ECLI:NL:GHDHA:2022:2444, Gerechtshof Den Haag, 29-11-2022, BK-21/01165 tot en met BK-21/01167
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2022-11-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 2.3 en 3.2 Wet IB 2001; 16 AWR.
        (Navorderings)aanslagen IB/PVV 2014 tot en met 2016. Nieuw feit. Ambtelijk verzuim. Bron van inkomen. Winst uit onderneming. Objectieve voordeelsverwachting ter zake van door belanghebbende als distributeur genoten betalingen (bonussen) uit een multilevel marketing organisatie. De opgevoerde stelposten voor (toekomstige) kosten van procedures over de onderhavige jaren, komen niet in aftrek op de winst.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BK-21/01165 tot en met BK-21/01167
    
    
    
    Uitspraak van 29 november 2022
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: M.P.M. van Mieghem) 
    
    
      en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
      (vertegenwoordiger: […] ) 
    
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 6 oktober 2021, nummers SGR 20/3156 tot en met SGR 20/3158.  
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      
        (Navorderings)aanslag(en)
      
      
        Jaar 2014 (BK-21/01165)
      
    
    
      1.1.1.
      
        Aan belanghebbende is over het jaar 2014 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar 
        een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 84.949 (de navorderingsaanslag 2014). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 6.235 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
      
      
        
          Jaar 2015 (BK-21/01166)
        
      
    
    
      1.1.2.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een aanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 139.876 (de aanslag 2015). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 1.415 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
      
        
          Jaar 2016 (BK-21/01167)
        
      
    
    
      1.1.3.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een aanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 205.924 (de aanslag 2016). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 9.218 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
      
        
          Bezwaar
        
        
          Jaren 2014 en 2015
        
      
    
    
      1.2.1.
      Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren tegen de navorderingsaanslag 2014, de aanslag 2015 en de beschikkingen belastingrente voor de jaren 2014 en 2015 afgewezen. 
      
      
      
        
          Jaar 2016
        
      
    
    
      1.2.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag 2016 gedeeltelijk toegewezen en het belastbaar inkomen uit werk en woning verminderd tot een bedrag van € 197.403. Verder is het bedrag van de belastingrente verminderd tot € 8.800. 
      
      
        
          Alle jaren
        
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De beslissing van de Rechtbank luidt, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
      
      
        “De rechtbank:
      
      
        
          verklaart de beroepen gegrond;
        
        
          vernietigt de uitspraken op bezwaar;
        
        
          draagt verweerder op de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 en de aanslagen IB/PVV 2015 en 2016 nader vast te stellen (te verminderen) met inachtneming van wat hiervoor is overwogen onder 17; 
        
        
          bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde bestreden besluiten; 
        
        
          veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 2.026;
        
        
          draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 48 aan eiser te vergoeden.”
        
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Voorafgaand aan de zitting is van de zijde van belanghebbende een pleitnota ingekomen. 
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 18 oktober 2022. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende verricht als distributeur activiteiten voor [Bedrijf] , een multilevel marketing organisatie. [Bedrijf] brengt wereldwijd voedingssupplementen en huidverzorgingsproducten op de markt door middel van een organisatie van distributeurs. Een distributeur ontvangt een bonus indien i) de consument op zijn doorverwijzing producten via de website koopt en ii) wanneer hij een nieuwe distributeur aanbrengt, of deze persoon sub-distributeurs werft. 
      
    
    
      2.2.
      In de tot de stukken van het geding behorende brochure “ [brochure] ” staat over het vergoedingssysteem van [Bedrijf] , voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
      
    
  
  
    “Ons vergoedingssysteem: hoe het werkt
    
      (…)
      
        Het plan bestaat uit drie hoofdonderdelen
      
       Aanbevelingsbonus
       Leadership-bonus*
       Leadership Development-bonus*
      *Leadership-bonussen en Leadership Development-bonussen zijn mogelijkheden die voortvloeien uit aanbevelingsbonussen naarmate uw team groeit. (…)
    
    
    
      Deze bonussen worden berekend aan de hand van Internationale Punten (IP) (..)
    
    
  
  
    Wat zijn IPs en hoe werkt het?
    Bonussen worden uitbetaald op basis van de [Bedrijf] -producten die u zelf en de door u gesponsorde mensen bestellen. (…)
    
    
      (…) Om ervoor te zorgen dat al onze partners over de hele wereld een universele eerlijke bonus krijgen, hanteren we ons eigen systeem, genaamd Internationale Punten (IP).
    
    
    
      Ieder product heeft zowel een verkoopprijs als een waarde in IP. De verkoopprijs is wat u betaalt als u onze producten aanschaft en de IP-waarde van ieder product wordt opgeteld bij uw IP-saldo. Zie het als [Bedrijf] -valuta!
    
    
    
      Vervolgens gebruiken wij dit om uw bonus te berekenen - die wordt omgezet en uitbetaald in standaard valuta - en ook om het niveau te bepalen dat u heeft bereikt in het vergoedingssysteem.
      (…)
    
    
    
      Laat u niet misleiden door uitspraken dat dit een manier is om makkelijk geld te verdienen. [Bedrijf] biedt geen enkele garantie voor wat betreft inkomsten en geeft geen concrete prognoses U bent zelf verantwoordelijk voor de inkomsten die u al dan niet genereert. Alle inkomsten zijn het resultaat van de verkoop van producten. 
    
    
  
  
    Aanbevelingsbonussen
    
    
      
        
        
        
          
            
              
            
            
              U
            
          
          
            
              5% bonus
            
            
              Niveau 1 Kwalificatie
              40 IP PV
            
          
          
            
              25% bonus
            
            
              Niveau 2 Kwalificatie
              40 IP PV
            
          
          
            
              10% bonus
            
            
              Niveau 3 Kwalificatie
              40 IP PV + 3 actieve aanbevelingscontacten*
            
          
        
      
    
    *Actieve partners hebben minimaal 40 IP aan Persoonlijk Volume (PV) of 15 aanbevelingscontacten van 40 IP.
    
    
      Het eerste criterium om in aanmerking te komen voor een bonusbetaling is uw eigen Persoonlijke Volume (PV). Als u in een kalendermaand zelf [Bedrijf] -producten aanschaft, begint u in aanmerking te komen voor aanbevelingsbonussen, waarvan er twee verschillende zijn.
    
    
  
  
    Directe Aanbevelingscontacten
    Alle partners die u persoonlijk sponsort, noemen wij uw directe aanbevelingscontacten, ofwel uw eerste niveau. Als u aan het hierboven aangegeven criterium voldoet (40 IP), dan komt u die maand in aanmerking voor 5% van de totale IP-waarde van uw directe aanbevelingscontacten, ongeacht of het echte consumenten betreft of partners die zelf zijn begonnen met aanbevelingen.
    
