ECLI:NL:GHAMS:2025:318, Gerechtshof Amsterdam, 21-01-2025, 23/425
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2025-01-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Anders dan de rechtbank, komt het Hof tot het oordeel dat namens een niet-bestaande rechtspersoon bezwaar is ingesteld. De voormalig gemachtigde was niet bevoegd tot het het indienen van een bezwaarschrift. Het Hof verklaart het bezwaar niet-ontvankelijk.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 23/425
    
    
      21 januari 2025
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur,
    
    
    
      alsmede
    
    
    
      op het incidenteel hoger beroep ingesteld namens
    
    
    
      
        
          [X] B.V. stellende te zijn de voormalig vereffenaar van [Y U.A.] , belanghebbende, 
      (gemachtigde(n): prof. dr. S.C.W. Douma en dr. mr. M.J. van Hulten),
    
    
    
      tegen de uitspraak van 23 maart 2023 in de zaak met kenmerk HAA 21/4509 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Met dagtekening 30 november 2019 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2016 een aanslag vennootschapsbelasting (vpb) opgelegd berekend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 9.887.248 (hierna ook: de aanslag). Daarbij is aan belanghebbende bij beschikking van dezelfde datum € 498.379 aan belastingrente in rekening gebracht. Tevens is een verliesvaststellingsbeschikking gegeven van nihil. 
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft de inspecteur bij uitspraak van 11 juli 2021 de aanslag – na verrekening van verliezen uit eerdere jaren – vastgesteld op een belastbaar bedrag van € 10.663.473. Tevens is Japanse bronbelasting verrekend voor een bedrag van € 1.081.083 en is de beschikking belastingrente verminderd tot € 318.806.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. De rechtbank heeft als volgt beslist (in de uitspraak van de rechtbank wordt de inspecteur aangeduid als ‘verweerder’ en is [Y U.A.] in de uitspraak van de rechtbank, behoudens in het dictum, aangeduid als ‘eiseres’):
      
      
      
        “De rechtbank:
      
      
        
          verklaart het beroep gegrond;
        
        
          vernietigt de uitspraak op bezwaar, behoudens de beslissing over de vergoeding van de kosten van het bezwaar en voor zover daarbij de verliesvaststellingsbeschikking voor het jaar 2016 van nihil is gehandhaafd;
        
        
          vernietigt de aanslag en de daarbij behorende beschikking belastingrente;
        
        
          bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
        
        
          veroordeelt verweerder in de proceskosten tot een bedrag van € 1.674;
        
        
          draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 360 te vergoeden aan belanghebbende.”
        
      
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld, ingekomen bij het Hof op 3 mei 2023. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank incidenteel hoger beroep ingesteld, ingekomen bij het Hof op 25 augustus 2023. De inspecteur heeft hierop schriftelijk gereageerd. 
      
    
    
      1.6.
      De inspecteur heeft een nader stuk ingediend, ontvangen door het Hof op 1 februari 2024. 
      
    
    
      1.7.
      
        Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 februari 2024. Vervolgens is  het onderzoek heropend en heeft het Hof schriftelijk vragen gesteld aan belanghebbende bij brief van 11 maart 2024. Belanghebbende heeft daarop geantwoord bij brief van 25 april 2024. Van de daartoe gegeven gelegenheid tot het geven van een reactie, heeft de inspecteur gebruik gemaakt bij brief van 31 mei 2024. Vervolgens heeft belanghebbende daarop gereageerd bij brief van 4 juli 2024. 
        Voorts heeft het Hof in zijn brief van 11 juli 2024 wederom vragen gesteld aan belanghebbende. Belanghebbende heeft daarop geantwoord bij brief van 14 augustus 2024. 
        Op 28 november respectievelijk 10 december 2024 is van de inspecteur respectievelijk van belanghebbende een nader stuk ontvangen. 
        Bij brieven van respectievelijk 5 en 6 december 2024 heeft het Hof partijen ingelicht dat het tijdstip van aanvang van de (op verzoek van partijen) te houden tweede zitting respectievelijk de samenstelling van de kamer die het hoger beroep zal behandelen, is gewijzigd.
        Daarna heeft een tweede zitting plaatsgevonden op 11 december 2024.
      
      
    
    
      1.8.
      Van het verhandelde op de eerste en tweede zitting zijn processen-verbaal opgemaakt. Het proces-verbaal van de eerste zitting is aan partijen toegezonden op 7 maart 2024. Het proces-verbaal van de tweede zitting is aan deze uitspraak gehecht. 
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld: 
      
      
        “1. Eiseres is op [datum] naar Nederlands recht opgericht door haar leden [naam 1] L.L.C. en [naam 2] L.L.C., beide opgericht naar het recht van de staat Delaware (Verenigde Staten) en gevestigd in New York.
      
      
      2. Eiseres hield sinds haar oprichting alle aandelen in [A1 B.V.]   en [A2 B.V.] . Ze vormde met haar beide dochtervennootschappen een fiscale eenheid voor de vpb.
      
      3. Via haar dochtervennootschap [A1 B.V.]   verkreeg eiseres in 2016 een belang van 42% in [B] TMK ( [B] TMK), een naar Japans recht opgerichte en in Japan gevestigde vennootschap.
      
      4. Eiseres heeft in 2016 een bruto bedrag aan dividend ontvangen van [B] TMK van USD 12.116.371. Hierop is een bedrag van USD 1.196.651 aan Japanse dividendbelasting ingehouden (netto dividend bedraagt USD 10.919.720). [B] TMK heeft de bruto dividenduitkering ten laste van haar fiscale resultaat gebracht.
      
      5. De aangiften vpb van eiseres werden gedaan in functionele valuta. Op 2 juni 2017 heeft [bedrijf 1] ( [bedrijf 1] ) op naam van eiseres de aangifte vpb voor het jaar 2016 ingediend. Daarin is onder meer het door eiseres van [B] TMK ontvangen netto dividend van USD 10.919.720 als vrijgesteld voordeel uit deelnemingen opgenomen. De in de aangifte opgenomen belastbare winst en het belastbare bedrag bedraagt USD -/- 36.431.
      
      6. Op 5 september 2017 is in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel geregistreerd dat eiseres per 30 augustus 2017 is ontbonden. In het uittreksel van het Handelsregister is voorts opgenomen: “Op 16-11-2017 is de registratie beëindigd in verband met einde liquidatie met ingang van 16-11-2017”.
      
      7. Blijkens het Handelsregister trad [X] [het Hof verstaat: [X] B.V.] op als vereffenaar en is zij bewaarder van de boeken en bescheiden. Haar adres is aan de [adres] te Amsterdam.
      
      8. Verweerder heeft naar aanleiding van de aangifte vpb 2016 vragen gesteld en heeft na beantwoording daarvan door eiseres, bij brief van 12 november 2019 te kennen gegeven dat bij de aanslagoplegging vpb 2016 zal worden afgeweken van de ingediende aangifte. Bij aanslagoplegging is onder meer het bedrag van USD 10.919.720 dat in de aangifte is opgenomen als vrijgesteld voordeel uit deelnemingen, toegevoegd aan de belastbare winst op grond van artikel 13, lid 17, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb).
      
