ECLI:NL:GHAMS:2021:3932, Gerechtshof Amsterdam, 30-11-2021, 21/00333
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2021-11-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Na verwijzing. Sectorindeling. Sectoraansluiting samengestelde onderneming.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 21/00333
    
    
      30 november 2021
    
    
    
      
        uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van
    
    
    
      
        
          [X] , gevestigd te [Z] , belanghebbende,
      gemachtigde: [A]
    
    
    
      tegen de uitspraak op bezwaar van 17 december 2018, 
    
    
    
      in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, de inspecteur,
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding voor verwijzing
    
    
      1.1.
      Bij beschikking heeft de inspecteur naar aanleiding van het door belanghebbende op 29 november 2017 gedane verzoek om herziening op de voet van artikel 5.1 van de Regeling Wfsv van de sectorindeling overwogen dat belanghebbende blijft aangesloten bij sector 17. Detailhandel en ambachten. Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de beschikking gehandhaafd.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende is tegen de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij het Gerechtshof Den Haag.
      
    
    
      1.3.
      Het Gerechtshof Den Haag heeft bij uitspraak van 6 maart 2020, ECLI:NL:GHDHA:2020:429, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de inspecteur vernietigd en belanghebbende ingaande 1 januari 2012 ingedeeld in sector 19. Grootwinkelbedrijf. 
      
    
    
      1.4.
      De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag beroep in cassatie ingesteld. 
      
    
    
      1.5.
      Op 7 mei 2021, nr. 20/01381, ECLI:NL:HR:2021:710, heeft de Hoge Raad arrest (hierna: het verwijzingsarrest) gewezen, waarbij het beroep in cassatie gegrond is verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag is vernietigd, en de zaak ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het verwijzingsarrest is verwezen naar het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof). 
      
    
  
  
    
      2Loop van het geding na verwijzing 
    
    
      2.1.
      Belanghebbende en de inspecteur zijn door de griffier van het Hof in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het verwijzingsarrest in te dienen. Belanghebbende heeft bij brief van 12 juli 2021 haar reactie gegeven. Bij brief van 11 juni 2021 heeft de inspecteur van deze gelegenheid gebruik gemaakt. Voorts heeft de inspecteur een nader stuk (gedateerd 29 oktober 2021) ingediend dat in afschrift aan de wederpartij is gezonden.
      
    
    
      2.2.
      Het beroep is behandeld ter zitting van het Hof van 10 november 2021. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een kopie aan deze uitspraak is gehecht. 
      
      
    
  
  
    
      3Tussen partijen vaststaande feiten 
    
    
      3.1.
      In het verwijzingsarrest zijn de volgende feiten tot uitgangspunt genomen:
      
      
        “2.1 Belanghebbende verkoopt, leent uit en verhuurt zogenoemde zorghulpmiddelen door middel van een concern van 61 thuiszorgwinkels, 36 uitleenpunten en 6 distributiecentra, verspreid over Nederland, een expertisecentrum, een callcenter, een webwinkel en een kantoor in [Z] . Bij de uitleenpunten en de winkels is de expertise aanwezig om cliënten te adviseren over de hulpmiddelen die belanghebbende verkoopt, uitleent en verhuurt. Opdrachtgevers van belanghebbende zijn instituties en cliënten in de gezondheidszorg.
      
      
    
    
      2.2
      De activiteiten van belanghebbende bestaan uit:a. de verkoop van thuiszorgartikelen (verpleegartikelen en hulpmiddelen) aan particulieren;b. de verhuur van thuiszorgartikelen aan particulieren;c. het leveren van thuiszorgartikelen, kunst- en hulpartikelen aan particulieren waarvoor belanghebbende factureert aan de zorgverzekeraar;d. het leveren van verpleegartikelen en hulpmiddelen aan zorginstellingen.
      
    
    
      2.3
      Voor het Hof was niet in geschil dat de hiervoor genoemde activiteiten onder de volgende sectoren vallen:a en b: 17. detailhandel en ambachten;c: 45. zakelijke dienstverlening;d: 42. groothandel II.
      
    
    
      2.4
      Sinds haar aanmelding als werkgever per 1 januari 2011 was belanghebbende krachtens de artikelen 95 en 96 Wet financiering sociale verzekeringen (hierna: Wfsv), zoals de bepalingen destijds luidden, voor de premieheffing werknemersverzekeringen ingedeeld in sector 17 (Detailhandel en ambachten).”
      
