ECLI:NL:GHDHA:2025:350, Gerechtshof Den Haag, 20-02-2025, BK-24/298
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2025-02-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: 30%-regeling. Heeft de werknemer bij aanvang en gedurende zijn tewerkstelling voldaan aan de verlaagde loonnorm als bedoeld in artikel 10eb, lid 2, Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965?

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-24/298
    
    
    
    Uitspraak van 20 februari 2025
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] B.V. te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: P.C.L. Oudshoorn) 
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
    
    
      op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 20 februari 2024, nummer SGR 23/2894.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Belanghebbende en de heer [A] (de werknemer) hebben op 18 februari 2022 de Inspecteur verzocht om toepassing van de bewijsregel voor extraterritoriale werknemers (de 30%-regeling).
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft het verzoek van belanghebbende en de werknemer bij beschikking afgewezen (de beschikking).
      
    
    
      1.3.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de beschikking gehandhaafd.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 365. De beslissing van de Rechtbank luidt, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
      
      
        “De rechtbank:
      
      
        
          verklaart het beroep gegrond;
        
        
          vernietigt de uitspraak op bezwaar;
        
        
          vernietigt het primaire besluit;
        
        
          bepaalt dat het verzoek van 18 februari 2022 dient te worden toegewezen, inhoudende dat de 30%-bewijsregel van toepassing is voor de duur van 34 maanden vanaf 15 november 2021;
        
        
          veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.881;
        
        
          draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 365 aan eiseres te vergoeden.”
        
      
      
    
    
      1.5.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.6.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 6 november 2024. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft op 29 oktober 2024 een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      De werknemer, geboren op [geboortedatum] 1992, heeft de Portugese nationaliteit. Hij heeft in 2015 aan een Italiaanse universiteit en aan een Portugese universiteit een mastertitel behaald. De werknemer woonde en werkte tot 1 september 2019 in Portugal.
      
    
    
      2.2.
      Op 1 september 2019 is de werknemer ingeschreven in de Basisregistratie Personen. Vanaf 1 september 2019 tot en met 31 oktober 2021 werkte de werknemer in het kader van een traineeship, via zijn werkgever [Bedrijf 1] , bij [Bedrijf 2] in [vestigingsplaats] . De werknemer volgde gedurende zijn traineeship geen studie of opleiding. In het contract is met betrekking tot sociale zekerheidsbijdragen het volgende opgenomen:
      
      
        “Por ultimo, salienta-se que os bolseiros devem assugar o exercicio do seu direito à segurança social mediante adesão ao regime do seguro social voluntário (SSV), nos termos do Código dos Regímes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social, assumindo a [Bedrijf 1] os encargos resultants das contribuições que incidem sobre o primeiro dos excalões referidos no artigo 180 do Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social, correndo por conta propria o acréscimo de encargos decorrente da opção por uma base de incidencia superior.”
      
      
    
    
      2.3.
      Op 15 oktober 2021 heeft de werknemer een arbeidsovereenkomst met belanghebbende gesloten en per 15 november 2021 is de werknemer bij belanghebbende in dienst getreden. 
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende en de werknemer hebben de Inspecteur op 18 februari 2022 verzocht om toepassing van de 30%-regeling.
      
    
    
      2.5.
      Bij brief van 13 april 2022 heeft de Inspecteur verzocht om nadere informatie ten aanzien van het verzoek. Belanghebbende heeft bij brief van 17 mei 2022 de gevraagde informatie verstrekt. 
      
    
    
      2.6.
      Bij brief van 16 juni 2022 heeft de Inspecteur aangekondigd dat hij voornemens is het verzoek af te wijzen. Hierop heeft belanghebbende bij brief van 21 juni 2022 de Inspecteur nadere informatie toegezonden.
      
    
    
      2.7.
      Op 8 juli 2022 heeft de Inspecteur het verzoek afgewezen met als reden dat niet aannemelijk is gemaakt dat ten aanzien van het traineeship bij [Bedrijf 2] is voldaan aan de loonnorm voor de 30%-regeling als bedoeld in artikel 10eb, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 (het Uitvoeringsbesluit).
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende heeft op 20 juli 2022 bezwaar gemaakt tegen de beschikking.
      
    
    
      2.9.
      Bij brief van 3 november 2022 heeft de Inspecteur verzocht om nadere informatie met betrekking tot de werkzaamheden bij [Bedrijf 2] . Op 17 november 2022 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen belanghebbende en de Inspecteur. Op 7 december 2022 heeft de Inspecteur een reactie van belanghebbende ontvangen op de brief van 3 november 2022.
      
