ECLI:NL:GHAMS:2021:2758, Gerechtshof Amsterdam, 17-08-2021, 18/00566
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2021-08-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Kansspelbelasting; het door belanghebbende aangeboden spel is geen internetkansspel als bedoeld in art. 1 , lid 1, onder b, van de Wet KSB

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      kenmerk 18/00566
      17 augustus 2021
    
    
    
      
        uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V., gevestigd te [Z], belanghebbende,
      gemachtigde: mr. D.G. Barmentlo,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 23 augustus 2018 in de zaak met kenmerk HAA 15/3338 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      
        belanghebbende
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 22 november 2013 over het tijdvak 1 november 2008 tot en met 31 maart 2011 een naheffingsaanslag kansspelbelasting opgelegd van € 530.373. 
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft – na daartegen gemaakt bezwaar – bij uitspraak van 17 juni 2015 de naheffingsaanslag gehandhaafd. Belanghebbende heeft daartegen beroep bij de rechtbank ingesteld. 
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft bij de uitspraak van 23 augustus 2018 als volgt beslist (belanghebbende en de inspecteur zijn in die uitspraak aangeduid als ‘eiseres’ en ‘verweerder’):
      
      
        De rechtbank:
      
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      - vermindert de belastingaanslag tot een berekend naar een bedrag van € 376.565 en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
      - gelast dat verweerder een bedrag van € 833 ter zake van geleden immateriële
      schade aan eiseres vergoed;
      - gelast dat de Staat (Minister van Rechtsbescherming) een bedrag van € 1.667 ter
      zake van geleden immateriële schade aan eiseres vergoed;
      - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.500;
      - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 331 aan eiseres te vergoeden.
    
    
      1.4.
      Het door belanghebbende ingestelde hoger beroep is op 4 oktober 2018 ontvangen door het Hof en bij brief van 26 oktober 2018 aangevuld. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende bij brief van 30 juni 2021 een nader stuk ingediend en de inspecteur heeft op 5 juli 2021 een pleitnota ingediend. Van beide stukken is een afschrift aan de wederpartij gezonden. 
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 juli 2021. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld.
      
      
        “1. Eiseres heeft over de tijdvakken november 2008 tot en met februari 2011 haar aangiften
        oningevuld geretourneerd met een schrijven van haar toenmalige adviseur dat zij geen
        activiteiten in het aangiftetijdvak heeft verricht welke vallen onder het bereik van de Wet Kansspelbelasting (hierna: Wet KSB).
      
      
      2. Over de maand maart 2011 heeft zij wel een aangifte ingediend; deze aangifte
      betreft de uitbetaalde prijzen over de maand maart 2011 groot € 73.500, betrekking hebbend op het per 21 december 2010 gewijzigde spel, zoals vermeld in het controlerapport van 8 februari 2012 onderdeel 3.4. Tegen de opgelegde naheffingsaanslag opgelegd naar een te betalen bedrag van € 21.315 over deze periode loopt een afzonderlijke bezwaarprocedure.
      
      3. Bij brief van 6 november 2013 is het voornemen tot het opleggen van een (gebruteerde) naheffingsaanslag over de uitbetaalde [A] prijzen (naam eiseres tot 23 november 2010 was [A] B.V.) aangekondigd.
      
      4. Met dagtekening 22 november 2013 is de naheffingsaanslag opgelegd naar een te betalen
      
        bedrag van € 530.373. Het betreft hier een (gebruteerde) naheffingsaanslag over
        de periode 1 november 2008 tot en met 31 maart 2011. De aanslag is als volgt berekend:
        totaalbedrag aan uitgekeerde prijzen van het [Spel] (hierna: het Spel), deel 1 en 2,
        € 1.298.500, verschuldigde KSB 110/71 x 29% = € 530.373. Het bedrag van de uitgekeerde prijzen staat in onderdeel 3.3 van het eerdervermelde controlerapport.
      
      
      5. Gemachtigde heeft tegen de naheffingsaanslag pro forma bezwaar aangetekend. Op 3 februari 2014 is aan hem verzocht de gronden van zijn bezwaar aan te vullen. Deze gronden zijn per brief d.d. 28 februari 2014 aangevuld. Op 1 april 2014 is bevestigd dat de aanvulling van de gronden tijdig is ingediend. Op verzoek van eiseres heeft een hoorgesprek plaatsgevonden. Daarvan is een verslag opgemaakt, dat na een reactie van eiseres definitief is vastgesteld.
      
      6. De naheffingsaanslag KSB heeft louter betrekking op de uitgekeerde prijzen van het Spel, deel 1 en 2, over de periode 1 november 2008 tot 22 december 2010. Het Gerechtshof Amsterdam heeft in een procedure over een eerder tijdvak als zijn oordeel uitgesproken dat sprake was van een kansspel (vergelijk ECLI:NL:GHAMS:2013:1884). Daarbij is overwogen dat deel 1 en 2 afzonderlijke kansspelen vormen maar ook dat beide delen tezamen een kansspel vormt. Eiseres heeft haar cassatieberoep tegen die uitspraak ingetrokken.
      