    
    
      3.2.
      Het Hof zal van dezelfde feiten uitgaan. Het Hof vult deze feiten als volgt aan.
      
    
    
      3.3.
      In het bezwaarschrift van belanghebbende van 24 september 2018 is het volgende opgenomen:
      
      
        “Om de onderverdeling van de door haar verrichte activiteiten toch zo zuiver mogelijk te houden, heeft cliënt aansluiting gezocht bij de jaarrekening, meer specifiek op de omzetgegevens van de verschillende activiteiten. Daarbij heeft cliënt, op verzoek van de Belastingdienst, een (zuivere) inschatting trachten te maken van de met de omzet gepaard gaande medewerkers, verdeeld over het aantal FTE. Omdat cliënt voornoemde onderverdeling in haar aanvullende memo van 16 april 2018 slechts had gemaakt over het jaar 2016, volgt hieronder een uiteenzetting over de jaren 2010 tot en met 2018. 
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Activiteiten
                
              
              
                
                  2010
                
              
              
                
                  2011
                
              
            
            
              
                
              
              
                
                  Omzet
                
              
              
                
                  %
                
              
              
                
                  FTE
                
              
              
                
                  Omzet
                
              
              
                
                  %
                
              
              
                
                  FTE
                
              
            
            
              
                1. Uitleen zorgverzekeraar
              
              
                € 12.622.583
              
              
                52,60%
              
              
                39,60%
              
              
                € 16.079.120
              
              
                57,30%
              
              
                39,70%
              
            
            
              
                2. Particuliere verkoop
              
              
                € 6.991.470
              
              
                29,10%
              
              
                35,80%
              
              
                € 6.467.129
              
              
                23,10%
              
              
                35,60%
              
            
            
              
                3. Particuliere verhuur
              
              
                € 1.943.726
              
              
                8,10%
              
              
                15,40%
              
              
                € 2.351.343
              
              
                8,40%
              
              
                15,10%
              
            
            
              
                4. Zakelijke verkoop
              
              
                € 2.448.656
              
              
                10,20%
              
              
                9,20%
              
              
                € 3.140.237
              
              
                11,20%
              
              
                9,60%
              
            
            
              
                
              
              
                
                  € 24.006.435
                
              
              
                
                  100%
                
              
              
                
                  100%
                
              
              
                
                  € 28.037.829
                
              
              
                
                  100%
                
              
              
                
                  100%
                
              
            
          
        
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Activiteiten
                
              
              
                
                  2012
                
              
              
                
                  2013
                
              
            
            
              
                
              
              
                
                  Omzet
                
              
              
                
                  %
                
              
              
                
                  FTE
                
              
              
                
                  Omzet
                
              
              
                
                  %
                
              
              
                
                  FTE
                
              
            
            
              
                1. Uitleen zorgverzekeraar
              
              
                € 20.559.579
              
              
                54,5%
              
              
                39,70%
              
              
                € 18.947.733
              
              
                57,2%
              
              
                40,3%
              
            
            
              
                2. Particuliere verkoop
              
              
                € 8.108.953
              
              
                25,1%
              
              
                34,60%
              
              
                € 7.660.628
              
              
                23,1%
              
              
                34,4%
              
            
            
              
                3. Particuliere verhuur
              
              
                € 2.171.615
              
              
                6,20%
              
              
                15,30%
              
              
                € 2.554.591
              
              
                7,7%
              
              
                14,9%
              
            
            
              
                4. Zakelijke verkoop
              
              
                € 3.968.145
              
              
                11,40%
              
              
                10,40%
              
              
                € 3.976.766
              
              
                12%
              
              
                10,5%
              
            
            
              
                
              
              
                
                  € 34.808.291
                
              
              
                
                  100%
                
              
              
                
                  100%
                
              
              
                
                  € 33.139.718
                
              
              
                
                  100%
                
              
              
                
                  100%
                
              
            
          
        
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Activiteiten
                
              
              
                
                  2014
                
              
              
                
                  2015
                
              
            
            
              
                
              
              
                
                  Omzet
                
              
              
                
                  %
                
              
              
                
                  FTE
                
              
              
                
                  Omzet
                
              
              
                
                  %
                
              
              
                
                  FTE
                
              
            
            
              
                1. Uitleen zorgverzekeraar
              
              
                € 20.486.893
              
              
                54,5%
              
              
                41,3%
              
              
                € 21.161.824
              
              
                55,3%
              
              
                41,3%
              
            
            
              
                2. Particuliere verkoop
              
              
                € 9.411.873
              
              
                25,1%
              
              
                33,8%
              
              
                € 8.509.350
              
              
                22,2%
              
              
                32,2%
              
            
            
              
                3. Particuliere verhuur
              
              
                € 3.379.627
              
              
                9,0%
              
              
                14,5%
              
              
                € 4.058.420
              
              
                10,6%
              
              
                13,8%
              
            
            
              
                4. Zakelijke verkoop
              
              
                € 4.281.741
              
              
                11,4%
              
              
                10,3%
              
              
                € 4.528.550
              
              
                11,8%
              
              
                12,8%
              
            
            
