ECLI:NL:HR:2021:1850, Hoge Raad, 10-12-2021, 19/03628
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2021-12-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Unierechtelijk verdedigingsbeginsel, andere-afloopcriterium; gronden toepassing art. 10 Invorderingswet 1990 als rechtvaardiging voor beperking uitoefenen rechten van de verdediging.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
    
      BELASTINGKAMER
    
    
    
      
        Nummer	19/03628
      
        Datum 10 december 2021
    
    
    
      ARREST
    
    
    
      in de zaak van
    
    
    
      
        [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen
    
    
    
      1. de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN2. de STAAT (de MINISTER VAN JUSTITIE EN VEILIGHEID)
    
    
    
      op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 21 juni 2019, nr. 14/00262, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. AWB 12/1314) betreffende een aan belanghebbende over de periode 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Belanghebbende, vertegenwoordigd door A.J.C. Perdaems, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.
      De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft ook voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
      Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
      Belanghebbende heeft schriftelijk haar zienswijze over het incidentele beroep naar voren gebracht. Zij heeft de zaak schriftelijk doen toelichten door Perdaems voornoemd, advocaat te Breda.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1
      Bij belanghebbende heeft in de loop van het jaar 2005 een boekenonderzoek plaatsgevonden naar de aanvaardbaarheid van door haar ingediende aangiften voor de omzetbelasting over de periode 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005. Het onderzoek heeft erin geresulteerd dat aan haar over die periode een naheffingsaanslag in de omzetbelasting is opgelegd met dagtekening 6 april 2006. De Ontvanger heeft die naheffingsaanslag met toepassing van artikel 10 van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) terstond en tot het volle bedrag invorderbaar gesteld. 
    
    
      2.2
      Het van het boekenonderzoek opgemaakte controlerapport (met dagtekening 29 maart 2006) en het aanslagbiljet zijn tegelijkertijd, met een dwangbevel inhoudende dat de aanslag terstond en tot het volle bedrag invorderbaar is, door een deurwaarder op 6 april 2006 aan belanghebbende uitgereikt. 
    
    
      2.3
      Nadat belanghebbende in verzet was gekomen tegen de tenuitvoerlegging van het dwangbevel, heeft de Ontvanger zich bereid verklaard tot schorsing van de tenuitvoerlegging en heeft hij onder voorwaarden uitstel van betaling verleend in afwachting van de uitspraak van de Inspecteur op het tegen de naheffingsaanslag gemaakte bezwaar.
      
        2.4.1
        Voor het Hof was in geschil of de naheffingsaanslag moet worden vernietigd wegens schending van de rechten van de verdediging bij het opleggen ervan. 
      
      
        2.4.2
        Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur belanghebbende ten onrechte niet voorafgaand aan het vaststellen van de naheffingsaanslag in de gelegenheid heeft gesteld om te worden gehoord over het voornemen tot naheffing. Dit leidt volgens het Hof echter niet tot (een ongerechtvaardigde) schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Daartoe heeft het Hof overwogen dat het vooraf horen in dit geval niet tot een andere afloop zou hebben kunnen leiden omdat betwisting van het standpunt van de Inspecteur dat de door belanghebbende verleende diensten zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, letter l, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB) slechts kon leiden tot de conclusie dat de door de Inspecteur beoogde naheffing, tot het bedrag ter grootte van de aftrek van de in rekening gebrachte belasting, te laag zou zijn. Het Hof heeft in het midden gelaten of de naheffingsaanslag op grond van artikel 10 IW 1990 terecht terstond en tot het volle bedrag invorderbaar is gesteld. 
      
    
  
  
    
