ECLI:NL:GHDHA:2025:839, Gerechtshof Den Haag, 30-04-2025, BK-24/872 en BK-24/873
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2025-04-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 3:46 Awb, art. 3:2 Awb, art. 7:11 Awb en art. 7:12 Awb, art. 27e AWR, art. 67f AWR. Deugdelijke motivering bestreden besluit. Heroverweging in bezwaar. Geen strijd met motiveringsbeginsel, verdedigingsbeginsel of ander beginsel van behoorlijk bestuur. Fair trial. Naheffingsaanslagen loonheffingen na boekenonderzoek. Schoonmaakbedrijf. Gefactureerde uren wegens schoonmaakwerk komen niet overeen met loonadministratie. Vereiste aangiften loonheffingen niet gedaan. Loon van anonieme werknemers. Opzet bewezen. Boetes gematigd in verband met omkering van bewijslast en persoonlijke omstandigheden

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BK-24/872 en BK-24/873
    
    
    Uitspraak van 30 april 2025
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: M.K. Bhadai)
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] )
    
    
      inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 8 augustus 2024, nummers SGR 23/5972 en SGR 23/5973.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.1.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2018 tot en met 31 december 2018 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 66.188 (de naheffingsaanslag 2018). Bij gelijktijdig genomen beschikkingen is € 8.540 belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 29.517. 
      
    
    
      1.1.2.
      De Inspecteur heeft tevens aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2019 tot en met 31 december 2019 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 66.578 (de naheffingsaanslag 2019). Bij gelijktijdig genomen beschikkingen is € 5.927 belastingrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete opgelegd van € 30.645. 
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar:
      - de naheffingsaanslag 2018 verminderd tot € 51.880, de daarbij in rekening gebrachte belastingrente verminderd tot € 6.693 en de vergrijpboete verminderd tot € 25.940, alsmede
      - de naheffingsaanslag 2019 verminderd tot € 56.004, de in rekening gebrachte belastingrente verminderd tot € 4.985 en de vergrijpboete verminderd tot € 28.002
      - belanghebbende een proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase toegekend van € 592.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is € 50 griffierecht geheven. De Rechtbank heeft beslist:
      
      
        “De rechtbank:
      
      - verklaart de beroepen ongegrond;
      - vernietigt de uitspraken op bezwaar, uitsluitend voor wat betreft de vergrijpboetes;
      - matigt de vergrijpboete die ziet op het jaar 2018 tot € 24.643 ;
      - matigt de vergrijpboete die ziet op het jaar 2019 tot € 26.601; en
      - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde deel van de uitspraken op bezwaar.”
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 138 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 2 april 2025. De Inspecteur is verschenen. Van de zijde van belanghebbende is niemand verschenen. De gemachtigde van belanghebbende heeft op 1 april 2025 een bericht geplaatst in Mijn Rechtspraak dat belanghebbende en de gemachtigde niet op de zitting aanwezig zullen zijn en heeft daarbij niet om uitstel van de mondelinge behandeling verzocht. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. 
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende exploiteert vanaf 2013 onder de naam [naam eenmanszaak] een schoonmaakbedrijf in de vorm van een eenmanszaak (het schoonmaakbedrijf). Belanghebbende is gehuwd en heeft vier kinderen: [kind 1] (geboren op [geboortedatum] 2002), [kind 2] (geboren op [geboortedatum] 2006), [kind 3] (geboren op [geboortedatum] 2009) en [kind 4] (geboren op [geboortedatum] 2015). Met ingang van 2 januari 2019 heeft belanghebbende zich bij de Belastingdienst gemeld als werkgever en heeft vanaf januari 2019 zoon [kind 1] als werknemer in de aangiften loonheffingen vermeld. Sinds het eerste kwartaal van 2021 zijn er geen opdrachten meer.
      
    
    
      2.2.
      De Inspecteur heeft bij brief van 21 oktober 2021 belanghebbende aangekondigd een boekenonderzoek in te zullen stellen naar de aanvaardbaarheid van onder andere de aangiften loonheffingen over de tijdvakken 1 januari 2018 tot en met 31 december 2019. De eerste dag van het onderzoek was 16 november 2021. Op 4 april 2022 heeft een slotbespreking plaatsgevonden. Daarbij heeft de Inspecteur een conceptrapport van het boekenonderzoek overhandigd en heeft hij tevens een brief overhandigd met informatie over het voornemen om vergrijpboetes op te leggen en de gronden waarop dat voornemen berust. Tijdens de bespreking waren aanwezig de echtgenoot van belanghebbende en de adviseur [adviseur] . Tijdens dit gesprek zijn de bevindingen van het boekenonderzoek en het voornemen om naheffingsaanslagen met vergrijpboetes op te leggen besproken en zijn zij in de gelegenheid gesteld om te reageren op dit voornemen. Voorafgaand aan de bespreking heeft de Inspecteur de cautie gegeven.
      
    
    
      2.3.
      In het rapport van het boekenonderzoek van 18 mei 2022 (het controlerapport) is vermeld:
      
    
  
  
    “2.1Bedrijfsactiviteiten
    
      (…)
      In de jaren 2018 en 2019 werden de volgende bedrijfsactiviteiten verricht:
    
    - Lichte schoonmaakwerkzaamheden in voornamelijk sporthallen in de omgeving van [woonplaats 1] ;
    - Zware werkzaamheden bij het [ziekenhuis] te [woonplaats 2] . (…)
    
    
      2.2.
      
        
          Rechtsvorm onderneming
        
        De onderneming wordt gedreven in de vorm van een eenmanszaak (…).
        (…)
      
      
    
    
      2.4.
      
        Administratie
      
      
        2.4.1.
        
          
            Algemeen
          
          (…)
          Voor de controle van de financiële administratie van de jaren 2018 en 2019 zijn onder andere de verkoopfacturen en inkoopfacturen beschikbaar gesteld.
          (…)
          Er is door [naam eenmanszaak] geen kladkasadministratie gevoerd met geregelde controles op het aanwezige kasgeld. De kasstortingen en kasbetalingen worden door de adviseur achteraf geboekt aan de hand van de door inhoudingsplichtige aangeleverde onderliggende stukken.
          (…)
          Vanaf 1 januari 2019 tot en met 31 juli 2021 zijn uitsluitend vaste maandelijks kasbetalingen aan zoon [kind 1] verantwoord in de loonadministratie.
          De cumulatieve loonjournaalpost van het jaar 2019 is aan het einde van het jaar 2019 door de adviseur geboekt in de financiële administratie van het jaar 2019.
          Er is geen urenregistratie bijgehouden en de identiteit van de personen die arbeid hebben verricht is niet vastgelegd.
          (…)
        
        
      
      
        2.4.2.
        