  
  
    Indirecte Aanbevelingscontacten
    Wie zijn dan uw indirecte aanbevelingscontacten? Dit zijn de mensen die, nadat zij met uw directe aanbevelingscontacten hebben gesproken, ook hebben besloten klant bij [Bedrijf] te worden - of zelfs partners. Zij vertegenwoordigen uw tweede niveau.
    
    
      In iedere kalendermaand waarin u voor bonusbetaling in aanmerking komt, kunt u 25% verdienen van de totale IP-waarden van uw tweede-niveau-partners. Deze tweede-niveau-bonus doet recht aan uw actieve ondersteuning van uw tweede niveau.
    
    
    
      Hieruit volgt dan vanzelf dat uw derde niveau de directe aanbevelingscontacten zijn van uw tweede niveau. U ontvangt 10% van het totale aantal IP-waarden op dit niveau voor ieder kalendermaand waarin u voor bonusbetaling in aanmerking komt, met één extra criterium: u moet 3 actieve aanbevelingscontacten hebben**. Een actief aanbevelingscontact dient weer iemand te hebben die ook [Bedrijf] -producten bestelt met een minimaal PV van 40 IP in een bepaalde maand.
      ** Wanneer een van uw directe aanbevelingscontacten besluit [Bedrijf] -producten te bestellen, noemen we dat een van uw “contacten”.
      (…)
    
    
  
  
    Hoe werken leiderschapsbonussen?
    
  
  
    Leiderschapsbonussen
    Het geweldige van ons vergoedingssysteem is dat hoe meer u zich ervoor in wilt zetten, des te groter de mogelijkheid wordt dat u kunt doorgroeien naar een leadership-positie. Als uw partners hun eigen bedrijf gaan opbouwen, vormt het groeiend aantal contacten dat wat wij de “downline” noemen - het netwerk dat zich onder uw begeleiding ontwikkelt. Zo kunt u in de positie komen dat u steeds meer mensen begeleidt en ondersteunt bij het opbouwen van hun eigen ondernemingen. 
    
    
      Om deze groeiende verantwoordelijkheid recht te doen, beloont [Bedrijf] gekwalificeerde partners met Leadership-bonussen. 
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Leadership bonussen en kwalificatieniveaus
            
          
          
            
              Niveau
            
            
              Bonus
            
            
              Kwalificatie
            
          
          
            
              Brons
              100 IP PV
            
            
              3%
            
            
              3 actieve contacten
              3,000 IP GV*
            
          
          
            
              Zilver
              100 IP PV
            
            
              6%
            
            
              6 actieve contacten
              6,000 IP GV*
            
          
          
            
              Goud
              150 IP PV
            
            
              9%
            
            
              9 actieve contacten
              9,000 IP GV*
            
          
          
            
              Diamant
              150 IP PV
            
            
              12%**
            
            
              12 actieve contacten
              15,000 IP GV*
            
          
        
      
    
    
      *Groep Volume (GV) is het totaal van uw persoonlijke volume (PV) en het volume van uw 
      eerste drie niveaus.
      **Bonussen worden niet gestapeld – de maximum leadership bonus die u kunt verdienen is 
      12%. Vraag uw upline of [Bedrijf] voor meer informatie.
    
    
    
      Leadership-bonussen brengen twee belangrijke nieuwe criteria met zich mee om hiervoor in aanmerking te komen, bedoeld om uw groeiend netwerk tot uitdrukking te brengen en de navenante potentiële beloningen te bepalen.
    
    
    
      - Actieve contacten - wanneer een van uw directe aanbevelingscontacten besluit [Bedrijf] -producten te bestellen, noemen we dat een van uw “contacten”. Als u 5 van zulke aanbevelingscontacten heeft, dan heeft u 5 contacten en zo verder. Wil een contact “actief” zijn, dan moet er ten minste één partner bij zijn die [Bedrijf] -producten bestelt met een waarde van 40 IP of meer. U heeft ten minste 3 actieve contacten nodig om in aanmerking te komen voor de eerste leadership-bonus –Brons.
    
    
    
      - Groep Volume (GV) - In principe vergelijkbaar met het Persoonlijke Volume (PV), is dit het totaal van uw persoonlijke volume en het totale aantal IP-waarden van uw eerste 3 niveaus. Voor Brons heeft men een GV van 3.000 nodig.
    
    
    
      Als u heeft besloten de benodigde tijd en moeite te steken in het ontwikkelen van uw bedrijf tot dit niveau, betekent dit ook dat u extra leadership-bonussen kunt gaan verdienen van 3% van de IP-waarden van iedere partner in uw vierde en volgende niveaus. Ook boven uw vierde niveau kunt u bonussen blijven verdienen – vraag uw upline of [Bedrijf] voor meer informatie.
    
    
  
  
    Dynamische compressie
    Als er leden in uw downline zijn die in een gegeven maand niet voor bonusbetaling in aanmerking komen, worden de bonussen van degenen onder hen die daarvoor wel in aanmerking komen omhoog “gecomprimeerd” naar de volgende actieve partner, waardoor u toch verzekerd bent van het verdienen van bonussen. Vraag uw sponsor om meer details.
    
  
  
    Maandelijkse Pool-bonus
    Er is een maandelijkse pool die bestaat uit 1% van de bedrijfsverkoop. Deze wordt verdeeld onder de partners die 3 of meer nieuwe partners binnen een kalendermaand hebben gesponsord, terwijl ze hun bestaande partners stimuleren actief te blijven. Dus als u 3 actieve partners heeft en u sponsort er de volgende maand nog 3, terwijl uw aanvankelijke 3 partners blijven bestellen, dan komt u hiervoor in aanmerking!”
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft in zijn aangiften IB/PVV voor de jaren 2012 en 2013 geen opbrengsten van [Bedrijf] verantwoord. In de aangifte voor het jaar 2012 heeft belanghebbende een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 8.773, bestaande uit € 7.981 aan loon uit dienstbetrekking, € 8.334 aan loon uit vroegere dienstbetrekking en een negatief saldo inkomsten en aftrekposten eigen woning van € 7.542. In de aangifte voor het jaar 2013 heeft belanghebbende een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 5.306, bestaande uit € 13.565 aan loon uit vroegere dienstbetrekking en een negatief saldo inkomsten en aftrekposten eigen woning van € 8.259. De aanslagen voor de jaren 2012 en 2013 zijn overeenkomstig de ingediende aangiften opgelegd.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft op 30 april 2015 aangifte IB/PVV voor het jaar 2014 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 4.502 (de aangifte 2014). Hierin is een resultaat uit overige werkzaamheden begrepen van € 1.332 (opbrengsten [Bedrijf] ). De aanslag 2014 is conform de aangifte opgelegd. 
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft op 7 september 2016 aangifte IB/PVV voor het jaar 2015 (de aangifte 2015) gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil. Hierin  is een resultaat uit overige werkzaamheden begrepen van € 2.326 (opbrengsten [Bedrijf] ).
      
