ECLI:NL:HR:1952:115, Hoge Raad, 18-06-1952, 10940
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 1952-06-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Navorderingsaanslag. Goed koopmansgebruik. Opkomen tegen primitieve aanslag in procedure over navorderingsaanslag.

No. 10940.
  
  C.
  
  
    DE HOGE RAAD .DER NEDERLANDEN,
  
  
  
    Gezien het beroepschrift in cassatie van den Minister van Financiën tegen de uitspraak van den Raad van Beroep voor de Directe Belastingen te Amsterdam van 12 November 1951 betreffende een aan wijlen [X], gewoond hebbende aldaar, opgelegden aanslag tot navordering Van inkomstenbelasting voor het jaar 1944;
    Gezien de stukken; 
    Overwegende dat aan wijlen [X], die aanvankelijk voor het jaar 1944 in de inkomstenbelasting was aangeslagen naar een inkomen van f. 30.513 .- , een aanslag tot navordering is opgelegd naar een inkomen van f. 42.631 .-;
    dat zijn erven tegen dezen aanslag in beroep zijn gekomen, bij de behandeling waarvan blijkens de uitspraak Van den Raad van Beroep is komen vast te staan:
    "dat wijlen [X], die in gemeenschap van goederen gehuwd was en op 22 October 1945 overleed, het bedrijf Van huizenexploitant uitoefende, dat de tot het bedrijfsvermogen behorende huizen steeds op den werkelijken kostprijs minus afschrijving werden gewaardeerd, dat in deze wijze van waarderen geen wijziging kwam na het overlijden op 15 Februari 1944 van de echtgenote van wijlen [X] - wier nalatenschap tot op heden onverdeeld bleef - toen het bedrijf voor rekening van hem en zijn negen kinderen werd uitgeoefend; dat bij de regeling van de aan thans wijlen [X] en zijn negen kinderen opgelegde primitieve aanslagen in de Inkomstenbelasting over de jaren 1944 en 1945 de onroerende goederen in het bedrijfsvermogen werden begrepen voor hun werkelijken kostprijs, verminderd met de door de exploitanten toegepaste afschrijving van 24 %; dat bij de regeling van den onderhavigen navorderingsaanslag het afschrijvingspercentage tot 1,5 % werd verminderd;"
    Overwegende dat de erven bij den Raad van Beroep hebben aangevoerd: dat het den belastingplichtige vrije staat in beroep tegen een navorderingsaanslag tevens den primitieven aanslag aan te vallen; dat derhalve nog niet op bindende wijze is beslist omtrent de waardering van de onroerende goederen met betrekking tot de vaststelling van het zuiver inkomen over het onderhavige jaar; dat de bij de aangifte (en dienovereenkomstig bij de regeling van den primitieven aanslag) toegepaste wijze van waarderen na het overlijden van de echtgenote van wijlen [X] onjuist was, aangezien de onroerende goederen voor wat betreft het deel, dat is nagelaten door de echtgenote, op de beginbalans per 16 Februari 1944 hadden moeten worden gewaardeerd op het bedrag, dat door de nieuwe eigenaren zou moeten worden opgeofferd voor de verkrijging daarvan krachtens een normale overeenkomst, waarbij de waarde langs zuiver zakelijken weg was bepaald; dat dit bedrag gelijk kan worden gesteld met de bij de successie-memorie aangegeven waarde der onroerende goederen; dat dit meebrengt, dat de waarde van de onroerende goederen voor wat betreft het deel, dat is nagelaten door de echtgenote, op de beginbalans per 16 Februari 1944 had moeten zijn verhoogd met f. 108.303.56; dat de toegestane afschrijving hierop van 1,5 % per jaar over de periode 16-2-44 tot 31-12-44 bedraagt 1,5% x 7/8 x f. 108.303.56 : 100 = f. 1421.47; dat deze hogere afschrijving van f. 1421.47 het inkomen van [X] vermindert met 59/80 daarvan, zijnde 53/80 voor zijn eigen aandeel en 6/80 voor het in zijn inkomen begrepen aandeel van twee zijner minderjarige kinderen, derhalve met 59/80 x 1421.47 = f. 1048.33, weshalve de erven verzoeken den aanslag te verminderen tot een naar een inkomen van f. 41582.67;
    Overwegende dat de Raad van Beroep den aanslag tot navordering overeenkomstig het verzoek van de erven heeft verminderd tot een aanslag berekend naar een inkomen van f. 41582.67, na te hebben overwogen:
    "dat de Raad met belanghebbenden van oordeel is, dat een primitieve aanslag, die door een navorderingsaanslag is gevolgd, geen bindende beslissing inhoudt omtrent de grootte van het zuiver inkomen en de factoren, die daarop van invloed zijn, zoals o.a. de waardering van activa van het bedrijfsvermogen, aangezien in beroep tegen de navorderingsaanslag ook tegen de regeling van de primitieve aanslag mag worden opgekomen;
    dat ook het feit, dat in aan thans wijlen [X] over voorgaande jaren opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting een stelsel van waarderen van onroerend goed tot uiting was gekomen - n. l. waardering op kostprijs minus afschrijving - geen beletsel vormt om bij de bepaling van zijn zuiver inkomen over het onderhavige jaar de waarde der onroerende goederen vast te stellen op de door belanghebbenden voorgestane wijze;
    dat door het overlijden van de echtgenote van [X] zijn kinderen deelgerechtigd werden in het bedrijf en voor hen als aanschaffingswaarde van hun aandeel in de activa behoorde te gelden, het bedrag, dat door hen zou zijn betaald, indien zij dit aandeel krachtens een normale overeenkomst, waarbij de waarde op zakelijke wijze ware bepaald, hadden verworven;
    dat goed koopmansgebruik met zich bracht, dat [X] onder de in de voorgaande overweging bedoelde omstandigheden overging tot waardering op de voor zijn kinderen geldende aanschaffingswaarde (te verminderen met afschrijving), die trouwens ook voor hem, voor zover hij een gedeelte van het bedrijfsvermogen erfrechtelijk verwierf, de aanschaffingswaarde uitmaakte;
    dat goed koopmansgebruik voorts met zich bracht, dat [X] en zijn kinderen de in 1944 aangevangen wijze van waarderen in 1945 voortzetten;
    dat de Inspecteur niet heeft betwist, dat de bij de sucessie-memorie aangegeven waarde der onroerende goederen het bedrag voorstelt, dat voor verwerving dezer goederen krachtens een normale overeenkomst, waarbij de waarde op zakelijke wijze is bepaald, zou moeten worden opgeofferd;
    dat tussen partijen buiten geschil is, dat bij aanvaarding van het standpunt van belanghebbenden het zuiver inkomen over 1944 van thans wijlen [X] op f. 41582.67 moet worden bepaald; "
    Overwegende dat de Minister de uitspraak bestrijdt met de navolgende middelen van cassatie en die heeft toegelicht, gelijk daarbij is vermeld:
  
