ECLI:NL:HR:2022:86, Hoge Raad, 01-02-2022, 20/02997
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2022-02-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Strafrecht

Samenvatting: Feitelijk leidinggeven aan het niet/onjuist doen van verschillende belastingaangiften, art. 68 en 69 AWR. 1. Bewezenverklaring feiten 1 en 2 uitsluitend gebaseerd op verklaringen van verdachte? Art. 341.4 Sv. 2. Post-Keskin. Gebruik van getuigenverklaring voor het bewijs. Schending ondervragingsrecht? 3. Bewijsklacht feitelijk leidinggeven aan doen van onjuiste aangiften loonbelasting/premie volksverzekeringen. Heeft BV aangiften als inhoudingsplichtige gedaan?
        Ad 1. De bewijsvoering m.b.t. het onder 1 en 2 tlgd. is in strijd met art. 341.4 Sv. Daarin is immers bepaald dat het bewijs dat verdachte tlgd. feit heeft begaan, niet uitsluitend kan worden aangenomen op opgaven van verdachte. 
        Ad 2. HR herhaalt relevante overwegingen uit HR:2021:576 (post-Keskin) m.b.t. beoordeling van verzoeken tot oproepen en horen van getuigen door feitenrechter in situatie dat verzoek betrekking heeft op getuige t.a.v. wie verdediging het ondervragingsrecht nog niet heeft kunnen uitoefenen, terwijl deze getuige al (in vooronderzoek of anderszins) verklaring heeft afgelegd met belastende strekking, en HR:2021:1418 m.b.t. beoordeling van vraag of is voldaan aan eisen van eerlijk proces. Hof heeft (in cassatie onbestreden) vastgesteld dat er een goede reden bestond voor het niet kunnen uitoefenen van ondervragingsrecht m.b.t. getuige, namelijk dat diens gezondheid door het afleggen van een verklaring ttz. in gevaar zou worden gebracht en het voorkomen van dit gevaar zwaarder weegt dan het belang om hem ttz. te kunnen ondervragen. Het moet er in cassatie voor worden gehouden dat hof een deel van de eerder door getuige afgelegde verklaring heeft gebruikt voor bewijs. M.b.t. tot dit gebruik heeft hof overwogen dat bewezenverklaring niet in overwegende mate steunt op die verklaring, gelet op andere b.m., waaronder verklaring van verdachte, die het voor het bewijs zal gebruiken. Dat oordeel is niet onbegrijpelijk. ‘s Hofs kennelijke oordeel dat de procedure in haar geheel voldoet aan het door art. 6 EVRM gewaarborgde recht op een eerlijk proces, ook zonder dat er compenserende factoren waren voor de door de verdediging ondervonden beperkingen bij onderzoek naar betrouwbaarheid van verklaring van getuige, getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk. 
        Ad 3. Hof heeft vastgesteld dat BV auto’s aan verdachte ter beschikking heeft gesteld, dat deze terbeschikkingstelling niet in aanmerking is genomen in aangiften loonbelasting/premie volksverzekering en dat uit valsheid van overgelegde rittenadministraties volgt dat terbeschikkingstelling van deze auto’s wel in aanmerking had moeten worden genomen. In het licht van wat verdediging in h.b. heeft aangevoerd is de op deze vaststellingen berustende bewezenverklaring niet z.m. begrijpelijk v.zv. zij inhoudt dat BV deze aangiften als inhoudingsplichtige heeft gedaan.
        Volgt gedeeltelijke vernietiging en terugwijzing.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
    
      STRAFKAMER
    
    
    
    
    
      
        Nummer	20/02997 
      
        Datum		1 februari 2022
    
    
    
    
      ARREST
    
    
    
    
      op het beroep in cassatie tegen een arrest van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 16 september 2020, nummer 21-001197-17, in de strafzaak 
    
    
    
      tegen
    
    
    
      
        [verdachte] , 
      geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1962,
      hierna: de verdachte.
    
    
  
  
    
      1Procesverloop in cassatie
    
      Het beroep is ingesteld door de verdachte. Namens deze heeft J. Kuijper, advocaat te Amsterdam, bij schriftuur cassatiemiddelen voorgesteld. De schriftuur is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De advocaat-generaal E.J. Hofstee heeft geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak, maar uitsluitend wat betreft de beslissingen ter zake van het onder 1, 2 en 6 tenlastegelegde en de strafoplegging, te dien aanzien tot terugwijzing van de zaak naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden opdat de zaak in zoverre opnieuw wordt berecht en afgedaan, en tot verwerping van het beroep voor het overige.
      De raadsvrouw van de verdachte heeft daarop schriftelijk gereageerd.
    
  
  
    
      2Bewezenverklaring en bewijsvoering
    
      2.1
      
        Ten laste van de verdachte heeft het hof onder meer bewezenverklaard dat:
        “1.
        
