ECLI:NL:GHDHA:2021:1193, Gerechtshof Den Haag, 10-06-2021, BK-20/00745 tot en met BK-20/00747
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2021-06-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Terugvordering van bijdragen uit het BTW-compensatiefonds (BCF); belastingrente; zijn de rentebeschikkingen in strijd met de Wet BCF, het Statuut van het Koninkrijk, het Unierecht en algemene beginselen van behoorlijk bestuur?

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BK-20/00745 tot en met BK-20/00747
    
    
    
    Uitspraak van 10 juni 2021
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    Gemeente [X] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: R. Brouwer) 
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 30 september 2020, nummers SGR 19/3496 tot en met 19/3498.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Bij separate beschikkingen met dagtekening 29 januari 2019 heeft de Inspecteur van belanghebbende gedeeltelijke terugbetaling gevorderd van de bijdragen uit het BTW-compensatiefonds (BCF) die eerder voor de jaren 2015 tot en met 2017 aan belanghebbende waren toegekend en uitbetaald. Hierbij is aan belanghebbende, eveneens bij afzonderlijke beschikkingen, belastingrente in rekening gebracht ten bedrage van respectievelijk € 766.608, € 215.958 en € 961 (de rentebeschikkingen).
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar tegen de rentebeschikkingen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Van belanghebbende is € 345 griffierecht geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Van belanghebbende is € 532 griffierecht geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben nadere stukken ingediend. Belanghebbende heeft op 15 april 2021 een tiendagenstuk ingediend en de Inspecteur heeft op 22 april 2021 een pleitnota ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het hoger beroep is ter zitting van 29 april 2021 behandeld. Partijen zijn verschenen. Met toestemming van partijen zijn tegelijkertijd behandeld de hoger beroepen van de gemeenten [gemeente 1] (nummers BK-20/00748 tot en met 20/00750) en [gemeente 2] (nummers BK-20/00751 tot en met 20/00753). Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende maakt samen met de gemeenten [gemeente 1] en [gemeente 2] onderdeel uit van de Gemeenschappelijke regeling BAR-organisatie (de BAR). Dit betreft een per 1 januari 2014 opgericht samenwerkingsverband tussen deze drie gemeenten. De kosten van de BAR worden gedragen door de drie gemeenten. Taken die de gemeentelijke organisaties voorheen zelfstandig verrichtten, worden na oprichting van de BAR uitgevoerd door de BAR. De gemachtigde van belanghebbende is tevens de gemachtigde van de BAR en van de andere hiervoor genoemde gemeenten.
      
    
    
      2.2.
      De BAR heeft over haar prestaties aan de deelnemende gemeenten geen omzetbelasting in rekening gebracht, omdat deze prestaties volgens haar onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de koepelvrijstelling) vallen.
      
    
    
      2.3.
      In zijn brief van 22 juni 2015 heeft de Inspecteur meegedeeld dat volgens hem de koepelvrijstelling niet van toepassing is. Naar aanleiding hiervan heeft de BAR op 14 september 2015 suppletieaangiften omzetbelasting over het jaar 2014 en de eerste helft van het jaar 2015 ingediend. De Inspecteur heeft overeenkomstig die suppleties naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd. De BAR heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen.
      
    
    
      2.4.
      De BAR heeft voor de nageheven omzetbelasting aan belanghebbende en de andere deelnemende gemeenten aanvullende facturen uitgereikt. Vanaf het vierde kwartaal van 2015 tot en met het vierde kwartaal van 2016 heeft de BAR over de door haar verrichte prestaties aan de gemeenten omzetbelasting in rekening gebracht. De gemeenten, waaronder belanghebbende, hebben de op de facturen vermelde omzetbelasting opgenomen in hun opgaven van het BCF. Nadat de Inspecteur zijn standpunt over de toepassing van de koepelvrijstelling in 2017 had herzien (zie hierna onder 2.6 en 2.7), heeft de BAR de koepelvrijstelling toegepast en geen omzetbelasting meer in rekening gebracht.
      
    
    
      2.5.
      De Inspecteur heeft op 9 februari 2016 een concept uitspraak op het bezwaar van de BAR aan de gemachtigde gestuurd waarin hij stelt dat de koepelvrijstelling niet van toepassing is. 
      
    
    
      2.6.
      
        Naar aanleiding van Kamervragen over de btw-plicht van gemeenten bij ambtelijke fusies heeft de staatssecretaris van Financiën op 15 februari 2016 onder andere geantwoord:
        “In 2015 is in Europees verband, namelijk in het btw-comité, volop gesproken over de reikwijdte van de koepelvrijstelling. Deze overleggen hebben inmiddels tot een succesvolle uitkomst geleid. De Europese Commissie heeft zich namelijk onverwacht en duidelijk uitgesproken voor een ruimere toepassing van de koepelvrijstelling dan onder meer in Nederland het geval is. Deze ruimte benut ik graag. Dit betekent dat de koepelvrijstelling voor de dienstverlening van de  fusieorganisatie geldt als de dienst van de fusieorganisatie hoofdzakelijk (voor 70% of meer) wordt gebruikt door de deelnemende gemeenten voor onbelaste overheidsactiviteiten of vrijgestelde activiteiten. Daarmee is de btw-problematiek van gemeentelijke samenwerking in de vorm van een fusieorganisatie vrijwel geheel opgelost. Ik zal deze beleidswijziging op de gebruikelijke wijze publiceren, waarbij conform het Besluit Fiscaal Bestuursrecht ambtshalve niet op het verleden wordt teruggekomen.”
      
