ECLI:NL:GHAMS:2022:915, Gerechtshof Amsterdam, 15-02-2022, 20/00232
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2022-02-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting; constructie met buitenlandse rechtspersonen; navordering; kwade trouw?

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      kenmerk 20/00232
      15 februari 2022 
    
    
    
      
        uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
        , belanghebbende,
      gemachtigde: mr. K.D. Smeele, 
    
    
    
      tegen de uitspraak van 3 maart 2020 in de zaak met kenmerk HAA 17/2736 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 21 mei 2015 aan belanghebbende voor het jaar 2009 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: de navorderingsaanslag) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 129.676. Daarbij is € 9.045 aan heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete van € 26.172 opgelegd. 
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft – na daartegen gemaakt bezwaar – bij uitspraak van 26 april 2017 de navorderingsaanslag en beschikkingen heffingsrente en vergrijpboete gehandhaafd. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld.
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft bij de uitspraak van 3 maart 2020 op het beroep als volgt beslist (in de uitspraak wordt belanghebbende als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’ aangeduid): 
      
      
        De rechtbank:
        - verklaart het beroep ten aanzien van de vergrijpboete gegrond;
        - vernietigt de uitspraak op bezwaar ten aanzien van de vergrijpboete;
        - vermindert de vergrijpboete tot € 15.703;
        - verklaart het beroep voor het overige ongegrond;
        - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het (gedeeltelijk) vernietigde bestreden besluit;
        - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.572;
        - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 46 aan eiser te vergoeden.
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank op 30 maart 2020 hoger beroep bij het Hof ingesteld en dat bij brief van 18 mei 2020 aangevuld. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De inspecteur heeft bij brief van 28 september 2021 een nader stuk ingediend en heeft desgevraagd door het Hof een aantal (ontbrekende) gedingstukken uit de eerste aanlegfase overgelegd. Belanghebbende heeft bij brief van 30 september 2021 en bij e-mailbericht van 22 december 2021 nadere stukken ingediend. 
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 januari 2022. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak de volgende feiten vastgesteld. 
      
      
        “1. Eiser woonde van 2005 tot 6 mei 2010 samen met [ex-partner] en hun drie kinderen. In de periode van 31 maart 2009 tot 6 mei 2010 stond eiser met [ex-partner] en de kinderen ingeschreven op het adres [Adres] . Op 6 mei 2010 is eiser geëmigreerd naar [land] , [Adres] . Per 12 april 2012 is zijn adres gewijzigd in [Adres] , [land] .
      
      
      2. Bij een derdenonderzoek d.d. 27 juni 2013 bij de Rabobank is een schriftelijke verklaring van eiser aangetroffen, waarin hij een verklaring geeft voor het lage loon over 2007. Eiser geeft daarin aan dat er ruimte is voor een ruimere winstuitkering aan de bestuurder annex hypotheeknemer. In de inkomensverklaring staat vermeld: “zijn salaris is op 17499,- gesteld om fiscale redenen”.
      
      3. De woning aan [Adres] is bij akte van 7 mei 2010 toegescheiden aan [ex-partner] . Eiser was aanwezig bij de ondertekening van de akte. De hypothecaire geldlening bedroeg € 260.000. De over 2010 verschuldigde rente bedroeg rond de € 9.500. Eiser is door de bank niet ontslagen van zijn verplichting als medeschuldenaar. [ex-partner] had in 2010 geen ander inkomen dan de van eiser ontvangen alimentatie. In 2010 was dat een bedrag van € 15.000.
      
      4. Op 1 september 2006 is eiser onder de naam [A] in de vorm van een eenmanszaak financiële werkzaamheden gaan verrichtten, onder meer als controller.
      
      5. Per 14 februari 2007 heeft eiser zijn activiteiten voortgezet in [A] Ltd. Blijkens de informatie uit de opgaaf startende onderneming houdt eiser 100 percent van de aandelen in [A] Ltd. Bij de vraag 9b, ‘Is de directeur-grootaandeelhouder in loondienst?’, heeft eiser ‘Ja’ aangekruist.
      
      6. Per brief van 6 juli 2007, gericht aan verweerder, heeft eiser aangegeven een nieuw bedrijf op te gaan starten. In de brief is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
      
      
        “ [B] ltd. is opgericht om aandelen te houden van en het management te voeren voor haar dochtermaatschappijen. Op dit moment zijn de actieve dochtermaatschappijen [A] ltd., mijn verwachting is dat dit in de toekomst zal uitbreiden naar een groter aantal. Voor het ter beschikking stellen van een bestuurder betaalt elke dochtermaatschappij een vergoeding aan de holdingmaatschappij. Dit is vastgelegd in een management overeenkomst, welke wordt geacht de loonadministratie van de dochtermaatschappij te vervangen. (…).
        Ik had mij bij de start van de dochtermaatschappij niet beseft dat de loonadministratie die ik ga voeren zich dient te verplaatsen naar de holdingmaatschappij, [B] ltd.
        Vandaar dat ik u wil verzoeken de reeds ingediende “opgaaf startende onderneming” van [A] ltd., d.d. 28-3-2007, te wijzigen op punt 9b (moet nee zijn).”
      
      
      
        Bij de Kamer van Koophandel staat eiser vermeld als enig aandeelhouder van [B] Ltd. sinds 13 februari 2007.
      
      
      7. Per brief van 20 november 2007 heeft eiser aan verweerder een brief met bijlagen gestuurd waaruit verweerder heeft afgeleid dat niet hij maar [C] Ltd. aandeelhouder is van [B] Ltd. en dat de heer [naam persoon] de contactpersoon is. Blijkens het in het dossier opgenomen structuurschema houdt [D] SA, in de onderhavige jaren, 100 percent van de aandelen in [C] Ltd.
      
      8. Van 2008 tot en met 2010 heeft eiser, als enige werknemer, alle opdrachten voor de diverse opdrachtgevers van [A] Ltd. uitgevoerd. Eiser is in loondienst van [B] Ltd. [B] Ltd. brengt hiervoor een managementvergoeding in rekening aan [A] Ltd. In 2007 ontving eiser (voor een periode van 10 à 11 maanden) een salaris van € 17.488, in 2008 ontving eiser een salaris van € 21.786, in 2009 ontving eiser een salaris van € 21.774 en in 2010 ontving eiser (voor een periode van vier maanden) een salaris van € 8.493. [A] Ltd. berekende aan haar opdrachtgevers een uurtarief van rond de € 100. De omzet van [A] Ltd. was in 2008 € 121.993, in 2009 € 152.242 en in 2010 (over de eerste vier maanden) € 43.831.
      
      9. Bij brief met dagtekening 7 mei 2009 heeft verweerder [A] Ltd. medegedeeld dat hij van plan is een boekenonderzoek in te stellen. Het doel van het onderzoek is om de aanvaardbaarheid vast te stellen van de aangiften vennootschapsbelasting en omzetbelasting over het jaar 2007. Bij brief met dezelfde dagtekening heeft verweerder [B] Ltd. (t.a.v. eiser) medegedeeld dat hij van plan is een boekenonderzoek in te stellen. Het doel van het onderzoek is de aanvaardbaarheid vast te stellen van de aangiften vennootschapsbelasting, omzetbelasting en loonheffingen over het jaar 2007.
      
      10. Op 27 mei 2009 is het boekenonderzoek ingesteld.
      
      11. Bij brief met dagtekening 10 november 2009 heeft verweerder eiser medegedeeld dat hij van plan is het ingestelde boekenonderzoek uit te breiden. Het doel van het onderzoek is de aanvaardbaarheid vast te stellen van de aangiften IB/PVV 2008 alsmede de aangiften omzetbelasting over het jaar 2008.
      
      12. Met dagtekening 17 september 2010 is aan eiser de aanslag IB/PVV 2008 opgelegd. Hiertegen heeft eiser bezwaar gemaakt.
      
      13. Eiser heeft sinds 16 november 2007 een bankrekening (een zogenoemde nummerrekening) in Luxemburg bij VP bank met het nummer 0120020 . Op deze bankrekening is in het jaar 2008 (in drie termijnen) een bedrag ontvangen van € 64.500 van [E] Foundation . De brief van de voormalige gemachtigde van eiser, met dagtekening 1 oktober 2010 vermeldt, voor zover hier van belang, het volgende:
      
      
        “[Eiser] verklaart dat de bijschrijvingen aan te duiden zijn als schenkingen. Deze schenkingen zijn gedaan door [E] Foundation . (…). Van deze schenkingen zijn besluiten van de Foundation Counsel aanwezig, die ik u bijgaand doe toekomen.
      
      
      
        Ik ben van mening dat het in het rapport vermelde bedrag van € 64.500 niet kan worden aangemerkt als een resultaat uit overige werkzaamheid, aangezien er sprake is van een drietal schenkingen.”
      
      
      14. Bij de brief van 1 oktober 2010 heeft de toenmalige gemachtigde van eiser drie bijlagen genaamd ‘Distribution resolution of the [E] Foundation in respect of Nexus no. [nr] ’ gevoegd. De eerste bijlage dateert van 8 januari 2008 en vermeldt dat een bedrag van € 14.500 aan dividendinkomsten uitgekeerd zal worden aan eiser. De tweede bijlage dateert van 2 juli 2008 en vermeldt dat een bedrag van € 20.000 aan dividendinkomsten uitgekeerd zal worden aan eiser. De derde bijlage dateert van 13 oktober 2008 en vermeldt dat een bedrag van € 30.000 aan dividendinkomsten uitgekeerd zal worden aan eiser. De bijlagen zijn ondertekend door [naam persoon] . De heer [naam persoon] is werkzaam voor [V] en [V] is de [land] partner van het [W] (hierna: [W] ).
      
      15. Verweerder heeft eiser uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV voor het jaar 2009. Op verzoek van eiser is bij schrijven van 10 mei 2010 uitstel verleend tot het doen van aangifte tot 1 september 2010. Bij schrijven van 6 oktober 2010 heeft verweerder eiser een herinnering aangifte 2009 gezonden met vermelding van een datum van 27 oktober 2010 waarvoor de aangifte alsnog moest worden gedaan. Omdat de aangifte niet was gedaan heeft verweerder bij schrijven van 3 december 2010 een aanmaning verzonden met als einddatum 24 december 2010. Verweerder heeft geen aangifte ontvangen en heeft de aanslag IB/PVV 2009 ambtshalve naar een geschat bedrag, mede omvattend het van [B] Ltd. ontvangen salaris van € 21.781, vastgesteld en gelijktijdig bij beschikking een verzuimboete van € 226 opgelegd. Hiertegen heeft eiser geen bezwaar gemaakt.
      
      16. Het rapport van het boekenonderzoek is gedagtekend 7 juli 2011. Een afschrift hiervan is op 8 juli 2011 aan eiser en zijn toenmalige gemachtigde gestuurd. In de brief is tevens aangekondigd dat naar aanleiding van de bevindingen uit het onderzoek een navorderingsaanslag IB/PVV 2008 zal worden opgelegd.
      
      17. Met dagtekening 21 mei 2015 is de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 aan eiser opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 129.676. Bij beschikking is aan eiser een vergrijpboete ((voorwaardelijk) opzet) opgelegd ten bedrage van € 26.172 (overeenkomend met 50 percent van de verschuldigde belasting (€ 52.345)). Hiertegen heeft de toenmalige gemachtigde van eiser bezwaar gemaakt.
      
      18. De toenmalige gemachtigde van eiser heeft bij zijn brief aan verweerder van 19 september 2011 een bijlage meegestuurd van [E] Foundation. In de bijlage staat, voor zover hier van belang:
      
      
        “Council resolution in respect of nexus no. [nr]
      
      
      
        (…)
      
      
      
        THAT considering that [eiser] has indicated to us his desire to obtain financing for the expansion of his primary residence.
      
      
      
        IT IS RESOLVED THAT we hereby make a GIFT to be used for this purpose for the amount of € 125.000 to be paid by the foundation before the end of 2009.”
      
