ECLI:NL:GHARL:2025:774, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 11-02-2025, 24/1695
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2025-02-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Afwaardering vordering met betrekking tot voorwaardelijke nabetaling.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Leeuwarden
    nummer BK-ARN 24/1695
    uitspraakdatum: 11 februari 2025
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 1 augustus 2024, nummer LEE 22/4421, ECLI:NL:RBNNE:2024:2947, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Almere (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 met dagtekening 19 december 2016 een herziene verliesvaststellingsbeschikking in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) gegeven naar een inkomen uit werk en woning van negatief € 5.845.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de beschikking gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft verweer gevoerd.
      
    
    
      1.5.
      Partijen hebben voor de zitting pleitnota’s ingestuurd. 
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 januari 2025. De onderhavige zaak is ter zitting met instemming van partijen gelijktijdig en gezamenlijk behandeld met de zaken van [naam1] (nummers BK-ARN 24/1685 tot en met 24/1689), [naam2] (nummers BK-ARN 24/1690 tot en met 24/1694) en [naam3] (nummers BK-ARN 24/1696 en 24/1697). Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. A. Verduijn, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [naam4] , alsmede [naam5] namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam6] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is gehuwd met [naam3] (hierna: de echtgenoot).
      
    
    
      2.2.
      Met ingang van 1 januari 2010 exploiteren belanghebbende en haar echtgenoot gezamenlijk [naam7] V.o.f., gevestigd aan de [adres1] 10 te [woonplaats] .
      
    
    
      2.3.
      
        Door middel van een koopovereenkomst gedateerd 31 december 1999 heeft de echtgenoot een perceel cultuurgrond gelegen aan de [adres1] in [woonplaats] groot 15.00.00 hectare (hierna: de percelen) verkocht aan [naam8] B.V. 
        
          [naam9] B.V. is de enige directeur van [naam8] B.V. De akte van levering is gedateerd 31 januari 2000.
      
      
    
    
      2.4.
      Blijkens de akte van levering is in de koopovereenkomst onder meer het volgende opgenomen:
      - De koopprijs voor de geleverde percelen bedraagt f 17 per centiare, in totaal f 2.550.000.
      - Verkoper mag de verkochte grond gedurende een maximale periode van 73 maanden gebruiken zonder dat hij een vergoeding voor het gebruik verschuldigd is.
      - Indien na de 73 maanden de verkochte percelen nog voor agrarische doeleinden kan worden gebruikt, zal de koper het voortgezette agrarische gebruik toestaan tot uiterlijk 1 januari 2012. Hiervoor zal een pachtovereenkomst gesloten worden.
      - Koper is verplicht een aanvullende koopprijs te betalen indien de feitelijke exploitatie van de verkochte percelen door verkoper beëindigd moet worden als gevolg van bestemmingswijziging naar woningbouw.
      - De aanvullende koopprijs bedraagt in dat geval f 33 per centiare voor de gronden die na vorenbedoelde bestemmingswijziging de onherroepelijke bestemming “woningbouw” hebben gekregen.
      - De aanvullende koopprijs wordt geïndexeerd op basis van de waardestijgingen van met het verkochte vergelijkbare gronden in [de gemeente] . Deze waardestijgingen zullen worden gemaximeerd tot de waardestijgingen van de bestaande woningbouw in [de gemeente] .
      - De verplichting tot betaling van een aanvullende koopprijs komt van rechtswege te vervallen uiterlijk op 1 januari 2012. Dit tenzij op dat moment voorzienbaar is, dat de bebouwing korte tijd daarna zal plaatsvinden en het aan een handelen of nalaten van de koper te wijten is dat de bebouwing niet voor die datum is aangevangen.
      
    
    
      2.5.
      In zijn aangifte IB/PVV 2000 heeft de echtgenoot de directe verkoopopbrengst van f 2.550.000 én de voorwaardelijke nabetaling voor een bedrag van f 4.950.000 (15.00.00 hectare x f 33 per centiare) tot de winst uit zijn onderneming gerekend. Ter zake van beide bedragen heeft de echtgenoot in zijn aangifte de landbouwvrijstelling toegepast.
      