      
    
    
      2.7.
      
        Naar aanleiding van de hiervoor vermelde Kamervragen en antwoorden heeft de Inspecteur op 15 februari 2016 voorgesteld de uitspraak op bezwaar uit te stellen. De Inspecteur en de gemachtigde hebben vervolgens per e-mail veelvuldig contact gehad over de termijn waarop uitspraak op bezwaar zal worden gedaan. Op 8 december 2016 bericht de Inspecteur dat de concept uitspraak klaar is en dat de strekking daarvan is dat aan het bezwaar zal worden tegemoetgekomen en dat de koepelvrijstelling van toepassing is. Op 10 maart 2017 heeft de Inspecteur een concept uitspraak op bezwaar naar de gemachtigde gestuurd, waarin hij het standpunt inneemt dat de koepelvrijstelling kan worden toegepast. De naheffingsaanslagen zullen vernietigd worden en gelijktijdig zullen terugvorderingsbeschikkingen BCF worden opgelegd. Aangaande het BCF is in deze concept uitspraak verder het volgende opgenomen:
        “Inmiddels is de door de BAR-organisatie in rekening gebrachte omzetbelasting aan de gemeenten doorgeschoven, door de betreffende individuele gemeenten geclaimd in het BTW-compensatiefonds (BCF) en heeft er uitbetaling vanuit het fonds plaatsgevonden. Nu de naheffingsaanslagen zullen worden vernietigd, zal de geclaimde omzetbelasting moeten worden teruggevorderd inzake het fonds.
        Ik stel voor dat de gemeenten in contact treden met de klantcoördinator (...) voor wat betreft de (administratieve) verwerking van de terug te geven omzetbelasting en verschuldigde BCF.
        Na deze periode is ook omzetbelasting afgedragen en teruggevraagd middels het BCF. Voordat deze naheffingen worden verminderd wil ik graag een overzicht van de bedragen die zijn doorgeschoven naar de gemeenten en dat de afstemming rond is en de individuele gemeenten instemmen met de terugvordering van de BTW compensatie.”
      
      
    
    
      2.8.
      
        In reactie hierop heeft de gemachtigde op 4 mei 2017 een e-mailbericht aan de Inspecteur gezonden waarin onder meer het volgende is opgenomen:
        “Naar aanleiding van deze ontwikkeling zal voor de periode 2014-2016 een complete herrekening moeten worden vastgesteld voor zowel de BAR-organisatie zelf als de deelnemende gemeenten.
        Immers, de deelnemende gemeenten hebben bedragen op het BCF verhaald. Mijn voorstel aan u is om eerst overeenstemming te bereiken over de cijfermatige aspecten van deze herrekening en vervolgens op de meest pragmatische wijze deze herrekening te effectueren. ”
      
      
    
    
      2.9.
      
        Op 18 mei 2017 heeft de gemachtigde per e-mail een berekening over het jaar 2016 aan de Inspecteur gezonden. In deze e-mail is onder meer vermeld:
        “U gaf aan het wenselijk te vinden dat bij de opgaaf BCF voor het jaar 2016 reeds rekening wordt gehouden met het (gewijzigde) standpunt jegens de BAR-organisatie dat de koepelvrijstelling kan worden toegepast op bijdragen van de gemeenten voor zover deze betrekking heeft op de dienstverleningsovereenkomst. U hebt in dat kader gevraagd hiervoor een berekening op te stellen.
        (...)
        In juli 2017 zullen de gemeenten dus een fors lager bedrag ontvangen dan waar zij rekening mee hebben gehouden. Het betreft zeer grote bedragen. Om bij de gemeenten problemen met de kasgeldlimiet en de aflossing van kasgeldleningen te voorkomen, is het noodzakelijk dat de bezwaarschriften van de BAR op zeer korte termijn worden afgewikkeld en de teruggaven worden verleend. De aan de BAR verleende teruggaven zal de BAR na ontvangst hiervan en vergezeld van een creditfactuur direct terugstorten naar de gemeenten. Indien deze geldstromen rond 1 juli 2017 plaatsvinden, dan zullen de gemeenten er geen hinder van ondervinden dat de BCF-opgaven lager zijn dan ingediend.”
      
      
    
    
      2.10.
      
        Op 19 mei 2017 heeft de Inspecteur per e-mail het volgende meegedeeld:
        “In tegenstelling we eerder hebben besproken, laat ik de vaststelling van de BTW compensatie beschikkingen 2016 voor de individuele BAR gemeenten conform de ingediende opgaven doorlopen. Dit teneinde liquiditeitsproblemen voor de gemeenten te voorkomen. Na bestudering van uw voorstel, zijn er een paar punten die afstemming behoeven. (...)
        Zodra u en de heer (...) het eens zijn over de methode van afwikkeling voor 2016 is een definitieve uitspraak op de bezwaren 2014 en 2015 van de BAR organisatie mogelijk, nadat u de cijfers daarvoor hebt aangedragen. Na vastlegging in een vaststellingsovereenkomst (2014 tot en met 2016) kunnen de teruggaven omzetbelasting voor de BAR organisatie en de nieuwe beschikkingen BTW compensatie voor de individuele gemeenten zoveel mogelijk gelijktijdig worden afgegeven.”
      
      
    
    
      2.11.
      