          
            Administratieplicht
          
          Er wordt niet voldaan aan de administratieplicht overeenkomstig artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, omdat er geen controleerbare (klad)kasadministratie met geregelde controles op het aanwezige kasgeld en geen urenregistratie zijn bijgehouden.
          Dit ondanks dat er in de jaren 2018 en 2019 sprake was van een significant kasverkeer.
          De kasstortingen en kasbetalingen zijn door de adviseur achteraf geboekt aan de hand van de door inhoudingsplichtige aangeleverde onderliggende stukken.
          In de jaren 2018 en 2019 vinden er volgens de gevoerde financiële administratie gedurende het jaar regelmatig kasstortingen (via bankopnames) plaats waar tegenover geen kasbetalingen staan, waardoor het kassaldo geregeld kon oplopen tot meer den € 10.000.
          Voorts zijn in de jaren 2018 en 2019 volgens de gevoerde financiële administratie alle inkoopfacturen van [buitenlands bedrijf] met een totaalbedrag van € 262.243 inclusief omzetbelasting geheel per kas betaald hetgeen ongebruikelijk is in de branche. Ten slotte is volgens de gevoerde financiële administratie het maandelijkse nettoloon van zoon [kind 1] voor een totaalbedrag van € 2.466; tevens geheel per kas betaald.
          Een urenregistratie is van essentieel belang voor de bedrijfsvoering en administratie van een schoonmaakbedrijf. [naam eenmanszaak] heeft geen urenregistratie bijgehouden. Hierdoor kan onder andere niet worden gecontroleerd wie, wanneer, hoeveel uren heeft gewerkt zodat de aangiften loonheffingen niet op persoonsniveau kunnen worden gecontroleerd. Inhoudingsplichtige is gewezen op de administratieplicht inzake artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
        
        
      
      
        2.4.3
        
          
            Uitgaande facturen
          
          Tijdens het inleidend gesprek d.d. 16 november 2021 heeft [echtgenoot] verklaard dat in verband met zijn beperkte beheersing van de Nederlandse taal de verkoopfacturen door hem zijn opgesteld in samenspraak met een voor hem bekende derde.
          Volgens de uitgaande facturen die door [belanghebbende] aan [A B.V.] te [woonplaats 3] zijn uitgeschreven en in de administratie van het jaar 2018 zijn opgenomen is een bedrag van € 21.432 gefactureerd.
          Het totaal aantal gewerkte uren in het jaar 2018 is 925. De werkzaamheden die zijn verricht betreffen voornamelijk lichte schoonmaakwerkzaamheden in sporthallen in de omgeving van [woonplaats 1] .
          Volgens de uitgaande facturen die door [belanghebbende] aan [B B.V.] te [woonplaats 4] zijn uitgeschreven en in de administratie van het jaar 2018 zijn opgenomen is een bedrag van € 146.992 gefactureerd. Het totaal aantal gewerkte uren in het jaar 2018 is 5.028. De werkzaamheden die zijn verricht betreffen zware werkzaamheden zoals het schoonmaken, schuren, kitten en coaten van kruipruimtes, opruimen van puin en het met hoge drukspuiten schoonmaken, kitten en coaten van de parkeergarages van [ziekenhuis] te [woonplaats 2] .
        
        
        
          Voor het jaar 2018 is er aansluiting gevonden tussen enerzijds de aanwezige facturen en anderzijds de geboekte bankontvangsten op de grootboekrekening "8021"Opbrengst Verleende diensten.
        
        
        
          Volgens de uitgaande facturen die door [belanghebbende] aan [B B.V.] te [woonplaats 4] zijn uitgeschreven en in de administratie van het jaar 2019 zijn opgenomen is een bedrag van € 54.626 gefactureerd. Het totaal aantal gewerkte uren in het jaar 2019 is 2.031.
          De werkzaamheden die zijn verricht betreffen zware werkzaamheden zoals het schoonmaken van kruipruimtes, datakasten, roosters en vloeren en het aanbrengen en onderhouden van de coating op de vloeren en kruipruimtes van [ziekenhuis] te [woonplaats 2] .
        
        
        
          Volgens de uitgaande facturen die door [belanghebbende] aan [A B.V.] te [woonplaats 3] zijn uitgeschreven en in de administratie van het jaar 2019 zijn opgenomen is een bedrag van € 85.768 gefactureerd. Het totaal aantal gewerkte uren in het jaar 2019 is 3.769. De werkzaamheden die zijn verricht betreffen voornamelijk lichte schoonmaakwerkzaamheden in sporthallen in de omgeving van [woonplaats 1] .
        
        
        
          Volgens de uitgaande facturen die door [belanghebbende] aan [C bedrijf] te [woonplaats 5] zijn uitgeschreven en in de administratie van het jaar 2019 zijn opgenomen is een bedrag van € 2.995 gefactureerd. Het totaal aantal gewerkte uren in het jaar 2019 is 127. De werkzaamheden die zijn verricht betreffen o.a. preventief onderhoud lijngoten.
        
        
        
          Voor het jaar 2019 is er geen aansluiting gevonden tussen enerzijds de aanwezige facturen en anderzijds de geboekte bankontvangsten op de grootboekrekeningen "8010" Opbrengst verlegd, "8019" Opbrengst geen factuur en "8021" Opbrengst Verleende diensten.
          De oorzaak hiervan is dat er bankontvangsten voor een totaalbedrag van € 21.968 op de rekening "8019" Opbrengst geen factuur zijn geboekt terwijl hiervoor geen uitgeschreven facturen van in de administratie zijn aangetroffen.
          Het betreft hier 13 bankontvangsten waarvan 6 van [B B.V.] , 1 van [A B.V.] , 3 van [C bedrijf] en 3 zonder omschrijving. Op basis van een theoretisch uurtarief van € 21 is het geschatte aantal gewerkte uren 1.046.
        
        
        
          In het jaar 2018 zijn er 5.953 uren door [belanghebbende] gefactureerd.
        
        
        
          In het jaar 2019 zijn er circa 6.973 uren door [belanghebbende] gefactureerd.
        
        
      
      
        2.4.4
        
          
            Inkomende facturen
          
          In het jaar 2018 zijn de volgende inkomende facturen in de administratie van [belanghebbende] opgenomen. 
        
        
        
          Facturen van [buitenlands bedrijf] voor een bedrag van € 121.510 exclusief omzetbelasting. De werkzaamheden die door [buitenlands bedrijf] zijn verricht betreffen hoofdzakelijk de zware werkzaamheden die bij het [ziekenhuis] te [woonplaats 2] zijn verricht.
          Er is geen urenregistratie bijgehouden, daarom is er een theoretisch uurtarief van € 20 vastgesteld. Dit is gebaseerd op het doorgaans door [naam eenmanszaak] gehanteerde tarief van € 21 en de verklaring van [echtgenoot] tijdens het inleidend gesprek dat er € 1 marge is per gewerkt uur. Indien wordt uitgegaan van het theoretische tarief van € 20 dan zijn de door [buitenlands bedrijf] in het jaar 2018 gewerkte uren 6.075.
        
        
        
          In het jaar 2019 zijn de volgende inkomende facturen in de administratie van [belanghebbende] opgenomen.
        
        
        
          Facturen van [buitenlands bedrijf] voor een bedrag van C 95.220 exclusief
          omzetbelasting. De werkzaamheden die door [buitenlands bedrijf] zijn verricht betreffen hoofdzakelijk de zware werkzaamheden die bij [ziekenhuis] te [woonplaats 2] zijn verricht.
          Er is geen urenregistratie bijgehouden, daarom is er een theoretisch uurtarief van € 20 vastgesteld, Dit is gebaseerd op het doorgaans door [belanghebbende] gehanteerde tarief van € 21 en de verklaring van [echtgenoot] tijdens het inleidend gesprek dat er een € 1 marge is per gewerkt uur.
          Indien wordt uitgegaan van het theoretische tarief van € 20 dan zijn de door [buitenlands bedrijf] in het jaar 2019 gewerkte uren 4.761.
        
        
      
      
        2.4.5
        
          
            Volledigheidscontrole
          
          Er is geen urenregistratie bijgehouden waardoor er niet gecontroleerd kan worden wie, wanneer, hoeveel uren heeft gewerkt.
          (…)
        
        
      
      
        2.4.8
        
          
            Verklaring getuige 25 maart 2020 en 3 april 2020
          
          In het kader van het Project Samenwerkingsverband Aanpak Misstanden in de Schoonmaaksector heeft de Belastingdienst de beschikking gekregen over een d.d. 25 maart 2020 door een arbeidsinspecteur van de Iszw opgenomen getuigenverklaring.
          In deze verklaring is vastgelegd dat [echtgenoot] door [D] aan de hand van een foto geïdentificeerd is. Voorts verklaart [D] dat hij van 7 januari 2019 tot en met 11 april 2019 in opdracht van [echtgenoot] zware werkzaamheden bij [ziekenhuis] te [woonplaats 2] heeft verricht, [D] werd in deze periode samen met 2 tot 4 personen in de ochtend om 5.00 uur door een oranje busje bij een tankstation of in de buurt van de Haagse markt opgehaald dat bestuurd werd door [echtgenoot] . [D] werd door [echtgenoot] op de hoogte gehouden wanneer er gewerkt moest worden. Het loon werd per week na het weekeinde contant betaald door [echtgenoot] .
        