    
    
      2.6.
      De Inspecteur heeft belanghebbende bij brieven van 6 december 2016, 23 februari 2017 en 16 maart 2017 verzocht om onder meer informatie te verstrekken over het in de aangifte 2015 van belanghebbende begrepen resultaat uit overige werkzaamheden. 
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende heeft op 6 juni 2017 een herziene aangifte IB/PVV voor het jaar 2015 (de herziene aangifte 2015) ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 7.351. Hierin is een resultaat uit overige werkzaamheden begrepen van € 7.351 (opbrengsten [Bedrijf] ). 
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende heeft op 14 juni 2017 aangifte IB/PVV voor het jaar 2016 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 8.670 (de aangifte 2016). In de aangifte is een resultaat uit overige werkzaamheden begrepen van € 8.670 (opbrengsten [Bedrijf] ).
      
    
    
      2.9.
      Bij brief van 7 juli 2017 heeft de Inspecteur belanghebbende medegedeeld voornemens te zijn in afwijking van de door belanghebbende ingediende aangifte 2015 het inkomen te schatten, nu belanghebbende niet heeft gereageerd op de onder 2.6 bedoelde brieven van 23 februari 2017 en 16 maart 2017, en heeft hij belanghebbende uitgenodigd op zijn voornemen tot afwijking te reageren. Een reactie hierop is uitgebleven. Bij brieven van 31 augustus 2017 en 19 oktober 2017 heeft de Inspecteur belanghebbende uitgenodigd voor een gesprek en hem gevraagd zijn bankafschriften voor het jaar 2015 mee te brengen. Een gesprek heeft niet plaatsgevonden. 
      
    
    
      2.10.
      Bij brief van 8 december 2017 heeft belanghebbende gereageerd op de verzoeken om informatie van de Inspecteur voor het jaar 2015. Als bijlagen bij deze brief heeft belanghebbende de zogenoemde “Monthly Compensation Statements” van [Bedrijf] voor het jaar 2015 meegezonden. 
      
    
    
      2.11.
      Bij brief van 7 augustus 2018 heeft de Inspecteur belanghebbende verzocht voor het jaar 2015 nadere informatie te verstrekken en daarin verzocht de bankafschriften voor het jaar 2015, waaruit de uitbetalingen van de op de “Monthly Compensation Statements” van 2015 vermelde bedragen blijken, over te leggen. Verder heeft de Inspecteur belanghebbende bij afzonderlijke brief van 7 augustus 2018 verzocht informatie te verstrekken over het in de aangifte 2016 van belanghebbende begrepen resultaat uit overige werkzaamheden, waaronder de bankafschriften voor het jaar 2016. 
      
      
        2.12.1.
        Bij brief van 5 oktober 2018 heeft belanghebbende op de onder 2.11 vermelde verzoeken om (nadere) informatie gereageerd en daarbij overgelegd de “Monthly Compensation Statements” van [Bedrijf] voor het jaar 2016, bankafschriften van de jaren 2015 en 2016 en een “verzameloverzicht”.
        
      
      
        2.12.2.
        Het door belanghebbende overgelegde verzameloverzicht betreft een overzicht van de per maand uit de zogenoemde levels 1 en 2 van [Bedrijf] genoten ontvangsten aan bonus, de totaal ontvangen bonus per maand, de betaaldata van de bonus en het bedrag dat volgens belanghebbende van de per maand ontvangen totale bonus belast is. Belanghebbende is in het overzicht uitgegaan van 100 percent belastbaarheid van de door belanghebbende genoten bonussen uit het zogenoemde level 1 en 20 percent belastbaarheid van de genoten bonussen uit het zogenoemde level 2. 
        
      
    
    
      2.13.
      De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 1 november 2018 verzocht informatie te verstrekken over het in de aangifte 2014 van belanghebbende begrepen resultaat uit overige werkzaamheden. Belanghebbende heeft in reactie hierop informatie ingezonden. 
      
    
    
      2.14.
      Tot de stukken van het geding behoren door belanghebbende overgelegde “Monthly Compensation Statements” van [Bedrijf] voor de maand december 2013 en voor de jaren 2014, 2015 en 2016. De “Monthly Compensation Statements” bevatten per level (level 1, level 2, level 3, level 4+ en Diamond) de door belanghebbende ontvangen bedragen aan bonus (uitgesplitst in diverse valuta). Uit deze “statements” volgt dat belanghebbende in december 2013 kwalificeerde voor de “Infinity Bonus From Level 4+” en in februari 2014 voor het eerst in aanmerking kwam voor de bonus “Diamond Over-Ride Beyond Infinity”. Uit de overgelegde “statements” volgt dat belanghebbende in ieder geval tot en met december 2016 iedere maand (ook) voor deze bonussen in aanmerking kwam.
      
    
    
      2.15.
      Uit de door belanghebbende overgelegde bankafschriften voor de jaren 2014 tot en met 2016 blijkt dat belanghebbende op de volgende data de volgende bedragen van [Bedrijf] heeft ontvangen:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                2014
              
              
                
              
              
                2015
              
              
                
              
              
                2016
              
              
                
              
            
            
              
                14-01-2014
              
              
                €   5.440,82
              
              
                14-01-2015
              
              
                €     9.198,70
              
              
                14-01-2016
              
              
                €   15.190,43
              
            
            
              
                13-02-2014
              
              
                €   5.538,76
              
              
                13-02-2015
              
              
                €   10.302,67
              
              
                12-02-2016
              
              
                €   15.358,83
              
            
            
              
                13-03-2014
              
              
                €   6.143,39
              
              
                13-03-2015
              
              
                €   10.769,17
              
              
                14-03-2016
              
              
                €   15.699,21
              
            
            
              
                14-04-2014
              
              
                €   5.819,70
              
              
                14-04-2015
              
              
                €   11.820,89
              
              
                14-04-2016
              
              
                €   15.672,60
              
            
            
              
                14-05-2014
              
              
                €   6.222,44
              
              
                14-05-2015
              
              
                €   12.800,49
              
              
                13-05-2016
              
              
                €   15.912,92
              
            
            
              
                13-06-2014
              
              
                €   7.885,50
              
              
                12-06-2015
              
              
                €   12.741,22
              
              
                14-06-2016
              
              
                €   16.393,11
              
            
            
              
                14-07-2014
              
              
                €   8.252,32
              
              
                14-07-2015
              
              
                €   13.191,15
              
              
                14-07-2016
              
              
                €   16.601,53
              
            
            
              
                14-08-2014
              
              
                €   8.203,38
              
              
                13-08-2015
              
              
                €   12.734,00
              
              
                12-08-2016
              
              
                €   16.847,90
              
            
            
              
                12-09-2014
              
              
                €   8.196,13
              
              
                14-09-2015
              
              
                €     6.143,75
              
              
                14-09-2016
              
              
                €   15.900,05
              
            
            
              
                14-10-2014
              
              
                €   8.577,44
              
              
                14-10-2015
              
              
                €   13.314,04
              
              
                13-10-2016
              
              
                €   19.544,31
              
            
            
