ECLI:NL:GHSHE:2024:3163, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 09-10-2024, 22/1818 tot en met 22/1827
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2024-10-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Artikel 27e Wet inkomstenbelasting 2001. Omkering en verzwaring van de bewijslast. Belanghebbende heeft een aanzienlijk hoger resultaat uit overige werkzaamheden behaald, dan in de aangifte is opgenomen. Belanghebbende heeft daardoor niet de vereiste aangifte gedaan. Het hof acht de schattingen van de inspecteur redelijk. 
        Voor de jaren waarin belanghebbende niet was uitgenodigd tot het doen van aangifte, is omkering en verzwaring van de bewijslast niet van toepassing. De inspecteur slaagt erin op grond van 
        de normale regels van stelplicht en bewijslast de correcties aannemelijk te maken.
        Hoger beroep ongegrond.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummers: 22/1818 tot en met 22/1827
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      wonend in [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 20 september 2022, nummers BRE 20/9716 tot en met 20/9725, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft over de jaren 2013 tot en met 2017 aan belanghebbende aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Tevens is bij beschikking over alle genoemde jaren belastingrente in rekening gebracht en zijn met betrekking tot de aanslagen IB/PVV 2015, IB/PVV 2016 en IB/PVV 2017 bij beschikking vergrijpboetes opgelegd. De inspecteur heeft voorts aan belanghebbende aanslagen inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) over de jaren 2013 tot en met 2017 opgelegd. Tevens is bij beschikking over alle genoemde jaren belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft tegen alle in 1.1 genoemde aanslagen en beschikkingen bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren tegen de aanslag IB/PVV 2017, de aanslagen Zvw 2014 en 2017 en de bijbehorende beschikkingen belastingrente ongegrond verklaard. De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren tegen de aanslagen IB/PVV 2013 tot en met 2016, de aanslag Zvw 2016, en de bijbehorende rentebeschikkingen gegrond verklaard. Tevens heeft de inspecteur de bezwaren tegen de boetebeschikkingen gegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de in 1.2 vermelde uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep tegen de aanslag IB/PVV 2017 en de aanslag Zvw 2017 gegrond verklaard en het beroep tegen de aanslag Zvw 2016 niet-ontvankelijk verklaard. De overige beroepen zijn door de rechtbank ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 30 mei 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en haar gemachtigde [gemachtigde] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .
      
    
    
      1.6.
      Op deze zitting zijn gelijktijdig, maar niet gevoegd, behandeld de onderhavige zaken en de zaken van de partner van belanghebbende met nummers 22/1808 tot en met 22/1817.
      
    
    
      1.7.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende was in de jaren 2013 tot en met 2017 woonachtig op het [adres] te ( [postcode] ) [woonplaats] . Op dit adres stond ook de partner van belanghebbende, de heer [partner] , ingeschreven. Belanghebbende en haar partner hebben vier kinderen.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende had een uitkering van de gemeente [gemeente] (hierna: de gemeente). Per jaar zijn de volgende bedragen aan uitkering ontvangen en is loonheffing ingehouden:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Jaar
              
              
                Bruto uitkering
              
              
                Ingehouden loonheffing
              
            
            
              
                2013
              
              
                € 11.794
              
              
                € 2.363
              
            
            
              
                2014
              
              
                € 9.463
              
              
                € 1.328
              
            
            
              
                2015
              
              
                € 9.507
              
              
                € 1.268
              
            
            
              
                2016
              
              
                € 9.630
              
              
                € 1.278
              
            
            
              
                2017
              
              
                € 363
              
              
                € 133
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende exploiteerde sinds eind 2016 een kapsalon en dreef deze onderneming in de vorm van een eenmanszaak. Per 1 juli 2017 is de onderneming voortgezet als vennootschap onder firma, genaamd [de VOF] (hierna: [de VOF] ). De partner van belanghebbende is per die datum toegetreden als vennoot.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft de kapsalon eind 2016 overgenomen van de heer [naam 1] . Er is hiertoe in twee delen een bedrag van € 10.000 aan de heer [naam 1] betaald. Blijkens bankafschriften is dit bedrag betaald vanaf een rekening op naam van de heer [naam 2] . De heer [naam 2] heeft verklaard dit bedrag te hebben geleend aan belanghebbende en haar partner. Op de eindbalans van de eenmanszaak en op de beginbalans van [de VOF] stond een schuld van € 15.000. De schoonouders van belanghebbende hebben op 22 juni 2018 schriftelijk verklaard € 4.500 aan belanghebbendes partner te hebben geschonken. De ouders van belanghebbende hebben op 29 juni 2018 schriftelijk verklaard € 5.000 aan belanghebbende en haar partner te hebben geschonken.
      