      9. Verweerder heeft met dagtekening 30 november 2019 het aanslagbiljet vpb 2016 op naam van eiseres opgemaakt. Het aanslagbiljet is verzonden naar het adres [adres] in Amsterdam. Daartegen is bezwaar ingesteld door [bedrijf 1] bij brief van 20 december 2019. Het bezwaarschrift vermeldt: “namens in hoofde genoemde cliënt [eiseres] maken wij bezwaar (…)”.
      
      10. De gemachtigde heeft bij brief van 23 augustus 2021 namens en als gemachtigde van eiseres alsmede haar vereffenaar [X] op naam van eiseres beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar.
      
      11. De gemachtigde heeft een verklaring (“Confirmation”) van de bestuurders van [X] van 6 april 2022 overgelegd, waarin de bestuurders bekrachtigen dat [bedrijf 1] bevoegd was namens [X] in haar capaciteit van voormalig vereffenaar tegen de aanslag vpb 2016 bezwaar te maken “op naam van” eiseres.”
      
      
        Aangezien de juistheid van de hiervoor vermelde feiten door partijen ter zitting van het Hof is bevestigd, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof vult de feiten als volgt aan:
      
      
    
    
      2.2.
      In het proces-verbaal van de zitting bij de rechtbank is onder meer als verklaring van de inspecteur vermeld: 
      
      
        “Wij twijfelen er nu niet meer aan dat [Y U.A.] niet meer bestaat. In alle stukken staat dat de vennootschap is opgehouden te bestaan en dat is ook de stelling van de gemachtigde dus daar kunnen we nu wel vanuit gaan.”
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft een ‘engagement letter’ overgelegd voor het jaar 2016. Deze ‘engagement letter’ is niet gedateerd, bevat geen handtekening door of namens [bedrijf 1] en bevat evenmin parafen op de afzonderlijke pagina’s. Schuin over de tekst op de eerste pagina is het woord ‘Draft’ gedrukt. De tekst luidt, voor zover van belang, als volgt:
      
      
        “[bedrijf 1]
      
      
      
        (…)
      
      
      
        …June 2017
      
      
      
        Reference: (…)
      
      
      
        
          Subject: Tax Compliance services to Dutch [X] entities for FY 2016
        
      
      
      
        We are writing to you to set out the terms under which [bedrijf 1] (…)  offers to render services (“the/our services”) in the field of (Dutch) taxation to the Dutch [X] entities listed in Appendix A (hereinafter referred to as “ [X] ” or “you”). 
      
      
      
        (…)
      
      
      
         Filing tax return assistance
      
      
      
        Upon request of [X] , we will prepare for each financial year a computation of profits in accordance with the prevailing (Dutch) tax laws. In addition, we will prepare tax returns and upon your request file objections on behalf of [X] to tax assessments (including provisional assessments or additional provisional assessments) which we feel are incorrect, provided that [bedrijf 1] receives the relevant assessments (or copies thereof) in time.”
      
      
      
        (...)
      
      
      
        Appendix A (3/3)
        (...)
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                61
              
              
                
                  [Y U.A.]
                
              
              
                (…)
              
              
                JAP
              
              
                01-01-2016
              
              
                31-12-2016
              
              
                (…)
              
            
          
        
      
      (…)
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                83
              
              
                
                  [X] B.V.
              
              
                (…)
              
              
                NL
              
              
                01-01-2016
              
              
                31-12-2016
              
              
                (…)
              
            
          
        
      
      ”
      
    
    
      2.4.
      Een door belanghebbende overgelegde ‘engagement letter’ voor het jaar 2017, is gedateerd, bevat een ondertekening door of namens [bedrijf 1] alsmede parafen op de afzonderlijke pagina’s, en luidt, voor zover van belang, als volgt:
      
      
        “[bedrijf 1]
      
      
      
        (…)
      
      
      15 March 2018
      Reference: (…)
      
      
        
          Subject: Tax Compliance services to Dutch [X] entities for FY 2017
        
      
      
      
        We are writing to you to set out the terms under which [bedrijf 1] (…)  offers to render services (“the/our services”) in the field of (Dutch) taxation to the Dutch [X] entities listed in Appendix A (hereinafter referred to as “ [X] ” or “you”). 
      
      
      
        (…)
      
      
       Filing tax return assistance
      
      
        Upon request of [X] , we will prepare for each financial year a computation of profits in accordance with the prevailing (Dutch) tax laws. In addition, we will prepare tax returns and upon your request file objections on behalf of [X] to tax assessments (including provisional assessments or additional provisional assessments) which we feel are incorrect, provided that [bedrijf 1] receives the relevant assessments (or copies thereof) in time.”
      
      
      
        (...)
      
      
      
        Appendix A (4/4)
        (...)
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                117
              
              
                
                  [Y U.A.] (liquidated 30-08-2017)
              
              
                (…)
              
              
                JAP
              
              
                01-01-2017
              
              
                31-12-2017
              
              
                (…)
              
            
          
        
      
      (…)
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                118
              
              
                
                  [X] B.V.
              
              
                (…)
              
              
                NL
              
              
                01-01-2017
              
              
                31-12-2017
              
              
                (…)
              
            
          
        
      
      ”
    
    
      2.5.
      Het bezwaarschrift gericht tegen de aanslag vpb 2016 luidt, voor zover van belang, als volgt:
      
      
        “[bedrijf 1] 
      
      
      
        (…)
        20 december 2019
      
      
      
        Referentie: (…) 
      
      
      
        
          Betreft: [Y U.A.] – Pro forma bezwaar tegen de definitieve aanslag vennootschapsbelasting 2016, aanslagnummer (…), dagtekening 30 november 2019
        
      
      
      
        Geachte heer/mevrouw,
      
      
      
        Namens de in hoofde genoemde cliënt maken wij bezwaar tegen de definitieve aanslag vennootschapsbelasting 2016, aanslagnummer (…). 
      
      
      
        
          Reden van bezwaar
        
        Het bezwaar is primair gericht op (…). Subsidiair is belanghebbende van mening dat de verschuldigde vennootschapsbelasting onjuist is berekend (…). Een nadere motivering van ons bezwaar zullen wij u separaat doen toekomen.
        
          Uitstel van betaling
        
        (…)
      
      
      
        Met vriendelijke [g]roet
        
          [bedrijf 1]
        
      
      
      
        [handtekening]
      
      
      
        (…)
        Tax Partner
        (…)” 
      
      
    
    
      2.6.
      De nadere motivering van het bezwaarschrift luidt, voor zover van belang, als volgt:
      
      
        “[bedrijf 1] 
      
      
      
        (…)
        31 januari 2020
      
      
      
        Referentie: (…) 
      
      
      
        
          Betreft: Nadere motivering bezwaar aangifte vennootschapsbelasting 2016 [Y U.A.] (RSIN: (…))
        
      
      
      
        Geachte heer (…),
      
      
      
        Middels deze brief verstrekken wij u de nadere motivering op ons bezwaarschrift van 20 december 2019 (…) betreffende de definitieve aanslag vennootschapsbelasting 2016 (…) opgelegd aan [Y U.A.] (“[Y U.A.]”) met dagtekening 30 november 2019.
      
      
      
        Het geschil betreft (…)
      
      
      
        Hoogachtend,
        
          [bedrijf 1]
        
      
      
      
        [handtekening]			[handtekening]
      
      
      
        (…)				(…)				
        Tax Partner				Senior Associate Tax
        (…)				(…)
      
      
      
        Bijlagen:
        (...)” 
      