              
                13-11-2014
              
              
                € 10.508,21
              
              
                13-11-2015
              
              
                €   14.593,44
              
              
                14-11-2016
              
              
                €   16.848,51
              
            
            
              
                12-12-2014
              
              
                € 10.000,48
              
              
                14-12-2015
              
              
                €   14.798,62
              
              
                14-12-2016
              
              
                €   17.335,59
              
            
            
              
                
                  Totaal
                
              
              
                
                  € 90.788,57
                
              
              
                
              
              
                
                  € 142.408,14
                
              
              
                
              
              
                
                  € 197.304,99
                
              
            
          
        
      
      
      
        2.16.1.
        Bij brief van 7 november 2018 heeft de Inspecteur belanghebbende medegedeeld voornemens te zijn in afwijking van de door belanghebbende ingediende aangifte 2015 het belastbare inkomen uit werk en woning te corrigeren en bij de vaststelling daarvan rekening te houden met de van [Bedrijf] genoten bedragen in 2015.
        
      
      
        2.16.2.
        Met dagtekening 23 november 2018 heeft de Inspecteur de aanslag 2015 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 139.876, dat als volgt is berekend:
        
        
        
          Afkoop lijfrente	€ 	2.106
          Inkomsten [Bedrijf]	€ 	142.408
          Af: studiekosten	€ 	4.368
          Belastbaar inkomen uit werk en woning	€ 	139.876
        
        
      
    
    
      2.17.
      Bij brief van 17 juli 2019 heeft de Inspecteur belanghebbende medegedeeld voornemens te zijn een navorderingsaanslag over het jaar 2014 op te leggen en bij de vaststelling daarvan rekening te houden met van [Bedrijf] genoten bedragen in 2014.  
      
      
        2.18.1.
        Bij brief van 18 juli 2019 heeft de Inspecteur belanghebbende medegedeeld voornemens te zijn in afwijking van de door belanghebbende ingediende aangifte 2016 het belastbare inkomen uit werk en woning te corrigeren en bij de vaststelling daarvan rekening te houden met de van [Bedrijf] genoten bedragen in 2016.
        
      
      
        2.18.2.
        Met dagtekening 27 september 2019 heeft de Inspecteur de  aanslag 2016 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 205.924, dat als volgt is berekend: 
        
        
          In de aangifte 2016 begrepen inkomen	€ 	8.670
          Bij: inkomsten [Bedrijf]	€ 	197.304
          Belastbaar inkomen uit werk en woning	€ 	205.974
        
        
      
      
        2.19.1.
        Met dagtekening 12 oktober 2019 heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag 2014 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 84.949, dat als volgt is berekend:
        
        
          Belastbaar inkomen primitieve aanslag	€ 	- 4.502
          Totaalbedrag afwijkingen	€ 	89.451
          Belastbaar inkomen uit werk en woning	€ 	84.949
        
        
        
          Hierbij is rekening gehouden met een resultaat uit overige werkzaamheden van € 90.783 (opbrengsten [Bedrijf] ) verminderd met de reeds in de aangifte 2014 opgenomen inkomsten uit [Bedrijf] . 
        
        
      
    
    
      2.20.
      Belanghebbende heeft tegen de (navorderings)aanslagen 2014 tot en met 2016 bezwaar gemaakt. Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 19 maart 2020 heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de (navorderings)aanslagen en de beschikkingen belastingrente voor de jaren 2014 en 2015 afgewezen. Bij uitspraak op bezwaar van 31 maart 2020 heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag 2016 gedeeltelijk toegewezen en het belastbaar inkomen uit werk en woning verminderd tot € 197.403. Verder is het bedrag aan belastingrente verminderd tot € 8.800. 
      
    
    
      2.21.
      Belanghebbende heeft vervolgens voor alle jaren beroep ingesteld. Belanghebbende heeft ter zitting bij de Rechtbank een pleitnota overgelegd. Bij de pleitnota heeft hij een openingsbalans, de balans per 31 december 2014, de balans per 31 december 2015, de balans per 31 december 2016 en een jaaroverzicht voor de jaren 2014 tot en met 2016 gevoegd. Het jaaroverzicht vermeldt voor elk van de jaren 2014, 2015 en 2016 een kostenpost “nog te betalen kosten” van € 10.000. 
      
    
    
      2.22.
      De Rechtbank heeft na sluiting van het onderzoek ter zitting het onderzoek heropend en belanghebbende een vragenbrief gestuurd. In antwoord op deze vragenbrief heeft belanghebbende bij brief van 12 maart 2021 de hiervoor genoemde  kostenpost “nog te betalen kosten” toegelicht: 
      
      
        “De post “nog te betalen kosten” (…) bestaat uit de kosten die gemaakt zullen worden voor het verlenen van bijstand in de bezwaarfase, de beroepsprocedure, de eventuele hoger beroepsprocedure en cassatieprocedure voor de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2014, 2015 en 2016. De jaarlijkse kosten zijn ingeschat op € 10.000. In de verlies- en winstrekening is derhalve in de desbetreffende jaren een bedrag van € 10.000 opgenomen. In de balansen van 2014, 2015 en 2016 zijn als "nog te betalen kosten" €10.000, € 20.000 respectievelijk € 30.000 opgenomen. De werkelijk gemaakte kosten voor de verleende bijstand bedragen inmiddels ruim € 30.000.”
      
      
    
    
      2.23.
      De Rechtbank heeft in de uitspraak van 6 oktober 2021 geoordeeld dat voor alle jaren sprake is van een bron van inkomen, te weten winst uit onderneming en dat de belastbare winst moet worden vastgesteld conform de opgave van belanghebbende in de bijlage bij de pleitnota (het jaaroverzicht) met uitzondering van de post “nog te betalen kosten” en met toepassing van de ondernemersfaciliteiten. De Rechtbank heeft voorts geoordeeld dat de belastingrente dienovereenkomstig moet worden verminderd. 
      