        
        
          [Belanghebbende] en [kind 1] zijn hem niet bekend.
        
        
        
          De volledige getuigenverklaring is als bijlage bij dit rapport gesloten. 
        
        
      
      
        2.4.9
        
          
            Arbeidscapaciteits [naam eenmanszaak]
          
          (…)
          [Belanghebbende] kan in de jaren 2018 en 2019 arbeid verrichten voor [naam eenmanszaak] . 
          - [echtgenoot] geniet in de jaren 2018 en 2019 een arbeidsongeschiktheidsuitkering van het UWV. Het is daarom niet aannemelijk dat hij zware werkzaamheden voor [naam eenmanszaak] heeft verricht. Tevens blijkt uit de getuigenverklaring dat hij niet meewerkte met de zware werkzaamheden.
          - [kind 1] is in de ingediende aangiften loonheffingen over het jaar 2019 voor 500 uren verloond. De overige kinderen zijn onder de 16 jaar en mogen volgens de Arbeidstijdenwet in principe geen arbeid verrichten. Zij konden in de jaren 2018 en 2019 dus geen arbeid verrichten voor [naam eenmanszaak] . 
        
        
      
    
    
      2.5
      
        Analyse administratie
      
      
      
        2.5.1
        
          
            Urenregistratie
          
          Er is geen urenregistratie of andere vastlegging bijgehouden waardoor er niet gecontroleerd kan worden wie, wanneer, hoeveel uren heeft gewerkt.
        
        
      
      
        2.5.2
        
          
            Inkomende facturen [buitenlands bedrijf]
          
          Op basis van het [buitenlands] Staatblad is gebleken dat [buitenlands bedrijf] sinds 21 december 2015 in staat van faillissement verkeerd. Het faillissement is afgerond op 21 maart 2017.
          In de jaren 2018 en 2019 zijn volgens de gevoerde financiële administratie alle inkoopfacturen van [buitenlands bedrijf] met een totaalbedrag van € 262.243 inclusief omzetbelasting geheel per kas betaald hetgeen ongebruikelijk is voor dit soort facturen.
          Het is in de branche gebruikelijk om dit soort facturen van ingeleend personeel gedeeltelijk op de G-rekening te storten en gedeeltelijk op de zakelijke rekening.
        
        
        
          Tijdens het inleidend gesprek d.d. 16 november 2021 heeft [echtgenoot] hier het volgende over verklaard:
          Hij heeft een meneer [E] ontmoet bij de tramhalte van lijn 9 in de buurt van zijn woning. Deze meneer [E] regelde personeel voor hem. De facturen die hij hiervoor kreeg stonden op naam van [buitenlands bedrijf] en werden contant bij de tramhalte voldaan.
          Het adres van de heer [E] zou worden nagestuurd maar is tot op heden niet ontvangen.
        
        
      
      
        2.5.3
        
          
            Vordering Iszw 9 maart 2021
          
          In antwoord op de vordering heeft advocaat [gemachtigde] op 11 maart 2021 namens [belanghebbende] de volgende reactie gegeven:
        
        
        
          Er wordt ontkend dat [D] werkzaamheden namens [naam eenmanszaak] heeft verricht. 
          De werkzaamheden zijn namelijk door de volgende personen verricht:
          
            [belanghebbende] ;
          
            [kind 1] ;
          
            [F] ;
          De heer [G] van Schoonmaakbedrijf [G] ;
        
        
        
          Ter onderbouwing van het vorenstaande zijn van de eerste drie personen kopieën van
          identiteitsbewijzen ingestuurd.
        
        
        
          Het is niet aannemelijk dat [belanghebbende] met haar zoon [kind 1] ( [geboortedatum] 2002) de zware werkzaamheden in de kruipruimtes van [ziekenhuis] heeft verricht. Zie verder de getuige verklaringen.
        
        
        
          In de financiële administratie van [naam eenmanszaak] is de naam van [F]  niet aangetroffen. Tevens is hij niet middels de aangiften loonheffingen aangegeven.
        
        
        
          Van schoonmaakbedrijf [G] , [woonplaats 5] zijn de volgende facturen ingestuurd:
          -Factuur met nummer 1, d.d. 31-1-2019, voor 220 uren vloer klaar maken voor coating a €21 is € 4.620 en 113 uren Coating a € 21 is € 2.373 plus 21% btw ad € 1.468,53 is totaal € 8.461,53. -Factuur met nummer 2, d.d. 28-2-2019, voor 290 uren coating laag 1 en 2 a €21 is € 6.090 en materiaal en machinekosten ad € 2.900 plus 21% btw ad € 1.887.90 is totaal € 10.877.90 Schoonmaakbedrijf [G] is aan de hand van de op vorenstaande facturen gegevens niet bekend bij de Belastingdienst en heeft dus ook geen aangifte gedaan voor deze facturen. Tevens zijn deze facturen niet geboekt in de financiële administratie van [naam eenmanszaak] .
          In de financiële administratie van het jaar 2019 zijn op de grootboekrekening 4206 Betalingen aan derden in plaats van vorenstaande facturen de volgende facturen van op naam [buitenlands bedrijf] geboekt:
          -Factuur d.d. 31-1-2019 met nummer 2019087 voor een bedrag van € 6.993 plus 21% btw ad 
          € 1.468,53 is totaal € 8.461,53 en
          -Factuur d.d. 28-2-2019 met nummer 2019230 voor een bedrag van € 8.990 plus 21% btw ad
          € 1.887,90 is totaal € 10.877.90.
        
        
      
      
        2.5.4
        
          
            Conclusie
          
          Gezien vorenstaande punten kan de conclusie worden getrokken dat de in de administratie van [belanghebbende] opgenomen facturen van [buitenlands bedrijf] niet conform de werkelijkheid kunnen zijn geweest en dat door [buitenlands bedrijf] geen werkzaamheden zijn verricht waarvoor is betaald
          (…) 
        
      
      
        2.5.5
        
          
            Niet de vereiste aangifte ingediend
          
          De arbeidscapaciteit van [naam eenmanszaak] is:
          -In het jaar 2018 kan [belanghebbende], rekening houdend met kortstondige afwezigheid wegens vakantie, ziekte en verlof maximaal 214 dagen x 8 uren is 1.712 uren werken terwijl er 5.953 uren arbeid gefactureerd zijn.
          -In het jaar 2019 kan [belanghebbende], rekening houdend met kortstondige afwezigheid wegens vakantie, ziekte en verlof maximaal_214 dagen x 8 uren is 1.712 uren werken en [kind 1] heeft volgens de ingediende aangiften loonheffingen 500 uren gewerkt. De maximale arbeidscapaciteit is 2.212 uren terwijl er 6.973 uren arbeid gefactureerd zijn. Hierover is geen loonheffingen ingehouden en afgedragen.
        
        
        
          Voor het jaar 2018 zijn in het geheel geen aangiften loonheffingen ingediend, omdat inhoudingsplichtige zich nog niet als zodanig heeft gemeld bij de belastingdienst. Deze verplichting is opgenomen in artikel 6 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
        
        
        
          Voor het jaar 2019 is het verschil tussen de ingediende aangiften loonheffingen en de verschuldigde loonheffingen zowel absoluut als relatief aanzienlijk, zodat niet de vereiste aangiften loonheffingen zijn gedaan. In een eventuele bezwaar/beroepsprocedure geldt dan een omkering en verzwaring van de bewijslast.
          Onderstaand is een tabel opgenomen waarin de verschuldigde loonheffingen inclusief de correcties zoals vermeld in de punten 2.6 en 3 per loonaangiftetijdvak zijn opgenomen.
        