    
    
      2.5.
      Op naam van [de VOF] is in september 2017 een auto, [merk] aangeschaft voor een bedrag van € 32.395. De aanschafprijs is deels gefinancierd (€ 21.400), deels contant betaald (€ 5.900) en deels per bank betaald (€ 5.095).
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende is voor de jaren 2013 en 2014 niet uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV en heeft ook geen aangiften ingediend. Voor het jaar 2015 is belanghebbende uitgenodigd tot het doen van aangifte. Zij heeft binnen de gestelde termijn een aangifte IB/PVV ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.507, bestaande uit de uitkering van de gemeente. Voor het jaar 2016 is belanghebbende uitgenodigd tot het doen van aangifte. Zij heeft binnen de gestelde termijn een aangifte IB/PVV ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 6.655, bestaande uit de uitkering van de gemeente van € 9.630 en een winst uit onderneming van negatief € 2.975. Voor het jaar 2017 is belanghebbende uitgenodigd tot het doen van aangifte. Zij heeft binnen de termijn een aangifte IB/PVV ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 10.950, bestaande uit een uitkering van de gemeente van € 363 en een winst uit onderneming van € 10.587.
      
    
    
      2.7.
      Op 8 juni 2017 heeft in de kapsalon een waarneming ter plaatse plaatsgevonden. Dit heeft geleid tot een nader administratief onderzoek door de inspecteur. De inspecteur heeft voorts voor de jaren 2013 tot en met 2017 een vermogensvergelijking gemaakt. Hierbij zijn de afschriften van de bankrekeningen van belanghebbende en haar partner gebruikt. 
      
    
    
      2.8.
      Het (negatieve) resultaat uit de vermogensvergelijkingen, die onder meer gebaseerd is op Nibud-normen, is door de inspecteur voor de jaren 2013 tot en met 2016 voor 40% in aanmerking genomen bij belanghebbende en 60% bij haar partner. Voor het jaar 2017 is de verdeling 58% bij belanghebbende en 42% bij haar partner, overeenkomstig de toentertijd geldende winstverdeling van [de VOF]
      
    
    
      2.9.
      Naar aanleiding van de vermogensvergelijkingen heeft de inspecteur bij het opleggen van de definitieve aanslagen IB/PVV en Zvw over de jaren 2013 tot en met 2017 de volgende bedragen aan resultaat overige werkzaamheden in aanmerking genomen.
      
      
        
          
          
          
            
              
                2013
              
              
                € 3.690
              
            
            
              
                2014
              
              
                € 10.400
              
            
            
              
                2015
              
              
                € 9.526
              
            
            
              
                2016
              
              
                € 8.753
              
            
            
              
                2017
              
              
                € 17.499
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.10.
      De aanslagen zijn door de inspecteur als volgt vastgesteld.
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Aanslagen IB/PVV
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Jaar
              
              
                Belastbaar inkomen uit werk en woning
              
              
                Belastingrente
              
              
                Vergrijpboete
              
            
            
              
                2013
              
              
                € 15.484
              
              
                € 237
              
              
                n.v.t.
              
            
            
              
                2014
              
              
                € 19.863
              
              
                € 33
              
              
                n.v.t.
              
            
            
              
                2015
              
              
                € 19.033
              
              
                € 228
              
              
                € 803
              
            
            
              
                2016
              
              
                € 15.408
              
              
                € 209
              
              
                € 2.188
              
            
            
              
                2017
              
              
                € 28.449
              
              
                € 326
              
              
                € 3.251
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Aanslagen Zvw
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Jaar
              
              
                Bijdrage-inkomen
              
              
                Belastingrente
              
              
                Vergrijpboete
              
            
            
              
                2013
              
              
                € 3.690
              
              
                € 38
              
              
                n.v.t.
              
            
            
              
                2014
              
              
                € 937
              
              
                € 5
              
              
                n.v.t.
              
            
            
              
                2015
              
              
                € 9.526
              
              
                € 32
              
              
                n.v.t.
              
            
            
              
                2016
              
              
                € 5.778
              
              
                € 21
              
              
                n.v.t.
              
            
            
              
                2017
              
              
                € 28.086
              
              
                € 50
              
              
                n.v.t.
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.11.
      In de brief van de inspecteur van 22 september 2020 met kenmerk ‘motivering uitspraak op het bezwaarschrift’ (hierna: de brief van 22 september 2020) staat, voor zover hier van belang, het volgende:
      
      
        
          ‘Beoordeling van uw bezwaarschrift
        
        Onderstaand ga ik per jaar afzonderlijk in op uw bezwaar.
      