              
                
              
              
                
                  € 37.560.134
                
              
              
                
                  100%
                
              
              
                
                  100%
                
              
              
                
                  € 38.258.144
                
              
              
                
                  100%
                
              
              
                
                  100%
                
              
            
          
        
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Activiteiten
                
              
              
                
                  2016
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
                  Omzet
                
              
              
                
                  %
                
              
              
                
                  FTE
                
              
              
                
              
              
                Corresponderende sectorcode
              
            
            
              
                1. Uitleen zorgverzekeraar
              
              
                € 20.486.893
              
              
                54,5%
              
              
                41,3%
              
              
                
              
              
                1. Zakelijke dienstverlening III (045)
              
            
            
              
                2. Particuliere verkoop
              
              
                € 9.411.873
              
              
                25,1%
              
              
                33,8%
              
              
                
              
              
                2. Detailhandel en ambachten (017)
              
            
            
              
                3. Particuliere verhuur
              
              
                € 3.379.627
              
              
                9,0%
              
              
                14,5%
              
              
                
              
              
                3. Detailhandel en ambachten (017)
              
            
            
              
                4. Zakelijke verkoop
              
              
                € 4.281.741
              
              
                11,4%
              
              
                10,3%
              
              
                
              
              
                4. Groothandel II (042)
              
            
            
              
                
              
              
                
                  € 37.560.134
                
              
              
                
                  100%
                
              
              
                
                  100%
                
              
              
                
              
              
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      3.4.
      Tot de gedingstukken behoort een door de Belastingdienst op 10 december 2018 opgemaakt rapport inzake een ingesteld indelingsonderzoek bij belanghebbende. Daarin is het volgende opgenomen:
      
      
        “4.2.1 Bevindingen naar aanleiding van gronden bezwaar op basis van premieloonsomgegevens
        Primair concludeert de adviseur bij het bezwaar op basis van (herleide) loonsomgegevens over de jaren 2010 tot en met 2016, dat de grootste loonsom is toe te rekenen aan de verkoop en verhuur van hulpmiddelen welke door de particulier worden bekostigd. Volgens de adviseur dient daarom de onderneming -gelet op diens totale loonsom- aaneengesloten te worden bij sector 19. Grootwinkelbedrijf. Rekening houdend met de overgangsbepalingen bij sector 19. Grootwinkelbedrijf, zoals opgenomen in artikel 5.8a van de Wfsv, komt de adviseur tot een ingangsdatum van 1 januari 2013. 
      
      
      
        De adviseur heeft daarbij aangegeven dat een exacte onderverdeling van activiteiten op basis van loonsom niet mogelijk is. Verder vermeldt hij dat werkgever zich onjuist heeft uitgedrukt door aan te geven dat het haar bijna onmogelijk is een onderverdeling naar premieplichtige loonsom te maken. Hij verwijst hiervoor naar het gesprek met c.q. het indelingsonderzoek van Belastingdienst Amsterdam van 23 april 2018. Vervolgens heeft werkgever om de onderverdeling van de door haar verrichte activiteiten toch zo zuiver mogelijk te houden, aansluiting gezocht bij de jaarrekening, meer specifiek op de omzetgegevens van de verschillende activiteiten. Daarbij heeft werkgever, op verzoek van de Belastingdienst, een (zuivere) inschatting trachten te maken van de met de omzet gepaard gaande medewerkers, verdeeld over het aantal FTE, aldus de adviseur. Bij deze herleiding van omzet naar loonsom heeft werkgever de navolgende lijn gevolgd: 
      
      
      
        
          Groothandel: 	Dit betreft grotendeels activiteiten voor de verkoop. Hierdoor is het merendeel (90%) toegewezen aan Verkoop particulieren (60%) en Zakelijk (30%). 
        
      
      
      
        
          Hulpmiddelenbeheer: 	Deze afdeling werkt volledig voor zakelijke klanten inzake het beheer van hulpmiddelen. 
        
      
      
      
        
          Inkoop:	Deze afdeling werkt vooral voor de uitleen (40%) en de particuliere verkoop (50%). Voor de uitleen wordt ook ingekocht (geïnvesteerd), daarnaast wordt voor de Particuliere verkoop het meeste ingekocht. 
        
      
      
      
        
          Magazijn en TD:	Dit is grotendeels voor de uitleen (80%), hier worden de uitleen hulpmiddelen opgeslagen, beheerd en weer uitgezet. Dit is grotendeels uitleen. Verhuur artikelen en zakelijk artikelen worden hier ook beheert, echter is dit in mindere mate (zie ook de omzet). 
        