      
    
    
      2.7.
      Tot de gedingstukken behoort een ondertekend stuk met als opschrift ‘CONFIRMATION’ en als dagtekening 6 april 2022, met de volgende inhoud:
      
      
        “THE UNDERSIGNED:
      
      
      
        
          [X] B.V., acting in its capacity of former liquidator (“vereffenaar”) of [Y U.A.] , a liquidated cooperation established under the laws of the Netherlands, herewith duly represented by its directors, hereinafter referred to as: 
        “Liquidator”;
      
      
      
        CONSIDERING articles 3:69 and 3:79 of the Dutch Civil Code;
      
      
      
        HEREWITH confirms (“bekrachtigt”) that:
      
      
      
        
          [bedrijf 1] , a limited liability company established under the laws of the Netherlands, and/or its employees;
      
      
      
        was authorized to file an objection on behalf of Liquidator in name of (“op naam van”) [Y U.A.] against the 2016 corporate income tax assessment issued to [Y U.A.] and to undertake anything further required in the context of that objection.
      
      
      
        Signed (….) on (…)
      
      
      
        [handtekening]	[handtekening]
      
      
      
        Name: (…)	Name: (…)
        Title: Director A	Title: Director B”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in het principaal en het incidenteel hoger beroep
    
    
      3.1.
      
        In geschil is of belanghebbende terecht ontvankelijk is verklaard in haar beroep. Bij bevestigende beantwoording van die vraag is in geschil of het bezwaar tegen de aanslag ontvankelijk is. Indien dit laatste het geval is, is nog in geschil of de aanslag binnen de aanslagtermijn op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. Bij bevestigende beantwoording van die vraag is in geschil of het dividend ontvangen van [B] TMK terecht van de toepassing van de deelnemingsvrijstelling is uitgesloten ingevolge artikel 13, lid 17, Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Tevens is in geschil of de verliesvaststellingsbeschikking terecht op nihil is vastgesteld. Dit laatste is ook in geschil indien moet worden geoordeeld dat de aanslag niet binnen de aanslagtermijn op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. 
        Niet langer is in geschil dat het incidenteel hoger beroep van belanghebbende ontvankelijk is. 
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar de van het verhandelde op beide zittingen opgemaakte processen-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft als volgt overwogen en beslist:
    
    
    
      “Ontvankelijkheid beroep
    
    13. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat het beroep niet door of namens de voormalige vereffenaar is ingesteld, alsmede dat de voormalig vereffenaar geen bezwaar heeft gemaakt, zodat hem geen recht op beroep toekomt op grond van artikel 7:1, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in samenhang met artikel 26a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr). Dit dient volgens verweerder te leiden tot niet-ontvankelijkverklaring van het beroep.
    
    14. Eiseres is op 30 augustus 2017 in liquidatie getreden. Verweerder heeft ter zitting bevestigd dat kan worden aangenomen dat de in het Handelsregister vermelde gegevens over de vereffening van eiseres correct zijn. Aldus is komen vast te staan dat de vereffening op 16 november 2017 is geëindigd en daarna niet meer is heropend. Eiseres kon daarna derhalve zelf (zonder voorafgaande heropening) in beginsel geen bezwaar en beroep meer indienen. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 19 september 2003 (ECLI:NL:HR:2003:AK8288) in rechtsoverweging 3.2.3 evenwel geoordeeld dat niet-ontvankelijk verklaring met overeenkomstige toepassing van artikel 6:10 Awb achterwege dient te blijven indien door of namens de voormalige vereffenaar op naam van de ontbonden rechtspersoon bezwaar is gemaakt:
    “Indien voordat de vereffening is heropend door of namens de voormalige vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken omdat hij een uitkering heeft ontvangen uit hetgeen na de voldoening van de schuldeisers van het vermogen van een ontbonden rechtspersoon was overgebleven, op naam van de ontbonden rechtspersoon tegen die aanslag een bezwaarschrift is ingediend, dient niet-ontvankelijkverklaring van dit bezwaar met overeenkomstige toepassing van artikel 6:10 Awb achterwege te blijven.”
    
    15. Voormeld arrest heeft naar het oordeel van de rechtbank evenzeer voor de ontvankelijkheid van het beroep te gelden. Uit het beroepschrift volgt dat het beroep is ingediend door de gemachtigde namens de vereffenaar [X] op naam van eiseres. Dat in het beroepschrift het woordje “voormalig” ontbreekt bij de genoemde vereffenaar, acht de rechtbank (anders dan verweerder) niet van belang. Voldoende duidelijk is dat het gaat om de voormalige vereffenaar, aangezien de vereffening is geëindigd op 16 november 2017.
    
    16. Verweerder verbindt aan het feit dat het bezwaarschrift van 20 december 2019 is ingediend door [bedrijf 1] namens eiseres verder het gevolg dat aan de voormalige vereffenaar geen recht op beroep toekomt, omdat deze geen bezwaar heeft ingediend alvorens in beroep te komen (artikel 7:1, lid 1, Awb in samenhang met artikel 26a Awr). De rechtbank volgt verweerder hierin niet. Uit de stukken volgt naar het oordeel van de rechtbank dat het bezwaar is ingediend door [bedrijf 1] op naam van eiseres. De gemachtigde heeft verklaard dat [bedrijf 1] hiertoe gemachtigd was door de voormalig vereffenaar. Deze verklaring is bevestigd in de daartoe overgelegde verklaring van 6 april 2022. De rechtbank heeft geen enkele reden te twijfelen aan de machtiging door de voormalige vereffenaar. Aldus moet het er voor worden gehouden dat [bedrijf 1] namens de vereffenaar [X] op naam van eiseres bezwaar heeft gemaakt.
    
    17. Het voorgaande betekent dat niet-ontvankelijk verklaring met overeenkomstige toepassing van artikel 6:10 Awb achterwege dient te blijven.
    
    18. De rechtbank merkt ter toelichting nog het volgende op. Het per 1 januari 2019 in werking getreden artikel 26a, aanhef en onder d, Awr kent (voor zover hier van belang) het recht van beroep mede toe aan de laatste vereffenaar in het geval de aanslag is vastgesteld met toepassing van artikel 8, lid 2, van de Invorderingswet 1990 (Iw) aan de belastingschuldige die is opgehouden te bestaan. De uitbreiding van onderdeel d van artikel 26a Awr betreft blijkens de memorie van toelichting daarbij (Tweede Kamer, vergaderjaar 2018-2019, 35 027, nr. 3, blz. 28, 29) een gedeeltelijke codificatie en uitbreiding van het in overweging 14 vermelde arrest van de Hoge Raad van 19 september 2003. In het onderhavige geval is geen sprake van een aanslag die is vastgesteld met toepassing van artikel 8, lid 2, Iw. Vast is komen te staan dat het aanslagbiljet enkel is toegezonden op naam van eiseres aan het voormalige adres van eiseres. In dat geval geldt naar het oordeel van de rechtbank onverminderd dat niet-ontvankelijkverklaring met overeenkomstige toepassing van artikel 6:10 Awb achterwege dient te blijven indien het bezwaar of beroep door of namens de voormalige vereffenaar op naam van de belastingschuldige is ingediend, gelijk het arrest van de Hoge Raad van 19 september 2003.
    
    
      
        Aanslagtermijn overschreden?
      