        
        
          
            
            
            
            
            
              
                
                  
                    2019
                  
                  
                    Tijdvak
                  
                
                
                  
                    Verschuldigd na correctie in €
                  
                
                
                  
                    Aangegeven in 
                  
                  
                    aangiften LH in €
                  
                
                
                  
                    Niet aangegeven in €
                  
                
              
              
                
                  januari
                
                
                  10.235
                
                
                  249
                
                
                  9.986
                
              
              
                
                  februari
                
                
                    6.833
                
                
                  249
                
                
                  6.584
                
              
              
                
                  maart
                
                
                    5.916
                
                
                      249
                
                
                    5.667
                
              
              
                
                  april
                
                
                    6.367
                
                
                      249
                
                
                    6.118
                
              
              
                
                  mei
                
                
                    5.628
                
                
                      249
                
                
                    5.379
                
              
              
                
                  juni
                
                
                    7.364
                
                
                      249
                
                
                    7.115
                
              
              
                
                  juli
                
                
                    3.335
                
                
                         0
                
                
                    3.335
                
              
              
                
                  augustus
                
                
                    2.303
                
                
                         0
                
                
                    2.303
                
              
              
                
                  september
                
                
                    7.632
                
                
                     249
                
                
                    7.383
                
              
              
                
                  oktober
                
                
                    3.659
                
                
                     249
                
                
                    3.410
                
              
              
                
                  november
                
                
                    4,984
                
                
                     249
                
                
                    4.735
                
              
              
                
                  december
                
                
                    4.824
                
                
                     249
                
                
                    4.575
                
              
              
                
                  Totaal
                
                
                  69.079
                
                
                  2.490
                
                
                  66.589
                
              
            
          
        
        
          Uit de vorenstaande tabel en punten blijkt dat voor het jaar 2019 niet de vereiste aangiften
          loonheffingen zijn gedaan.
        
        
      
    
    
      2.6
      
        
          Berekening naheffingsaanslagen loonheffingen
        
        In het jaar 2018 zijn er door [naam eenmanszaak] 5.953 uren arbeid gefactureerd terwijl de maximale arbeidscapaciteit 1.712 uren is.
        Dit betekent dat er 4.241 uren niet in de aangifte loonheffingen zijn verantwoord. Volgens de getuigenverklaring van 25 maart 2020 werd er door [naam eenmanszaak] € 8 netto per uur betaald. Uit het vorenstaande volgt dat er € 33.928 netto loon aan onbekende personen is betaald.
      
      
      
        In het jaar 2019 zijn er door [naam eenmanszaak] 6.973 uren arbeid gefactureerd terwijl de maximale arbeidscapaciteit 2.212 uren is.
        Dit betekent dat er 4.761 uren niet in de aangifte loonheffingen zijn verantwoord. Volgend de getuigenverklaring van 25 maart 2020 werd er door [naam eenmanszaak] € 8 netto per uur betaald. Uit het vorenstaande volgt dat er € 38.088 netto loon aan onbekende personen is betaald.
      
      
      
        Eén van deze onbekende personen is getuige [D] die illegaal in Nederland verbleef. Volgens zijn verklaring heeft hij van 7 januari 2019 tot en met 11 april 2019 gewerkt. Dit zijn circa 14 weken x 40 uren x € 8 is een netto loon van € 4.480.
      
      
      
        Uit het vorenstaande volgt dat er € 33.608 netto loon aan onbekende personen is betaald en € 4.480 aan [D] .
      
      
      
        Voor de onbekende personen is de eindheffingstabel voor anonieme werknemers met werknemersverzekeringen als volgt gehanteerd.
      
      
    
  
  
    Berekening 2018 Onbekenden in €
    
      
        
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              
                grondslag
              
            
            
              
                tarief
              
            
            
              
                bedrag
              
            
          
          
            
              Loonheffing
            
            
              33.928
            
            
              108,30%
            
            
              36.744
            
          
          
            
              Basispremie Aof
            
            
              70.672
            
            
              6,77%
            
            
              4.784
            
          
          
            
              WW sectorfonds
            
            
              70.672
            
            
              2,00%
            
            
              1.413
            
          
          
            
              WW Awf
            
            
              70.672
            
            
              2,85%
            
            
              2.014
            
          
          
            
              Gediff. Whk
            
            
              70.672
            
            
              2,90%
            
            
              2.049
            
          
          
            
              Zvw
            
            
              70.672
            
            
              6,90%
            
            
              4.876
            
          
          
            
              
                Totaal
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
                51.880
              
            
          
        
      
    
    
    
  
  
    Berekening 2019 Onbekenden in €
    
      
        
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              
                grondslag
              
            
            
              
                tarief
              
            
            
              
                bedrag
              
            
          
          
            
              Loonheffing
            
            
              33.608
            
            
              108,30%
            
            
              36.397
            
          
          
            
              Basispremie Aof
            
            
              70.005
            
            
              6,96%
            
            
              4.872
            
          
          
            
              WW sectorfonds
            
            
              70.005
            
            
              0,74%
            
            
              518
            
          
          
            
              WW Awf
            
            
              70.005
            
            
              3,60%
            
            
              2.520
            
          
          
            
              Gediff. Whk
            
            
              70.005
            
            
              2,83%
            
            
              1.981
            
          
          
            
              Zvw
            
            
              70.005
            
            
              6,95%
            
            
              4.865
            
          
          
            
              
                Totaal
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
                51.153
              
            
          
        
      
    
    
    
      Voor [D] is het eindheffingstarief voor anonieme werknemers zonder werknemersverzekeringen gehanteerd omdat hij heeft verklaard dat hij illegaal in Nederland verblijft.
    
    
    
      Berekening 2019 [D] in €
    
    
      
        
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              
                grondslag
              
            
            
              
                tarief
              
            
            
              
                bedrag
              
            
          
          
            
              Loonheffing
            
            
              4.480
            
            
              108,30%
            
            
              4.851
            
          
          
            
              (…)
            
            
              (…)
            
            
              (…)
            
            
              (…)
            
          
          
            
              
                Totaal
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
                4.851
              
            
          
        
      
    
    
    
      
        3	 Regeling voor privé gebruik auto
      
      (…)
    
    
    
      4.1.1
      
        Naheffingsaanslagen
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Omschrijving
                
              
              
                
                  (…)
                
              
              
                
                  2018 in €
                
              
              
                
                  2019 in €
                
              
              
                
                  (…)
                
              
            
            
              
                Correcties punt 2.6
              
              
                (…)
              
              
                51.880
              
              
                56.004
              
              
                (…)
              
            
            
              
                Correcties punt 3
              
              
                (…)
              
              
                14.308
              
              
                10.574
              
              
                (…)
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                (…)
              
              
                66.188
              
              
                66.578
              
              
                (…)
              
            
          
        
      
      
      
        In verband met bovenstaande correctie(s) worden naheffingsaanslagen opgelegd op grond van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
      
      
      
        Er dient rekening te worden gehouden met belastingrente.
      
      
    
    
      4.2
      
        Vergrijpboete
      
      
        4.2.1
        
          
            Vergrijpboete(n) wegens (voorwaardelijke) opzet en grove schuld bij naheffing
          
          Over de correctie(s) beschreven in de onderdelen 2.6 en 3 van het controlerapport, worden naast de naheffingsaanslagen loonheffingen nog vergrijpboeten opgelegd. Deze boeten zijn gebaseerd op artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de regelgeving van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst. Hierna wordt ingegaan op de diverse boetes en/of boetebedragen. Ook wordt gemotiveerd waarom een vergrijpboete geboden is.
        
        
        
          Vergrijpboeten kunnen bij deze correctie(s) alleen worden opgelegd indien het aan grove schuld of opzet van inhoudingsplichtige te wijten is dat de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, niet volledig of te laat betaald is.
        