      
      
      
        
          Special services: 	Deze zijn volledig ten diensten van de uitleen. Bij speciale hulpmiddelen wordt dit team ingezet. Daarnaast doet dit team ook indicaties bij de klant thuis. Dit is dus volledig uitleen. 
        
      
      
      
        
          Zorgservices: 	Hier vindt het klantcontact plaats voor de particulier. Dit is grotendeels voor de uitleen. 
        
      
      
      
        
          Stafafdelingen:		Deze zijn verdeeld over de verschillende activiteiten. 
        
        Bron: memo [X] d.d. 16-04-2018
      
      
      
        Werkgever maakt dus, uitgaande van de omzetgegevens, een nadere uitsplitsing op basis van de aan de omzet gekoppelde bedrijfsonderdelen, daarin te onderscheiden bedrijfsactiviteiten (verkoop/verhuur resp. particulier/zakelijk) en de daaraan te koppelen onderverdeling of toerekening van (de inzet van) medewerkers (in procenten van FTE’s uitgedrukt). Deze onderverdeling van inzet van FTE’s per activiteit is in het bezwaarschrift onder tabel 3 weergegeven. 
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                jaar
              
              
                loon totaal
              
              
                %FTE uitleen zak Sector 45
              
              
                %FTE verkoop part Sector 17/19
              
              
                %FTE verhuur part Sector 17
              
              
                %FTE totaal Sector 17
              
              
                %FTE verkoop zak Sector 41/42
              
            
            
              
                2010
              
              
                € 6.297.424
              
              
                39,6%
              
              
                35,8%
              
              
                15,4%
              
              
                51,2%
              
              
                9,2%
              
            
            
              
                2011
              
              
                € 8.225.330
              
              
                39,7%
              
              
                35,6%
              
              
                15,1%
              
              
                50,7%
              
              
                9,6%
              
            
            
              
                2012
              
              
                € 10.101.737
              
              
                39,7%
              
              
                34,6%
              
              
                15,3%
              
              
                49,9%
              
              
                10,4%
              
            
            
              
                2013
              
              
                € 10.693.648
              
              
                40,3%
              
              
                34,3%
              
              
                14,9%
              
              
                49,2%
              
              
                10,5%
              
            
            
              
                2014
              
              
                € 11.634.592
              
              
                41,3%
              
              
                33,8%
              
              
                14,5%
              
              
                48,3%
              
              
                10,3%
              
            
            
              
                2015
              
              
                € 12.686.283
              
              
                41,3%
              
              
                32,2%
              
              
                13,8%
              
              
                46,0%
              
              
                12,8%
              
            
            
              
                2016
              
              
                € 12.916.528
              
              
                45,3%
              
              
                30,4%
              
              
                13,5%
              
              
                43,9%
              
              
                10,7%
              
            
          
        
      
      Tabel 6 (bron Belastingdienst)
      
      
        Op basis van die overgelegde gegevens heeft de Belastingdienst per bedrijfsactiviteit en op basis van de daaraan te verbinden inzet van personeel (in % FTE’s) een doorrekening naar loonsom gemaakt. Deze berekening leidt tot het volgende resultaat: 
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                jaar
              
              
                loon totaal
              
              
                loon uitleen zak Sector 45
              
              
                loon verkoop part Sector 17/19
              
              
                loon verhuur part 17
              
              
                Totaal loon Sector 17
              
              
                Loon verkoop zak Sector 41/42
              
            
            
              
                2010
              
              
                € 6.297.424
              
              
                € 2.493.780
              
              
                € 2.254.478
              
              
                € 969.803
              
              
                € 3.224.281
              
              
                € 579.363
              
            
            
              
                2011
              
              
                € 8.225.330
              
              
                € 3.265.456
              
              
                € 2.928.217
              
              
                € 1.242.025
              
              
                € 4.170.242
              
              
                € 789.632
              
            
            
              
                2012
              
              
                € 10.101.737
              
              
                € 4.010.390
              
              
                € 3.495.201
              
              
                € 1.545.566
              
              
                € 5.040.767
              
              
                € 1.050.581
              
            
            
              
                2013
              
              
                € 10.693.648
              
              
                € 4.309.540
              
              
                € 3.667.921
              
              
                € 1.593.354
              
              
                € 5.261.275
              
              
                € 1.122.833
              
            
            
              
                2014
              
              
                € 11.634.592
              
              
                € 4.805.086
              
              
                € 3.932.492
              
              
                € 1.687.016
              
              
                € 5.619.508
              
              
                € 1.198.363
              
            
            
              
                2015
              
              
                € 12.686.283
              
              
                € 5.239.435
              
              
                € 4.084.983 
              
              
                € 1.750.707
              
              
                € 5.835.690
              
              
                € 1.623.844
              
            
            