          [A] BV in de periode van 1 juli 2014 tot en met 29 juni 2015 in Nederland, als ondernemer in de zin van de Wet op de Omzetbelasting 1968, opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de omzetbelasting over het 2e kwartaal van 2014, niet heeft gedaan, terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting wordt geheven, zulks terwijl hij, verdachte, feitelijke leiding heeft gegeven aan bovenomschreven verboden gedraging;
      
      
      
        2.
        
          [A] BV op verschillende tijdstippen in de periode van 23 april 2013 tot en met 1 mei 2014, in Nederland, als ondernemer in de zin van de Wet op de Omzetbelasting 1968, telkens opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten de aangifte voor de Omzetbelasting over
        - het eerste kwartaal en tweede kwartaal en derde kwartaal en vierde kwartaal van 2013, en
        - het eerste kwartaal van 2014,
        onjuist heeft gedaan bij de Inspecteur der belastingen/de Belastingdienst, terwijl die feiten er telkens toe strekten dat te weinig belasting wordt geheven, hebbende die onjuistheid hierin bestaan, dat in genoemde (elektronische) aangiftebiljetten telkens een te hoog bedrag aan voorbelasting in aftrek werd gebracht en daardoor een te laag bedrag aan verschuldigde omzetbelasting werd aangegeven, zulks terwijl hij, verdachte, feitelijke leiding heeft gegeven aan boven omschreven verboden gedragingen;
      
      
      
        3. primair
        
          [A] BV in de periode van 1 januari 2013 tot en met 31 januari 2014 in Nederland, als inhoudingsplichtige in de zin van de Wet op de Loonbelasting 1964, meermalen, telkens opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de loonbelasting/premie volksverzekeringen over de maanden maart en april en mei en juni en juli en augustus en september en oktober en november en december, van het jaar 2013, niet heeft gedaan, terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting wordt geheven, zulks terwijl hij, verdachte, feitelijke leiding heeft gegeven aan boven omschreven verboden gedragingen;
      
      
      
        (...)
      
      
      
        6.
        
          [B] BV in de periode van 1 januari 2013 tot en met 31 januari 2014 in Nederland, als inhoudingsplichtige in de zin van de Wet op de Loonbelasting 1964, meermalen, telkens opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de loonbelasting en premie volksverzekeringen over de maanden van 2011 en 2012 en 2013, onjuist heeft gedaan bij de Inspecteur der belastingen/de Belastingdienst, terwijl die feiten er telkens toe strekten dat te weinig belasting wordt geheven, hebbende die onjuistheid hierin bestaan, dat in genoemde (elektronische) aangiftebiljetten telkens een te laag bedrag aan te betalen loonbelasting/premie volksverzekeringen werd vermeld/opgegeven/aangegeven, zulks terwijl hij, verdachte, feitelijke leiding heeft gegeven aan bovenomschreven verboden gedragingen.”
      
    
    
      2.2
      
        De bewezenverklaring van de feiten 1, 2, 3 en 6 steunt op de in de conclusie van de advocaat-generaal onder 6, 17 en 49 genoemde bewijsmiddelen, waaronder de volgende bewijsmiddelen:
        “1.
        De verklaring van verdachte afgelegd ter terechtzitting van 6 februari 2017 inhoudende:
        
          [C] BV bezit 100% van de aandelen van [B] BV. De activiteiten van [B] BV bestaan uit het leveren van managementdiensten en het verzorgen van financiële dienstverlening aan voornamelijk gelieerde partijen. De werkzaamheden worden door mij verricht. De kwartaalaangiften omzetbelasting en de jaarrekeningen worden opgesteld en ingediend door mij. Ik verzorg ook de dagelijkse administratie, stel facturen op en verwerk deze in Excel. Verder houd ik de debiteuren- en crediteurenadministratie bij.
        Ik ben middels [C] BV voor 55% aandeelhouder van [A] BV geweest. De activiteiten van [A] BV bestonden uit de productie en verkoop van kunststofkozijnen en deuren. De benodigde profielen werden meestal in Duitsland ingekocht. Ik verzorg ook de administratie van [A] BV. Ik maak de fiscale aangiften en de jaarstukken op en diende deze bij de Belastingdienst in.
        
          [A] BV is met ingang van 16 februari 2016 ontbonden nadat per 16 juni 2015 de activiteiten al gestaakt waren.
        Het klopt dat ik als verantwoordelijke en feitelijke leidinggevende binnen [A] B.V. de ICV niet in de aangiften omzetbelasting, van de in de tenlastelegging genoemde periodes, heb opgenomen [...]. Ik moest nog de aangifte omzetbelasting over het 2e kwartaal van 2014 indienen.
        Er is sprake geweest in 2013 van loonbetalingen aan personen, de werknemers [betrokkene 1] en [betrokkene 2] , die werkzaam waren bij [A] B.V.
      