      
      19. Naar aanleiding van het ingediende bezwaarschrift tegen de navorderingsaanslag heeft verweerder vragen gesteld. Daarop is gereageerd door de toenmalige gemachtigde van eiser.
      
      20. [B] Ltd. heeft aangiften dividendbelasting ingediend, waarbij een vrijstelling van inhouding is geclaimd. Het betreft de volgende aangiften:
      
      
        01-12-2007 € 60.000
        29-07-2008 € 21.000
        29-07-2008 € 21.000
        23-09-2008 € 30.500
        29-06-2009 € 20.000
        02-05-2010 € 80.000
      
      
      
        Van het bedrag van € 21.000 is twee keer aangifte gedaan terwijl het één keer is uitbetaald. Op 3 mei 2010 betaalt [A] Ltd. € 80.000 aan [C] Ltd.
      
      
      21. Eiser heeft in 2008 op de bankrekening bij VP bank de volgende bedragen ontvangen van [E] Foundation. De betalingen zijn verzorgd door [xxx] Ltd. namens de Foundation Council:
      
      
        08-01-2008 	€ 14.500
        02-07-2008 	€ 20.000
        03-10-2008 	€ 30.000
        
          Totaal 	€ 64.500
        
      
      
      22. Uit de bijlagen bij een brief van 25 maart 2011 van de toenmalige gemachtigde van eiser blijkt dat [E] Foundation geen vragen wil beantwoorden over het beleid van de foundation. Wel is door hen de oprichtingsakte (charter) bijgevoegd.
      
      23. Vaststaat dat er ook zogeheten ‘regulations of the private foundation named [E] Foundation ’ bestaan. Deze heeft eiser niet verstrekt, maar deze zijn in januari 2015 wel bekend geworden bij verweerder. Bij een ander kantoor van de Belastingdienst zijn ze in een ander dossier, waarin [E] Foundation een rol speelt, opgevraagd en verkregen. Uit de regulations blijkt dat er individuele ‘ Nexus’ zijn, waarvan de rechten en verplichtingen zijn vastgelegd in een zogenoemd ‘annex’. De ‘annex’ is door eiser niet verstrekt.
      
      24. Bij de brief van 19 september 2011 (aanvulling op bezwaar navorderingsaanslag IB/PVV 2008) van de toenmalige gemachtigde van eiser is als bijlage een ‘Council resolution in respect of Nexus no. [nr] ’ van [E] Foundation gevoegd. Hierin is te lezen dat aan eiser een gift van € 125.000 “before the end of 2009” zal worden gedaan.
      
      25. Eiser heeft in het jaar 2007 diverse betalingen gedaan aan [W] en [V] . Op 6 februari 2007 heeft hij eenmaal € 600 betaald en op 7 februari 2007 stortte hij contant € 7.000 op de rekening van [V] . Dit was één week voor [A] Ltd. en [B] Ltd. werden opgericht. Op 1 december 2008 betaalde hij via zijn VP- rekening € 4.590 met factuurnummers [nr] , [nr] en [nr] . De factuurnummers blijken uit de kredietberichten. De begunstigde staat niet vermeld. Op 6 juli 2011 betaalde eiser € 60 aan [V] [xxx] . De VP bank vermeldt op de afschriften niet aan wie de betalingen worden verricht.
      
      26. Bij een brief van 6 mei 2010 van de toenmalige gemachtigde van eiser is een structuurschema gevoegd. Hieruit blijkt dat de [B] Ltd. 100 percent aandeelhouder is van [A] Ltd., [C] Ltd. 100 percent aandeelhouder is van [B] Ltd. en [D] SA 100 percent aandeelhouder is van [C] Ltd. Wie de aandeelhouder is van [D] SA wordt niet vermeld. [D] SA is gevestigd op [land] . In het overzicht correspondentie [X] ( [xxx] ) dat bij de stukken is bijgevoegd, wordt uitgebreid beschreven wie op welk moment bestuurder was van [A] Ltd., [B] Ltd. en [C] Ltd. Blijkens gegevens uit de Engelse Companies House is eiser als bestuurder betrokken bij alle drie de Ltds. (bijlage 140 bij het verweerschrift).
      
      27. In een brief van 1 juni 2011 van de toenmalige gemachtigde van eiser staat dat de huidige aandeelhouder van [C] Ltd. [F] Ltd. gevestigd te [land] is. Verder staat er dat de aandeelhouder van [F] Ltd. [G] Ltd. is. De aandeelhouders van [G] Ltd. zijn een grote groep individuele aandeelhouders en een foundation genaamd “ [I] Foundation ”. Ook staat er dat eiser vijf aandelen in het aandelenkapitaal van [G] Ltd. bezit en geen betrokkenheid heeft bij [I] Foundation . Hij voert de strategie van [C] Ltd. uit en hij ontvangt geen werkopdrachten. Hij is in loondienst van [C] Ltd. Sinds 21 september 2010 staan [B] Ltd. en [A] Ltd. niet meer ingeschreven in de Engelse Chamber of Commerce.
      
      28. Op 9 november 2012 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden op het kantoor van verweerder. Bij het gesprek was eiser aanwezig, alsmede zijn toenmalige gemachtigde. Van het gesprek is een hoorverslag opgemaakt. Het hoorgesprek heeft plaatsgevonden in het kader van het bezwaar tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2008. In het hoorverslag is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
      
      
        “[De toenmalige gemachtigde van eiser] vraagt of van de zijde van de Belastingdienst er nog vragen zijn.
      
      
      
        De heer [naam persoon] gaf nogmaals aan dat door [E] Foundation in 2008 driemaal een besluit is genomen tot het uitkeren van een bedrag aan [eiser]. De Belastingdienst heeft deze reeks aan bedragen aangemerkt als een periodieke uitkering. Volgens [eiser] is geen sprake van een reeks. De Foundation heeft beslist tot uitkering van € 125.000. Dit bedrag is hierna in partjes uitgekeerd.
      
      
      
        Dit voorgaande leidde bij de heer [naam persoon] tot een aantal vragen en opmerkingen. Aangezien hij nieuw is in het dossier is voor hem onduidelijk welke samenhang bestaat tussen [eiser], de Limiteds en de Foundation. [Eiser] vertelde dat hij dit al diverse malen aan verschillende collega’s van de heer [naam persoon] heeft uitgelegd. Naast het bezwaarschrift IB 2008 moeten nog aangiften voor recentere jaren worden behandeld. De info over die jaren kan het beeld voor de oudere jaren compleet maken. De heer [naam persoon] hecht daarom waarde aan de beantwoording van vragen door [eiser].
      
      
      
        [Eiser] vertelde dat hij een ambitie had/heeft tot een groter doel. Het doel wil hij bereiken door iets met of in China te doen. Hij wil de ambitie realiseren door het oosten te veroveren. Om dit te bereiken heeft hij een netwerk nodig.
      
      
      
        Hij vertelde dat de Foundation met het bereiken van dit groter doel niets heeft te maken. Tijdens zijn vakantie kwam hij op het strand op [eiland] mevrouw [Q] tegen. Hij raakte hiermee aan de praat. Hij vertelde haar dat hij vanwege gezinsuitbreiding een grotere huisvesting wilde. Zij gaf hem een telefoonnummer van de Foundation met de opmerking dat de Foundation wellicht iets voor hem kon betekenen. Dit resulteerde in uitkeringen in 2008 en latere jaren. (…).
      
      
      
        [Eiser] vertelde dat de heer [naam persoon] namens [C] Ltd. met hem afspraken heeft gemaakt voor een samenwerking waarin volgens zijn verklaring ook afspraken over de toekomst zijn vastgelegd. Deze afspraken zijn vastgelegd in een strategiedocument. De heer Neve de opvolger van de heer [naam persoon] heeft het strategiedocument geaccordeerd. Het strategiedocument waarin dit is vastgelegd zal nog worden overgelegd (zie de vragenbrief).
      
      
      
        [Eiser] is tegenwoordig zelf bestuurder van [C] Ltd.
      
      
      
        Vanwege het bereiken van het groter doel nam [eiser], hoewel hij alle werkzaamheden in [A] Ltd., [B] Ltd. en [C] Ltd. verrichtte, genoegen met een laag salaris en ontvingen de aandeelhouders de resterende winst middels dividenduitkeringen. De heer [naam persoon] merkt op dat het salaris van [eiser] laag is, terwijl de vennootschap voldoende winst maakt om een behoorlijk dividend uit te keren, De heer [naam persoon] stelt dat dit in zakelijke verhoudingen ongebruikelijk is. Als enig werknemer en winstgenerator zou je in dat geval een adequate arbeidsbeloning willen ontvangen.
      
      
      
        Als verklaring voor het lage salaris verwees [eiser] naar het strategiedocument. (…). De heer [naam persoon] stelde dat, het lage salaris in combinatie met de dividenduitkering en het groter doel, het van belang is dat de heer [X] de personen/partij kent met wie hij uiteindelijk in zee gaat. [D] SA moet namelijk ook haar bijdrage leveren in het bereiken van het groter doel. Daarom vroeg de heer [naam persoon] naar de naam/adres van [D] SA haar aandeelhouder(s)/ bestuurders en een beschrijving van de SA haar bijdrage in het bereiken van het groter doel. [Eiser] kon deze informatie niet verstrekken. Aan hem is daarom gevraagd op welke wijze hij en bij welke natuurlijke persoon hij nakoming van de overeenkomst met [D] SA kan afdwingen. Het is namelijk niet ondenkbeeldig dat [D] SA haar bijdrage niet levert of met [eiser] zijn ideeën en of de toekomstige winststroom aan de haal gaat. Hierop had [eiser] geen antwoord. Hij heeft geen naam, adresgegevens verstrekt. Hij verklaarde de aandeelhouders van [D] SA of haar medewerkers niet te kennen. Overigens is het volgens hem in het bedrijfsleven en in de landen waarin hij opereert niet ongebruikelijk dat sommige zaken niet schriftelijk vastliggen. Dit vindt hij geen probleem.
      
      
      
        De heer [naam persoon] heeft verder gevraagd naar het bestaan van de eenmanszaak die pas in 2010 bij de KvK is uitgeschreven. [Eiser] verklaarde dat in de jaren 2008 t/m uitschrijving geen omzet is gerealiseerd en geen kosten zijn gemaakt. Daarom is in zijn aangifte IB 2008 t/m 2010 geen resultaat uit onderneming aangegeven. Hij heeft inschrijving en het BTW-nummer aangehouden voor het geval een opdrachtgever niet met een Limited in zee wil gaan.
      
      
      
        [Eiser] is bestuurder van [C] Ltd. Bij het vaststellen en uitkeren van het dividend is de bestuurder verplicht betrokken. De heer [naam persoon] heeft nogmaals gevraagd naar de NAW-gegevens van de aandeelhouders/bestuurders van [D] SA. [Eiser] verklaarde ook in zijn hoedanigheid als bestuurder hem niets bekend is omtrent de aandeelhouders/bestuurders van [D] SA. [Eiser] antwoordde deze niet te kennen en had het ook graag anders gezien.”
      
      
      29. Eiser is zijn toezegging het strategiedocument te overleggen niet nagekomen. In een bijlage bij de brief van de toenmalige gemachtigde van eiser van 1 juni 2011 staat [naam persoon] , bestuurder van [xxx] Ltd., vermeld als bestuurder van [C] Ltd. Uit een in het dossier opgenomen screenshot van LinkedIn blijkt dat hij gewerkt heeft voor de [V] Group.
      