  1. Schending of verkeerde toepassing van de artikelen 9 en 10 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 doordat de Raad van Beroep heeft beslist dat goed koopmansgebruik met zich bracht dat belanghebbende ter gelegenheid van het deelgerechtigd worden van diens kinderen in zijn bedrijf overging tot herwaardering van zijn onroerende goederen,
  
    ter toelichting waarvan wordt opgemerkt: 
    Vóór het overlijden van zijn echtgenote behoorde het totale huizenbezit tot belanghebbendes bedrijfsvermogen. Noch in zijn belastingplicht, noch in de omvang van zijn bedrijfsvermogen is door het overlijden van zijn vrouw op zichzelf enige wijziging gekomen. Dit blijkt duidelijk indien hij de enige erfgenaam van zijn vrouw zou zijn. Onjuist is derhalve 's Raads overweging dat voor het thans door belanghebbende geërfde gedeelte van het huizenbezit een nieuwe aanschaffingsprijs geldt. Voor het gehele aandeel van belanghebbende in het bedrijf bleef de aanschaffingsprijs ongewijzigd.
    De Raad van Beroep heeft feitelijk vastgesteld dat door het overlijden van de echtgenote van belanghebbende zijn kinderen deelgerechtigd werden in het bedrijf. Zij zijn blijkbaar tot dit bedrijf toegetreden. Aangezien hun vader, die voor 53/80 gedeelte in het bedrijf gerechtigd was, zijn bedrijfsuitoefening voortzette en er voor hem derhalve geen grond was voor herwaardering, waren de kinderen op grond van artikel 2 van de Eerste Uitvoeringsbeschikking Inkomstenbelasting 1941 verplicht de voor hem geldende aanschaffingsprijs aan te houden. Het arrest van de Hoge Raad van 2 Mei 1947, Beslissingen in belastingzaken no. 8335, kan in een geval als het onderhavige door de werking van artikel 2 voornoemd geen toepassing vinden.
  
