleent het Hof voor bovenstaand oordeel steun aan het arrest van de Hoge Raad van 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP3053, r.o. 4.2.8.
      
      
        
          Omkering en verzwaring van de bewijslast?
        
      
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende is voor de jaren 2015, 2016 en 2017 uitgenodigd, herinnerd en aangemaand tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting. Zij heeft voor alle jaren niet binnen de bij aanmaning gestelde termijn aangifte gedaan, maar pas nadat de Inspecteur ambtshalve de aanslagen vennootschapsbelasting voor deze jaren heeft opgelegd. Anders dan belanghebbende heeft gesteld, ontsloeg de discussie tussen belanghebbende en de Inspecteur over eerdere belastingjaren en frustratie daarover belanghebbende niet van haar wettelijke plicht om (tijdig) duidelijk, stellig en zonder voorbehoud aangifte te doen voor de onderhavige jaren.
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende heeft gesteld dat van te late aangiften geen sprake is, omdat in de VSO is afgesproken dat zij een half jaar de tijd had om orde op zaken te stellen. Zij mocht daaruit afleiden dat het niet doen van aangiften voor de jaren waarover in de VSO afspraken zijn gemaakt haar niet zou worden tegengeworpen. De bedoeling van de VSO was dat de Inspecteur na de reconstructie van de administratie zou komen controleren, dat zo nodig een concept-controle rapport verstrekt en besproken zou worden, en dat belanghebbende daarna aangifte zou doen. De aanslag vennootschapsbelasting 2015 heeft de Inspecteur echter met dagtekening 14 september 2019 opgelegd binnen de periode van zes maanden die in de VSO is genoemd. 
      
    
    
      4.6.
      De Inspecteur heeft zich daarentegen op het standpunt gesteld dat hij belanghebbende destijds heeft toegelicht dat de VSO haar niet zou ontslaan van haar aangifteplicht. De aanslag voor het jaar 2015 is binnen de periode van zes maanden opgelegd, omdat de termijn voor het opleggen van een aanslag dreigde te verlopen. De aanslagen over de jaren 2016 en 2017 zijn ook zo laat mogelijk opgelegd. 
      
    
    
      4.7.
      Het Hof is van oordeel dat partijen in de VSO geen afspraken hebben opgenomen over het al dan niet opleggen van aanslagen en het indienen van aangiften vennootschapsbelasting in de periode van zes maanden na ondertekening van de VSO. Ook is daarin niets opgenomen over het al dan niet voeren van overleg voor het geval de Inspecteur bij de controle na zes maanden niet (direct) akkoord zou zijn met de aangepaste administratie van belanghebbende. Naar oordeel van het Hof lag het op de weg van belanghebbende, die zich in de onderhandelingen over de VSO heeft laten bijstaan door de adviseur en de advocaat, om daarover in de VSO afspraken op te nemen. Wat betreft het indienen van de aangiften neemt het Hof daarbij in aanmerking dat op het moment van sluiten van de VSO voor de onderhavige jaren de in de aanmaning gestelde uiterste termijnen tot het doen van aangifte al waren verstreken. Het Hof oordeelt daarom dat de VSO belanghebbende niet (met terugwerkende kracht) ontsloeg van haar wettelijke verplichting om aangifte te doen. 
      
    
    
      4.8.
      De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat de aanslag vennootschapsbelasting 2015 binnen de periode van zes maanden na het sluiten van de VSO is opgelegd, omdat de aanslagtermijn dreigde te verstrijken. In die omstandigheid en gelet op de afwezigheid van afspraken hierover in de VSO is het opleggen van die aanslag binnen deze periode naar het oordeel van het Hof niet onbehoorlijk of in strijd met de goede trouw die partijen bij een verbintenis jegens elkaar in acht dienen te nemen of met de redelijkheid en billijkheid. 
      
    
    
      4.9.
      Gelet op het ontbreken van nadere afspraken daarover in de VSO was de Inspecteur niet verplicht om na de controle eerst een concept controle-rapport op te stellen en nader overleg over de administratie te voeren met belanghebbende, voordat hij het controlerapport definitief maakte en vervolgens de ambtshalve aanslag oplegde.
      