      30. [W] bood in samenwerking met [V] in 2007 een zogeheten dividendstructuur aan. Deze staat beschreven in een brochure uit 2007. De structuur komt in het kort op het volgende neer:
      
      - Offshore Nexus Foundation: ontwijkt de belasting van 25 percent in box 2 (dividend, vermogenswinst op aandelen) en de successierechten van maximaal 27-68 percent. Verschaft vermogensbescherming en anonimiteit. Houdt aandelen in:
      - Offshore Investment Holding: ontwijkt belasting op (inkomsten uit) vermogen, zoals de belasting in box 3. Wordt belast met 0 percent vennootschapsbelasting. Bouwt in Luxemburg of Zwitserland een afgeschermd vermogen op met dividenden uit de onderliggende dochter.
      - Cypriotische Holding: ontwijkt de bronbelasting van 25 percent, een cruciale schakel om via een laag belastende staat binnen de Europese Unie de stap van Nederland naar een onbelaste offshore jurisdictie te maken. Houdt aandelen in:
      - Nederlandse Holding: ontwijkt de belasting op de winst uit de verkoop van aandelen in de onderliggende dochter. Houdt aandelen in:
      - Nederlandse Werkmaatschappij: hierin wordt de nieuwe onderneming opgebouwd of de bestaande onderneming ondergebracht. Deze werkmaatschappij betaalt 25,5 percent
      vennootschapsbelasting. De vennootschapsbelasting is de enige belasting die in deze structuur nog verschuldigd is over de winst en het vermogen dat hiermee wordt opgebouwd.
      
      
        Onder het onderdeel ‘Panama’ van de brochure is onder andere nog te lezen dat:
      
      
      
        “Panama kent aandelen aan toonder en voor inkomsten uit buitenlandse bron (bijvoorbeeld dividenden uit Engeland of Cyprus ) geen boekhoud- of publicatieplicht. Er geldt geen minimum kapitaaleis. Een lokale vestiging van een internationaal advocatenkantoor (zoals Mossack Fonseca) fungeert meestal als registered agent. De agent en anderen met toegang tot privacy-gevoelige informatie hebben een wettelijke geheimhoudingsplicht, schending waarvan wordt bestraft. (...).
        (…)
      
      
      
        
          Meer informatie over onze samenwerkingspartners in Panama en Luxemburg vindt u op:
        
      
      
      
        
          www.mossfon.com
        
        
          www.vpbank.com/lu”
      
      
      31. De partij Mossack Fonseca komt voor in de stukken die eiser heeft verstrekt met betrekking tot [E] Foundation.
      
      32. In verband met de invoering van de APV-wetgeving per 1 januari 2010 wordt de structuur niet meer aangeboden door [W] en is deze vervangen door de structuur die onder 26 hiervoor is beschreven.
      
      33. Mossack Fonseca is bekend uit de zogeheten Panama Papers. [E] Foundation en [D] SA [xxx] komen voor in de (vrij toegankelijke) Offshore Leaks Database (https://offshoreleaks.icij.org/). Volgens deze bron is [D] SA opgericht op 18 januari 2007, is zij inactief geworden per 8 juli 2009 en bestaat zij niet meer sinds 31 december 2010.
      
      34. Naar aanleiding van het hoorgesprek heeft verweerder op 22 november 2012 een vragenbrief aan (de toenmalige gemachtigde van) eiser gestuurd. In totaal heeft verweerder op 11 punten vragen aan eiser gesteld:
      
      
        “Met referte aan ons hoorgesprek van 9 november 2012 stel ik u de volgende vragen.
      
      
      
        1) [Eiser] is bestuurder van [C] Ltd. Bij de dividendvaststelling en -uitkering is de bestuurder verplicht betrokken. In de jaren 2008 t/m 2011 vindt vanuit de reserve dan wel het eigen vermogen van [A] Ltd., [B] Ltd. en [C] Ltd. (verder ook de vennootschappen) uitkeringen plaats die uiteindelijk terechtkomen bij [D] SA. De bestuurder zal niet geheel zelfstandig tot de (dividend)uitkering hebben besloten of zonder voorafgaande kennisgeving aan de aandeelhouder de uitkeringen hebben overgemaakt. Graag ontvang ik m.b.t. de jaren 2009 t/m 2011 de volgende gegevens:
      
      
      - Alle correspondentie, aantekeningen, vastleggingen in de ruimste zin van het woord betreffende de door de vennootschappen verrichtte (dividend)uitkeringen.
      De besluiten tot dividendvaststelling en/of terugbetaling van eigen vermogen met de daarbij behorende betalingsbewijzen. Besluiten van de algemene vergadering van aandeelhouders van [A] Ltd., [B] Ltd. en [C] Ltd.
      
      
        2) [E] Foundation heeft ook na 2008 uitkeringen gedaan daarom verzoek ik u om voor de jaren 2009 t/m 2011 de volgende gegevens te overleggen:
      
      - De distribution resolutions waarin de [E] Foundation besluit tot toekenning van de uitkeringen.
      - Bankafschriften waaruit blijkt dat de bedragen door [E] zijn gestort en welke tegenrekening aan de storting is gekoppeld.
      - De bankafschriften waaruit blijkt dat de gestorte bedragen zijn overgemaakt naar een andere bankrekening van [eiser] dan wel een andere persoon of waaruit blijkt dat de bedragen contant zijn opgenomen.
      - Het totale rekeningoverzicht van de bankrekening bij de VP bank over 2009 t/m 2011.
      
      
        3) [Eiser] spreekt steeds over het netwerk om zijn groter doel te bereiken. Binnen dit netwerk zijn volgens hem de Limiteds en de SA van essentiële betekenis. Hij neemt daarom zelfs genoegen met een laag salaris en laat de volledige winst ten goede komen aan [D] SA. Uit mijn gegevens blijkt dat [eiser] in de Limiteds de enige werknemer is die werkzaamheden verricht. Hij is daarom zijn eigen netwerk. Voor zover sprake is van een ander netwerk kan dit alleen door [D] SA worden geleverd. Nu ik geen zicht heb op haar activiteiten verzoek ik u om voor de jaren 2008 t/m 2012 de volgende vragen te beantwoorden.
      
      - Graag de NAW (naam, adres en woonplaats) -gegevens en verdere contactgegevens van [D] SA overleggen. Als de gevraagde gegevens gedurende de periode 2008 t/m 2012 zijn gewijzigd de gegevens per periode specificeren.;
      - Welke concrete werkzaamheden, bijdrage of onder welke andere benaming (verder ook: doelbijdrage) heeft de SA geleverd om het groter doel te bereiken? Ik verzoek u om stukken te overleggen waaruit dit blijkt.
      - Graag ontvang ik de NAW-gegevens en verdere contactgegevens van de personen die namens de SA en of Limiteds de doelbijdrage hebben geleverd.
      - Graag ontvang ik de NAW-gegevens en verdere contactgegevens van de personen die namens de SA opdracht hebben gegeven aan anderen om de doelbijdrage te leveren.
      Als een doelbijdrage is geleverd door de Limiteds verzoek ik u om voor de jaren 2008 t/m 2012 de volgende vragen te beantwoorden
      - Welke doelbijdrage heeft iedere Limited geleverd om het groter doel te bereiken? Ik verzoek u om stukken te overleggen waaruit dit blijkt.
      - Graag ontvang ik de NAW-gegevens van de personen die namens de Limiteds de doelbijdrage hebben geleverd.
      
      
        4) De heer [naam persoon] sloot namens een andere partij met [eiser] het strategiedocument. Met betrekking tot dit document verzoek ik u om de volgende vragen te beantwoorden.
      
      - Graag ontvang ik het ondertekende originele strategiedocument (inclusief alle wijzigingen over 2008 t/m 2012).
      - In welke hoedanigheid en in welke vorm was de heer [naam persoon] partij bij het document?
      - Graag ontvang ik de heer [naam persoon] zijn NAW-gegevens en contactgegevens.
      
      
        5) Met betrekking tot alle bestuurders van [C] Limited ontvang ik vanaf de oprichtingsdatum tot op heden stukken waaruit blijkt:
      
      - dat een bestuurder is benoemd/aangesteld en is ontheven uit zijn functie;
      - dat de bestuurder is gedechargeerd voor zijn gevoerde beleid;
      - welke vergoeding door de bestuurder is ontvangen;
      - de NAW-gegevens, geboortedatum en contactgegevens van de bestuurder.
      
      
        6) U hebt gegevens overgelegd waaruit blijkt dat de Foundation voor elk overgemaakt bedrag een distribution resolution maakt. De heer [naam persoon] heeft gevraagd op welke wijze [eiser] communiceerde met de Foundation als hij een bedrag nodig had. Op deze vraag kwam geen concreet antwoord. Daarom verzoek ik u om die vraag alsnog te beantwoorden met overlegging van gegevens waaruit dit blijkt.
      
      
      
        7) Om de activiteiten in 2008 en de volgende jaren in elkaars samenhang te beoordelen verzoek ik u om de volgende vragen te beantwoorden.
      
      - Hoeveel bedraagt [eiser] zijn salaris uit [B] Ltd. vanaf 6 mei 2010 t/m 31 december 2010 en in de jaren 2011 en 2012. Graag gegevens meesturen waaruit dit blijkt.
      - Hoe is [eiser] in de hiervoor vermelde periode verzekerd voor zijn ziektekosten? Stukken meesturen waaruit dit blijkt met betalingsbewijzen van de premie.
      - In de periode 6 mei 2010 t/m heden betaalde [eiser] rente/aflossing van zijn eigenwoninglening en alimentatie. Hiervoor is inkomen nodig. Graag ontvang ik betreffende de hiervoor vermelde periode de bankrekeningoverzichten waaruit de betalingen en inkomsten blijken.
      - Graag de huurovereenkomst van de woning op [land] overleggen met de bankafschriften waaruit de betaalde huur, energie en overige huisvestingskosten blijken.
      
      
        8) Heeft [eiser] buiten zijn inkomen van [B] Ltd. in de jaren 2010 t/m heden nog salaris of een andere vergoeding voor zijn werkzaamheden ontvangen? Zo ja, hoeveel per jaar en van wie.
      
      
      
        9) Inmiddels is met een Russische partner een joint-venture opgericht. [C] Ltd. brengt een duurzame energieproduct wereldwijd op de markt. Hiervoor sluit [eiser] in de week van 14 november 2012 een financieringsovereenkomst met een Chinese partij. Inmiddels wordt in het 4e kwartaal 2012 al veel geïnvesteerd in opstarten distributie en verkoopketen. In het 1e kwartaal 2013 vindt de wereldwijde introductie plaats.
      
      - Graag de joint-venture overeenkomst en financieringsovereenkomst overleggen en de aan de andere partij(en) verstrekte gegevens die ten grondslag liggen aan de overeenkomsten
      - Ik verzoek u om de NAW-gegevens en contactgegevens van de partijen mee te sturen.
      - Graag aangeven wanneer u de periode 2008 t/m 2012 naar Rusland en China bent gereisd.
      - Ter verificatie ontvang ik graag een kopie van het volledige paspoort inclusief alle (visa)bladen
      
      
        10) Het door [C] Ltd op de markt te brengen produkt heb ik nog de volgende vragen:
      
      - Graag een ruime omschrijving geven van het product (werking, doel, nut, unieke verkooppunt verkoopbaarheid).
      - Wie heeft het product ontwikkeld? NAW- en contactgegevens vermelden.
      - Wie gaat het product produceren? NAW- en contactgegevens vermelden.
      - Is het product beschermd middels patent of op andere wijze? Zo ja, wie bezit de rechten en voor welke landen? Graag gegevens overleggen waaruit dit blijkt.
      
      
        11) Volgens de aanvulling op het bezwaarschrift heeft mevrouw [Q] [eiser] gewezen op het bestaan van de heer [naam persoon] . De heer [naam persoon] van [xxx] Ltd. heeft de Distribution resolutions ondertekend waardoor [eiser] het geld ontving. Wat zijn de NAW- en contactgegevens van de heer [naam persoon] . Wat is zijn relatie tot de [E] Foundation?
        Graag ontvang ik uw reactie binnen vier weken na dagtekening van dit schrijven.”
      
      
      35. Hierop heeft de toenmalige gemachtigde van eiser gereageerd op 31 januari 2013. De toenmalige gemachtigde van eiser heeft in zijn brief aangegeven eerst te willen weten wat de aanleiding en reden is voor de gevraagde informatie.
      