    
    
      2.10.
      Op 15 december 2022 heeft de Inspecteur aangekondigd dat hij voornemens is het bezwaar af te wijzen.
      
      
        2.11.1.
        Bij e-mail van 27 december 2022 heeft belanghebbende nadere informatie verstrekt met betrekking tot de werkzaamheden van de werknemer bij [Bedrijf 2] . Op 28 februari 2023 heeft belanghebbende verklaringen van [Bedrijf 1] en [Bedrijf 2] aan de Inspecteur verstrekt. De verklaring van [Bedrijf 2] van 1 februari 2023 vermeldt, voor zover van belang, het volgende:
        
        
          “This is to certify that [werknemer] carried out a traineeship at [Bedrijf 2] from 01/09/2019 to 31/10/2021.
          (…)
          Any remuneration (…) was provided bij [Bedrijf 1] (…)”.
          In this respect, in the period 01/09/2019 until 31/08/2020 [Bedrijf 2] directly paid out to [werknemer] a monthly subsistence allowance amounting to a total of 5,196.84 EUR.”
        
        
      
      
        2.11.2.
        De verklaring van [Bedrijf 1] van 10 februari 2023 vermeldt, voor zover van belang, het volgende:
        
        
          “This fellowship (…) started at the 1st September 2019 and finished at 31st October 2021.
        
        
        
          The amount of this fellowship was 27.412,73 euros for the first period of twelve months, starting at 1st September 2019 and finished at 31st October 2020 regarding:
          Monthly Maintenance Allowance – 1.726,93€ (7 months) + 1.744,20,€ (5 months) +2 (months due Covid 19)
          Installation Fee – 1.000,00€
          Transportation Fee – 300,00€
          Voluntary Social Insurance – 1.814,82€
        
        
        
          The amount of this fellowship was 25.333,91 euros for the second period of twelve months, starting at 1st November 2020 and finished at 31st October 2021 regarding:
          Monthly Maintenance Allowance – 1.744,20€ (2 months) + 1.774,20€ (10 months)
          Voluntary Social Insurance – 1.558,88€
          Health Insurance – 2.544,83€”
        
        
      
    
    
      2.12.
      De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “16. Artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, van het UBLB luidt, voor zover hier van belang:
    
    
    
      “2 Verstaan wordt onder:
      (...)
    
    b. ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de wet:
    
      1°. Met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is; en
      2°. die in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland (...).”
    
    
    17. Artikel 10eb, eerste en tweede lid, van het UBLB luidt (tekst 2019 en 2020):
    “1. Een werknemer bezit specifieke deskundigheid indien het loon, bedoeld in paragraaf 3.3.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001, op jaarbasis meer bedraagt dan € 37.743.
    2. In afwijking van het eerste lid bezit een werknemer die in het wetenschappelijk onderwijs een Nederlandse mastergraad of een hiermee gelijkwaardige buitenlandse graad heeft behaald en die de leeftijd van 30 jaar nog niet heeft bereikt, specifieke deskundigheid indien het loon, bedoeld in paragraaf 3.3.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001, op jaarbasis meer bedraagt dan € 28.690 (2019, respectievelijk € 29.149 in 2020).”
    
    18. In artikel 10ed van het UBLB staat onder welke voorwaarden de bewijsregel kan worden voortgezet bij wisseling van een inhoudingsplichtige (de ‘fictieve wisseling’):
    “1. Indien een ingekomen werknemer tijdens de looptijd een andere inhoudingsplichtige krijgt, blijft op gezamenlijk verzoek van de werknemer en de nieuwe inhoudingsplichtige de bewijsregel gedurende de resterende looptijd van toepassing, mits de periode tussen het einde van de tewerkstelling door de oude inhoudingsplichtige en de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst met de nieuwe inhoudingsplichtige niet langer is dan drie maanden.
    2. Bij een dergelijk verzoek moet door de nieuwe inhoudingsplichtige opnieuw aannemelijk worden gemaakt dat de werknemer behoort te worden aangemerkt als ingekomen werknemer.”
    
    19. Om in aanmerking te komen voor de bewijsregel moet sprake zijn van een zogenoemde ingekomen werknemer als bedoeld in artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, van het UBLB. Het in deze bepaling opgenomen criterium “uit een ander land aangeworven” houdt in dat de werknemer vóór de tewerkstelling nog niet in Nederland woonde en ook niet in Nederland werkzaam was.[1] [belanghebbende] was van 1 september 2019 tot 1 november 2021 werkzaam bij [Bedrijf 2] in Nederland. [belanghebbende] kan reeds daarom niet als ingekomen werknemer worden beschouwd voor aanvang van de werkzaamheden bij eiseres. De primaire stelling van eiseres slaagt dus niet.
    