    
    
      4.10.
      Ook voor de jaren 2016 en 2017 geldt dat belanghebbende geen aangifte vennootschapsbelasting heeft gedaan binnen de termijn van zes maanden na het sluiten van de VSO op basis van de door haar aangepaste administratie voor die jaren. Belanghebbende heeft de Inspecteur ook voor de jaren 2016 en 2017, in weerwil van hetgeen onder punt 6 in de VSO was overeengekomen, niet op de hoogte gesteld dat het niet lukte om aan de verplichtingen van de VSO te voldoen. 
      
    
    
      4.11.
      Uit het voorgaande volgt dat belanghebbende voor de jaren 2015, 2016 en 2017 de vereiste aangifte niet heeft gedaan, als bedoeld in artikel 27e, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Voor alle in geschil zijnde jaren heeft belanghebbende pas aangifte gedaan, nadat de Inspecteur ambtshalve aanslagen heeft opgelegd. Aldus heeft de Inspecteur bij het vaststellen van die aanslagen geen rekening kunnen houden met gegevens uit die – te laat – ingediende aangiften. Het gevolg daarvan is omkering en verzwaring van de bewijslast. Dit houdt in dat – als de aanslagen berusten op een redelijke schatting – die aanslagen in stand blijven, tenzij belanghebbende doet blijken dat de aanslagen tot te hoge bedragen zijn opgelegd. 
      
      
        
          Berusten de aanslagen op een redelijke schatting?
        
      
      
    
    
      4.12.
      Voor aanslagen waarbij de bewijslast is omgekeerd en verzwaard en de administratie is verworpen, geldt als uitgangspunt dat de aanslagen niet naar willekeur mogen worden opgelegd, doch dienen te berusten op een redelijke schatting. Voor de beoordeling of aan deze maatstaf wordt voldaan, dient mede in aanmerking te worden genomen in hoeverre de inspecteur beschikt over gegevens voor het opleggen van een belastingaanslag en in hoeverre ervan mag worden uitgegaan dat de belastingplichtige in staat is opening van zaken te geven.
      
    
    
      4.13.
      De inspecteur moet daarom op basis van de feiten en omstandigheden van het geval aanknopingspunten verschaffen waaruit is af te leiden dat zijn berekening of schatting van het bedrag van de belastingaanslagen redelijk en dus niet willekeurig is. Waar het op aankomt is dat de inspecteur de hoogte van zijn schatting zodanig moet onderbouwen met feitelijke stellingen, dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan. De beoordeling of een schatting redelijk (niet willekeurig) is, gaat niet zover dat de inspecteur feiten en omstandigheden aannemelijk moet maken die meebrengen dat de door hem gemaakte schatting overeenkomt met de werkelijk verschuldigde belasting. Een zo ver gaande eis zou de omkering van de bewijslast ongedaan maken. Juist vanwege het gebrek aan informatie voor de inspecteur, dat heeft geleid tot omkering en verzwaring van de bewijslast, zal hij bij zijn schatting op basis van gegevens waarover hij wel beschikt, binnen de grenzen van de redelijkheid een zekere – van de omstandigheden van het geval afhankelijke – beoordelingsruimte moeten hebben.
      
    
    
      4.14.
      Voor de onderbouwing van de schatting voor het jaar 2015 wijst de Inspecteur op het controlerapport (zie 2.9). Hij stelt dat niet veel gegevens bekend zijn, dat [naam1] enkel inkomsten verkrijgt uit belanghebbende en dat hij de schatting van de belastbare winst van belanghebbende – bij afwezigheid van een (deugdelijke) fysieke administratie – daarom onderbouwt aan de hand van de uitgaven en het vermogen van [naam1] . Uit de uitgaven via de bankrekening bij [de bank1] in de jaren 2018, 2019 en 2020 volgt volgens de Inspecteur dat [naam1] minimaal € 200.000 per jaar uitgeeft. Daarnaast is zijn vermogen in de periode van 2014 tot ultimo 2018 met € 400.000 toegenomen, dus met € 100.000 per jaar. De Inspecteur wijst er op dat [naam1] zijn woning in 2018 met verlies heeft verkocht en hij in verband daarmee een bedrag van € 230.000 aan de bank heeft afgelost. Voorts stijgt het saldo op de beleggersrekening van [naam1] in 2020 met ruim € 1.000.000 en dat is volgens de Inspecteur een belangrijke aanwijzing dat er grote geldstromen buiten het zicht van de Inspecteur omgaan. Tot slot voert de Inspecteur aan dat in 2012 een ontvangst van een bedrag van € 900.000 buiten zijn zicht is gehouden en dat het dan niet onredelijk is om de winst van belanghebbende voor het jaar 2016 op € 750.000 te schatten en voor het jaar 2017 op € 500.000. 
      