    
    19. De gemachtigde neemt het standpunt in dat geen sprake is van een binnen de aanslagtermijn op de voorgeschreven wijze bekend gemaakte aanslag, zodat de aanslag moet worden vernietigd. De vereffening is immers niet heropend met als gevolg dat de aanslag niet aan eiseres kon worden bekendgemaakt. Eiseres stelt in dit verband verder (onbetwist) dat het aanslagbiljet niet aan de voormalige vereffenaar is gestuurd en evenmin aan de voormalige leden van eiseres, maar slechts ten name van en gericht aan eiseres zelf.
    
    20. Ingevolge artikel 11, lid 3, Awr vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een aanslag – behoudens in het hier niet aan de orde zijnde geval dat uitstel is verleend voor het doen van aangifte – door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Volgens artikel 5 Awr geldt de dagtekening van het aanslagbiljet als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. Een aanslag is echter niet vastgesteld binnen de daarvoor geldende termijn zoals bedoeld in artikel 11, lid 3, Awr indien het aanslagbiljet weliswaar voor het verstrijken van die termijn is gedagtekend, maar de aanslag niet binnen die termijn op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. Indien ook in dat geval zou worden vastgehouden aan de dagtekening, zou tekort worden gedaan aan de waarborg aan belastingplichtigen dat zij binnen een redelijke termijn hun belastingafrekening ontvangen (vgl. HR 18 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:930, rechtsoverweging 3.3.2 en HR 4 februari 2022, ECLI:NL:HR:2022:45).
    
    21. Bij de beantwoording van de vraag of de onderhavige aanslag (binnen de aanslagtermijn) op de voorgeschreven wijze bekend gemaakt is, stelt de rechtbank het volgende voorop. Zoals hiervoor overwogen, is komen vast te staan dat de vereffening van eiseres op 16 november 2017 is geëindigd en daarna niet meer is heropend. Bekendmaking van een aanslagbiljet ten aanzien van een niet meer bestaande rechtspersoon was tot 1 januari 2019 niet mogelijk zonder heropening van de vereffening. In het per 1 januari 2019 in werking getreden artikel 8, lid 2, Iw is een bepaling opgenomen die de bekendmaking van een aanslag ten name van een (vermoedelijk) niet meer bestaande rechtspersoon regelt. Artikel 8, leden 2, 3 en 4, Iw luiden sindsdien:
    “2. In afwijking van het eerste lid kan de ontvanger een belastingaanslag ten name van een belastingschuldige die is opgehouden te bestaan of waarvan vermoed wordt dat deze is opgehouden te bestaan bekendmaken door verzending of uitreiking van het aanslagbiljet aan het parket van een ambtenaar van het Openbaar Ministerie bij de rechtbank binnen het rechtsgebied waarin de laatst bekende vestigingsplaats van de belastingschuldige is gelegen of aan het parket van de ambtenaar van het Openbaar Ministerie bij de rechtbank Den Haag.
    3. Indien de belastingaanslag op de wijze, bedoeld in het tweede lid, is bekendgemaakt worden zo spoedig mogelijk de volgende gegevens ter publicatie aan de Staatscourant verzonden of uitgereikt:
    a. de naam van de belastingschuldige;
    b. de soort belastingaanslag;
    c. de belastingsoort;
    d. het belastingjaar;
    e. de dagtekening van het aanslagbiljet.
    4. Bij toepassing van het derde lid wordt een kopie van het aanslagbiljet verzonden of uitgereikt aan de laatste bestuurders, aandeelhouders en vereffenaars van de belastingschuldige, bedoeld in het tweede lid, voor zover die redelijkerwijs bij de ontvanger bekend kunnen zijn.”
    
    
      Artikel 26a, lid 1, aanhef en onderdeel d, Awr luidt sinds 1 januari 2019:
      “1. In afwijking van artikel 8:1 van de Algemene wet bestuursrecht kan het beroep slechts worden ingesteld door:
      (…)
    
    d. de laatste bestuurder, aandeelhouder of vereffenaar in geval van een belastingaanslag die is vastgesteld met toepassing van artikel 8, tweede lid, van de Invorderingswet 1990 aan een belastingschuldige die is opgehouden te bestaan of waarvan vermoed wordt dat deze is opgehouden te bestaan.”
    
    22. Sinds 1 januari 2019 heeft de ontvanger bij de bekendmaking van een aanslag ten aanzien van een niet meer bestaande rechtspersoon dus de keuze om ofwel de vereffening te heropenen en de aanslag bekend te maken aan de belastingschuldige zelf ofwel de aanslag bekend te maken op de wijze als geregeld in artikel 8, lid 2, Iw (alternatieve bekendmakingswijze). In aansluiting hierop bepaalt artikel 26a, lid 1, aanhef en onderdeel d, Awr dat ook de laatste bestuurder, aandeelhouder of vereffenaar het recht van beroep toekomt.
    
    23. In de Memorie van Toelichting (Tweede Kamer, vergaderjaar 2018-2019, 35 027, nr. 3, blz. 28, 29) is bij de wijziging van artikel 26a Awr opgemerkt (cursivering door de Rb):
    “Een belastingaanslag ten name van een belastingschuldige die is opgehouden te bestaan of waarvan vermoed wordt dat deze is opgehouden te bestaan kan op grond van de in artikel XII, onderdeel A, voorgestelde wijziging van artikel 8 IW 1990 rechtsgeldig bekend worden gemaakt zonder heropening van de vereffening. (…) Vanaf het moment van deze alternatieve wijze van bekendmaken van de belastingaanslag treden de rechtsgevolgen in en beginnen onder meer de termijnen, zoals de bezwaartermijn en de betalingstermijn van de belastingaanslag, te lopen. In het verleden is discussie ontstaan of rechtsgeldig een bezwaar kon worden ingediend tegen de belastingaanslag die aan een niet langer bestaande rechtspersoon was opgelegd. De Hoge Raad heeft hierover geoordeeld dat het bezwaar door of namens de voormalige vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken ontvankelijk is, indien het bezwaarschrift op naam van de betreffende rechtspersoon is ingediend [HR 19 september 2003, ECLI:NL:HR:2003:AK8288]. Met het voorgestelde onderdeel d van artikel 26a, eerste lid, AWR wordt dit arrest van de Hoge Raad deels gecodificeerd en uitgebreid qua personen die een bezwaarschrift kunnen indienen tegen de belastingaanslag van de (vermoedelijk) niet langer bestaande rechtspersoon. Er wordt aangesloten bij de partijen die ook worden genoemd in het voorgestelde derde lid van artikel 8 IW 1990, namelijk de laatste bestuurder, aandeelhouder of vereffenaar van de rechtspersoon. Deze wijziging van de AWR zorgt voor een duidelijk en sluitend systeem en biedt belanghebbenden hiermee meer rechtszekerheid en rechtsbescherming.”
    
    24. De rechtbank is van oordeel dat de aanslag niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. Eiseres was al opgehouden te bestaan ten tijde van het opmaken en dagtekenen van het aanslagbiljet en het aanslagbiljet is enkel toegezonden ten name van eiseres aan het laatst bekende adres van eiseres, terwijl de vereffening niet is heropend.
    