      
      
        Ik heb ook als directeur-grootaandeelhouder, zijnde de feitelijke leidinggevende van [B] BV, de kilometeradministratie overhandigd aan de Belastingdienst waaruit zou moeten blijken dat er geen privégebruik van de auto's heeft plaatsgevonden. Het klopt dat deze administratie niet juist is opgesteld en dat er voor de jaren 2009 tot en met 2013 ten onrechte geen rekening is gehouden met een correctie voor het privégebruik van ter beschikking gestelde auto’s.
      
      
      
        Ik heb ook de factuur gedateerd 1 december 2012 van [D] BV en gericht aan [A] BV opgemaakt. Ik heb die factuur opgemaakt voor [betrokkene 3] om zo [betrokkene 3] een vordering op [A] BV te geven. Het klopt dat [betrokkene 3] geen vordering had.
      
      
      
        Ik sta sinds 20 augustus 1990 bij het NBA (Nederlandse Beroepsorganisatie Accountants) als registeraccountant geregistreerd. Ik ben werkzaam geweest als registeraccountant bij [E] en was ook vennoot van [E] . Ik ben daarna als onafhankelijk adviseur werkzaam geweest voor [F] te Nijmegen, gespecialiseerd op het gebied van accountancy, belastingadvies en consultancy. Vanaf het najaar 2011 ben ik als onafhankelijk adviseur verbonden aan [G] .
      
      
      
        2.
        Een proces verbaal van verhoor d.d. 19 oktober 2015 zijnde de verklaring van de verdachte (V-001-01) inhoudende:
        Ik deed de aangiften OB van [A] BV aan de hand van de administratie in Exact. Ik heb het gedaan, opzettelijk onjuiste aangiften omzetbelasting bij [A] BV, om de liquiditeit binnen de club te houden en [A] BV draaiende te houden. Ik deed de aangiften omzetbelasting [A] BV aan de hand van de administratie in Exact maar die cijfers heb ik gecorrigeerd door andere, te lage af te dragen OB aan te geven in de aangiften OB van [A] BV.
      
      
      
        (...)
      
      
      
        5.
        Een proces-verbaal van verhoor d.d. 8 oktober 2015, zijnde de verklaring van de getuige [betrokkene 4] (G002), voor zover, zakelijk weergegeven, inhoudende:
        Ik heb ongeveer in februari/maart 2013 met [verdachte] gesproken. Ik heb daar drie maanden [verdachte] op elk gebied geholpen. [betrokkene 1] en [betrokkene 2] waren in de periode 2012 t/m 2015 in dienst van [A] BV.
      
      
      
        6.
        Een geschrift (AMB-012, pag. 273) inhoudende het verzoek tot faillietverklaring van [A] BV waarin staat dat de verzoekers tot faillietverklaring onder meer zijn: [betrokkene 1] en [betrokkene 2] . [betrokkene 1] en [betrokkene 2] zijn sinds 1 januari 2013 voor onbepaalde tijd in dienst getreden bij [A] BV als productiemedewerkers kunststofkozijnen. Zij werkten in de vestiging in Eibergen.
      
      
      
        7.
        Een document (DOC-089, pag. 830) zijnde het digitale controledossier van de Belastingdienst waarin staat een Excel-bestand met naam “ [A] BV” met een specificatie van het bedrag van € 107.856,-. In de specificatie staan de namen genoemd van [betrokkene 1] en [betrokkene 2] met de omschrijving “salaris” op diverse data in 2013.
      
      
      
        8.
        Een geschrift zijnde een proces-verbaal van doorzoeking d.d. 4 augustus 2015 (AMB 020) waaruit blijkt dat in de woning van verdachte een ordner met opschrift “ [A] Personeel” (A.04.01.006) en een ordner met opschrift “ [A] 2012 Einkauf Rechnungen” (A.05.01.005) is aangetroffen, met daarin:
        • Loonstroken [A] BV juli 2013 t/m december 2013 ten name van [betrokkene 2] (DOC-118 t/m DOC-123, pag. 1299 e.v.)
        • Loonstroken [A] BV juli 2013 t/m december 2013 ten name van [betrokkene 1] (DOC-125 t/m DOC130):
        • Jaaropgave 2013 [betrokkene 2] (DOC-116, pag. 1297).”
      
    
    
      2.3
      
        Verder heeft het hof een bewijsoverweging gewijd aan de bewezenverklaring van de feiten 1, 2, 3 en 6 zoals weergegeven in de conclusie van de advocaat-generaal onder 7, 18 en 50, waaronder de volgende overweging: 
        “Het hof verenigt zich met de onderstaande (...) weergegeven overwegingen van de rechtbank houdende de selectie van de bewijsmiddelen en nadere overwegingen met betrekking tot de vaststelling van de feiten en het bewijs. (...) De rechtbank overwoog onder meer:
      
      
      
        (...)
      