    
    
      4.15.
      Belanghebbende betwist de redelijkheid van de schattingen door de Inspecteur. Zij wijst er onder meer op dat de door de Inspecteur genoemde vermogenstoename van € 400.000 bij [naam1] het gevolg is van de verkoop van een privé kunstwerk eind 2018, dat de woning eind 2018 niet met verlies is verkocht, maar juist met winst en dat de stijging van het saldo op de beleggersrekening met € 1.000.000 in 2020 verklaarbaar is uit deze transacties, alsmede door een lening bij [de bank2] . Het in 2012 ontvangen bedrag van € 900.000 en de achtergrond ervan zijn bij de Inspecteur bekend, en is meegenomen bij de in 2.3 genoemde vaststellingsovereenkomst voor de jaren 2012 tot en met 2014 en is niet van invloed op de in geschil zijnde jaren. 
      
    
    
      4.16.
      
        Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur met de feiten en omstandigheden die hij heeft aangevoerd onvoldoende aanknopingspunten verschaft waaruit is af te leiden dat zijn berekening of schatting van de onderhavige belastingaanslagen redelijk is. Voor het jaar 2015 heeft de Inspecteur primair verwezen naar het controlerapport. Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat het controlerapport summier is en de aangebrachte winstcorrecties daarmee niet zijn onderbouwd. De Rechtbank heeft daarover onder meer als volgt overwogen, waarbij voor verweerder de Inspecteur moet worden gelezen en voor eiseres belanghebbende:
        “De rechtbank is van oordeel dat het controlerapport summier is en de aangebrachte winstcorrecties niet onderbouwt. Het rapport heeft alleen betrekking op het jaar 2015 en ter zitting is door verweerder verklaard dat het gebaseerd is op een steekproef uit de inkoop- en verkoopadministratie en de voorraadlijst. De controleambtenaar concludeert bijvoorbeeld ‘Op basis van de voorraad, inkoop- en verkoopadministratie is niet te herleiden wie, wat verkoopt tegen welke prijs’, maar die stelling volgt niet zonder meer uit de feiten die in het controlerapport zijn genoemd. Zo kan uit het ontbreken van een certificaat van echtheid geen conclusie worden getrokken met betrekking tot de (volledigheid van de) inkoop- en opbrengstverantwoording. Dat heeft te meer te gelden aangezien er in het dossier wel (zij het onvolledige) facturen en betalingsbewijzen aanwezig zijn. Ter zitting heeft eiseres nogmaals verwezen naar deze documenten en daarop heeft verweerder zonder enige verdere beargumentering vastgehouden aan de conclusies in het controlerapport. De rechtbank acht het volledig buiten beschouwing laten van de inkoopwaarde van de omzet ten bedrage van € 639.813 voor het jaar 2015 op geen enkele manier onderbouwd. De verwijzing naar de bepaling in de VSO dat de administratie kwalificeert als verworpen als deze niet conform de VSO is ingericht is daartoe onvoldoende.”
      
      
      
        Het Hof maakt deze overweging tot de zijne. Daarmee is voor het jaar 2015 geen sprake van een redelijke schatting. De op de schatting voor het jaar 2015 gebaseerde schattingen voor de jaren 2016 en 2017 zijn daarmee eveneens niet redelijk. 
      