    
    
      2.24.
      Bij beschikkingen van 29 oktober 2021 heeft de Inspecteur het belastbaar inkomen uit werk en woning, rekening houdend met de diverse van toepassing zijnde ondernemersfaciliteiten, verminderd tot op de volgende bedragen en de belastingrente dienovereenkomstig verminderd tot: 
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  2014
                
              
              
                
                  2015
                
              
              
                
                  2016 
                
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen uit werk en woning
              
              
                € 40.096
              
              
                € 83.982
              
              
                € 95.111  
              
            
            
              
                Belastingrente
              
              
                € 2.235
              
              
                € 776
              
              
                € 3.788
              
            
          
        
      
      
      
        Daarbij heeft de Inspecteur de winst voor de jaren 2014 tot en met 2016 als volgt berekend:
      
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  2014
                
              
              
                
                  2015
                
              
              
                
                  2016
                
              
            
            
              
                Inkomsten [Bedrijf]
              
              
                € 90.783
              
              
                € 142.408
              
              
                € 197.403
              
            
            
              
                Totale kosten*
              
              
                 -/- € 20.289
              
              
                -/- €   23.776
              
              
                -/- €   68.632
              
            
            
              
                Winst
              
              
                € 70.494
              
              
                € 118.632
              
              
                € 128.771
              
            
          
        
      
      *exclusief de door belanghebbende in zijn jaaroverzicht opgenomen “nog te betalen kosten” ad € 10.000 per jaar.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder: 
    
    
    
      “Beoordeling van het geschil
      
        Nieuw feit 2014
      
    
    
    10. Voor het antwoord op de vraag of sprake is van een nieuw feit, moet worden beoordeeld of sprake is van feiten die bij het opleggen van de definitieve aanslag reeds bij verweerder bekend waren of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn. Uit vaste jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat verweerder er in het algemeen op mag vertrouwen dat een aangifte correct is ingevuld en dat alleen indien gerechtvaardigde twijfel bestaat aan de juistheid van de in de aangifte vermelde gegevens, verweerder een nader onderzoek dient in te stellen (vgl. Hoge Raad 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184).
    
    11. De rechtbank is van oordeel dat de aangifte van eiser over het jaar 2014 voor verweerder geen aanleiding hoefde te zijn om een nader onderzoek in te stellen. De aangifte maakte een verzorgde indruk en werd verzorgd door een professioneel gemachtigde. Eiser heeft geen feiten of omstandigheden aangedragen op grond waarvan verweerder, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte van eiser, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoorde te twijfelen (vgl. Hoge Raad 11 april 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1005). De omstandigheid dat in de aangifte over 2014 voor het eerst een bedrag aan resultaat uit overige werkzaamheden werd opgenomen, kwalificeert niet als zodanig. Omstandigheden die voor verweerder aanleiding hadden moeten zijn om voor het onderhavige jaar nader onderzoek te doen, zijn ook overigens niet gebleken. Gelet hierop acht de rechtbank dan ook aannemelijk dat verweerder eerst naar aanleiding van de ter zake van de aangifte 2015 ontvangen informatie over de van [Bedrijf] ontvangen bedragen reden had om eiser te vragen naar in 2014 van [Bedrijf] ontvangen bedragen. Daarmee is naar het oordeel van de rechtbank voor het jaar 2014 sprake van een navordering rechtvaardigend nieuw feit.
    
    
      
        Bron van inkomen
      
    
    
    12. Van een bron van inkomen is sprake als wordt deelgenomen aan het economische verkeer met het doel om voordeel te behalen en het behalen van voordeel in redelijkheid kan worden verwacht. Eiser stelt zich op het standpunt – kort samengevat – dat hij een winkans heeft van minder dan 1% en geen enkele zeggenschap ‘downline’, zodat er naar de aard van de activiteiten sprake is van speculatie en er vooraf en objectief bezien geen redelijke voordeelsverwachting is.
    
    13. De vraag of in enig jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting moet in beginsel worden beantwoord op basis van feiten en omstandigheden van dat jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen echter licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en mogen daarom mede in aanmerking worden genomen (vergelijk Hoge Raad, ECLI:NL:HR:2011:BP5707 en Hoge Raad ECLI:NL:HR:2012:BW8348). De rechtbank is van oordeel dat ten aanzien van de activiteiten van eiser als distributeur van [Bedrijf] sprake is van een objectieve voordeelsverwachting. Eiser heeft sinds 2014 ieder jaar aanzienlijke positieve resultaten behaald. Gelet hierop alsmede gelet op de omstandigheid dat eiser een groot netwerk van sub-distribiteurs heeft opgebouwd, is de rechtbank van oordeel dat de inkomsten die eiser als distribiteur geniet redelijkerwijs te verwachten waren en dat van speculatie geen sprake is (vgl. Hof Den Haag 20 maart 2018, ECLI:NL:GHDHA:2018:1188 en Hof ’s Hertogenbosch 18 januari 2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:201). Alleen door de inspanningen van (personen zoals) eiser konden de producten van de [Bedrijf] worden verkocht en kon het netwerk van sub-distributeurs worden opgebouwd en onderhouden. Deze inspanningen van eiser vormen naar het oordeel van de rechtbank een verklarende factor voor de positieve resultaten. Het standpunt van eiser dat de opbrengsten ter zake van de sub-distributeurs een speculatief karakter hebben en niet door deelname aan het economische verkeer zijn verkregen volgt de rechtbank dus niet. Aangezien eiser de betreffende inkomsten verkreeg als binnen zijn netwerk verbruik door klanten plaatsvond dan wel door hem zelf of zijn sub-distributeurs bepaalde targets werden behaald, waren deze inkomsten redelijkerwijs te verwachten. Dat de hoogte van deze inkomsten onzeker was, maakt dit niet anders. De rechtbank volgt eiser niet in zijn beroep op het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2004 (ECLI:NL:HR:2004:AV3495) omdat daaraan andere feiten ten grondslag lagen.
    
    14. Gelet op het voorgaande oordeelt de rechtbank dat sprake is van een bron van inkomen. Ter zitting heeft verweerder, net als eiser, het standpunt ingenomen dat in dat geval sprake is van winst uit onderneming. Voorts heeft verweerder aangegeven er vanuit te gaan dat eiser in de onderhavige jaren heeft voldaan aan het urencriterium en derhalve recht heeft op toepassing van de ondernemersfaciliteiten in de onderhavige jaren. De rechtbank sluit zich daarbij aan.
    
    
      
        Belastbare winst uit onderneming voor de jaren 2014 tot en met 2016
      
    
    
    15. Als bijlage bij de pleitnota heeft eiser ter zitting jaarcijfers voor de onderhavige jaren overlegd. Verweerder heeft aangegeven akkoord te zijn met de in de winst en verliesrekeningen genoemde kosten, met uitzondering van de post “nog te betalen kosten”; deze post bedraagt in de onderhavige jaren € 10.000 per jaar. De post bestaat volgens eiser uit kosten die gemaakt zijn en zullen worden voor het verlenen van bijstand in de bezwaarfase, de beroepsprocedure, de eventuele hoger beroepsprocedure en cassatieprocedure ten aanzien van de onderhavige aanslagen. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiser onvoldoende de zakelijkheid en aftrekbaarheid van deze kostenpost inzichtelijk heeft gemaakt. Volgens verweerder houden deze kosten geen verband met de onderneming en zijn de kosten derhalve niet als zakelijk aan te merken zodat zij niet voor aftrek in aanmerking komen. Eiser heeft dit weersproken en stelt dat deze kosten worden opgeroepen door het bestaan van de onderneming en derhalve zakelijk zijn.
    