        Na 19 mei 2017 heeft er tussen de gemachtigde en de Inspecteur een verdere emailwisseling plaatsgevonden. In een e-mailbericht van 21 maart 2018 van de gemachtigde is onder meer het volgende vermeld:
        “Tijdens het overleg van 15 februari jl. hebben wij hierover overeenstemming bereikt. Afgesproken is dat het (financiële) verschil tussen partijen wordt gedeeld en dat dit uitganspunt ertoe leidt dat in compromis wordt vastgesteld dat (ongeveer) 96,5% van de DVO-diensten door de gemeenten worden gebruikt voor hun niet-economische activiteiten, en de BAR dus conform dat gedeelte kan doorschuiven naar de deelnemende gemeenten. In het bijgevoegde Excelbestand hebben wij de berekening opgesteld. Een verdeling van het verschil leidt tot een percentage van 96,42%. (...)
        (...)
        Voor de jaren 2014-2016 hebben wij u de berekeningen van de afwikkeling van de bezwaarschriften en de gevolgen daarvan reeds toegezonden, overigens uitgaande van 100% doorschuif-btw. Voor het jaar 2017 is dat nog niet gebeurd. In 2017 heeft de BAR de koepelvrijstelling toegepast op de DVO-activiteiten conform uw standpunt met betrekking tot de voorgaande jaren. In zoverre is een correctie niet meer aan de orde. De BAR heeft echter de volledige niet-aftrekbare btw doorgeschoven en de gemeenten hebben deze btw opgenomen in de opgaaf BCF voor het jaar 2017. Met inachtneming van het compromis, zal dan nog een correctie nodig zijn op dat punt.
        (...)
        Wij zien graag een concept vaststellingsovereenkomst tegemoet.”
      
      
    
    
      2.12.
      
        Uiteindelijk wordt op 4 oktober 2018 een vaststellingsovereenkomst (de vso) gesloten tussen enerzijds de BAR en de individuele gemeenten en anderzijds de Inspecteur. In de vso is afgesproken dat de naheffingsaanslagen vernietigd worden en dat van belanghebbende bedragen van € 7.324.285 (2015), € 3.339.563 (2016) en € 38.998 (2017) aan te veel uit het BCF ontvangen bedragen bij beschikking zullen worden teruggevorderd. Over de belastingrente is in de vso opgenomen dat deze wordt berekend conform de wettelijke bepalingen. De BAR en de gemeenten hebben in de vso afstand gedaan van hun recht op bezwaar en beroep ter zake van de in de vso vermelde terug te vorderen bedragen BCF, de naheffingsaanslagen en de teruggaven omzetbelasting. 
        Over de teruggaven aan de BAR is een (aanzienlijk) lager bedrag aan belastingrente vergoed dan in totaal aan belastingrente aan de gemeenten in rekening is gebracht over de daarmee samenhangende terugvorderingsbeschikkingen BCF.
      
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft als volgt geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
    “Berekening belastingrente in strijd met Wet BCF
    15. Artikel 9, vijfde lid, van de Wet BCF bepaalt dat de belastingrente berekend wordt met overeenkomstige toepassing van de artikelen 30h, 30ha en 30hb van de Algemene wet rijksbelastingen (Awr) als ware de bijdrage omzetbelasting, met dien verstande dat rente niet eerder wordt berekend dan met ingang van de eerste dag van de zevende maand volgend op het kalenderjaar waarop het recht op bijdrage betrekking heeft. De te vergoeden belastingrente naar aanleiding van de teruggaven omzetbelasting aan de BAR en de te betalen belastingrente over de terugvorderingsbeschikkingen worden over verschillende tijdvakken berekend, waardoor in onderhavige zaken per saldo meer belastingrente in rekening wordt gebracht dan vergoed wordt.
    
    16. In de Nota van Wijziging3 is met betrekking tot het huidige vijfde lid van artikel 9 van de wet op het BCF de volgende tekst opgenomen: “In het vierde lid van artikel 9 van de Wet op het BTW-compensatiefonds wordt de vervanging van het begrip heffingsrente door belastingrente geregeld. Het nieuwe vijfde lid regelt de wijze van toepassing van de belastingrente op teruggaven en terugvorderingen van de inspecteur naar aanleiding van de over een kalenderjaar vastgestelde bijdrage. Het aanvangstijdstip voor renteberekening blijft onveranderd 1 juli na afloop van het kalenderjaar. Daarmee wordt de op dit punt bestaande afwijking van het voor de omzetbelasting geldende renteregime gecontinueerd. Het einde van de renteperiode verandert wel omdat op dit punt niet van het voor de omzetbelasting geldende renteregime wordt afgeweken. In de huidige regeling heffingsrente wordt rente berekend tot de dagtekening van de teruggaaf-, onderscheidenlijk de terugvorderingsbeschikking van de inspecteur. Onder het regime van de regeling belastingrente eindigt de renteperiode 14 dagen later.
    De aansluiting op het voor de omzetbelasting geldende regime van de belastingrente brengt voorts met zich mee dat rente niet langer automatisch wordt vergoed bij teruggaafbeschikkingen. Rente zal alleen nog worden vergoed in situaties waarin de inspecteur na de ontvangst van een verzoek om een teruggaaflanger dan 8 weken doet over het geven van een teruggaafbeschikking. In dat geval wordt rente vergoed vanaf het tijdvak dat aanvangt 8 weken na de ontvangst van het verzoek maar niet eerder dan 1 juli volgend op het bijdragejaar. Ten slotte volgt uit de aansluiting op de regeling belastingrente dat voor wat betreft de hoogte van de rente voortaan wordt aangesloten op het percentage van de wettelijke rente voor niet-handelstransacties.”
    3 Kamerstukken II 2011/12, 33 245, nr 8 (NvW), blz. 4 en 5.
    
