ECLI:NL:GHSHE:2024:2867, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 11-09-2024, 23/00807
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2024-09-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting 2017. Het hof is van oordeel dat de bewijslast moet worden omgekeerd, omdat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Het risico van een onjuiste adressering van de uitnodiging, herinnering en aanmaning tot het doen van aangifte ligt in dit geval bij belanghebbende, omdat belanghebbende geen nieuw adres heeft doorgegeven nadat het Luxemburgse adres was komen te vervallen. Het hof oordeelt dat de schatting van de inspecteur redelijk is, ondanks dat de inspecteur de geschatte huuropbrengsten heeft gebaseerd op de eerst vastgestelde WOZ-waarde. De geschatte huur is nog altijd minder dan 10% van de waarde van de onroerende zaak. Belanghebbende heeft niet overtuigend aangetoond dat de aanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummer: 23/807
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] S.A. ,
      
      statutair gevestigd in Luxemburg ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 4 april 2023, nummer BRE 21/5609, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft de aanslag vennootschapsbelasting 2017 opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht en bij beschikking een verzuimboete opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft op 27 maart 2020 uitspraak op het bezwaar gedaan en het bezwaar voor zover het de aanslag en de belastingrentebeschikking betreft wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk verklaard en het bezwaar betreffende de boete afgewezen. 
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft bij uitspraak van 10 september 2021, ECLI:NL:RBZWB:2021:4555, het daartegen ingestelde beroep met betrekking tot de aanslag vennootschapsbelasting en de bijbehorende beschikking belastingrente gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar in zoverre vernietigd en de zaak in zoverre terugverwezen naar de inspecteur voor inhoudelijke behandeling. De rechtbank heeft het beroep met betrekking tot de boete ongegrond verklaard en de boete ambtshalve verminderd.
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft op 3 december 2021 opnieuw uitspraken gedaan op het bezwaar tegen de aanslag en de belastingrentebeschikking en is aan het bezwaar niet tegemoetgekomen.
      
    
    
      1.5.
      
        Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. 
        De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard bij de in de aanhef genoemde uitspraak. 
      
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank van 10 september 2021 (zie 1.3) hoger beroep ingesteld. Het hof heeft daarop uitspraak gedaan (Hof ’s-Hertogenbosch, 29 maart 2023, ECLI:NL:GHSHE:2023:1034 (hierna: de voorgaande hofuitspraak)), waartegen belanghebbende beroep in cassatie heeft ingesteld. 
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende heeft tegen de in de aanhef genoemde en in 1.5 bedoelde uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. Aan dat hoger beroep is onderhavig zaaknummer toegekend. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.8.
      
        De zitting heeft plaatsgevonden op 11 juli 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .
        Op deze zitting zijn gelijktijdig, maar niet gevoegd, behandeld de onderhavige zaak en de zaak met nummer 22/1776.
      
      
    
    
      1.9.
      Belanghebbende heeft tijdens de zitting, met instemming van de andere partij, een kopie overgelegd van pagina 6 van de voorgaande hofuitspraak, een brief van de rechtbank met betrekking tot een digitale zitting, een brief van de inspecteur met als bijlage een BVR-uittreksel en een schermprint van het BVR-register. 
      
    
    
      1.10.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.11.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is opgericht op [datum 1] 1997. Een uittreksel uit het handelsregister van het Luxemburgse ‘Registre de Commerce et des Sociétés’ vermeldt dat belanghebbende per [datum 2] 2018 drie bestuurders heeft, te weten: [bestuurder 1] , [gemachtigde] en [bestuurder 2] , die ieder een onbegrensd mandaat hebben. [UBO] (hierna: [UBO] ) is geregistreerd als de ultimate beneficial owner (hierna: UBO) van belanghebbende in het Luxemburgse register van de uiteindelijk gerechtigde.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende is sinds 2003 eigenaar van in Nederland gelegen onroerende zaak aan de [ adres 2] te [plaats 2] (hierna: de onroerende zaak). De onroerende zaak beslaat volgens de leveringsakte uit 2003 een oppervlakte van 16.427 m2 en volgens een ingebrachte recentere uitdraai uit het kadaster een oppervlakte van 16.474 m2. De onroerende zaak bestaat (onder meer) uit meerdere bedrijfsgebouwen. 
      
    
    
      2.3.
      In de akte van levering van de onroerende zaak aan belanghebbende van 7 november 2003 is – voor zover hier van belang – vermeld:
      
      
        “Heden, zeven november tweeduizend drie, verschenen voor mij, (…) notaris (…):
        I. Mevrouw [bestuurder 3] , vennootschapsbestuurder, wonende te [postcode 1] [plaats 2] , [adres 3] , geboren te [plaats 2] op negen juli negentienhonderd zesenveertig, niet-hertrouwd weduwe van de Heer [naam 1] en tevens geen geregistreerd partnerschap
        hebbend, (…)
        a. voor zich in privé; en
        b. in haar hoedanigheid van enig directrice der te [plaats 2] (adres: [adres 3] , [postcode 1]
         [plaats 2] ) gevestigde besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid
        “ [bedrijf 1] B.V." en (…)
        c. als schriftelijk gevolmachtigde van:
        1. de Heer [naam 4] , (…)
        2. Mevrouw [naam 5] , (…);
        " [bedrijf 1] B.V." voomoemd, de comparante sub I in privé alsmede de 
        hiervoor sub l.c. 1. en l.c.2. genoemde volmachtgevers hierna tezamen ook te
        noemen 'verkopers";
        II. (…) [Belanghebbende] hierna genoemd: koopster, 
        (…)
        
          LEVERING, REGISTERGOED, GEBRUIK
        
        Verkopers hebben blijkens een met koopster in augustus tweeduizend drie mondeling aangegane koopovereenkomst, aan koopster verkocht en leveren aan koopster, die (…) van verkopers heeft gekocht en bij deze aanvaardt:
        
          Kadastrale Gemeente [plaats 2] :
        
        I de volledige eigendom van de verhuurde bedrijfsgebouwen, plaatselijk bekend te [plaats 2] , [ adres 2] , met ondergrond, erf, tuin en verdere aanhorigheden, uitmakende die ter plaatse afgepaalde gedeelten van de percelen kadastraal bekend in sectie [Letter] nummers [nummer 1] en [nummer 2] , ter totale grootte van ongeveer een hectare vier en zestig aren en zeven en twintigcentiaren als op de aan deze akte vastgehechte door de comparanten, handelende als gemeld,
        (…)
        hierna ook te noemen het verkochte, door koopster te gebruiken als bedrijfspand voor de verhuur.
        (…)
        
          VOORAFGAANDE VERKRIJGING
        
        (…)
        Gemeld nummer [nummer 2] is aan de volmachtgevers sub l.c.1. en l.c.2., alsmede nu wijlen hun broer, de Heer [naam 6] , belast met de zakelijke rechten van gebruik en bewoning ten behoeve van de comparante sub I in privé, in eigendom aangekomen, ieder voor een onverdeeld een/derde aandeel, bij akte van verdeling, (…)
        Genoemde Heer [naam 6] , (…) is zonder achterlating van een of meer afstammelingen en zonder bij testament over zijn nalatenschap te hebben beschikt, overleden (…). Derhalve heeft genoemde Heer [naam 6] krachtens de wet als zijn enige erfgenamen achtergelaten zijn moeder, de comparante sub I alsmede zijn broer en zus, de volmachtgevers sub l.c.1. en l.c.2., zodat thans in de eigendom van gemeld nummer [nummer 2] zijn gerechtigd de comparante sub I in privé voor een/negende gedeelte en ieder van de volmachtgevers sub l.c.1. en l.c.2. voor vier/negende gedeelte, welke eigendomsrechten als gemeld zijn belast met gemelde zakelijke rechten van gebruik en bewoning ten behoeve van de comparante sub I in privé
        
          KOOPPRIJS, VERREKENING DIVERSE BEDRAGEN
        
        De koopprijs bedraagt een honderd vijftig duizend euro €150.000,00 (…)
        (…)
        
          Artikel 2
        
        (…)
        3. Het verkochte wordt aanvaard in de feitelijke staat, waarin het zich ten tijde van het sluiten van de koopovereenkomst bevond, met inachtneming van de lopende huurovereenkomst met de te [plaats 2] gevestigde besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid “ [bedrijf 2] B.V.”, voor een huurprijs van twaalfhonderd vijftig euro (€ 1.250,00) per maand (...) ”.
      
