ECLI:NL:GHSHE:2025:25, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 08-01-2025, 23/243 tot en met 23/245
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2025-01-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV
        Belanghebbende heeft een aanmerkelijk belang in een BV. Belanghebbende heeft voor de jaren 2012 tot en met 2014 niet aannemelijk gemaakt dat een lager gebruikelijk loon van toepassing is. Ook belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt niet

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummers: 23/243 tot en met 23/245
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      wonend in [woonplaats] ( Roemenië ),
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 29 december 2022, nummers BRE 20/1079 tot en met 20/1081, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de Staat (de minister van Justitie en Veiligheid),
      hierna: de minister.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) 2012 tot en met 2014 opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en het bezwaar telkens ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur.
      
    
    
      1.6.
      
        De zitting heeft plaatsgevonden op 23 augustus 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .
        Op deze zitting zijn gelijktijdig, maar niet gevoegd, behandeld de onderhavige zaken en de zaken met de nummers 23/246 tot en met 23/248, 23/361 en 23/362.
      
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.
      
    
    
      1.8.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is gehuwd met [echtgenoot] (hierna: echtgenoot). Samen hebben zij een zoon, [zoon] (hierna: zoon), en een dochter, [dochter] (hierna: dochter). Belanghebbende woonde in de onderhavige jaren in Nederland.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende is enig aandeelhouder en bestuurder van [bedrijf 1] gevestigd in [vestigingsplaats] . [bedrijf 1] houdt zich bezig met de verkoop van ongevulkaniseerde rubberproducten en grondstoffen. Belanghebbende staat samen met haar echtgenoot en hun zoon en dochter in dienstbetrekking tot [bedrijf 1] .
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende voert daarnaast sinds 2005 een eenmanszaak die handelt onder de naam ‘ [bedrijf2] ’. [bedrijf2] houdt zich bezig met de verkoop van rubberproducten waarvoor andere regulering van toepassing is dan de producten die [bedrijf 1] verkoopt. De eenmanszaak heeft een vaste inrichting in Duitsland . De echtgenoot voert daarnaast in Duitsland een eenmanszaak die handelt onder de naam ‘ [bedrijf3] ’.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft voor de jaren 2012 tot en met 2014 naar de volgende bedragen aangiften IB/PVV gedaan:
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                2012
              
              
                2013
              
              
                2014
              
            
            
              
                Loon [bedrijf 1]
              
              
                € 24.800
              
              
                € 19.000
              
              
                € 13.500
              
            
            
              
                Inkomsten uit eigen woning
              
              
                €   5.982 -/-
              
              
                €          0
              
              
                €          0
              
            
            
              
                Uitgaven voor specifieke zorgkosten
              
              
                -
              
              
                -
              
              
                €         91 -/-
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen uit werk en woning
              
              
                € 18.818
              
              
                € 19.000
              
              
                € 13.409
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.5.
      De inspecteur heeft bij brief van 27 juni 2013 aangekondigd een boekenonderzoek bij [bedrijf 1] in te stellen naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting 2010 en 2011 en de aangiften omzetbelasting en loonheffingen over de periode 1 januari 2010 tot en met 31 december 2011. Het onderzoek is later uitgebreid naar de jaren 2012 tot en met 2014. Ook de aangiften IB/PVV van belanghebbende en haar echtgenoot zijn bij het onderzoek betrokken. De bevindingen van het onderzoek zijn vastgelegd in het controlerapport van 8 augustus 2017.
      
    
    
      2.6.
      De inspecteur schrijft aan [bedrijf 1] bij brief van 22 februari 2016 over het vervolg van het boekenonderzoek: 
      
      
        
          ‘Gebruikelijk loon over de jaren 2010, 2011, 2012 en 2013
        
        Op mijn vraag om aan te geven waarom de lonen aan de heer en mevrouw [echtgenoot en belanghebbende] lager zijn dan de norm van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting, reageert de heer [naam] in zijn antwoordbrief dat de heer en mw. [echtgenoot en belanghebbende] beiden part time werken voor de BV.
      