    17. Eiseres heeft aangevoerd dat door het verschil in berekening van de belastingrente over de omzetbelastingteruggaven aan de BAR en die van de belastingrente verschuldigd over de terugvorderingsbeschikkingen BCF geen sprake is van rente-neutraliteit. Zij stelt dat daardoor een rentenadeel van ongeveer 1,7 miljoen wordt geleden, waarmee het voordeel van de koepelvrijstelling teniet wordt gedaan. Dat is volgens eiseres in is strijd met de uitgangspunten van de Wet BCF. Uit de onder 16 vermelde Nota van Wijziging volgt echter dat de wetgever het verschil in berekening bij teruggaven omzetbelasting en terugvorderingen BCF heeft onderkend en geen rente-neutraliteit heeft beoogd. De stelling van eiseres dat het verschil in berekeningstijdvakken in strijd is met de Wet BCF treft dan ook geen doel.
    
    
      
        Trage afhandeling van het jaar 2015
      
    
    18. Eiseres stelt dat de inspecteur voor de omzetbelasting voor het jaar 2015 al vier weken na de mededeling van de staatssecretaris van 15 februari 2016 een nieuwe beslissing had kunnen nemen. Die beslissing had dan vervolgens reeds in 2016 kunnen leiden tot herziening van de jaarbeschikking BCF voor het jaar 2015. Door pas op 10 maart 2017 een concept beslissing op bezwaar te nemen, is een onnodige vertraging van een jaar ontstaan. Om die reden moet volgens eiseres de renteberekening over de terugvorderingsbeschikking BCF worden gematigd over die periode.
    
    19. De staatssecretaris heeft op 15 februari 2016 aangekondigd een beleidswijziging te publiceren. Uit het arrest van de Hoge Raad van 28 juni 20194 leidt de rechtbank af dat het de inspecteur niet kan worden verweten dat hij aanvankelijk die publicatie heeft afgewacht. Verder blijkt uit de stukken van het geding dat de uitspraak op bezwaar is aangehouden in overleg met de gemachtigde. Gezien de samenhang tussen de omzetbelasting en het BCF, kan onder die omstandigheden niet worden gesteld dat verweerder onzorgvuldig heeft gehandeld door niet reeds in 2016 een terugvorderingsbeschikking BCF te nemen. De rechtbank ziet dan ook geen aanleiding de belastingrente te matigen wegens te trage besluitvorming.
    4 ECLI:NL:HR:2019:1039.
    
    
      
        Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
      
    
    20. Eiseres heeft aangevoerd dat het in rekening brengen van belastingrente, gelet op het aanvankelijk onjuiste standpunt van verweerder over de koepelvrijstelling, in strijd is met de hierna vermelde beginselen van behoorlijk bestuur en dat dit zou moeten leiden tot matiging van de in rekening gebrachte belastingrente.
    
    
      
        Fair play beginsel en vertrouwensbeginsel
      
    
    21. Eiseres heeft haar stelling dat verweerder heeft gehandeld in strijd met het fair play beginsel en het vertrouwensbeginsel onvoldoende geconcretiseerd. Het enkele feit dat verweerder is teruggekomen van zijn aanvankelijke opvatting over de toepasselijkheid van de koepelvrijstelling, is daarvoor onvoldoende. Dat eiseres heeft gehandeld overeenkomstig het oorspronkelijke standpunt van verweerder zoals vermeld in de brief van 22 juni 2015, betekent niet dat verweerder, met het conform de wettelijke bepalingen in rekening brengen van belastingrente, handelt in strijd met het vertrouwensbeginsel. Verder is gesteld noch gebleken dat verweerder op enig moment het vertrouwen heeft gewekt dat de berekening van belastingrente achterwege zou blijven.
    
    
      
        Zorgvuldigheidsbeginsel en evenredigheidsbeginsel
      
    
    22. Verweerder had volgens eiseres, net als bij aanslagbelastingen, met een normale zorgvuldigheid van de jaaropgaven BCF kennis moeten nemen en de gegevens uit de jaaropgaven dienen te vergelijken met de hem beschikbare informatie, te weten het van toepassing zijn van de koepelvrijstelling. Verweerder had daarom bij het vaststellen van de jaarbeschikkingen BCF al rekening moeten houden met de koepelvrijstelling. Door desondanks de jaaropgaven van eiseres te volgen en deze pas later met de terugvorderingsbeschikkingen te corrigeren, heeft verweerder gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel. Eiseres wijst in dit kader op het arrest van de Hoge Raad van 18 juni 2010.5
    5 ECLI:NL:HR:2019:1039
    
    23. De rechtbank stelt voorop dat het BCF een regeling is op grond waarvan een gemeente aanspraak kan maken op een bijdrage uit het BCF. Van belastingheffing is dan ook geen sprake. Dat de uitvoering van het BCF is belegd bij de belastingdienst, maakt niet dat de terugvordering van BCF-bedragen moet worden beschouwd als belastingheffing.
    