      3Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen 
    
      3.1
      Middel 1 richt zich onder meer tegen het hiervoor in 2.4.2 weergegeven oordeel van het Hof dat het horen van belanghebbende voorafgaand aan het vaststellen van de naheffingsaanslag niet tot een andere afloop van het besluitvormingsproces van de Inspecteur zou hebben kunnen leiden. Het middel betoogt dat het Hof ten onrechte niet heeft gerespondeerd op de stelling van belanghebbende in hoger beroep dat een onpartijdige en billijke bejegening van belanghebbende zonder meer tot een andere afloop zou hebben geleid. Ook wijst het middel erop dat de naheffingsaanslag in eerste instantie is opgelegd vanwege een correctie van in aftrek gebrachte omzetbelasting omdat belanghebbende vrijgestelde prestaties zou hebben verricht, terwijl de Inspecteur zich nader op het standpunt heeft gesteld dat belanghebbende belaste prestaties verrichtte (en daarom die omzetbelasting terecht in aftrek heeft gebracht), maar dat zij ter zake van die prestaties geen verschuldigde omzetbelasting heeft aangegeven, zodat zij te weinig omzetbelasting op aangifte zou hebben voldaan. Belanghebbende heeft aangevoerd dat de desbetreffende diensten niet in Nederland maar in Zwitserland worden verricht, waardoor aftrek van voorbelasting ter zake van die prestaties niet is uitgesloten. Ten slotte wijst het middel erop dat tijdens de procedure gesprekken zijn gevoerd met als doel een compromis te bewerkstelligen.
    
    
      3.2
      De beoordeling of het besluitvormingsproces van de inspecteur tot het opleggen van de naheffingsaanslag zonder een schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel een andere afloop zou kunnen hebben gehad, dient te geschieden aan de hand van de specifieke feitelijke en juridische omstandigheden van het geval. Daarbij is onder meer van belang of de belanghebbende, niet zonder redelijke grond, had kunnen aanvoeren dat de inspecteur de feiten op een andere wijze had moeten waarderen en interpreteren, zodat hij niet tot het genomen besluit had kunnen komen. Het gegeven dat de inspecteur een niet voor meerderlei uitleg vatbaar juridisch standpunt heeft, neemt immers niet weg dat de waardering en de interpretatie van de door de inspecteur gestelde feiten zich kunnen lenen voor een discussie over het antwoord op de vraag of dat standpunt moet leiden tot de door de inspecteur gestelde gevolgen.
    
    
      3.3
      De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende, indien zij vóór het vaststellen van de naheffingsaanslag naar behoren was gehoord, een inbreng had kunnen leveren die van belang was voor het vaststellen van het karakter van de door haar verleende diensten en van de plaats waar deze diensten hebben plaatsgevonden. Op voorhand kon niet worden uitgesloten dat de feitelijke bevindingen van de Inspecteur over de door belanghebbende verrichte werkzaamheden en handelingen konden worden gewaardeerd en geïnterpreteerd in de zin dat zij mede financiële diensten in de zin van artikel 11, lid 1, letters i en j, van de Wet OB diensten omvatten die buiten de Unie plaatsvinden en waarvoor recht op aftrek bestaat. Daaraan moet de conclusie worden verbonden dat het besluitvormingsproces een andere afloop zou kunnen hebben gehad als belanghebbende de gelegenheid had gekregen om dit een en ander na afloop van het onderzoek aan te voeren in reactie op de conclusies die de Inspecteur op grond van zijn bevindingen van het onderzoek wilde gaan trekken. 
    
    
      3.4
      Het hiervoor in 2.4.2 weergegeven oordeel van het Hof dat geen andere afloop van het besluitvormingsproces van de Inspecteur mogelijk was omdat betwisting van het standpunt van de Inspecteur slechts kon leiden tot de conclusie dat de door de Inspecteur voorgenomen naheffing niet te hoog was, geeft daarom blijk van miskenning van hetgeen hiervoor in 3.2 en 3.3 is overwogen. Middel 1 slaagt in zoverre.
    
  
  
    
      4Beoordeling van het in het incidentele beroep voorgestelde middel
    
      4.1
      Het in het incidentele beroep voorgestelde middel is gericht tegen het hiervoor in 2.4.2, eerste volzin, weergegeven oordeel van het Hof dat belanghebbende niet voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslag is gehoord. Het middel betoogt dat dit oordeel onvoldoende is gemotiveerd. Volgens het middel heeft de Inspecteur voor het Hof betoogd dat hij voorafgaand aan het uitreiken van het rapport van het boekenonderzoek gedurende bijna een jaar regelmatig uitvoerig overleg met belanghebbende en haar adviseurs heeft gehad en dat dit als afdoende ‘horen’ moet worden aangemerkt.
    