    20. Er is geen verzoek gedaan om toepassing van de bewijsregel voor de tewerkstelling van [belanghebbende] bij [Bedrijf 2] . Op grond van goedkeurend beleid kan een werknemer die bij een vorige inhoudingsplichtige niet om toepassing van de bewijsregel heeft verzocht, toch een beroep doen op de ‘fictieve wisseling’ als materieel aan de voorwaarden voor toepassing van de bewijsregel wordt voldaan bij die vorige inhoudingsplichtige. De volgende vraag die beantwoord moet worden is of artikel 10ed van het UBLB (op grond van genoemd beleid) kan worden toepast. Tussen partijen is voor de beantwoording van deze vraag alleen (nog) in geschil of [belanghebbende] aannemelijk heeft gemaakt dat hij voldoet aan de loonnorm van € 28.690 (2019), respectievelijk € 29.149 (2020). De loonnorm voor 2020 is van belang voor de toepassing van artikel 10ee van het UBLB[2], hetgeen verder ook niet in geschil is tussen partijen.
    
    21. De rechtbank is van oordeel dat eiseres aan de op haar rustende bewijslast heeft voldaan met betrekking tot het genoten loon door [belanghebbende] in 2019 en 2020. [belanghebbende] heeft een verklaring van [Bedrijf 2] (zie onder 9), een verklaring van [Bedrijf 1] (zie onder 10) en diverse bankafschriften van [belanghebbende] over 2019 en 2020 overgelegd (zie onder 2). Hieruit volgt dat [belanghebbende] van [Bedrijf 2] en [Bedrijf 1] vergoedingen heeft ontvangen voor zijn werkzaamheden bij [Bedrijf 2] . Uit de twee voornoemde verklaringen volgt dat deze vergoedingen in totaal € 29.121,17 (€ 23.924,33[3] + € 5.196,84) bedragen voor de werkzaamheden die [belanghebbende] in zijn eerste jaar (2019) heeft verricht voor [Bedrijf 2] ; dit is meer dan de loonnorm van € 28.690. Voor het tweede jaar (2020) heeft [belanghebbende] ter zitting geloofwaardig verklaard dat hij van [Bedrijf 2] ook voor dat jaar een vergoeding ontving van € 433 per maand (12 x € 433 = € 5.196), naast de ontvangen vergoeding van [Bedrijf 1] van in totaal € 25.333,91 (zoals volgt uit eerdergenoemde verklaring van [Bedrijf 1] ), en dat desgewenst (alsnog) een verklaring van [Bedrijf 2] daarover kan worden verstrekt. Nu verweerder pas voor het eerst in het verweerschrift de loonnorm voor het tweede jaar (2020) in twijfel heeft getrokken, rekent de rechtbank het eiseres niet aan dat deze verklaring niet door eiseres is verstrekt. Gelet op de verklaring van [belanghebbende] ter zitting, de betalingen van [Bedrijf 2] die zichtbaar zijn op diverse bankafschriften van [belanghebbende] in 2020 en het gegeven dat ook in het eerste jaar vergoedingen door [Bedrijf 2] zijn betaald voor dezelfde werkzaamheden en onder dezelfde voorwaarden, acht de rechtbank aannemelijk dat [belanghebbende] , naast de vergoeding van [Bedrijf 1] , ook vergoedingen van [Bedrijf 2] ontving voor de werkzaamheden in het tweede jaar (2020). Het totaalbedrag van deze vergoedingen van [Bedrijf 2] en [Bedrijf 1] (van € 30.529,91) bedraagt meer dan de loonnorm van € 29.149 voor 2020. Aan de stelling van verweerder dat niet voldoende inzichtelijk is geworden wanneer [belanghebbende] de bedragen heeft genoten en ook niet welke bedragen voorafgaand aan de werkzaamheden bij [Bedrijf 2] concreet waren afgesproken, gaat de rechtbank voorbij. Uit de overgelegde delen van bankafschriften van [belanghebbende] volgt dat er maandelijks betalingen hebben plaatsgevonden aan [belanghebbende] , door zowel [Bedrijf 2] als [Bedrijf 1] . Daarnaast heeft de rechtbank geen reden om aan te nemen dat niet overeenkomstig vooraf gemaakte afspraken tussen [Bedrijf 2] , [Bedrijf 1] en [belanghebbende] vergoedingen zijn betaald, behoudens dan de verlenging van het contract met twee maanden in verband met Covid, welke uiteraard op het moment van aangaan van de overeenkomst niet voorzienbaar was.
    