    24. Eiseres heeft haar jaaropgaven BCF over de jaren 2015 en 2016 ingediend in januari 2016 respectievelijk januari 2017. De jaarbeschikkingen zijn overeenkomstig die jaaropgaven vastgesteld op respectievelijk 30 juni 2016 en 30 juni 2017. Op 30 juni 2016 stond nog geenszins vast dat verweerder zijn standpunt dat de koepelvrijstelling niet van toepassing is, zou wijzigen. Er was op dat moment voor verweerder dan ook geen aanleiding af te wijken van de jaaropgave over 2015. Uit de e-mailwisseling opgenomen onder 7, 8 en 9 volgt dat het vaststellen van de jaarbeschikking voor 2016 overeenkomstig de jaaropgaaf, mede is ingegeven door de door eiseres aangegeven liquiditeitsproblemen. De rechtbank stelt vast dat partijen niet onderkend hebben hoe hoog het te betalen bedrag aan belastingrente zou zijn noch dat de door de BAR te ontvangen belastingrente sterk zou verschillen van het door de gemeenten in totaal te betalen bedrag aan rente. Zij hebben daar verder ook niet over gesproken. De gemachtigde heeft ter zitting verklaard in de (achteraf onjuiste) veronderstelling te hebben verkeerd dat er over de teruggaven omzetbelasting bij de BAR een vergelijkbaar bedrag aan rente zou worden vergoed als in rekening zou worden gebracht over de terugvorderingsbeschikkingen BCF. Zij heeft die veronderstelling echter niet geuit, zodat verweerder niet kan worden verweten dat hij niet expliciet op dat verschil in berekening heeft gewezen. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat eiseres van meet af aan is bijgestaan door een terzake deskundige gemachtigde. De gemachtigde heeft verder ter zitting verklaard dat er niet voor is gekozen om de jaaropgaven BCF te corrigeren, aangezien dit zou leiden tot het direct moeten terugbetalen van hoge bedragen aan het BCF.
    Eiseres beschikte op dat moment niet over de liquide middelen om een terugbetaling aan het BCF te doen. Tevens heeft de gemachtigde verklaard dat aangezien de bezwaren tegen de naheffingsaanslagen op dat moment nog niet waren afgehandeld het procesrisico bij eiseres zou komen te liggen. Uit de stukken van het geding blijkt tenslotte dat na de concept beslissing op bezwaar van 10 maart 2017 nog uitgebreid is gesproken over de manier waarop een en ander diende te worden afgerond en dat dit pas is afgerond met de vso in oktober 2018. Gelet op al het voorgaande kan niet worden geconcludeerd dat verweerder onzorgvuldig heeft gehandeld door de jaaropgaven van eiseres over 2015 en 2016 te volgen.
    
    25. Evenmin heeft eiseres aannemelijk gemaakt dat verweerder aldus heeft gehandeld in strijd met het evenredigheidsbeginsel. De enkele stelling dat partijen uiteindelijk nog uitsluitend verdeeld waren over de transparantiemethode, is daarvoor onvoldoende.
    
    
      
        Slotsom algemene beginselen van behoorlijk bestuur
      
    
    26. De stelling van eiseres dat de belastingrente wegens schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur moet worden gematigd, treft gezien het voorgaande geen doel.
    
    
      
        Jaarbeschikking 2017
      
    
    27. Zoals partijen ter zitting hebben bevestigd, is de jaarbeschikking 2017 overeenkomstig de jaaropgaaf van eiseres vastgesteld. Daarbij is uitgegaan van de toepassing van de koepelvrijstelling. De terugvorderingsbeschikking voor het jaar 2017 is uitsluitend het gevolg van hetgeen partijen in de vso zijn overeengekomen. Uit de stukken van het geding blijkt weliswaar dat partijen in februari 2018 overeenstemming hebben bereikt over de manier waarop zij hun geschillen zouden oplossen, maar de cijfermatige gevolgen daarvan stonden toen nog niet vast. In het e-mailbericht van eiseres van 21 maart 2018 wordt uiteengezet wat die cijfermatige gevolgen volgens haar zijn, maar verweerder moest zich daarover nog uitlaten. Pas met de vso is vast komen te staan in hoeverre de jaaropgaaf voor het jaar 2017 onjuist was. De stelling van eiseres dat verweerder bij het vaststellen van de jaarbeschikking overeenkomstig het compromis had moeten afwijken van de jaaropgave van eiseres zodat een terugvordering met renteberekening niet nodig zou zijn geweest, vindt dan ook geen steun in de feiten.
    
    
      
        Matiging belastingrente op grond van beleid
      
    
    28. Eiseres heeft zich in de aanvulling op haar beroepschrift op het standpunt gesteld dat er een 1opl relatie te onderkennen is tussen de door de BAR betaalde omzetbelasting en de voor de individuele gemeenten compensabele omzetbelasting via het BCF en dat de schatkist in zoverre niet is verarmd. Eiseres doet in dat kader een beroep op begunstigend beleid van verweerder dat bekend is geworden naar aanleiding van een verzoek op grond van de Wet Openbaarheid Bestuur (WOB). Het gaat hierbij om de volgende passages uit verslagen van de Landelijke vakgroep Formeel recht. Uit het verslag van 23 november 2015: “In de praktijk kan het voorkomen dat belastingrente berekend wordt over een periode dat de Belastingdienst de beschikking had over het geld. Wij hebben dan geen rente nadeel en het zou reëel zijn de in rekening gebrachte rente op verzoek te verminderen. Voorgesteld is om in het BFB een passage op te nemen om in deze specifieke gevallen de rente op verzoek te verminderen. Naschrift: er zal geen passage opgenomen worden in het BFB. Met een beroep op een redelijke wetstoepassing en het licht van doel en strekking van de belastingrenteregeling kunnen we uitgaan van de lijn dat we geen rente berekenen over de periode dat het geld al bij de fiscus was. Mits er geen (andere) rentevergoeding heeft plaatsgevonden bij de eerdere terugbetaling’’.
    