      36. Verweerder heeft daarop in zijn brief van 15 maart 2013 aan de toenmalige gemachtigde van eiser gewezen op de tekst van artikel 47, eerste lid, letter a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), benadrukt dat geen sprake is van een fishing expedition en vermeld dat de vragen zijn gesteld om zo nauwkeurig mogelijk inzicht te krijgen in de onderhavige situatie en zodoende om op basis van concrete feiten te kunnen vaststellen of en in hoeverre de navorderingsaanslag eventueel te hoog is vastgesteld. In de brief heeft verweerder daarnaast de volgende aanvullende vragen gesteld:
      
      
        “1. [Eiser] is bij uitstek de werknemer/bestuurder die kennis heeft van [A] Ltd., [B] Ltd. en [C] Ltd.. Heeft [eiser] of is namens hem op enig ogenblik contact geweest met het [W] ? Zo ja, wanneer en waaruit hebben de contacten bestaan. Heeft het [W] contracten opgemaakt waarbij [eiser] betrokken was?
      
      
      2. Heeft [eiser] een factuur of facturen van [V] Ltd. te [land] ontvangen en is of zijn deze door hem of namens betaald? Heeft een rechtspersoon waar uw cliënt bestuurder is of was zo’n factuur betaald?”
      
      37. De toenmalige gemachtigde van eiser heeft hierop op 17 april 2013 een reactie gestuurd zonder in te gaan op de gestelde vragen. Daarop heeft verweerder op 25 april 2013 een dringend verzoek aan (de toenmalige gemachtigde van) eiser gedaan antwoord te geven op de vragen en de gevraagde stukken te overleggen.
      
      38. Verweerder heeft bij brief van 20 september 2018 een nader stuk met bijlagen ingezonden. Uit die stukken blijkt dat eiser met betrekking tot de rekening van [D] SA een “adviesmandaat” heeft ondertekend ten behoeve van de bank en een verklaring heeft afgegeven dat hij niet de Amerikaanse nationaliteit heeft. Uit de bij de mutaties van de bankrekening behorende stukken blijkt dat eiser zelf, zonder tussenkomst van een ander, geld opnam van de bankrekening van [D] SA. De opnamestukken zijn door hem zelf ondertekend. Uit de mutaties van de bankrekening van [D] SA over 2008 en 2009 blijkt dat op deze bankrekening betalingen worden ontvangen van [C] Ltd. Het door [D] SA van [C] Ltd. ontvangen bedrag wordt doorgestort naar [H] Foundation, bankrekening nr. [xxx] (hierna: [H] ). De bankrekening van deze foundation wordt gebruikt om van diverse Ltds. gelden te ontvangen en direct door te betalen aan de betrokkenen bij die Ltd. Evenals [E] Foundation komt de foundation voor in de Panama Papers en is zij terug te vinden in de Offshore Leaks Database.
      
      39. De door [D] SA aan [H] overgemaakte bedragen werden vervolgens door [H] , vaak al de volgende dag, overgemaakt naar de Luxemburgse privérekening bij de VP bank (nr. [xxx] ) van eiser. Eiser heeft bedragen ontvangen van [E] Foundation. Hij heeft verklaard dat het om schenkingen ging. Uit de stukken blijkt dat de bedragen zijn overgemaakt door [H] . De betalingen door [H] sluiten aan bij de in het dossier aanwezige “Distribution resolution of the [E] Foundation in respect of Nexus no. [nr] ”. Ze zijn op of rond de datum die op die stukken staat vermeld, door [H] overgemaakt naar de Luxemburgse privébankrekening van eiser. Eiser heeft vervolgens van deze rekening bedragen overgemaakt naar zijn Nederlandse Raborekening. Op dezelfde datum waarop hij de rekening van [D] SA ophief, heeft eiser zijn Luxemburgse privérekening opgeheven. Het saldo van deze rekening werd eveneens overgemaakt naar de Cypriotische bankrekening van [C] Ltd. Uit de stukken blijkt ten slotte dat [E] Foundation één aandeel van $ 1 in [D] SA heeft en de enige aandeelhouder van [D] SA is.”
      
    
    
      2.2.
      Nu partijen desgevraagd ter zitting van het Hof hebben verklaard dat zij zich in deze feitenvaststelling kunnen vinden, zal het Hof daar ook van uitgaan. Belanghebbende heeft ter zitting nog opgemerkt dat er in het onder 28 opgenomen hoorverslag foutief staat vermeld dat hij op het “strand op [eiland] ” mevrouw [Q] tegenkwam; dit moet zijn het strand op [ander eiland] . Het Hof voegt daaraan nog de volgende feiten toe. 
      
    
    
      2.3.
      De onder 15 van de rechtbankuitspraak genoemde ambtshalve aanslag IB/PVV 2009 is op 9 november 2011 aan belanghebbende opgelegd. 
      
    
    
      2.4.
      Bij schrijven van 27 april 2015 heeft de inspecteur de (bestreden) navorderingsaanslag aan belanghebbende aangekondigd. In dit schrijven is, onder andere, het volgende opgenomen:
      
      
        “Onderbouwing navorderingsaanslag
        De navorderingsaanslag is gebaseerd op het volgende: bij een controle inkomstenbelasting over
        onder meer het jaar 2008 is gebleken dat u (ook) in 2009 werkzaam was voor [A] Ltd. U heeft een salaris ontvangen van € 21.781. Dit salaris is in de definitieve aanslag inkomstenbelasting betrokken. Naast dit salaris heeft u van [E] Foundation, een in Panama opgerichte en in [land] gevestigde stichting, in 2008 en 2009 in totaal een bedrag van € 125.000 ontvangen, waarvan € 64.500 in 2008 en het restant van € 60.500 in 2009. U heeft verklaard dat dit giften waren.
      
      
      
        Ik acht deze verklaring volstrekt onaannemelijk. Dit bedrag is naar mijn mening afkomstig uit [A] Ltd/ [B] Ltd. U heeft deze Limiteds in 2007 opgericht, direct na staking van uw onder de naam [A] gedreven eenmanszaak. U heeft de werkzaamheden die u voorheen als
        eenmanszaak verrichtte, voortgezet in [A] Ltd. [B] Ltd fungeerde als holding van [A] Ltd.
      
      
      
        
          [B] Ltd heeft in 2009 € 61.000 dividend uitgekeerd aan [C] Ltd. Met deze Ltd heeft u, althans zo heeft u verklaard, geen relatie. [C] Ltd hangt onder [D] SA, een op de [land] opgerichte vennootschap, waarmee u, volgens u ook geen relatie heeft. Naar mijn mening had/heeft u wel degelijk een relatie met deze Ltd en SA. Dit blijkt o.a. uit het feit dat u op 29 juni 2010 stond vermeld als directeur van [C] Ltd. Als “services adress” staat vermeld: [Adres] , Nederland. U heeft ons tot op heden geen informatie verstrekt over [D] SA, ook heeft u geen aannemelijke verklaring gegeven voor het feit dat de winst die door u als medewerker en oprichter van [A] Ltd/ [B] Ltd is gegenereerd, in de vorm van dividend wordt uitgekeerd aan een “wildvreemde” (volgens u niet met u gelieerde en verder ook bij u onbekende) vennootschap, zonder daarvoor enige concrete tegenprestatie te ontvangen. Uit het feit dat u vervolgens eenzelfde bedrag van een “wildvreemde” (volgens u, zonder enige relatie met u of uw vennootschappen) persoon via de Panamese Stichting ontvangt, maak ik op dat u zelf, via een bewust gekozen omweg, via diverse rechtspersonen opgericht buiten Nederland, het door [B] Ltd in 2009 uitgekeerde dividend heeft ontvangen.
      
      
      
        Ik acht het aannemelijk dat, gezien het karakter van de Panamese Stichting, het dividend dat door
        
          [B] Ltd is uitgekeerd, in [E] Foundation is terechtgekomen en ten behoeve van u, is afgezonderd in Nexus nummer [nr] , uiteindelijk aan u is uitgekeerd. Het bedrag dat u van [E] Foundation ontving, zijnde € 60.500, is nagenoeg gelijk aan het over 2009 door [B] Ltd uitgekeerde dividend van € 61.000. Ik kwalificeer het door u ontvangen bedrag, omdat u de aandeelhoudersrelatie ontkent, primair als loon uit uw (fictieve) dienstbetrekking bij [A] Ltd/ [B] Ltd, dan wel subsidiair als een periodieke uitkering verstrekt door [E] Foundation en meer subsidiair als inkomsten uit aanmerkelijk belang.
      
      
      
        In de brief van 1 juni 2011 beschrijft adviseur [Adviseur] het opheffen van [A] Ltd. en [B] Ltd. in 2010 en de nieuwe aandeelhoudersstructuur met betrekking tot [C] Ltd. Dit kan worden aangevuld met informatie uit het aandeelhouders- en bestuurdersoverzicht van Companies House. U was bestuurder van [A] Ltd, en wordt in 2010 bestuurder van [C] Ltd. U bezit aandelen in [G] Ltd.. Deze vennootschap houdt een belang in [F] Ltd. die de aandelen [C] Ltd. bezit. Uit het aandeelhoudersoverzicht van Companies House blijkt dat op enig moment in de periode februari 2009 t/m februari 2010 [F] Ltd. De aandelen [C] Ltd. verkrijgt. U krijgt hierdoor een indirect belang in [C] Ltd. Ik stel mij op het standpunt dat u via [D] SA en de transparantie van de [E] Foundation al middellijk aandeelhouder was van [C] Ltd, Door de vervreemding van de aandelen verkrijgt u een voordeel uit [D] SA ter grootte van de waarde van de aandelen [C] Ltd. Dit kan worden aangemerkt als een dividenduitkering.
      
      
      
        Echter, u en uw adviseur zijn van mening dat u juridisch en economisch geen aandeelhouder bent
        van de Ltd’s in de oude [D] SA structuur. U bent slechts bestuurder binnen de betreffende
        vennootschapsstructuur en ontvangt hiervoor een salaris. U ontvangt hiervoor een laag salaris.
        Hierover heeft u het volgende verklaard. U streeft een hoger doel na. De Limiteds vormen hiervan
        een onderdeel en daarom heeft u volgens uw verklaring met [C] Ltd. afspraken gemaakt voor een samenwerking. Deze afspraken zijn volgens u vastgelegd in een strategiedocument welk door [C] Ltd. is geaccordeerd. Mijn collega gaf in het hoorgesprek van het bezwaarschrift tegen de
        navorderingsaanslag IB/PV 2008 aan dat u als enig werknemer en winstgenerator een adequate
        arbeidsbeloning zou willen ontvangen. U verwees nogmaals naar het strategiedocument. Dit is voor mij aanleiding om primair de verkrijging van de aandelen [C] Ltd die nu, door u middels [G] Ltd worden gehouden, primair te belasten als loon uit dienstbetrekking en subsidiair als inkomsten uit aanmerkelijk belang.
      
      
      
        De waarde van de aandelen [C] Ltd. is afhankelijk van de waarde van haar deelnemingen. Het
        eigen vermogen van [B] Ltd. bedraagt op 31 december 2009 € 58.236 en in 2010 € 70.815. Aangezien mij niet bekend is op welk moment de aandelen zijn vervreemd, houd ik ter behoud van rechten rekening met vervreemding in 2009 en stel ik de waarde vast op € 56.000
        (…)
        
          Vastgesteld inkomen uit werk en woning 					   €
        
        Inkomen volgens de definitieve aanslag 2009 					22.936
        Af: niet in aanmerking genomen aftrekbare hypotheekrente 
        3,7% x 220.000 en 5,3% van 40.000 (ik verzoek u dit te controleren 
        en mij het juiste bedrag mee te delen) 						10.260
        12.676
        Bij: loon/periodieke uitkering 							117.000
        Nieuw vastgesteld inkomen uit werk en woning 					129.678
      
      
      
        
          Motivering boete
        
        U heeft een ingewikkelde constructie met buitenlandse rechtspersonen opgezet om het door u in
        2009 ontvangen bedrag van € 60.500 te laten lijken op een gift, terwijl dit geld door u zelf als
        werknemer van [A] Ltd is verdiend. U heeft dit geld ontvangen op een buitenlandse
        nummerrekening. U bent bewust bezig geweest om dit bedrag buiten het zicht van de Belastingdienst te houden. Ik ben dan ook van mening dat als gevolg van opzet van uw kant, te weinig belasting is geheven. Ik leg daarom op grond van artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een boete op van 50% van de verschuldigde belasting. Voor een nadere motivering verwijs ik u ook naar de motivering hierna. (…)”
      
      
      
        2.5.1.
        Bij de voormalig adviseur van belanghebbende ( [Adviseur] ) zijn computers en stukken in beslag genomen (zie 3.8 verweerschrift hoger beroep). Daarbij zijn bestanden aangetroffen waarin de naam van belanghebbende staat vermeld. De inspecteur heeft deze stukken op 16 april 2020 ontvangen en de stukken op 8 juni 2020 aan belanghebbende verstrekt. In hoger beroep is een aantal stukken door de inspecteur bij zijn verweerschrift overgelegd (bijlagen 1 tot en met 42 bij het verweerschrift in hoger beroep). 
        