  2. Schending van de artikelen 9 en 10 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, van artikel 1 van de Zevende Uitvoeringsbeschikking inkomstenbelasting in verband met artikel 2 van het Buitengewoon Navorderingsbesluit doordat de Raad van Beroep heeft toegestaan, dat belanghebbende ter gelegenheid van het feit dat hem een navorderingsaanslag werd opgelegd, waarin het percentage van de afschrijving op zijn huizenbezit, dat wil zeggen de vraag van de levensduur, aan de orde kwam, uitging van een ander bedrag van de aanschaffingskosten dan bij de primitieve aanslag, over welk punt destijds geen verschil van mening bestond.
  3. Schending van de onder 1 genoemde artikelen doordat de Raad van Beroep belanghebbende alsnog herwaardering van zijn huizenbezit toestond, niettegenstaande - naar de Inspecteur onweersproken heeft gesteld - de oorspronkelijke waardering reeds gevolgen heeft gehad ten opzichte van de aanslagen, welke aan de medegerechtigden, althans aan de meesten hunner, zijn opgelegd en eveneens ten opzichte van de aanslag van belanghebbende over het belastingtijdvak 1945.
  4. Schending of verkeerde toepassing van de artikelen 8, 9 en 10 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 doordat de Raad van Beroep, enerzijds als gevolg van de herwaardering van het huizenbezit een verhoogde afschrijving ten laste van belanghebbendes winst brengt, doch anderzijds het verschil tussen de boekwaarde per 1 Januari 1944 en de boekwaarde na de herwaardering niet bij belanghebbendes winst voegt, 
  
    ter toelichting waarvan wordt opgemerkt: 
    In de opvatting van de Inspecteur is geen herwaarderingswinst aanwezig, zodat in de opgelegde aanslag te dezer zake geen bedrag is begrepen. Nu de Raad van Beroep herwaardering en als gevolg daarvan een hoger bedrag voor afschrijving toestaat, moet anderzijds de herwaarderingswinst tot belanghebbendes winst worden gerekend. Zoals uit de toelichting op het eerste middel van cassatie blijkt is hier geen sprake van een waarderingsverschil dat bij niemand belast wordt. Immers bleef belanghebbende belastingplichtig en zette hij hetzelfde bedrijf, zij het met anderen, voort. Deze belastbaarheid geldt niet alleen voor het gedeelte der winst dat betrekking heeft op het huizenbezit hetwelk hem reeds krachtens de huwelijksgemeenschap toekwam, maar eveneens voor de winst, welke correspondeert met het gedeelte dat hij door het overlijden verkreeg, omdat dit gedeelte reeds voordien tot zijn bedrijfsvermogen behoorde.
    Overwegende dat de Hoge Raad eerst de middelen 2 en 3 zal behandelen;
    Overwegende omtrent het tweede middel:
    dat artikel 5 van de Zevende Uitvoeringsbeschikking Inkomstenbelasting 1941 geen enkele beperking bevat in het aanvoeren van grieven tegen de vaststelling van het inkomen in zijn geheel, waarvan bij den navorderingsaanslag voor de berekening van de te weinig geheven belasting is uitgegaan, en derhalve geen uitzondering kent voor het geval een der partijen op een punt, waarover bij de behandeling van den oorspronkelijken aanslag geen verschil van mening bestond, bij de behandeling van den navorderingsaanslag een grief voordraagt, welke berust op een stelling, die afwijkt van de destijds aangenomen houding;
    dat dit middel mitsdien ongegrond is;
    Overwegende dat het derde middel niet tot cassatie kan leiden, omdat het feitelijken grondslag mist, daar niet blijkt, dat de Raad van Beroep heeft vastgesteld of tussen partijen zoude vaststaan, hetgeen volgens het middel door den Inspecteur onweersproken zou zijn gesteld;
    Overwegende alsnu omtrent het eerste middel en ambtshalve:
    dat de Raad van Beroep in zijn uitspraak aandacht wijdt:
    
      A. aan het aandeel van 40/80, hetwelk [X] na het overlijden van zijn echtgenote op 15 Februari 1944 - toen het bedrijf voor rekening van hem en zijn negen kinderen werd uitgeoefend - in dat bedrijf had uit hoofde dat hij gerechtigd was tot de helft van de gemeenschap van goederen, waarin hij met zijn echtgenote was gehuwd,
    
      B. aan het aandeel van 13/80 hetwelk [X] in dat bedrijf had uit hoofde dat hij voor 13/40 gerechtigd was in de nalatenschap van zijn overleden echtgenote,
    