      
    
    
      4.17.
      In aanvulling hierop oordeelt het Hof dat hetgeen de Inspecteur in incidenteel hoger beroep nog ter nadere onderbouwing heeft aangevoerd (zie 4.14) niet tot een ander oordeel leidt. Deze onderbouwing is eveneens summier, is slechts afgeleid van wat zich volgens de Inspecteur heeft afgespeeld bij [naam1] (en niet bij belanghebbende) en ziet alleen op eerdere of latere (belasting)jaren dan de jaren die hier in geschil zijn. Daarbij komt dat belanghebbende deze nadere onderbouwing van de Inspecteur dan wel de gestelde doorwerking naar de onderhavige jaren voor het grootste deel gemotiveerd heeft betwist. 
      
    
    
      4.18.
      Uit het voorgaande volgt dat de Inspecteur naar het oordeel van het Hof voor de schattingen van de belastbare winst voor de jaren 2015, 2016 en 2017 zijn binnen de grenzen van de redelijkheid bestaande beoordelingsruimte te buiten is gegaan.
      
    
    
      4.19.
      Nu het Hof van oordeel is dat dat de aanslagen niet berusten op een redelijke schatting, zal het Hof zelf in goede justitie de belastbare winst van belanghebbende voor de jaren 2015, 2016 en 2017 vaststellen. Gelet op de stukken van het geding en hetgeen partijen ter zitting over en weer naar voren hebben gebracht bepaalt het Hof de belastbare winst van belanghebbende voor de jaren 2015, 2016 en 2017 voor elk jaar op € 100.000. 
      
    
    
      4.20.
      Dat betekent dat aanslag 2015 in stand kan blijven, de navorderingsaanslag 2015 terecht is vernietigd en de aanslagen 2016 en 2017 vastgesteld kunnen worden naar een belastbare winst van € 100.000. In zoverre zijn zowel het principaal hoger beroep als het incidenteel hoger beroep ongegrond. 
      
      
        
          Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
        
      
      
    
    
      4.21.
      Belanghebbende voert in het principaal hoger beroep ter onderbouwing van zijn stelling dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden primair aan dat bij het bepalen van de belastbare winst de door haar in augustus 2022 hangende het hoger beroep ingediende gerectificeerde berekeningen moeten worden gevolgd, leidende tot belastbare winsten van -/- € 259.190 (2015), -/- € 116.326 (2016) en -/- € 74.088 (2017). Subsidiair voert zij aan dat moet worden aangesloten bij haar aangiften, leidende tot belastbare winsten van -/- € 194.228 (2015), -/- € 91.784 (2016) en -/- € 57.188 (2017). Het Hof begrijpt dat belanghebbende hiermee primair stelt dat de Inspecteur gelet op de afspraken in de VSO verplicht is haar gerectificeerde berekeningen te volgen en subsidiair haar ingediende aangiften, omdat die zijn gebaseerd op haar administratie en zij haar administratie heeft ingericht conform de VSO.
      
    
    
      4.22.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende zich op meerdere punten niet aan de VSO heeft gehouden, dat uit het controlerapport blijkt dat belanghebbende haar administratie niet op orde heeft en dat de inkoopkosten en omzetcijfers daaruit niet zijn te herleiden. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat hij niet gehouden is de administratie en aangiften van belanghebbende te volgen.
      
    
    
      4.23.
      Het Hof is van oordeel dat niet is gebleken dat de Inspecteur met het opleggen van de aanslag vennootschapsbelasting 2015 met dagtekening 14 september 2019, de controle in december 2019, het daarop volgende controlerapport van 15 januari 2020 en bij het opleggen van de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2015 en de aanslagen vennootschapsbelasting 2016 en 2017 heeft gehandeld in strijd met de afspraken in de VSO. Naar het oordeel van het Hof valt uit de VSO geen verplichting voor de Inspecteur af te leiden om de opgelegde aanslagen te verlagen conform de berekeningen van belanghebbende uit augustus 2022 of conform de aangiften die zij direct na het opleggen van die aanslagen heeft ingediend. 
      