      
      
        De heer [echtgenoot] beschikt over de vereiste deskundigheid en verricht essentiële en leidinggevende werkzaamheden voor [bedrijf 1] Daarom dient aan de heer [echtgenoot] , ondanks dat de werkzaamheden in part time worden verricht, een volledig gebruikelijk loon te worden toegekend. Het feitelijke aantal gewerkte uren maakte In dit geval niet uit.
      
      
      
        Ik ben daarom voornemens het loon van de heer [echtgenoot] over 2010, 2011, 2012 en 2013 in verband met zijn dienstbetrekking bij [bedrijf 1] te corrigeren met respectievelijk € 23.000, € 18.500, € 23.500 en € 28.000 naar een minimaal in aanmerking te nemen gebruikelijk loon van € 41.000 voor de jaren 2010 en 2011, € 42.000 voor 2012 en € 43.000 voor 2013.’
      
      
    
    
      2.7.
      
        De inspecteur heeft in het controlerapport van 8 augustus 2017 het loon van belanghebbende met betrekking tot haar dienstbetrekking bij [bedrijf 1] op grond van artikel 12a, lid 1, Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) gecorrigeerd en voor de jaren 2012 tot en met 2014 vastgesteld op respectievelijk € 42.000, € 43.000 en € 44.000. Het voorgaande heeft geresulteerd in de volgende correcties bij [bedrijf 1] :
        Correctie: meer loonkosten 2012 ad. € 17.200;
        Correctie: meer loonkosten 2013 ad. € 24.000;
        Correctie: meer loonkosten 2014 ad. € 30.500.
      
      
    
    
      2.8.
      De inspecteur heeft vervolgens conform de in het controlerapport aangekondigde correcties de onderhavige navorderingsaanslagen IB/PVV 2012 tot en met 2014 aan belanghebbende opgelegd.
      
    
    
      2.9.
      Volgend op een hoorgesprek stuurt belanghebbende op 30 april 2019 een brief naar de inspecteur met (voor zover relevant) de volgende inhoud:
      
      
        ‘Voor een compleet beeld, treft u in het hierna volgende een overzicht aan van de werkzaamheden die door de heren en mevrouw [echtgenoot en belanghebbende] worden verricht binnen [bedrijf 1] , te weten:
      
      
      
        1. de markt onderzoeken, desk research (nieuwe klanten en leveranciers vinden)
        2. de markt onderzoeken, desk research (nieuwe takken van sport)
        3. actief de markt onderzoeken door middel van reizen en bezoeken aan potentiële klanten en leveranciers (field research)
        4. bijhouden van trends in de markt (tijdschriften, gesprekken en internet)
        5. bijwonen van seminars
        6. organiseren van logistieke zaken met betrekking tot leveringen aan klanten/van leveranciers (bestaand + nieuw)
        7. verzenden van officiële documenten via DHL
        8. facturen maken en opvolgen
        9. facturen betalen + verwerken
        10. CMR’s maken
        11. B/L-instructies opstellen
        12. draft B/L controleren c.q. aanpassen
        13. transport regelen, trucks en zeevracht
        14. inkopen van voor de bedrijfsvoering benodigde zaken
        15. onderhouden van de facilitaire voorzieningen
        16. evaluatie van de resultaten van (markt)onderzoeken
        17. evaluatie van resultaten m.b.t. desk research
        18. evaluatie van resultaten m.b.t. field research
        19. gesprekken voeren m.b.t. financiële resultaten
        20. gesprekken m.b.t. de jaarcijfers
        21. besprekingen aangaande de bedrijfsstrategie
      
      
      
        Alle werkzaamheden worden in onderling overleg verdeeld, afhankelijk van de omstandigheden en de urgentie op dat moment, waarbij eenieder in ieder geval in de basis alle werkzaamheden kan verrichten, hetgeen ook doorgaans kenmerkend is voor een klein familiebedrijf.’
      