      
      
        Met betrekking tot de feiten 1 en 2 
        Verdachte heeft toegegeven dat hij opzettelijk onjuiste aangiften OB over de vier kwartalen van 2013 en het eerste kwartaal van 2014 heeft gedaan ‘om de liquiditeit binnen de club te houden en [A] BV draaiende te houden’. Daarnaast heeft verdachte toegegeven dat hij de intracommunautaire verwervingen van [A] BV niet in de aangiften OB over 2013 en het eerste kwartaal van 2014 heeft vermeld.
      
      
      
        (...)
      
      
      
        Met betrekking tot feit 3
        Tijdens het boekenonderzoek door de Belastingdienst is geconstateerd dat [A] BV in 2013 netto betalingen aan binnen de onderneming werkzame personen heeft verricht, terwijl er in en over dat jaar geen aangiften LB/PH door [A] BV zijn gedaan. Verdachte heeft ter terechtzitting verklaard dat er in 2013 sprake is geweest van betalingen door [A] BV aan [betrokkene 1] en [betrokkene 2] . Beiden waren op uitleenbasis werkzaam bij [A] BV maar in dienst van [H] BV, aldus verdachte. Verdachte heeft verder verklaard dat de kosten van het personeel per maand middels facturen zouden worden doorbelast door [H] aan [A] BV.
      
      
      
        De rechtbank stelt op basis van het dossier en het verhandelde ter terechtzitting echter de volgende feiten en omstandigheden vast.
        - [A] BV heeft in 2013 geen facturen inzake doorberekening van loonkosten van de werknemers [betrokkene 1] en [betrokkene 2] van [H] BV ontvangen.
        - Namens [betrokkene 1] en [betrokkene 2] is een verzoek tot faillietverklaring van [A] BV gedaan. In dit verzoek staat dat [betrokkene 1] en [betrokkene 2] op 1 januari 2013 voor onbepaalde tijd in dienst zijn getreden bij [A] BV als productiemedewerkers kunststofkozijnen. Zij werkten in de vestiging in Eibergen.
        - In het digitale controledossier van de Belastingdienst is een excel-bestand met de naam “ [A] BV” opgenomen. In dit bestand staan de namen van [betrokkene 1] en [betrokkene 2] met de omschrijving “salaris” op diverse data in 2013.
        - In de woning van verdachte is een ordner met opschrift “ [A] Personeel” en een ordner met opschrift “ [A] 2012 Einkauf Rechnungen” aangetroffen, met daarin:
        • loonstroken [A] BV juli 2013 t/m december 2013 ten name van [betrokkene 2] :
        • loonstroken [A] BV juli 2013 t/m december 2013 ten name van [betrokkene 1] :
        • een jaaropgave 2013 op naam van [betrokkene 2] .
        - De getuige [betrokkene 4] heeft verklaard dat [betrokkene 1] en [betrokkene 2] in de periode 2012 tot en met 2015 in dienst waren van [A] BV.
        - De getuige [betrokkene 3] heeft verklaard dat [betrokkene 1] en [betrokkene 2] op 28 februari 2013 zijn overgegaan van [H] BV naar [A] BV.
        - In de periode dat [betrokkene 1] en [betrokkene 2] werkzaam waren voor [A] BV gaf verdachte werkopdrachten aan beide heren.
      
      
      
        De rechtbank leidt uit deze feiten en omstandigheden - in onderling verband en samenhang bezien - af dat er in de maanden maart tot en met december van 2013 sprake is geweest van een dienstbetrekking tussen [A] BV en [betrokkene 1] en [betrokkene 2] en dat verdachte ten onrechte geen aangiften LB/PH over die maanden van 2013 heeft ingediend in verband met de loonbetalingen aan beide heren.”
      
    
  
  
    
      3Beoordeling van het eerste cassatiemiddel
    
      3.1
      Het cassatiemiddel klaagt onder meer dat het hof in strijd met artikel 341 lid 4 van het Wetboek van Strafvordering (hierna: Sv) de bewezenverklaring van de feiten 1 en 2 uitsluitend heeft gebaseerd op verklaringen van de verdachte.
    
    
      3.2
      Het hof heeft het bewijs van het onder 1 en 2 tenlastegelegde kennelijk aangenomen op grond van de onder 2.2 weergegeven bewijsmiddelen 1 en 2. Deze bewijsvoering is in strijd met artikel 341 lid 4 Sv. Daarin is immers bepaald dat het bewijs dat de verdachte het tenlastegelegde feit heeft begaan, niet uitsluitend kan worden aangenomen op de opgaven van de verdachte. Met betrekking tot het onder 2 tenlastegelegde feit betreffende de aangifte voor de omzetbelasting neemt de Hoge Raad hierbij mede in aanmerking dat bewijsmiddel 7 geen betrekking heeft op die belasting, maar op de loonbelasting.
    