      
      
        2.5.2.
        Bijlage 23 bij het verweerschrift in hoger beroep betreft (o.a.) een bij de adviseur van belanghebbende aangetroffen powerpointpresentatie waarin de volgende structuurschema’s zijn opgenomen (‘Structuur t/m 31-12-2009’ en ‘Structuur [X] ’):
        [AFBEELDINGEN VERWIJDERD]
        
      
      
        2.5.3.
        Bijlagen 24 tot en met 29 bij het verweerschrift in hoger beroep betreffen door belanghebbende op 25 november 2009 telkens namens verschillende vennootschappen, onder andere namens [C] Ltd, als ‘the Beneficial Owner of the Companies’ ondertekende overeenkomsten of intentieverklaringen. Bijlage 28 is een ‘Letter of intent’ van 25 november 2009, die – voor zover hier van belang – als volgt luidt:
        
        
          
            “DECLARATION of INTENT
          
          Further to and in consideration of the Letter of Engagement dated 11/25/09, I the undersigned, declare and confirm that none of the companies of which I am the ultimate beneficial owner will be utilized in any of the following activities:
          (…)
          I estimate that the companies’ incoming payments into their bank accounts during the next twelve
          months shall be no greater than € 250.000,00
        
        
        
          I confirm that the activities the companies will engage in, apart from just holding activities, can
          briefly be described as follows.
        
        
        
          
            [C] LTD is a holding company, owning 100% of [B] LTD, which in turn owns 100% of [A] LTD (hereinafter the “Operating Company”), the subject matter of business of the after being:
        
        
        
          
            Company description [A] ltd.
          
          
            [A] ltd. is a small consulting firm. It’s main geographical market is in the Netherlands. The core
          business of [A] ltd. is business advisory. Usually the firm improves profitability of the clients
          business, through execution of interim management projects or temporary support. Interim
          projects are short and usually take three months. In that time a turnaround is executed or an ERP
          system will be implemented. Aftercare is often given, so projects tend to be extended. [A] ltd
          has clients in many branches Water distribution child day care healthcare industry and local
          governments are branches in which [A] is active
          The expected turnover for 2009 is 150K, for 2010 160K and 2011 we expect 170K. The number of
          staff is 1. Important developments are the relationship with the bank, which will be improved to
          support the ambition of [A] .
        
        
        
          Beside business advisory there is a new activity for the firm, investment. New clients of the
          company will be offered a participation, for which the company will offer an investment in cash and a management role, to improve profitability and value of the clients business. Because the market of take-overs contains many hazards, [A] strives to expand its network to be able to choose a reliable partner. Participation in the Succes by Sharing concept also supports the ambition, the company expects to be able to expand its network through this concept.
        
        
        
          The Operating company is incorporated under the laws of The Netherlands, It’s having it’s main
          business address at [Adres] The Netherlands and is present on
          internet at www. [xxx] .nl.
        
        
        
          Expected account turnover is:
        
        
        
          • Current year: € 150000
          • Next Year: € 160000
          • Year after next: € 170000
          (…)
          Signed by the Beneficial Owner of the Companies:
        
        
        
          Signature: [handtekening belanghebbende]
          Name: Mr. [X]
          Date: 11/25/09”
        
        
      
      
        2.5.4.
        Bijlage 37 bij het verweerschrift in hoger beroep betreft een “Certicate of Membership No. 27” van [G] Limited. Op het document is onder meer vermeld:
        
        
          “This is to certify that [X] is a member of the above-named Limited Company and holds 5 shares subject to the Memorandum of Association. 
          
            [G] has authorized this certificate to be issued on 25/11/09.”
        
        
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep een aan hem gerichte brief van de Provincie Noord-Holland (d.d. 16 februari 2011) overgelegd, die onder andere als volgt luidt:
      
      
        “(…)
        Betreft: Joint venture 
      
      
      
        Geachte heer [X] ,
      
      
      
        Met genoegen heb ik vernomen dat u voornemens bent een joint venture aan te gaan met een Chinese partner. Dat dit tot stand is gekomen naar aanleiding van de door de provincie georganiseerde handelsmissie naar China (mei 2010) stimuleert mij om dit soort missies in de toekomst te continueren.
        Recentelijk heeft u met functionarissen van de provincie gesproken over uw initiatief en het beeld dat wij daarvan hebben is dat zij zeker bijdraagt aan de handelsrelatie met China. 
        In dit kader zou ik het op prijs stellen indien de provincie bij de ondertekening van de joint venture aanwezig kan zijn. (…)”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Ook in hoger beroep in geschil of de navorderingsaanslag terecht en naar het juiste bedrag is vastgesteld. Daarbij spitst het geschil zich toe op de volgende vragen:
      
      - Was de inspecteur bevoegd tot het opleggen van de navorderingsaanslag?
      - Is de navorderingsaanslag tijdig vastgesteld? 
      - Heeft belanghebbende de vereiste aangifte gedaan?
      - Is de navorderingsaanslag in redelijkheid (niet naar willekeur) vastgesteld en heeft   belanghebbende doen blijken van de onjuistheid van de uitspraak op bezwaar tegen de   navorderingsaanslag? 
      - Is sprake van een schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur?
      - Is de vergrijpboete terecht en voor het juiste bedrag opgelegd?  
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil 
    
    
      
        Was de inspecteur bevoegd tot het opleggen van de navorderingsaanslag?
      
    
    
      4.1.
      Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof (onder meer in de pleitnota) betoogd dat de inspecteur niet bevoegd was tot het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag, nu er ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag “genoeg aanwijzingen [waren] die wezen op mogelijke correcties (…) voor het jaar 2009, mede gezien de uitbreiding van het boekenonderzoek naar 2008”. Aldus is er volgens belanghebbende geen nieuw feit in de zin van artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Voorts betoogt belanghebbende in dit verband dat hij niet te kwader trouw is.
      
    
    
      4.2.
      
        De inspecteur heeft, desgevraagd, verklaard in staat te zijn om te reageren op deze eerst in deze fase van het geding betrokken nieuwe stelling. Hij betoogt, kortgezegd, dat er wel sprake is van een nieuw feit, omdat het op 27 mei 2009 ingestelde boekenonderzoek geen betrekking had op het jaar 2009 (het onderzoek had betrekking  op de jaren 2007 en 2008). Eerst na het opleggen van de (ambtshalve) aanslag IB/PVV op 9 november 2011 wordt de inspecteur bekend met feiten die het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag rechtvaardigen. 
        Daarnaast is belanghebbende volgens de inspecteur te kwader trouw. De inspecteur wijst er daarbij op dat er sprake is van een ingewikkelde fiscale constructie waarbij belanghebbende gelden heeft ontvangen op een buitenlandse bankrekening. Belanghebbende is volgens de inspecteur bewust bezig geweest om de ontvangen bedragen buiten het zicht van de Belastingdienst te houden, met als doel om geen belasting te betalen over de ontvangen gelden. Mede ter zitting wijst de inspecteur op de volgende bewijsmiddelen voor deze stelling: 
      
      - de mutaties op de Luxemburgse privérekening bij de VP bank (nr. [xxx] ) van belanghebbende;
      - de zich bij de gedingstukken bevindende structuurschema’s (zie onder 2.5.2.);
      - de onder 2 van de rechtbankuitspraak genoemde verklaring omtrent het lage loon van belanghebbende in 2007;
      - de uit de gedingstukken volgende gerechtigdheid van belanghebbende tot de bankrekening van [D] SA (zie onder 38 van de rechtbankuitspraak);
      - de (eerdere) weerspreking van belanghebbende dat hij beneficial owner van de vennootschappen is, in relatie tot de in hoger beroep door de inspecteur ingebrachte stukken omtrent de benificial owner van de vennootschappen (zie onder 2.5.2 en 2.5.3.);
      - de opmerking van belanghebbende ter zitting van het Hof dat hij zijn loon ook in 2009 op nihil had kunnen stellen;
      - het feitencomplex zoals overigens is vastgesteld door de rechtbank (waarover partijen het eens zijn).
      Belanghebbende wist dat de ontvangen bedragen moeten worden aangegeven en door geen aangifte te doen van die inkomsten heeft belanghebbende bewust de juiste inlichtingen onthouden, aldus nog steeds de inspecteur.
      
    
    
      4.3.
      
        Op grond van artikel 16, lid 1, AWR, kan – voor zover van belang – indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
        Een belastingplichtige is te kwader trouw, indien hij de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt (vgl. Hoge Raad 11 juni 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2160, BNB 1997/384). De bewijslast voor de feiten en omstandigheden die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van een nieuw feit dan wel kwade trouw, rust op de inspecteur.
      
      
      
        4.4.1.
        Het Hof zal het standpunt van de inspecteur dat sprake is van kwade trouw eerst behandelen. Daartoe overweegt het Hof als volgt. 
        
      
      
        4.4.2.
        Naar het oordeel van het Hof staat vast dat belanghebbende door het inschakelen (zie 25 en 30 van de rechtbankuitspraak) van het [W] ( [W] ) en de Cypriotische tak van dat bedrijf en werknemers daarvan, een in het buitenland gevestigde structuur heeft opgezet (zie ook de structuurschema’s onder 2.5.2). Naar het oordeel van het Hof is aannemelijk te achten dat deze opzet geen ander doel had dan om met behulp van buitenlandse rechtspersonen en entiteiten de uit persoonlijke arbeid van belanghebbende gegenereerde inkomsten en/of vermogensbestanddelen (aandelenpakketten dan wel de uiteindelijk economische gerechtigdheid tot die vermogensbestanddelen) aan het zicht van de Nederlandse Belastingdienst te onttrekken. Daarbij wijst het Hof op hetgeen is komen vast te staan met betrekking tot onder meer de transacties op de Luxemburgse privérekening bij de VP bank (nr. [xxx] ) van belanghebbende, de betalingen van belanghebbende aan [W] , het bij herhaling wijzigen van de diverse naar buitenlands recht opgerichte rechtspersonen waarvoor belanghebbende naar eigen zeggen werkzaamheden heeft verricht en waarvan hij naar eigen zeggen niet weet wie de aandeelhouders en/of bestuurders zijn (ook in de gevallen waarin thans vaststaat dat belanghebbende (mede)bestuurder is geweest), en de (inmiddels vaststaande) gerechtigheid van belanghebbende (als de ‘Beneficial Owner’; zie 2.5.3) tot diverse vennootschappen, als ook tot [E] Foundation en Nexus [xxx] alsmede tot [D] SA. Vast staat voorts dat de inspecteur voor het jaar 2009 ten aanzien van belanghebbende heeft geconstateerd dat hij, kortgezegd, twee betalingen van € 40.000 respectievelijk € 20.000 op zijn Luxemburgse nummerrekening (via een overboeking vanuit [D] SA naar een rekening van [H] Foundation nr. [xxx] naar uiteindelijk belanghebbendes nummerrekening nr. [xxx] bij de VP bank) heeft ontvangen en belanghebbende op 25 november 2009 vijf aandelen in het aandelenkapitaal van [G] Ltd. heeft verkregen (2.5.4).  Belanghebbende heeft geen van voornoemde inkomsten aangegeven, terwijl dit gezien de hoogte daarvan wel had gemoeten. Belanghebbende was daartoe ook verplicht, omdat hij was uitgenodigd, herinnerd en aangemaand om aangifte te doen (zie hiervoor hetgeen wordt overwogen onder 4.5 tot en met 4.7). Door desondanks geen aangifte te doen van (onder meer) de hiervoor vermelde inkomsten heeft belanghebbende de inspecteur de juiste inlichtingen onthouden.
        