    
      4.2
      De eerbiediging van de rechten van de verdediging is een algemeen beginsel van Unierecht dat van toepassing is wanneer de administratie voornemens is een bezwarend besluit ten aanzien van een bepaalde persoon vast te stellen. Krachtens dat beginsel moeten de adressaten van besluiten die hun belangen aanmerkelijk raken, in staat worden gesteld hun standpunt over de elementen waarop de administratie haar besluit wil baseren, naar behoren kenbaar te maken. Deze verplichting rust op de administratieve overheden van de lidstaten wanneer zij besluiten nemen die binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen, ook al voorziet de toepasselijke Uniewetgeving niet uitdrukkelijk in een dergelijke formaliteit. Naheffingsaanslagen in de omzetbelasting vallen binnen het toepassingsgebied van het Unierecht. De omstandigheden dat de adressaat van een (bezwarend) besluit de redenen kende waarom de belastingautoriteiten een - in dat bezwarende besluit resulterende - controle hebben ingesteld naar de juistheid van aangiften omzetbelasting en geacht moet worden op de hoogte te zijn van de feiten die tot dat bezwarende besluit hebben geleid, laten onverlet dat de desbetreffende persoon expliciet en ook tijdig moet worden uitgenodigd om te worden gehoord alvorens het bezwarende besluit wordt genomen. Daardoor wordt de desbetreffende persoon de gelegenheid geboden voor het aanvoeren van bepaalde feiten die het bestuursorgaan aan zijn besluit niet ten grondslag heeft gelegd, althans niet in aanmerking heeft genomen, dan wel met het oog op het corrigeren van (kennelijke) vergissingen of het aanvoeren van individuele omstandigheden die ervoor pleiten dat het besluit wordt genomen, niet wordt genomen of dat in een bepaalde zin wordt besloten.
    
    
      4.3
      Het in het incidentele beroep voorgestelde middel faalt aangezien het oordeel van het Hof niet onbegrijpelijk is noch onvoldoende gemotiveerd. De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding laten namelijk geen andere conclusie toe dan dat de Inspecteur belanghebbende niet voorafgaand aan het vaststellen van de naheffingsaanslag volgens de hiervoor in 4.2 gestelde eisen expliciet en tijdig heeft ingelicht over zijn voornemen tot het definitief vaststellen van die naheffingsaanslag om haar zodoende in de gelegenheid te stellen haar zienswijze te geven op de elementen waarop deze zal worden gestoeld. De Inspecteur heeft de gronden voor het opleggen van de naheffingsaanslag neergelegd in het hiervoor in 2.2 bedoelde controlerapport. Hij heeft belanghebbende van die gronden pas op de hoogte gesteld door het tegelijkertijd met het aanslagbiljet door de deurwaarder doen uitreiken van het controlerapport. De stukken van het geding bieden geen aanknopingspunten voor de aanname dat de Inspecteur na de gesprekken met belanghebbende en haar adviseurs waarin de Inspecteur bevindingen uit het onderzoek met hen deelde, belanghebbende de gelegenheid heeft gegeven om zich uit te laten over de bevindingen die de Inspecteur definitief aan de naheffingsaanslag ten grondslag wilde leggen. 
    
  
  
    
      5Slotsom
    
      5.1
      Uit hetgeen hiervoor in 3.4 is overwogen, volgt dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. De in het principale beroep voorgestelde middelen behoeven voor het overige geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
      
        5.2.1
        Het Hof heeft in het midden gelaten of de naheffingsaanslag op grond van artikel 10 IW 1990 terecht terstond en tot het volledige bedrag invorderbaar is gesteld, zoals de Inspecteur in hoger beroep had gesteld. Het antwoord op die vraag kan echter niet in het midden blijven. Zoals hiervoor in 3.3 is geoordeeld, had belanghebbende immers, indien zij vóór het vaststellen van de naheffingsaanslag naar behoren was gehoord, een inbreng kunnen leveren waarvan niet kan worden uitgesloten dat zij tot besluitvorming met een andere afloop had kunnen leiden. Daarom moet in dit geval wel worden beoordeeld of er omstandigheden zijn die de beperking van de rechten van de verdediging door de Inspecteur rechtvaardigen. Immers, indien de beperking van de rechten van de verdediging niet kan worden gerechtvaardigd, heeft de Inspecteur het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel geschonden.  Dat zou betekenen dat de onderhavige naheffingsaanslag moet worden vernietigd.
      