      
    
    
      2.10.
      De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende en haar echtgenoot in één uitspraak ongegrond verklaard, de inspecteur veroordeeld tot vergoeding van de geleden immateriële schade tot een bedrag van € 1.000 en de helft van de gezamenlijke proceskosten tot een bedrag van € 379,50 en bepaald dat de inspecteur de helft van het betaalde griffierecht, zijnde een bedrag van € 48, vergoedt. Voorts heeft de rechtbank de minister veroordeeld tot vergoeding van de geleden immateriële schade tot een bedrag van € 1.500 en in de helft van de gezamenlijke proceskosten tot een bedrag van € 379,50 en bepaald dat de minister de helft van het betaalde griffierecht, zijnde een bedrag van € 48, vergoedt.
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      In hoger beroep is in geschil of de navorderingsaanslagen IB/PVV 2012 tot en met 2014 naar de juiste bedragen zijn vastgesteld. Meer specifiek is in geschil of het loon terecht op de normbedragen van artikel 12a, lid 1, Wet LB is gesteld, en zou dat het geval zijn, of het vertrouwensbeginsel is geschonden. 
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, tot vernietiging van de navorderingsaanslagen en tot vergoeding van de proceskosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      4.1.
      Artikel 12a Wet LB (tekst 2012) luidt, voor zover thans van belang, als volgt:
      
      
        ‘1. Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, wordt het in een kalenderjaar van dat lichaam genoten loon ten minste gesteld op € 42.000 dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. (...).’
      
      
      
        De wettekst van artikel 12a Wet LB geldend in de jaren 2013 en 2014 is gelijk aan bovenvermelde wettekst, met dien verstande dat het bedrag van € 42.000 in die jaren is vastgesteld op respectievelijk € 43.000 en € 44.000.
      
      
    
    
      4.2.
      Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende een aanmerkelijk belang in [bedrijf 1] heeft en dat zij in de onderhavige jaren werkzaamheden heeft verricht voor die BV. Belanghebbende stelt dat haar werkzaamheden het best vergeleken kunnen worden met de werkzaamheden van een secretaresse, waarvoor een lager loon dan het normbedrag gebruikelijk is. Volgens belanghebbende is het enkele feit dat ze ook kernactiviteiten verricht op zichzelf onvoldoende om te kunnen oordelen dat de werkzaamheden van belanghebbende niet te vergelijken zijn met de werkzaamheden van een secretaresse. Daarnaast stelt belanghebbende dat ze de werkzaamheden in deeltijd dienstverband heeft verricht en dat het gebruikelijk loon tijdsevenredig toegepast moet worden. Volgens belanghebbende verkeert daarnaast [bedrijf 1] in de onderhavige jaren in een structurele verliessituatie, waardoor een lager loon gerechtvaardigd is. De inspecteur heeft de stellingen van belanghebbende gemotiveerd betwist.  
      
    
    
      4.3.
      