    22. De rechtbank is gelet op het voorgaande dan ook van oordeel dat eiseres voldoet aan de voorwaarden van artikel 10eb, tweede lid, van het UBLB, zodat artikel 10ed van het UBLB (ingevolge goedkeurend beleid) kan worden toegepast. Verweerder heeft het verzoek om toepassing van de bewijsregel dan ook ten onrechte afgewezen. De subsidiaire stelling van eiseres slaagt. Tussen partijen is niet in geschil dat in dat geval de bewijsregel (nog) kan worden toegepast vanaf 15 november 2021, voor de duur van 34 maanden. De rechtbank volgt partijen hierin.
    
    23. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    
    24. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.750 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 875 en een wegingsfactor 1). Voorts ziet de rechtbank aanleiding verweerder te veroordelen in de reiskosten die [belanghebbende] namens eiseres, in verband met de behandeling van het beroep, redelijkerwijs heeft moeten maken. Gelet op de omstandigheid dat [belanghebbende] ten tijde van de zitting in Portugal verblijf had en de reiskosten gezien het vluchtschema zijn gemaakt om de zitting bij te wonen, komen de kosten van afgerond € 131 (retourvliegticket [buitenlandse plaats]  – Schiphol) als redelijkerwijs gemaakte kosten volledig voor vergoeding in aanmerking. De overige gestelde kosten komen op basis van het Besluit niet voor vergoeding in aanmerking. Eiseres heeft geen recht op vergoeding van de bezwaarkosten, aangezien zij hierom in de bezwaarfase niet reeds heeft verzocht. In totaal bedragen de te vergoeden proceskosten aldus € 1.881 (€ 1.750 + € 131).
    
    
      (…)
    
    
    
      [1] ECLI:NL:HR:2006:AW4064.
      [2] Artikel 10ee UBLB luidt: “Indien de ingekomen werknemer niet langer specifieke deskundigheid bezit die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is, wordt de looptijd verminderd tot op het moment waarop deze situatie zich voordoet.”
      [3] Het bedrag van € 27.412,73 minus twee maanden Covid-verlenging van € 1.744,20 per maand.”
    
    
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In geschil is of de Inspecteur het verzoek om toepassing van de 30%-regeling ten onrechte heeft afgewezen, meer in het bijzonder of bij aanvang van de tewerkstelling van de werknemer bij [Bedrijf 2] in 2019 (toets 1) en gedurende deze tewerkstelling in 2020 (toets 2) is voldaan aan de verlaagde loonnorm als bedoeld in artikel 10eb, lid 2, Uitvoeringsbesluit (de loonnorm). Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend, de Inspecteur ontkennend. 
      
      
        Niet in geschil is dat gedurende de tewerkstelling bij [Bedrijf 2] in 2019 en 2021 en bij aanvang van de tewerkstelling bij belanghebbende in 2021 is voldaan aan de loonnorm.
      
      
    
    
      4.2.
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en verzoekt om een proceskostenvergoeding.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      5.1.
      De Inspecteur betoogt dat de uitspraak van de Rechtbank onjuist is omdat de werknemer niet is aan te merken als een ingekomen werknemer als bedoeld in artikel 10e, lid 2, letter b, Uitvoeringsbesluit. Hij voert daartoe primair aan dat de werknemer op het moment van de totstandkoming van het contract met [Bedrijf 1] / [Bedrijf 2] niet beschikte over specifieke deskundigheid, omdat niet is voldaan aan de loonnorm. Fictieve voortzetting van de 30%-regeling is daarom niet mogelijk, aldus de Inspecteur.
      
      
        5.2.1.
        Artikel 31a, lid 2, aanhef en letter e, en lid 8, van de Wet op de loonbelasting 1964 luiden, voor zover van belang, als volgt (tekst 2019):
        
        
          “2. De verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, wordt bepaald naar een tarief van 80%, met dien verstande dat deze vergoedingen en verstrekkingen worden verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met 1,2% van het loon waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting wordt geheven, alsmede met vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, ter zake of in de vorm van:
          (…)
          e. extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in het kader van de dienstbetrekking (extraterritoriale kosten);
          (…)
          8. Voor bij of krachtens algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige buiten Nederland worden uitgezonden, geldt, onder daarbij te stellen voorwaarden, dat vergoedingen van kosten en verstrekkingen van verblijf buiten het land van herkomst ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30% van het daarbij aan te wijzen gedeelte van het loon, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden.”
        
