ECLI:NL:GHARL:2025:1952, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 01-04-2025, 23/2321
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2025-04-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: BPM. Rechtmatigheid naheffingsaanslag. Belastbaar feit.

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN
      
    
    
    
      locatie Arnhem
      nummer BK-ARN 23/2321
      uitspraakdatum: 1 april 2025
    
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] B.V. te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 2 juni 2023, nummer ARN 21/4916, ECLI:NL:RBGEL:2023:3192, in het geding tussen belanghebbende en  
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Centrale Administratieve Processen (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: BPM) opgelegd van € 39.838. Daarbij is € 266 aan belastingrente in rekening gebracht. Verder is een verzuimboete opgelegd van € 3.983 wegens het niet (tijdig) betalen van de op aangifte verschuldigde belasting.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft op 4 juni 2020 daartegen bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft in zijn uitspraak op bezwaar van 29 september 2021 de naheffingsaanslag, de rentebeschikking en de verzuimboete gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld. De Rechtbank heeft dit beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar in zake de verzuimboete vernietigd, de uitspraak op bezwaar inzake de naheffingsaanslag en rentebeschikking gehandhaafd, de verzuimboete wegens overschrijding van de redelijke termijn verminderd tot € 3.385, de Inspecteur veroordeeld tot vergoeding van de proceskosten, het griffierecht en immateriële schade van respectievelijk € 1.674, € 360 en € 1.000.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft op 14 januari 2025 een nader stuk ingediend.
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 januari 2025. Namens belanghebbende is [naam1] verschenen. Namens de Inspecteur zijn verschenen [naam2] , [naam3] en [naam4] . De zaken met de nummers 23/2185 en 23/2321 zijn gezamenlijk behandeld. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat naar partijen is gestuurd.
      
    
    
      1.8.
      De Inspecteur heeft op 13 februari 2025 een nader stuk ingediend.
      
    
    
      1.9.
      Belanghebbende heeft op 18 februari 2025 een nader stuk ingediend.
      
    
    
      1.10.
      Het Hof heeft het onderzoek gesloten.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Een motorrijtuig van het merk Ford, type Ranger (hierna: de auto) is op 22 februari 2019 door de Rijksdienst voor het wegverkeer (RDW) gekeurd en omschreven als bestelauto met afneembare bovenbouw. De keuring is uitgevoerd zonder dat de bovenbouw aanwezig was.
      
    
    
      2.2.
      
        [naam5] ( [naam5] BV) (hierna: [naam5] ) heeft op 27 februari 2019 ter zake van de auto aangifte BPM gedaan en daarbij vermeld dat het een bestelauto betreft. 
      
    
    
      2.3.
      
        
          [naam5] heeft met dagtekening 12 maart 2019 een verkoopfactuur gestuurd aan belanghebbende waarin onder meer het volgende is vermeld:
        “Verkoopprijs bestelauto exclusief btw	EUR	35.700
        1e registratiekorting	EUR	-/-3.485
        Extra voorraadkorting	EUR	-/4.000
        Subtotaal bestelauto exclusief btw	EUR	28.215
      
      
      
        
          Opties en accessoires
        
        Opties: metallic lak	EUR	300
        Accessoires: 	Trekhaak 3500 kg	EUR	695
        	Hardtop hoog 2x zijkleppen tbv multicargo	EUR	1.990
        	Imperial	EUR	340
        Subtotaal opties en accessoires exclusief btw	EUR	3.325
      
      
      
        
          Bijkomend
        
        Afwerkkosten		EUR	990
        Subtotaal bijkomend exclusief btw	EUR	990
      
      
      
        
          Factuurtotaal	Totaal exclusief leges en btw	EUR	32.530
      
      
    
    
      2.4.
      
        
          [naam5] heeft met dagtekening 12 maart 2019 een werkplaatsfactuur gestuurd aan belanghebbende waarin het volgende is vermeld:
        “Ondergetekende, de heer [naam6] , machtigt [naam5] BV tot uitvoering van RDW Keuring en aangifte Bruto BPM Bestelauto.
        Type: Ford Ranger
        Chassisnummer: (…)
      
      
      
        Omschrijving opdracht: Modificeren Pickup (…) naar bestelauto conform besluiten BLKB 2017//1135M
        onderdeel 2.2.4.2(2.2.4.1)
        onderdeel 2.3.2.2.
        onderdeel 2.3.3
      
      
      
        Het is cliënt bekend dat door de toegepaste modificatie het motorrijtuig wordt aangemerkt als een bestelauto, carrosseriegroep BA07. 
        Wanneer het motorrijtuig wordt aangepast c.q. omgebouwd door cliënt of in opdracht van cliënt, kan een motorrijtuig ontstaan dat zich qua uiterlijk maar ook qua vervoer van last/lading niet langer onderscheid van een ‘regulier’ motorrijtuig en ook niet meer voldoet aan alle inrichtingseisen die gelden voor een bestelauto conform BLKB 2017//1135M. Er kan dan sprake zijn van een personenauto. De financiële gevolgen voor deze wijziging zijn geheel voor risico van cliënt en [naam5] BV zal niet aansprakelijk gesteld worden voor enige schade.”
      