      
    
    
      2.4.
      
        Belanghebbende heeft op 1 september 2010 een huurovereenkomst gesloten met
        
          [bedrijf 3] B.V., vertegenwoordigd door [UBO] in zijn functie van bestuurder van [bedrijf 3] B.V. Het gehuurde is in de getypte tekst van de huurovereenkomst omschreven als bedrijfsruimte van ongeveer 200 m2, gelegen aan het adres [ adres 2] te [plaats 2] . Met pen is “bedrijfsruimte” gewijzigd in “bedrijfswoning” en is toegevoegd: “incl. werkplaats + werf”
        In de huurovereenkomst is verder - voor zover hier van belang - het volgende vermeld:
      
      
      
        “HUUROVEREENKOMST VOOR ONROEREND GOED
        (inzake terrein/gebouwen aan de [ adres 2] te [plaats 2] , Nederland)
      
      
      
        Tussen de partijen:
        [belanghebbende]
        
          en
        
        
          [bedrijf 3] B V ( [UBO] Nederland), (…)
        (…)
        
          Artikel 2 Huurtijd en opzegging
        
        De huur wordt aangegaan voor 5 jaar ingaande op 1 september 2010 en eindigend op 31 augustus 2015. 
        Na het verstrijken van de huur zal de overeenkomst automatisch stilzwijgend verlengd worden met dezelfde termijn. 
        De huur kan op ieder tijdstip worden opgezegd door de huurder en verhuurder mits een vooropzeg van drie maanden aangetekend te zenden door de ene aan de andere partij, hetzij mits afgifte van opzegbrief met ontvangstbewijs.
        (...)
        
          Artikel 5 Huurprijs
        
        De jaarlijkse basishuurprijs wordt vastgesteld op duizend tweehonderd en vijftig euro (€ 1.250,-) (...)"
      
      
    
    
      2.5.
      
        [UBO] - UBO van belanghebbende (zie 2.1) – woont vanaf 29 april 2011 in de woning aan de [adres 3] te [plaats 2] , gelegen naast de onroerende zaak en de onroerende zaak staat hem ter beschikking. Zijn eenmanszaak, volgens het uittreksel van de Kamer van Koophandel onder meer handelend onder de namen [bedrijf 3] en [UBO] Nederland, staat ingeschreven op het adres van zijn woning.
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft zich niet bij de Belastingdienst gemeld. In 2011 heeft de inspecteur geconstateerd dat belanghebbende mogelijk belastingplichtig is in Nederland. De inspecteur heeft belanghebbende opgevoerd als belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting met als vestigingsadres: [adres 1] , Luxemburg (hierna: het adres in Luxemburg ). Tevens heeft hij ambtshalve de aanslagen vennootschapsbelasting 2008 tot en met 2010 opgelegd.
      
    
    
      2.7.
      Bij de inspecteur heeft zich namens belanghebbende de (toenmalige) gemachtigde gemeld. Die gemachtigde heeft de inspecteur verzocht een verplicht toezendadres te hanteren: [adres 4] , [postcode 2] , te [plaats 3] (hierna: het toezendadres). De inspecteur heeft het toezendadres opgevoerd en de aanslagen 2008 tot en met 2010, naar aanleiding van het namens belanghebbende door de toenmalig gemachtigde ingediende bezwaar, verminderd tot nihil.
      
    
    
      2.8.
      In een uitdraai uit het register van ‘Registre de Commerce et des Sociétés’ (Luxemburgse Kamer van Koophandel) is - voor zover relevant - het volgende vermeld:
      
      
        “(...)
      
      
      
        Sitz der Gesellschaft
      
      
      
        Die Domizilierungsstelle Maître [naam 2] zeigt an, dass der Domizilierungsvertrag ausgelaufen ist. Die Auswirkungen des Übereinkommens und die daraus entstehenden Verpflichtungen enden ab dem Datum der Hinterlegung der Aufkündigung beim Handels- und Firmenregister, nämlich am 01/03/2013.
      
      
      
        Hausnummer Strasse
      
      
      
        
          [adres 1]
        
        Postleitzahl Ortschaft
        
          [adres 1]
        
      
      
      
        (...)”
      
      
      
        Vanaf 1 maart 2013 is in voormeld register geen nieuw vestigingsadres geregistreerd. Evenmin vermeldt het register een bezoek-, post- of e-mailadres of een telefoonnummer van de bestuurders, van de UBO of van de gemachtigde. 
      
      
    
    
      2.9.
      Bij brief van 27 maart 2013 heeft de toenmalige gemachtigde de inspecteur geïnformeerd dat belanghebbende geen klant meer is. Daardoor is het toezendadres komen te vervallen.
      
    
    
      2.10.
      Met dagtekening 8 juli 2013 heeft de inspecteur belanghebbende een brief gezonden op het adres in Luxemburg . In deze brief is, onder andere, het volgende vermeld:
      
      
        “(…) Door onze administratie zijn in de afgelopen jaren aangiften vennootschapsbelasting (2011 en 2012) uitgereikt. Deze zijn verzonden naar uw gemachtigde [naam 8] in Nederland. Recent is echter door [naam 8] aangegeven dat zij uw vennootschap niet meer vertegenwoordigen. Helaas hebben wij de uitgereikte aangiften niet retour ontvangen.
      
      
      
        Ook op de herinnering en de aanmaning tot het doen van aangifte is géén reactie gekomen. Momenteel ben ik bezig met de beoordeling van de ambtshalve aanslagen vennootschapsbelasting 2011. Hieronder bevind zich ook de ambtshalve aanslag van [belanghebbende] S.A. Uit onderzoek is bekend dat uw vennootschap gevestigd is op het bovenstaande adres. Ook blijkt dat het pand in 2011 nog steeds in het bezit van de vennootschap was en verhuurt werd aan derden.
      
      
      
        Ik ben van plan om de aanslag vennootschapsbelasting 2011 vast te stellen op € 15.000. Daarnaast zal bij het opleggen van de aanslag vennootschapsbelasting ook een boete € 2.460 wegens het niet doen van aangifte worden opgelegd.
      
      
      
        Ik wil u nog in de gelegenheid stellen om te reageren op deze brief of alsnog aangifte vennootschapsbelasting te doen. Mocht ik vóór 8 augustus 2013 géén reactie van u ontvangen hebben, zal ik de aanslag ambtshalve opleggen en de invordering van de openstaande belastingschulden opstarten. Dit kan er toe leiden dat wij beslag laten leggen op het in Nederland gelegen pand.”
      
      
      
        De brief van 8 juli 2013 is door de inspecteur retour ontvangen.
      
      
    
    
      2.11.
      Met dagtekening 27 augustus 2013 heeft de inspecteur belanghebbende een brief gezonden op het adres in Luxemburg . In deze brief is, onder andere, het volgende vermeld:
      
      
        “(...) In mijn brief van 8 juli 2013 heb ik u gewezen op de aangifteplicht voor de vennootschapsbelasting in Nederland en uw verzocht om uiterlijk 8 augustus 2013 te reageren of alsnog aangifte te doen. Tot op heden heb ik helaas niets mogen ontvangen.
      