    
      3.3
      De klacht slaagt.
    
  
  
    
      4Beoordeling van het tweede cassatiemiddel
    
      4.1
      Het cassatiemiddel richt zich tegen de bewezenverklaring van feit 3 en klaagt onder meer dat het gebruik van de door de getuige [betrokkene 3] afgelegde verklaring voor het bewijs onverenigbaar is met artikel 6 lid 3, aanhef en onder d, van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM), omdat de verdediging het ondervragingsrecht niet heeft kunnen uitoefenen.
      
        4.2.1
        
          Volgens de aan het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep van 2 september 2020 gehechte pleitnota heeft de raadsman van de verdachte onder meer het volgende aangevoerd:
          “2. Gevolgen niet horen getuigen
        
        
      
    
    
      2.1
      Tijdens de regiezitting is namens de verdediging onder andere verzocht om [betrokkene 3] en de [betrokkene 5] te horen als getuige. Met het verzoek om [betrokkene 3] te horen heeft uw Hof ingestemd maar getuige [betrokkene 5] heeft uw Hof helaas afgewezen. (...)
      
    
    
      2.2
      Helaas heeft de verdediging getuige [betrokkene 3] evenmin kunnen horen. Dit als gevolg van zijn ernstige ziekte. De verdediging had het verhoor graag op een voor de getuige zo minst belastende wijze willen laten plaatsvinden maar de Raadsheer-commissaris heeft besloten om het verhoor definitief te annuleren. Hoezeer we deze beslissing vanuit menselijk oogpunt ook kunnen billijken, is zij niet zonder gevolgen voor de belangen van [verdachte] . De verklaringen van [betrokkene 3] zijn immers (zeer) belastend voor [verdachte] en de Rechtbank heeft deze ook als bewijs gebezigd. Maar ook is de verdediging de mogelijkheid ontnomen om antwoorden te verkrijgen in ontlastende zin voor [verdachte] . Dat kan nooit meer worden hersteld.
      
    
    
      2.3
      Indien uw Hof besluit om getuige/verdachte [betrokkene 5] niet alsnog te horen, heeft dat, tezamen met de onmogelijkheid tot het horen van getuige [betrokkene 3] , consequenties voor deze procedure. Een procedure waar artikel 6 EVRM rechtstreeks op van toepassing is. De volgende EHRM jurisprudentie is daarom van groot belang.
      
      
        EHRM-jurisprudentie
        (...)
      
      
      
        Gevolgen voor deze zaak
      
      
    
    
      2.12
      De verklaringen van [betrokkene 3] zijn weliswaar niet ‘sole’ maar toch zeker wel ‘decisive’. Met de toewijzing van deze getuige op basis van het noodzaakscriterium heeft ook uw Hof de ‘decisiveness’ van de verklaring van de [betrokkene 3] in feite onderkend. De verdediging is daarenboven van mening dat ook de rol van getuige/medeverdachte [betrokkene 5] doorslaggevend (decisive) is, in deze zaak (waarover hierna meer). Het niet kunnen horen van deze getuigen zou daarom tot gevolg moeten hebben dat het proces als geheel als ‘unfair’ moet worden aangemerkt. Dat zou betekenen dat een niet-ontvankelijkheid moet worden uitgesproken.
      
    
    
      2.13
      Mocht uw Hof niet zover willen gaan, verplicht het EHRM de rechter sowieso tot het treffen van compenserende maatregelen. En dat betekent in casu uitsluiting van de verklaringen van getuige [betrokkene 3] . (...) Zelfs als uw Hof niet vaststelt dat er sprake is van ‘decisive’ materiaal maar van ‘significant weight’ (getuigen)bewijs, verplicht het EHRM de rechter om (zeer) terughoudend om te gaan met het materiaal en zal door uw Hof in vergelijkbare compenserende maatregelen moeten worden voorzien.
      
      
        (...)
      
      
      
        Conclusie tot hier:
      
      
    
    
      2.15
      Door het niet (kunnen) horen van getuigen [betrokkene 3] en [betrokkene 5] is de verdediging ernstig in haar belangen geschaad waardoor het proces als geheel als ‘unfair’ in de zin van artikel 6 EVRM moet worden aangemerkt. Dit zou moeten leiden tot niet-ontvankelijkheid of in elk geval tot (vergaande) compensatie voor de verdachte.”
      