      
    
    
      2.5.
      De auto is op 20 maart 2019 door [naam5] op naam van belanghebbende ingeschreven in het kentekenregister en op dezelfde dag door [naam5] aan belanghebbende geleverd. Directeur en enig aandeelhouder van belanghebbende is [naam6] . 
      
    
    
      2.6.
      Bij een controle op de weg op 27 maart 2019 te [plaats1] is geconstateerd dat de auto is voorzien van een container en niet voldoet aan de fiscale inrichtingseisen die voor een bestelauto gelden, namelijk dat de laadruimte van de auto niet de vereiste hoogte van 130 cm heeft.
      
    
    
      2.7.
      Op 22 oktober 2019 heeft de Belastingdienst de auto visueel gecontroleerd en daarbij onder meer geconstateerd dat de laadbak van de auto 150 cm lang en 97,5 cm hoog was, en dat de laadbak was voorzien van een hardtop overkapping zonder bodemconstructie. 
      
    
    
      2.8.
      Naar aanleiding van voornoemde constateringen heeft de Inspecteur op 29 mei 2020 aan belanghebbende een naheffingsaanslag BPM opgelegd naar het (hoge) tarief voor een personenauto, alsmede een verzuimboete van 10% wegens het niet (tijdig) betalen van de op aangifte verschuldigde belasting.
      
    
    
      2.9.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag en de verzuimboete. Naar aanleiding daarvan heeft de Belastingdienst op 30 maart 2021 de auto andermaal fysiek gecontroleerd. Daarbij is geconstateerd dat de hardtop overkapping inmiddels was voorzien van een houten bodemconstructie. Verder is vastgesteld dat de lengte van de laadbak voor het hart van de achteras ten hoogste 51-54 cm bedraagt, en dat daardoor niet is voldaan aan de voorwaarde dat de laadruimte (van 150 cm) voor ten minste 40% (ofwel 60 cm) is gelegen voor het hart van de achteras. 
      
    
    
      2.10.
      De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard. Redengevend daarvoor is dat de auto niet voldoet aan de hoogte-eis en niet aan de 40%-eis. Volgens de Inspecteur komt belanghebbende evenmin in aanmerking voor het herstelbeleid.
      
    
    
      2.11.
      De Rechtbank heeft in de uitspraak van 2 juni 2023 geoordeeld dat de auto niet voldoet aan de inrichtingseisen van een bestelauto en dat belanghebbende zich niet kan beroepen op het herstelbeleid. De Rechtbank heeft de naheffingsaanslag dan ook gehandhaafd. De Rechtbank heeft wel de verzuimboete wegens overschrijding van de redelijke termijn met 15% verminderd tot een boete van € 3.385.
      
    
    
      2.12.
      
        De Inspecteur heeft in een e-mailbericht van 9 november 2023 het volgende aan [naam7] B.V. geschreven:
        “In 2011 is een nieuwe type Ford Ranger geïntroduceerd. Is het juist dat deze Ford Ranger in de variant met dubbele cabine (bouwjaar 2011 - heden) niet door [naam7] als officiële importeur op basis van de Versnelde Inschrijving op de Nederlandse automarkt is uitgebracht omdat [naam7] was gebleken dat dit type voertuig (mede) niet voldoet aan de 40% eis (artikel 3, lid 3, letter d, onder 2 van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992)?”
      
      
    
    
      2.13.
      
        
          [naam7] B.V. heeft in een e-mailbericht van 9 november 2023 als volgt gereageerd:
        “Namens [naam7] B.V. kan ik bevestigen dat wij nooit de Ford Ranger Dubbele Cabine 5-zits uitvoering als grijs kenteken hebben gevoerd op de Nederlandse markt omdat deze niet voldoet aan de geldende fiscale inrichtingseisen. De genoemde uitvoering is wel als Geel Kenteken op de markt gebracht met bijbehorende BPM op een separate dealer inkoop prijslijst. Tevens wordt de Ford Ranger Raptor Double Cab uitvoering als 2-zitter grijs kenteken door [naam7] op de markt gebracht welke altijd wordt voorzien van een fiscale modificatie (B-stijl separatiewand, geblindeerde ruit linkerzijde en vlakke laadvloer) en individuele RDW keuring.”
      
      
    
    
      2.14.
      Tot de gedingstukken behoort een foto afkomstig van de telefoon van de directeur en enig aandeelhouder van belanghebbende met datum 9 maart 2019. Deze foto is genomen in de showroom van [naam5] . Op deze foto is de auto voorzien van een hardtop overkapping met zijkleppen. Verder behoren ook foto’s tot de gedingstukken die afkomstig zijn van de telefoons van [naam8] en [naam9] , de zonen van de directeur. Daarbij is een datum vermeld van 20 respectievelijk 21 maart 2019. Op deze foto’s is de auto voorzien van dezelfde hardtop overkapping met zijkleppen als op de foto van 9 maart 2019. 
      