        
      
      
        5.2.2.
        Artikel 10e, lid 2, letter b, Uitvoeringsbesluit luidt, voor zover van belang, als volgt:
        
        
          “2. Verstaan wordt onder:
          (…)
          b. ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de wet:
          1⁰ met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is; en
          2⁰ die in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland (…).”
        
        
      
      
        5.2.3.
        Artikel 10eb, lid 2, Uitvoeringsbesluit, luidt als volgt (tekst 2019 en 2020):
        
        
          “1. Een werknemer bezit specifieke deskundigheid indien het loon, bedoeld in paragraaf 3.3.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001, op jaarbasis meer bedraagt dan € 37.743 [2019, respectievelijk € 38.347 in 2020].
          2. In afwijking van het eerste lid bezit een werknemer die in het wetenschappelijk onderwijs een Nederlandse mastergraad of een hiermee gelijkwaardige buitenlandse graad heeft behaald en die de leeftijd van 30 jaar nog niet heeft bereikt, specifieke deskundigheid indien het loon, bedoeld in paragraaf 3.3.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001, op jaarbasis meer bedraagt dan € 28.690 [2019, respectievelijk € 29.149 in 2020].”	
        
        
      
      
        5.2.4.
        Artikel 10ed, lid 1 en lid 2, Uitvoeringsbesluit, luiden als volgt:
        
        
          “1. Indien een ingekomen werknemer tijdens de looptijd een andere inhoudingsplichtige krijgt, blijft op gezamenlijk verzoek van de werknemer en de nieuwe inhoudingsplichtige de bewijsregel gedurende de resterende looptijd van toepassing, mits de periode tussen het einde van de tewerkstelling door de oude inhoudingsplichtige en de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst met de nieuwe inhoudingsplichtige niet langer is dan drie maanden.
          2. Bij een dergelijk verzoek moet door de nieuwe inhoudingsplichtige opnieuw aannemelijk worden gemaakt dat de werknemer behoort te worden aangemerkt als ingekomen werknemer.”
        
        
      
    
    
      5.3.
      Partijen zijn eensluidend van mening dat artikel 10ed Uitvoeringsbesluit ook geldt indien bij de eerste werkgever (al dan niet inhoudingsplichtig) geen verzoek is gedaan voor toepassing van de 30%-regeling. De 30%-regeling kan in dat geval fictief worden voortgezet, mits materieel aan de voorwaarden van de 30%-regeling is voldaan ten tijde van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst met de eerste werkgever (vgl. HR 19 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1670, BNB 2015/204). Het Hof zal hen in dit standpunt volgen, omdat het geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting.
      
      
        
          Brutering
        
      
      
    
    
      5.4.
      
        [Bedrijf 2] is op grond van artikel 2.3, lid 1, letter i, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 niet inhoudingsplichtig. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de door de werknemer ontvangen vergoedingen van [Bedrijf 2] en [Bedrijf 1] in het kader van de toets aan de loonnorm fictief moeten worden gebruteerd, omdat de loonnorm aansluit bij het brutoloon. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de door de werknemer van [Bedrijf 2] en [Bedrijf 1] ontvangen vergoedingen brutovergoedingen zijn die netto zijn genoten en ziet daarom geen aanleiding om de vergoedingen fictief te bruteren. 
      
    
    
      5.5.
      Artikel 10eb, lid 2, Uitvoeringsbesluit sluit wat betreft de definitie van het loon aan bij het bepaalde in paragraaf 3.3.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). Deze paragraaf heeft betrekking op het belastbaar loon. Dit betekent dat de loonnorm aansluit bij het brutoloon. Uit betaalbevestigingen van [Bedrijf 1] inzake de aan de werknemer uitgekeerde vergoedingen leidt het Hof af dat [Bedrijf 1] uitgaat van nettovergoedingen, omdat daarop na het desbetreffende bedrag staat vermeld: “isento de IRS”. Naar het oordeel van het Hof moeten bij de toetsing aan de loonnorm deze nettovergoedingen worden gebruteerd, omdat er anders voor de toepassing van de 30%-regeling ongelijkheid zal bestaan al naar gelang sprake is van een inhoudingsplichtige of niet-inhoudingsplichtige werkgever. De Inspecteur heeft ter zitting verklaard dat indien de vergoedingen moeten worden gebruteerd niet in geschil is dat zowel bij toets 1 als bij toets 2 aan de loonnorm is voldaan. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de Inspecteur het verzoek om toepassing van de 30%-regeling ten onrechte heeft afgewezen. 
      