      
        5.2.2
        De in artikel 10, lid 1, IW 1990 vermelde gronden voor het terstond en tot het volle bedrag invorderbaar zijn van een belastingaanslag moeten worden beschouwd als gronden die een beperking rechtvaardigen van het recht vooraf te worden gehoord. Deze beperking is erop gestoeld dat in de genoemde situaties een doeltreffend verhaal op de desbetreffende belastingschuldige als doel van algemeen belang moet prevaleren boven de eerbiediging van de rechten van de verdediging van die belastingschuldige. Het is aan de inspecteur om feiten te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, die meebrengen dat een of meer van de in artikel 10, lid 1, IW 1990 vermelde gronden van toepassing zijn geweest, en daarmee te rechtvaardigen dat de belanghebbende niet eerder is gehoord dan op het bezwaar tegen de desbetreffende belastingaanslag.
      
      
        5.2.3
        
          De Inspecteur heeft in hoger beroep, onder overlegging van een document met dagtekening 7 september 2015 dat als bijlage was gevoegd bij een zogenoemd tiendagenstuk, de toepassing van artikel 10 IW 1990 toegelicht. In dat document noemt de Ontvanger argumenten die hem hebben doen besluiten om deze naheffingsaanslag versneld bij belanghebbende in te vorderen. In dat document is, voor zover het kan worden toegepast op belanghebbende, het volgende opgenomen:
          “De hierna genoemde argumenten heeft de ontvanger doen besluiten om versnelde invordering toe te passen voor:
          • (…) BV
          • (…) BV
          • [belanghebbende]
        
        
        
          - 	 Het gaat om forse naheffingsaanslagen
          - er worden prijzen beloofd bij sweepstakes welke beloften niet worden nagekomen; als argument wordt o.m. gebruikt dat de sweepstakes illegaal zijn en daarom niet in rechte afdwingbaar zijn
          - (…)
          - door belastingplichtige wordt gesteld dat de organisatie van het gelegenheid geven tot deelname aan de Duitse lotto plaats vindt in Zwitserland terwijl uit alles blijkt dat de activiteiten zich in Nederland afspelen; er wordt derhalve een onjuiste voorstelling van zaken gegeven
          - (…)
          - belastingplichtige heeft reeds aangegeven de eventueel op te leggen naheffingsaanslagen niet te kunnen betalen
          - in het verleden zijn reeds andere rechtspersonen opgericht nadat de huidige rechtspersonen in de negatieve publiciteit zijn gekomen; niet uitgesloten moet worden geacht dat ook thans wijzigingen in de structuur zullen worden aangebracht waardoor fiscaal nadeel wordt geleden, juist met het oog op de aangekondigde naheffingsaanslagen
          - belastingplichtige heeft tijdens het boekenonderzoek niet die medewerking verleend welke mag worden verwacht en desnoods kan worden afgedwongen
          - belastingplichtige heeft in 2006 schriftelijk gedreigd met een aansprakelijkheidsstelling richting de fiscus en de beide controlerend ambtenaren indien niet binnen drie dagen een standpunt zou worden ingenomen, dit mede omdat er forse geldbedragen aan OB door de Ontvanger zijn tegengehouden
          - uit interne notities (mail) blijkt dat belastingplichtige niet alle informatie aan de fiscus wil verstrekken
          - door de FIOD is een strafrechtelijk onderzoek gestart in verband met het mogelijk overtreden van de Wet op de kansspelbelasting (…)
          - door het personeel en de directie worden tegengestelde verklaringen afgelegd
          - door ex-personeel wordt aangegeven dat de zaken anders zijn dan de directie ons wil doen geloven
          - vele activiteiten lijken bewust in verschillende rechtspersonen te zijn ondergebracht om alles onoverzichtelijk te maken
          - (…)
          - er wordt gewerkt met fake bestuurders (….)
          - de heren (…) hebben inmiddels in Zwitserland personal holdings opgericht van waaruit zij hun managementfee of adviesvergoedingen genieten vanuit (…) AG. Voorheen genoten zij hun adviesvergoedingen vanuit [belanghebbende] via hun personal holdings in Nederland. Is dit uit voorzorg voor een fiscale claim?
          - Er is een contract met (…) AG en [belanghebbende], gedagtekend 30-10-2000. [Belanghebbende] is volgens onze gegevens de uitvoerder van de lotto-activiteiten namens de AG. (…). De adviseur is eerst ultimo 2004 op de hoogte van de inhoud van het contract! Het wordt niet uitgesloten geacht dat het contract is geantedateerd. Er zijn meer aanwijzingen dat het contract achteraf is opgemaakt.
          - De adviseur van belastingplichtigen, (…), heeft niet het inzicht met betrekking tot OB problematiek. (…). Niet alleen bij (…) en (…) zijn zaken fout gelopen voor de OB. Dit is vermoedelijk ook bij [belanghebbende] , (…) .”
        