      C. aan het aandeel in het bedrijf van twee maal 3/80, hetwelk ieder van twee minderjarige kinderen bezat uit hoofde dat zij ieder tot 3/40 gerechtigd waren in de nalatenschap van hun moeder;
    Overwegende dat de Raad wat betreft het onder A vermelde aandeel heeft voorbijgezien, dat dit geen onderwerp van de onderhavige procedures heeft gevormd, immers belanghebbenden uitdrukkelijk hun grief wat betreft de inv. ggk. waardering van de onroerende goederen bij het beroepschrift hebben beperkt tot dat deel, dat door de echtgenote van [X] is nagelaten, en zij ook alleen ter zake van de hogere waardering daarvan de beginbalans per 16 Februari 1944 met f. 108.303.56 hebben verhoogd;
    dat dan ook [X] voor het onder A vermelde aandeel nimmer is overgegaan tot waardering op de door zijn kinderen aangenomen aanschaffingswaarde, integendeel zijn voor het overlijden van de echtgenote voor het gehele bedrijf gevolgde waardering is blijven volgen;
    dat hieruit volgt, dat het aandeel van 40/80 geen factor kan uitmaken bij de berekening van de door belanghebbende verlangde verhoogde afschrijving;
    Overwegende dat, wat betreft het onder B vermelde aandeel van [X] in het bedrijf, het middel terecht opkomt tegen de beslissing van den Raad van Beroep;
    dat vóór het overlijden van zijn echtgenote de onroerende goederen in geschil geheel tot het bedrijfsvermogen van [X] behoorden en na het overlijden zijn aandeel daarin verminderde tot 53/80 van het bedrijfsvermogen;
    dat voor dit gehele overblijvende aandeel voor hem de aanschaffingsprijs ongewijzigd bleef en, nu [X], gelijk hiervoor overwogen, voor 40/80 deel dezen prijs aanhield, het zeker niet geoorloofd was voor een ander deel - de 13/80 - tot een andere waardeberekening over te gaan;
    dat mitsdien ter zake van dit aandeel B. een verhoogde afschrijving niet is toegelaten;
    Overwegende wat betreft het onder C vermelde aandeel van de twee minderjarige kinderen:
    dat de Minister zich beroept op artikel 2 van de Eerste Uitvoeringsbeschikking Inkomstenbelasting 1941, bepalende, dat hetgeen met betrekking tot het totale bedrag van de winst ener vennootschap onherroepelijk is komen vast te staan ten aanzien van één der vennoten, van rechtswege ook geldt ten aanzien van de overige vennoten;
    dat aan dit voorschrift de onderstelling ten grondslag ligt, dat de winst van een in vennootschap uitgeoefend bedrijf voor alle vennoten op dezelfde wijze bepaald wordt, in welk geval de ene vennoot gebonden kan worden aan hetgeen voor een anderen vennoot onherroepelijk is komen vast te staan;
    dat echter dit voorschrift uiteraard slechts kan gelden, voorzover de winstbepalende elementen aan alle deelhebbers gemeen zijn, en niet ten opzichte van elementen, welke den énen vennoot wèl en den anderen nièt aangaan;
    dat derhalve te dezen - daargelaten of er sprake is van een vennootschap en of het voorschrift ook toepassing zou kunnen vinden op verhoudingen analoog met die van vennootschap - het ingeroepen artikel 2 toepassing mist, waar hier voor de kinderen een andere aanschaffingsprijs van het onroerend goed en dus een ander winstbepalend element aanwezig is dan voor hun vader;
    dat mitsdien de verlangde hogere waardering en dientengevolge verhoogde afschrijving ter zake van dit aandeel C kan worden toegestaan en het middel in zover ongegrond is;
    Overwegende dat het vierde middel, hetwelk betreft de hierboven onder A en B behandelde aandelen van [X] in het bedrijf, geen behandeling behoeft, nu blijkens het voorgaande, overeenkomstig het standpunt van den Inspecteur, voor geen dezer aandelen herwaardering toelaatbaar is geoordeeld;
    Overwegende dat de Hoge Raad ten principale recht kan doen;
    dat de hierboven toelaatbaar gebleken hogere afschrijving het inkomen van [X] voor het in zijn inkomen begrepen aandeel van zijn twee minderjarige kinderen vermindert met 6/40 van de door belanghebbenden over het door diens echtgenote nagelaten deel berekende hogere afschrijving van f. 1421.47, uitmakende een bedrag van f. 213.22, weshalve de aanslag naar een inkomen van f. 42.631 .- met dat laatste bedrag moet worden verminderd;
    Vernietigt de uitspraak van den Raad van Beroep; 
    Vermindert den bestreden navorderingsaanslag tot een aanslag berekend naar een inkomen van f. 42418 .-Gedaan bij de Heren Nypels, Vice-President, Dubois, Boltjes, van Rijn van Alkemade en van der Loos, Raden, en door den Vice-President voornoemd uitgesproken ter Raadkamer van den achttienden Juni 1900 twee en vijftig in tegenwoordigheid van den Substituut-Griffier Reijers .