    16. De rechtbank stelt voorop dat het op de weg van eiser ligt om de aftrek van deze uitgaven als zakelijke kosten, voortvloeiend uit en direct verband houdend met de door hem gedreven onderneming, aannemelijk te maken. Dit betekent dat eiser moet stellen en bij betwisting door verweerder desgevraagd moet onderbouwen dat en in hoeverre de kosten aftrekbaar zijn. In het kader van het onderhavige geschil betoogt eiser primair dat er geen sprake is van een bron van inkomen en dat er derhalve ook geen sprake is van een onderneming. Naar het oordeel van de rechtbank kan dan niet gezegd worden dat eiser aannemelijk maakt dat de kosten verband houden met de onderneming. Anders dan eiser stelt worden deze kosten niet zakelijk wanneer de rechtbank oordeelt dat sprake is van winst uit onderneming; het gaat er immers om of eiser de kosten met het oog op de zakelijke belangen van zijn onderneming heeft gemaakt. De door eiser in aanmerking genomen kosten voor advies ter hoogte van € 10.000 per jaar komen derhalve niet voor aftrek in aanmerking.
    
    17. Het voorgaande leidt tot de slotsom dat voor alle jaren moet worden geconcludeerd dat sprake is van een bron van inkomen, namelijk winst uit onderneming, en dat de belastbare winst moet worden vastgesteld conform opgave eiser (bijlage bij de pleitnota) met uitzondering van de post ‘nog te betalen kosten’ en met toepassing van de ondernemersfaciliteiten.
    
    
      
        Belastingrente
      
    
    18. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Aangezien eiser geen zelfstandige beroepsgronden tegen de beschikkingen belastingrente heeft aangevoerd, moet de in rekening gebrachte belastingrente worden verminderd overeenkomstig de verminderingen van de (navorderings)aanslagen.
    
    19. Gelet op wat hiervoor is overwogen dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    
    20. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 2.026 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, met een waarde per punt van € 265, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 748 en een wegingsfactor 1).”
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      Tussen partijen is in geschil of sprake is van een bron van inkomen en, zo daarvan sprake is, of de door belanghebbende ontvangen bedragen van [Bedrijf] tot de juiste bedragen in de heffing zijn betrokken. Voor het jaar 2014 wordt pas aan de hierboven staande vragen toegekomen na bevestigende beantwoording van de vraag of sprake is van een voor navordering vereist nieuw feit. Belanghebbende beantwoordt alle vragen ontkennend. De Inspecteur beantwoordt deze bevestigend. 
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, met uitzondering van de beslissingen over de proceskosten en het griffierecht, en:
      
        
          primair: tot vernietiging van de navorderingsaanslag 2014 en de beschikking belastingrente 2014 en tot vermindering van de aanslagen 2015 en 2016 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en tot dienovereenkomstige vermindering van de belastingrente over de jaren 2015 en 2016;
        
        
          subsidiair: tot vernietiging van de navorderingsaanslag 2014 en de beschikking belastingrente 2014 (wegens het ontbreken van een nieuw feit);
        
        
          meer subsidiair: tot vernietiging van de navorderingsaanslag 2014 en de beschikking belastingrente 2014 en tot vermindering van de aanslagen 2015 en 2016 conform de door belanghebbende ingediende (herziene) aangiften voor die jaren en tot dienovereenkomstige vermindering van de belastingrente over de jaren 2015 en 2016;
        
        
          nog meer subsidiair: tot vermindering van de navorderingsaanslag 2014 en de aanslagen 2015 en 2016 zoals deze zijn vastgesteld bij de onder 2.24 genoemde verminderingsbeschikkingen onder toepassing van een nadere aftrek van € 10.000 aan kosten in elk van de jaren, onder dienovereenkomstige vermindering van de belastingrente voor elk van de jaren;
        
      
      en voorts tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten in hoger beroep en het in hoger beroep betaalde griffierecht.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
      
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Nieuw feit; jaar 2014
      
    
    
      5.1.
      Aangezien voor het jaar 2014 de vraag of de Inspecteur beschikt over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt (het subsidiaire standpunt van belanghebbende) voorafgaat aan de vraag of sprake is van een bron van inkomen (het primaire standpunt van belanghebbende), zal het Hof die vraag als eerste beantwoorden.
      
    
    
      5.2.
      Artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bepaalt, voor zover van belang, dat, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
      
    
    
      5.3.
      Belanghebbende stelt dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan door bij de aanslagregeling voor het jaar 2014 geen vragen te stellen, terwijl daar nadrukkelijk aanleiding toe bestond gelet op het feit dat in de aangifte 2014 voor het eerst inkomsten uit overige werkzaamheden werden opgenomen. Daarbij komt, aldus belanghebbende, dat de inkomsten uit dienstbetrekking in 2012 meer dan gehalveerd zijn ten opzichte van de inkomsten in voorgaande jaren, in 2013 in het geheel geen belaste inkomsten zijn aangegeven en er in alle jaren negatieve inkomsten uit eigen woning zijn en de eigen woning in 2014 is verkocht met een restschuld. Deze bevindingen hadden volgens belanghebbende aanleiding voor de Inspecteur moeten zijn om vragen te stellen over de ingediende aangifte 2014. 
      
    
    
      5.4.
      Uit vaste jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die de belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Tot nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Voor dergelijke twijfel is geen aanleiding indien de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (vgl. HR 12 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL7165, BNB 2010/155, HR 16 april 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ9082, BNB 2010/227, HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, BNB 2013/181 en HR 18 maart 2022, ECLI:NL:HR:2022:379, BNB 2022/73.
      
    
    
      5.5.
      
        Het Hof is van oordeel dat geen sprake is van een ambtelijk verzuim van de Inspecteur. De door belanghebbende aangedragen feiten en omstandigheden vormen geen redenen op grond waarvan de Inspecteur, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte 2014, aan de juistheid van het in die aangifte opgenomen resultaat uit overige werkzaamheden in redelijkheid behoorde te twijfelen, omdat de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de aangifte 2014 op dat punt juist was. De Inspecteur had dan ook, eerst na de ontvangst van de in het kader van de aanslagregeling voor het jaar 2015 ontvangen informatie over de van [Bedrijf] ontvangen bedragen, aanleiding belanghebbende te vragen naar de in de aangifte 2014 begrepen inkomsten van [Bedrijf] . Er is geen sprake van een ambtelijk verzuim. De Inspecteur beschikt aldus over een navordering rechtvaardigend nieuw feit. 
        
          Bron van inkomen (jaren 2014, 2015 en 2016)
        
      
    
    
      5.6.
      Na de bevestigende beantwoording van de vraag of sprake is van een nieuw feit voor het jaar 2014, is voor alle jaren tussen partijen in geschil of ten aanzien van de inkomsten die belanghebbende van [Bedrijf] heeft genoten, sprake is van een bron van inkomen. Niet in geschil is, indien sprake is van een bron van inkomen, dat deze inkomsten kwalificeren als winst uit onderneming. 
      