      
      
        Ondertussen is ook de aangiftetermijn voor de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2012 verlopen. Helaas hebben wij deze aangifte ook niet mogen ontvangen.
      
      
      
        Ik wil u voor beide jaren nog een laatste keer in de gelegenheid te stellen om een juiste aangifte vennootschapsbelasting in te leveren. Mocht ik uiterlijk 28 september 2013 géén aangifte of een andere reactie van u ontvangen hebben dan stel ik de aanslag vennootschapsbelasting 2011 en 2012 ambtshalve vast op € 15.000. Omdat uit mijn gegevens blijkt dat de herinnering en de aanmaning tot het doen van aangifte aan uw vorige adviseur is gestuurd, zal ik géén verzuimboete wegens het niet doen van aangifte opleggen.
      
      
      
        Zoals al in mijn brief van 8 juli 2013 aangegeven kan de invordering van de openstaande belastingschulden leiden tot beslaglegging op het in Nederland gelegen pand.”
      
      
      
        De brief van 27 augustus 2013 is door de inspecteur retour ontvangen.
      
      
    
    
      2.12.
      Belanghebbende is uitgenodigd om aangifte vennootschapsbelasting 2013 te doen. De uitnodiging tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting 2013 is retour ontvangen door de inspecteur.
      
    
    
      2.13.
      Op het adres van het pand stonden in 2017 de volgende (rechts)personen ingeschreven: [UBO] , de gemachtigde, Vereniging [naam 7] van welke vereniging de gemachtigde bestuurder is, [bedrijf 4] B.V. en [bedrijf 3] B.V. [UBO] afficheert zich op internet op het adres van het vastgoed als handelaar in stookhout. De activiteiten van zowel [bedrijf 4] B.V. als [bedrijf 3] B.V. bestonden onder meer uit groothandel in hout. De gemachtigde woont in Brazilië en oefent zijn adviesbureau uit op het adres van het pand.
      
    
    
      2.14.
      Tot de gedingstukken behoren een uitnodiging, herinnering en aanmaning tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2017. Daarop is telkens het adres in Luxemburg vermeld. Bij de aanmaning is de uiterste datum voor het doen van de aangifte gesteld op 27 november 2018. 
      
    
    
      2.15.
      Belanghebbende heeft niet binnen de gestelde termijn aangifte gedaan. De inspecteur heeft op 9 februari 2019 ambtshalve een aanslag opgelegd naar een belastbare winst van € 21.300. Daarbij is de inspecteur uitgegaan van een rendement van 5% over de WOZ-waarde die voor de onroerende zaak voor het kalenderjaar 2017 met waardepeildatum 1 januari 2016, destijds volgens de inspecteur bij beschikking op € 426.000 was vastgesteld. De WOZ-waarde voor het kalenderjaar 2017 (met waardepeildatum 1 januari 2016) is ambtshalve verminderd tot € 265.000 als gevolg van een in september 2022 met de gemeente [plaats 2] gesloten compromis betreffende de WOZ-waarden 2017 tot en met 2022.
      
    
    
      2.16.
      Bij brief van 25 februari 2019 - ingekomen op 1 maart 2019 - heeft de gemachtigde van belanghebbende de inspecteur het volgende geschreven:
      
      
        “(...)
      
      
      
        Mijn cliënt [belanghebbende] S.A. heeft onlangs via derden vernomen dat u aanslagen vennootschapsbelasting jegens haar opgelegd zou hebben, waarbij mijn cliënt verplicht zou zijn om vennootschapsbelasting af te dragen. Mijn cliënt heeft echter nooit van u enige aanslag vennootschapsbelasting in deze mogen ontvangen dan wel een uitnodiging tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting dan wel enige andere correspondentie aangaande.
      
      
      
        Hierbij verzoek ik u een afschrift van de door u opgelegde (voorlopige) aanslagen vennootschapsbelasting vanaf de kalenderjaren 2008 tot en met 2017 te doen toekomen aan mijn cliënt. Mijn cliënt heeft gedurende deze jaren nooit winst gemaakt en kan reeds om deze reden geen vennootschapsbelasting verschuldigd zijn.
      
      
      
        U kunt deze aanslagen sturen naar het volgende tijdelijke postadres in Nederland:
      
      
      
        
          [belanghebbende] S.A.
        T.a.v. de directie
        
          [ adres 2]
        
        
          [postcode 1] [plaats 2]
      
      
      
        (...)”
      
      
    
    
      2.17.
      Bij e-mail van 24 mei 2019 wordt belanghebbende door een notariskantoor op de hoogte gesteld van de opdracht van de Belastingdienst om het pand in het openbaar te verkopen. Naar aanleiding hiervan heeft belanghebbende contact gehad met de notaris en de ontvanger van de Belastingdienst (hierna: de ontvanger). De ontvanger en belanghebbende spreken af dat de ontvanger duplicaten van de aanslagen vennootschapsbelasting 2011 tot en met 2018 aan belanghebbende zal toezenden, dat de openbare verkoop wordt uitgesteld tot 31 juli 2019 en dat belanghebbende vóór 31 juli 2019 bezwaarschriften zal indienen en deze in kopie aan de ontvanger zal verstrekken. Op 28 mei 2019 ontvangt (de gemachtigde van) belanghebbende per e-mail afschriften van de ambtshalve opgelegde aanslagen vennootschapsbelasting 2011 tot en met 2018, welke ontvangst hij de ontvanger bevestigt bij e-mail van die datum. 
      
    
    
      2.18.
      Met dagtekening 30 juni 2019, door de inspecteur ontvangen op 3 juli 2019, heeft belanghebbende de inspecteur een brief gezonden waarin bezwaar wordt gemaakt tegen de aanslagen over 2011 tot en met 2017 en de opgelegde verzuimboeten over 2014 tot en met 2017. Op 11 december 2019 heeft belanghebbende gebruik gemaakt van haar inzagerecht en is belanghebbende gehoord. Voorafgaand aan de inzage en het hoorgesprek heeft belanghebbende aangiften vennootschapsbelasting 2011 tot en met 2018 afgegeven aan de receptie van de Belastingdienst naar een belastbare winst van nihil.
      
    
    
      2.19.
      De inspecteur heeft een op 19 november 2019 opgemaakte verzendrapportage overgelegd met betrekking tot de verzending van de uitnodiging, herinnering en aanmaningen tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting 2017. Daarin is vermeld dat deze poststukken ter verzending zijn aangeboden aan PostNL en een beschrijving van de afspraken die met PostNL zijn gemaakt.
      
    
    
      2.20.
      Op 27 maart 2020 heeft de inspecteur de bezwaren van belanghebbende tegen de aanslagen vennootschapsbelasting 2011 tot en met 2017 wegens het overschrijden van de bezwaartermijn niet-ontvankelijk verklaard en de bezwaren in zoverre in aanmerking genomen als verzoeken om ambtshalve vermindering van de aanslagen. De bezwaren tegen de bij die aanslagen opgelegde verzuimboeten heeft hij ontvankelijk verklaard en afgewezen.
      
    
    
      2.21.
      De inspecteur heeft een BVR registratieoverzicht overgelegd waaruit volgt dat het adres in Luxemburg op 4 oktober 2014, met registratiecode 02 - vestigingsadres, is afgevoerd en op dezelfde dag, met registratiecode 20 - fiscaal vestigingsadres, is opgevoerd. Tot de gedingstukken behoren ook BVR registratieoverzichten met detailinformatie betreffende de registratiecodes 02 en 20. Deze overzichten vermelden elk de volgende informatie: vervaldatum 4 oktober 2014, opvoerdatum 18 oktober 2014, bron opvoer 0008 en bronsoort 4. Deze overzichten heeft de inspecteur bij de rechtbank ingebracht in de in 1.2 genoemde procedure; belanghebbende heeft deze overzichten gevoegd bij de motivering van haar hoger beroep.
      