      
      
        
          Met betrekking tot het jaar 2013:
        
        De NIBUD-normen geven een minimale bestedingsnorm van een gezin aan. In de banktransacties van het gezin worden verschillende bestedingscategorieën onvoldoende aangetroffen. Dit betekent dat bepaalde bestedingen contant moeten zijn betaald. Er zijn geen nadere argumenten aangegeven waarom de gehanteerde NIBUD normen te hoog zouden zijn. Daarom blijven de NIBUD-normen ongewijzigd. Echter, afschrijvingen horen niet thuis in NIBUD. Autoverzekeringen en MRB worden altijd via bank betaald, dus horen in NIBUD (contante betalingen) ook niet thuis. Deze drie onderdelen dienen te worden gecorrigeerd.
        De aanpassing in de vermogensvergelijking op grond van het voorgaande bedraagt € 2.652. Ik stel het negatief netto privé vast op € 6.572.
      
      
      
        
          Met betrekking tot het jaar 2014:
        
        Afschrijvingen horen niet thuis in NIBUD. Autoverzekeringen en MRB worden altijd via bank betaald, dus horen in NIBUD (contante betalingen) ook niet thuis. De bedragen van deze 3 onderdelen uit NIBUD halen. Deze drie onderdelen dienen te worden gecorrigeerd.
        De aanpassing in de vermogensvergelijking op grond van het voorgaande bedraagt € 2.652. Ik stel het negatief netto privé vast op € 9.385.
      
      
      
        
          Met betrekking tot het jaar 2015:
        
        Afschrijvingen horen niet thuis in NIBUD. Autoverzekeringen en MRB worden altijd via bank betaald, dus horen in NIBUD (contante betalingen) ook niet thuis. De bedragen van deze 3 onderdelen uit NIBUD halen. Deze drie onderdelen dienen te worden gecorrigeerd. De correctie bedraagt € 2.652. Voor het overige acht ik de stellingen van belastingplichtige niet bewezen.
        Ik stel het negatief netto privé vast op € 21.164.
      
      
      
        
          Met betrekking tot het jaar 2016:
        
        Afschrijvingen horen niet thuis in NIBUD. Autoverzekeringen en MRB worden altijd via bank betaald, dus horen in NIBUD (contante betalingen) ook niet thuis. De bedragen van deze 3 onderdelen uit NIBUD halen. De correctie bedraagt € 2.652.
        De moeder van belastingplichtige heeft in juni 2015 een uitkering inzake een spaarkasovereenkomst ad € 9.708 via Aegon ontvangen. Dat geld is destijds contant opgenomen van de bank. Het zou dus kunnen dat van deze uitkering een bedrag ad € 5.000 naar belastingplichtige en dhr. [partner] is gegaan. Ik ben van mening dat voor een gedeelte ad € 5.000 voldoende verklaring is gegeven en zal dit corrigeren.
        Ten aanzien van de lening van de heer [naam 2] merk ik op dat het bedrag ad € 10.000 via de bank van de heer [naam 2] is overgemaakt naar de bank van dhr. [partner] , de echtgenoot van belastingplichtige. Dit bedrag dient dan ook meegenomen te worden in de vermogensvergelijking.
        Ik ga ermee akkoord dat er een correctie ad € 10.000 dient plaats te vinden. Voor het overige acht ik de stellingen van belastingplichtige niet bewezen.
        De aanpassing in de vermogensvergelijking op grond van het voorgaande bedraagt € 17.652. Ik stel het negatief netto privé vast op € 4.231.
      
      
      
        
          Met betrekking tot het jaar 2017:
        
        
          Autokosten
        
        De afschrijvingen, autoverzekering en MRB spelen in 2017 geen rol omdat in dit jaar geen autokosten in de NIBUD gecorrigeerd worden.
      
      
      
        
          Inzake Auto [merk]
          .
        
        Deze aanschaf van deze auto heeft in totaal € 32.395 gekost. Een bedrag ad €26.495 is betaald middels een lening ad € 21.400 en per bank ad— € 5.095. Het restant ad € 5.900 is contant betaald. Dit bedrag is niet zichtbaar in de zakelijke kas. Het bedrag ad € 5.900 is dus terecht als uitgave in de vermogensvergelijking meegenomen.
      
      
      
        
          Vakantie Marokko ad € 2.000 en Turkije ad € 1.500.
        