              
                2016
              
              
                € 12.916.528
              
              
                € 5.851.187
              
              
                € 3.926.625
              
              
                € 1.743.731
              
              
                € 5.670.356
              
              
                € 1.382.068
              
            
          
        
      
      Tabel 7 (bron Belastingdienst)
      
      
        Toerekening werkzaamheden aan sectoren: 
        Het bedrijf van werkgever is aan te merken als een samengestelde onderneming zoals bedoeld in artikel 96, tweede lid Wfsv: “de werkgever, die werkzaamheden doet verrichten, die behoren tot verschillende sectoren, is van rechtswege aangesloten bij de sector waartoe de werkzaamheden behoren waarvoor hij als werkgever in de regel het grootste bedrag aan premieplichtig loon betaalt of vermoedelijk zal betalen.”
      
      
      
        In het onderhavige geval verricht werkgever twee soorten werkzaamheden of bedrijfsactiviteiten welke ieder voor zich en op verschillende gronden indelingstechnisch bezien behoren tot de werkingssfeer van sector 17. Detailhandel en ambachten, te weten: 
      
      
      1. De verkoop van hulpmiddelen aan en voor rekening van particulieren. Op grond van bijlage 1 horend bij artikel 5.2 Regeling Wfsv onder sector 17. Detailhandel; onderdeel:
      “A.1.a. Winkelbedrijven (met inbegrip van een daaraan verbonden reparatieafdeling, voor zover deze reparatieafdeling uitsluitend of praktisch uitsluiten werkzaam is voor het eigen winkelbedrijf, doch met uitzondering van grootwinkelbedrijven en detailhandel in foto-artikelen, verbonden aan een fotografisch atelier).”
      2. De verhuur van hulpmiddelen aan en voor rekening van particulieren. Op grond van bijlage 1 horend bij artikel 5.2 Regeling Wfsv onder sector 17. Detailhandel; onderdeel:
      “A.8. Verhuurinrichtingen”
      
      
        Hieruit blijkt dat de bedrijfsactiviteit/maatschappelijke functie van de verkoop aan particulieren, oftewel het winkelbedrijf, voor de bepaling van de van rechtswege sector tevens getoetst dient te worden aan de loongrens grootwinkelbedrijven. 
      
      
      
        De premie loonsom werkgever in verband met het winkelbedrijf afgezet tegen de loongrens grootwinkelbedrijf als bedoeld onder sector 19. Grootwinkelbedrijven is als volgt: 
      
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                jaar
              
              
                loon verkoop part Sector 17/19
              
              
                Loongrens Regeling Wfsv
              
            
            
              
                2010
              
              
                € 2.254.478
              
              
                € 5.548.811
              
            
            
              
                2011
              
              
                € 2.928.217
              
              
                € 5.5632.043
              
            
            
              
                2012
              
              
                € 3.495.201
              
              
                € 5.730.604
              
            
            
              
                2013
              
              
                € 3.667.921
              
              
                € 5.820.575
              
            
            
              
                2014
              
              
                € 3.932.492
              
              
                € 5.890.425
              
            
            
              
                2015
              
              
                € 4.084.983 
              
              
                € 5.968.128
              
            
            
              
                2016
              
              
                € 3.926.625
              
              
                € 6.062.424
              
            
          
        
      
      Tabel 8 (bron Belastingdienst)
      
      
        Uit het vorenstaande blijkt dat de bedrijfsactiviteit/maatschappelijke functie detailhandel/winkelbedrijf de loongrens om van rechtswege aangesloten te zijn bij sector 19. Grootwinkelbedrijf in geen van de toetsingsjaren overschrijdt. Dit impliceert dan ook een van rechtswege aansluiting bij sector 17. Detailhandel en ambachten. 
      
      
      
        Het vorenstaande betekent verder dat de maatschappelijke functies van werkgever die zien op verkoop alsmede verhuur aan particulieren, zij het op afwijkende gronden (winkelbedrijf en verhuurinrichting) ieder voor zich gerekend moeten worden tot sector 17. Detailhandel en ambachten. Dit laat onverlet dat ten aanzien van deze maatschappelijke functies eveneens sprake is van een samengestelde onderneming in de zin van artikel 96, tweede lid Wfsv. 
      
      
      
        Om die reden is aan de maatschappelijke functies verkoop en verhuur aan particulieren bij cumulatie van betreffende premieloonsommen over de jaren 2011 tot en met 2015 veruit het grootste deel van het premieplichting loon toe te rekenen. 
      
      
      
        Eerder is aangegeven dat werkgever een samengestelde onderneming exploiteert. Werkgever is dan ook, indachtig het hiervoor vermelde, voor de jaren tot 2016, gelet op artikel 96, tweede lid Wfsv op goede gronden ingedeeld is in sector 17. Detailhandel en ambachten. 
      