    
    
      4.24.
      Voorts oordeelt het Hof dat niet is gebleken dat de Inspecteur (moedwillig) stukken heeft achtergehouden. Het gedurende opvolgende jaren actieve onderzoek door de Inspecteur is veeleer het gevolg van de omstandigheid dat belanghebbende voor meerdere jaren geen of te laat aangifte vennootschapsbelasting heeft gedaan en dat de administratie van belanghebbende bij de Inspecteur vragen opriep. Niet aannemelijk is geworden dat de Inspecteur bij dat onderzoek in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft gehandeld. Ook overigens is het Hof niet gebleken dat de Inspecteur, anders dan bij het schattenderwijs vaststellen van de hoogte van de aanslag, in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 
      
      
        
          Verzuimboeten 2015, 2016 en 2017
        
      
      
    
    
      4.25.
      Belanghebbende heeft binnen de daartoe gestelde termijnen geen aangiften vennootschapsbelasting 2015, 2016 en 2017 gedaan, ook niet na de aanmaning daartoe door de Inspecteur. Dit betekent dat de Inspecteur voor deze jaren terecht verzuimboeten aan belanghebbende heeft opgelegd. Anders dan belanghebbende stelt, hoefde de Inspecteur voor deze verzuimboeten niet te onderzoeken of sprake was van opzet bij belanghebbende. De Inspecteur heeft voor de boeten van € 2.639 aangesloten bij het boetebeleid dat een boete van vijftig procent van het wettelijk maximum voorschrijft.
      
    
    
      4.26.
      Voor het opleggen van een verzuimboete is echter geen plaats indien belanghebbende feiten stelt en bij betwisting aannemelijk maakt, die meebrengen dat hij alle in de gegeven omstandigheden van hem in redelijkheid te vergen zorg heeft betracht om het verweten feit te voorkomen (afwezigheid van alle schuld). Belanghebbende heeft verklaard dat het voor haar onmogelijk was om juiste aangiftes voorde jaren 2015, 2016 en 2017 te doen, gelet op de lopende discussies over eerdere jaren en dat zij uit de VSO mocht afleiden dat het niet doen van aangiften voor de jaren waarover in de VSO afspraken zijn gemaakt haar niet zou worden tegengeworpen.
      
    
    
      4.27.
      De enkele omstandigheid dat belanghebbende discussie had met de Inspecteur over eerdere belastingjaren, betekent niet dat zij alle van haar in redelijkheid te vergen zorg heeft betracht om te voorkomen dat zij niet voldeed aan de verplichting tot het doen van aangifte. Daarnaast heeft het Hof hiervoor in 4.7 geoordeeld dat in de VSO geen afspraken zijn opgenomen over het indienen van aangiften vennootschapsbelasting, dat het op de weg van belanghebbende had gelegen om daarover in de VSO afspraken op te nemen en dat de VSO belanghebbende niet ontsloeg van haar verplichting om aangifte te doen. Van afwezigheid van alle schuld is naar het oordeel van het Hof dan ook geen sprake.
      
    
    
      4.28.
      Verder zijn geen andere omstandigheden aan de zijde van belanghebbende gebleken die aanleiding geven om de verzuimboeten te matigen. Het Hof acht de opgelegde verzuimboeten van € 2.639 een passende en geboden sanctie voor de verzuimen die zijn begaan.
      
      
        
          Proceskostenveroordeling door de Rechtbank
        
      
      
    
    
      4.29.
      De Inspecteur heeft zich in het incidenteelhogerberoepschrift op het standpunt gesteld dat de Rechtbank hem ten onrechte heeft veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende. Hij heeft dit standpunt niet toegelicht.
      
    
    
      4.30.
      Het Hof heeft hiervoor in 4.20 – evenals de Rechtbank – de belastbare winst van belanghebbende voor de jaren 2015, 2016 en 2017 bepaald op € 100.000. Hieruit volgt dat de Rechtbank het beroep van belanghebbende terecht gegrond heeft verklaard en ook terecht een veroordeling in de proceskosten heeft uitgesproken. 
      