    
    
      2.22.
      Bij tussenuitspraak van 4 juni 2021 heeft de rechtbank de inspecteur in de gelegenheid gesteld om alsnog op de zaak betrekking hebbende stukken te overleggen. De inspecteur heeft hierop bij brief van 24 juni 2021 gereageerd. Deze reactie is op 28 juni 2021 binnengekomen bij de rechtbank en op 5 juli 2021 doorgestuurd naar belanghebbende.
      
    
    
      2.23.
      De rechtbank heeft het beroep betreffende het jaar 2017 bij uitspraak van 10 september 2021 deels gegrond verklaard omdat volgens de rechtbank het bezwaar met betrekking tot de aanslag en de belastingrentebeschikking ten onrechte niet-ontvankelijk zijn verklaard (zie 1.3).  De rechtbank heeft de zaak in zoverre terugverwezen naar de inspecteur voor inhoudelijke behandeling. De rechtbank heeft daarnaast de inspecteur veroordeeld tot het vergoeden de proceskosten van € 2.026 en het griffierecht van € 354.
      
    
    
      2.24.
      Belanghebbende heeft de inspecteur bij brief van 12 november 2021, ontvangen door de inspecteur op 15 november 2021, in gebreke gesteld wegens het uitblijven van de uitspraak op bezwaar. Belanghebbende heeft in dezelfde brief verzocht om een hoorzitting. Belanghebbende is op 30 november 2021 digitaal gehoord. De inspecteur heeft belanghebbende voorafgaand aan het hoorgesprek digitaal inzage verleend door het dossier om 7:52 uur ter beschikking te stellen via Belastingdienst File Transfer. Belanghebbende heeft van deze inzage gebruik gemaakt door om 10:19 uur het dossier te downloaden. De inspecteur heeft op 3 december 2021 het bezwaar ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft op 18 december 2021 beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. De rechtbank heeft daarnaast de inspecteur veroordeeld tot het vergoeden van immateriële schade van € 2.500, de proceskosten van € 837 en het griffierecht van € 360.
      
    
    
      2.25.
      Het hof heeft op 29 maart 2023 uitspraak gedaan (zie 1.6) over de aanslagen over de jaren 2011 tot en met 2016 en de bij beschikking opgelegde verzuimboetes over de jaren 2014 tot en met 2017. Het hof heeft ten aanzien van de verzuimboete 2017 geoordeeld dat de boete terecht is vastgesteld en dat de rechtbank de boete terecht met 10% heeft gematigd wegens de overschrijding van de redelijke termijn. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak cassatie ingesteld. 
      
    
    
      2.26.
      
        De door het hof op 17 november 2022 naar het Luxemburgse adres gezonden nota griffierechten is door het hof retour ontvangen op 13 december 2022. De Luxemburgse Belastingdienst heeft op 30 januari 2023 een brief gestuurd gericht aan:
        “ [belanghebbende]
        c/o [bestuurder 2] Administrateur
        
          [adres 5]
        
         [plaats 4] ”
      
      
      
        met de volgende inhoud:
      
      
      
        “Monsieur,
      
      
      
        L’entreprise des postes et télécommunications vient de me retourner le courrier ci-annexé destine a la société anonyme [belanghebbende] et envoyé a l’adresse de son ancien siège social a [adres 1] .
        Je vous prie donc en votre qualité d’administrateur de la société précitée de bien vouloir me communiquer dans les meilleurs délais l’adresse de son nouveau siège tout en vous rendant attentif a l’article 462-1 de la loi modifiée du 10 aout 1915 concernant les sociétés commerciales (titre IV, Chapitre VI, section 2) qui prévoit que tout changement de siège social est a publier au ‘recueil électronique des sociétés et associations’ par les soins des administrateurs ou membres du directoire, selon les cas. Si ce nouveau siège devait se situer en dehors du territoire du Grand-Duche, vous voudrez m’indiquer une personée demeurant au Grand-Duche et habilitée a recevoir tout courrier émanant de notre administration ou bien une adresse postale valable.
      
      
      
        A toutes fins utiles, je vous joins en annexe un extrait des principales dispositions légales qui règlementent les obligations qui vous incombent a l’égards de l’administration des contributions directes en votre qualité d’administrateur.”
      
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
      
      
        I. Is artikel 6 Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: EVRM) geschonden?
        II. Zijn de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd?
        III. Is er aanleiding voor omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte?
        IV. Is de ambtshalve opgelegde aanslag vennootschapsbelasting 2018 tot een te hoog bedrag opgelegd?
        V. Heeft belanghebbende recht op een werkelijke proceskostenvergoeding?
      
      
    
    
      3.2.
      
        Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de ambtshalve opgelegde aanslag vennootschapsbelasting 2017 en de bijbehorende belastingrente- en boetebeschikkingen. Wat betreft de conclusie betreffende de boete is het ook belanghebbende thans duidelijk, zo maakt het hof op uit het verhandelde ter zitting, dat het hof in deze uitspraak niet beslist over de boete, aangezien de gelijktijdig met de onderhavige aanslag opgelegde verzuimboete geen deel uitmaakt van de procedure waarin het hof heden uitspraak doet (zie 2.23 en 2.25).
        De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        I. Artikel 6 EVRM
      
    
    
    
      4.1.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat artikel 6 EVRM is geschonden. Het oordeel van de rechtbank is onjuist, onbegrijpelijk, zeer onzorgvuldig en onkundig tot stand gekomen door de foutieve argumenten van de inspecteur over te nemen. Dit handelen is het gerechtshof ook niet vreemd. Dit is aangetoond door de voorgaande hofuitspraak, aldus belanghebbende.
      
    
    
      4.2.
      Volgens de inspecteur heeft de rechtbank de standpunten van partijen op de fiscale merites beoordeeld en geeft dat geen enkele blijk van een gebrek aan onafhankelijkheid of onpartijdigheid.
      
    
    
      4.3.
      Het hof vat het beroep van belanghebbende op artikel 6 EVRM op als een klacht over schending van het fundamentele recht op behandeling van de zaak door een onafhankelijke en onpartijdige rechter. Het hof volgt belanghebbende niet in haar stelling dat artikel 6 EVRM is geschonden. Dat belanghebbende door de rechtbank in het ongelijk is gesteld, wil niet zeggen dat de rechtbank partijdig of niet onafhankelijk is. Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende geen feiten of omstandigheden aangevoerd die een aanwijzing kunnen opleveren dat bij de behandeling van haar zaak niet is voldaan aan de eis van rechterlijke onpartijdigheid en onafhankelijkheid. Voor zover belanghebbende klaagt over de voorgaande hofuitspraak, worden deze gronden niet in behandeling genomen, omdat de voorgaande hofuitspraak niet voorligt in deze procedure. Belanghebbende moet de gronden die de voorgaande hofuitspraak betreffen, voorleggen aan de Hoge Raad in de in 2.25 genoemde cassatieprocedure indien zij een rechtelijke toetsing daarover verlangt. 	
      