        Uit de bankafschriften blijkt dat er vliegtickets zijn betaald. In de vermogensvergelijking zijn deze bedragen als stelposten opgenomen als zijnde contant gedane uitgaven op de vakanties.
      
      
      
        
          Overname zaak ad € 10.000.
        
        De barbershop is van de vorige eigenaar, de heer [naam 1] , overgenomen voor een bedrag ad € 10.000. Van dit bedrag is in 2017 € 5.000 betaald aan de heer [naam 1] . In de zakelijke kas en via de bank is de betaling van dit bedrag niet terug te vinden. Dit bedrag moet dus via privé zijn betaald. Het bedrag ad € 5.000 is dus terecht als uitgave in de vermogensvergelijking meegenomen.
      
      
      
        
          Zakelijke kosten contant betaald via privé ad € 6.072.
        
        Dit betreft zakelijke kosten waarvan de betaling niet in de zakelijke kas of via de bank is terug te vinden. Het bedrag ad € 6.072 is dus terecht als uitgave in de vermogensvergelijking meegenomen.
      
      
      
        Ik acht de stellingen van belastingplichtige niet bewezen. De correctie is juist berekend.
        (…)’
      
      
    
    
      2.12.
      De inspecteur heeft de vermogensvergelijkingen voor de jaren 2013 tot en met 2017 na bezwaar als volgt vastgesteld, waarbij de uitgaven en inkomsten van belanghebbende en haar samenwonende partner tezamen in aanmerking zijn genomen.
      
      
        
          
          
          
            
              
                
                  2013
                
              
            
            
              
                Inkomsten
              
              
                € 21.819
              
            
            
              
                Uitgaven (conform bankafschrift)
              
              
                -/- € 21.576
              
            
            
              
                Bijtelling Nibud
              
              
                -/- € 6.701
              
            
            
              
                Verschil banktegoed 1 jan – 31 dec
              
              
                -/- € 113
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Verschil inkomsten -/- uitgaven
              
              
                -/- € 6.572
              
            
          
        
      
      
      
        
          
          
          
            
              
                
                  2014
                
              
            
            
              
                Inkomsten
              
              
                € 21.683
              
            
            
              
                Uitgaven (conform bankafschrift)
              
              
                -/- € 22.203
              
            
            
              
                Uitgaven (contant)
              
              
                -/- € 100
              
            
            
              
                Bijtelling Nibud
              
              
                -/- € 8.824
              
            
            
              
                Verschil banktegoed 1 jan – 31 dec
              
              
                € 58
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Verschil inkomsten -/- uitgaven
              
              
                -/- € 9.385
              
            
          
        
      
      
      
        
          
          
          
            
              
                
                  2015
                
              
            
            
              
                Inkomsten
              
              
                € 21.585
              
            
            
              
                Uitgaven (conform bankafschrift)
              
              
                -/- € 27.831
              
            
            
              
                Uitgaven (contant)
              
              
                -/- € 735
              
            
            
              
                Bijtelling Nibud
              
              
                -/- € 5.634
              
            
            
              
                Aanschaf jetski
              
              
                -/- € 8.500
              
            
            
              
                Verschil banktegoed 1 jan – 31 dec
              
              
                -/- € 48
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Verschil inkomsten -/- uitgaven
              
              
                -/- € 21.164
              
            
          
        
      
      
      
        
          
          
          
            
              
                
                  2016
                
              
            
            
              
                Inkomsten
              
              
                € 35.577
              
            
            
              
                Uitgaven (conform bankafschrift)
              
              
                -/- € 31.062
              
            
            
              
                Uitgaven (contant)
              
              
                -/- € 2.550
              
            
            
              
                Bijtelling Nibud
              
              
                -/- € 6.255
              
            
            
              
                Verschil banktegoed 1 jan – 31 dec
              
              
                 € 59
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Verschil inkomsten -/- uitgaven
              
              
                -/- € 4.231
              
            
          
        
      
      
      
        
          
          
          
            
              
                
                  2017
                
              
            
            
              
                Inkomsten
              
              
                € 41.488
              
            
            
              
                Uitgaven (conform bankafschrift)
              
              
                -/- € 45.401
              
            
            
              
                Uitgaven (contant)
              
              
                -/- € 23.858
              
            
            
              
                Bijtelling Nibud
              
              
                -/- € 3.386
              
            
            
              
                Verschil banktegoed 1 jan – 31 dec
              
              
                 € 985
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Verschil inkomsten -/- uitgaven
              