        
        
          Met betrekking tot de hiervoor genoemde correctie(s) onder punt 2.6 geldt (voorwaardelijke) opzet.
          Hiervan is onder andere sprake als er willens en wetens gehandeld of nagelaten is, leidend tot het niet of niet binnen de daarvoor gestelde termijn heffen of betalen van belasting. De reden waarom er - met betrekking tot de hiervoor genoemde correctie(s) - sprake is van (voorwaardelijke) opzet, is:
        
        
        
          In het jaar 2018 is de maximale arbeidscapaciteit van [naam eenmanszaak] 1.712 uren terwijl uit het ingestelde onderzoek is gebleken dat zij 5.953 uren arbeid gefactureerd heeft. Er is ten onrechte geen aangifte gedaan terwijl er wel belasting verschuldigd was. Hierdoor is bewust de kans geaccepteerd dat er te weinig belasting werd betaald.
        
        
        
          In het jaar 2019 is de maximale arbeidscapaciteit van [naam eenmanszaak] 2.212 uren terwijl uit het ingestelde onderzoek is gebleken dat zij 6.973 uren arbeid gefactureerd heeft.
        
        
        
          Het verschil tussen aangegeven en feitelijk gewerkte uren is dermate groot dat belanghebbende wel moet hebben geweten dat zij ten onrechte geen dan wel onjuiste aangiften deed en zij daardoor bewust de kans heeft geaccepteerd dat er te weinig belasting werd betaald.
        
        
        
          Tevens heeft [naam eenmanszaak] getracht om het verschil tussen arbeidscapaciteit en gefactureerde uren administratief te verhullen door facturen van [buitenlands bedrijf] in de administratie op te nemen die niet conform de werkelijkheid kunnen zijn geweest omdat door [buitenlands bedrijf] geen werkzaamheden kunnen zijn verricht waarvoor is betaald.
          (…)
          Op grond van artikel 67f van de AWR juncto paragraaf 28 BBBB zal voor de correcties vermeld in punt 2.6 een vergrijpboete worden opgelegd van 50%. 
        
        
        
          
            
            
            
            
            
            
              
                
                  
                    Jaar
                  
                
                
                  
                    Omschrijving
                  
                
                
                  
                    Grondslag in €
                  
                
                
                  
                    Boete%
                  
                
                
                  
                    Boete in €
                  
                
              
              
                
                  2018
                
                
                  Boete punt 2.6
                
                
                  51.880
                
                
                  50
                
                
                  25.940
                
              
              
                
                  2019
                
                
                  Boete punt 2.6
                
                
                  56,004
                
                
                  50
                
                
                  28.002
                
              
              
                
                  (…)
                
                
                  (…)
                
                
                  (…)
                
                
                  (…)
                
                
                  (…))
                
              
            
          
        
        
      
    
    
      4.3
      
        
          Overige aspecten boete
        
        De kennisgeving boete is met de (schriftelijke) uitnodiging voor het slotgesprek op 4 april 2022 tijdens het persoonlijke onderhoud aan [echtgenoot] en zijn adviseur [adviseur] overhandigd. Tijdens het onderhoud op 4 april 2022 zijn de administratieve tekortkomingen, de correcties en de boetes in hoofdlijnen besproken. Tevens is [naam eenmanszaak] in de gelegenheid gesteld om binnen 2 weken de boetes gemotiveerd te betwisten.
        Op 14 april 2022 is telefonisch verzocht om de termijn waarop gereageerd kon worden tot 16 mei 2022 te verlengen. Binnen deze termijn is echter geen reactie binnen gekomen.”
      
      
    
    
      2.4.
      
        Bij het controlerapport is een rapport van horen opgenomen dat is opgemaakt door de arbeidsinspecteur van de inspectie SZW die getuige [D] in het bijzijn van zijn advocaat heeft gehoord op 25 maart 2020. In dit rapport is vermeld:
        “(…)
        In dit rapport van horen wordt gebruik gemaakt van vraag en antwoord, waarbij V is vraag en A is antwoord.
        (…)
        
          V: Op 1 oktober 2019 heeft het AD een krantenartikel gepubliceerd. Bent u degene die in dit artikel zijn verhaal verteld en op de foto staat?
        
        A: ja
      
      
      
        
          V: In het krantenartikel verteld u over een kennis die u eind 2018 tegen het lijf loopt. Hij weet werk voor u in [woonplaats 2] en het betaalt €300,- per week. Wie was deze persoon en hoe is dit verder gegaan?
        
        A: Hiermee bedoelde ik [echtgenoot] . Dit was een man. Ik denk dat hij 46 of 48 jaar is. Deze man is nogal groot. Ik bedoel daarmee fors en dik. Voor het werk in [woonplaats 2] zou ik 8 euro per uur netto van hem krijgen. Dit hebben wij samen afgesproken. Dit hebben wij alleen mondeling afgesproken. Niks op papier, niet voor hem en niet voor mij.
        (…)
      
      
      
        
          V: Wat is uw verblijfsstatus in Nederland en vanaf welke datum is dit aan de orde?
        
        A: Ik ben illegaal in Nederland sinds ongeveer 2003 of 2004.
        (…)
      
      
      
        
          V: Is voorafgaande aan de arbeid in het [ziekenhuis] , door enig schoonmaakbedrijf of het [ziekenhuis] , gevraagd naar uw identiteitsdocument en/of verblijfsstatus in Nederland en wat kunt u hier verder over verklaren?
        
        A: Ja er is naar gevraagd. [echtgenoot] heeft hiernaar gevraagd en hij wist dat ik illegaal was. Hij heeft het aan mij gevraagd op dezelfde dag dat het werk in het [ziekenhuis] begon. Ik zei dat ik niks had en hij zei daarop dat ik dit tegen niemand op het werk mocht zeggen en met niemand hierover mocht praten.
        Verder heeft niemand er naar gevraagd op het werk in het [ziekenhuis] .
      
      
      
        
          V: Is er een arbeidsovereenkomst tussen u en uw werkgever opgesteld?
        
        A: Nee, helemaal niks.
      
      
      
        
          V: Vanaf welke datum bent u begonnen met werken in het [ziekenhuis] en wat was de laatste dag?
        
        A: Op 7 januari 2019 ben ik begonnen. Mijn laatste dag was 11 april 2019.
        In deze periode heb ik ook nog in een dierentuin in [woonplaats 2] gewerkt. Daar moest ik een kantoortje leeghalen en spullen weggooien. Dit was ook in opdracht van [echtgenoot] . Dit was de grootste dierentuin in [woonplaats 2] . De naam daarvan weet ik niet. Ik heb 2,5 dag in de dierentuin gewerkt maar weet niet wanneer dit was. Ook hier is niet naar mij ID gevraagd. Ik moest ook nog andere spullen in dat kantoortje zetten.
      
      
      
        
          V: In het krantenartikel verteld u dat u 05:00 uur 's ochtends bij een tankstation in [woonplaats 5] werd opgepikt door een oranje busje. Door wie werd u opgehaald en hoeveel person en reden dagelijks met u mee naar het [ziekenhuis] ?
        
        A: Altijd door [echtgenoot] , de dikke forse man voor wie ik gewerkt heb. Soms reden wij met 2, 3 of 4 man. En was altijd maar 1 ophaalplek in [woonplaats 5] .
        (…)”
      
      
    
    
      2.5.
      De Inspecteur heeft op grond van de bevindingen bij het boekenonderzoek de naheffingsaanslagen vastgesteld en daarbij overeenkomstig de aankondiging in het controlerapport de vergrijpboetes van 50% van de nageheven belasting opgelegd. De naheffingsaanslagen zien deels op loonheffingen ter zake van anonieme werknemers en deels op een correctie wegens privégebruik auto.
      
    
    
      2.6.
      De Inspecteur heeft in de bezwaarfase op 15 november 2022 op het kantoor van de Belastingdienst Den Haag aan de adviseur de op de zaak betrekking hebbende stukken overhandigd. Vervolgens heeft op 24 maart 2023 een hoorgesprek plaatsgevonden. 
      