    25. De voormelde wijziging van artikel 26a Awr vormt in samenhang met artikel 8, leden 2, 3 en 4, Iw een duidelijk en sluitend systeem bij het opleggen van aanslagen aan (vermoedelijk) niet meer bestaande rechtspersonen en biedt daarmee meer rechtszekerheid en rechtsbescherming aan belanghebbenden. Daarmee spoort naar het oordeel van de rechtbank niet dat de ontvanger buiten deze systematiek een aanslag op naam van een niet meer bestaande rechtspersoon kan vaststellen door bekendmaking op een niet voorgeschreven wijze. Voor het oordeel dat aan de strekking van de regels over bekendmaking van besluiten alsnog is voldaan indien de voormalige vereffenaar het aanslagbiljet of een afschrift daarvan ontvangt (vgl. HR 18 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:930, r.o. 3.3.5), is naar het oordeel van de rechtbank in gevallen als het onderhavige dan ook geen plaats. De rechtbank heeft daarbij mede acht geslagen op de het volgende.
    
    26. Bij de wijziging van artikel 8 Iw is in de Memorie van Toelichting (Tweede Kamer, vergaderjaar 2018-2019, 35 027, nr. 3, blz. 16, 17) opgemerkt (cursivering door de Rb):
    
      “5.4. Alternatieve wijze van bekendmaking aanslag
      De Belastingdienst maakt een belastingaanslag bekend door verzending of uitreiking van het aanslagbiljet aan de belastingschuldige. Als de belastingschuldige geen natuurlijke persoon is en niet langer bestaat, is bekendmaking door de Belastingdienst niet mogelijk. (…)
    
    
    
      
        Op grond van het huidige recht is het in de regel noodzakelijk dat de Belastingdienst de vereffening van een niet langer bestaande rechtspersoon met tussenkomst van de rechter laat heropenen om alsnog een belastingaanslag bekend te kunnen maken. Deze verplichting tot
      heropening frustreert of vertraagt de invordering van belastingschulden. Ten eerste is niet altijd te achterhalen of een rechtspersoon is opgehouden te bestaan, temeer als het gaat om een naar buitenlands recht opgerichte rechtspersoon. Ten tweede (…). (…)
    
    
    
      Om de hiervoor beschreven problemen op te lossen voorziet het wetsvoorstel in een alternatieve wijze van bekendmaken van belastingaanslagen aan (vermoedelijk) niet langer bestaande rechtspersonen. Het alternatief bestaat uit de uitreiking of verzending van het aanslagbiljet aan
      het parket van een ambtenaar van het Openbaar Ministerie bij de rechtbank binnen het rechtsgebied waarin de laatst bekende vestigingsplaats van de rechtspersoon is gelegen of bij de rechtbank Den Haag. Hiermee is de bekendmaking van de belastingaanslag voor de toepassing
      van de IW 1990 voltooid. Vervolgens zal zo spoedig mogelijk de uitreiking of verzending van de desbetreffende aanslaggegevens aan de Staatscourant ter publicatie plaatsvinden. Ook wordt een kopie van het aanslagbiljet verzonden of uitgereikt aan de laatst bekende bestuurders,
      aandeelhouders en vereffenaars van de (vermoedelijk) niet meer bestaande rechtspersoon. Vanaf het moment van deze alternatieve wijze van bekendmaken van de belastingaanslag treden de rechtsgevolgen in en beginnen onder meer de termijnen, zoals de bezwaartermijn en de betalingstermijn van de belastingaanslag, te lopen.”
    
    
    
      En bij de artikelsgewijze toelichting op blz. 29, 30 (cursivering door de Rb):
      “Het voorgestelde tweede lid van artikel 8 IW 1990 voorziet in de mogelijkheid voor de ontvanger om op een alternatieve wijze de belastingaanslag bekend te maken in het geval dat de belastingschuldige is opgehouden te bestaan of vermoedelijk is opgehouden te bestaan. Dit speelt bij niet-natuurlijke personen zoals naar Nederlands recht opgerichte rechtspersonen of naar buitenlands recht opgerichte rechtspersonen. (…) Als vereffening heeft plaatsgevonden is (her)opening ervan niet meer nodig om de aanslag bekend te kunnen maken. Deze alternatieve wijze van bekendmaking geldt ook voor rechtspersonen die zijn opgehouden te bestaan zonder vereffening. Verder zal via de begripsbepalingen van artikel 2 IW 1990 deze alternatieve wijze van bekendmaking ook van toepassing zijn op vastgestelde beschikkingen met betrekking tot de belastingrente, de revisierente, de rente op achterstallen, de kosten van ambtelijke werkzaamheden, alsmede de bestuurlijke boeten. Het is aan de ontvanger om aannemelijk te maken dat sprake is van een (vermoedelijk) niet meer bestaande rechtspersoon. Slechts in die gevallen kan de bekendmaking op de voorgestelde alternatieve wijze plaatsvinden. Indien na de alternatieve bekendmaking van de belastingaanslag blijkt dat de rechtspersoon toch bestaat, heeft deze constatering geen invloed op de rechtsgeldigheid van de alternatieve bekendmaking. In die situatie kan de rechtspersoon als belastingplichtige ook rechtsmiddelen aanwenden. De bewijslast van zijn bestaan rust op de rechtspersoon.
    
    
    
      Ook vermoedelijk niet meer bestaande rechtspersonen vallen onder de regeling omdat het in de praktijk niet altijd duidelijk is of een rechtspersoon is opgehouden te bestaan. De ontvanger beschikt niet altijd over de feiten waaruit dit blijkt. Uit jurisprudentie van de Hoge Raad blijkt dat voor de ontvanger een inschrijving in het Handelsregister niet beslissend is voor de vraag of de rechtspersoon nog bestaat (…). (…). Een vermoeden dat de rechtspersoon niet langer bestaat, is gerechtvaardigd indien er objectieve indicaties zijn die dit vermoeden ondersteunen. Hiervan is in ieder geval sprake als uit het Handelsregister, of een daarmee vergelijkbare registratie in het buitenland, volgt dat de rechtspersoon is opgehouden te bestaan of als het faillissement van de rechtspersoon is beëindigd. Andere objectieve indicatoren kunnen zijn het voldoen aan twee voorwaarden van artikel 2:19a, eerste lid, BW en andere stukken en gegevens waarin naar voren komt dat de rechtspersoon (vermoedelijk) niet langer bestaat. Deze stukken en gegevens kunnen zijn verkregen tijdens het heffingsproces naar aanleiding van nationale en internationale verzoeken om informatie en verrichte boekonderzoeken. Uiteindelijk is het aan de fiscale rechter, indien bezwaar en beroep wordt ingesteld tegen de belastingaanslag of de aansprakelijkstelling, om te toetsen of de ontvanger een gerechtvaardigd vermoeden had. Ingeval de fiscale rechter oordeelt dat de belastingaanslag niet rechtsgeldig bekend is gemaakt, dient de belastingaanslag te worden vernietigd als de termijn voor het opleggen van een belastingaanslag is verstreken of alsnog bekendgemaakt te worden. Bepaalde gevolgen, waaronder het ingaan van de betalingstermijn en de bezwaartermijn, zijn niet ingetreden als de belastingaanslag niet rechtsgeldig bekend is gemaakt. Verder dient een eventuele beschikking aansprakelijkstelling met betrekking tot die onbetaald gebleven belastingaanslag te worden vernietigd en kan de Belastingdienst in bepaalde gevallen schadeplichtig zijn.
      (…)”
    
    
    27. Uit de hiervoor aangehaalde wetsgeschiedenis leidt de rechtbank af dat een niet op de voorgeschreven wijze bekend gemaakte aanslag op naam van een niet meer bestaande rechtspersoon dient te worden vernietigd als de wettelijke aanslagtermijn is verstreken. Voor zover verweerder bij zijn stellingen uitgaat van een andere opvatting, is dat onjuist.
    