      
      
        4.4.3.
        Het Hof acht het aannemelijk dat belanghebbende met de onder 4.4.2 vermelde constructie, ontvangst van gelden op een buitenlandse bankrekening en verkrijging van aandelen, welbewust inkomsten buiten het zicht van de Belastingdienst heeft gehouden, met het doel om daarover geen belasting te betalen. Daartoe acht het Hof mede van belang dat belanghebbende geen enkel inzicht heeft gegeven in zijn gerechtigdheid tot de verschillende vennootschappen. Belanghebbende is daarom te kwader trouw in de zin van artikel 16, lid 1, tweede volzin, slot, AWR. De inspecteur mocht reeds daarom navorderen. Bij die stand van het geding kan in het midden blijven of de inspecteur beschikte over een nieuw feit.
        
        
        
        
          
            Is de navorderingsaanslag tijdig vastgesteld?
          
        
      
    
    
      4.5.
      De rechtbank heeft hieromtrent als volgt overwogen en beslist:
      
      
        “44. Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat de navorderingsaanslag ten onrechte buiten de vijfjaarstermijn is vastgesteld. Eiser heeft toegezegd ter onderbouwing van zijn standpunt de ontvangstbevestiging na te zenden aan de rechtbank, hetgeen niet is geschied. Verweerder heeft als bijlagen bij het tiendagenstuk (brief van verweerder van 20 september 2018) de bescheiden naar de rechtbank gezonden inzake het verleende uitstel voor het doen van aangifte, de herinnering en de aanmaning. Daarmee staat naar het oordeel van de rechtbank in beginsel vast dat eiser vijf maanden uitstel heeft genoten voor het indienen van zijn aangifte (vergelijk artikel 16, derde lid, van de AWR). Het antwoord op de vraag in hoeverre van het verleende uitstel gebruik is gemaakt en dus wanneer de aangifte daadwerkelijk is ingediend, is daarbij niet van belang (vgl. Hoge Raad 5 december 1990, ECLI:NL:HR:1990:BH7984). Dat het aangiftebiljet op papier of digitaal tijdig is ingezonden – naar de rechtbank begrijpt zonder gebruik te maken van het verleende uitstel – heeft eiser naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt. De rechtbank is derhalve van oordeel dat de navordering binnen de met een periode van vijf maanden verlengde vijfjaarstermijn is opgelegd. In zoverre faalt het beroep.”
      
      
    
    
      4.6.
      Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank op goede gronden geoordeeld dat de navordering binnen de met een periode van vijf maanden verlengde vijfjaarstermijn is opgelegd en dat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard nu belanghebbende, hoewel daartoe uitgenodigd en aangemaand, geen aangifte heeft gedaan. Het Hof neemt deze beslissingen over en maakt de gronden waarop deze berusten tot de zijne. 
    
    
      4.7.
      
        Ter aanvulling overweegt het Hof als volgt. Ter zitting in hoger beroep heeft de gemachtigde van belanghebbende voor het eerst aangevoerd dat belanghebbende de uitnodiging tot het doen van de aangifte 2009, de herinnering daartoe en de aanmaning nimmer heeft ontvangen. Volgens belanghebbende rust op de inspecteur de last om te bewijzen dat belanghebbende deze brieven heeft ontvangen of dat deze aan hem zijn aangeboden, dan wel dat ze hem anderszins hebben bereikt. Nu de inspecteur dit niet heeft gedaan kan belanghebbende niet worden tegengeworpen dat hij de aangifte niet (tijdig) heeft gedaan. De gemachtigde heeft, desgevraagd ter zitting van het Hof, bevestigd dat het hier een nieuwe stelling betreft. 
        De inspecteur heeft vervolgens verklaard dat hij zich in de verdediging van zijn processuele positie geschaad acht en gesteld dat dit beroep van belanghebbende (kortgezegd inhoudende dat de inspecteur niet is geslaagd in zijn bewijslast dat de genoemde stukken belanghebbende hebben bereikt) van belanghebbende tardief is.
      
      
    
    
      4.8.
      
        Naar het oordeel van het Hof dient bij de beoordeling van de vraag of een stelling tardief is onder meer in aanmerking te worden genomen of het een stelling betreft waarmee een nieuw geschilpunt wordt opgeworpen dan wel sprake is van een of meer punten die reeds tussen partijen in geschil zijn. Wat betreft de stelling dat de inspecteur niet geslaagd is in zijn bewijslast dat de uitnodiging tot het doen van aangifte 2009, de herinnering daartoe en de aanmaning door belanghebbende zijn ontvangen, geldt dat sprake is van een ter zitting van het Hof opgeworpen nieuw geschilpunt dat uitbreiding geeft aan de rechtsstrijd zoals deze zich tot dat moment heeft ontwikkeld; belanghebbende heeft immers niet eerder gesteld dat hij genoemde stukken niet heeft ontvangen, zodat er voor de inspecteur ook geen aanleiding bestond om bewijs bij te brengen van de verzending van deze stukken. Nu het niet een stelling betreft die het Hof ambtshalve zou hebben kunnen opwerpen en deze, indien toelaatbaar, bovendien mede tot een nader onderzoek van feitelijke aard zou nopen – ook in verband met mogelijke vervolgstellingen van de inspecteur –, kon van de inspecteur redelijkerwijs niet worden verwacht dat hij zonder nadere voorbereiding op die stelling reageert.
        Nu voorts niet valt in te zien waarom gemachtigde het beroep op het ontbreken van bewijs van de ontvangst van de genoemde brieven niet in een eerder stadium van de procedure naar voren heeft gebracht – afdoende redenen daartoe zijn niet aangevoerd –, acht het Hof het bij een afweging van het belang van belanghebbende bij behandeling van zijn stelling tegenover het belang van een doelmatige en doelgerichte voortgang van de procedure, niet in overeenstemming met een goede procesorde dat die stelling wordt toegelaten. Het Hof beschouwt de stelling dan ook als tardief en zal deze derhalve buiten behandeling laten. 
      
      
      
        
          Heeft belanghebbende de vereiste aangifte gedaan?
        
      
      
        4.9.1.
        
          Over de vraag of belanghebbende de vereiste aangifte heeft gedaan heeft de rechtbank het volgende overwogen:
          
            “45. Ingevolge artikel 27e, aanhef, onderdeel a, en slot, van de AWR dient ingeval de vereiste aangifte niet is gedaan het beroep ongegrond te worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast). Omkering en verzwaring van de bewijslast ten gevolge van het niet doen van de vereiste aangifte treft de gehele aanslag (vgl. Hoge Raad 14 november 1990, ECLI:NL:HR:1990:  ZC4441).
        
        
        
          46. De rechtbank acht, gelet op de door verweerder aangedragen feiten en omstandigheden (vergelijk 13 en 14 hiervoor), aannemelijk dat eiser hoewel daartoe uitgenodigd geen aangifte heeft gedaan. Gelet hierop dient de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard. De rechtbank ziet geen aanleiding voor het oordeel dat deze omkering in dit geval onevenredig is.”
        
      
      
        4.9.2.
        Gelet op de feiten die zijn vermeld in onderdeel 15 van de uitspraak van de rechtbank (en niet de door de rechtbank genoemde verwijzing naar onderdelen 13 en 14) acht het Hof het aannemelijk dat belanghebbende het aan hem uitgereikte aangiftebiljet niet heeft ingediend. Hieraan verbindt het Hof de conclusie dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan als bedoeld in artikel 27e, eerste lid, AWR. Dit heeft ook voor een op een ambtshalve aanslag gevolgde navorderingsaanslag tot gevolg dat het beroep tegen een tegen die navorderingsaanslag ingediend bezwaarschrift ongegrond is, tenzij blijkt dat en in hoeverre de uitspraak op dat bezwaarschrift onjuist is. 
        
        
          
            Is de navorderingsaanslag in redelijkheid (niet naar willekeur) vastgesteld en heeft belanghebbende doen blijken van de onjuistheid van de uitspraak op bezwaar tegen de navorderingsaanslag?
          
        
      
    
    
      4.10.
      De rechtbank heeft hieromtrent als volgt overwogen en beslist:
      
      
        “47. De omkering van de bewijslast brengt mee dat eiser de stelplicht en de (verzwaarde) bewijslast draagt ten aanzien van feiten die van belang zijn voor de beoordeling van de vraag of de bij de uitspraak op bezwaar gehandhaafde of nader vastgestelde belastingaanslag onjuist is (vgl. Hoge Raad 15 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1129). Gelet hierop wordt de navorderingsaanslag geacht juist te zijn, tenzij eiser overtuigend aantoont dat deze tot een te hoog bedrag is vastgesteld.
      
      
      
      48. Ook in het geval dat de bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard, mag geen sprake zijn van een willekeurig opgelegde aanslag. Verweerder zal de aanslag moeten baseren op een redelijke schatting. Voor zover eiser de schatting gemotiveerd betwist, zal verweerder de onjuistheid van de daaraan ten grondslag gelegde feiten moeten aantonen (vgl. Hoge Raad 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184).
      
      49. Uit het arrest van de Hoge Raad van 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1311, volgt naar het oordeel van de rechtbank inzake het antwoord op de vraag of eiser geslaagd is in het van hem te verlangen bewijs het hierna vermelde:
      
      
        “2.4 In een geval als het onderhavige, waarin niet in geschil is dat de bewijslast is omgekeerd en verzwaard, is uitgangspunt dat de berekening van het nagevorderde bedrag jegens de belanghebbende redelijk en dus niet willekeurig behoort te zijn. Voor de beoordeling of aan deze maatstaf wordt voldaan dient mede in aanmerking te worden genomen in hoeverre de inspecteur beschikt over gegevens voor het opleggen van een (navorderings)aanslag en in hoeverre ervan mag worden uitgegaan dat de belastingplichtige in staat is opening van zaken te geven. (Vgl. HR 15 april 2011, nr. 09/03075, ECLI:NL:HR:2011:BN6324, BNB 2011/206, rechtsoverweging 4.4.3).
        Daarvan uitgaande zal de inspecteur op basis van de feiten en omstandigheden van het geval aanknopingspunten dienen te verschaffen waaruit is af te leiden dat zijn berekening of schatting van de (navorderings)aanslag niet onredelijk en dus niet willekeurig is.
      
      
      
        2.5.1.
        Uit het voorgaande volgt dat de middelen falen voor zover zij tot uitgangspunt nemen dat de inspecteur in een geval waarin de bewijslast is omgekeerd en verzwaard, steeds moet stellen en aannemelijk maken welke bron van inkomen aan de (navorderings)aanslag ten grondslag ligt.”
        
        50. Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat hij – anders dan verweerder heeft gesteld – geen andere inkomsten heeft genoten dan die in zijn aangifte zijn verantwoord. Hij verwijst daartoe naar hetgeen hij in het beroepschrift en nadien in zijn schriftelijke inbreng heeft gesteld en tijdens de mondelinge behandeling van het beroep heeft toegelicht. Verweerder heeft de standpunten van eiser uitvoerig en gemotiveerd weersproken.
        