    
    
      2.6.
      Bij het opleggen van de aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2000 is de Inspecteur afgeweken van de aangifte van de echtgenoot door de voorwaardelijke nabetaling en – in het verlengde daarvan – de daarmee samenhangende vordering (hierna: de vordering) op de koper te waarderen op nihil.
      
    
    
      2.7.
      Naar aanleiding van het tegen de aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2000 ingediende bezwaar zijn tussen de Inspecteur en de echtgenoot ter zake van de waardering van de vordering afspraken gemaakt. Die afspraken zijn vastgelegd in een brief van de Inspecteur van 26 januari 2006. Op 22 februari 2006 is een door de gemachtigde van de echtgenoot voor akkoord getekend exemplaar van deze brief retour gezonden aan de Inspecteur.
      
    
    
      2.8.
      Met dagtekening 12 oktober 2006 heeft de Inspecteur uitspraak gedaan op het bezwaar tegen de aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2000, onder herhaling en bevestiging van de in de brief van 26 januari 2006 vermelde afspraken. De vordering is in lijn met deze afspraken voor een bedrag van € 476.469 (het equivalent van f 1.050.000) geactiveerd.
      
    
    
      2.9.
      Belanghebbende en haar echtgenoot zijn op 1 januari 2010 een vennootschap onder firma aangegaan. De echtgenoot heeft hierbij onder meer de vordering ingebracht. Belanghebbende en haar echtgenoot zijn beiden voor de helft gerechtigd tot het vermogen en de resultaten van de vennootschap onder firma.
      
    
    
      2.10.
      Op 1 januari 2012 was de bestemming van de verkochte grond niet gewijzigd. Het recht op de voorwaardelijke nabetaling is daardoor komen te vervallen.
      
    
    
      2.11.
      In hun aangiften IB/PVV voor het jaar 2012 hebben belanghebbende en haar echtgenoot beiden de vordering afgewaardeerd naar nihil en daarmee ten laste van de belastbare fiscale winst een afwaarderingsverlies genomen van € 238.234 per persoon. Op dit verlies is in de aangiften de landbouwvrijstelling niet toegepast.
      
    
    
      2.12.
      Bij het opleggen van de aanslagen in de IB/PVV voor het jaar 2012 is de Inspecteur van de aangiften van belanghebbende en haar echtgenoot afgeweken door de landbouwvrijstelling van artikel 8, eerste lid, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (zoals deze gold tot 27 juni 2000, hierna ook de ‘oude landbouwvrijstelling’) op het volledige bedrag van de afwaarderingen toe te passen.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de Inspecteur terecht de – onder 2.11 genoemde – afwaardering op een vordering wegens een voorwaardelijk recht op nabetaling niet ten laste van de belastbare winst in aftrek heeft toegelaten.
      
    
    
      3.2.
      
        Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de vordering ten laste van de belastbare winst mag worden afgewaardeerd. In hoger beroep heeft belanghebbende haar in eerste aanleg in dat verband ingenomen primaire standpunt (het beroep op het vertrouwensbeginsel) ingetrokken. 
        In hoger beroep stelt belanghebbende primair dat door de verkoop van de percelen er een voorwaardelijke vordering ontstaat, die fiscaal een eigen bestaan leidt. Het belang bij de percelen is in 2000 van de verkoper overgegaan naar de koper. De vordering leidt daardoor zelfstandig tot winst of verlies en kan niet vereenzelvigd worden met de percelen. De landbouwvrijstelling is volgens belanghebbende daarom niet van toepassing.
        Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat voor het geval het Hof van oordeel is dat de landbouwvrijstelling wel van toepassing is, het per 27 juni 2000 geldende regime van de landbouwvrijstelling (het nieuwe regime) van toepassing is in plaats van het tot die datum geldende regime.
      