      
    
    
      2.7.
      Bij de uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de correctie voor privégebruik auto teruggenomen. De naheffingsaanslagen hebben uitsluitend nog betrekking op de correcties ter zake van anonieme werknemers. Voor het jaar 2018 zijn de loonheffingen verminderd tot € 51.880 en de vergrijpboete tot € 25.940. Voor het jaar 2019 zijn de loonheffingen om dezelfde reden verminderd tot € 56.004 en de vergrijpboete tot € 28.002. 
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “Naheffingsaanslagen
    
    12. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de naheffingsaanslagen terecht en naar het juiste bedrag opgelegd. Niet in geschil is dat de arbeidscapaciteit van het schoonmaakbedrijf aanzienlijk (4.241 uur in 2018 en 4.761 in 2019) lager was dan de door eiseres gefactureerde uren. Verweerder heeft ook gewezen op de getuigenverklaring van [Hof: [D] ] die tot de gedingstukken behoort. [ [D] ] heeft verklaard dat hij illegaal in Nederland verbleef en dat hij de echtgenoot van eiseres tegen het lijf is gelopen en tussen 7 januari 2019 en 11 april 2019 voor hem heeft gewerkt en € 8 per uur contant betaald kreeg. Verweerder heeft daaruit geconcludeerd dat het niet anders kan zijn dan dat eiseres gebruik heeft gemaakt van anonieme arbeidskrachten en dienovereenkomstig de naheffingsaanslagen opgelegd. Eiseres heeft daar met haar stelling dat zij de werkzaamheden heeft uitbesteed aan de [buitenlands] vennootschap onvoldoende tegen ingebracht. De [buitenlands] vennootschap is reeds in 2017 gefailleerd, zodat van de op naam van deze vennootschap gestelde facturen in de administratie van eiseres op zichzelf geen bewijskracht uitgaat. Dit temeer niet nu uit niets volgt dat de facturen van de [buitenlands] vennootschap, voor in totaal respectievelijk € 121.510 exclusief btw (2018) en € 95.220 exclusief btw (2019), daadwerkelijk door eiseres zijn betaald. De enkele, niet met nadere stukken onderbouwde stelling dat de facturen contant zijn voldaan aan Y is daartoe onvoldoende. Ook anderszins heeft eiseres onvoldoende onderbouwd dat door haar gefactureerde werkzaamheden zijn uitbesteed.
    
    13. Nu de naheffingsaanslagen betrekking hebben op deze correcties, behoeft de vraag of de vereiste aangiften zijn gedaan geen behandeling meer.
    
    14. Dat eiseres is haar verdedigingsrecht is geschaad is onvoldoende geconcretiseerd. Evenmin heeft eiseres aannemelijk gemaakt dat verweerder onzorgvuldig heeft gehandeld of dat enig ander algemeen beginsel van behoorlijk bestuur is geschonden.
    
    15. Gelet op het voorgaande zijn de bij uitspraken op bezwaar verminderde naheffingsaanslagen terecht en naar juiste bedragen opgelegd.
    
    
      
        Vergrijpboetes
      
    
    16. Verweerder heeft de vergrijpboetes over de jaren 2018 en 2019 opgelegd op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Op grond van die bepaling kan verweerder een boete opleggen van ten hoogste 100% van de niet (tijdig) betaalde belasting, indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat belasting die op aangifte moet worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. Onder ‘opzet’ in de zin van artikel 67f van de AWR wordt verstaan het willens en wetens handelen of nalaten, leidend tot het niet of niet binnen de in de wet gestelde termijn betalen van belasting die op aangifte moet worden voldaan. Onder opzet wordt mede verstaan voorwaardelijk opzet, in de betekenis van het bewust aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat de belasting niet of niet binnen de in de wet gestelde termijn is betaald. Op de inspecteur rust de last te bewijzen dat sprake is van opzet of grove schuld.
    
    17. Verweerder heeft een boete opgelegd van 50% van de nageheven belasting. Hij stelt dat het aan voorwaardelijke opzet van eiseres is te wijten dat de loonheffingen niet zijn betaald. Daartoe heeft hij gewezen op de discrepantie tussen de in 2018 en 2019 door eiseres gefactureerde uren en de maximale arbeidscapaciteit van het schoonmaakbedrijf. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder daarmee geslaagd in de op hem rustende bewijslast. Door arbeidsuren niet in de aangiften te betrekken heeft eiseres de aanmerkelijke kans aanvaard dat een te laag bedrag aan loonheffingen is betaald. Gelet op het grote verschil tussen de aangegeven en gefactureerde arbeid moet eiseres zich daarvan bewust zijn geweest.
    
    18. Dat verweerder eiseres niet gewezen heeft op de inkeerregeling van artikel 67n van de AWR, maakt niet dat de boetes vernietigd of gematigde moeten worden.
    
    19. Eiseres heeft ook daarnaast geen omstandigheden aangevoerd op grond waarvan de vergrijpboetes gematigd moeten worden. De rechtbank acht de bij uitspraken op bezwaar verminderde vergrijpboetes van € 25.940 respectievelijk € 28.002 passend en geboden.
    
    20. De rechtbank ziet in de duur van de procedure aanleiding om de boete ambtshalve te matigen. De rechtbank stelt vast dat de redelijke termijn wat betreft de boete is aangevangen met het conceptrapport van 4 april 2022 en dat sinds die datum tot het moment waarop in deze zaken uitspraak wordt gedaan, 2 jaar en ruim 4 maanden zijn verstreken. Van bijzondere omstandigheden die een langere termijn dan 2 jaar rechtvaardigen is de rechtbank niet gebleken. De redelijke termijn is dan ook met bijna ruim 4 maanden overschreden. De rechtbank ziet in die overschrijding aanleiding de boete, conform de door Gerechtshof Amsterdam [1] geformuleerde uitgangspunten, te matigen met 5%. Dat betekent dat de vergrijpboete voor het jaar 2018 moet worden verminderd met € 1.297 (5% van € 25.940) tot een bedrag van € 24.643. De vergrijpboete voor het jaar 2019 moet worden verminderd met € 1.401 (5% van € 28.002) tot een bedrag van € 26.601. Nu matiging van de boetes ambtshalve plaatsvindt, leidt dit niet tot gegronde beroepen.
    
    
      
        Belastingrente
      
    
    21. Tegen de in rekening gebrachte belastingrente zijn geen afzonderlijke gronden ingediend. Dat in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht rente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken.
    
    22. Gelet op wat hiervoor is overwogen dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    23. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
    
    
      (…)
      [1] Gerechtshof Amsterdam 2 juli 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298.”
    
    
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In geschil is of de naheffingsaanslagen 2018 en 2019 en de daarbij genomen boetebeschikkingen en belastingrentebeschikkingen zoals deze luiden na de uitspraken op bezwaar terecht zijn opgelegd. 
      
    
    
      4.2.
      Het geschil ziet in het bijzonder op de volgende punten: 
      a. a)	Berusten de naheffingsaanslagen op een deugdelijke motivering als bedoeld in artikel 3:46 Algemene wet bestuursrecht (Awb) en/of is het verdedigingsbeginsel geschonden;
      b)	Heeft vooraf een belangenafweging plaatsgevonden als bedoeld in artikel 3:2 Awb; 
      c)	Heeft in bezwaar heroverweging van de bestreden besluiten plaatsgevonden als bedoeld in artikel 7:11 Awb en berusten de uitspraken op bezwaar op een deugdelijke motivering ex artikel 7:12 Awb;
      d)	Is belanghebbende een fair trial onthouden doordat, naar de gemachtigde stelt, de Inspecteur belanghebbende ten onrechte geen inzage in het volledige dossier heeft verschaft, de Inspecteur belanghebbende niet heeft gewezen op de inkeerregeling en belanghebbende het recht heeft onthouden om zelf bij de hoorzitting aanwezig te zijn; 
      e)	Zijn de naheffingsaanslagen, zoals deze luiden na de uitspraken op bezwaar, terecht en tot de juiste bedragen vastgesteld;
      f)	Zijn aan belanghebbende terecht vergrijpboetes opgelegd. 
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende concludeert in hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken op bezwaar, de naheffingsaanslagen en boete- en rentebeschikkingen. alsmede tot vergoeding van de proceskosten en schorsing van invorderings- en executiemaatregelen. 
      