    
    
      5.6.
      Voor het geval er bij de toets aan de loonnorm toch moet worden uitgegaan van de netto door de werknemer ontvangen vergoedingen, zal het Hof beoordelen of op de verschillende toetsmomenten aan de loonnorm is voldaan. 
      
      
        
          Toets 1: bij aanvang van de totstandkoming van het contract met [Bedrijf 1] / [Bedrijf 2]
        
      
      
    
    
      5.7.
      Vast staat dat er geen verzoek is gedaan voor toepassing van de 30%-regeling voor de tewerkstelling van de werknemer bij [Bedrijf 2] . Om in aanmerking te komen voor fictieve voortzetting van de 30%-regeling moet dus in de eerste plaats worden getoetst of de werknemer ten tijde van totstandkoming van het contract met [Bedrijf 1] / [Bedrijf 2] (toets 1) voldeed aan de loonnorm. De bewijslast daarvan rust op belanghebbende.
      
    
    
      5.8.
      Loonbestanddelen bij totstandkoming van het contract met [Bedrijf 1] / [Bedrijf 2] volgens belanghebbende:
      
      
        
          
          
          
            
              
                Maandelijkse vergoeding [Bedrijf 1]
              
              
                € 20.723,16
              
            
            
              
                Eenmalige vergoeding
              
              
                € 1.300,00
              
            
            
              
                Ziektekostenvergoeding
              
              
                € 1.091,77
              
            
            
              
                Maandelijkse vergoeding [Bedrijf 2]
              
              
                € 5.196,84
              
            
            
              
                Sociale zekerheidsbijdragen
              
              
                € 1.814,82
              
            
            
              
                
                  Overeengekomen
                
              
              
                
                  € 30.126,59
                
              
            
          
        
      
      
      
      
      
        Loonbestanddelen bij totstandkoming van het contract met [Bedrijf 1] / [Bedrijf 2] volgens de Inspecteur:
      
      
      
        
          
          
          
            
              
                Maandelijkse vergoeding [Bedrijf 1]
              
              
                € 20.723,16
              
            
            
              
                Eenmalige vergoeding
              
              
                € 1.300,00
              
            
            
              
                Ziektekostenvergoeding
              
              
                € 1.091,77
              
            
            
              
                Maandelijkse vergoeding [Bedrijf 2]
              
              
                € 5.196,00
              
            
            
              
                
                  Overeengekomen
                
              
              
                
                  € 28.310,93
                
              
            
          
        
      
      
      
    
    
      5.9.
      Uit de onder 5.8 vermelde tabellen volgt dat partijen alleen van mening verschillen over de vraag of de sociale zekerheidsbijdragen meegeteld moeten worden voor de loonnorm. Alleen indien deze bijdragen worden meegeteld, wordt voldaan aan de loonnorm voor het jaar 2019 van € 28.690.
      
    
    
      5.10.
      Belanghebbende stelt dat [Bedrijf 1] op basis van Portugese wetgeving verplicht was om betalingen aangaande de sociale zekerheidsbijdragen uit te voeren en dat daarvoor geen specifiek bedrag in het contract is opgenomen omdat de bedragen ieder jaar wijzigen. In het contract is daarom alleen verwezen naar artikel 180 van de Codigo dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social. De sociale zekerheidsbijdragen waren op het moment van het aangaan van het contract echter wel bepaalbaar op grond van deze bepaling in de Portugese wetgeving, aldus belanghebbende.
      
    
    
      5.11.
      De Inspecteur erkent dat op grond van het contract recht bestond op een nader in te vullen vergoeding van sociale zekerheidsbijdragen. Omdat echter op het moment van het aangaan van het contract niet duidelijk was hoe hoog deze vergoeding zou zijn, was deze niet gegarandeerd. Bovendien is de vergoeding niet betaald in 2019, maar op een later moment. Dit moet volgens de Inspecteur ertoe leiden dat de sociale zekerheidsbijdragen niet meetellen voor de loonnorm.
      