        Het door de inspecteur gecorrigeerde loon van belanghebbende komt niet boven de normbedragen van artikel 12a Wet LB uit. Hierdoor rust de bewijslast om aannemelijk te maken dat een lager gebruikelijk loon van toepassing is voor de onderhavige jaren op belanghebbende. Het hof acht belanghebbende niet in haar bewijslast geslaagd. Hierbij neemt het hof in aanmerking dat uit de verklaringen van belanghebbende blijkt dat de werkzaamheden die ze heeft verricht meer omvatten dan de werkzaamheden van een secretaresse. Belanghebbende heeft immers zelf verklaard dat ze in de onderhavige jaren werkzaamheden heeft uitgevoerd die tot de kernactiviteiten behoren. Dat een secretaresse kan ondersteunen bij het verrichten van werkzaamheden die tot de kernactiviteiten van een onderneming behoren staat daar los van. 
        	Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de door haar verrichte werkzaamheden in deeltijd zijn uitgevoerd. Het normbedrag van artikel 12a Wet LB wordt bovendien niet naar tijdsevenredigheid toegepast bij deeltijdfuncties. Het is ook niet door belanghebbende aannemelijk gemaakt  dat er gelet op de omvang van de verrichte arbeid aanleiding is om het loon op een lager bedrag dan het normbedrag te stellen. Dat in verband met de gecrashte server geen stukken kunnen worden overgelegd, komt voor rekening en risico van belanghebbende. Zij heeft daartoe bijvoorbeeld ook geen poging ondernomen om nog bewijsstukken te achterhalen bij een andere partij. Voor zover belanghebbende stelt dat zij haar werkzaamheden als ondernemer voor de eenmanszaak ‘ [bedrijf2] ’ heeft uitgevoerd, slaagt die stelling niet. De onderneming van belanghebbende heeft een overeenkomst gesloten met [bedrijf 1] voor de activiteiten die belanghebbende verricht. De werkzaamheden zijn verricht vanuit haar rol bij [bedrijf 1] . 
        	Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat [bedrijf 1] in de onderhavige jaren in een structurele verliessituatie verkeerde waardoor de continuïteit van de onderneming in gevaar zou worden gebracht indien jaarlijks het normbedrag zou zijn uitgekeerd. Het hof overweegt dat de situatie voor de toepassing van artikel 12a Wet LB in het betreffende belastingjaar beoordeeld dient te worden. Dat in 2013 en 2014 een verlies wordt geleden betekent nog niet dat sprake is van een structurele verliessituatie. Daarnaast neemt de rekening-courantpositie tussen belanghebbende en de BV in de onderhavige jaren nog toe. 
      
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel ziet op de vragen die de inspecteur heeft gesteld over het gebruikelijk loon van belanghebbende en de daarop gegeven antwoorden. Belanghebbende is van mening dat aan haar een beroep op het vertrouwensbeginsel toekomt, omdat in de in 2.6 genoemde brief alleen het voornemen voor een correctie van het loon van de echtgenoot kenbaar is gemaakt. Volgens belanghebbende zijn er geen nadere vragen over haar loon gesteld en daar mocht zij het vertrouwen aan ontlenen dat haar loon niet gecorrigeerd zou worden. 
      
    
    
      4.5.
      De rechtbank heeft terecht vooropgesteld dat voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat van de zijde van de inspecteur toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit de betrokkene in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe de inspecteur in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen.
      
    
    
      4.6.
      In de brief van 22 februari 2016 zijn naar het oordeel van het hof geen aanknopingspunten te vinden voor belanghebbendes standpunt. In die brief is een voornemen van de inspecteur tot het corrigeren van het loon van de echtgenoot van belanghebbende opgenomen. In dat voornemen ligt niet besloten dat het loon van belanghebbende niet gecorrigeerd kan worden. Weliswaar heeft de inspecteur voor het loon van de echtgenoot van belanghebbende in die brief een standpunt ingenomen, maar daarmee heeft hij geen toezegging gedaan over het loon van belanghebbende. De inspecteur heeft in de inleidende alinea het gebruikelijk loon van belanghebbende genoemd. Uit het niet stellen van vervolgvragen over het gebruikelijk loon van belanghebbende kan zij niet het vertrouwen ontlenen dat haar loon niet gecorrigeerd zou worden. De brief van 22 februari 2016 is verstuurd lopende het boekenonderzoek en bevat ook andere vragen en onderwerpen. Ook aan het verstreken tijdsverloop tussen het stellen van de eerste vragen over het gebruikelijk loon en de latere brieven is niet het vertrouwen te ontlenen dat de inspecteur het loon van belanghebbende niet zou corrigeren.  
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.7.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.8.
      Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.9.
      Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door T.A. Gladpootjes, voorzitter, A.J. Kromhout en M. Ferrier, in tegenwoordigheid van E.A.D. Dockx, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 8 januari 2025 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
      E.A.D. Dockx 	T.A. Gladpootjes
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
     Kamerstukken II 2009/10, 31 705. nr. 23, blz. 42 en 32 129, nr. 3, blz. 54.
  
  
     Hoge Raad 19 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1069, r.o. 2.3.1.