        4.2.2
        
          Het hof heeft het verweer als volgt verworpen:
          “Met hetgeen door de verdediging is aangevoerd is niet (voldoende) onderbouwd dat, of waarom, sprake zou zijn van een oneerlijk proces.
          Ten aanzien van [betrokkene 3] is inmiddels komen vast te staan dat het in verband met diens slechte gezondheidstoestand niet mogelijk is om hem als getuige te kunnen horen en het verzoek om [betrokkene 5] alsnog als getuige te mogen horen is, zoals hiervoor overwogen, afgewezen. De verklaringen van [betrokkene 3] en [betrokkene 5] zijn, anders dan de raadsman stelt, echter niet de enige bewijsmiddelen en het bewijs rust ook niet in overwegende mate op die verklaringen. Niet is onderbouwd of aannemelijk gemaakt dat deze verklaringen als ontlastend zouden kunnen worden aangemerkt. De stelling dat deze verklaringen (voor zover ze al voor het bewijs worden gebruikt) als ‘sole’ en ‘decisive’ moeten worden aangemerkt mist dan ook feitelijke grondslag. Naast de verklaringen van verdachte, die zowel tegenover de opsporingsambtenaren als tegenover de eerste rechter de hem ten laste gelegde feiten grotendeels heeft bekend, gebruikt het hof de inhoud van het dossier voor het bewijs, een en ander zoals dit later in de eventueel op te maken aanvulling op dit arrest zal worden opgenomen. Het hof heeft geen reden om aan de juistheid en betrouwbaarheid van de inhoud van die bewijsmiddelen te twijfelen.”
        
      
      
        4.3.1
        
          De Hoge Raad is in zijn arrest van 20 april 2021, ECLI:NL:HR:2021:576, ingegaan op de beoordeling van verzoeken tot het oproepen en horen van getuigen door de feitenrechter, in de situatie dat zo’n verzoek betrekking heeft op een getuige ten aanzien van wie de verdediging het ondervragingsrecht nog niet heeft kunnen uitoefenen, terwijl deze getuige al - in het vooronderzoek of anderszins - een verklaring heeft afgelegd met een belastende strekking. In dat verband heeft de Hoge Raad onder meer aandacht besteed aan de wijze waarop de rechter dient na te gaan of de procedure in haar geheel voldoet aan het door artikel 6 EVRM gewaarborgde recht op een eerlijk proces. Daarover heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen:
          “2.12.1 De voor het Nederlandse stelsel kenmerkende omstandigheid dat de rechter in de loop van het strafproces beslissingen neemt over het oproepen en horen van getuigen, is niet alleen van betekenis bij de beoordeling van getuigenverzoeken, maar ook bij de eindbeoordeling van de zaak. Zoals in het (...) arrest van 4 juli 2017 [ECLI:NL:HR:2017:1015] is overwogen, moet de rechter voordat hij einduitspraak doet, nagaan of de procedure in haar geheel voldoet aan het door artikel 6 EVRM gewaarborgde recht op een eerlijk proces. Zo nodig zal hij hetzij ambtshalve alsnog overgaan tot het oproepen en het horen van (een) getuige(n), hetzij bij zijn beslissing over de bewezenverklaring onder ogen moeten zien of en zo ja, welke gevolgen moeten worden verbonden aan de omstandigheid dat de verdediging, ondanks het nodige initiatief daartoe, geen gebruik heeft kunnen maken van de mogelijkheid om de relevante getuige(n) in enig stadium van het geding te (doen) ondervragen.
        
        
      