    
    
      5.12.
      Uit de gedingstukken, waaronder het contract (zie 2.2) en een verklaring van de werknemer, leidt het Hof af dat de werknemer op grond van het contract en in overeenstemming met de relevante Portugese sociale zekerheidswetgeving verplicht was zich in te schrijven in het Seguro Social Voluntário (SSV), waarbij [Bedrijf 1] de kosten op zich zou nemen die zouden voortvloeien uit de bijdragen die vallen onder de eerste schijf van artikel 180 van de Codigo dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social en dat het meerdere voor rekening van de werknemer zou komen. De werknemer heeft onweersproken gesteld dat deze contractsbepaling leidde tot een maandelijkse vergoeding van € 129,89. Anders dan de Inspecteur betoogt, volgt hieruit dat op het moment van het aangaan van het contract voor de werknemer een afdwingbaar recht op een maandelijkse vergoeding voor sociale zekerheidsbijdragen ontstond en dat op dat moment tevens de hoogte van deze vergoeding bepaalbaar was op grond van de relevante Portugese wetgeving. De sociale zekerheidsbijdragen tellen daarom dus mee bij de eerste toets. Het moment waarop deze vergoeding uiteindelijk is betaald, is voor deze toets niet relevant. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de werknemer ten tijde van totstandkoming van het contract met [Bedrijf 2] voldeed aan de loonnorm. 
      
      
        
          Toets 2: gedurende de tewerkstelling bij [Bedrijf 2]
        
      
      
    
    
      5.13.
      Ter zitting van het Hof is vastgesteld dat bij toets 2 alleen nog in geschil is of de werknemer gedurende het jaar 2020 heeft voldaan aan de loonnorm. De loonnorm voor 2020 bedraagt € 29.149.
      
    
    
      5.14.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep een overzicht overgelegd van de door de werknemer ontvangen bedragen in de jaren 2019 tot en met 2021. Uit het overzicht volgt dat de werknemer in 2020 een bedrag van € 28.594,27 heeft ontvangen. Indien later ontvangen bedragen worden toegerekend aan de specifieke maanden waar deze betrekking op hebben, kan volgens belanghebbende aan 2020 een bedrag van € 29.161,36 worden toegerekend. 
      
    
    
      5.15.
      De Inspecteur stelt dat de werknemer in 2020 € 28.297,19 heeft ontvangen. Volgens de Inspecteur tellen alleen de daadwerkelijk in 2020 ontvangen bedragen mee en is er geen ruimte om later ontvangen bedragen toe te rekenen aan 2020.
      
    
    
      5.16.
      Artikel 10ee Uitvoeringsbesluit luidt als volgt:
      
      
        “Indien de ingekomen werknemer niet langer specifieke deskundigheid bezit die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is, wordt de looptijd verminderd tot op het moment waarop deze situatie zich voordoet.”
      
      
    
    
      5.17.
      De Memorie van Antwoord van het Belastingplan 2012 (Kamerstukken I 2012/12, 33 003, nr. D, p. 24) bevat onder meer de volgende toelichting op de 30%-regeling:
      
      
        “Voorts stelt de NOB een aantal vragen over de term ‘gedurende het jaar’. In de regeling is opgenomen dat de ingekomen werknemer en zijn werkgever niet alleen aan het begin van de looptijd van de bewijsregel, maar ook gedurende de gehele looptijd van de bewijsregeling moeten voldoen aan de criteria voor ingekomen werknemer. De toetsing van het voldoen aan de salarisnorm vindt plaats op basis van het jaarloon genoten in een kalenderjaar. Dit kan betekenen dat na het einde van het kalenderjaar geconstateerd zou kunnen worden dat het feitelijk genoten jaarloon niet de salarisnorm overschrijdt en dat de 30%-regeling in dat kalenderjaar ten onrechte is toegepast. Toepassing van de 30%-regeling moet dan worden teruggedraaid. Het genietingsmoment van het loon is derhalve bepalend voor het al dan niet voldoen aan de salarisnorm.”
      
      
    
    
      5.18.
      Artikel 13a, lid 1, Wet LB 1964 luidt als volgt:
      
      
        “1. Loon wordt beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het:
        a. betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel
        b. vorderbaar en tevens inbaar wordt.”
      
      
    
    
      5.19.
      Het Hof stelt voorop dat blijkens hetgeen is vermeld in 5.16 en 5.17 het genietingsmoment van het loon bepalend is voor het al dan niet voldoen aan de loonnorm gedurende de tewerkstelling. Artikel 13a, lid 1, Wet LB 1964 onderscheidt vijf genietingsmomenten. Anders dan de Inspecteur betoogt, is dus niet alleen het moment van betaling van belang. 
      
      
        5.20.1.
        