    28. Aangezien is komen vast te staan dat de onderhavige aanslag niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt en de termijn van artikel 11, lid 3, Awr is verlopen, dient de aanslag vernietigd te worden. Ook als ervan uit wordt gegaan dat de voormalige vereffenaar binnen de aanslagtermijn bekend is geraakt met de aan eiseres gerichte aanslag doordat deze op hetzelfde adres was gevestigd als eiseres, doet dit aan het voorgaande niet af. Voor zover verweerder heeft gesteld dat hij geen vertrouwen mocht ontlenen aan de gegevens van het Handelsregister over de ontbinding en vereffening van eiseres, miskent hij dat het voor het op de voorgeschreven wijze bekendmaken van een aanslag aan de ontvanger is om te beoordelen of er sprake is van een (vermoedelijk) niet meer bestaande rechtspersoon en dat de gegevens van het Handelsregister hiertoe een objectieve indicatie vormen (zie de hiervoor opgenomen wetgeschiedenis). Eiseres is per 16 november 2017 uitgeschreven uit het Handelsregister, derhalve ruim voor de dagtekening van het aanslagbiljet op 30 november 2019. Het was dan ook aan de ontvanger om ofwel de aanslag bekend te maken na heropening van de vereffening van eiseres of de alternatieve bekendmakingswijze van artikel 8, lid 2, Iw te volgen.
    
    
      
        Beschikking belastingrente
      
    
    29. De beschikking belastingrente deelt hetzelfde lot als de aanslag aangezien deze, gelijk de aanslag, niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. De rechtbank zal de beschikking daarom vernietigen.
    
    
      
        Verliesvaststellingsbeschikking
      
    
    30. Het beroep strekt ook (zo heeft de gemachtigde ter zitting bevestigd) tot vaststelling van een verliesbeschikking naar een verlies van USD 36.431. Op het aanslagbiljet is een verliesvaststellingsbeschikking van nihil vermeld. Deze is klaarblijkelijk bij de uitspraak op bezwaar gehandhaafd. Het bepaalde in artikel 11, lid 3, Awr heeft geen verdere strekking dan dat het na het verstrijken van de termijn van drie jaren niet kan komen tot het vaststellen van een belastingschuld. De vernietiging van een aanslag wegens termijnoverschrijding heeft dan ook geen gevolgen voor de daarmee samenhangende verliesvaststellingsbeschikking (vgl. HR 23 februari 2018, ECLI:NL:HR:2018:264). Daarbij heeft te gelden dat ook de regels over de bekendmaking van besluiten, die dienen ter meerdere rechtszekerheid en rechtsbescherming van de belanghebbende(n), niet ten nadele van de belanghebbende dienen te worden toegepast. Dit betekent dat de rechtbank via de beoordeling van de verliesvaststellingsbeschikking alsnog toekomt aan een inhoudelijke beoordeling van het geschil over de toepassing van artikel 13, lid 17, Wet Vpb.
    
    31. De rechtbank overweegt het volgende. Vaststaat dat [B] TMK is gevestigd in Japan en de activiteiten van [B] TMK bestonden enkel uit het investeren in en exploiteren van vastgoed in Japan. [B] TMK is in Japan onderworpen aan een belastingheffing naar de winst. Ze valt onder het zogenoemde Japanse TMK-regime, waarbij het door haar uitgekeerde dividend in mindering mag worden gebracht op de belastbare winst, waarbij onder meer als voorwaarde geldt dat zij meer dan 90% van haar uitkeerbare reserves daadwerkelijk aan haar aandeelhouders uitkeert als dividend. De dividenduitkering door [B] TMK is onderworpen aan Japanse bronbelasting op dividenden. De op de dividenduitkering in Japan ingehouden bronbelasting is bij uitspraak op bezwaar op verzoek en met toepassing van het Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en Japan verrekend met de aanslag vpb. Ter zitting is komen vast te staan dat in het geval een toetsing van artikel 13, lid 17, Wet Vpb aan het primaire EU-recht aan de orde zou zijn, tussen partijen niet in geschil is dat de toepassing van de deelnemingsvrijstelling en artikel 13, lid 17, Wet Vpb in de verhouding tussen eiseres en haar in Japan gevestigde dochter getoetst kan worden aan de vrijheid van kapitaalverkeer van artikel 63, lid 1, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie.
    
    32. Voor de beoordeling van dit geschil verwijst de rechtbank naar de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 5 april 2022, ECLI:NL:GHAMS:2022:1038 in een vergelijkbare zaak, in het bijzonder de overwegingen in de onderdelen 5.3.3.1 – 5.3.24.4. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een andere uitkomst in de onderhavige zaak. De in deze zaken toepasselijke regimes van Zuid-Korea (REF-regime) en Japan (TMK-regime) kunnen voor de beoordeling van dit geschil als vergelijkbaar worden aangemerkt. Voor beantwoording van de vraag of de dividenden naar hun aard aftrekbaar zijn ziet de rechtbank daarin ook geen onderscheid dat tot een andere uitkomst leidt.
    
    33. De rechtbank concludeert dat artikel 13, lid 17, Wet Vpb terecht door verweerder is toegepast, met als gevolg dat de deelnemingsvrijstelling niet is verleend ter zake van het door haar (rechtstreeks) van [B] TMK ontvangen dividend. Dit betekent dat de verliesvaststellingsbeschikking van nihil gehandhaafd dient te worden.
    
    
      
        Slotsom
      
    
    
    34. Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard en dienen de aanslag en de beschikking belastingrente te worden vernietigd. De verliesbeschikking waarbij het verlies voor het jaar 2016 is vastgesteld op nihil, dient te worden gehandhaafd.”
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil 
    
    
      5.1.
      Alvorens in te gaan op de vraag of belanghebbende bevoegd was om in beroep te komen bij de rechtbank en of het bezwaar niet-ontvankelijk had moeten worden verklaard, zal het Hof eerst ingaan op de tussen partijen bestaande geschilpunten over de ontbinding en de vereffening van [Y U.A.] 
      
      
        
          Ontbinding en vereffening van [Y U.A.]  
        
      
      
        5.2.1.
        Het bestaan van een rechtspersoon eindigt op het tijdstip waarop de vereffening eindigt (artikel 2:19, vierde tot en met zesde lid, BW). Dat is het tijdstip waarop geen aan de vereffenaar bekende baten meer aanwezig zijn (artikel 2:23b, negende lid, BW). Indien nadien nog een schuldeiser of gerechtigde tot het saldo opkomt of een bate nakomt, kan de vereffening worden heropend (art. 2:23c BW).
        
      
      
        5.2.2.
        
          De rechtbank had haar oordeel dat de vereffening van [Y U.A.] op 16 november 2017 is geëindigd en daarna niet meer is heropend (onderdeel 14 uitspraak rechtbank) volgens de inspecteur niet mogen baseren op de onder 2.2 opgenomen passage in het proces-verbaal van de zitting bij de rechtbank. De inspecteur stelt dat die passage ‘uit de lucht is komen vallen’. 
          Het Hof overweegt dat het proces-verbaal van die zitting voor hem de enige kenbron is van hetgeen ter zitting is verklaard door partijen. Uitgaande van dat proces-verbaal acht het Hof aannemelijk dat de inspecteur ter zitting van de rechtbank zich kennelijk heeft neergelegd bij de stelling van belanghebbende dat de vereffening per 16 november 2017 was geëindigd en daarna niet is heropend. Voor zover echter moet worden geoordeeld dat het proces-verbaal daarover onvoldoende duidelijk is zal het Hof in het navolgende een inhoudelijk oordeel geven over de ontbinding en vereffening van [Y U.A.]  
        