      
        2.12.2
        
          Deze wijze van beoordeling sluit aan bij de drie stappen die in de rechtspraak van het EHRM deel uitmaken van de beoordeling of, in gevallen waarin de verdediging niet een behoorlijke en effectieve mogelijkheid heeft gehad om het ondervragingsrecht uit te oefenen, het proces als geheel eerlijk is verlopen. Van belang hierbij zijn (i) de reden dat het ondervragingsrecht niet kan worden uitgeoefend met betrekking tot een getuige van wie de verklaring voor het bewijs wordt gebruikt, (ii) het gewicht van de verklaring van de getuige, binnen het geheel van de resultaten van het strafvorderlijke onderzoek, voor de bewezenverklaring van het feit, en (iii) het bestaan van compenserende factoren, waaronder ook procedurele waarborgen, die compensatie bieden voor het ontbreken van een ondervragingsgelegenheid. Deze beoordelingsfactoren moeten daarbij in onderling verband worden beschouwd. Naarmate het gewicht van de verklaring groter is, is het - wil de verklaring voor het bewijs kunnen worden gebruikt - des te meer van belang dat een goede reden bestaat voor het niet bieden van een ondervragingsgelegenheid en dat compenserende factoren bestaan. Dit betekent dat met name in gevallen waarin niet tot een bewezenverklaring kan worden gekomen zonder dat die in beslissende mate zal steunen op de verklaring van de getuige, terwijl de verdediging het nodige initiatief heeft getoond om het ondervragingsrecht te kunnen uitoefenen en een goede reden ontbreekt om de getuige niet te horen, de rechter (alsnog) zal moeten overgaan tot het oproepen en horen van die getuige, althans nog zal moeten doen wat redelijkerwijs mogelijk is om de verdediging de gelegenheid te bieden tot uitoefening van het ondervragingsrecht.
          Als de uitoefening van het ondervragingsrecht niet wordt gerealiseerd, moet de rechter onderzoeken of voldoende compenserende factoren hebben bestaan voor de door de verdediging ondervonden beperkingen bij het onderzoek naar de betrouwbaarheid van de verklaring van de getuige, waarmee ook de deugdelijkheid van de bewijsbeslissing wordt gewaarborgd. Als de rechter oordeelt dat (vooralsnog) onvoldoende compenserende factoren hebben bestaan, onderzoekt hij of daartoe alsnog stappen kunnen worden gezet. Het gaat er daarbij in de kern om dat de rechter de betrouwbaarheid van de verklaring van de niet-ondervraagde getuige zorgvuldig onderzoekt, een en ander in samenhang met het overige bewijsmateriaal en in het licht van de betwisting door de verdachte van die verklaring. Van belang daarbij kunnen zijn verklaringen van personen tegenover wie de getuige - kort na de gebeurtenissen waar het om gaat - zijn of haar verhaal heeft gedaan of die anderszins feiten en omstandigheden waarop de getuigenverklaring ziet, kunnen bevestigen. Het kan onder omstandigheden ook gaan om verklaringen van deskundigen die de totstandkoming en de betrouwbaarheid van de verklaring van de niet-ondervraagde getuige dan wel de persoon van die getuige aan een onderzoek hebben onderworpen. Verder kan compensatie betrekking hebben op procedurele waarborgen zoals de beschikbaarheid van een audiovisuele vastlegging van het verhoor van de getuige of het ondervragen van de zojuist genoemde personen of deskundigen. In dit verband kan ook van belang zijn dat de verdediging wel een beperkte mogelijkheid heeft gehad om vragen te (doen) stellen aan de getuige.
        
        
      
      
        2.12.3
        De toetsing in cassatie kan gericht zijn op de vraag of de beslissing het tenlastegelegde mede op grond van een verklaring van een niet-ondervraagde getuige bewezen te verklaren in overeenstemming is met het door artikel 6 EVRM gewaarborgde recht op een eerlijk proces en de daaraan verbonden notie van ‘the overall fairness of the trial’. Bij deze beoordeling kan van belang zijn of de feitenrechter zijn oordeel dat dit het geval is, (nader) heeft gemotiveerd.”
      
      
        4.3.2
        
          Verder heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 12 oktober 2021, ECLI:NL:HR:2021:1418 het volgende overwogen: 
          “2.4.2 Hierbij is nog het volgende van belang. In het (...) arrest van de Hoge Raad van 4 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1016 heeft de Hoge Raad overwogen dat “de omstandigheid dat de verdediging, ondanks het nodige initiatief daartoe, geen gebruik heeft kunnen maken van de mogelijkheid een getuige te ondervragen, niet eraan in de weg [staat] dat een door die getuige afgelegde verklaring voor het bewijs wordt gebezigd, mits is voldaan aan de eisen van een eerlijk proces, in het bijzonder doordat de bewezenverklaring niet in beslissende mate op die verklaring wordt gebaseerd dan wel - indien de bewezenverklaring wel in beslissende mate op die verklaring wordt gebaseerd - het ontbreken van een behoorlijke en effectieve mogelijkheid om de desbetreffende getuige te ondervragen in voldoende mate wordt gecompenseerd.” De Hoge Raad ziet mede in verband met de [hiervoor] bedoelde rechtspraak van het EHRM aanleiding deze rechtspraak als volgt te verduidelijken. Voor de beoordeling of wordt voldaan aan de eisen van een eerlijk proces, is het gewicht van de betreffende getuigenverklaring in de bewijsconstructie nog altijd een belangrijke beoordelingsfactor. Dat doet er echter niet aan af dat ook de aanwezigheid van een goede reden voor het niet kunnen ondervragen van de getuige en het bestaan van compenserende factoren in die beoordeling moeten worden betrokken, waarbij al deze beoordelingsfactoren in onderling verband dienen te worden beschouwd (vgl. rechtsoverweging 2.12.2 van [HR 20 april 2021, ECLI:NL:HR:2021:576]).”
        