              
                -/- € 30.172
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.13.
      De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslagen IB/PVV 2017 en Zvw 2014 en 2017 ongegrond verklaard. De bezwaren tegen de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2013 tot en met 2016, en Zvw voor de jaren 2013, 2015 en 2016 zijn gegrond verklaard en als volgt verminderd. Tevens zijn de vergrijpboetes, voor elk van de jaren waarvoor een boete is opgelegd, vernietigd. De rentebeschikkingen zijn evenredig verminderd. 
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Jaar
              
              
                Belastbaar inkomen uit werk en woning
              
              
                Zvw bijdrage-inkomen
              
            
            
              
                2013
              
              
                € 14.423
              
              
                € 2.629
              
            
            
              
                2014
              
              
                € 10.400
              
              
                Ongewijzigd
              
            
            
              
                2015
              
              
                € 17.972
              
              
                € 8.465
              
            
            
              
                2016
              
              
                € 8.347
              
              
                nihil
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.14.
      De rechtbank heeft de aanslag IB/PVV 2017 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.599, heeft de belastingrentebeschikking in overeenstemming daarmee gewijzigd, en heeft de aanslag Zvw 2017 verminderd tot een aanslag berekend naar een bijdrage-inkomen van € 25.186 en de belastingrentebeschikking in overeenstemming daarmee gewijzigd. De rechtbank heeft de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.518, en heeft bepaald dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 48 aan hem vergoedt.
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
      
      
        
          Zijn de algemene beginselen van behoor bestuur geschonden, in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel, het motiveringsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel?
        
        
          Dienen de aanslagen te worden vastgesteld met omkering en verzwaring van de bewijslast?
        
        
          Zijn de aanslagen IB/PVV en Zvw over de jaren 2013 tot en met 2017 terecht en tot de juiste bedragen opgelegd?
        
      
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar en tot vermindering van de aanslagen IB/PVV en aanslagen Zvw. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        Vraag i. Schending van algemene beginselen van behoorlijk bestuur
      
    
    
    
      4.1.
      Belanghebbende stelt dat het zorgvuldigheids-, motiverings- en evenredigheidsbeginsel zijn geschonden. Op basis hiervan dienen de aanslagen te worden vernietigd, aldus belanghebbende.
      
    
    
      4.2.
      Het hof verwerpt belanghebbendes beroep op schending van het motiveringsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel. Het hof stelt voorop dat een motiveringsgebrek, dan wel een zorgvuldigheidsgebrek in de regel niet kan leiden tot vernietiging van de aanslag. Voor het overige merkt het hof op dat de inspecteur in de motivering bij de verschillende uitspraken op bezwaar is ingegaan op de gronden van het bezwaar waarbij hij tevens uiteen zet waarom hij daarin geen aanleiding ziet om de aanslagen te verminderen. Voorafgaand aan het opleggen van de aanslagen, heeft de inspecteur aan de hand van de vermogensvergelijking inzichtelijk gemaakt op welke wijze hij de hoogte van de aanslagen heeft vastgesteld. Naar het oordeel van het hof is daarom geen sprake van een schending van het motiveringsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel.
      
    
    
      4.3.
      Ook dat wat belanghebbende aanvoert over het evenredigheidsbeginsel kan hem niet helpen. Artikel 11 Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk, waarin tot uitdrukking is gebracht dat de rechter de redelijkheid en billijkheid van een wettelijke maatregel niet mag toetsen, alsmede het toetsingsverbod van artikel 120 Grondwet staan bij de huidige stand van de rechtsontwikkeling in beginsel in de weg aan toetsing van de wettelijke voorschriften uit de Wet IB 2001 aan het evenredigheidsbeginsel. Doordat de Wet IB 2001 een wet in formele zin is, kan niet worden getoetst aan artikel 3:4, lid 2, Awb en aan het evenredigheidsbeginsel. Voor een andere uitkomst dan waartoe toepassing van de wettelijke bepaling leidt, bestaat slechts aanleiding indien zich bijzondere omstandigheden voordoen die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever en de toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd doen zijn met algemene rechtsbeginselen dat die toepassing achterwege moet blijven. Daarvan is hier geen sprake. Het hof ziet in dit geval geen onevenredige uitkomst die de wetgever niet kan hebben bedoeld en die aanleiding zou kunnen geven tot een andere uitkomst dan waartoe toepassing van de wettelijke voorwaarden leidt.
      
    
    
      4.4.
      Uit bovenstaande volgt dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet zijn geschonden.
      
      
        
          Vraag ii. Dienen de aanslagen te worden vastgesteld met omkering en verzwaring van de bewijslast?
        