      
      
        Voor het premiejaar 2016 is volgens de overgelegde gegevens de grootste premieloonsom toe te rekenen aan de zakelijke verkoop en verhuur voor rekening van zorgverzekeraars. Deze maatschappelijke functie is toe te rekenen aan sector 45. Zakelijke dienstverlening III. Opgemerkt wordt dat in deze beoordeling geen gegevens zijn verstrekt (en dus betrokken) over de jaren 2017 en 2018. 
      
      
      
        Ten aanzien van de herziening van een samengestelde onderneming geldt een nader toetsingscriterium, nader aangeduid als de zgn. “in de regelbepaling”. Met “in de regel” wordt, gelet op de bestaande jurisprudentie, een periode van (ongeveer) drie jaar bedoeld. Dat wil zeggen, dat een samengestelde onderneming pas kan overgaan naar een andere sector, nadat gedurende een aaneengesloten periode van drie jaar het meest is verloond voor werkzaamheden/maatschappelijke functie(s), die onder die andere sector vallen. 
      
      
      
        In het onderhavige geval betekent dit, dat de geconstateerde wijziging per premiejaar 2016 (hoogste loonsom te rekenen tot sector 45. Zakelijk Dienstverlening III) eerst gedurende 3 jaren dus in ieder geval tot en met 2018 dient te bestaan alvorens per 1 januari 2019 een herziening naar die sector kan plaatshebben. Deze beoordeling valt buiten de reikwijdte van het onderhavig te behandelen bezwaarschrift.”
      
      
      
    
  
  
    
      4Het verwijzingsarrest
    
    
      De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest van, voor zover voor het geding na verwijzing van belang, het volgende overwogen: 
    
    
    
      “3. Procedure voor het Hof
    
    
    
      3.1
      Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur terecht het verzoek om herziening van de indeling van belanghebbende per 1 januari 2012 heeft afgewezen.
      
    
    
      3.2
      
        Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur, tegenover de betwisting door belanghebbende, onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die een andere conclusie rechtvaardigen dan dat belanghebbende behoort te worden gerangschikt in sector 19 (Grootwinkelbedrijf).
        Kijkend naar (het karakter van) het bedrijf van belanghebbende en haar activiteiten, de aard van haar werkzaamheden, de functie die zij in het maatschappelijk verkeer vervult (de maatstaf van artikel 96, lid 1, Wfsv), haar inschrijving in het handelsregister van de Kamer van Koophandel, en belanghebbende vergelijkend met andere grootwinkelbedrijven, toont belanghebbende zich een onderneming, die grootschalig in concernverband met vele vestigingen over het land verspreid een homogeen product voert, namelijk de verkoop, verhuur, uitleen en beheer van verpleegartikelen annex zorghulpmiddelen aan zowel particuliere zorgbehoevende cliënten als aan zakelijke zorginstellingen, zulks met behulp van, gegeven de diversiteit in het takenpakket van de individuele werknemer van belanghebbende, een multi-inzetbaar en flexibel personeelsbestand van 540 fte, waarbinnen differentiaties in sectoren en premieloonsommen niet anders dan gekunsteld zijn vast te stellen, en het werkloosheidsrisico in hoge mate binnen het concern is gezekerd. Hiermee is belanghebbende in niets te onderscheiden van andere naar maatschappelijke opvatting als grootwinkelbedrijf te duiden ondernemingen, aldus het Hof.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het middel
    
    
      4.1
      De Staatssecretaris bestrijdt de beslissing van het Hof met een middel van cassatie. Het middel komt op tegen de hiervoor in 3.2 vermelde oordelen van het Hof.
      
    
    
      4.2
      
        Bij de beoordeling van het middel stelt de Hoge Raad het volgende voorop.
        Volgens artikel 96, lid 1, Wfsv is een werkgever van rechtswege aangesloten bij de op grond van artikel 95, lid 1, Wfsv vastgestelde sector waartoe de werkzaamheden behoren die hij als werkgever doet verrichten. Indeling in een sector geschiedt naar de aard van de door de werkgever verrichte werkzaamheden en op basis van de functie die (de onderneming van) de werkgever in het maatschappelijk verkeer vervult. Artikel 96, lid 1, Wfsv sluit niet uit dat een werkgever die verschillende soorten werkzaamheden doet verrichten, wordt ingedeeld in verschillende sectoren (HR 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:512). 
      
      
      
        Voor het geval waarin een als samengestelde onderneming aan te merken werkgever werkzaamheden doet verrichten die behoren tot verschillende sectoren, bepaalt artikel 96, lid 2, Wfsv dat hij van rechtswege is aangesloten bij de sector waartoe de werkzaamheden behoren waarvoor hij als werkgever in de regel het grootste bedrag aan premieplichtig loon betaalt of vermoedelijk zal betalen.
      