      7. Tegen betaling vooraf van een jaarcontributie van € 65 kunnen toekomstige klanten [pashouder(s)] van eiseres worden. Eiseres biedt op haar website uitsluitend aan haar [pashouder(s)] een assortiment van producten te koop aan, zoals audioapparatuur, camera’s, computers, kantoorartikelen, kleine huishoudelijke apparaten, televisies, dvd-spelers enz. Een [pashouder(s)] ontvangt een contributiekorting bij elke aankoop van een product die in mindering wordt gebracht op de eerstvolgende jaarcontributie.
      
      8. De producten kunnen ook via online-veilingen worden verkregen, zij het dat per jaar slechts één product via de veiling kan worden gekocht. Inloggen op de website van eiseres is alleen mogelijk voor [pashouder(s)] , die daartoe een uniek [pashoudernummer] krijgen.
      
      9. De [A] Laagste Prijs Garantie, welke voor tal van producten geldt, houdt in dat de [pashouder(s)] de laagste prijs voor het product of de dienst betaalt en anders dubbel het verschil terug kan claimen.
      
      10. Het Spel is in 2006 geïntroduceerd. Dit stelt [pashouder(s)] in de gelegenheid om ten hoogste eenmaal een geldprijs te winnen uit de [A] Prijzenpot. Voorwaarde voor deelname aan het spel is dat de deelnemer beschikt over zogenoemde “winkansen”. Deze worden verkregen door de aanschaf van producten of diensten via de website van eiseres en door het aanbrengen van een nieuwe [pashouder(s)]. Voor elke bestede euro verwerft de [pashouder(s)] één winkans. Voorts is een voorwaarde voor deelname aan het spel dat de deelnemer geen betalingsachterstand heeft en zijn lidmaatschap niet heeft opgezegd.
      
      11. Maandelijks worden circa 39 geldprijzen ter beschikking gesteld in het kader van het Spel. Er is dagelijks een prijs van € 250, wekelijks een prijs van € 2.500 en maandelijks een prijs van € 25.000. Daarnaast wordt wekelijks een extra prijs van € 3.000 ter beschikking gesteld aan deelnemers die hebben meegedaan aan de zogenoemde Winkansen Verdubbelaar.
      
      12. De [pashouder(s)] kan het aantal winkansen dat hij in een kalendermaand verwerft tot de 26e dag van de volgende kalendermaand kosteloos vergroten door deel te nemen aan de Winkansen Verdubbelaar. Voor iedere 50 winkansen kan 1 keer worden meegespeeld met de Winkansen Verdubbelaar.
      
      13. Met betrekking tot deel 1 van het Spel worden per prijs twee kandidaat-winnaars geselecteerd uit de groep [pashouder(s)] die kwalificeren voor deelname in de desbetreffende maand. Het betreft de [pashouder(s)] die twee kalendermaand daarvoor een product of dienst hebben gekocht respectievelijk afgenomen. Deze selectie vindt plaats door middel van een gewogen loting waarbij het aantal vergaarde win[k]a[n]sen (met inbegrip van de uitkomsten van de Winkansen Verdubbelaar) bepalend is voor de weging.
      
      14. Op enig moment in die maand worden de namen van de geselecteerde kandidaat-winnaars en de prijs waarvoor zij kunnen strijden op de website van eiseres gepubliceerd. De eerste van de twee kandidaat-winnaars die vervolgens de prijs op het spoor komt en “claimt” door op de daartoe bestemde claimbutton te klikken op de website, wint de prijs. De namen en de bijbehorende prijzen blijven maximaal drie dagen op de website staan. Claimt geen van beide kandidaat-winnaars binnen de drie dagen de prijs, om wat voor reden dan ook, verdwijnt de prijs van de website om op een later moment in deel 2 van het spel weer uitgeloofd te worden.
      
      15. Van de uitgereikte prijzen ter grootte van € 250 wordt 24 percent geclaimd. Dit percentage is 73 voor de prijzen van € 2.500, 83 percent voor de prijzen van € 25.000 en voor de prijzen van € 3.000 86 percent. De gemiddelde claimtijd voor de desbetreffende prijzen beloopt respectievelijk 78, 34, 36 en 13 uur.
      
      16. Aan deel 2 van het Spel kan iedere [pashouder(s)] meedoen die één of meer winkansen heeft verworven, tenzij hij al eerder een prijs heeft gewonnen.
      
      17. Op de website van eiseres wordt bekendgemaakt op welke dag en op welk tijdstip een prijs in het Spel in deel 2 wordt ingebracht. Dit tijdstip kan ieder willekeurig moment zijn, zowel midden in de nacht, ’s ochtends vroeg, tijdens werktijd als ’s avonds laat. De deelnemer die de prijs als eerste van alle deelnemers “mijnt” nadat de in de bekendmaking vermelde tijdslimiet is bereikt – wint de prijs. Succesvol mijnen geschiedt door als eerste verbinding te maken met de website van eiseres door op de daartoe bestemde mijn-button te klikken. Het mijnen geschiedt doorgaans tussen de 1 en 30 seconden.”
      
    
    
      2.2.
      Nu partijen, desgevraagd, tegen de hiervoor vermelde feiten geen bezwaren hebben aangevoerd, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof vult deze feiten als volgt aan.
      
    
    
      2.3.
      In het nader stuk van belanghebbende van 30 juni 2021 is het volgende opgenomen:
      
      
        “[X] heeft in het tijdvak 1 november 2008 tot en met 31 maart 2011 de volgende
        inzetten ontvangen en prijzen uitgekeerd:
        leden 		inleg 			prijzenpot
        2008 	189.000 	  	  1.327.500 	  	    98.750
        2009 	216.000 	  	  9.801.000		  600.000
        2010 	205.000 		10.512.000 		  678.750
        2011 	174.000 	  	  2.290.250 		  134.500
      
      
      
        Totaal 			23.930.750 	 	1.512.000”
      
      
      
        Desgevraagd ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat de inleg is berekend door de 
        jaarcontributie (€ 65, zie rechtsoverweging 7 van de rechtbank) te vermenigvuldigen met het aantal [pashouder(s)].
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Ook in hoger beroep is in geschil of aan belanghebbende terecht en voor het juiste bedrag een naheffingsaanslag kansspelbelasting is opgelegd. 
      
    
    
      3.2.
      Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende haar nader standpunt dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd met prijzen waarvoor een vrijstelling geldt (door belanghebbende berekend op € 67.619) ingetrokken.
      
    
    
      3.3.
      Partijen doen voor het overige hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      De voor dit geding relevante bepalingen in de Wet KSB luiden als volgt. 
      
      
        
          Artikel 1
        
      
      1. Onder de naam 'kansspelbelasting' wordt een directe belasting geheven van:
      
        
          (…) 
        
        
          degene die gelegenheid geeft tot deelneming aan binnenlandse kansspelen welke via het internet worden gespeeld;
        
        
          de gerechtigden tot de prijzen van binnenlandse kansspelen, niet zijnde casinospelen, kansspelautomatenspelen of kansspelen welke via het internet worden gespeeld;
        
      
      (…)
      
      
        
          Artikel 2
        
      
      1. Onder kansspelen worden verstaan gelegenheden, gegeven tot mededinging naar:
      a. 	prijzen en premies, indien de aanwijzing der winnaars geschiedt door enige kansbepaling waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen,
      	(…) 
      
      
        
          Artikel 3
        
      
      1. De belasting wordt geheven:
      a. 	in de gevallen waarin artikel 1, eerste lid, onderdeel a of b, van toepassing is, naar het verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen, dan wel, zo een ander dan de belastingplichtige de prijzen ter beschikking stelt, naar hetgeen in een tijdvak ontvangen wordt voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan casinospelen of tot deelneming aan binnenlandse kansspelen welke via het internet worden gespeeld;
      b.  	in de gevallen waarin artikel 1, eerste lid, onderdeel c of d, van toepassing is, naar de prijzen; (…)
      
      
        
          Artikel 5
        
      
      1. De belasting bedraagt 29 percent.
      2. Neemt, in het geval waarin artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van toepassing is, degene die de prijs verschuldigd is, de belasting voor zijn rekening, dan wordt voor het berekenen van de belasting de prijs met 100/71 vermenigvuldigd.
      
      
        
          Artikel 6
        
      
      
        
          In de gevallen waarin artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van toepassing is, wordt de belasting geheven door inhouding op de prijs.
        
        
          Inhoudingsplichtige is degene die de prijs verschuldigd is. (…) 
        
      
      
    
    
      4.2.
      
        Op grond van voornoemd artikel 1, lid 1, onder b, van de Wet KSB, wordt kansspelbelasting geheven van degene die gelegenheid geeft tot deelneming aan binnenlandse kansspelen welke via het internet worden gespeeld (hierna: internetkansspelen). Deze bepaling, welke onderdeel is van de introductie van een bijzonder regime voor internetkansspelen, is bij de Wet van 11 september 2008 (Stb. 2008, 385) ingevoerd. Ingevolge de overgangsrechtelijke bepaling in artikel II van die wet traden de in die wet voorziene wijzigingen in werking "met ingang van de dag na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin zij wordt geplaatst en is [zij] van toepassing op tijdvakken die aanvangen na inwerkingtreding van deze wet". Staatsblad 2008, 385 is uitgegeven "de tweede oktober 2008". Aangezien het door de Wet van 11 september 2008 geïntroduceerde regime voor internetkansspelen is vormgegeven als een tijdvakbelasting, en het tijdvak voor de kansspelbelasting ingevolge artikel 26, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) is bepaald op de kalendermaand, gaat het Hof ervan uit dat de kansspelbelasting voor zover het internetkansspelen betreft vanaf 1 november 2008 door het nieuwe regime wordt beheerst.  
        In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat leidde tot de bovengenoemde wet, is onder meer het volgende opgenomen (Kamerstukken II 2006/07, 30 583, nr. 3): 
      
      
      
        “Algemeen
        Prijzen uit loterijen, casinospelen en andere kansspelen zijn onderworpen aan kansspelbelasting. Dit is geregeld in de Wet op de kansspelbelasting.
      
      
      
        De huidige Wet op de kansspelbelasting sluit niet meer volledig aan op de actuele technische stand van zaken voor wat betreft de aanbieding van kansspelen. Zo is met de kansspelen die worden aangeboden via internet bij de totstandkoming van deze wet geen rekening gehouden. Tijdens een algemeen overleg over de tweede voortgangsrapportage kansspelen (Kamerstukken II 2002/2003, 29 200 IXB, nr. 29), heeft de minister van Justitie de Tweede Kamer medegedeeld dat bij wijze van proef aan Holland Casino de mogelijkheid zal worden geboden kansspelen via internet aan te bieden. De wijzigingen van de Wet op de kansspelen die in verband met deze proef nodig zijn, zijn voorgesteld in het op 14 november 2005 (kamerstuk 30 362) ingediende wetsvoorstel Wijziging van de Wet op de kansspelen houdende tijdelijke bepalingen met betrekking tot kansspelen via internet.
      
      
      
        In het onderhavige wetsvoorstel zijn de mede in verband met de proef gewenste wijzigingen van de Wet op de kansspelbelasting opgenomen. Met dit wetsvoorstel wordt namelijk een wijziging van de heffingssystematiek voorgesteld voor de organisatoren van (illegale) binnenlandse internetspelen, alsmede voor prijswinnaars van buitenlandse internetspelen. De huidige heffingssystematiek, een heffing over de prijzen, heeft bij internetspelen als bezwaar dat de vaststelling van de hoogte van de verschuldigde kansspelbelasting tot problemen leidt. Door de snelle opeenvolging van spelen en het (her)inzetten van prijzen, zijn deze spelen veel meer te vergelijken met de reguliere tafelspelen die in casino’s worden aangeboden dan met bijvoorbeeld loterijen. Juist voor deze tafelspelen in casino’s is om voornoemde redenen begin jaren 80 van de vorige eeuw een apart heffingssysteem in de wet opgenomen.
      
      
      
        Met dit wetsvoorstel wordt daarom een vergelijkbaar heffingssysteem geïntroduceerd voor kansspelen die via internet worden aangeboden. De binnenlandse organisator van een dergelijk spel zal gehouden zijn over het verschil tussen de ontvangen inzet en de uitgekeerde prijzen kansspelbelasting te voldoen.
      
      
      
        (…)
        
          Artikelsgewijze toelichting
        
      
      
      
        
          Artikel I, onderdeel A (artikel 1 van de Wet op de kansspelbelasting)
        
        Artikel 1 van de Wet op de kansspelbelasting bepaalt van wie kansspelbelasting wordt geheven. Op basis van de huidige wet dient heffing van kansspelbelasting bij spelen via internet plaats te vinden bij de prijswinnaar. Er is immers geen sprake van casinospelen, zodat de hoofdregel van toepassing is (artikel 1, onderdeel b, van de Wet op de kansspelbelasting). Toepassing van dit regime leidt echter tot problemen welke destijds ook ten grondslag lagen aan de invoering van het regime voor casinospelen. Een heffing van 25% kansspelbelasting op elke prijs zou er destijds toe geleid hebben dat de ingehouden kansspelbelasting het brutospelresultaat van de casino’s zou overtreffen, hetgeen tot sluiting van casino’s zou leiden. Zie voor deze problematiek ook de toelichting hierna op artikel 3 (artikel I, onderdeel C, van dit wetsvoorstel).
      
      
      
        Omdat voornoemde problemen zich ook voordoen bij kansspelen via internet wordt voorgesteld om voor deze categorie spelen een heffingssysteem te introduceren dat vergelijkbaar is met het regime voor casinospelen. Een heffing over de prijzen bij spelen op internet is niet goed toepasbaar omdat bijvoorbeeld het gewonnen geld direct weer wordt ingezet en de prijswinnaars en de hoogte van de gewonnen prijzen door het continue spel niet zijn bij te houden. Om deze reden is het naderhand ook niet na te gaan of de gewonnen prijzen afzonderlijk onder het bedrag van de vrijstelling van artikel 4, eerste lid, van de Wet op de kansspelbelasting zijn gebleven.
      
      
      
        In het voorgestelde artikel 1, onderdeel b, van de Wet op de kansspelbelasting wordt daarom als belastingplichtige aangemerkt degene die gelegenheid geeft tot deelneming aan binnenlandse kansspelen via internet. Het gaat hierbij om het gelegenheid geven tot het daadwerkelijk spelen van kansspelen via internet, het zogenaamde «e-gaming». Dit zijn kansspelen die gespeeld worden door middel van een door de speler via internet in werking gesteld elektronisch proces, waarbij de kansbepaling onmiddellijk of vrijwel onmiddellijk na het in werking stellen van het spelproces geschiedt. Voorts is kenmerkend voor deze kansspelen dat ze vanaf elke plaats gespeeld kunnen worden zonder tussenkomst van derden. Het gaat hier dan ook om een eigensoortig kansspelproduct, dat alleen via internet gespeeld kan worden. Het daadwerkelijk spelen van kansspelen via internet dient onderscheiden te worden van deelname via internet aan een bestaand kansspelproduct (e-commerce). Van e-commerce is sprake indien internet wordt gebruikt als alternatief verkoop- en communicatiekanaal voor bestaande producten. Hiervan is bijvoorbeeld sprake als het internet gebruikt wordt ter aankondiging van een kansspel of om deelnemers in staat te stellen deel te nemen aan een bestaand, off-line georganiseerd, kansspel.
      
      
      
        Met de wijziging in het tot onderdeel c verletterde onderdeel b wordt aangegeven dat de prijswinnaar van een binnenlands internetspel niet zelf belastingplichtig is, heffing vindt dan immers plaats op grond van het nieuwe onderdeel b. Met de wijziging in het tot onderdeel d verletterde onderdeel c wordt aangegeven dat voor prijswinnaars van buitenlandse internetkansspelen een aparte categorie in de wet is opgenomen.
        (…)
      
      
      
        
          Artikel I, onderdeel C (artikel 3 van de Wet op de kansspelbelasting)
        
        Artikel 3 betreft het voorwerp van belasting. Zoals aangegeven in het algemene deel van deze memorie wordt voor wat betreft de binnenlandse kansspelen via internet aangesloten bij het reeds bestaande regime voor casinospelen. De binnenlandse organisator van een dergelijk spel is gehouden over het verschil tussen de ontvangen inzet en de uitgekeerde prijzen 40,85% kansspelbelasting te voldoen.
        Bij de invoering van een separaat heffingsregime voor casinospelen is in 1978 het volgende opgemerkt:
        “Deze oplossing, die materieel berust op het buitenkansbeginsel, komt neer op een bijzondere regeling voor de kansspelbelasting ter zake van casinospelen, een regeling overeenkomende met die welke ook elders in Europa geldt en waarvan de uitkomst nagenoeg gelijk is aan een heffing over prijzen van f 1000 en hoger, indien het behalen van een prijs niet per spel, maar per speelperiode wordt beoordeeld. Op een en ander wordt in het hierna volgende dieper ingegaan.
        Een afzonderlijk heffingsregime voor casinospelen ligt ook voor de hand vanwege het reeds aangeduide verschil in karakter tussen casinospelen en de andere toegelaten vormen van kansspel. De snelle opeenvolging van achtereenvolgende spelen, het heen en weer gaan van inzetten en uitkeringen tussen spelers en bank en de meer actieve rol van de spelers bij het spel – onder meer tot uiting komend in de wijze waarop zij hun inzetten doen – illustreren namelijk dat een vergelijking met meer traditionele kansspelen, zoals loterijen, moeilijk te trekken is. Dit blijkt ook uit het spraakgebruik: spreekt men bij loterijen van trekkingen waarbij van te voren bepaalde prijzen te winnen zijn, bij casinospelen spreekt men van een avond roulette of van een speelperiode, gedurende welke per saldo winst wordt genoten of verlies wordt geleden.
        Voor de hier bedoelde spelen wordt, op grond van eerder in de memorie opgesomde bezwaren tegen andere mogelijke regimes en van hierna nog te vermelden overwegingen, voorgesteld het brutospelresultaat van het casino als maatstaf van heffing aan te wijzen in plaats van de individuele prijzen en – in samenhang daarmede – als belastingplichtige de casino-organisator in plaats van de individuele speler.
        De vorenomschreven keuze is mede bepaald op grond van steekproeven die – in overeenstemming met de ervaringen elders in Europa – hebben uitgewezen dat het totaal van de winsten van roulettespelers die een casino na afloop van een speelperiode met een saldowinst van ten minste f 1000 verlaten, nagenoeg overeenkomt met het brutospelresultaat dat met roulette is behaald door het casino.
        De keuze van een nieuwe maatstaf impliceert dat de casino-organisator zelf als belastingplichtige wordt aangewezen. Dit is trouwens ook nodig om de ontduikingsproblematiek op te lossen die, zoals hiervoren is betoogd, rijst indien de speler als belastingplichtige voor de in een speelperiode per saldo behaalde winst wordt aangewezen. Materieel leidt het heffen van kansspelbelasting bij de organisator echter in zoverre tot dezelfde uitkomst dat ook daarin – zij het via een omweg van de andere maatstaf – als het ware een compensatieregeling is ingebouwd voor de verliezen die een speler lijdt indien hij het casino uiteindelijk nog met winst verlaat.
        Deze bijzondere regeling voor de kansspelbelasting heeft voorts het belangrijke voordeel dat de heffingstechniek eenvoudig is en niet gepaard behoeft te gaan met een intensieve fiscale controle. Daarnaast kan erop worden gewezen dat bij aanvaarding van dit systeem Nederland in de pas loopt met andere Europese casinolanden en dat de continuïteit van het Nederlandse casino geen gevaar meer loopt.”
        (MvT, Wet van 26 maart 1981, Stb. 143, Kamerstukken II, 15 358, nr. 3, blz. 7–8).
        Evenals bij casinospelen is er bij kansspelen via internet een verschil in karakter met de traditionele kansspelen. Ook bij de internetkansspelen is sprake van een snelle opvolging van achtereenvolgende spellen, het heen en weer gaan van inzetten en uitkeringen tussen de deelnemer en de organisator en een meer actieve rol van de speler dan bij traditionele spelen (zoals het zelf bepalen van de inzet door de speler). Heffing op individueel niveau is om deze redenen lastiger dan een regime zoals dat bij casinospelen wordt toegepast. Derhalve wordt de organisator van een binnenlands internet kansspel als belastingplichtige aangewezen. Voor de volledigheid wordt hier opgemerkt dat artikel 2, tweede lid, bepaalt dat van een binnenlands spel sprake is indien het wordt gehouden door natuurlijke personen of lichamen van wie een of meer binnen Nederland wonen of zijn gevestigd.
        Als maatstaf van heffing, zo bepaalt het eerste lid, onderdeel a, van artikel 3, wordt het brutospelresultaat aangewezen. Dit betekent dat heffing dient plaats te vinden over de door de organisator ontvangen inzetten verminderd met de uitgekeerde prijzen waarbij reguliere telefoonkosten of andere kosten om van internet gebruik te kunnen maken, niet tot de inzet behoren.”
      
      
    
    
      4.3.
      
        De vraag die in hoger beroep voorligt, is of belanghebbende met het spel als omschreven in 4 van de rechtbankuitspraak (waaraan, naar niet in geschil is, via internet wordt deelgenomen, hierna: het Spel) een internetkansspel aanbiedt. Belanghebbende voert aan dat dit het geval is en dat het Spel, gelet op de in de wet opgenomen rangorde, niet aan is te merken als een binnenlands kansspel dat binnen de werkingssfeer van artikel 1, lid 1, onder c, van de Wet KSB valt. 
        De inspecteur betoogt dat belanghebbende met het Spel geen gelegenheid geeft tot deelneming aan een internetkansspel. Volgens de inspecteur dient van belanghebbende kansspelbelasting te worden geheven omdat zij is aan te merken als degene die prijzen is verschuldigd voor een binnenlands kansspel, niet zijnde een casinospel, kansspelautomatenspel of internetkansspel. 
        Partijen zijn het evenwel eens dat belanghebbende een kansspel in de zin van artikel 2 van de Wet KSB aanbiedt. 
      
      
    
    
      4.4.
      De inspecteur heeft, ter onderbouwing van zijn standpunt, een beschrijving van de kenmerken en de regels van het Spel en de daaraan door hem verbonden aannames omtrent de inzetten en de wijze van inwerkingstelling van het Spel gegeven. Daarbij heeft, kortgezegd, de inspecteur gesteld dat bij het Spel geen sprake is van inzetten in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onder a, van de Wet KSB hetgeen wel voorwaarde is voor binnenlandse kansspelen welke via internet worden gespeeld in de zin van artikel 1, lid 1, onder b, van de Wet KSB. Voorts heeft de inspecteur voor de invulling van het voornoemde begrip “kansspellen welke via internet worden gespeeld” gewezen op hetgeen daaromtrent is opgenomen in de parlementaire behandeling (zie 4.2) en gesteld dat belanghebbende niet voldoet aan de daarin opgenomen beschrijving van een binnenlands kansspel dat via internet wordt gespeeld. 
      
    
    
      4.5.
      
        Voor de beantwoording van de vraag wanneer sprake is van een binnenlands kansspel dat via internet wordt gespeeld in de zin van artikel 1, lid 1, onder b, van de Wet KSB zal het Hof, nu de wettekst daartoe weinig handvatten biedt, te rade gaan bij hetgeen daaromtrent in de parlementaire behandeling (zie onder 4.2) is opgenomen. 
        Uit de parlementaire behandeling volgt onder meer dat om te beoordelen of het Spel een internetkansspel is, getoetst dient te worden of het Spel een kansspel is dat gespeeld wordt door middel van een door de speler via internet in werking gesteld elektronisch proces, waarbij de kansbepaling onmiddellijk of vrijwel onmiddellijk na het in werking stellen van het spelproces geschiedt. Voorts dient tot uitgangspunt te worden genomen dat de wetgever voor ogen heeft gehad dat – de in de wet bedoelde – internetkansspelen zich van de traditionele kansspelen onderscheiden door de omstandigheid dat bij internetkansspelen sprake is van een snelle opvolging van achtereenvolgende spellen, het heen en weer gaan van inzetten en uitkeringen tussen de deelnemer en de organisator en een meer actieve rol van de speler dan bij traditionele spelen. Slechts als voornoemde kenmerken (kansbepaling (vrijwel) onmiddellijk na via internet in werking gesteld elektronisch proces, snelle opeenvolging van spellen, heen en weer gaan van inzetten en uitkeringen, een bepaald actieve rol van de speler) aanwezig zijn, is sprake van een internetkansspel. 
      
      
      
        4.6.1.
        In rechtsoverwegingen 7 tot en met 17 van de rechtbankuitspraak is vastgesteld hoe deelname aan het Spel in zijn werk gaat. Uit de geschetste gang van zaken, in het licht van de Wet KSB en de parlementaire behandeling (zie 4.1 en 4.2), volgt naar het oordeel van het Hof niet dat sprake is van een kansspel dat via internet word gespeeld in de zin van artikel 1, lid 1, onder b, van de Wet KSB. Daarbij acht het Hof het volgende van belang.
        
      
      
        4.6.2.
        Het Hof onderkent, gelijk de inspecteur heeft gesteld, geen inzetten van de spelers bij het Spel. Anders dan belanghebbende kennelijk in hoger beroep betoogt (zie ook 2.3) is de (totale) jaarlijkse contributie (van € 65 per persoon) niet als inzet in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onder a, van de Wet KSB aan te merken; door de betaling van deze contributie wordt de betaler [pashouder(s)] bij belanghebbende. De [pashouder(s)] heeft toegang tot de website van belanghebbende waarbij de mogelijkheid ontstaat een assortiment van producten te kopen. Een [pashouder(s)] ontvangt een contributiekorting bij elke aankoop van een product die in mindering wordt gebracht op de eerstvolgende jaarcontributie. Echter eerst wanneer daarnaast aan een aantal andere voorwaarden is voldaan (zie rechtsoverweging 10 van de rechtbankuitspraak, samengevat: de aankoop van producten of diensten via de website van belanghebbende dan wel het aanbrengen van een nieuwe [pashouder(s)] en het voorts niet hebben van een betalingsachterstand en een actief lidmaatschap) kan worden deelgenomen aan het Spel. De enkele betaling van de jaarcontributie brengt dus niet mee dat kan worden deelgenomen aan het Spel en is derhalve niet als inzet voor het Spel aan te merken. Dat bij een kansspel dat via internet wordt gespeeld in de zin van artikel 1, lid 1, onder b, van de Wet KSB een inzet wordt verondersteld, vindt voorts overigens bevestiging in de tekst van artikel 3, lid 1, aanhef en onder a, van de Wet KSB, waarin is neergelegd dat in het geval sprake is van een internetkansspel, de belasting wordt geheven naar het verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen. Dat inzetten worden verondersteld bij een kansspel dat via internet wordt gespeeld volgt voorts uit diverse passages uit de onder 4.2 geciteerde parlementaire behandeling. Het Hof wijst daarbij op: 
        
        
          “Door de snelle opeenvolging van spelen en het (her)inzetten van prijzen, zijn deze spelen (Hof: internetkansspelen) veel meer te vergelijken met de reguliere tafelspelen die in casino’s worden aangeboden dan met bijvoorbeeld loterijen.”, 
        
        
        
          en:
        
        
        
          “Met dit wetsvoorstel wordt daarom een vergelijkbaar heffingssysteem geïntroduceerd voor kansspelen die via internet worden aangeboden. De binnenlandse organisator van een dergelijk spel zal gehouden zijn over het verschil tussen de ontvangen inzet en de uitgekeerde prijzen kansspelbelasting te voldoen.”, 
        
        
        
          en:
        
        
        
          “Zoals aangegeven in het algemene deel van deze memorie wordt voor wat betreft de binnenlandse kansspelen via internet aangesloten bij het reeds bestaande regime voor casinospelen. De binnenlandse organisator van een dergelijk spel is gehouden over het verschil tussen de ontvangen inzet en de uitgekeerde prijzen 40,85% kansspelbelasting te voldoen.”, 
        
        
        
          en:
        
        
        
          “Ook bij de internetkansspelen is sprake van een snelle opvolging van achtereenvolgende spellen, het heen en weer gaan van inzetten en uitkeringen tussen de deelnemer en de organisator en een meer actieve rol van de speler dan bij traditionele spelen (zoals het zelf bepalen van de inzet door de speler)”,
        
        
        
          en:
        
        
        
          “Als maatstaf van heffing, zo bepaalt het eerste lid, onderdeel a, van artikel 3, wordt het brutospelresultaat aangewezen. Dit betekent dat heffing dient plaats te vinden over de door de organisator ontvangen inzetten verminderd met de uitgekeerde prijzen waarbij reguliere telefoonkosten of andere kosten om van internet gebruik te kunnen maken, niet tot de inzet behoren”. 
        
        
        
          Het Hof volgt belanghebbende derhalve niet in haar betoog dat er wel sprake is geweest van inzetten en dat deze inzetten gelijk zijn aan het aantal [pashouder(s)] vermenigvuldigd met de jaarcontributies. Overigens zou deze stelling belanghebbende niet baten. Indien namelijk belanghebbende gevolgd zou worden in haar stelling dat sprake is van een internetkansspel en er (in het onderhavige tijdvak) sprake is van (door belanghebbende genoemde) inzetten van in totaal € 23.930.750 en ter beschikking gestelde prijzen van in totaal € 1.512.000 (zie de onder 2.3. opgenomen passage uit belanghebbendes nader stuk van 30 juni 2021), dan zou dit meebrengen dat op de voet van artikel 3, lid 1, aanhef en onder a, van de Wet KSB de heffingsgrondslag voor de kansspelbelasting € 22.418.750 bedraagt (inzetten verminderd met de ter beschikking gestelde prijzen) en niet zoals belanghebbende betoogt nihil (belanghebbende gaat er daarbij ten onrechte van uit dat het bedrag van de ter beschikking gestelde prijzen verminderd dienen te worden met de inzetten). Deze heffingsgrondslag zou in ieder geval alsdan niet resulteren in een lagere naheffingsaanslag dan de onderhavige.
        
        
      
      
        4.6.3.
        Voorts leidt het Hof uit de vastgestelde feiten omtrent de gang van zaken bij deelname aan het Spel niet af dat sprake is van een door de speler via internet in werking gesteld elektronisch proces, waarbij de kansbepaling onmiddellijk of vrijwel onmiddellijk na het in werking stellen van het spelproces geschiedt. Het Hof acht daarbij van belang dat het spel als zodanig niet in werking wordt gesteld door een speler; in de door belanghebbende uitgevoerde gewogen loting (via onder meer een algoritme van belanghebbende) wordt bepaald wie voldoet aan de voorwaarden (het hebben van winkansen, geen betalingsachterstand en nog lid van belanghebbende) en wie uiteindelijk mee speelt. Daarbij wordt, zoals volgt uit het door de inspecteur in eerste aanleg ingebrachte memorandum van 14 november 2014 (bijlage 12 bij het verweerschrift in eerste aanleg), door belanghebbende handmatig de ledenlijst van belanghebbende gecontroleerd (op betalingsachterstand, opzeggingen etc.). De individuele [pashouder(s)] hebben geen actieve rol in voornoemd proces (en zetten het Spel als zodanig dan ook niet in werking). De handelingen die de individuele [pashouder(s)] wel voorafgaand aan de kansbepaling (de lotingen) verrichten vinden reeds dagen, weken of zelfs maanden daarvoor plaats, zodat niet kan worden volgehouden dat de kansbepaling “onmiddellijk of vrijwel onmiddellijk” daarna geschiedt. 
        
      
    
    
      4.7.
      Vorenoverwogene brengt mee dat belanghebbende als aanbieder van het Spel (waaraan via internet wordt deelgenomen) niet is aan te merken als “degene die gelegenheid geeft tot deelneming aan binnenlandse kansspelen welke via internet worden gespeeld” in de zin van artikel 1, lid 1, onder b, van de Wet KSB. Voor dat geval is niet in geschil dat belanghebbende als inhoudingsplichtige kansspelbelasting verschuldigd is op basis van artikel 1, lid 1, onder c, van de Wet KSB gelezen in samenhang met artikel 6 van die wet. Over de hoogte van de naheffingsaanslag bestaat geen geschil meer.
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      4.8.
      De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank wordt bevestigd. 
      
    
  
  
    
      5
      5. Kosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten in verband met de behandeling van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
    
    
    
      
        De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, J-P.R. van den Berg en W.J. Blokland, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck, als griffier. De beslissing is op 17 augustus 2021 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      Bij verhindering van de voorzitter is
      de uitspraak ondertekend door mr. Van den Berg
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
      
        
        Per post procederen
        Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.