    
      Uit het verslag van 30 september 2016: “De belastingrente blijft ons bezig houden. De Stas heeft
      
        op Kamervragen antwoorden gegeven; zie:
      
      
        http://intranet.belastingdienst.nl/beeldkrant/20I6/09/I4/antwoorden-op-kamervragen-overbelastingrente/. Goed om deze te lezen. Uit de antwoorden blijkt de strakke interpretatie die we moeten hanteren. De regeling is bewust vormgegeven zoals hij is. De lijn die tot nu toe door de lavaco’s is uitgedragen: er wordt geen beleid gemaakt. Wel kan er in incidentele gevallen aanleiding zijn om de rente te matigen gelet op de bijzonderheden omstandigheden van het geval (zoals situaties waarbij rente werd berekend over periode waarin het geld al bij de fiscus stond).”
      
    
    
    29. Het hiervoor aangehaalde beleid ziet op de situatie dat het belastingbedrag dat door een bepaalde belastingplichtige over een bepaald jaar is verschuldigd reeds bij de fiscus was. Het gaat hier echter om twee verschillende entiteiten; de BAR en deelnemende gemeenten. De geldstroom van de BAR richting Belastingdienst en de geldstroom van eiseres richting Belastingdienst zijn daarmee evenmin hetzelfde, zodat niet gesteld kan worden dat wat eiseres moet betalen reeds in het bezit van de fiscus was. Daarnaast is, zoals bij 23 reeds is overwogen, bij het BCF geen sprake van belastingheffing, zodat de betaling van omzetbelasting enerzijds en de terugbetaling van wat teveel is ontvangen uit het BCF anderzijds, ongelijke geldstromen zijn. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat het BCF niet wordt gevuld door middel van belastingheffing maar vanuit het provincie- en gemeentefonds.
    Reeds om die reden is het voor de belastingheffing geldende beleid niet van toepassing op het BCF. Zo het beleid al van toepassing zou zijn, volgt overigens uit jurisprudentie6 dat dit beleid op 8 december 2017, dus ruim voor de dagtekening van de hier voorliggende rentebeschikkingen, door de Staatssecretaris is ingetrokken. De ter zitting door eiseres ingenomen stelling dat het beleid in dat geval in ieder geval moet worden toegepast op de rente die is berekend over de tijdvakken voorafgaand aan de intrekking, volgt de rechtbank niet. Op het moment dat de rentebeschikking wordt genomen, dient immers te worden gehandeld overeenkomstig het dan geldende beleid.
    6 Gerechtshof Den Haag 14 november 2018, ECLI:NL:GHDHA:2018:3106
    
    
      
        Strijd met Unierecht?
      
    
    30. Met betrekking tot het standpunt van eiseres dat het in rekening brengen van belastingrente strijdig is met het Unierecht overweegt de rechtbank het volgende. Zo al door het naheffen van omzetbelasting bij de BAR sprake zou zijn van strijd met het Unierecht, dan gaat deze strijdigheid niet zover dat dit ook gevolgen heeft voor het BCF en de in rekening gebrachte belastingrente bij de individuele gemeenten. Het BCF en de belastingrente ingevolge de artikelen 30h, 30ha en 30hb van de Awr worden immers niet, zoals de omzetbelasting, beheerst door het Unierecht.
    
    31. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.”
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is, net als in beroep, in geschil of de belastingrente terecht (2017) dan wel tot de juiste bedragen (2015 en 2016) aan belanghebbende in rekening is gebracht. In dit verband is onder andere in geschil of de rentebeschikkingen in strijd met de Wet op het BTW-compensatiefonds (Wet BCF), het Statuut van het Koninkrijk en het Unierecht zijn afgegeven en of algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur, vermindering van de rentebeschikkingen en tot vergoeding van proceskosten en griffierecht. Voorts verzoekt belanghebbende om vergoeding van wettelijke rente over terug te betalen bedragen aan belastingrente.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
      
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      5.1.
      Het Hof stelt voorop dat het BCF een begrotingstechnische maatregel is, oorspronkelijk bedoeld om voor gemeenten, provincies en regionale openbare lichamen de afweging tussen het zelf uitvoeren van activiteiten en het uitbesteden daarvan te verbeteren. Het BCF is een afsplitsing van het Gemeentefonds respectievelijk het Provinciefonds, een zogenoemde uitname, en uit die uitname worden gemeenten, provincies en regionale openbare lichamen gecompenseerd voor de op hun niet-economische activiteiten drukkende omzetbelasting. Om voor deze compensatie in aanmerking te komen, dienen gemeenten, provincies en regionale openbare lichamen een opgave in bij de Belastingdienst, die het BCF uitvoert. De Belastingdienst stelt de bijdrage van de gerechtigde bij beschikking vast. Een te hoge of te lage bijdrage uit het BCF wordt bij beschikking gecorrigeerd. Het regime van de belastingrente, vervat in de artikelen 30h, 30ha en 30hb van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr), is van toepassing, als ware de compensatie omzetbelasting. De wetgever heeft bij de invoering van het belastingrenteregime ervoor gekozen dit regime nagenoeg onverkort toe te passen bij de uitvoering van de Wet BCF (artikel 9, leden 4 en 5). De uitzondering betreft de ingangsdatum voor de berekening van de belastingrente.
      