      
    
    
      3.3.
      De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft elk van de onder 3.2 genoemde standpunten van belanghebbende gemotiveerd betwist.
      
    
    
      3.4.
      Over de cijfermatige uitwerking van elkaars standpunten hebben partijen geen geschil. Als belanghebbende inhoudelijk gelijk krijgt, dient een en ander te worden vastgesteld naar het belastbare inkomen uit werk en woning als weergegeven in het overzicht van de tussen partijen overeengekomen berekeningen. Als het gelijk is aan Inspecteur, dient de uitspraak van de Rechtbank te worden bevestigd.   
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      
        De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 17 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1204 (hierna: het arrest van 17 juni 2016), geoordeeld:
        “2.4.1. Bij de behandeling van de hiervoor in 2.3 weergegeven middelonderdelen wordt vooropgesteld dat indien de wetgever bij wijziging van een wetsbepaling in de wijzigingswet geen overgangsbepaling opneemt, moet worden uitgegaan van de hoofdregel van onmiddellijke werking van de gewijzigde bepaling. Bij het ontbreken van een dergelijke overgangsbepaling dient de gewijzigde bepaling met ingang van de dag van haar inwerkingtreding toepassing te vinden op voordelen die op of na die dag worden gerealiseerd en fiscaal in aanmerking worden genomen (vgl. HR 14 juni 2013, nr. 11/04538, ECLI:NL:HR:2013:BY1244, BNB 2013/177).
      
      
      
        2.4.2.
        Aangezien belanghebbende ervoor heeft gekozen de met de verkoop van het perceel behaalde boekwinst aan te geven als gerealiseerd in 2008, brengen de hiervoor in 2.4.1 beschreven regels mee dat de beoordeling of en zo ja, in hoeverre dit voordeel als vrijgesteld in aanmerking moet worden genomen, moet plaatsvinden volgens de in dat jaar geldende wet- en regelgeving.
        
      
      
        2.4.3.
        In de wet waarbij artikel 8, lid 1, letter b, van de Wet IB 1964 is gewijzigd, is weliswaar afgeweken van de hiervoor omschreven hoofdregel van onmiddellijke werking, doch met dien verstande dat niet is voorzien in een uitgestelde werking van het aangepaste regime, maar juist een terugwerkende kracht is bewerkstelligd. Artikel XII van de Wet van 14 december 2000, Stb. 2000, 567 (hierna: de Wijzigingswet), waarbij de bedoelde wijziging tot stand is gebracht, werkt ingevolge artikel XV, lid 6, van de Wijzigingswet immers terug tot 27 juni 2000. Met de terugwerkende kracht heeft de wetgever beoogd te bewerkstelligen dat de vóór 27 juni 2000 op grond van voormeld wetsartikel geldende vrijstelling vanaf die datum niet meer bestaat voor voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden voor zover die veranderingen zijn toe te schrijven aan bestemmingswijzigingen van de grond (vgl. HR 19 november 2004, nr. 39840, ECLI:NL:HR:2004:AP5966, BNB 2005/77). Met dit een en ander strookt niet dat de per 27 juni 2000 opgeheven vrijstelling nog van toepassing zou zijn ten aanzien van een na die datum als gerealiseerd verantwoorde boekwinst. Het middel faalt derhalve in zoverre.
        
      
      
        2.4.4.
        Voor zover het middel onder verwijzing naar het arrest BNB 2006/245 betoogt dat ook een redelijke wetstoepassing meebrengt dat de tot 27 juni 2000 in artikel 8, lid 1, letter b, van de Wet IB 1964 neergelegde voorwaarden van toepassing zijn, faalt het eveneens. Het arrest BNB 2006/245 heeft betrekking op een situatie waarin landbouwgrond reeds vóór 27 juni 2000 was verkocht en de belastingplichtige ervoor had gekozen de verkoopwinst te verantwoorden in het jaar van de verkoop. Dat brengt mee dat dan het regime van de landbouwvrijstelling van toepassing is zoals dit gold ten tijde van die verkoop. Dat geldt ook voor het in het arrest BNB 2006/245 aan de orde zijnde voordeel bestaande uit de verkrijging van een gebruiksrecht, welk gebruiksrecht immers onmiddellijk bij de verkoop was verkregen.”
        