        
      
      
        5.2.3.
        
          Op grond van de naar aanleiding van de brieven van het Hof van 11 maart en 11 juli 2024 door belanghebbende ingebrachte stukken en de daarop gegeven toelichting, acht het Hof aannemelijk dat [Y U.A.] op 30 augustus 2017 is ontbonden, de vereffening van haar vermogen op 16 november 2017 is geëindigd en dat zij derhalve op die datum heeft opgehouden te bestaan (artikel 2:19, zesde lid, BW). Vaststaat dat de vereffening daarna niet is heropend. Tevens acht het Hof op grond van die stukken en de daarop door de gemachtigde van belanghebbende gegeven toelichting aannemelijk dat ook de beide dochtermaatschappijen van [Y U.A.] , te weten [A1 B.V.] en [A2 B.V.] , op 30 augustus 2017 zijn ontbonden en de vereffening van hun respectievelijke vermogens op 16 november 2017 is geëindigd. Het Hof acht in dat verband ook voldoende aannemelijk dat de ingebrachte stukken tijdig zijn ondertekend. 
          Dat zoals de inspecteur heeft aangevoerd en naar later bleek op naam van [A2 B.V.] nog een bedrag was te ontvangen van de Belastingdienst, maakt nog niet aannemelijk dat op het moment waarop de vereffening is geëindigd, nog een bate kon worden verwacht door (de vereffenaar van) [Y U.A.] Immers, op grond van de artikelen 3.7 en 3.8 van de ‘Final Accounting’ van 5 september 2017 betreffende [A2 B.V.] , alsmede de daarop betrekking hebbende ‘Statement of the Liquidator’ van 16 november 2017, diende het saldo van haar bezittingen na verloop van de periode vermeld in artikel 2:23, vijfde lid, BW, te worden uitgekeerd aan [Y U.A.] Het Hof acht aannemelijk dat die uitkering van het liquidatiesaldo heeft plaatsgevonden en tot dat saldo heeft behoord de vordering op de Belastingdienst. Tevens acht het Hof aannemelijk dat die vordering vervolgens door [Y U.A.] als onderdeel van de vereffening van haar vermogen is uitgekeerd aan haar leden als bepaald in artikelen 3.7 en 3.8 van de op haar betrekking hebbende ‘Final Accounting’ van 5 september 2017 en ‘Statement of the Liquidator’ van 16 november 2017, betreffende [Y U.A.] De omstandigheid dat in 2018 een bedrag door de Belastingdienst is uitgekeerd, leidt daarom niet tot de gevolgtrekking dat [Y U.A.] op 16 november 2017 niet heeft opgehouden te bestaan. Het gelijk is in zoverre aan belanghebbende.
        
        
      
      
        5.2.4.
        Het Hof acht op grond van de door belanghebbende ingebrachte stukken tevens aannemelijk dat [X] B.V. als vereffenaar van het vermogen van [Y U.A.] werd aangesteld. Ook in zoverre is het gelijk aan belanghebbende. 
        
        
          
            Ontvankelijkheid beroep
          
        
      
      
        5.3.1.
        
          De inspecteur heeft gesteld dat de gemachtigde niet bevoegd was in beroep te komen tegen de uitspraak op bezwaar, omdat de machtiging niet erin voorziet dat namens de voormalig vereffenaar beroep is ingesteld. 
          Het Hof acht het hierover door de rechtbank gegeven oordeel in onderdeel 15 van haar uitspraak juist alsmede de gronden waarop het berust en maakt deze tot de zijne. Hetgeen de inspecteur in hoger beroep heeft aangevoerd brengt het Hof niet tot een ander oordeel; het Hof wijst in dit verband aanvullend op hetgeen hiervoor in 5.2.1 tot en met 5.2.4 is overwogen. 
        
        
      
      
        5.3.2.
        Voorts heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat het beroep niet-ontvankelijk is omdat de voormalige vereffenaar niet degene is die bezwaar heeft gemaakt (artikel 7:1, eerste lid, Awb in samenhang met artikel 26a AWR). Het Hof overweegt als volgt. Vaststaat dat de inspecteur op het ingestelde bezwaar, een hoorgesprek heeft gehouden en uitspraak heeft gedaan. Mitsdien staat vast dat na het maken van bezwaar de bezwaarprocedure is doorlopen. Daarvan uitgaande leidt hetgeen is bepaald in artikel 7:1, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Awb tot het oordeel dat er geen grond is het namens belanghebbende ingestelde beroep niet-ontvankelijk te verklaren. Of het bezwaarschrift als zodanig ontvankelijk is, is voor de ontvankelijkheid van het beroep zonder belang. 
        
        
          
            Ontvankelijkheid bezwaar
          
        
      
      
        5.4.1.
        De inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat het bezwaar tegen de aanslag vpb 2016  en de daarbij impliciet gegeven verliesvaststellingsbeschikking, niet-ontvankelijk had moeten worden verklaard. In dat verband stelt de inspecteur dat het bezwaar is ingesteld namens een niet bestaande rechtspersoon, en niet is gebleken dat degene die dat bezwaar had ingesteld, in dit geval [bedrijf 1] , daartoe gemachtigd was. 
      
      
        5.4.2.
        Het Hof overweegt als volgt. Omdat een niet bestaande rechtspersoon zelf geen rechtshandelingen meer kan verrichten, is in een geval als het onderhavige waar de vereffening niet is heropend, bezwaar maken op naam van de ontbonden rechtspersoon alleen mogelijk door of namens de voormalige vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken omdat hij een uitkering heeft ontvangen uit hetgeen na de voldoening van de schuldeisers van het vermogen van een ontbonden rechtspersoon was overgebleven (HR 19 september 2003, ECLI:NL:HR:2003:AK8288, BNB 2003/370, r.o. 3.2.3). 
        
      
      
        5.4.3.
        Gegeven het oordeel onder 5.2.3 was de vereffening van [Y U.A.] ruim twee jaar voor het instellen van het bezwaar al geëindigd. Blijkens de duidelijke bewoordingen van het bezwaarschrift van 20 december 2019 als geciteerd onder 2.5, heeft [bedrijf 1] het bezwaar echter ingediend “Namens de in hoofde genoemde cliënt” [Y U.A.] , tevens in het bezwaarschrift aangeduid als ‘belanghebbende’. In het bezwaarschrift is niet te lezen dat het (mede) zou zijn ingesteld door of namens de voormalige vereffenaar. [bedrijf 1] /degenen die het bezwaarschrift hebben ingediend zijn voorts niet zelf opgetreden als (voormalig) vereffenaar.
        
      
      
        5.4.4.
        