      
      
    
    
      4.5.
      Het hof zal eerst beoordelen of er sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast.
      
    
    
      4.6.
      In artikel 27e, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is bepaald dat indien de vereiste aangifte niet is gedaan, het beroep van de belastingplichtige ongegrond wordt verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. Het wetsartikel is van overeenkomstige toepassing in hoger beroep. Bij de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast krijgt belanghebbende in plaats van de inspecteur de bewijslast met betrekking tot de hoogte van de aanslag (omkering) en wordt bovendien de bewijslast verzwaard omdat belanghebbende moet doen blijken – dat is overtuigend aantonen – dat, en in hoeverre, de aanslag te hoog is. De vereiste aangifte is, onder andere, niet gedaan indien één of meer gebreken in de aangifte ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting, zowel in absoluut als in relatief opzicht. Bij deze beoordeling moeten de normale regels van stelplicht en bewijslast worden toegepast. Een afwijking van 19% dient als ‘verhoudingsgewijs aanzienlijk’ te worden beschouwd. De inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen in het geval dat de belastingplichtige ten tijde van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. De bewijslast dat de vereiste aangifte niet is gedaan, rust op de inspecteur. Het hof zal dus allereerst beoordelen of belanghebbende, gelet op dit beoordelingskader, voor de jaren 2015 tot en met 2017 niet de vereiste aangiften heeft gedaan.
      
    
    
      4.7.
      Voor de jaren 2013 en 2014 is belanghebbende niet uitgenodigd om aangifte te doen. In de parlementaire geschiedenis van de AWR is reeds in de jaren vijftig van de vorige eeuw in de Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, blz. 14, rk., 6e al., voor zover te dezen relevant, het volgende vermeld:
      
      
        ‘De voorgestelde regeling wijkt in zover af van de bestaande, dat de verplichting tot het doen van aangifte steeds – dus ook met betrekking tot de belastingen welke op aangifte moeten worden voldaan of afgedragen – eerst zal ontstaan door uitreiking van een aangiftebiljet en niet rechtstreeks uit de wet voortvloeit.’
      
      
      
        Reeds hierom kan niet worden gezegd dat belanghebbende de vereiste aangifte over de jaren 2013 en 2014 niet heeft gedaan. Omkering en verzwaring van de bewijslast is dus voor deze jaren niet van toepassing. 
      
      
    
    
      4.8.
      Voor de jaren 2015 tot en met 2017 is belanghebbende wel uitgenodigd om aangifte te doen. Met hetgeen de inspecteur heeft aangevoerd – in het bijzonder de vermogensvergelijking – heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende, ten tijde van het doen van de aangifte, zich ervan bewust was of bewust had moeten zijn dat een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Tijdens het onderzoek ter zitting heeft de inspecteur bovendien verklaard dat uit de stukken van het dossier niet de conclusie kan worden getrokken dat aanzienlijk te weinig belasting is geheven. Naar het oordeel van het hof is de inspecteur derhalve niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast.
      
    
    
      4.9.
      Uit vorengaande volgt dat de bewijsrechtelijke sanctie van de omkering en de verzwaring van de bewijslast niet van toepassing is.
      
      
        
          Vraag iii. Zijn de aanslagen terecht en naar het juiste bedrag vastgesteld?
        
      
      
    
    
      4.10.
      Nu omkering en verzwaring van de bewijslast niet van toepassing is, dient de inspecteur voor onderhavige jaren aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast de correcties aannemelijk te maken. 
      
    
    
      4.11.
      De inspecteur stelt zich op het standpunt dat er in de periode 2013 tot en met 2017 een onbekende bron van inkomsten is geweest. De inspecteur baseert zijn stelling op de door hem opgestelde vermogensvergelijking, waaruit jaarlijks een negatief netto privé blijkt. De jaarlijkse uitgaven van belanghebbende en haar partner overstijgen de jaarlijkse inkomsten van belanghebbende en haar partner, terwijl dit verschil niet uit anderen hoofde verklaard kan worden. De inspecteur stelt dat tegenover deze onverklaarde uitgaven inkomsten moeten hebben gestaan en dat dat als resultaat uit overige werkzaamheden belast is.
      