    
    
      4.31.
      Het incidenteel hoger beroep is ook in zoverre ongegrond. 
      
      
        
          Overschrijding van de redelijke termijn
        
      
      
    
    
      4.32.
      Wat betreft de opgelegde verzuimboeten wegens het niet tijdig doen van aangifte voor de jaren 2015 en 2016 oordeelt het Hof ambtshalve dat de redelijke termijn van artikel 6 EVRM is overschreden. De redelijke termijn voor het jaar 2015 is aangevangen met de kennisgeving van de boete. Sinds deze kennisgeving is een termijn verstreken van ruim 4,5 jaar, zodat de redelijke termijn voor behandeling is overschreden met minder dan een jaar. Voor het jaar 2016 dateert de kennisgeving van de boete van 24 februari 2020 en is sindsdien een termijn van ruim 4 jaar verstreken, zodat de redelijke termijn is overschreden met minder dan zes maanden. Deze overschrijding is volledig toe te rekenen aan de Inspecteur in de bezwaarfase. Het Hof is van oordeel dat wat betreft de verzuimboete voor het jaar 2017 geen sprake is van overschrijding van de redelijke termijn.
      
    
    
      4.33.
      De overschrijding van de redelijke termijn behoort te leiden tot vermindering van de boetes. Op grond van de in 4.32 geconstateerde overschrijding van de redelijke termijn matigt het Hof de boete voor het jaar 2015 met 10% en voor het jaar 2016 met 5%. Dit betekent dat het Hof de verzuimboeten als volgt matigt:
      - voor 2015 tot: 90% van € 2.639 = € 2.375
      - voor 2016 tot: 95% van € 2.639 = € 2.507
      
      
        
          Belastingrenten
        
      
      
    
    
      4.34.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de in rekening gebrachte belastingrenten. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Nu de aanslagen zoals deze luiden na de uitspraak van de Rechtbank in stand blijven, dienen de in rekening gebrachte belastingrenten zoals deze luiden na de uitspraak van de Rechtbank te worden gehandhaafd.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is zowel het principaal hoger beroep als het incidenteel hoger beroep ongegrond. Wat betreft het principaal hoger beroep verwijst het Hof nog naar het arrest van de Hoge Raad van 21 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:1009, r.o 4.6.
      
      
      
      
        5. Griffierecht, proceskosten en schadevergoeding
      
      
    
    
      5.1.
      Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het incidenteel hoger beroep heeft moeten maken. 
      
    
    
      5.2.
      Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het incidenteel hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.750 (2 punten (schriftelijke zienswijze na incidenteel hoger beroep en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 875).
      
    
    
      5.3.
      Naar het oordeel van het Hof zijn er geen bijzondere omstandigheden aanwezig die aanleiding geven voor een vergoeding van de werkelijke proceskosten. 
      
      
        
          Schadevergoeding
        
      
      
    
    
      5.4.
      Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van schade op de voet van artikel 8:88 Awb, wegens onrechtmatig handelen van de Inspecteur. Ter onderbouwing van de onrechtmatigheid stelt zij dat sprake is van jarenlange discussie met de Inspecteur, dat de controle bij belanghebbende voortvloeide uit de vermelding van [naam1] en belanghebbende op de FSV-lijst, dat de Inspecteur vooringenomen heeft gehandeld, dat de Inspecteur bij de controle eind 2019 heeft gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel, het gelijkheidsbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel, het specialiteitsbeginsel en het fair play-beginsel, dat de Inspecteur geen gehoor heeft gegeven aan het AVG/FSV inzage-verzoek van [naam1] van 31 augustus 2022, dat de Inspecteur bewijzen heeft achtergehouden, dat de Inspecteur misbruik maakt van zijn machtspositie en belanghebbende willens en wetens schade wil berokkenen, dat sprake is van knevelarij en beroepsmatige discriminatie en dat het evenredigheidsbeginsel is geschonden omdat de opgelegde aanslagen onevenredig zwaar zijn en het effect en het middel sterk uit balans waren. Belanghebbende wijst daarnaast op de handelwijze van de Inspecteur rondom de aanslagen inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting voor de jaren 2019 en 2020 en op beslaglegging door de Inspecteur.
      