      
        
          II. Op de zaak betrekking hebbende stukken
        
      
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur wat betreft het belastingjaar 2017 de uitnodiging voor het doen van aangifte, de herinnering en de aanmaning retour heeft ontvangen. De retourzendingen van deze stukken heeft de inspecteur niet overgelegd. Dit betekent dat de inspecteur de retourzendingen heeft achtergehouden of dat de inspecteur de uitnodiging, de herinnering en de aanmaning nooit heeft verzonden, aldus belanghebbende. Dit leidt volgens belanghebbende tot nietigverklaring van de uitspraak op bezwaar van 3 december 2021 en vaststelling van de aanslag op nihil.
      
    
    
      4.5.
      De inspecteur geeft aan dat de stukken genoemd in 4.4 zijn verzonden en niet retour zijn ontvangen. Volgens de inspecteur is er in het systeem ook geen vastlegging aangetroffen dat de uitnodiging, herinnering, aanmaning en aanslag vennootschapsbelasting 2017 onbestelbaar retour zijn ontvangen. De verplichting van artikel 8:42, lid 1, Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) gaat volgens de inspecteur niet zo ver dat de inspecteur stukken moet vervaardigen, of gehouden is om stukken te verstrekken die hij niet heeft. 
      
    
    
      4.6.
      Indien een belanghebbende, zoals in dit geval, stelt dat een schriftelijk besluit van de inspecteur hem niet heeft bereikt, ligt in die stelling een betwisting van de verzending van dat besluit begrepen. In dat geval dient de inspecteur die verzending aannemelijk te maken. In een geval als het onderhavige, waarin de inspecteur stelt dat het besluit is bekendgemaakt door verzending per post, houdt die bewijslast in dat hij aannemelijk moet maken dat het desbetreffende poststuk is aangeboden aan een postvervoerbedrijf. Het hof is van oordeel dat de inspecteur met de verzendrapportages heeft voldaan aan zijn bewijslast dat de uitnodiging, herinnering, aanmaning en aanslag vennootschapsbelasting 2017 naar het daarop vermelde adres zijn verzonden. Afschriften van deze stukken maken deel uit van de gedingstukken. Indien deze stukken betreffende het belastingjaar 2017 door de Belastingdienst retour zouden zijn ontvangen, kwalificeren ook die stukken als op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van de artikelen 7:4 en 8:42 Awb. De inspecteur kan echter geen stukken overleggen die hij niet heeft. Belanghebbende heeft een vermoeden geuit dat de stukken retour zijn ontvangen, maar kan dit vermoeden niet onderbouwen, anders dan met verwijzingen naar de in 2.10, 2.11 en 2.12 genoemde in 2013 terugontvangen stukken en naar de in 2.26 genoemde stukken van het hof en de Luxemburgse Belastingdienst. Volgens belanghebbende worden vanaf 2014 alle brieven retour gestuurd. Naar het oordeel van het hof staat onvoldoende vast dat de inspecteur de retourzendingen met betrekking tot de uitnodiging, herinnering en aanmaning tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting 2017 heeft (gehad). Het hof volgt belanghebbende zodoende niet in haar stelling dat de inspecteur de stukken nooit heeft verzonden en evenmin in haar stelling dat de inspecteur de artikelen 7:4 en 8:42 Awb heeft geschonden door geen retourzendingen van de in 4.4 genoemde stukken over te leggen. Verder merkt het hof op dat anders dan belanghebbende meent, het niet zo is dat de inspecteur belang heeft bij het niet overleggen van retourzendingen omdat bij het overleggen ervan de aanslag wegvalt. Het zou hooguit gevolgen kunnen hebben voor de bewijslastverdeling.
      
    
    
      4.7.
      Belanghebbende acht de artikelen 7:4 en 8:42 Awb voorts geschonden doordat de inspecteur geen brondocument betreffende de per 4 oktober 2014 gewijzigde registratie van het BVR-adres (zie 2.21) heeft overgelegd, terwijl dat er wel moet zijn. De inspecteur heeft aangegeven dat een zodanig brondocument niet bestaat. Hij heeft ter zitting bij het hof verklaard dat de mutatie in de BVR-registratie van de adrescode 02 “vestigingsadres” in de adrescode 20 “fiscaal vestigingsadres” een puur administratieve handeling betreft waar geen brondocument aan ten grondslag heeft gelegen. Over de betekenis van broncode 0008 en bronsoort 4 op de BVR-registratie waar belanghebbende aan refereert, heeft de inspecteur verklaard dat hij dat heeft nagevraagd bij een collega procesdeskundige. Die collega heeft aangeven dat “bronsoort 4” het systeem is en de code “bron opvoer 0008” conversie is. Het hof ziet geen aanleiding om aan het voorgaande te twijfelen. Aan het niet overleggen door de inspecteur van een brondocument en van een schriftelijk stuk met de betekenis van “bron opvoer 0008” en “bronsoort 4” is naar het oordeel van het hof daarom niet de gevolgtrekking te verbinden dat de artikelen 7:4 en 8:42 Awb zijn geschonden.
      
    
    
      4.8.
      Gelet op voornoemde oordelen dat geen sprake is van de door belanghebbende gestelde schendingen van de artikelen 7:4 en 8:42 Awb ziet het hof dus in onder meer de door belanghebbende aangevoerde omstandigheid dat de inspecteur de in 2.10-2.12 genoemde stukken pas na een tussenuitspraak van de rechtbank heeft ingebracht, geen aanknopingspunt voor het (wel) bestaan van de in 4.1 en 4.4 bedoelde stukken. Dat geldt ook voor de BVR-registratie waar belanghebbende aan refereert of andere stukken die belanghebbende van belang acht en niet of niet eerder door de inspecteur zijn aangeleverd. Het hof vindt in de gedingstukken geen aanknopingspunten om daaraan de door belanghebbende gemaakte verwijten aan het adres van de inspecteur te kunnen ontlenen dat deze stukken (bewust) achterhoudt. 
      
      
        
          III. Omkering en verzwaring van de bewijslast
        
      
      
    
    
      4.9.
      Volgens belanghebbende kan omkering van de bewijslast niet worden toegepast, omdat de inspecteur niet kan aantonen dat hij belanghebbende daadwerkelijk en op het juiste adres heeft uitgenodigd tot het doen van aangifte. Volgens belanghebbende was de inspecteur vanaf 4 oktober 2014 (de datum van het vervallen van het adres in de BVR-registratie, zie onder 2.21) ermee bekend dat het adres in Luxemburg niet meer juist was. In plaats van onderzoek te verrichten naar het juiste adres, waartoe hij gelet op de Instructie Invordering Belastingdeurwaarders volgens belanghebbende gehouden was, bijvoorbeeld door het Luxemburgse handelsregister te consulteren, heeft de inspecteur nadien hetzelfde onjuiste adres weer gehanteerd. Van een administratieve herstelsanctie ten aanzien van de registratiecode acht belanghebbende geen sprake. Belanghebbende heeft aangevoerd dat de inspecteur erkent dat de voormalige gemachtigde van belanghebbende hem al op 27 maart 2013 heeft geïnformeerd belanghebbende niet langer te vertegenwoordigen (zie onder 2.9). Daarnaast erkent de inspecteur dat de brieven van 8 juli 2013 en 27 augustus 2013 en de uitnodiging tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting 2013 door hem retour zijn ontvangen (zie onder 2.10 tot en met 2.12). Daarmee staat volgens belanghebbende ook vast dat de uitnodiging tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting 2017 haar niet tijdig heeft bereikt. De inspecteur had net als de notaris een e-mail aan de gemachtigde kunnen en moeten sturen of net als de ontvanger een brief aan [naam 7] of net als het waterschap of de notaris van de Belastingdienst een brief naar het adres van de onroerende zaak. Het was de inspecteur bekend dat belanghebbende eigenaar was van de onroerende zaak. Door dat niet te doen is niet-ontvangst van de uitnodiging, herinnering, aanmaning en het per post verstuurde aanslagbiljet het gevolg van een aan de Belastingdienst te wijten onjuiste adressering. Belanghebbende valt niets te verwijten. Zij kon niet weten belastingplichtig te zijn en daarmee van het belang om adreswijzigingen door te geven. Belanghebbende had van 1 maart 2013 tot 1 april 2018 geen UBO en geen bestuur zodat zij ook niet in de mogelijkheid verkeerde een adreswijziging door te geven. 
      
    
    
      4.10.
      Belanghebbende klaagt daarnaast over de onjuiste uitleg door de rechtbank van het ‘Domizilierungsvertrag’. Dat houdt volgens belanghebbende namelijk in dat zij (onder andere) het vestigingsadres ter beschikking had. Dit vestigingsadres is met de beëindiging van het ‘Domizilierungsvertrag’ op 28 februari 2013 ook per direct beëindigd, waardoor belanghebbende per 1 maart 2013 niet meer over een vestigingsadres beschikte. Dit had de inspecteur, na eenvoudige raadpleging van de registers, kenbaar moeten zijn.
      
    
    
      4.11.
      De inspecteur meent dat de stukken terecht naar het Luxemburgse adres zijn gestuurd. Nadat de vorige gemachtigde had meegedeeld belanghebbende niet meer te vertegenwoordigen, is de Belastingdienst overgegaan tot het versturen van stukken naar het laatst bekende adres van belanghebbende. Dat was het officiële vestigingsadres in Luxemburg . Volgens de inspecteur rustte op hem geen verdergaande onderzoeksplicht, ook niet toen er stukken in 2013 onbestelbaar retour kwamen. Het is aan belanghebbende om een adreswijziging door te geven en belanghebbende heeft dat pas op 1 maart 2019 gedaan en verzocht de stukken voortaan naar [plaats 2] te sturen. De mutatie in de BVR-registratie van de adrescode 02 “vestigingsadres” in de adrescode 20 “fiscaal vestigingsadres” is niets anders dan een administratieve handeling geweest.
      
    
    
      4.12.
      Artikel 27e, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) in samenhang met artikel 27h, lid 2, AWR bepaalt dat indien de vereiste aangifte niet is gedaan, het beroep van belastingplichtige ongegrond wordt verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. Van het niet doen van de vereiste aangifte in de hiervoor bedoelde zin kan alleen sprake zijn indien de inspecteur de betrokkene heeft uitgenodigd tot het doen van aangifte. Het ligt op de weg van de inspecteur aannemelijk te maken dat de uitnodiging tot het doen van aangifte op het adres van de belanghebbende is ontvangen of aangeboden dan wel de belanghebbende anderszins heeft bereikt, waarbij de inspecteur in eerste instantie kan volstaan met het bewijs van verzending van de uitnodiging naar het juiste adres. Bij het “juiste adres” in vorenbedoelde zin gaat het erom of de adressering mocht luiden zoals deze luidde. 
      
    
    
      4.13.
      Het hof zal eerst beoordelen of de inspecteur de verzending (terpostbezorging) van de uitnodiging, herinnering en aanmaning tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting 2017 aannemelijk heeft gemaakt. Het hof acht de inspecteur in die bewijslast geslaagd. Uit de door de inspecteur overgelegde verzendrapportage, in samenhang bezien met de toelichting van de inspecteur daarop, leidt het hof af dat de uitnodiging, herinnering en aanmaning tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting 2017 ter verzending is aangeboden aan PostNL. Hiermee heeft de inspecteur de verzending – via terpostbezorging bij Post NL - aannemelijk gemaakt.
      
    
    
      4.14.
      Voorts ziet het hof zich voor de vraag gesteld of de uitnodiging, herinnering en aanmaning tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting 2017 naar het juiste adres zijn gestuurd.
      
    
    
      4.15.
      Het hof stelt voorop dat het risico van een onjuiste adressering in beginsel ligt bij de verzender van het geschrift, hier dus de inspecteur. Dit is slechts anders ingeval een onjuiste adressering is te wijten aan degene voor wie het geschrift is bestemd, in dit geval belanghebbende. Naar het oordeel van het hof ligt het risico van een onjuiste adressering van de uitnodiging, herinnering en aanmaning in dit geval bij belanghebbende, nu deze, nadat duidelijk was geworden dat het adres in Luxemburg was komen te vervallen, dit vervolgens niet aan de inspecteur heeft doorgegeven en bovendien ook geen ander adres heeft opgegeven. Dat belanghebbende onmachtig zou zijn dit te doen vanwege het ontbreken van zowel een bestuur als een UBO in de periode 1 maart 2013 tot 1 april 2018 acht het hof ongeloofwaardig. Niet is gebleken dat de inspecteur ten tijde van de verzending van de uitnodiging, herinnering en aanmaning uit anderen hoofde behoefde te weten dat belanghebbendes adres was komen te vervallen. De enkele omstandigheid dat de inspecteur de brieven van 8 juli 2013, 27 augustus 2013 en de uitnodiging tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting over 2013 retour heeft ontvangen, maakt dat niet anders reeds omdat niets gebleken is van door de Belastingdienst retour ontvangen poststukken die zijn verzonden, waaronder uitnodigingen, herinneringen en aanmaningen voor de jaren na 2013. Het hof acht, gelet op de gemotiveerde betwisting van de inspecteur, niet aannemelijk dat de inspecteur, zoals belanghebbende heeft gesteld, (in ieder geval) vanaf 4 oktober 2014 ervan op de hoogte was dat het adres in Luxemburg niet meer geldig was. Juist in het onderhavige geval, waarin op een zeker moment geen sprake meer was van enig vestigingsadres, mag naar het oordeel van het hof van een belastingplichtige worden verwacht dat passende maatregelen worden getroffen ten aanzien van belangrijke correspondentie die in deze periode aan hem wordt gericht. Geeft een belastingplichtige een adreswijziging niet door, dan kan de inspecteur niet worden verweten van die adreswijziging geen kennis te hebben genomen. Dit geldt te meer als het een buitenlands adres betreft. Daarbij merkt het hof op dat belanghebbende, gelet op de eigendom van de onroerende zaak [ adres 2] te [plaats 2] , niet ervan uit kon gaan dat zij geen belastingplichtige in Nederland was. Gelet op het feit dat (de toenmalig gemachtigde van) belanghebbende had gecorrespondeerd met de inspecteur over de aanslagen vennootschapsbelasting 2008 tot en met 2010, had het ook op de weg van belanghebbende gelegen om te doen wat redelijkerwijs van haar gevergd kon worden om te voorkomen dat toekomstige zendingen van de inspecteur haar niet zouden bereiken. De inspecteur is naar het oordeel van het hof in dit geval terecht uitgegaan van de gegevens in het BVR-registratiesysteem en was, anders dan belanghebbende meent, niet gehouden het Luxemburgse Handelsregister van de Kamer van Koophandel te raadplegen. Overigens had raadpleging van dat register de inspecteur geen nieuw adres van belanghebbende opgeleverd en evenmin contactgegevens van een bestuurder, gemachtigde of anderszins betrokkene. Ook anders dan belanghebbende meent, was de inspecteur niet gehouden om via een zoekopdracht op internet het e-mailadres van de gemachtigde te achterhalen aan de hand van de in het Luxemburgse register vermelde naam van de gemachtigde als de Rechnungskommissar van belanghebbende. Dat geldt ook voor het benaderen of aanschrijven van andere op het adres van de onroerende zaak gevestigde lichamen. Dat de inspecteur ermee bekend was dat de onroerende zaak eigendom is van belanghebbende levert evenmin een verplichting op om voor belanghebbende bestemde stukken te adresseren op het adres van de onroerende zaak. De door belanghebbende in de stukken aangehaalde rechtspraak ziet voorts op een andere situatie, namelijk die waarbij een inwoner van Nederland emigreert en dan, in ieder geval volgens de Nederlandse Belastingdienst, toch nog in Nederland belastingplichtig is. Belanghebbende was toen zij in Nederland onroerend goed verwierf – en daarmee belastingplichtig werd – reeds in het buitenland gevestigd en was dat in 2017 nog steeds. Zij was dus van meet af aan belastingplichtig in Nederland. Ook de door belanghebbende aangehaalde passages uit de Instructie Invordering Belastingdeurwaarders (onderdelen 5.4-5.4.3) baten haar niet, reeds omdat die passages de situatie betreffen waarin de ontvanger een aanslag onbestelbaar retour ontvangt, hetgeen hier niet het geval is. 
      
    
    
      4.16.
      Het voorgaande leidt het hof tot het oordeel dat de inspecteur met de toezending ervan naar het Luxemburgse adres de uitnodiging, herinnering en aanmaning tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting 2017 op de voorgeschreven wijze bekend heeft gemaakt. Belanghebbende heeft niet binnen de aangiftetermijn haar aangifte ingediend en dat kan haar worden aangerekend. Dit betekent dat zij niet de vereiste aangifte heeft gedaan en de bewijslast ten nadele van belanghebbende moet worden omgekeerd en verzwaard. 
      
      
        
          IV. De hoogte van de aanslag
        
      
      
    
    
      4.17.
      
        Belanghebbende bepleit primair een huuropbrengst en daarmee een aanslag van nihil;  subsidiair een lager bedrag aan huuropbrengst verminderd met een minstens even zo groot bedrag aan kosten en daarmee per saldo een aanslag van eveneens nihil. Belanghebbende voert hierbij het volgende aan. Ten tijde van de transactie in 2003 was alleen [bedrijf 1] B.V. eigenaar van de onroerende zaak. Tussen de bij die transactie betrokken mevrouw [UBO] en [UBO] is er geen familiaire relatie. In het onderhavige jaar was geen sprake meer van een nog lopend huurcontract. De huurders van destijds, [bedrijf 2] B.V. en [bedrijf 3] B.V., waren vertrokken en zijn zelf danwel hun moederbedrijf failliet gegaan waaruit blijkt dat de huur te hoog was. In 2017 had belanghebbende geen bestuur en kon derhalve geen huurovereenkomsten aangaan. De rechtbank heeft op basis van onjuiste feiten de conclusie getrokken dat [UBO] UBO zou zijn in 2017 van belanghebbende. Daarnaast wordt maar maximaal 10% van het terrein gebruikt, waardoor het irreëel is om een huurprijs voor het hele terrein in rekening te brengen. De eenmanszaak van [UBO] gebruikt niet meer dan 10% van de onroerende zaak. Vereniging [naam 7] heeft feitelijk slechts haar postadres gevestigd op [ adres 2] . De vereniging kreeg slechts een handvol brieven per jaar en had het adres weliswaar als haar bezoekadres vermeld maar kreeg feitelijk geen bezoek. De gemachtigde heeft de beschikking over een kamer in de onroerende zaak voor zijn eenmanszaak, [bedrijf 5] (hierna: [bedrijf 5] ). De thuisbasis van de gemachtigde is Brazilië en voor [bedrijf 5] geldt dat de werkzaamheden bij elke derde uitgevoerd kunnen worden, zonder dat er huur voor zou worden gerekend. Daarnaast meet de inspecteur met twee maten door te stellen dat deze locatie geen vaste inrichting voor [bedrijf 5] is. De gemachtigde is om niet bestuurder van belanghebbende, dus als er al een bedrag aan zakelijke huur in aanmerking zou moeten worden genomen, dan valt dat weg tegen een zakelijk bedrag aan vergoeding voor de bestuurdersrol van de gemachtigde in belanghebbende. 
        De onroerende zaak is in 2021 door belanghebbende verkocht aan [UBO] voor € 250.000. Een professionele en onafhankelijke taxateur heeft op 4 maart 2021 de actuele marktwaarde getaxeerd op € 295.000 en hierbij is geen rekening gehouden met de grote hoeveelheid puin in de grond. Op 14 juli 2023 zijn er taxateurs van de Belastingdienst langs geweest die voormelde taxatiewaarde en de braakligging van het terrein hebben bevestigd.
        (Meer) Subsidiair is volgens belanghebbende de aanslag tot een te hoog bedrag opgelegd, omdat de inspecteur bij het opleggen van de aanslag is uitgegaan van een te hoge WOZ-waarde. De heffingsambtenaar heeft de WOZ-waarde van [ adres 2] verminderd. De inspecteur is voor het bepalen van de zakelijke huur uitgegaan van 5% van een te hoge WOZ-waarde. Indien er al sprake zou zijn van bijzondere omstandigheden, zou de zakelijke huur 5% van de verlaagde WOZ-waarde  bedragen. Aangezien de onroerende zaak direct aansluit aan de woning van [UBO] zou over die WOZ-waarde het eigenwoningforfait 0,70% bedragen welke hoogte vergelijkbaar is met de huurovereenkomst uit 2010 met [bedrijf 3] B.V. voor een bedrag van € 1.250 per jaar.
        Belanghebbende komt tot de conclusie dat de huuropbrengst van € 21.150 volstrekt irreëel en onjuist is. Als de Belastingdienst komt met een correctie dan moet het € 1.250 zijn en moet bij [UBO] aftrek worden verleend voor de kosten die [UBO] heeft gemaakt.
      
      
    
    
      4.18.
      
        De inspecteur verdedigt de door hem vastgestelde aanslag. Hij voert hiertoe het volgende aan. Uit de door de inspecteur overgelegde documentatie en foto's blijkt dat het terrein in 2017 zakelijk werd gebruikt door anderen dan belanghebbende en belanghebbende daarvoor geen vergoeding in rekening heeft gebracht. Het gaat om structureel bevoordelen. Volgens de inspecteur heeft belanghebbende ten onrechte geen zakelijke huur in rekening gebracht. Wat betreft de hoogte van de huur verwijst de inspecteur naar de door hem aangedragen rekenmethodes met onderliggende documentatie waaruit een huur van (ten minste) € 21.300 volgt. Volgens de inspecteur zit de correctie aan de lage kant gelet op de bandbreedte van een zakelijke huurprijs. Aan dit standpunt heeft de inspecteur initieel drie berekeningen ten grondslag gelegd: (i) een berekening van de totale huurwaarde van het onroerend goed op basis van de WOZ taxatiekaart, resulterend in een bedrag van € 33.384, (ii) een berekening van de huurprijs van 10% van de (initiële) WOZ-waarde, resulterend in een bedrag van € 42.300, gebaseerd op de jaarhuur van 10% van de aanschafwaarde van het onroerend goed die belanghebbende hanteerde in de huurovereenkomst met [bedrijf 2] B.V., (iii) en een omrekening van de huurprijs uit de huurovereenkomst met [bedrijf 3] B.V. naar een huurprijs voor het hele terrein, resulterend in een bedrag van € 22.205.
        Volgens de inspecteur leidt het compromis over de WOZ-waarde niet tot een andere uitkomst. De inspecteur wijst erop dat blijkens de akte van levering in 2003 er een jaarhuur van € 15.000 met een andere belastingplichtige is overeengekomen en belanghebbende daarmee in 2003 een zakelijk rendement van 10% heeft behaald. Het toepassen van een lager percentage ligt niet voor de hand, gelet op de gebruikelijke jaarlijkse huurindexatie. 
        Volgens de inspecteur is een huur van 10% van de WOZ-waarde aannemelijk. Als dit rentepercentage zou worden toegepast op de nieuwe WOZ-waarde dan zou de zakelijke huur 10% x € 265.000 = € 26.500 bedragen. De zakelijke huur die de inspecteur bij de aanslag heeft vastgesteld is daarmee nog steeds aan de lage kant. Indien de huurwaarde (€ 33.384) naar rato zou worden verminderd van de oude naar de nieuwe WOZ waarde dan zou de nieuwe huurwaarde € 33.384 x (€ 265.000/€ 430.000) = € 20.573 zijn. Deze waarde omvat enkel de huurwaarde van de gebouwen en niet van de grond. Dit terwijl de grond actief wordt gebruikt voor onder andere de opslag, bewerking en verkoop van hout. Uitgaande van de bovenstaande berekening, heeft de inspecteur € 21.300 - € 20.573 = € 727 huurinkomsten aan de grond toegerekend. Gezien de omvang van het perceel (16.427 m2) en het gebruik van de grond, is de inspecteur van mening dat huurinkomsten ten aanzien van de grond door de inspecteur veel te laag zijn vastgesteld.
        Verder is de inspecteur van mening dat ook uit de ingeschatte huurinkomsten per m2 blijkt dat de inspecteur de huurinkomsten eerder te laag dan te hoog heeft vastgesteld. 
        Op grond van het voorgaande is de inspecteur van mening dat de huur eerder te laag dan te hoog is vastgesteld. 
      
      
    
    
      4.19.
      Gelet op hetgeen het hof in 4.16 heeft overwogen, is de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing. Als gevolg hiervan moet worden beoordeeld of de aanslag berust op een redelijke schatting van de niet aangegeven belasting. Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld door de inspecteur. In dat kader rust op de inspecteur de taak zijn schatting van de niet aangegeven belasting zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan; de inspecteur moet aannemelijk maken dat zijn schatting redelijk (niet willekeurig) is. Belanghebbende kan daarbij op zich volstaan met een betwisting van de redelijkheid. De beoordeling of een schatting van de inspecteur redelijk (niet willekeurig) is, is niet streng.
      
    
    
      4.20.
      Naar het oordeel van het hof heeft de inspecteur een redelijke schatting gemaakt van de belastbare winst 2017 en daarmee van de niet aangegeven belasting. Het hof acht het niet willekeurig dat de inspecteur [UBO] in 2017 beschouwt als de UBO en dus de feitelijke aandeelhouder van belanghebbende vanwege het samenstel van de volgende feiten en omstandigheden:
      
        
          
            [UBO] was mede-eigenaar van de onroerende zaak ten tijde van de verkoop op 1 augustus 2003 en levering op 7 november 2003 ervan (zie 2.3);
        
        
          Hij was tevens aanmerkelijkbelanghouder van de vennootschap die eveneens destijds mede-eigenaar en verkoper van de onroerende zaak was, [bedrijf 1] B.V. (eigen verklaring van belanghebbende over het aandelenbelang van [UBO] in [bedrijf 1] B.V. van 9%) en 2.3 waarin deze vennootschap als (mede)verkoper is vermeld;
        
        
          Hij was bestuurder van de vennootschap die op 1 oktober 2010 met belanghebbende een huurovereenkomst is aangegaan voor een gedeelte van circa 200 m2 van de onroerende zaak (zie 2.4);
        
        
          Hij woont in de woning naast de onroerende zaak (zie 2.5);
        
        
          Niet in geschil is dat [UBO] de onroerende zaak deels in gebruik heeft gehad in zowel 2017 als voorgaande en latere jaren voor verwerking en opslag van hout in het kader van  zijn eenmanszaak (o.a. proces-verbaal van de zitting bij het hof);
        
        
          In de Luxemburgse Kamer van Koophandel is geregistreerd dat belanghebbende per [datum 2] 2018 drie bestuurders heeft, onder wie [naam 3] , die naar het hof aannemelijk acht, de moeder van [UBO] is;
        
        
          Hij is eigenaar van de onroerende zaak vanaf 13 april 2021 (koop 4 maart 2021).
        
      
      Vaststaat dat verder [UBO] de onroerende zaak in 2017 heeft gebruikt en zonder dat belanghebbende hem daar een vergoeding in rekening heeft gebracht. Naar het oordeel van het hof zou belanghebbende, indien zij de onroerende zaak in gebruik zou hebben gegeven aan een onafhankelijke partij, daarvoor een vergoeding hebben bedongen. Evenmin kan worden geoordeeld dat het willekeurig is dat de inspecteur is uitgegaan van een huursom die ziet op de gehele onroerende zaak en het gehele jaar. Wat betreft de door de inspecteur gemaakte schatting van de huur heeft de rechtbank als volgt overwogen (waarbij de onroerende zaak is aangeduid als het vastgoed):
      
      
        “3.9. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur geen onredelijke schatting heeft
        gehanteerd voor de opbrengt van het vastgoed. Daaraan doet niet af dat de inspecteur voor
        de schatting is uitgegaan van 5% van de eerst vastgestelde WOZ-waarde en dat die WOZ-waarde later substantieel is verminderd. Ook als wordt uitgegaan van de verminderde
        waarde van € 270.000 is een opbrengst van € 21.300 — dus nog altijd minder dan 10% van
        de waarde van het vastgoed — niet onredelijk. Dat geldt ook als wordt uitgegaan van het
        door belanghebbende overgelegde taxatierapport dat uitkomt (…) op een waarde van
        € 290.000 per 1 januari 2021.”
      
      
      
        Het hof acht deze overweging juist en op goede gronden gegeven, met dien verstande dat het hof uitgaat van een WOZ-waarde voor het kalenderjaar 2017 na vermindering van € 265.000 in plaats van € 270.000. Het hof voegt daar nog aan toe dat het niet willekeurig is dat de inspecteur geen bedrag aan kosten in aanmerking heeft genomen nu in de gemaakte kosten elk inzicht ontbreekt. De slotsom is dan ook dat de schatting van de inspecteur redelijk is.
      
      
    
    
      4.21.
      Het hof is van oordeel dat belanghebbende niet heeft doen blijken, ofwel overtuigend heeft aangetoond, dat de aanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Haar stellingen omtrent de door haar bepleite huur, de door belanghebbende genoten tegenprestatie om niet van de gemachtigde en het niet rekening zijn gehouden met kosten van belanghebbende, zijn daartoe onvoldoende.
      
      
        
          V. Proceskostenvergoeding
        
      
      
    
    
      4.22.
      Het hof komt op grond van het voorgaande tot de conclusie dat het hoger beroep ongegrond is. Belanghebbende heeft zodoende geen recht op een (werkelijke) proceskostenvergoeding. 
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.23.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.24.
      Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.25.
      Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door W.A.P. van Roij, voorzitter, J.M. van der Vegt en J. Wessels, in tegenwoordigheid van E. Royakkers, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 11 september 2024 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst. 
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
      E. Royakkers	W.A.P. van Roij
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
     Hoge Raad 17 juni 2022, ECLI:NL:HR:2022:875
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 25 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:971 en Hoge Raad 23 december 2003, ECLI:NL:HR:2003:AL6161.
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 15 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AZ4416.
  
  
     Hoge Raad 3 januari 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA1935, r.o. 3.4.
  
  
     Hoge Raad 26 september 2003, ECLI:NL:HR:2003:AL2108, r.o. 3.1.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 10 augustus 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB3112, r.o. 4.2 en Hoge Raad 28 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF6486, r.o. 3.3.
  
  
     Hoge Raad 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184 en Hoge Raad 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1311.
  
  
     Hoge Raad 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT4483 en Hoge Raad 18 augustus 2023, ECLI:NL:HR:2023:1093.
  
  
     Hoge Raad 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086.