        51. Naar het oordeel van de rechtbank staat vast dat eiser door het inschakelen van [W] en de Cypriotische tak van dat bedrijf en werknemers daarvan een in het buitenland gevestigde structuur heeft opgetuigd. Dit had geen ander doel dan om met behulp van buitenlandse rechtspersonen en entiteiten de uit persoonlijke arbeid van eiser gegenereerde inkomsten en/of vermogensbestanddelen (aandelenpakketten dan wel de uiteindelijk economische gerechtigdheid tot die vermogensbestanddelen) aan het zicht van de Nederlandse Belastingdienst te onttrekken. Daarbij wijst de rechtbank op hetgeen is komen vast te staan met betrekking tot onder meer de betalingen van eiser aan [W] , de in Luxemburg aangehouden bankrekening bij de VP bank , het bij herhaling wijzigen van de diverse naar buitenlands recht opgerichte rechtspersonen waarvoor eiser naar eigen zeggen werkzaamheden heeft verricht en waarvan hij naar eigen zeggen niet weet wie de aandeelhouders en/of bestuurders zijn (ook in de gevallen waarin vaststaat dat eiser (mede)bestuurder is geweest), en de gerechtigheid van eiser tot [E] Foundation en Nexus [xxx] alsmede tot [D] SA. Eiser heeft daarop naar het oordeel van de rechtbank geen overtuigend betoog tegenover gezet, ook niet met de inhoud van de enveloppe die tijdens de mondelinge behandeling van het beroep is overgelegd en waarop verweerder gemotiveerd heeft gereageerd. De rechtbank kan aan de stukken uit de enveloppe geen feiten ontlenen welke gevolgen hebben voor het onderhavige jaar. De samenwerking met Turkse en Chinese contractspartijen als zodanig geeft geen inzicht in de (aard van de) geldstromen en eisers gerechtigdheid daartoe in het jaar 2009.
        52. Dat in dit verband onder meer sprake zou zijn geweest van schenkingen, met andere woorden: onverplichte betalingen kennelijk uit liberaliteit en niet als tegenprestatie voor verrichte persoonlijke werkzaamheden, acht de rechtbank niet aannemelijk. Het beeld dat uit de feiten naar voren komt is naar het oordeel van de rechtbank dat eiser in staat is geweest om op elk door hem gewenst tijdstip gelden tot een door hem gewenste omvang zich te doen toekomen uit de buitenlandse structuur. Een structuur die hij naar believen kon en kan aanpassen en ook heeft aangepast blijkens het feitenoverzicht.
        
        53. Naar het oordeel van de rechtbank is eiser derhalve met hetgeen hij naar voren heeft gebracht niet erin geslaagd om overtuigend aan te tonen dat de schatting van het inkomen door verweerder onjuist is en dat de navorderingsaanslag op een te hoog bedrag is vastgesteld. Eiser heeft zijn stellingen niet dan wel volstrekt onvoldoende onderbouwd.
        
        
          De rechtbank acht het primaire standpunt van verweerder juist. De rechtbank gaat ervan uit dat de geldstromen die eiser hebben bereikt niets anders zijn dan de vergoeding voor de door eiser persoonlijk verrichte arbeid. Daartoe kan in algemene zin worden verwezen naar de vaststaande feiten. In dat verband merkt de rechtbank nog op dat het zogeheten strategiedocument dat door de heer [naam persoon] namens [C] Ltd. zou zijn geaccordeerd, door eiser ondanks toezeggingen dienaangaande, nimmer is overgelegd. Het bescheid waarnaar eiser verwijst is naar het oordeel van de rechtbank niet dat document. Ook dat de arbeidsinkomsten louter ten behoeve van fiscale doeleinden gestald zijn in de diverse door eiser beheerste rechtspersonen naar buitenlands recht en/of entiteiten maakt het oordeel niet anders. Immers de vastgestelde feiten laten het beeld zien dat eiser de macht heeft om op welk gewenst tijdstip en omvang deze gelden naar zijn privérekening bij de VP bank te laten neerslaan. Het subsidiair ingenomen standpunt met betrekking tot de juridische kwalificatie van de geldstromen behoeft mitsdien geen bespreking.
        
        
        54. De rechtbank is van oordeel dat verweerder erin geslaagd is om de schatting van het inkomen naar behoren te onderbouwen. De rechtbank verwijst daartoe naar hetgeen hiervoor onder 51 en 52 is overwogen. Verweerder heeft de inkomenscorrecties op een overtuigende wijze onderbouwd. Hetgeen eiser daartegenover heeft aangevoerd komt onvoldoende gewicht toe en acht de rechtbank ook overigens – voor zover het gaat om het genieten van de in geschil zijnde inkomsten en de (economische gerechtigdheid tot) vermogensbestanddelen – niet geloofwaardig.
        
        55. De rechtbank merkt nog ten overvloede op dat het verweerder ook zonder omkering en verzwaring van de bewijslast geslaagd acht – louter op basis van de vastgestelde feiten – om de inkomenscorrecties deugdelijk te onderbouwen en (de omvang daarvan) aannemelijk te maken.
        
      
      
        4.11.1.
        
          Het Hof stelt, gelijk de rechtbank heeft gedaan, voorop dat ook in het geval dat de bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard er geen sprake mag zijn van een willekeurig opgelegde aanslag. De inspecteur zal de aanslag moeten baseren op een redelijke schatting. De inspecteur heeft in zijn aankondiging van de navorderingsaanslag op 27 april 2015 (zie onder 2.4) een onderbouwing van zijn schatting gegeven en heeft daarbij aansluiting gezocht bij de door belanghebbende op zijn Luxemburgse bankrekening ontvangen bedragen en de door hem ontvangen aandelen bij de wijziging in de aandelenstructuur in 2009. In zijn verweerschrift in hoger beroep heeft de inspecteur (onder meer aan de hand van bij de voormalig adviseur van belanghebbende aangetroffen documenten, welke hij op 16 april 2020 heeft ontvangen) de onderbouwing nader geadstrueerd. Hij schrijft in dit verweerschrift onder meer:
          “3.4. De aandelen in [B] Ltd werden gehouden door [C] Ltd. De aandelen in [C] Ltd werden gehouden door een op de [land] opgerichte S.A. genaamd [D] (in sommige stukken ook aangeduid als Taurus). De aandelen [D] S.A. werden gehouden door de in Panama opgerichte [E] Foundation. Belanghebbende zelf is houder van een z.g. Nexus in deze Foundation. Zijn Nexus heeft nummer [nr] . Onder verwijzing naar deze Nexus worden in een z.g. Counsil Resolution bedragen toegekend aan belanghebbende. Over 2008 en 2009 samen ging het om een bedrag van in totaal € 125.000. (bijlage 58 bij verweerschrift in eerste aanleg en bijlage 2 bij verweerschrift in hoger beroep) In 2009 heeft belanghebbende een bedrag van tenminste € 60.000 ontvangen. Bijlage 7 bij dit verweerschrift in hoger beroep betreft een beschrijving door de adviseur van belanghebbende van wat belanghebbende richting de fiscus heeft verteld over o.a. deze ontvangst. Er wordt nadrukkelijk gesproken over schenkingen.
          Belanghebbende heeft de structuur met de Foundation opgezet op advies van dan wel in overleg met het [W] (hierna [W] ). Hij heeft diverse betalingen voor verrichte diensten aan [W] gedaan. Later zijn er contacten met en betalingen aan [V] te [land] en [xxx] ( [xxx] ) op [land] .
        
        
      
    
    
      3.5
      Belanghebbende beschikte in 2009 over een Luxemburgse nummerrekening  bij VP bank met nummer [xxx] . [D] SA beschikte eveneens over een dergelijke bankrekening met nummer [xxx] . Uit de bij mijn tiendagenstuk in eerste aanleg gevoegde stukken blijkt dat belanghebbende over deze laatste bankrekening kon beschikken als ware het zijn eigen bankrekening.
      
    
    
      3.6
      In 2009, vóór de structuurwijziging die hierna onder 3.7. wordt beschreven, hebben [A] Ltd, [B] Ltd, [C] Ltd aan hun aandeelhouder dividenduitkeringen gedaan voor in totaal € 60.000. Dit bedrag is door belanghebbende van de Luxemburgse bankrekening van [D] S.A. (de aandeelhouder van [C] Ltd) via [H] Foundation naar de Luxemburgse bankrekening van belanghebbende overgemaakt. (zie mijn tiendagenstuk in eerste aanleg en bijlagen)
      
    
    
      3.7
      Op 25 november 2009 (zo blijkt o.a. uit de tijdens de zitting door belanghebbende verstrekte stukken, eerder was er geen duidelijkheid over de exacte datum) is de hiervoor beschreven structuur gewijzigd. De aandelen [C] Ltd zijn overgedragen aan/ingebracht in [F] Ltd. De aandelen in deze laatste Ltd worden gehouden door [G] Ltd. Belanghebbende kreeg 5% van de aandelen in [G] Ltd. Het eigen vermogen van [C] Ltd bedroeg volgens de jaarrekening, ultimo 2009 € 56.236.
      
      
        
          Aanvullende feiten afkomstig uit in beslag genomen stukken
        
      
    
    
      3.8
      
        Bij de voormalig adviseur van belanghebbende zijn computers en stukken in beslag genomen. Er zijn bestanden aangetroffen waarin de naam van belanghebbende staat vermeld. Deze stukken heb ik op 16 april 2020 ontvangen. De stukken zijn op 8 juni 2020 aan belanghebbende verstrekt.
        Niet alle stukken hebben betrekking op het jaar 2009. Ik heb alleen die stukken bij dit verweerschrift gevoegd die mij nog niet bekend waren en nog niet eerder zijn ingebracht in deze procedure.
      
      
    
    
      3.9
      Belanghebbende is de uiteindelijk gerechtigde tot de aandelen in [D] SA, [C] Ltd, [B] Ltd en [A] Ltd. Dit blijkt o.a. uit de bijlagen 23 t/m 29 bij dit verweerschrift
      
    
    
      3.10
      Belanghebbende heeft veelvuldig contact met [V] en [xxx] . Dit blijkt uit meerdere bijlagen bij dit verweerschrift.”
      
      
        4.11.2.
        Op basis van de hem ter beschikking staande gegevens – het Hof verwijst naar de door de rechtbank vastgestelde feiten en de door de inspecteur later ontvangen documenten (zie ook 2.4 en 2.5.1 tot en met 2.5.4.) – heeft de inspecteur zich in alle redelijkheid op het standpunt kunnen stellen dat het bij de navorderingsaanslag in aanmerking genomen inkomen uit werk en woning van € 129.676 niet op een te hoge schatting berust. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat de inspecteur slechts in beperkte mate beschikte over gegevens voor het opleggen van een (navorderings)aanslag en dat, naar het Hof aannemelijk acht, belanghebbende in staat is geweest om (meer) opening van zaken te geven dan hij heeft gedaan (vgl. HR 15 april 2011, nr. 09/03075, ECLI:NL:HR:2011:BN6324, BNB 2011/206, r.o. 4.4.3).
        
      
    
    
      4.12.
      Belanghebbende heeft het van hem verlangde verzwaarde tegenbewijs niet geleverd. Met name heeft hij niet overtuigend aangetoond dat de aan de inspecteur ter beschikking staande gegevens onjuist zijn. De blote ontkenningen omtrent het ontbreken van zijn uiteindelijke (deel)gerechtigheid tot de structuur en niet-controleerbare beweringen omtrent de gang van zaken, baten belanghebbende niet. Ook de (nader) in hoger beroep door belanghebbende overgelegde documenten en de inhoud van de enveloppe die tijdens de mondelinge behandeling in eerste aanleg door belanghebbende is overgelegd, leiden niet tot een andere conclusie. Het Hof kan aan deze stukken geen feiten ontlenen welke gevolgen hebben voor de aanslag in het onderhavige jaar. Daarbij merkt het Hof op dat de samenwerking met Turkse en Chinese contractspartijen als zodanig geen inzicht geeft in de (aard van de) geldstromen en belanghebbendes gerechtigdheid daartoe in het jaar 2009. Voorts ziet het overzicht met alimentatiebetalingen (bijlage q bij het schrijven van belanghebbende van 30 september 2021) op alimentatiebetalingen vanaf april 2020, zodat ook deze stukken relevantie missen voor het onderhavige jaar. Uit de door belanghebbende overgelegde correspondentie met de Belastingdienst (bijlage bij het nader stuk van 22 december 2012) volgt, voor zover dat al van belang is, niet dat belanghebbende op een zwarte lijst van de Belastingdienst staat; in de brief van 2 augustus 2021 van de Belastingdienst aan belanghebbende is opgenomen dat belanghebbendes gegevens niet zijn opgenomen in verband met projectcode 1043. Ook overigens heeft belanghebbende niet doen blijken dat hij minder inkomen heeft genoten dan waarvan de inspecteur is uitgegaan.
      