      
    
    
      4.2.
      De Rechtbank heeft ter zake van de – onder 3.2 genoemde, eveneens in beroep aangevoerde – gronden van belanghebbende het volgende overwogen (daarbij wordt met “eisers” onder anderen belanghebbende bedoeld):
      
      
        “12. Ten aanzien van de subsidiaire en meer subsidiaire beroepsgronden [Hof: in hoger beroep de primaire en subsidiaire gronden] van eisers overweegt de rechtbank als volgt. In zijn arrest van 17 juni 2016 heeft de Hoge Raad, onder verwijzing naar zijn arrest van 3 maart 2006, – kort gezegd – overwogen dat de keuze van het moment van winstneming bepalend is voor het toepasselijke regime van de landbouwvrijstelling. [ noot 3: Hoge Raad 17 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1204, BNB 2016/180 en Hoge Raad 3 maart 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU4354, BNB 2006/245.]
      
      
      
        13. De rechtbank overweegt dat in dit geval winst is genomen ten tijde van het sluiten van de koopovereenkomst. Door die keuze te maken, is en blijft het oude regime van de landbouwvrijstelling van toepassing. De rechtbank leidt uit de jurisprudentie van de Hoge Raad bovendien af dat dit ook geldt voor de (latere afwaardering van de) vordering. Het destijds gekozen regime blijft immers van toepassing op alle ‘elementen’ uit de koopovereenkomst, zoals een gebruiksrecht of – in eisers geval – de nabetaling van een deel van de koopprijs. [ noot 4: Zie rechtsoverweging 3.4 van het arrest van de Hoge Raad van 3 maart 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU4354, gelezen in samenhang met rechtsoverweging 2.4.4 van het arrest van de Hoge Raad van 17 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1204.] De mogelijke nabetaling die eisers bij de verkoop in 2000 overeengekomen zijn, is één van de elementen van de koopovereenkomst. Nu eisers hebben gekozen voor onmiddellijke winstneming, blijft ook op de daarmee samenhangende vordering het regime van de oude landbouwvrijstelling van toepassing.” 
      
      
    
    
      4.3.
      Met de hiervoor aangehaalde overwegingen heeft de Rechtbank, naar het oordeel van het Hof, op goede gronden beslist dat de Inspecteur terecht niet heeft geaccepteerd dat de afwaardering op de vordering ten laste van de belastbare winst werd gebracht. Het Hof neemt deze overwegingen dan ook over en maakt deze tot de zijne. In aanvulling hierop overweegt het Hof het volgende. Belanghebbende heeft in hoger beroep dezelfde gronden als in eerste aanleg aangevoerd, waarbij zij zich nadrukkelijk op het standpunt stelt dat het oordeel van de Hoge Raad in zijn arrest van 17 juni 2016 onjuist is. Belanghebbende beoogt met de onderhavige procedure en de daarin aangevoerde gronden – uiteindelijk – dat de Hoge Raad terugkomt van zijn arrest van 17 juni 2016. In wezen vraagt belanghebbende aan het Hof of het de Hoge Raad in zijn onder 4.1 weergegeven beslissing volgt. 
      
    
    
      4.4.
      Het Hof beantwoordt deze vraag bevestigd. Voor dat geval heeft de gemachtigde van belanghebbende ter zitting van het Hof desgevraagd beaamd dat het hoger beroep dan niet kan slagen.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. J.W. Keuning, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.
    
    
    
    
      De beslissing is op 11 februari 2025 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
      (K. de Jong-Braaksma)	(G.B.A. Brummer)
    
    
    
      Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden. 
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
    
    
    
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.