    
    
      4.12.
      Belanghebbende betwist elke correctie en herhaalt dat het kasverschil is gefinancierd met leningen, dan wel dat uitgaven voor levensonderhoud van belanghebbende en haar gezin in de desbetreffende jaren zijn bekostigd door familie en vrienden. Het hof stelt vast dat de inspecteur, bij het opstellen van de vermogensvergelijking, rekening heeft gehouden met de door belanghebbende overgelegde schriftelijke verklaringen van door haar ontvangen schenkingen en leningen. Met hetgeen belanghebbende ter zitting heeft verklaard, heeft zij geen overige schenkingen en leningen aannemelijk gemaakt. Met het ontbreken van ten aanzien van die overige gestelde schenkingen en leningen schriftelijke overeenkomsten van geldlening en schenking, bestaan er geen verdere objectieve en verifieerbare gegevens op welk moment en voor welk bedrag leningen zijn aangegaan of schenkingen zijn verstrekt. Dat leidt het hof tot het oordeel dat belanghebbende, tegenover de betwisting door de inspecteur, niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij en haar partner in de jaren 2013 tot en met 2017 leningen en schenkingen hebben ontvangen, andere dan die waarmee de inspecteur reeds rekening heeft gehouden in het opstellen van de vermogensvergelijking.
      
    
    
      4.13.
      Bij het opstellen van de vermogensvergelijking heeft de inspecteur na bezwaar voor elk van de jaren 2013 tot en met 2017 de volgende Nibud bijtelling in aanmerking genomen. 
      
      
        
          
          
          
            
              
                Jaar
              
              
                Door de inspecteur in aanmerking genomen Nibud bijtelling
              
            
            
              
                2013
              
              
                € 6.701
              
            
            
              
                2014
              
              
                € 8.824
              
            
            
              
                2015
              
              
                € 5.634
              
            
            
              
                2016
              
              
                € 6.255
              
            
            
              
                2017
              
              
                € 3.386
              
            
          
        
      
      
    
    
      4.14.
      Belanghebbende stelt dat de in de vermogensvergelijking gehanteerde Nibud normen incorrect zijn toegepast. De Nibud normen verschaffen enkel een aanwijzing omtrent het uitgavenpatroon, aldus belanghebbende. In de jaren 2013 tot en met 2017 verbleven en aten belanghebbende, haar partner en hun kinderen veelal bij familie en vrienden, waardoor de uitgaven voor levensonderhoud (significant) lager lagen dan die op basis van de Nibud normen. Hieruit volgt dat de vermogensvergelijking, en het daaruit volgende negatief netto privé, onjuist is. De aanslagen zijn derhalve te hoog vastgesteld, aldus belanghebbende.
      
    
    
      4.15.
      De inspecteur heeft zich, voor wat betreft de hoogte daarvan, gebaseerd op de Nibud cijfers voor een 2-oudergezin met 4 minderjarige kinderen. Het hof is van oordeel dat de gegevens van het Nibud in de regel kunnen dienen om uitgaven voor levensonderhoud te bepalen. De inspecteur heeft daarbij in dit geval in voldoende mate rekening gehouden met de specifieke situatie van belanghebbende en zijn gezin in de desbetreffende jaren, zoals vermeld onder 4.14. De enkele – niet onderbouwde – blote stelling van belanghebbende, inhoudende dat de Nibud normen niet juist zijn toegepast, is onvoldoende om de bijtelling gebaseerd op de Nibud normen buiten beschouwing te laten.
      
    
    
      4.16.
      Gelet op het voorgaande is het hof van oordeel dat de inspecteur de door hem bepleite Nibud bijtelling aannemelijk heeft gemaakt. Het hof stelt de uitgaven voor levensonderhoud, alsmede het verschil tussen de inkomsten en uitgaven van belanghebbende en haar partner tezamen daarom als volgt vast:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Jaar
              
              
                In aanmerking te nemen uitgaven voor levensonderhoud
              
              
                Verschil inkomsten en uitgaven (negatief netto privé)
              
            
            
              
                2013
              
              
                € 6.701
              
              
                -/- € 6.572
              
            
            
              
                2014
              
              
                € 8.824
              
              
                -/- € 9.385
              
            
            
              
                2015
              
              
                € 5.634
              
              
                -/- € 21.164
              
            
            
              
                2016
              
              
                € 6.255
              
              
                -/- € 4.231
              
            
            
              
                2017
              
              
                € 3.386
              
              
                -/- € 30.172
              
            
          
        
      
      
    
    
      4.17.
      Op basis van de voornoemde tabellen concludeert het hof dat er een verschil bestaat tussen de uitgaven en het verklaarde inkomen van belanghebbende en haar partner. Bezien in de context over deze 5 jaren mag van belanghebbende een plausibele, voldoende onderbouwde en verifieerbare verklaring worden verwacht voor dit verschil. Dat belanghebbendes uitgaven voor levensonderhoud in de desbetreffende jaren zijn bekostigd door familie en vrienden acht het hof, bij gebreke van een nadere onderbouwing, niet aannemelijk. Ook overigens heeft belanghebbende geen enkel bewijs aangebracht waaruit het verschil tussen zijn inkomsten en uitgaven aannemelijk wordt. Ook tijdens de zitting van het hof kon daarover geen duidelijkheid worden verstrekt. Het hof oordeelt dat de voorgenoemde gegevens tot geen andere conclusie kan leiden dan dat het niet anders kan zijn dan dat er in 2013 tot en met 2017 een onbekende bron van inkomen was.
      