    
    
      5.2.
      Bij een correctie met (al dan niet tegengestelde) gevolgen voor zowel de omzetbelasting als de compensatie is niet het verschil tussen de omzetbelasting en de compensatie onderworpen aan belastingrente, maar wordt eerst belastingrente berekend over de te verrekenen bedragen op de voet van de artikelen 30h, 30ha en 30hb Awr en kan daarna desgewenst of indien mogelijk verrekening plaatsvinden tussen beide bedragen, dus inclusief belastingrente. Belanghebbende, die verdedigt dat eerst verrekening moet plaatsvinden tussen de bedragen aan omzetbelasting en compensatie, gaat in zoverre uit van een onjuiste lezing van artikel 9, leden 4 en 5, Wet BCF. Het Hof merkt ten overvloede op dat het hier om twee verschillende subjecten gaat, namelijk de BAR en belanghebbende. Of het omzetbelasting betreft die hetzij door, dan wel aan de BAR in rekening is gebracht en die belanghebbende op grond van de transparantiemethode via het BCF kan terugvragen, maakt evenmin verschil. Verrekening van de bedragen (met zoveel als mogelijk gesloten beurzen) was dus niet mogelijk. Om deze redenen faalt ook het beroep op het beleid, bestaande uit passages uit verslagen van de Landelijke vakgroep Formeel recht, dat bekend is geworden naar aanleiding van een verzoek op grond van de Wet openbaarheid van bestuur.
      
    
    
      5.3.
      Belanghebbende heeft in dit verband gewezen op de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel betreffende de invoering van het BCF (Kamerstukken II 1999/2000, 27 293, nr. 3), waarin staat dat met elkaar samenhangende correcties in de omzetbelasting en het BCF ook vanuit renteoogpunt gelijk en daarmee neutraal dienen te behandeld teneinde te voorkomen dat een publiekrechtelijk lichaam voordeel dan wel nadeel ondervindt. Het Hof geeft hieraan niet de uitleg die belanghebbende hieraan geeft. Om te beginnen is hier, zoals eerder opgemerkt, sprake van twee subjecten. Van neutraliteit jegens hetzelfde subject kan dan geen sprake zijn. Voorts blijkt uit de parlementaire geschiedenis over de vervanging van de heffingsrente door de belastingrente en de naar aanleiding daarvan aangepaste tekst van artikel 9, leden 4 en 5, Wet BCF dat het wel degelijk de bedoeling is geweest het belastingrenteregime nagenoeg volledig over te nemen. Dit regime kenmerkt zich nu eenmaal door enige onevenwichtigheid, die de wetgever bewust heeft aangebracht om het sparen bij de Belastingdienst te ontmoedigen.
      
    
    
      5.4.
      Met de Rechtbank komt het Hof tot de conclusie dat de wetgever de verschillen tussen de vergoeding van belastingrente aan de ene, en het in rekening brengen van belastingrente aan de andere kant, heeft voorzien en gewild. De rentebeschikkingen zijn in overeenstemming met de onder 5.1. genoemde bepalingen in de Awr vastgesteld. Dat de BAR en de deelnemende gemeenten, waaronder belanghebbende, hierdoor nadeel lijden, maakt op zich niet dat de toepasselijke wetgeving is geschonden.
      
    
    
      5.5.
      Uit hetgeen het Hof heeft overwogen onder 5.1. tot en met 5.4. volgt dat evenmin van belang is dat er geen evenwicht is tussen de vergoeding van belastingrente aan de BAR (of het achterwege blijven daarvan) en het in rekening brengen van belastingrente aan belanghebbende. Niet alleen zijn de BAR en belanghebbende, het zij herhaald, verschillende subjecten (HR 11 november 2016, ECLI:NL:HR:2016:2561, BNB 2017/33 en HR 13 november 2020, ECLI:NL:HR:2020:1778, BNB 2021/13), het betreft hier ook uitvoering van verschillende regelingen; enerzijds de Wet op de omzetbelasting 1968 en anderzijds de Wet BCF. Hoewel het BCF geen apart begrotingsfonds meer is maar een beleidsartikel van de begroting van het Ministerie van Financiën, is nog steeds sprake van een apart fonds, waarvan de ontvangsten en de uitgaven op elkaar worden afgestemd en uiteindelijk via een uitname of dotatie verrekend met het Gemeentefonds en het Provinciefonds (Kamerstukken II 2011/12, 33 347, nr. 3). De belastingrente wordt in dit opzicht ook beschouwd als een bijdrage als bedoeld in de Wet BCF (artikel 9, lid 4, Wet BCF). De door belanghebbende bepleite financiële samenhang tussen de voldoening van omzetbelasting door de BAR en de verplichting van belanghebbende om de ontvangen bijdrage uit het BCF deels terug te betalen, bestaat dus niet.
      
    
    
      5.6.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de regelgeving over de belastingrente dient te worden getoetst aan het Statuut van het Koninkrijk. Het Hof verwerpt dit standpunt, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 14 april 1989 (ECLI:NL:HR:1989:AD5725, het Harmonisatiewetarrest). Dat de ontwikkelingen in de samenleving en het recht thans ruimte zouden bieden voor een andere visie op de mogelijkheid om wetten in formele zin aan het Statuut van het Koninkrijk te toetsen, volgt het Hof niet. Toetsing van wetten in formele zin aan de Grondwet is evenmin thans mogelijk, en niet is in te zien waarom het Statuut van het Koninkrijk in dit opzicht een andere of hogere status zou hebben dan de Grondwet. Een beslissing hierover behoort bij de wetgever en de wetgever heeft zich recent niet over deze kwestie uitgelaten. Ten overvloede voegt het Hof hieraan toe dat het door belanghebbende genoemde artikel 43 een opdracht is aan het bestuur en geen voor de rechter inroepbare rechten lijkt te verlenen aan de onderdanen van het Koninkrijk. De opdracht in het artikel wordt bovendien gewaarborgd door de internationale verdragen die wel rechtstreeks werkende bepalingen bevatten en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, die tegenwoordig in de Algemene wet bestuursrecht zijn gecodificeerd.
      