      
    
    
      4.4
      Het hof heeft - in cassatie onbestreden - vastgesteld dat er een goede reden bestond voor het niet kunnen uitoefenen van het ondervragingsrecht met betrekking tot de getuige [betrokkene 3] , namelijk dat diens gezondheid door het afleggen van een verklaring ter terechtzitting in gevaar zou worden gebracht, en het voorkomen van dit gevaar zwaarder weegt dan het belang om hem ter terechtzitting te kunnen ondervragen. Mede gelet op de conclusie van de advocaat-generaal onder 23 en 24 en wat het hof over de eerder door [betrokkene 3] afgelegde verklaring heeft opgemerkt in zijn hiervoor weergegeven bewijsoverweging, moet het er in cassatie voor worden gehouden dat het hof een deel van de eerder door [betrokkene 3] afgelegde verklaring - erop neerkomend dat [betrokkene 1] en [betrokkene 2] sinds maart 2013 in dienst waren bij [A] BV - heeft gebruikt voor het bewijs. Met betrekking tot dit gebruik heeft het hof onder meer overwogen dat de bewezenverklaring niet in overwegende mate steunt op die verklaring, gelet op de andere bewijsmiddelen, waaronder de verklaring van de verdachte, die het voor het bewijs zal gebruiken. Dat oordeel is niet onbegrijpelijk in het licht van de onder 2.2 weergegeven bewijsmiddelen 1, 5, 6, 7 en 8, waaruit immers eveneens kan worden afgeleid dat [betrokkene 1] en [betrokkene 2] in 2013 in dienst waren bij [A] BV. Gelet op dit een en ander getuigt het kennelijke oordeel van het hof dat de procedure in haar geheel voldoet aan het door artikel 6 EVRM gewaarborgde recht op een eerlijk proces, ook zonder dat er compenserende factoren waren voor de door de verdediging ondervonden beperkingen bij het onderzoek naar de betrouwbaarheid van de verklaring van de getuige [betrokkene 3] , niet van een onjuiste rechtsopvatting. Dat oordeel is evenmin onbegrijpelijk.
    
    
      4.5
      De klacht faalt.
    
  
  
    
      5Beoordeling van het vierde cassatiemiddel
    
      5.1
      Het cassatiemiddel klaagt dat de bewezenverklaring van het onder 6 tenlastegelegde, mede gelet op het in hoger beroep gevoerde verweer, niet toereikend is gemotiveerd.
    
    
      5.2
      
        Blijkens de aan het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep van 2 september 2020 gehechte pleitnota heeft de raadsman van de verdachte onder meer het volgende aangevoerd:
        “6. De ‘valse’ kilometeradministratie
        (...)
      
      
    
    
      6.2.
      Anders dan dat de Rechtbank overweegt en anders dan dat FIOD en Belastingdienst veronderstellen, was [verdachte] helemaal niet in dienst bij [B] B.V. maar bij zijn beheermaatschappij. Bewijzen daarvoor zijn als bijlage gehecht aan de deskundigenrapportage van [betrokkene 6] . Zo zijn er jaaropgaven waarop niet [B] staat vermeld. Ook op de loonaangiften staat niet [B] B.V. maar zijn holding. Er is een salarisspecificatie uit 2016 die dit ondersteunt. Er is een advies van [F] als bewijs. En dit is met name prangend nu het een en ander expliciet is afgestemd met de Belastingdienst.”
    
    
      5.3
      Het hof heeft vastgesteld dat [B] BV in de jaren 2011, 2012 en 2013 auto’s aan de verdachte ter beschikking heeft gesteld, dat deze terbeschikkingstelling niet in aanmerking is genomen in voor deze jaren gedane aangiften loonbelasting premie/volksverzekering, en dat uit de valsheid van overgelegde rittenadministraties volgt dat de terbeschikkingstelling van deze auto’s wel in aanmerking had moeten worden genomen. In het licht van wat de verdediging in hoger beroep heeft aangevoerd, zoals hiervoor in 5.2 weergegeven, is de op deze vaststellingen berustende bewezenverklaring niet zonder meer begrijpelijk voor zover zij inhoudt dat [B] BV deze aangiften als inhoudingsplichtige heeft gedaan.
    
    
      5.4
      Het cassatiemiddel slaagt.
    
  
  
    
      6Beoordeling van de cassatiemiddelen voor het overige
    
      6.1
      De beoordeling door de Hoge Raad van het eerste cassatiemiddel voor zover dat klaagt over de verwerping van het beroep op niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie, van het restant van het tweede cassatiemiddel en van het derde cassatiemiddel heeft als uitkomst dat deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van de uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81 lid 1 van de Wet op de rechterlijke organisatie).
    
    
      6.2
      Gelet op de beslissing die hierna volgt, is bespreking van het restant van het eerste cassatiemiddel, het vijfde cassatiemiddel en het zesde cassatiemiddel niet nodig. 
    
  
  
    
      7Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      - vernietigt de uitspraak van het hof, maar uitsluitend wat betreft de beslissingen over het onder 1, 2 en 6 tenlastegelegde en de strafoplegging;
      - wijst de zaak terug naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, opdat de zaak ten aanzien daarvan opnieuw wordt berecht en afgedaan;
      - verwerpt het beroep voor het overige.
    
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president V. van den Brink als voorzitter, en de raadsheren A.L.J. van Strien en T. Kooijmans, in bijzijn van de waarnemend griffier H.J.S. Kea, en uitgesproken ter openbare terechtzitting van 1 februari 2022.