    
    
      4.18.
      De inspecteur heeft ter onderbouwing van het door hem gestelde belastbaar inkomen uit werk en woning verwezen naar de gegevens uit de vermogensvergelijking. Als uitgangspunt heeft de inspecteur de uitgaven genomen die belanghebbende en de partner hebben gedaan voor 2013 tot en met 2017, blijkens hun bankrekeningen. Daarvan heeft de inspecteur het verklaarde inkomen afgetrokken. Bovendien heeft de inspecteur rekening gehouden met de door belanghebbende gestelde en ontvangen leningen en schenkingen voor zover die met schriftelijke stukken zijn onderbouwd.
      
    
    
      4.19
      Naar het oordeel van het hof is het aannemelijk geworden dat belanghebbende in de jaren 2013 tot en met 2017 resultaat uit overige werkzaamheden heeft genoten. Het hof volgt de inspecteur in zijn berekening van de hoogte van het resultaat uit overige werkzaamheden, waarbij het hof rekening houdt met de door de rechtbank toegepaste vermindering voor 2017. Het oordeel van de rechtbank met betrekking tot de aanslagen IB/PVV wordt in zoverre bevestigd.
      
    
    
      4.20.
      Belanghebbende heeft tegen de aanslagen Zvw geen zelfstandige gronden aangevoerd. Het oordeel van het hof met betrekking tot de aanslagen IB/PVV, houdt tevens in dat het oordeel van de rechtbank met betrekking tot het bijdrage-inkomen voor de aanslagen Zvw eveneens wordt bevestigd. De aanslag Zvw 2016 was reeds door de inspecteur in bezwaar tot nihil verminderd. De rechtbank heeft het beroep tegen deze uitspraak op bezwaar terecht niet-ontvankelijk verklaard. Het hoger beroep tegen deze beslissing van de rechtbank is derhalve ongegrond. De hoger beroepen zullen ook voor het overige ongegrond worden verklaard.
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.21.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.22.
      Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.23.
      Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door J. Wessels, voorzitter, P. Fortuin en I. Reijngoud, in tegenwoordigheid van A.S. van Middelkoop, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 9 oktober 2024 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst. Aan de partij die niet digitaal procedeert, is een afschrift op die datum aangetekend per post verzonden.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
      A.S. van Middelkoop	J. Wessels
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
     Het belastbaar inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 19.863, maar de verschuldigde IB/PVV is berekend over een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 10.400.
  
  
     Aangezien de verschuldigde IB/PVV in de definitieve aanslag IB/PVV 2014 is berekend over een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 10.400 (zie onder 2.10), heeft dit niet geleid tot een vermindering.
  
  
     Artikel 7:12 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) 
  
  
     Artikel 3:2 Awb
  
  
     Zie voor wat betreft het motiveringsgebrek bijvoorbeeld HR 9 juni 1954, BNB 1954/248, HR 26 maart 1980, BNB 1980/161 en HR 4 mei 1994, BNB 1994/195
  
  
     Zie voor wat betreft het zorgvuldigheidsgebrek bijvoorbeeld HR 28 oktober 1992, BNB 1993/36 
  
  
     Stb. 1822, 10 en Stb. 1829, 28.
  
  
    Vergelijk over evenredigheidstoetsing van wetten in formele zin door de rechter o.a. ABRvS 1 maart 2023, ECLI:NL:RVS:2023:772 en HR 6 oktober 2023, ECLI:NL:HR:2023:1371.
  
  
    Vergelijk o.a. HR 14 april 1989 (het Harmonisatiewetarrest), ECLI:NL:HR:1989:AD5725, rov. 3.4 en volgende en HR 18 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1673.
  
  
     Artikel 27h, lid 2, AWR.
  
  
    HR 1 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN8731.
  
  
    HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1083.
  
  
    HR 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, r.o. 3.3.2.
  
  
     Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 8 november 2023, ECLI:NL:GHSHE:2023:3700
  
  
     HR 28 maart 1979, BNB 1979/170; HR 21 oktober 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2367 en HR 23 december 2003, ECLI:NL:HR:2003:AL6161. Zie ook: Kamerstukken II 2019/20, 35 303, nr. 3, p. 24-25 en 60; HR 14 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:675 en HR 29 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:84.