    
    
      5.7.
      Volgens vaste jurisprudentie moet voor een bron van inkomen worden voldaan aan drie voorwaarden: (i) deelname aan het economische verkeer, (ii) het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen en (iii) de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs – in de toekomst – kan worden behaald. 
      
    
    
      5.8.
      Tussen partijen is niet in geschil dat sprake is van (i) deelname aan het economische verkeer en (ii) dat het (subjectieve) oogmerk bestaat om voordeel te behalen. Ten aanzien van de derde voorwaarde (iii) verschillen partijen van mening.
      
      
        5.9.1.
        De vraag of in enig jaar sprake is van een (objectieve) voordeelsverwachting moet in beginsel worden beantwoord op basis van de feiten en omstandigheden van dat jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen echter licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en mogen daarom mede in aanmerking worden genomen (vgl. HR 24 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP5707 en HR 15 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW8348).
        
      
      
        5.9.2.
        De bewijslast dat sprake is van een bron van inkomen rust op de Inspecteur. In dat verband stelt hij – in reactie op de hierna onder 5.9.3 weergegeven stelling van belanghebbende – allereerst en onder verwijzing naar onder meer het arrest van de Hoge Raad van 14 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:270, BNB 2020/58, dat de activiteiten van belanghebbende niet speculatief van aard zijn.
        
      
      
        5.9.3.
        Belanghebbende stelt dat ten aanzien van de door hem, als zelfstandig distributeur binnen de multilevel marketing organisatie [Bedrijf] , genoten inkomsten van [Bedrijf] geen sprake is van een (vooraf te bepalen) objectieve voordeelsverwachting. Uit onderzoeksgegevens die bekend zijn uit onderzoeken in Nederland en de Verenigde Staten blijkt immers dat slechts minder dan één percent van de zelfstandige distributeurs van een multilevel marketing organisatie (enige) winst maakt. Een zelfstandig distributeur binnen [Bedrijf] richt zich, aldus belanghebbende, vrijwel uitsluitend op het opbouwen van een netwerk van sub-distributeurs (de zogenoemde downline), maar heeft daarbij geen enkele zeggenschap of andere juridisch afdwingbare (dwang)middelen ten opzichte van de zelfstandige sub-distributeurs en kan hen derhalve tot niets dwingen; noch tot de verkoop van producten, noch tot het werven van nieuwe sub-distributeurs. Er is volgens belanghebbende dan ook geen sprake van een bron van inkomen maar van speculatie. Belanghebbende verwijst naar de zogenoemde piramidespeljurisprudentie en het in dat kader gewezen arrest van de Hoge Raad van 1 februari 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD8763, BNB 2000/128. Volgens belanghebbende is er gelet op de aard van de organisatie en de werkzaamheden van de deelnemers, sprake van speculatie (een kansspel). De daaruit behaalde resultaten vormen geen bron van inkomen en kunnen niet in de heffing van inkomstenbelasting worden betrokken. Belanghebbende verwijst daartoe voorts naar jurisprudentie over zogenoemde WIN-systemen. 
        
      
      
        5.10.1.
        Voor het antwoord op de vraag of inkomsten die kunnen worden verworven met de onderhavige “multilevel marketing”-methode speculatief van aard zijn, acht het Hof van belang dat krachtens artikel 1 van de Wet op de Kansspelen onder meer verboden is, kort gezegd, het zonder vergunning gelegenheid geven tot het spelen van een kansspel. In artikel 1a van die wet is bepaald dat ook een piramidespel tot de onder het verbod vallende kansspelen wordt gerekend. Het tweede lid van deze bepaling luidt: 
        
        
          “Onder het piramidespel wordt verstaan een gelegenheid waarbij deelnemers een goed afgeven of een verplichting aangaan teneinde daaruit een voordeel te verwerven dat geheel of ten dele afhankelijk is van de afgifte van een goed of het aangaan van een verplichting door latere deelnemers.”
        
        
      
      
        5.10.2.
        Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dat tot de invoering van artikel 1a van de Wet op de Kansspelen heeft geleid is, voor zover hier van belang, naar voren gebracht:
        
        
          “Deelnemers aan een piramidespel moeten trachten door middel van een opschuifsysteem aan de top van de piramide te komen. De meeste piramidespelen kennen verschillende niveaus. Op ieder niveau werft iedere deelnemer één of meerdere nieuwe deelnemers, of worden deze deelnemers geworven door andere deelnemers of organisatoren van het piramidespel. Een nieuwe deelnemer betaalt een bepaald bedrag aan de deelnemer die hem geworven heeft en/of aan deelnemers of organisatoren die zich hoger in de piramide bevinden. Nadat de nieuwe deelnemer zelf weer nieuwe deelnemers geworven heeft, of deze door andere deelnemers of organisatoren geworven zijn, of soms nadat de opvolgende nieuwe deelnemers op hun beurt weer nieuwe deelnemers geworven hebben, of deze door andere deelnemers of organisatoren geworven zijn, krijgt hij zijn inleggeld, geheel, gedeeltelijk of vermeerderd met een bepaald bedrag terug. Hoewel er verschillende varianten van het piramidespel bestaan, hebben zij alle gemeen dat het te verwerven voordeel afhankelijk is van nieuwe deelnemers die op hun beurt weer geld inleggen.
        
        
        
          (…)
        
        
        
          Naast het piramidespel zoals hierboven uiteengezet, bestaan er verkoopmethoden die in bepaalde opzichten gelijkenis vertonen met piramidespelen. Deze verkoopmethoden zijn bekend onder de naam «multilevel marketing» of «netwerk marketing». Deze verkoopmethoden of vorm van marketing vallen niet onder de definitie van het begrip piramidespel en zijn derhalve niet verboden onder het regime van de Wet op de kansspelen. Bij deze vorm van marketing verwerft de koper van een product het recht om zelf ook bepaalde produkten te verkopen waarmee hij een bonus, een provisie of een percentage van de omzet kan verwerven. Hetzelfde geldt voor de opvolgende kopers. Qua structuur vertoont multilevel marketing gelijkenis met een piramidespel. Het doel van deze vorm van marketing is echter wezenlijk anders dan het doel van een piramidespel. Multilevel marketing is een verkoopmethode. Een te verwerven voordeel in de vorm van een bonus, provisie of omzetpercentage dient om de verkoop van de betreffende producten te bevorderen en vormt derhalve onderdeel van het verkoopsysteem.
        
        
        
          Bij multilevel marketing is geen sprake van het betalen van een bepaald bedrag uitsluitend teneinde het recht tot deelname aan een organisatie of het recht tot het werven van nieuwe deelnemers/kopers te verkrijgen, maar staat de verkoop van producten centraal. De deelnemer koopt produkten in voor een reële prijs, teneinde ze met winst te verkopen. In tegenstelling tot bij een piramidespel is er sprake van koop in de zin van artikel 7:1 BW. De afnemer betaalt niet voor deelname, maar voor het product. De afnemers die geen producten willen of kunnen verkopen worden derhalve niet benadeeld.
        
        
        
          Gezien het bovenstaande is er geen reden multilevel marketing te verbieden zolang het gebruikt wordt als een methode om producten te verkopen. Voorzover er in het kader van een multilevel marketing systeem sprake is van het in de uitoefening van een beroep of bedrijf door persoonlijk bezoek dan wel door of in samenhang met de aanprijzing van een goed of een dienst in een groep van ter plaatse van de aanprijzing aanwezige personen, trachten een 
          particulier te bewegen tot het sluiten van een overeenkomst, geniet de koper de bescherming van de Colportagewet.” (Kamerstukken II, 1996-1997, 25 523, nr. 3, blz. 1–3)
        
        
      
    
    
      5.11.
      Het Hof is van oordeel, gelet op wat partijen over en weer hebben aangevoerd alsook op de duidelijke bewoordingen in de onder 2.2 vermelde brochure en het daarin beschreven vergoedingssysteem, dat het resultaat dat belanghebbende met de door hem ontplooide activiteiten heeft behaald, niet speculatief is. Zijn standpunt dat het door hem behaalde resultaat wordt bepaald door factoren waarop hij geen invloed heeft en die voor hem onvoorspelbaar zijn, heeft belanghebbende, met hetgeen hij heeft aangevoerd, tegenover de gemotiveerde betwisting van dit standpunt door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt. Daarbij neemt het Hof het volgende in aanmerking. Uit de brochure volgt dat belanghebbende – anders dan hij stelt – wel degelijk invloed kan uitoefenen op het resultaat van zijn activiteiten; ook wordt zijn inzet op begeleiding en advisering van de downline beloond. Alleen door de inspanningen van (personen zoals) belanghebbende kunnen de producten van [Bedrijf] worden verkocht en kan het netwerk van (sub-)distributeurs worden opgebouwd, uitgebreid en onderhouden. De door belanghebbende behaalde positieve resultaten vloeien rechtstreeks voort uit zijn inspanningen als "multilevel marketeer". Dat belanghebbende geen zeggenschap heeft over de zelfstandige sub-distributeurs en hen ook anderszins niet kan dwingen om te doen wat hij – belanghebbende – van hen verlangt, doet hieraan niet af.
      
    
    
      5.12.
      Sinds (in elk geval) december 2013 geniet belanghebbende, zoals blijkt uit de tot de stukken van het geding behorende “Monthly Compensation Statement” van december 2013, een vergoeding van [Bedrijf] (€ 5.436,57 in die maand). Blijkens dat overzicht beschikte hij in december 2013 reeds over zogenoemd “volume” tot en met Level 5+ en genoot hij verder reeds een “Infinity Bonus From Levels 4+”. In de jaren 2014 tot en met 2016 heeft/hebben, zoals blijkt uit de “Monthly Compensation Statements” voor die jaren, zowel het eerdergenoemde volume, als de bedragen aan bonus en de soort bonussen waar belanghebbende zich voor kwalificeerde, zich (aanzienlijk) uitgebreid. Nu belanghebbende de betreffende (variabele) inkomsten verkreeg als binnen zijn netwerk (zijn downline) verbruik plaats vond (bestellingen) door hemzelf (eventueel), zijn sub-distributeurs of hun sub-distributeurs of klanten dan wel door hemzelf of zijn sub-distributeurs bepaalde in het vergoedingssysteem beschreven targets werden behaald, waren deze inkomsten in de onderhavige jaren ook objectief redelijkerwijs te verwachten. Dat de hoogte van deze inkomsten onzeker was, maakt dit niet anders. De Inspecteur heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd derhalve aannemelijk gemaakt dat er in de onderhavige jaren sprake is van een bron van inkomen. 
      
    
    
      5.13.
      Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen faalt ook het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende dat - als sprake is van een bron van inkomen – bij belanghebbende uitsluitend de inkomsten uit level 1 (100%) en level 2 (20%) in de belastingheffing kunnen worden betrokken. 
      
    
    
      5.14.
      Bij een bevestigende beantwoording van de vraag of sprake is van een bron van inkomen, is niet in geschil dat deze inkomsten kwalificeren als winst uit onderneming. 
      
    
    
      5.15.
      Tussen partijen bestaat in dat geval uitsluitend nog een geschil over de vraag of de, in de door belanghebbende bij de pleitnota voor de Rechtbank overgelegde jaarstukken 2014 tot en met 2016, opgenomen post “nog te betalen kosten” van € 10.000 in mindering kan worden gebracht op de inkomsten uit [Bedrijf] . Volgens belanghebbende bestaat deze post uit kosten die gemaakt zijn en zullen worden voor het verlenen van bijstand in de bezwaarfase, de beroepsprocedure, de hoger beroepsprocedure en eventuele cassatieprocedure ten aanzien van het onderhavige geschil over de vraag of de inkomsten uit [Bedrijf] een bron van inkomen vormen. Belanghebbende stelt dat deze kosten worden opgeroepen door het bestaan van de onderneming en derhalve zakelijk zijn. Volgens de Inspecteur houden deze kosten geen verband met de onderneming; daarom kunnen zij niet op de winst uit onderneming in aftrek worden gebracht. De Inspecteur stelt zich verder op het standpunt dat belanghebbende de hoogte en de aard van de kosten niet, althans onvoldoende, inzichtelijk en aannemelijk heeft gemaakt.
      
    
    
      5.16.
      Zoals de Rechtbank heeft overwogen, ligt het op de weg van belanghebbende de aftrek van deze uitgaven als zakelijke kosten, voortvloeiend uit en direct verband houdend met de door hem gedreven onderneming, aannemelijk te maken. 
      
    
    
      5.17.
      
        Naar het oordeel van het Hof zijn dan wel worden de in de jaarstukken opgenomen kosten van € 10.000 per jaar gemaakt in verband met het verschil van inzicht tussen belanghebbende en de Inspecteur over de vraag of sprake is van een bron van inkomen. Deze kosten rusten niet zakelijk op de winst uit onderneming en moeten dan ook niet uit die winst worden voldaan (vergelijk HR 16 april 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW8053, BNB 1987/173). 
        Daarbij komt nog dat het bedrag van € 10.000 per jaar een op geen enkele wijze onderbouwde stelpost is. Ook om die reden komen de kosten niet voor aftrek in aanmerking.
      
      
    
    
      5.18.
      Belanghebbende heeft ter zitting bevestigd dat bij ongegrondbevinding van de klachten, de berekening die ten grondslag ligt aan de in 2.24 genoemde verminderingsbeschikkingen niet in geschil is.  
      
      
        
          Belastingrente
        
      
    
    
      5.19.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Dat in strijd met de wet belastingrente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.20.
      Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    Proceskosten 
    
    
      6.	Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten. 
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door I. Reijngoud, T.A. de Hek en G.J. van Leijenhorst, in tegenwoordigheid van de griffier E.J. Nederveen. De beslissing is op 29 november 2022 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.