    
    
      5.7.
      Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat belanghebbende in deze procedure geen ingang heeft in het Unierecht. Het BCF is een begrotingsmaatregel en geen belasting. Het BCF heeft zijn oorsprong niet in enige maatregel van Unierecht. Met de uitvoering van de regelgeving rond dit fonds voert de Inspecteur geen Unierecht uit (conclusie A-G HvJ EU Sharpston bij zaak C-92/13 (gemeente ’s-Hertogenbosch), ECLI:EU:C:2014:267). Dat de wetgever in de Wet BCF zoveel mogelijk heeft aangeknoopt bij de regelgeving over de btw, maakt dit niet anders. Het Hof leidt uit de opmerkingen die de Nederlandse regering in de hiervoor genoemde zaak van de gemeente ’s-Hertogenbosch heeft gemaakt, af dat het evenmin de bedoeling is om uitvoering te geven aan de Btw-richtlijn of enige andere bepaling van Unierecht.
      
    
    
      5.8.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur te traag heeft gehandeld en hierdoor het rentenadeel van belanghebbende te hoog heeft laten oplopen. De Inspecteur had voor de jaren 2015 en 2016 direct het nieuwe beleid van de staatssecretaris over de toepassing van de koepelvrijstelling kunnen toepassen en de teruggaven en terugvorderingen over en weer dienovereenkomstig kunnen afwikkelen. De uitspraak op het bezwaar van de BAR tegen de naheffingsaanslag heeft te lang op zich laten wachten. Voor het jaar 2017 had de Inspecteur van de opgave van belanghebbende moeten afwijken, alles om terugvorderingen en berekening van belastingrente te voorkomen, aldus belanghebbende. Dit standpunt faalt. De Inspecteur is niet gehouden een beleidsregel toe te passen voordat deze is gepubliceerd (HR 28 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:1039, BNB 2020/17). Het Hof merkt ten overvloede op dat dit beleid nooit is gepubliceerd, als gevolg van jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie. De Inspecteur heeft de opgaven van belanghebbende gevolgd. Dat belanghebbende gedurende de bezwaarprocedure van de BAR gegevens heeft verstrekt voor een berekening van de bijdrage met toepassing van de koepelvrijstelling, betekent niet dat de Inspecteur onnodig lang heeft gewacht. Voor de finale afwikkeling was namelijk nog van belang in hoeverre de door de BAR doorgeschoven omzetbelasting betrekking had op compensabele uitgaven. De Inspecteur heeft deze kwestie nog tijdens de bezwaarprocedure van de BAR opgeworpen. Voor het vaststellen van dit percentage, dat geen 100% bleek te zijn, waren nadere gegevens uit de boekhouding van belanghebbende nodig, en deze gegevens moesten door de Inspecteur worden gecontroleerd. Later zijn deze gegevens nog een keer gecorrigeerd, nadat de verstrekker daarin fouten had ontdekt. Het was voor de Inspecteur dus niet mogelijk om tot een correcte afronding voor alle betrokkenen te komen zonder de beschikking over alle relevante gegevens en de afstemming met alle betrokkenen. De Inspecteur wilde met deze handelwijze voorkomen dat er meer dan eens aanpassingen van de over en weer te corrigeren bedragen moesten worden gemaakt en voorkomen dat de BAR en de gemeenten hierdoor al dan niet tijdelijk in liquiditeitsproblemen zouden komen te verkeren. Het Hof acht deze handelwijze niet onzorgvuldig of anderszins in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
      
    
    
      5.9.
      Belanghebbende heeft ter zitting opgemerkt dat zij zich altijd aan de regels heeft gehouden en in overleg met de Inspecteur is geweest. Belanghebbende had niet voorzien dat aan de BAR zo weinig belastingrente, Irimierente of coulancerente zou worden vergoed en zij was ervan uitgegaan dat de Inspecteur haar visie zou delen dat de BAR en de deelnemende gemeenten geen ernstig nadeel zouden lijden. Desgevraagd heeft belanghebbende niet kunnen onderbouwen waaraan zij deze verwachtingen had ontleend, behalve aan de hiervoor al besproken standpunten. De Inspecteur heeft jegens belanghebbende of de BAR geen uitlatingen gedaan over de belastingrente of enige toezegging gedaan dat de verrekeningen over en weer neutraal zouden verlopen. Dat belanghebbende achteraf toch nadeel lijdt, had zij kunnen voorkomen of beperken door een eigen strategie te ontwikkelen over de financiële afwikkeling van haar aanspraken op het BCF. Dat heeft zij nagelaten. Het is het Hof ook niet duidelijk geworden hoe belanghebbende een eerdere terugvordering had moeten financieren.
      
    
    
      5.10.
      Het Hof komt, net als de Rechtbank, tot de slotsom dat de belastingrente terecht en tot de juiste bedragen aan belanghebbende in rekening is gebracht.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling of vergoeding van het griffierecht.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door A. van Dongen, W.M.G. Visser en A. Vroon, in tegenwoordigheid van de griffier M.G. Kastelein. De beslissing is op 10 juni 2021 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.