ECLI:NL:GHARL:2023:5574, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 04-07-2023, 21/00569
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2023-07-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Box 3. Jaar 2017. Hof vermindert aanslag omdat werkelijk rendement lager is dan op grond van Wet IB 2001 en Wet rechtsherstel box 3 berekend forfaitair rendement.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer BK-ARN 21/00569
    uitspraakdatum: 4 juli 2023
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 6 april 2021, nummer AWB 19/2329, ECLI:NL:RBGEL:2021:1668 in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Eindhoven (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2017 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. 
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft het daartegen gerichte bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      De Inspecteur heeft verzocht om uitstel van het onderzoek ter zitting bij het Hof met het oog op nadere analyse en instructies van het Ministerie van Financiën naar aanleiding van het door de Hoge Raad gewezen arrest van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963 (hierna: het kerstarrest).
      
    
    
      1.6.
      Het Hof heeft de Inspecteur bij brief van 27 juli 2022 verzocht om nadere inlichtingen te verstrekken. De Inspecteur heeft hierop gereageerd bij brief van 16 augustus 2022. 
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 november 2022. Daarbij zijn verschenen en gehoord drs. C. Overduin als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede [naam1] namens de Inspecteur. Het onderzoek ter zitting is geschorst om belanghebbende in de gelegenheid te stellen nadere inlichtingen te verstrekken. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan afschriften op 25 november 2022 naar partijen zijn verzonden.
      
    
    
      1.8.
      Belanghebbende heeft nadere inlichtingen verstrekt. De Inspecteur heeft daarop in een nader stuk gereageerd en aangegeven dat een tweede onderzoek ter zitting achterwege kan blijven. Vervolgens heeft belanghebbende op het nader stuk van de Inspecteur gereageerd en eveneens meegedeeld dat een nadere zitting achterwege kan blijven. Het Hof heeft de Inspecteur vervolgens gevraagd of hij op het laatste stuk van belanghebbende wenste te reageren en zo ja, dat dan een nadere zitting zou worden ingepland. Voor het geval de Inspecteur niet binnen de door het Hof gestelde termijn zou reageren, is te kennen gegeven dat het Hof de zaak zonder zitting zal afdoen. De Inspecteur heeft niet gereageerd. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten en aan partijen meegedeeld dat het Hof de zaak zonder nadere mondelinge behandeling zal afdoen. 
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2017 een rendementsgrondslag als bedoeld in artikel 5.3 van de Wet IB 2001 aangegeven van € 1.113.2000. Tot deze rendementsgrondslag behoort een in Frankrijk gelegen appartement (hierna: het appartement) met een waarde van € 800.000, dat in eigendom aan belanghebbende en zijn echtgenote toebehoort.
      
    
    
      2.2.
      Bij het opleggen van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 heeft de Inspecteur het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen vastgesteld op € 51.003 en de daarover verschuldigde belasting berekend op € 15.300. Ter zake van het appartement in Frankrijk is overeenkomstig artikel 24 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 een vermindering  ter voorkoming van dubbele belasting berekend van € 10.996, te weten (€ 800.000 / 1.113.200) x € 15.300), zodat de box 3-heffing € 4.304 bedraagt.  
      
    
    
      2.3.
      In de bezwaar- en beroepsfase was – kort gezegd – in geschil of de wijze waarop aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is verleend, zich verdraagt met het belastingverdrag tussen Nederland en Frankrijk. Het bezwaar en beroep zijn ongegrond verklaard.
      
    
    
      2.4.
      In hoger beroep heeft belanghebbende zich daarnaast op het standpunt gesteld dat het kerstarrest noopt tot belastingheffing op grond van het werkelijk behaalde rendement. Hij heeft ter zitting van het Hof een globale berekening van het werkelijk rendement overgelegd. Het onderzoek ter zitting is geschorst om belanghebbende in de gelegenheid te stellen zijn standpunt nader te onderbouwen, hetgeen hij in een nader stuk met bijlagen heeft gedaan. Het werkelijke rendement heeft hij berekend op € 3.748, waarbij hij is uitgegaan van een rendement van € 464 op Nederlandse en Franse bank- en spaartegoeden, € 11.245 op  onroerende zaken in Nederland, en een negatief rendement van € 7.961 in verband met het appartement. De heffing in box 3 dient dan volgens belanghebbende te worden vastgesteld op € 3.748 x 95,7% (pro rata toerekening heffingvrij vermogen) x tarief 30% = € 1.076. 
      