          De belanghebbende heeft ter onderbouwing van haar stelling dat wel degelijk sprake was van vertegenwoordigingsbevoegdheid van [bedrijf 1] tot het instellen van het bezwaar, gewezen op de met [bedrijf 1] overeengekomen ‘engagement letter’ voor het jaar 2016 en die voor het jaar 2017. Ten aanzien van de ‘engagement letter’ voor het jaar 2016 (zie onder 2.3) heeft de inspecteur naar het oordeel van het Hof terecht vastgesteld dat slechts (meermaals) een ongedateerd concept daarvan is overgelegd, waarop een door of namens [bedrijf 1] geplaatste handtekening ontbreekt en de afzonderlijke pagina’s niet van een paraaf zijn voorzien. Het Hof is daarom van oordeel dat met het overgelegde concept van de ‘engagement letter’ voor het jaar 2016, niet aannemelijk is geworden dat [bedrijf 1] gemachtigd was het bezwaar in te dienen. Ook indien ervan zou worden uitgegaan dat wel een ondertekende versie van deze ‘engagement letter’ heeft bestaan, dan nog vormt deze als zodanig geen machtiging om bezwaar te maken. Immers, op grond van de in 2.3 geciteerde tekst, meer in het bijzonder de zinsnede “and upon your request file objections on behalf of [X] to tax assessments”, is daartoe een apart verzoek vereist van – in dit geval – de voormalig vereffenaar; een dergelijk verzoek ontbreekt. Bovendien voorziet deze ‘engagement letter’ niet zonder meer in de mogelijkheid tot het instellen van bezwaar voor een in de bijlage bij de ‘engagement letter’ opgesomde vennootschap indien deze vennootschap niet langer bestaat.  
          Naar het oordeel van het Hof kan de voor het instellen van bezwaar vereiste machtiging ook niet worden afgeleid uit de wel ondertekende en gedagtekende ‘engagement letter’ voor het jaar 2017. Die ‘engagement letter’ is namelijk beperkt tot het verrichten van diensten door [bedrijf 1] ten aanzien van FY2017, te weten het financiële jaar 2017 (zie onder 2.4), terwijl het in de onderhavige zaak gaat om een bezwaar dat is gericht tegen een aanslag vpb inzake het financiële jaar 2016. Voorts geldt op grond van de duidelijke tekst dat de machtiging voor het instellen van bezwaar niet al is gegeven met de ‘engagement letter’, maar daartoe een apart verzoek vereist gericht aan [bedrijf 1] . Belanghebbende heeft ook niet onderbouwd waarom deze ‘engagement letter’ voor het financiële jaar 2017 van belang zou zijn; het bezwaar is ook niet ingediend in het jaar 2017 maar eerst eind 2019. 
        
        
      
      
        5.4.5.
        
          Ten bewijze dat [bedrijf 1] gemachtigd was bezwaar in te dienen heeft belanghebbende voorts  gewezen op de – namens [bedrijf 1] ondertekende – nadere motivering van het bezwaarschrift, die vooraf was geaccordeerd door [X] B.V. (zie onder 2.6). 
          Ook uit deze nadere motivering van het bezwaarschrift valt naar het oordeel van het Hof niet op te maken dat [bedrijf 1] gemachtigd was bezwaar te maken tegen de aanslag vpb 2016 aangezien daarin – voor zover hier van belang – alleen valt te lezen dat wordt gerefereerd aan het eerder gemaakte bezwaar. De tekst zelf biedt geen enkel aanknopingspunt voor de stelling dat het bezwaar is ingesteld (mede) door of namens de voormalig vereffenaar. Dat deze nadere motivering van het bezwaarschrift is afgestemd met [X] B.V. – belanghebbende wijst in dit verband naar een e-mailwisseling op 31 januari 2020 die tot de gedingstukken behoort – maakt niet dat het bezwaarschrift van 20 december 2019 is ingediend namens de voormalig vereffenaar, te minder aangezien de nadere motivering is ingediend na ommekomst van de bezwaartermijn. 
        
        
      
      
        5.4.6.
        Belanghebbende kan worden toegegeven dat een latere bekrachtiging van een aanvankelijk zonder volmacht ingediend bezwaar, die handeling ingevolge art. 3:69, eerste lid, in verbinding met art. 3:79 BW het gevolg verschaft alsof krachtens een volmacht het bezwaar is ingediend, zoals ook volgt uit HR 17 september 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR2310, BNB 2005/18. Echter voor een overeenkomstige toepassing in het onderhavige geval zou nodig zijn geweest dat [bedrijf 1] weliswaar zonder volmacht maar wel namens de voormalig vereffenaar bezwaar had ingesteld, hetgeen dan achteraf bekrachtigd had kunnen worden. Aangezien in dit geval niet namens de voormalig vereffenaar maar namens een niet bestaande vennootschap bezwaar is gemaakt, is bekrachtiging door de voormalig vereffenaar niet mogelijk en kan de overgelegde ‘CONFIRMATION’ het bevoegdheidsgebrek niet helen. De casus van het voormelde BNB 2005/18 is in zoverre ook niet vergelijkbaar met de onderhavige zaak, aangezien het beroep in die casus was ingesteld namens een nog bestaande rechtspersoon. 
        
      
      
        5.4.7.
        Dat naar belanghebbende heeft gesteld, ook “uit het feitelijk handelen van partijen” kan worden afgeleid dat bevoegdelijk bezwaar is gemaakt, acht het Hof, gegeven de weerspreking door de inspecteur en het ontbreken van een onderbouwing, niet aannemelijk gemaakt. Voor zover het standpunt van belanghebbende tevens inhoudt dat de inspecteur in de beroepsfase niet mag terugkomen op een aanvankelijk ontvankelijk geacht bezwaarschrift, berust het op een onjuiste rechtsopvatting. 
        
      
      
        5.4.8.
        Hetgeen is overwogen in 5.4.1 tot en met 5.4.7 leidt ertoe dat het Hof anders dan de rechtbank tot het oordeel komt dat namens een niet bestaande rechtspersoon bezwaar is ingesteld en bovendien dat [bedrijf 1] daartoe niet gemachtigd was, en mitsdien het bezwaar gericht tegen de aanslag vpb 2016, niet ontvankelijk is (vgl HR 16 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:115). Het Hof is tevens van oordeel dat – voor zover al gesteld door belanghebbende – het rechtszekerheidsbeginsel in het onderhavige geval er niet aan in de weg staat dat de inspecteur de ontvankelijkheid van het bezwaar alsnog aan de orde heeft gesteld. Het voorgaande leidt er tevens toe dat het Hof niet toekomt aan een behandeling van de resterende geschilpunten. 
        
        
          
            Slotsom
          
        
      
    
    
      5.5.
      De slotsom is dat het hoger beroep van de inspecteur gegrond is en, daarvan uitgaande, niet wordt toegekomen aan de behandeling van het incidenteel hoger beroep van belanghebbende. Het beroep van belanghebbende is slechts in zoverre gegrond dat de uitspraak van de inspecteur niet in stand kan blijven omdat daarin ten onrechte niet de niet-ontvankelijkheid van het bezwaar is uitgesproken. Het Hof zal de uitspraak van de rechtbank vernietigen en, doende hetgeen de rechtbank had behoren te doen, het bezwaar niet-ontvankelijk verklaren.
      
      
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet.
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank behoudens voor zover het de vergoeding van de proceskosten en het griffierecht betreft;
      
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        verklaart het bezwaar niet-ontvankelijk;
      
      
        verstaat dat de inspecteur de aanslag vpb 2016 en de beschikking belastingrente overeenkomstig de vernietigde uitspraak op bezwaar vermindert.
      
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. R.C.H.M. Lips, voorzitter, F.J.P.M. Haas en N. Djebali, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J.H.E. Breman als griffier. De beslissing is op 21 januari 2025 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: