ECLI:NL:GHDHA:2025:652, Gerechtshof Den Haag, 09-04-2025, BK-24/761
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2025-04-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslag bpm. Artikel 110 VWEU. CO₂-uitstoot. NEDC-/WLTP-methode. De auto’s en de referentieauto’s hebben afwijkende EU-typegoedkeuringen en kunnen niet als gelijksoortig worden beschouwd. Belanghebbende is verder niet geslaagd in de op haar rustende bewijslast aannemelijk te maken dat reden bestaat voor een verdergaande waardevermindering wegens schade dan waarmee de inspecteur rekening heeft gehouden.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-24/761
    
    
    
    Uitspraak van 9 april 2025
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] V.O.F., te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: S.M. Bothof) 
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] )
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 23 juli 2024, nummer SGR 23/5648.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (bpm) opgelegd van € 2.582 (de naheffingsaanslag).
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      
        Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van het beroep is van belanghebbende een griffierecht geheven van € 365. De beslissing van de Rechtbank luidt, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
        
          “De rechtbank:
      
      - verklaart het beroep ongegrond;
      - veroordeelt verweerder tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 1.000;
      - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 218,75;
      - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 365 aan eiseres te vergoeden;
      - draagt verweerder op om de toegekende vergoeding en het griffierecht te betalen op een bankrekening die op naam staat van eiseres.”
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van het hoger beroep is van belanghebbende een griffierecht geheven van € 559. De Inspecteur heeft op 19 december 2024 een nader stuk, aangeduid als verweerschrift in hoger beroep, ingediend. Belanghebbende heeft op 8, 13 en 25 februari 2025 nadere stukken ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 26 februari 2025. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. 
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft op 29 januari 2020 aangifte bpm gedaan ter zake van een Ford Kuga (de auto). De datum van eerste toelating van de auto is 24 juni 2019.
      
    
    
      2.2.
      In de aangifte is uitgegaan van een handelsinkoopwaarde van € 7.780 en een CO2-uitstoot van 160 gram per kilometer. De waardevermindering wegen schade bedraagt € 18.068, ofwel 95% van de door de taxateur geconstateerde schade.
      
    
    
      2.3.
      Tot de stukken van het geding behoort een op 29 januari 2020 gedagtekend expertiseverslag van [naam taxateur] (de taxateur). De taxatie heeft op 22 januari 2020 plaatsgevonden. De taxateur heeft schade aan de auto geconstateerd voor een bedrag van € 19.021,45.
      
    
    
      2.4.
      Op 6 februari 2020 heeft een hertaxatie door DRZ plaatsgevonden. Door DRZ is voor een bedrag van € 8.290 aan schade geconstateerd.
      
    
    
      2.5.
      De naheffingsaanslag bpm bedraagt € 2.582. Bij het opleggen van de naheffingsaanslag is uitgegaan van een handelsinkoopwaarde van € 18.888 en een CO2-uitstoot van 160 gram per kilometer. De waardevermindering wegens schade bedraagt € 6.372, ofwel 77% van de door DRZ geconstateerde schade (zie 2.4).
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “(…)
    
    8. De bewijslast dat de waardevermindering door schade, in de omvang als door eiseres gesteld, in mindering komt bij de waardebepaling van een auto, rust op eiseres. Eiseres heeft daartoe gewezen op het taxatierapport dat ten grondslag is gelegd aan de aangifte. Naar het oordeel van de rechtbank heeft zij daarmee niet aannemelijk gemaakt dat de auto ten tijde van het doen van aangifte meer schade had dan door DRZ is onderkend. Met het taxatierapport en de daarbij gevoegde foto’s wordt onvoldoende uitsluitsel gegeven over aard en omvang van de gestelde schade. Dat, zoals eiseres stelt, binnen de branche beleid is ontwikkeld over het onderscheid tussen normale gebruikssporen en echte schade en dat een of meer van de volgens dat beleid geldende schade zich voordoet bij de auto, kan niet tot een ander oordeel leiden. Verweerder noch DRZ is gebonden aan beleid dat binnen de branche zou zijn ontwikkeld.
    
    9. Met hetgeen zij heeft aangevoerd heeft eiseres evenmin aannemelijk gemaakt dat de waardevermindering als gevolg van schade meer bedraagt dan 77% van het schadebedrag. Een auto van ruim een half jaar oud met een kilometerstand van 2.942 km is geen auto die heeft te gelden als praktisch nieuwe auto die hersteld kan worden naar nieuwstaat. Evenmin is sprake van een dermate exclusieve auto dat hierover anders geoordeeld kan worden. Dat rekening is gehouden met 77% heeft niet tot gevolg dat ter zake van auto’s afkomstig uit andere lidstaten meer Bpm wordt geheven dan ter zake van binnenlandse gebruikte voertuigen.
    
    10. Er zijn omstandigheden denkbaar waaronder het schadeverleden van een auto een schadecorrectie rechtvaardigt. De bewijslast dat dergelijke omstandigheden zich in onderhavige zaak voordoen, rust op eiseres. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres daar niet in geslaagd. Eiseres heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van voormalige schade die van dien aard is dat hieraan – ook na herstel daarvan – een blijvende waardevermindering moet worden verbonden. De enkele verwijzing van eiseres naar de NIVRE-richtlijn is daarvoor onvoldoende.
    
    11. Eiseres stelt dat de overgang naar de zogenoemde WLTP/NEDC2-methode leidt tot een hogere CO2-uitstootwaarde. Volgens eiseres zijn gelijksoortige voertuigen in de heffing betrokken op basis van een lagere CO2-uitstoot, hetgeen leidt tot strijd met artikel 110 VWEU.
    
    12. Het is aan eiseres om aannemelijk te maken dat gelijksoortige voertuigen in de heffing zijn betrokken op basis van een lagere CO2-uitstoot dan de auto van eiseres. Daartoe heeft zij een tabel overgelegd met gegevens van de auto en een aantal andere Ford Kuga’s (de referentievoertuigen). De CO2-uitstoot van de referentievoertuigen bedraagt volgens de tabel 143 gram per kilometer. Naar het oordeel van de rechtbank slaagt eiseres daarmee niet in de op haar rustende bewijslast. Uit de overgelegde tabel volgt dat de referentievoertuigen beschikken over een EU-typegoedkeuring met een ander volgnummer dan de auto van eiseres. Dat dit andere volgnummer enkel het gevolg is van de toepassing van een andere meetmethode is door verweerder gemotiveerd betwist. De rechtbank acht niet aannemelijk dat gelijksoortige voertuigen in de heffing zijn betrokken op basis van een lagere CO2-uistoot.
    
    13. Nu eiseres niet aannemelijk maakt dat de CO2-uistoot van de auto door de overgang naar de WLTP-methode te hoog is gemeten, kan het beroep dat zij doet op het vertrouwensbeginsel niet slagen.
    
    14. Gelet op wat hiervoor is overwogen is de naheffingsaanslag terecht en niet naar een te hoog bedrag opgelegd. Het beroep is daarom ongegrond verklaard.
    
    
      (…)
    
    
    18. Bovengenoemde vergoedingen dienen op grond van artikel 19a, vierde lid, van de Wet Bpm uitsluitend plaats te vinden op een bankrekening die op naam staat van eiseres.”
    
    
  
  
    Omschrijving geschil en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is in geschil of de naheffingsaanslag terecht en op een te hoog bedrag is vastgesteld, meer specifiek:
      - of belanghebbende een beroep toekomt op de NEDC1-CO2-uitstoot;
      - of de Inspecteur voldoende rekening heeft gehouden met een waardevermindering vanwege schade; en
      - of de schade voor 95% dan wel 100% in mindering komt op de inkoopwaarde.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert primair tot partiële vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en primair tot vernietiging van de naheffingsaanslag, subsidiair de bruto bpm vast te stellen op € 8.566 (NEDC1 143 gr/km), de inkoopwaarde vast te stellen op € 15.309, de verschuldigde bpm vast te stellen op € 3.020 en de naheffingsaanslag te verminderen tot € 519 en meer subsidiair de bruto bpm vast te stellen op € 13.077 (NEDC2, 160 gr/km), de inkoopwaarde vast te stellen op € 15.309, de verschuldigde bpm vast te stellen op € 4.657 en de naheffingsaanslag te verminderen tot € 2.126. Tot slot concludeert belanghebbende tot veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten. 
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        CO2-uitstoot
      
    
    
    
      5.1.1.
      De heffing van bpm is erop gebaseerd dat naarmate een personenauto per kilometer meer CO2 uitstoot, meer bpm verschuldigd wordt. De CO2-uitstoot per kilometer is dus bepalend voor de hoogte van de verschuldigde bpm. Dit betekent dat voor elke te registreren personenauto, nieuw of gebruikt, moet worden bepaald in welke mate deze CO2 per kilometer uitstoot. Met ingang van 1 september 2017 wordt de CO2-uitstoot van op de Europese markt gebrachte auto’s bepaald volgens de WLTP-methode. Tot die datum werd de CO2-uitstoot bepaald op basis van de NEDC-methode. Er is sprake van een overgangsfase. Tot 1 juli 2020 vond na meting op basis van de WLTP-methode omrekening plaats naar de NEDC-waarde. Dit hield kort gezegd verband met het feit dat fabrikanten enige tijd in de gelegenheid moesten worden gesteld nieuwe typegoedkeuringen aan te vragen en desgewenst hun auto’s aan te passen. Ten onderscheid wordt de waarde die voortvloeit uit de toepassing van de NEDC-methode wel NEDC1 genoemd en de waarde die voortvloeit uit de omrekening van de WLTP-waarde naar de NEDC-waarde NEDC2. Op grond van de restantvoorraadregeling mocht voor bestaande voorraadmodellen die gefabriceerd waren vóór 1 juni 2018 onder voorwaarden worden uitgegaan van de volgens NEDC1 vastgestelde CO2-uitstoot.
      
    
    
      5.1.2.
      De CO2-uitstoot van een auto moet blijken uit de gegevens zoals die zijn opgesomd in artikel 6a van de Uitvoeringsregeling bpm 1992. De CO2-uitstoot geldt als maatstaf van heffing, ongeacht of het gaat om binnenlandse auto’s of om auto’s die vanuit het buitenland worden ingevoerd.
      
    
    
      5.1.3.
      De Hoge Raad heeft op 26 april 2024 (ECLI:NL:HR:2024:653, BNB 2024/93) bij wijze van beantwoording van de derde prejudiciële vraag het volgende antwoord gegeven:
      
      
        “Voor de toetsing aan artikel 110 VWEU van de maatstaf van heffing zoals die in de transitieregeling is neergelegd, gelden personenauto’s als gelijksoortig indien zij van hetzelfde merk en model zijn, dat wil zeggen dat zij behoren tot een categorie voertuigen die op de in bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG vermelde essentiële punten identiek zijn en onder dezelfde EU-typegoedkeuring vallen.
        De belastingplichtige die stelt dat in zijn geval artikel 110 VWEU is geschonden als gevolg van toepassing van de transitieregeling, moet aannemelijk maken (i) dat de desbetreffende, te registreren buitenlandse personenauto in een andere lidstaat in de periode 1 september 2018 tot 1 september 2019 voor het eerst is toegelaten tot het verkeer op de weg, en (ii) dat in Nederland in diezelfde periode ten minste één gelijksoortige personenauto (dat wil zeggen: van hetzelfde merk en model, zoals hiervoor omschreven, als die buitenlandse personenauto) in nieuwe staat is geregistreerd.”
      
      
    
    
      5.2.1.
      Volgens belanghebbende komt belanghebbende, gelet op voormelde prejudiciële beslissing van de Hoge Raad, in aanmerking voor de NEDC1-CO2-uitstoot en de daarbij horende bruto bpm. Uitgaande van het door de Hoge Raad geformuleerde toetsingskader in rechtsoverweging 5.9.2 stelt belanghebbende vast dat het door belanghebbende in beroep overgelegde bewijs voldoende is om de NEDC1-CO2-uitstoot in aanmerking te nemen. Belanghebbende verwijst hierbij naar de in bijlage 3 bij het hogerberoepschrift opgenomen gegevens van andere geregistreerde Ford Kuga’s. Het oordeel van de Rechtbank dat een nieuw volgnummer van de ETG in de weg staat aan de gelijksoortigheid van de ingevoerde auto en de referentieauto, is volgens belanghebbende niet juist. Zodra een ETG van een auto bijvoorbeeld van volgnummer 01 naar 02 gaat, is er volgens de Rechtbank per definitie geen sprake meer van gelijksoortigheid en kan de belastingplichtige nooit een beroep doen op de lagere (NEDC1) uitstoot. Belanghebbende is van mening dat het oordeel van de Rechtbank in strijd komt met het recht, want zodra een auto WLTP-getest wordt, verandert daardoor de emissiecode. In de onderhavige procedure is de emissiecode van de ingevoerde auto 715/2007*2017/1347BG en die van de referentieauto 715/2007*2016/646W. Volgens de Rechtbank leidt reeds deze verandering van de emissiecode, welke leidt tot een nieuw volgnummer van de ETG, ertoe dat geen sprake meer is van soortgelijkheid. Als de Rechtbank gevolgd wordt, dan zou nooit en te nimmer een beroep kunnen worden gedaan op de lagere CO2-uitstoot die het gevolg is van een andere testmethode, ongeacht dat de ingevoerde auto en de referentieauto overigens technisch identiek zijn en gemeenschappelijk voldoen aan de essentiële punten van bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG, aldus belanghebbende.
      
    
    
      5.2.2.
      De Inspecteur stelt in zijn verweerschrift in beroep dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de afwijkende CO2-uitstoot van de auto uitsluitend wordt veroorzaakt door een andere meetmethode. Andere kenmerken en eigenschappen van de auto kunnen (mede) invloed hebben gehad op het verschil in CO2-uitstoot. Ook heeft belanghebbende niet aangetoond dat de auto voor het eerst in een andere lidstaat in de periode 1 september 2018 en 1 september 2019 op de weg is toegelaten. En tot slot heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van gelijksoortige auto’s. In hoger beroep voert de Inspecteur aanvullend aan dat aan het onderzoek waardebepaling van DRZ verschillende koerslijsten zijn toegevoegd. Uit al deze koerslijsten blijkt een CO2-uitstoot van 160 gr/km, identiek aan die van de auto. Naar zijn mening kan reeds hieruit de conclusie worden getrokken, dat auto’s met een NEDC1-uitstoot van 143 gr/km niet soortgelijk zijn. 
      
    
    
      5.3.1.
      De bewijslast dat de CO2-uitstoot te hoog is vastgesteld rust op belanghebbende. Anders dan belanghebbende stelt, is de onder 5.1.3 door de Hoge Raad geformuleerde voorwaarde dat de voertuigen slechts als gelijksoortig zijn aan te merken als zij ook onder dezelfde EG-typegoedkeuring vallen een cumulatieve voorwaarde waaraan voldaan moet zijn om als gelijksoortig te worden aangemerkt. Het gebruik van het voegwoord “en” door de Hoge Raad biedt geen ruimte om deze voorwaarde anders te lezen, wat er verder zij van de stelling van belanghebbende dat daarmee een beroep op de transitieregeling een “dode letter” is geworden. 
      
    
    
      5.3.2.
      Vaststaat dat de auto onder een andere EG-typegoedkeuring valt dan de door belanghebbende opgevoerde referentieauto’s zodat de voertuigen om deze reden al niet als gelijksoortig zijn aan te merken. Ook als uitgegaan zou moeten worden van een andere uitleg van het voormelde antwoord van de Hoge Raad heeft belanghebbende, met hetgeen zij heeft overgelegd en aangevoerd, tegenover de gemotiveerde weerspreking van de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat het enige verschil tussen de referentievoertuigen en de auto de CO2-uitstoot is en dat dit het uitsluitende gevolg is van een verschil in meetmethode. De naheffingsaanslag gebaseerd op een CO2-uitstoot van 160 gram per kilometer moet dan ook voor juist worden gehouden.
      
    
    
      5.4.
      Het Hof ziet geen aanleiding tot aanhouding van het geschil totdat de Hoge Raad arrest heeft gewezen in de door belanghebbende in haar nader stuk genoemde zaken met kenmerken 24/03055 en 24/02011.
      
      
        
          Waardevermindering wegens schade
        
      
      
    
    
      5.5.
      Belanghebbende stelt dat uit het taxatierapport en de bijgevoegde schadecalculatie blijkt dat sprake is van een grotere waardevermindering wegens schade en dat DRZ derhalve ten onrechte minder waardevermindering wegens schade heeft toegekend. Voorts klaagt belanghebbende over het feit dat de taxateur van de DRZ maar 77% van de bepaalde schade in mindering brengt terwijl dit volgens belanghebbende primair 95% van de door de eigen taxateur bepaalde schade dan wel subsidiair 100% van de door DRZ bepaalde schade moet zijn.
      
    
    
      5.6.
      Het Hof stelt voorop dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat de belastingplichtige die stelt recht te hebben op een vermindering van belasting, de daarvoor benodigde feiten moet stellen en bij betwisting aannemelijk moet maken. In dit geval dient belanghebbende aannemelijk te maken dat en in welke mate rekening dient te worden gehouden met een waardevermindering vanwege het schadeverleden van de auto. Artikel 110 VWEU verzet zich niet tegen deze bewijslastverdeling. In dit verband verdient opmerking dat de belastingplichtige voldoende gelegenheid moet worden geboden het van hem gevraagde bewijs te leveren (zie onder meer HR 17 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:63, r.o. 2.3.3, BNB 2020/45 en HR 21 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:318, r.o. 3.3.2, BNB 2020/63).
      
    
    
      5.7.
      Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de auto ten tijde van het doen van de aangifte bpm meer schade had dan de door de DRZ getaxeerde schade die het niveau van normale gebruikssporen overstijgt. De Rechtbank heeft in haar overwegingen 8 t/m 10 op goede gronden geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat ten aanzien van de auto sprake is van een grotere waardevermindering wegens schade. De enkele verwijzing naar het taxatierapport, de bijgevoegde schadecalculatie en de daarbij behorende foto’s is daarvoor onvoldoende, gelet op de gemotiveerde betwisting van de Inspecteur en het rapport van DRZ. Belanghebbende voldoet daarmee niet aan de op haar rustende bewijslast.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.8.
      Het hoger beroep is ongegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      6.	Er bestaat geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten. 
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door H.A.J. Kroon, A. van Dongen en T.A. de Hek, in tegenwoordigheid van de griffier A.T.J. Schnitzeler. 
    
    
    
      Griffier,						Voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      A.T.J. Schnitzeler					H.A.J. Kroon
    
    
    
    
    
      De beslissing is op 9 april 2025 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden.
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.