    
    
      4.13.
      
        Omtrent het genietingstijdstip van de inkomsten heeft de rechtbank het volgende overwogen.
         “56. Eiser heeft zich tijdens de mondelinge behandeling van het beroep op het standpunt gesteld dat verweerder, op wiens weg dat zou liggen, niet aannemelijk heeft gemaakt dat de in geschil zijnde inkomenscorrecties fiscaal in het onderhavige jaar in aanmerking moeten worden genomen. Dienaangaande merkt de rechtbank op dat het op de weg van eiser ligt als meest gerede partij opening van zaken te geven in welk jaar deze bedragen bij eiser zijn opgekomen, hetzij doordat deze bedragen aan eiser zijn overgemaakt dan wel dat deze bedragen bij de door hem beheerste rechtspersonen en entiteiten met een kassiersfunctie zijn ontvangen. Eiser heeft zich louter beperkt tot de blote stelling als hiervoor vermeld en heeft overigens ontkend dat deze bedragen voor de heffing van inkomstenbelasting belastbare inkomsten en/of voordelen zijn. Voor zover eiser zich daarbij erop heeft beroepen dat hij niet in staat zou zijn om die informatie te achterhalen, acht de rechtbank dat niet geloofwaardig. Naar het oordeel van de rechtbank staat vast dat de desbetreffende rechtspersonen en/of entiteiten door eiser worden beheerst zodat deze informatie beschikbaar is. Onder deze omstandigheden sluit de rechtbank zich in navolging van verweerder aan bij het tijdstip dat deze gelden op een bankrekening van eiser zijn ontvangen.”
      
      
    
    
      4.14.
      Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat de inspecteur de inkomenscorrecties terecht in het onderhavige jaar in aanmerking heeft genomen. Hetgeen belanghebbende hieromtrent in hoger beroep naar voren heeft gebracht werpt geen nieuw of ander licht op de zaak.
      
      
        
          Is sprake van een schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur? 
        
      
    
    
      4.15.
      
        Hieromtrent heeft de rechtbank het volgende overwogen.
        “57. Eiser heeft zich tevens op het standpunt gesteld dat verweerder bij het vaststellen van de navorderingsaanslag de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het zorgvuldigheidbeginsel en het motiveringsbeginsel heeft geschonden, dan wel dat verweerder de redelijkheid en billijkheid niet in acht heeft genomen. Verweerder heeft dat gemotiveerd bestreden.
      
      
      
        58. De rechtbank is van oordeel dat eiser, op wie de last rust feiten en/of omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken dat verweerder de voormelde beginselen heeft geschonden, daarin niet is geslaagd. Daartoe heeft de rechtbank het volgende overwogen. Hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd, in het bijzonder het boekenonderzoek en de bevindingen daarvan en de uitvoerige correspondentie nadien, zoals onder de feiten hiervoor is vastgesteld, scheppen bij de rechtbank het beeld dat verweerder zich maximaal heeft ingespannen om de feiten te achterhalen en dat eiser in ruime mate de gelegenheid heeft gehad zijn standpunt te onderbouwen en de gestelde vragen van verweerder te beantwoorden. Dat hij niet erin is geslaagd verweerder te overtuigen kan niet tot het oordeel leiden dat sprake is van een schending van de hiervoor vermelde beginselen. Hetzelfde geldt voor de gestelde schending van de eisen van redelijkheid en billijkheid. Voor zover dat betoog moet worden verstaan als het niet in redelijkheid schatten van het inkomen van eiser heeft de rechtbank daarover hiervoor reeds een oordeel gegeven. Verwezen wordt naar hetgeen aldaar is overwogen. Ook in zoverre faalt het beroep.”
      
      
    
    
      4.16.
      Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat een schending van de door belanghebbende genoemde beginselen niet aannemelijk is geworden. Hetgeen belanghebbende hieromtrent in hoger beroep naar voren heeft gebracht werpt geen nieuw of ander licht op de zaak, voor zover al in een geval als het onderhavige plaats is voor vernietiging van de navorderingsaanslag wegens schending van de hiervoor vermelde algemene beginselen van behoorlijk bestuur (vgl. het arrest BNB 1997/384).
      
      
        
          Is de vergrijpboete terecht en voor het juiste bedrag is opgelegd?  
        
      
    
    
      4.17.
      
        De rechtbank heeft over de vergrijpboete als volgt overwogen en beslist:
        “59. Voorts houdt partijen verdeeld of verweerder op goede gronden een boetebeschikking heeft genomen en in het verlengde daarvan of het bedrag niet te hoog is vastgesteld. Eiser heeft dat alles betwist. Naar het oordeel van de rechtbank staat vast onder verwijzing naar hetgeen de rechtbank hiervoor onder 51 aan feiten heeft vastgesteld en heeft overwogen. De andersluidende verklaringen van eiser verwerpt de rechtbank dan ook. De rechtbank is van oordeel dat verweerder geslaagd is om de aanwezigheid van (minimaal voorwaardelijk) opzet met feiten en/of omstandigheden naar behoren te onderbouwen. De rechtbank acht de boete passend en geboden en acht – behoudens het hierna vermelde – geen termen aanwezig tot het vaststellen van de vergrijpboete op een lager bedrag.
      
      
      60. De navorderingsaanslag draagt de dagtekening 21 mei 2015, het bezwaarschrift is van 26 juni 2015, verweerder heeft op 26 april 2017 uitspraak gedaan en de rechtbank doet op 3 maart 2020 uitspraak. De rechtbank is van oordeel dat er een overschrijding van de redelijke termijn voor de bezwaartermijn en de behandeling van het beroep tezamen is geweest van meer dan twee jaren. Bij het bieden van compensatie voor de uit de overschrijding voortvloeiende schending van artikel 6 van het EVRM hanteert de rechtbank de volgende uitgangspunten (zie gerechtshof Amsterdam 2 juli 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298, r.o. 5.7.3.7). De boete wordt niet verminderd indien deze minder bedraagt dan € 200. In dat geval wordt volstaan met de constatering dat de redelijke termijn is overschreden. In alle andere gevallen wordt de vermindering bepaald met behulp van de volgende tabel:
      
      
        
          
        
      
      
      61. Gelet op deze tabel is de rechtbank van oordeel dat met een vermindering van 20 percent van de vergrijpboete in voldoende mate met de overschrijding van de redelijke termijn door verweerder en de rechtbank rekening is gehouden. Hierbij acht de rechtbank van belang dat geen, in ieder geval onvoldoende, feiten of omstandigheden aannemelijk zijn geworden die aanleiding geven om van de in de tabel genoemde uitgangspunten in het voordeel van eiser af te wijken. De vergrijpboete zal daarom worden verminderd tot dertig percent van de in de navorderingsaanslag begrepen belasting. De vergrijpboete zal derhalve worden verminderd tot op € 15.703 (30 percent van € 52.345). Voor een verdergaande vermindering acht de rechtbank geen termen aanwezig. Daarbij merkt de rechtbank op dat eiser zodanige gronden zelf niet heeft gesteld.”
      
    
    
      4.18.
      Ingevolge artikel 67e van de AWR kan de inspecteur een vergrijpboete opleggen van ten hoogste 100% van de grondslag voor de boete, indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven. De grondslag voor de boete wordt gevormd door het bedrag van de belasting dat aanvankelijk niet is geheven, voor zover dat bedrag het gevolg is van opzet van de belastingplichtige.
      
    
    
      4.19.
      De inspecteur verwijt belanghebbende opzet en heeft hem een vergrijpboete opgelegd van 50%. In de brief van 27 april 2015 van de inspecteur waarin de navorderingsaanslag wordt aangekondigd is de volgende passage omtrent de boete opgenomen: 
      
      
        
          “Motivering boete
        
        
          U heeft een ingewikkelde constructie met buitenlandse rechtspersonen opgezet om het door u in 2009 ontvangen bedrag van € 60.500 te laten lijken op een gift, terwijl dit geld door u zelf als werknemer van [A] Ltd is verdiend. U heeft dit geld ontvangen op een buitenlandse
        
        
          nummerrekening. U bent bewust bezig geweest om dit bedrag buiten het zicht van de Belastingdienst te houden. Ik ben dan ook van mening dat als gevolg van opzet van uw kant, te weinig belasting is geheven. Ik leg daarom op grond van artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een boete op van 50% van de verschuldigde belasting.  (…)”
        
      
      
    
    
      4.20.
      Het is aannemelijk geworden dat belanghebbende aanzienlijk bedragen aan inkomsten heeft genoten (daartoe wijst het Hof op de ontvangen bedragen op zijn Luxemburgse bankrekening en de ontvangen aandelen bij de wijziging in de aandelenstructuur in 2009). Het Hof acht het ongeloofwaardig - voor zover belanghebbende dat al heeft willen betogen - dat hij niet heeft geweten dat het door hem behaalde resultaat niet op enigerlei wijze in de heffing van de inkomstenbelasting zou moeten worden betrokken. Door desalniettemin geen aangifte toe doen en ook overigens geen enkele actie te ondernemen om te bewerkstelligen dat deze inkomsten in de belastingheffing zouden worden begrepen, heeft belanghebbende geweten dat te weinig belasting zou worden geheven. Onder deze omstandigheden is het aan de opzet van belanghebbende te wijten dat te weinig belasting is geheven. De inspecteur verwijt belanghebbende derhalve terecht opzet aan het in artikel 67e, eerste lid, van de Wet vermelde vergrijp. 
      
      
        4.21.1.
        Naar het oordeel van het Hof is in dit geval, gelet op de ernst van het door belanghebbende begane vergrijp en de listigheid van de in dat verband door of in opdracht van belanghebbende gecreëerde structuur, een boete van 50% passend en geboden. Bij de beoordeling of de boete passend en geboden is dient rekening te worden gehouden met de omstandigheid dat de verschuldigde belasting is vastgesteld met toepassing van de omkering van de bewijslast (vgl. HR 18 januari 2008, nr. 41832, ECLI:NL:HR:2008:BC1962, BNB 2008/165). Voor een verdere matiging ziet het Hof in dit geval geen reden. Hierbij weegt het Hof mee dat belanghebbende de inspecteur welbewust informatie heeft onthouden, welke informatie, toen hij daarvan op de hoogte kwam (zie ook in dit verband het in 2.4 genoemde schrijven van 27 april 2015, waarin de inspecteur de navorderingsaanslag aan belanghebbende heeft aangekondigd), hem heeft genoopt tot navordering over te gaan. 
      
      
        4.21.2.
        Het Hof volgt de rechtbank in het oordeel in onderdeel 60 van haar uitspraak dat in de bezwaar- en beroepsfase de redelijke termijn van artikel 6 EVRM is overschreden. In de hoger beroepsfase is geen verdere overschrijding van de redelijke termijn opgetreden. De rechtbank is bij de matiging van de boete in verband met de geconstateerde overschrijding van de redelijke termijn uitgegaan van een vermindering van de boete tot op € 15.703 (€ 26.172 – 20 % van € 52.345) in plaats van een vermindering van de boete (op basis van de tabel) tot op  € 20.938 ( € 26.172 - 20 % van € 26.172). Aldus heeft de rechtbank de boete met 10% meer verminderd dan geboden was op basis van de tabel (zie overweging 60 van de rechtbankuitspraak). Nu evenwel een hoger beroep van (uitsluitend) de belanghebbende niet ertoe kan leiden dat een hogere straf wordt vastgesteld dan de straf die de rechtbank heeft opgelegd (verbod op reformatio in peius), zal het Hof de door de rechtbank opgelegde boete volgen. 
        
        
          
            Slotsom
          
        
      
    
    
      4.22.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
      
        De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck als griffier. De beslissing is op 15 februari 2022 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        
        Per post procederen
        Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.