    
    
      4.4.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Naheffingsaanslagen. motiveringsbeginsel en verdedigingsbeginsel
      
    
    
    
      5.1.1.
      De naheffingsaanslagen zijn opgelegd na een uitgebreid en zorgvuldig verlopen onderzoek. Er heeft zowel ter inleiding van het onderzoek als aan het slot een gesprek plaatsgevonden met de adviseur van belanghebbende alsmede de echtgenoot van belanghebbende. Belanghebbende was toen langdurig ziek en kon zelf niet aanwezig zijn bij deze besprekingen. Van deze gesprekken zijn verslagen gemaakt, die tot de gedingstukken behoren. Van het onderzoek is een conceptrapport opgemaakt. De slotbespreking heeft op 4 april 2022 plaatsgevonden tijdens welk gesprek de adviseur en de echtgenoot in de gelegenheid zijn gesteld om op het voornemen om naheffingsaanslagen met vergrijpboetes op te leggen, te reageren. Vervolgens is op verzoek van de adviseur uitstel verleend voor het geven van een reactie op het rapport tot 16 mei 2022 waarna, toen elke reactie uitbleef, het definitieve rapport is opgesteld. De naheffingsaanslagen berusten op de resultaten van het boekenonderzoek die in dit rapport zijn neergelegd. In dat rapport zijn de feiten die aanleiding geven tot het opleggen van de naheffingsaanslagen, de berekeningen van de naheffingsaanslagen en de boetes uitgebreid gemotiveerd (zie 2.3.). De stelling dat de naheffingsaanslagen berusten op een ondeugdelijke motivering kan, gelet op het vorenstaande niet worden gevolgd. Van schending van het motiveringsbeginsel als bedoeld in artikel 3:46 Awb is aldus geen sprake. Aangezien belanghebbende uitgebreid in de gelegenheid is gesteld haar zienswijze op het voornemen tot het opleggen van naheffingsaanslagen te geven is het verdedigingsbeginsel evenmin geschonden.
      
      
        
          Belangenafweging 
        
      
      
    
    
      5.1.2.
      Voorzover belanghebbende stelt dat de Inspecteur alvorens de naheffingsaanslagen op te leggen ingevolge artikel 3:2 Awb een belangenafweging moet toepassen, wordt die stelling verworpen. De Inspecteur heeft als hij tot de conclusie is gekomen dat ten onrechte geen inhoudingen loonheffingen hebben plaatsgevonden geen beleidsvrijheid de toepassing van de Wet loonbelasting 1964 achterwege te laten en geen naheffingsaanslagen op te leggen.  
      
      
        
          Bezwaarfase. inzage, heroverweging van het besluit en motiveringsbeginsel 
        
      
      
    
    
      5.2.
      In de bezwaarfase heeft de Inspecteur op 15 november 2022 op de zaak betrekking hebbende stukken aan de adviseur van belanghebbende overhandigd. Vier maanden daarna heeft het hoorgesprek plaatsgevonden in aanwezigheid van de adviseur van belanghebbende en is inzage verleend in het dossier. Aldus is – voor zover belanghebbende op schending daarvan een beroep doet – voldaan aan de verplichting opgenomen in artikel 7:4, lid 2, Awb. In de uitspraken op bezwaar zijn de bezwaren van belanghebbende uitvoerig behandeld en is gemotiveerd uiteengezet op welk punt de Inspecteur belanghebbende volgt in het bezwaar en op welke punten niet. De Inspecteur is dus in zijn uitspraken op bezwaar ingegaan op alle gronden die belanghebbende in bezwaar heeft aangevoerd. Belanghebbende heeft verder niet geconcretiseerd welke punten niet volledig zijn weergegeven in de uitspraken op bezwaar. De stelling dat in de bezwaarfase geen heroverweging zou hebben plaatsgevonden en dat de uitspraken op bezwaar niet deugdelijk zijn gemotiveerd, is daarom onjuist. De stelling dat de Inspecteur belanghebbende zelf niet in de gelegenheid heeft gesteld bij het horen aanwezig te zijn vindt geen grondslag in de stukken. Van schending van de artikelen 7:11 Awb en 7:12 Awb is geen sprake. 
      
      
        
          Op de zaak betrekking hebbende stukken 
        
      
      
    
    
      5.3.
      Op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb is de Inspecteur gehouden alle stukken aan de rechter over te leggen die hem ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten (HR 26 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1107, BNB 2020/121). Voorzover belanghebbende stelt dat de Inspecteur niet aan die verplichting heeft voldaan, is het aan belanghebbende om te motiveren welk stuk dat van enig belang is geweest voor de besluitvorming nog zou missen in het dossier (HR 25 april 2008, ECLI:NL:HR:2008:BA3823, BNB 2008/161). Nu belanghebbende in beroep en hoger beroep daarover niets concreets heeft aangevoerd en het Hof zelf ook geen aanleiding heeft te veronderstellen dat de Inspecteur niet de op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd, faalt ook die stelling. 
      
      
        
          Zijn de vereiste aangiften gedaan?
        
      
      
    
    
      5.4.
      De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet aan de administratie- en bewaarplicht uit hoofde van artikel 52 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) heeft voldaan. De administratie kan niet dienen als grondslag voor de aangifte loonheffingen en belanghebbende heeft niet de vereiste aangiften 2018 en 2019 gedaan, zodat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard ingevolge artikel 27e, lid 1, AWR. 
      
    
    
      5.5.
      
        Uit de tekst van artikel 27e, lid 1, AWR volgt dat omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is indien de belastingplichtige niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Daartoe zal de inspecteur aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast feiten en omstandigheden aannemelijk moeten maken die deze conclusie rechtvaardigen. Onderdeel van zulke feiten en omstandigheden kan zijn dat de administratie zodanige gebreken en tekortkomingen bevat dat deze niet kan dienen als grondslag voor de winst- en omzetberekening (HR 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086, BNB 2021/138) en 
        - zo voegt het Hof daaraan toe – evenmin kan dienen voor de vaststelling van de verschuldigde loonheffingen.
      
      
    
    
      5.6.
      
        De Inspecteur heeft op grond van zijn bevindingen naar aanleiding van het onderzoek alsmede de getuigenverklaring en de analyse van de administratie aannemelijk gemaakt dat door de onderneming van belanghebbende aanzienlijk meer uren zijn gefactureerd voor (in onderaanneming) verrichte schoonwerkzaamheden dan de maximale arbeidscapaciteit in uren van de in de onderneming werkzame arbeidskracht naast belanghebbende toelaat. Belanghebbende heeft daartegen geen adequaat verweer gevoerd. De stelling dat de uitbestede en aan belanghebbende gefactureerde uren zijn gemaakt door personeel van een 
        – overigens in 2015 reeds gefailleerde – vennootschap waarvan belanghebbende een vertegenwoordiger bij een tramhalte heeft ontmoet en aldaar telkens contant werd afgerekend, is volstrekt oncontroleerbaar en acht het Hof ook volstrekt ongeloofwaardig. Uit het ingestelde onderzoek is bovendien gebleken dat geen urenadministratie is bijgehouden waardoor controle van wie, waar en wanneer heeft gewerkt niet mogelijk is. Ook is er geen controleerbare kasadministratie bijgehouden. Voor het vaststellen van de juistheid en de volledigheid van de uitbetaalde lonen en de in- en uitgaande geldstromen is het kasboek relevant, te meer daar belanghebbende heeft gesteld dat de inkomende facturen van uitbestede uren tot een bedrag van € 262.243 contant zijn afgerekend. 
        Door geen deugdelijke kasadministratie bij te houden en het niet bewaren van de relevante bescheiden bevat de administratie onvoldoende (andere) gegevens om een afdoende controle binnen een redelijke termijn mogelijk te maken. Het Hof acht de gebreken van zodanige aard en omvang dat zij tot de conclusie leiden dat de gevoerde loonadministratie niet voldeed aan de in artikel 52, lid 1, AWR gestelde eisen en niet kan dienen als grondslag voor de vaststelling van de verschuldigde loonheffingen. Een redelijke bewijslastverdeling brengt dan mee dat de Inspecteur ter voldoening aan de op hem rustende bewijslast in eerste instantie kan volstaan met een gemotiveerde schatting van de verschuldigde loonheffingen, waarna belanghebbende aannemelijk dient te maken dat en waarom dit bedrag lager is dan door de Inspecteur is berekend (HR 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086, BNB 2021/138, r.o. 3.2.2).
      
