ECLI:NL:HR:2023:97, Hoge Raad, 03-02-2023, 22/01072
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2023-02-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Formeel belastingrecht; artikel 67e AWR; bewijsmaatstaf boete; aanwezigheid bestanddeel van beboetbaar feit; overtuigend aantonen; HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
    
      BELASTINGKAMER
    
    
    
      
        Nummer	22/01072
      
        Datum 3 februari 2023
    
    
    
      ARREST
    
    
    
      in de zaak van
    
    
    
      
        [X], domicilie kiezende te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen
    
    
    
      de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN 
    
    
    
      op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 15 februari 2022, nr. 20/00232, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland (nr. HAA 17/2736) betreffende een aan belanghebbende over het jaar 2009 opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelastingbelasting/premie volksverzekeringen, de daarbij gegeven boetebeschikking en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
      Op 31 augustus 2022 heeft de Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie 
    
      2.1
      Aan belanghebbende is over het jaar 2009 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Tegelijk met de navorderingsaanslag is aan belanghebbende op grond van artikel 67e, lid 1, AWR een boete opgelegd.
    
    
      2.2
      
        Over het beboetbare feit heeft het Hof het volgende geoordeeld (rechtsoverweging 4.20): 
        “Het is aannemelijk geworden dat belanghebbende aanzienlijk bedragen aan inkomsten heeft genoten (daartoe wijst het Hof op de ontvangen bedragen op zijn Luxemburgse bankrekening en de ontvangen aandelen bij de wijziging in de aandelenstructuur in 2009). Het Hof acht het ongeloofwaardig - voor zover belanghebbende dat al heeft willen betogen - dat hij niet heeft geweten dat het door hem behaalde resultaat niet op enigerlei wijze in de heffing van de inkomstenbelasting zou moeten worden betrokken. Door desalniettemin geen aangifte [te] doen en ook overigens geen enkele actie te ondernemen om te bewerkstelligen dat deze inkomsten in de belastingheffing zouden worden begrepen, heeft belanghebbende geweten dat te weinig belasting zou worden geheven. Onder deze omstandigheden is het aan de opzet van belanghebbende te wijten dat te weinig belasting is geheven. De inspecteur verwijt belanghebbende derhalve terecht opzet aan het in artikel 67e, eerste lid, van de Wet vermelde vergrijp.”
      
    
  
  
    
      3Beoordeling van de middelen
     	De Hoge Raad heeft de klachten over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
    
  
  
    
      4Overwegingen ten overvloede
    
      4.1
      In de onderdelen 5.1 tot en met 5.8 van zijn conclusie concludeert de Advocaat-Generaal op een ambtshalve bijgebrachte grond tot vernietiging van de uitspraak van het Hof vanwege zijn oordeel zoals hiervoor in 2.2 is weergegeven. De Advocaat-Generaal heeft de overwegingen van het Hof aldus uitgelegd dat het Hof bij de beoordeling van de vraag of aan belanghebbende terecht een boete is opgelegd, kennelijk ervan is uitgegaan dat de normale bewijsmaatstaf ‘aannemelijk maken’ geldt. Gelet op hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in het arrest van 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526 (hierna: het arrest van 8 april 2022), geeft dit oordeel volgens de Advocaat-Generaal blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
      
        4.2.1
        Zoals de Hoge Raad heeft overwogen in het arrest van 8 april 2022 dienen bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dat geval (voorwaardelijk) opzet, is geleverd, de waarborgen in acht te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond.
      
      
        4.2.2
        Met betrekking tot de hiervoor weergegeven bewijsmaatstaf heeft verder het volgende te gelden. Voor de beantwoording van de vraag of (voorwaardelijk) opzet aanwezig is, is mede van belang dat bepaalde gedragingen naar hun uiterlijke verschijningsvorm kunnen worden aangemerkt als zozeer gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat de betrokkene dat gevolg heeft gewild of althans de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard. De beoordeling of dit het geval is, hangt af van de omstandigheden van het geval en vergt daarom een waardering van feitelijke aard, die in cassatie alleen op begrijpelijkheid kan worden getoetst.
        
      
      
        4.3.1
        Het Hof heeft hetgeen hiervoor in 4.2.1 is overwogen, niet miskend. Het Hof heeft zijn hiervoor in 2.2 weergegeven oordeel over het opzet van belanghebbende doen steunen op de overweging dat ongeloofwaardig is dat belanghebbende niet heeft geweten dat de door hem genoten inkomsten op zijn Luxemburgse bankrekening op enigerlei wijze in de heffing van inkomstenbelasting zouden moeten worden betrokken en dat hij, door van die inkomsten geen aangifte te doen, heeft geweten dat te weinig belasting zou worden geheven. Daarmee heeft het Hof kennelijk als zijn oordeel tot uitdrukking willen brengen dat buiten redelijke twijfel is dat het aan het (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Dat oordeel geeft, gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.2 is overwogen, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht.
        
      
      
        4.3.2
        De omstandigheid dat het Hof ook heeft overwogen dat aannemelijk is geworden dat belanghebbende aanzienlijke bedragen aan inkomsten heeft genoten, dwingt niet tot een ander oordeel. Die overweging ziet niet op de vraag of (voorwaardelijk) opzet aanwezig is, maar op de vraag of belanghebbende inkomsten heeft genoten die niet in de aangifte zijn vermeld met als gevolg dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld in de zin van artikel 67e, lid 1, AWR. Ook bij de beantwoording van die vraag geldt de hiervoor bedoelde verzwaarde bewijslast. Hoewel bij die verzwaarde bewijslast niet het gebruik past van het woord ‘aannemelijk’, moet het ervoor worden gehouden dat het Hof heeft bedoeld dat buiten redelijke twijfel vaststaat dat de aanslag op een te laag bedrag is vastgesteld. Immers, het Hof heeft in dit verband gewezen op de – kennelijk als onbestreden vaststaande – bedragen die belanghebbende op zijn Luxemburgse bankrekening heeft ontvangen en de aandelen die hij heeft ontvangen bij de wijziging in de aandelenstructuur in 2009, welke bedragen en aandelen naar het oordeel van het Hof moeten worden gerekend tot het inkomen van belanghebbende. Dat laatste oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en behoefde voor het overige ook geen nadere motivering. Gelet op het voorgaande ziet de Hoge Raad, anders dan de Advocaat-Generaal, geen aanleiding om de bestreden uitspraak op een ambtshalve bijgebrachte grond te vernietigen.
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      6Beslissing
    De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren E.F. Faase, M.T. Boerlage, J.A.R. van Eijsden en A.E.H. van der Voort Maarschalk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier J.A.J. Lafleur, en in het openbaar uitgesproken op 3 februari 2023.
    
    
  
  
     	ECLI:NL:GHAMS:2022:915.
  
  
     ECLI:NL:PHR:2022:783. 
  
  
     In de uitspraak van het Hof staat op deze plaats het woord ‘niet’. De Hoge Raad vat dit op als een kennelijke verschrijving.
  
  
     Zie HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, rechtsoverweging 3.2.
  
  
     Vgl. HR 7 september 2021, ECLI:NL:HR:2021:1221, rechtsoverweging 2.3.3.