    
    
      2.5.
      Het rendement van het appartement heeft belanghebbende als volgt berekend:
      
      
        
          
          
          
            
              
                Appartement Frankrijk
              
              
                €
              
            
            
              
                Huurbaten
              
              
                            0 (eigen gebruik)
              
            
            
              
                Kosten Franse VVE
              
              
                -/- 2.947
              
            
            
              
                Taxe d’habitation (bewonersbelasting)
              
              
                -/- 3.499
              
            
            
              
                Taxe fondere (eigenarenbelasting)
              
              
                -/- 1.515
              
            
            
              
                Opstalverzekering
              
              
                -/-    953
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                -/- 7.961
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.6.
      Het rendement van de onroerende zaken in Nederland – een woning en parkeerplaats aan de [adres] – heeft belanghebbende als volgt berekend:
      
      
        
          
          
          
            
              
                Woning [adres]
              
              
                €
              
            
            
              
                Huurbaten
              
              
                   15.000
              
            
            
              
                Kosten VVE
              
              
                -/- 1.955
              
            
            
              
                Beheervergoeding
              
              
                -/- 1.800
              
            
            
              
                Totaal 
              
              
                   11.245
              
            
          
        
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of de Inspecteur bij de berekening van het voordeel uit sparen en beleggen van het werkelijk rendement dient uit te gaan. Voorts is in geschil of de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag een te lage aftrek ter voorkoming van dubbele belasting heeft verleend ter zake van het appartement. Belanghebbende beantwoordt beide vragen bevestigend en stelt dat, uitgaande van het werkelijk rendement, het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op € 3.748 moet worden vastgesteld. Als die grond niet slaagt stelt hij subsidiair dat de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting in verband met het appartement moet worden verhoogd. De Inspecteur concludeert tot een ongegrond hoger beroep. 
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
      4.1.
      Belanghebbende heeft pas ter zitting van het Hof de stelling ingenomen dat belastingheffing op basis van het werkelijk behaalde rendement dient plaats te vinden. De Inspecteur heeft ter zitting verzocht deze stelling tardief te verklaren. Het Hof heeft onder meer vanwege een eerder in de procedure door de Inspecteur gevraagd uitstel in verband met de beoordeling van het geschil in het licht van het kerstarrest (zie 1.5) aanleiding gezien deze stelling niet tardief te verklaren, en belanghebbende in de gelegenheid te stellen een nadere onderbouwing hiervoor te geven.
      
      
        
          Forfaitair of werkelijk rendement
        
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende stelt dat het forfaitair berekende voordeel uit sparen en beleggen veel hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, en dat het kerstarrest noopt tot belastingheffing op grond van het werkelijk behaalde rendement. Hij maakt daarom aanspraak op rechtsherstel conform het kerstarrest. De Inspecteur betoogt dat het inkomen uit sparen en beleggen van belanghebbende volgens de gunstigste van enerzijds de Wet IB 2001 of anderzijds de Wet rechtsherstel box 3 moet worden berekend. Omdat de Wet rechtsherstel box 3 in dit geval niet tot een vermindering leidt, is het voordeel uit sparen en beleggen volgens hem juist, namelijk conform de Wet IB 2001, vastgesteld.
      
    
    
      4.3.
      Het Hof overweegt als volgt. Uit het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022 volgt dat het Hof in de onderhavige zaak rekening moet houden met het kerstarrest, nu de aanslag over het jaar 2017 nog niet onherroepelijk vaststaat. Dit betekent dat, voor zover belanghebbende door het forfaitaire stelsel van box 3 wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, een op rechtsherstel gerichte compensatie moet worden geboden. Naar het oordeel van het Hof wordt deze op rechtsherstel gerichte compensatie in dit concrete geval niet geboden door de Wet rechtsherstel box 3, aangezien toepassing van deze wet - zoals tussen partijen niet in geschil is - niet tot een vermindering van de aanslag leidt (het voordeel uit sparen en beleggen met toepassing van de Wet rechtsherstel wordt vastgesteld op € 51.881, terwijl het voordeel uit sparen en beleggen in de aanslag is vastgesteld naar € 51.003). Het Hof is van oordeel dat in een dergelijk geval een op rechtsherstel gerichte compensatie overeenkomstig het kerstarrest geboden dient te worden, door aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement en dat niet meer hoort te worden belast dan de feitelijk genoten rente, dividend, huur, royalty’s en mogelijk andere vormen van directe, gerealiseerde vermogensopbrengst (vgl. gerechtshof ’s-Hertogenbosch, 22 maart 2023, ECLI:NL:GHSHE:2023:945).  
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende heeft het werkelijk rendement berekend op € 3.748 (zie 2.4). De Inspecteur heeft deze berekening bestreden. Hij heeft betwist dat belanghebbende geen (huur)inkomsten uit het Franse appartement heeft genoten en verder heeft hij gesteld dat de door belanghebbende gepresenteerde kosten van het appartement niet zijn aan te merken als kosten ter verwerving, inning en behoud daarvan. 
      