      
      
        5.2.4
        Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof betoogd dat die argumenten niet kloppen dan wel (bij elkaar genomen) niet de conclusie rechtvaardigen dat een of meer van de in artikel 10, lid 1, IW 1990 vermelde gronden zich hebben voorgedaan. Dit betoog slaagt. De door de Ontvanger genoemde, hiervoor in 5.2.3 weergegeven, argumenten om artikel 10, lid 1, aanhef, IW 1990 toe te passen kunnen, ook indien van de daaraan ten grondslag liggende feitelijke uitgangspunten zou worden uitgegaan, en ook indien die argumenten in onderlinge samenhang zouden worden beschouwd, niet de conclusie rechtvaardigen dat zich met betrekking tot belanghebbende een of meer gronden van artikel 10, lid 1, IW 1990 hebben voorgedaan. De hiervoor in 5.2.1, eerste volzin, bedoelde stelling van de Inspecteur wordt verworpen. 
      
      
        5.2.5
        De Inspecteur heeft geen andere gronden aangevoerd die zouden kunnen rechtvaardigen dat hij belanghebbende niet voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslag in de gelegenheid heeft gesteld om te worden gehoord over de gronden van de voorgenomen naheffing. 
      
      
        5.2.6
        Het voorgaande brengt mee dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd.
      
    
  
  
    
      6Proceskosten
    De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank en in verband met de behandeling van het bezwaar. 
  
  
    
      7Vergoeding van immateriële schade
    
      Belanghebbende heeft de Hoge Raad verzocht om bij overschrijding van de redelijke termijn die geldt voor de behandeling van het cassatieberoep de Staat te veroordelen tot een vergoeding van immateriële schade.
      In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 1 augustus 2019. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding op van de redelijke termijn met niet meer dan zes maanden. Aan belanghebbende komt daarom een vergoeding van immateriële schade toe van € 500.
    
  
  
    
      8Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      - verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      - vernietigt de uitspraak van het Hof, behalve voor zover het betreft de beslissingen omtrent het griffierecht, de proceskosten en de vergoeding van immateriële schade,
      - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      - vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,
      - vernietigt de naheffingsaanslag en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente, 
      - draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 519, 
      - draagt de Inspecteur op aan belanghebbende te vergoeden het bij de Rechtbank betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor de Rechtbank van € 310, 
      - veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 2.992 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, 
      - veroordeelt de Inspecteur in de kosten van belanghebbende voor het geding voor de Rechtbank, vastgesteld op € 1.496 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand en in de kosten in verband met de behandeling van het bezwaar aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 530 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
      - veroordeelt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) tot vergoeding van de aan de cassatieprocedure toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op € 500.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.A. Fierstra, E.F. Faase, en J.A.R. van Eijsden in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 10 december 2021.
    
  
  
     ECLI:NL:GHSHE:2019:2244.	
  
  
     Vgl. HR 9 oktober 2015, ECLI:NL:HR:2015:2989, rechtsoverweging 2.3.2.
  
  
     Vgl. HR 2 juni 2017, ECLI:NL:HR:2017:959, rechtsoverweging 3.4.1.	
  
  
     Vgl. HvJ 9 november 2017, Ispas, C-298/16, ECLI:EU:C:2017:843, punt 26.
  
  
     Vgl. HR 30 oktober 2015, ECLI:NL:HR:2015:3174, rechtsoverweging 2.2.3.
  
  
     Vgl. HvJ 4 juni 2020, CF, C-430/19, ECLI:EU:C:2020:429, punt 37.
  
  
     Vgl. HR 10 juli 2015, ECLI:NL:HR:2015:1809, rechtsoverweging 2.6.3.