      
    
    
      4.3
      Het middel bevat onder meer de klacht dat de bestreden uitspraak onvoldoende inzicht geeft in de gedachtegang die het Hof tot zijn oordeel heeft gebracht. Daarbij acht het middel, blijkens de daarop gegeven toelichting, van belang dat niet in geschil is dat belanghebbende een samengestelde onderneming is die werkzaamheden doet verrichten die behoren tot de hiervoor in 2.3 genoemde sectoren.
      
    
    
      4.4
      Het Hof heeft zijn oordeel dat belanghebbende behoort te worden gerangschikt in sector 19 (Grootwinkelbedrijf) kennelijk doen steunen op zijn vaststelling dat differentiaties in sectoren en premieloonsommen van de takenpakketten van individuele werknemers van belanghebbende niet anders dan gekunsteld zijn vast te stellen. Daarmee geeft de uitspraak van het Hof blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het bepaalde in artikel 96, lid 2, Wfsv laat namelijk niet toe om op die grond geen toepassing te geven aan de aldaar voorgeschreven regels voor de sectoraansluiting van samengestelde ondernemingen zoals belanghebbende.
      
    
    
      4.5
      Het middel is in zoverre terecht voorgesteld en behoeft voor het overige geen behandeling.
      
    
    
      4.6
      De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.”
      
      
    
  
  
    
      5Geschil in hoger beroep na verwijzing
    
    
      5.1.
      Ook na verwijzing is in geschil of belanghebbende in de onder 1.1. genoemde beschikking terecht is ingedeeld in sector 17. Belanghebbende staat primair een indeling in sector 19 voor en subsidiair in sector 45. De inspecteur blijft bij de opvatting dat belanghebbende met juistheid is ingedeeld in sector 17. 
      
    
    
      5.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
      
      
      
      
    
  
  
    
      6Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Omvang van het geschil na verwijzing
      
    
    
      6.1.
      
        Een verwijzingshof is als regel gebonden aan de (feitelijke) uitgangspunten die de Hoge Raad in een verwijzingsarrest heeft opgenomen (vgl. Hoge raad, 23 mei 2014
        nr. 12/05390, ECLI:NL:HR:2014:1185).
      
      
    
    
      6.2.
      In onderdelen 2.3., 4.3. en 4.4. van het verwijzingsarrest is als een van de uitgangspunten in cassatie geformuleerd dat niet in geschil is dat belanghebbende een samengestelde onderneming is die werkzaamheden in meerdere sectoren doet verrichten: 42, 45 en 17 (of wellicht in plaats van die laatste: 19). 
      
    
    
      6.3.
      Hetgeen hiervoor in 6.2. is overwogen brengt mee dat het Hof niet zal uitgaan van de door belanghebbende na cassatie in het geding gebrachte stelling dat zij heeft gedwaald omtrent de kwalificatie als samengestelde onderneming en als enkelvoudige onderneming moet worden aangemerkt. Daarbij merkt het Hof, ter aanvulling, nog op dat belanghebbende in verschillende gedingstukken (motivering beroepschrift van 22 februari 2019 en de pleitnota bij het Hof Den Haag) ook (expliciet) tot uitgangspunt neemt dat zij een samengestelde onderneming drijft.
      
      
        
          Sectoraansluiting van samengestelde ondernemingen
        
      
      
        6.4.1.
        Hetgeen in de conclusie van de Advocaat Generaal van 28 oktober 2020 (ECLI:NL:PHR:2020:995) onder 4. Sectorindeling voor de premieheffing werknemersverzekeringen (Achtergrond, regelgeving en beleid en Rechtspraak) is opgenomen (en dan gelet op hetgeen onder 6.1. tot en met 6.3. is overwogen met name de passages over samengestelde ondernemingen) zal door het Hof als uitganspunt worden genomen voor de beoordeling van de juiste sectorindeling van belanghebbende.
        
      
      
        6.4.2.
        
          Voor het geval waarin een als samengestelde onderneming aan te merken werkgever (zoals belanghebbende) werkzaamheden doet verrichten die behoren tot verschillende sectoren, bepaalt artikel 96, lid 2, Wfsv dat hij van rechtswege is aangesloten bij de sector waartoe de werkzaamheden behoren waarvoor hij als werkgever in de regel het grootste bedrag aan premieplichtig loon betaalt of vermoedelijk zal betalen. 
          De ‘in-de-regelbepaling’ brengt mee dat een werkgever pas in een andere sector wordt ingedeeld, wanneer hij gedurende drie achtereenvolgende jaren voldoet aan de voorwaarden voor indeling in die andere sector. Het doel daarvan is een duiventileffect (te frequente herindeling) te voorkomen. 
          Op deze grond kan belanghebbende pas worden ingedeeld in een door haar voorgestane (andere) sector, indien en nadat haar loonsom gedurende drie achtereenvolgende kalenderjaren de daarvoor geldende grens heeft overschreden. De wachttijd van drie jaren voorkomt dat herberekeningen moeten worden gemaakt, althans zij beperkt het aantal malen dat dat moet gebeuren. 
        