    
    
      4.5.
      Het Hof is van oordeel dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat hij het appartement voor eigen gebruik heeft aangehouden en niet aan derden heeft verhuurd of anderszins rendabel heeft gemaakt. Het Hof vindt steun voor dit oordeel in de door belanghebbende en zijn echtgenote opgestelde verklaring waarin zij aangeven dat zij de woning alleen voor eigen gebruik aanhouden en dat zij om die reden zijn aangeslagen voor de taxe d’habition, die volgens belanghebbende alleen wordt geheven van de bewoners van een woning. Belanghebbende heeft een afschrift van de in 2017 op zijn naam en die van zijn echtgenote gestelde aanslag taxe d’habition bijgevoegd. De betwisting van de Inspecteur dat het appartement niet wordt verhuurd, en die enkel eruit bestaat dat aan de verklaring geen betekenis toekomt omdat deze door belanghebbende zelf is opgesteld en niet verifieerbaar is, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Het Hof volgt de Inspecteur evenwel in zijn standpunt dat de ter zake van het appartement opgevoerde kosten – waarvan de totaaltelling overigens niet € 7.961 maar € 8.914 bedraagt – niet voor aftrek in aanmerking komen, omdat (anders dan het geval is ten aanzien van de kosten met betrekking tot de in Nederland aangehouden onroerende zaken) de kosten niet dienen ter werving, inning en behoud van inkomsten uit dat appartement. Het werkelijk rendement van het appartement in Frankrijk dient aldus op nihil te worden vastgesteld.     
      
    
    
      4.6.
      De Inspecteur heeft verder aangevoerd dat een ongerealiseerde waardestijging van de woning aan de [adres] – die hij benadert door de WOZ-waarden per waardepeildata 1 januari 2017 en 1 januari 2018 met elkaar te vergelijken – tot het werkelijk rendement dient te worden gerekend. Het Hof volgt de Inspecteur hierin niet. Het Hof is van oordeel dat bij het belasten van inkomsten uit sparen en beleggen op basis van het werkelijk behaalde rendement geen plaats is voor het in aanmerking nemen van ongerealiseerde vermogenswinsten waarvan het in het geheel niet zeker is of de winst zich daadwerkelijk voor zal doen.
      
    
    
      4.7.
      Gelet op het voorgaande stelt het Hof het werkelijk rendement vast op € 11.709, bestaande uit het saldo van de ontvangen en betaalde rente op banktegoeden (€ 464) en de opbrengst van de onroerende zaken aan de [adres] verminderd met de daarop drukkende kosten (€ 11.245). De hierover verschuldigde belasting bedraagt € 3.512. Anders dan belanghebbende bepleit, is het Hof van oordeel dat een op rechtsherstel gerichte compensatie, die aansluit bij het werkelijk behaalde rendement, niet met zich brengt dat daarnaast nog rekening moet worden gehouden met een proportionele toepassing van het heffingvrij vermogen. Het in de aanslag vastgestelde verschuldigde bedrag van € 4.304 dient met € 792 te worden verminderd.
      
    
    
      4.8.
      De overige door belanghebbende aangevoerde gronden, die zien op de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van het appartement in Frankrijk, missen feitelijke grondslag nu de heffing over dat appartement op nihil is gesteld en gelet daarop geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting (meer) wordt verleend. Deze gronden behoeven daarom geen behandeling meer. 
      
    
    
      4.9.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op het verzamelinkomen. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is in zoverre slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de aanslag betreft.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken.
    
    
    
      Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 296 voor de kosten in de bezwaarfase (1 punt bezwaarschrift)  wegingsfactor 1  € 296), € 1.674 voor de kosten in eerste aanleg (2 punten (beroepschrift, bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 837) en € 2.092,50 voor de kosten in hoger beroep (2,5 punten (hogerberoepschrift, bijwonen zitting, schriftelijke inlichtingen)  wegingsfactor 1  € 837), ofwel in totaal op € 4.062,50.
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
      – vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
      – vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 99.905 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 11.709,
      – vermindert het verzamelinkomen tot € 111.614,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 4.062,50,
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 47 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 134 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. T.H.J. Verhagen, voorzitter, mr. G.B.A. Brummer en mr. M. Harthoorn, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 4 juli 2023 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (J.H. Riethorst)	(T.H.J. Verhagen)
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 05 juli 2023
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     Wet van 21 december 2022 tot wijziging van het voordeel uit sparen en beleggen als bedoeld in artikel 5.2 van de Wet IB 2001 door het lager vaststellen van het voordeel in gevallen waarin dat nodig is om het voordeel in overeenstemming te brengen met de uitspraak van de Hoge Raad van 24 december 2021 (Wet rechtsherstel box 3), Stb 2022,533
    
  
  
     HR 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:718
  
  
     Vgl. Hof Arnhem-Leeuwarden 29 maart 2022, nrs. 20/00002 en 20/00855, ECLI:NL:GHARL:2022:2509 en Hof Arnhem-Leeuwarden 7 februari 2023, ECLI:NL:GHARL:2023:1116