    
    
      5.5.
      Belanghebbende stelt in haar nadere stuk van 11 augustus 2023 dat de totale schade moet worden vastgesteld op € 212.570, te vermeerderen met wettelijke rente en kosten. Zij stelt dat moet worden aangesloten bij de regeling die geldt voor de toeslagenouders die geregistreerd stonden op de FSV-lijst. De materiële schade moet worden bepaald op 25% van de aanslagen verhoogd met rente, in totaal € 114.121,50. De kosten voor juridische hulp en extra accountancywerkzaamheden stelt belanghebbende op € 98.448. 
      
    
    
      5.6.
      Volgens artikel 8:88 Awb is de bestuursrechter bevoegd op verzoek van een belanghebbende een bestuursorgaan te veroordelen tot vergoeding van schade die de belanghebbende lijdt als gevolg van (onder meer) een onrechtmatig besluit. 
      
    
    
      5.7.
      Voor zover het verzoek is gericht op vergoeding van schade die [naam1] zou hebben geleden, wijst het Hof het verzoek af, omdat hij niet de belanghebbende in deze procedure is.
      
    
    
      5.8.
      Het Hof heeft hiervoor in 4.19 geoordeeld dat de Inspecteur voor de schattingen van de belastbare winst van belanghebbende voor de jaren 2015, 2016 en 2017 zijn binnen de grenzen van de redelijkheid bestaande beoordelingsruimte te buiten is gegaan. Daarmee staat vast dat de Inspecteur bij de vaststelling van de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2015 en de aanslagen vennootschapsbelasting 2016 en 2017 onrechtmatig jegens belanghebbende heeft gehandeld. Het overige door belanghebbende gestelde leidt het Hof niet tot het oordeel dat sprake is van (verder) onrechtmatig of onbehoorlijk handelen jegens belanghebbende. Het enkele feit dat sprake is van jarenlange discussie met de Inspecteur is daarvoor niet voldoende. Daarnaast is met de verklaring van [naam1] dat hij van twee medewerkers van [de bank1] heeft gehoord dat zij van de Belastingdienst hebben gehoord dat belanghebbende op een zwarte lijst is gezet niet komen vast te staan dat belanghebbende zelf is vermeld op de FSV-lijst van de Belastingdienst. Voorts is niet gebleken dat de Inspecteur met het opleggen van de aanslag vennootschapsbelasting 2015 met dagtekening 14 september 2019, de controle in december 2019 en rondom het daarop volgende controlerapport heeft gehandeld in strijd met de afspraken in de VSO (zie ook 4.7 tot en met 4.9). Noch is gebleken dat de Inspecteur (moedwillig) stukken heeft achtergehouden. Dat, zoals belanghebbende heeft gesteld, de Inspecteur geen gehoor heeft gegeven aan het AVG/FSV inzage-verzoek van [naam1] en belanghebbende van 31 augustus 2022 betekent naar het oordeel van het Hof niet dat de Inspecteur ten aanzien van de in deze procedure voorliggende besluiten onrechtmatig heeft gehandeld. Het gedurende opvolgende jaren actieve onderzoek door de Inspecteur is veeleer het gevolg van dat belanghebbende voor meerdere jaren geen of te laat aangifte vennootschapsbelasting heeft gedaan en dat de administratie van belanghebbende bij de Inspecteur vragen opriep. Het is niet aannemelijk geworden dat de Inspecteur bij dat onderzoek in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur of anderszins onrechtmatig heeft gehandeld. De handelwijze van de Inspecteur rondom de aanslagen vennootschapsbelasting voor de belastingjaren 2019 en 2020 kan in deze procedure over de jaren 2015, 2016 en 2017 niet aan de orde komen. 
      
    
    
      5.9.
      Ondanks het onrechtmatig handelen van de Inspecteur bij de vaststelling van de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2015 en de aanslagen vennootschapsbelasting 2016 en 2017 wijst het Hof het verzoek van belanghebbende om vergoeding van schade af. Het Hof overweegt daartoe als volgt. 
      