        
      
      
        6.4.3.
        Artikel 5.8a Regeling Wfsv regelde de overgang tussen de sectoren 17 en 19: om van detailhandel naar grootwinkelbedrijf over te gaan of andersom, moest een werkgever drie jaar boven respectievelijk onder de sector-19-loonsomdrempel (ad circa € 6 mio) zitten:
        
        
          “1. Een werkgever, aangesloten bij sector 17, Detailhandel en ambachten is aangesloten bij sector 19, Grootwinkelbedrijf, indien het loon dat hij betaalt gedurende drie jaren tenminste het bedrag is, dat genoemd wordt in de bijlage bij deze regeling bij de sector Grootwinkelbedrijf.
          2. Een werkgever, aangesloten bij sector 19, Grootwinkelbedrijf, is aangesloten bij sector 17, Detailhandel en ambachten, indien het loon dat hij betaalt gedurende drie jaren lager is dan het bedrag, dat genoemd wordt in de bijlage bij deze regeling bij de sector Grootwinkelbedrijf.”
        
        
      
    
    
      6.5.
      In het indelingsrapport van de Belastingdienst van 10 december 2018 (zie onder 3.4.) is aan de hand van door belanghebbende in zijn bezwaarschrift (zie onder 3.3.) opgenomen gegevens (inschatting van de “met de omzet gepaard gaande medewerkers, verdeeld over het aantal FTE”) een doorrekening naar loonsom gemaakt. Uit deze doorrekeningen volgt dat belanghebbende (zijnde een samengestelde onderneming) voor de jaren tot 2016 op goede gronden is ingedeeld in sector 17. Voorts geldt voor 2016 (volgens de overgelegde gegevens is in dat jaar de grootste premieloonsom toe te rekenen aan de zakelijke verkoop en verhuur voor rekening van zorgverzekeraars; sector 45. Zakelijke dienstverlening III) hetgeen onder 6.4.2. is opgenomen omtrent de zogenaamde ‘in-de-regelbepaling’; nu belanghebbende nog geen drie achtereenvolgende jaren voldoet aan de voorwaarden voor indeling in die andere sector is ook voor dit jaar de indeling in sector 17 juist. Daarnaast wordt in geen van de jaren (2010 – 2016) de loongrens overschreden om van rechtswege aangesloten te zijn bij sector 19 in plaats van sector 17 (zie 3.4; tabel 8 in het indelingsrapport).
      
    
    
      6.6.
      Hetgeen door belanghebbende naar voren is gebracht doet aan voorgaande conclusie niet af. Naar het oordeel van het Hof heeft de Belastingdienst met hetgeen in het controlerapport is opgenomen voldoende onderbouwd aan welke sector het grootste bedrag aan premieplichtig loon wordt betaald of vermoedelijk zal worden betaald. De gegeven onderbouwing aan de hand van door belanghebbende zelf ingebrachte gegevens omtrent de verdeling van het aantal FTE’s acht het Hof voldoende gespecificeerd om tot grondslag te dienen van de sectorindeling. Belanghebbende’s stelling dat de sector waarin het grootste bedrag aan premieplichtig loon wordt betaald of vermoedelijk zal worden betaald niet voldoende zuiver kan worden vastgesteld en de gemaakte indeling arbitrair is, passeert het Hof dan ook.
      
    
    
      6.7.
      Tot slot merkt het Hof volledigheidshalve op dat deze procedure (alleen) ziet op de (juiste) sectorindeling van belanghebbende. De (vast te stellen of vastgestelde) premies en eventuele verzoeken om premierestitutie vallen buiten het kader van deze procedure, hetgeen meebrengt dat het Hof dat hieromtrent geen beslissing kan nemen. Partijen hebben dit ter zitting van het Hof erkend en belanghebbende heeft zijn verzoek daartoe dan ook ingetrokken.
      
      
        
          Slotsom
        
        Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het beroep van belanghebbende ongegrond is.
      
      
      
    
  
  
    
      7Kosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten in verband met de behandeling van het beroep op de voet van artikel 8:75 Awb.
    
    
    
    
  
  
    
      8Beslissing
    
    
      Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, N. Djebali, en J-P.R. van den Berg, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J.H.E. Breman als griffier. De beslissing is op 30 november 2021 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
      
        
        Digitaal procederen
      
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
      
        
        Per post procederen
        Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.