    
    
      2.15.
      
        Voorts heeft de directeur van belanghebbende op 14 februari 2025 de volgende schriftelijke, ondertekende verklaring afgelegd:
        “Hierbij verklaar ik [naam6] dat de foto’s van de Ranger met een open bakje totale verbazing bij ons opwekken en wij daar nooit opdracht voor hebben gegeven of hebben gezien.
      
      
      
        Wij hebben een container gekocht zoals we hebben voor de honden die mee moeten naar het werk, voor de ecologie tak van ons bedrijf.
      
      
      
        Wij betreuren dat wij nu in deze zaak zitten en zijn totaal verbaasd wat er gebeurt, en echt dit gaat helemaal buiten ons om.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de naheffingsaanslag en de verzuimboete terecht zijn opgelegd. Belanghebbende beantwoordt die vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend. 
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende betoogt dat de auto op het moment van de registratie (20 maart 2019) niet aan de inrichtingseisen van een bestelauto voldeed, zodat reeds op dat moment het belastbare feit voor naheffing zich heeft voorgedaan. Dit brengt mee dat niet bij belanghebbende kan worden nageheven, maar moet worden nageheven bij degene die de aanvraag voor het kentekenbewijs heeft gedaan, te weten [naam5] , aldus belanghebbende. 
      
    
    
      3.3.
      De Inspecteur stelt dat de als bestelauto geregistreerde auto na de tenaamstelling in een zodanige staat is gebracht dat daarna pas sprake is geworden van een personenauto. Het belastbare feit van ‘ombouw’ als bedoeld in artikel 1, lid 3 Wet BPM heeft zich derhalve pas na de registratie voorgedaan, zodat de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd. 
      
    
    
      3.4.
      Belanghebbende heeft verder betoogd dat ook bij de naheffing van motorrijtuigenbelasting een verzuimboete is opgelegd, dat aldus sprake is van een dubbele bestraffing, zodat onderhavige verzuimboete dient te vervallen.
      
    
    
      3.5.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en die van de Inspecteur, en tot vernietiging van zowel de naheffingsaanslag als de verzuimboete. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Het Hof acht gelet op de foto’s (zie 2.14) en de verklaring van de directeur (zie 2.15) aannemelijk dat de auto ten tijde van de registratie (tenaamstelling) op 20 maart 2019 was voorzien van een hardtop overkapping met zijkleppen. Tussen partijen is niet in geschil dat in die toestand de auto niet voldeed aan de inrichtingseisen voor een bestelauto. 
      
    
    
      4.2.
      Het vorenstaande betekent dat het belastbare feit ter zake waarvan kan worden nageheven de registratie is als bedoeld in artikel 1, lid 2 Wet BPM.
      
    
    
      4.3.
      De ter zake van de registratie niet op aangifte voldane belasting kan op de grond van artikel 20, lid 1 AWR worden nageheven van degene die de belasting had behoren te betalen. Ingevolge artikel 7 BPM is dat degene die de aanvraag voor de inschrijving in het kentekenregister heeft gedaan.
      
    
    
      4.4.
      In het onderhavige geval staat vast dat de aanvraag voor het kentekenbewijs niet door belanghebbende is gedaan, maar door [naam5] (zie 2.5). Dit betekent dat de belasting ter zake van de registratie niet van belanghebbende kan worden nageheven. De naheffingsaanslag is derhalve ten onrechte aan belanghebbende opgelegd. De naheffingsaanslag en de daarmee samenhangende boete- en rentebeschikkingen moeten worden vernietigd.  
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      4.5.
      Gelet op het hiervoor overwogene dient het hoger beroep gegrond te worden verklaard. 
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten  
    
    
      5.1.
      Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar en hoger beroep heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.294 voor de bezwaarfase (1 punt voor bezwaarschrift, 1 punt voor hoorzitting, wegingsfactor 1, waarde per punt € 647) en op € 2.267,50 voor de hogerberoepsfase (1 punt voor hogerberoepschrift, 1 punt voor zitting, 0,5 punt voor schriftelijke inlichtingen, wegingsfactor 1, waarde per punt € 907). De door de Rechtbank toegekende proceskostenvergoeding voor de beroepsfase is door belanghebbende niet ter discussie gesteld. Die vergoeding laat het Hof daarom in stand.
      
    
    
      5.2.
      Het Hof ziet eveneens aanleiding voor vergoeding van het in hoger beroep betaalde griffierecht van € 548.
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de vergoedingen van schade, proceskosten en griffierecht;
      
      
        vernietigt de uitspraak op het bezwaar; 
      
      
        vernietigt de naheffingsaanslag;
      
      
        vernietigt de verzuimboete;
      
      
        vernietigt de rentebeschikking;
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van in totaal € 3.561,50;
      
      
        draagt de Inspecteur op aan belanghebbende te vergoeden het bij het Hof betaalde griffierecht van € 548.
      
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. S. Khodabaks als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 1 april 2025.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (S. Khodabaks) 	(A.J.H. van Suilen)
    
    
    
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     HR 11 april 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE3220, r.o. 3.2.