    
    
      5.10.
      De door belanghebbende gestelde schade bestaat voor een deel uit kosten van juridische hulp voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor deze procedure. Het gaat in zoverre dus om een compensatie voor proceskosten. Op grond van artikel 8:75 Awb en het Bpb geldt voor de vergoeding van dergelijke kosten een forfaitaire vergoeding, waarop belanghebbende naar het oordeel van het Hof ook recht heeft (zie 5.1 tot en met 5.3). Op grond van artikel 8:88 Awb kan geen schadevergoeding worden toegekend voor proceskosten die op basis van het Bpb niet voor vergoeding in aanmerking komen.
      
    
    
      5.11.
      Voorts verzoekt belanghebbende om vergoeding van extra accountancykosten die zij heeft moeten maken. Niet aannemelijk is geworden dat de door belanghebbende gestelde extra accountancykosten het gevolg zijn van de in 2020 onrechtmatig te hoog opgelegde navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2015 en aanslagen vennootschapsbelasting 2016 en 2017. Het betreft veeleer kosten die belanghebbende heeft gemaakt om aan haar wettelijke administratieplicht dan wel het naleven van de VSO te voldoen. Het Hof is daarom van oordeel dat er onvoldoende causaal verband bestaat tussen deze gestelde extra kosten en de onrechtmatige besluiten door de Inspecteur. 
      
    
    
      5.12.
      Tot slot ziet het Hof geen aanleiding om aan belanghebbende, naar analogie van de compensatieregeling voor ouders die gedupeerd zijn met de kinderopvangtoeslag, ter compensatie van door haar geleden materiële schade een forfaitaire compensatie toe te kennen van 25% van het bedrag dat voor de onderhavige jaren onterecht aan vennootschapsbelasting moest worden betaald. Belanghebbende heeft dit deel van haar verzoek om schadevergoeding niet verder onderbouwd, dan door te verwijzen naar deze compensatieregeling voor gedupeerde ouders. Belanghebbende heeft bovendien voor dit deel van haar verzoek niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een causaal verband tussen de schade die zij stelt te hebben geleden en het onrechtmatig handelen van de Inspecteur in onderhavige procedure. Gelet op het voorgaande heeft belanghebbende in zoverre niet voldaan aan de op haar rustende stelplicht.
      
      
      6. Beslissing
      
      
        Het Hof: 
      
      
        
          vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, maar uitsluitend voor zover het de boetebeschikkingen voor de jaren 2015 en 2016 betreft,
        
        
          vermindert de verzuimboete voor het jaar 2015 tot € 2.375,
        
        
          vermindert de verzuimboete voor het jaar 2016 tot € 2.507, 
        
        
          wijst het verzoek om schadevergoeding af, en
        
        
          veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in verband met het hoger beroep tot een bedrag van € 1.750.
        
      
      
      
      
        Deze uitspraak is gedaan door mr. M.M. Breij, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier.
      
      
      
        De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 26 maart 2024.
      
      
      
      
      
        De griffier 	De voorzitter,
      
      
      
      
      
      
        (E.D. Postema)	(M.M. Breij)
      
      
      
        Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 27 maart 2024.
      
      
      
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
      2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
      
        	a. de naam en het adres van de indiener;
        	b. de dagtekening;
        	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
         	d. de gronden van het beroep in cassatie.
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
      
      
    
  
  
     	Dit bedrag bestaat uit het aangegeven saldo fiscale winst van -/- € 195.233 vermeerderd met niet of gedeeltelijk aftrekbare kosten van € 1.005. 
  
  
     	Artikel 8 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
  
  
     	Vgl. HR 14 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:675.
  
  
     	HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184.
  
  
     	HR 18 augustus 2023, ECLI:NL:HR:2023:1093, r.o. 3.2.1.
  
  
     	HR 18 augustus 2023, ECLI:NL:HR:2023:1093, r.o. 3.2.2.
  
  
     	HR 18 augustus 2023, ECLI:NL:HR:2023:1093, r.o. 3.2.3.
  
  
     	Zie artikel 67a, lid 1, AWR.
  
  
     	Zie paragraaf 21, lid 3, van het BBBB in samenhang met artikel 67a, lid 1, AWR.
  
  
     	Zie HR 10 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:844, r.o. 2.3.2.
  
  
     	HR 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006.