          Uit het door belanghebbende overgelegde overzicht en bankafschriften volgt dat de werknemer in 2020 de vaste maandelijkse bijdragen van [Bedrijf 1] (€ 1.726,93; vanaf augustus 2020 oplopend tot een bedrag van € 1.874,09 in december 2020) en [Bedrijf 2] (januari tot en met oktober € 433,07, november € 415,80 en december € 452,51) heeft ontvangen. In december 2020 heeft de werknemer bovendien een extra vergoeding van [Bedrijf 2] ontvangen van € 294,91. Ter zitting heeft de werknemer onweersproken verklaard dat dit een extra kostenvergoeding voor 2020 betrof. In 2020 heeft de werknemer ter zake van deze betalingen in totaal 
          € 25.035,25 ontvangen (exclusief de vaste maandelijkse bijdrage voor oktober; zie 5.20.2).
        
        
      
      
        5.20.2.
        Op 1 oktober 2020 heeft de werknemer een bulkbetaling van [Bedrijf 1] van € 3.559,02  ontvangen. Dit bedrag bevat de vaste maandelijkse bijdrage voor oktober van € 1.830,55 en de vergoeding van de sociale zekerheidsbijdragen voor de periode van februari 2020 tot en met december 2020 (€ 1.728,47). Zoals in 5.12 is overwogen had de werknemer vanaf het moment van aangaan van het contract een afdwingbaar recht op een maandelijkse vergoeding van sociale zekerheidsbijdragen. De werknemer heeft voorts onweersproken verklaard dat hij in februari 2020 is ingeschreven in het SSV en dat hij daarmee voldeed aan alle vereisten voortvloeiende uit de Portugese sociale zekerheidswetgeving. Vanaf dat moment waren de vergoedingen voor de periode van februari 2020 tot en met augustus 2020 vorderbaar en inbaar. Dit betekent dat de gehele bulkbetaling van 1 oktober 2020 is genoten in 2020 en meetelt bij toets 2. 
        
      
      
        5.20.3.
        De vergoedingen voor de ziektekostenverzekering voor de periode september 2019 tot en met maart 2021 zijn door middel van een bulkbetaling (€ 3.866,22) door [Bedrijf 1] aan de werknemer betaald op 1 juni 2021. Niet in geschil is dat de vergoeding van de premie van de ziektekostenverzekering van de werknemer voortvloeit uit het contract. Uit e-mailverkeer tussen de werknemer en [Bedrijf 1] volgt dat [Bedrijf 1] de premies na betaling door de werknemer vergoedt. De Inspecteur heeft niet bestreden dat de werknemer in 2020 was verzekerd voor ziektekosten en dat de werknemer de in het overzicht opgenomen premiebedragen in 2020 maandelijks heeft betaald. De vergoedingen voor door de werknemer in 2020 betaalde premiebedragen (in totaal € 1.230,40) zijn daarom in dat jaar vorderbaar en inbaar en tellen daarom mee bij toets 2.
        
      
    
    
      5.21.
      Gelet op het in 5.20.1 tot en met 5.20.3 overwogene heeft belanghebbende in 2020 in totaal een bedrag van € 29.824,67 als loon genoten. Dit betekent dat ook in dat jaar wordt voldaan aan de loonnorm. Dit betekent dat ook gedurende de tewerkstelling bij [Bedrijf 2] in 2020 is voldaan aan de loonnorm.
      
      
        
          Conclusie 30%-regeling
        
      
      
    
    
      5.22.
      De Inspecteur heeft het verzoek om toepassing van de 30%-regeling ten onrechte afgewezen. Tussen partijen is niet in geschil dat in dat geval de 30%-regeling (nog) kan worden toegepast vanaf 15 november 2021, voor de duur van 34 maanden.
      
      
        
          Schending van algemene beginselen van behoorlijk bestuur
        
      
      
    
    
      5.23.
      Nu belanghebbende geen (incidenteel) hoger beroep heeft ingesteld, kunnen haar klachten dat de Inspecteur algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden, niet aan de orde komen. Het Hof gaat er daarom aan voorbij.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.24.
      Het hoger beroep is ongegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      6.1.
      Het Hof ziet aanleiding voor vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het hoger beroep. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 2.721 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand, berekend als volgt: 2 punten (1 punt voor het verweerschrift en 1 punt voor het bijwonen van de zitting van het Hof) à € 907 x 1,5 (gewicht van de zaak).
      
    
    
      6.2.
      Nu de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt van de Inspecteur een griffierecht geheven van € 559.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de door belanghebbende in hoger beroep gemaakte proceskosten van € 2.721; en
      
      
        gelast dat van de Inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 559.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door Chr.Th.P.M. Zandhuis, R.A. Bosman en L.D.M.A. Reijs, in tegenwoordigheid van de griffier M.G. Kastelein. De beslissing is op 20 februari 2025 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.