      
    
    
      5.7.
      De Inspecteur heeft de door hem in het controlerapport opgenomen berekeningen van de lonen, mede aan de hand van de door getuige [D] afgelegde verklaring omtrent de hoogte van het uurloon en het aantal gewerkte uren, en de daaruit berekende loonheffingen (eindheffing van anonieme werknemers) voldoende onderbouwd. Voorts is het niet aangegeven bedrag in verhouding tot het totale verschuldigde bedrag van de af te dragen loonheffingen zowel absoluut als relatief aanzienlijk. Verder is aannemelijk dat belanghebbende door het niet aangeven van de lonen, mede gelet op de omvang daarvan, ten tijde van het doen van de aangiften zich ervan bewust was, althans zich ervan bewust moet zijn geweest, dat als gevolg van die aangiften verhoudingsgewijs en op zichzelf beschouwd een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven.
      
    
    
      5.8.
      Hetgeen hiervoor is overwogen leidt tot het oordeel dat de Inspecteur het bewijs heeft geleverd dat belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2018 tot en met 31 december 2018 en 1 januari 2019 tot en met 31 december 2019 niet de vereiste aangiften heeft gedaan zodat de sanctie van artikel 27e in verbinding met artikel 27h, lid 2, AWR gerechtvaardigd is. De Inspecteur heeft de omvang van de correctie mede bepaald aan de hand van de wel geregistreerde uren en daarmee een redelijke schatting gemaakt. Belanghebbende heeft daartegenover – behoudens de volstrekt ongeloofwaardige verklaring over de ontmoeting bij de tramhalte (zie 5.6) – niets aangevoerd, laat staan doen blijken, dat wil zeggen overtuigend aantonen, dat en in hoeverre de naheffingsaanslagen onjuist zijn. 
      
      
        
          Zijn terecht vergrijpboetes opgelegd?
        
      
      
    
    
      5.9.
      Indien het met betrekking tot een belasting die op aangifte moet worden voldaan of afgedragen aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de belasting niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem ingevolge artikel 67f AWR, gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag, een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid van dat artikel omschreven grondslag voor de boete. 
      
    
    
      5.10.
      Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval (voorwaardelijk) opzet, is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond (HR 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, BNB 2023/40). 
      
    
    
      5.11.
      De Inspecteur heeft aan de hand van de bevindingen in het controlerapport en de gegeven motivering van de boete, waaronder de verklaringen van de werknemer [D] overtuigend aangetoond dat belanghebbende in 2018 en 2019 meer werknemers in dienst had dan waarvoor zij loonheffingen had ingehouden en op aangifte heeft afgedragen. Met wat zij heeft aangevoerd is overtuigend aangetoond dat belanghebbende bewust de aan anonieme werknemers betaalde lonen buiten de loonheffingen heeft gehouden en willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat er te weinig belasting zou worden afgedragen, waardoor sprake is van opzet. 
      
    
    
      5.12.
      De Inspecteur is, anders dan belanghebbende stelt, niet gehouden een belanghebbende te wijzen op de inkeerregeling. Belanghebbende is reeds vanaf het begin van het boekenonderzoek door een adviseur bijgestaan. Bovendien geldt dat een beroep op de inkeerregeling slechts kan worden gedaan vóórdat een belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid van de aangiften bekend is of bekend zal worden (artikel 67n AWR). Feiten dat dit het geval was zijn niet gesteld. 
      
      
    
    
      5.13.
      Voor de stelling dat geen sprake zou zijn geweest van een fair trial is geen enkele grondslag te vinden in de stukken en deze is overigens volstrekt ongemotiveerd gesteld. Aan belanghebbende zijn terecht vergrijpboetes opgelegd. 
      
    
    
      5.14.
      
        Bij de hiervoor genoemde strafbare gedragingen passen in beginsel boetes van 50 percent van de nageheven loonheffingen. Bij de beoordeling of een boete in de omstandigheden van het geval passend en geboden is, dient acht te worden geslagen op de proportionaliteit van die boetes in verband met de ernst van het gepleegde feit. Bij de beoordeling van die ernst dient mede acht te worden geslagen op de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast (HR 18 januari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC1962, BNB 2008/165). 
        Het Hof acht alles afwegende, waaronder de omstandigheid dat de boetegrondslagen met omkering en verzwaring van de bewijslast zijn komen vast te staan, de omstandigheid dat belanghebbende vanaf 2021 geen opdrachten meer heeft en de echtgenoot van belanghebbende een WIA uitkering ontvangt, en de overschrijding van de redelijke termijn vanaf de aankondiging van de boete op 4 april 2022, een boete van € 10.000 voor elk van beide jaren passend en geboden. 
      
      
      
        
          Belastingrente
        
      
      
    
    
      5.15.
      Belanghebbende heeft tegen de belastingrentebeschikkingen in hoger beroep geen afzonderlijke grieven aangevoerd. Er is geen grond deze beschikkingen te verlagen.
      
      
        
          Invordering
        
      
      
    
    
      5.16.
      Belanghebbende heeft verzocht om opschorting van invorderings- en/of executiemaatregelen. Het Hof komt in een procedure als de onderhavige, die betrekking heeft op de vraag of aan belanghebbende terecht naheffingsaanslagen loonheffingen zijn opgelegd, geen oordeel toe over het al dan niet opschorten van invorderings- of executiemaatregelen. Een dergelijk verzoek dient te worden gericht tot de ontvanger. In de onderhavige procedure is de Inspecteur de wederpartij en niet de Ontvanger.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.17.
      Het hoger beroep is gegrond voor wat betreft de hoogte van de boetes. 
      
      
    
  
  
    Proceskosten hoger beroep en griffierecht
    
    
      6.1.
      Er zijn termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in hoger beroep, welke kosten, op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, worden vastgesteld op € 3.628 (4 punten (beroepschrift, zitting in beroep, hogerberoepschrift en zitting in hoger beroep) x € 907 waarde per punt x factor 1 voor het gewicht van de zaak). 
      
    
    
      6.2.
      Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 188 te worden vergoed.
      
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken op bezwaar voor wat betreft de boetebeschikkingen; 
    - vermindert de boetebeschikking 2018 tot € 10.000;
    - vermindert de boetebeschikking 2019 tot € 10.000;
    - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten in beroep en hoger beroep aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 3.628;
    - gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 188 aan griffierecht te vergoeden.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door T.A. de Hek, P.J.J. Vonk en W. de Wit, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. 
    
    
    
      De griffier,						de voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Y. Postema						T.A. de Hek
    
    
    
    
      De beslissing is op 30 april 2025 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden.
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
    
    
    
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      a. - de naam en het adres van de indiener;
    
    
      b. - de dagtekening;
    
    
      c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    
    
      d. - de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.