ECLI:NL:RBGEL:2023:4688, Rechtbank Gelderland, 17-08-2023, AWB - 22 _ 520 en 22 _ 521
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2023-08-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Wet OB. Verbouwing van een kantoorpand naar woonappartementen. Aftrek van btw op de bouwkosten? Belaste verhuur of vrijgestelde verhuur van 24 van de 52 appartementen. Short stay of kort-verblijf-uitzondering van artikel 11, eerste lid onder b Wet OB. 24 appartementen zijn de eerste 6 maanden verhuurd voor korte duur (korter dan zes maanden) en daarna voor langere duur. De rechtbank oordeelt dat deze appartementen gemeubileerd waren en in de eerste zes maanden voorzien waren van alle uitrusting, inclusief elektriciteit, gas, water, internet en televisie. De huurders waren toen ook niet belast met de zorg voor de inventaris. Er is sprake van tijdelijke verhuur die onder de kort-verblijf-uitzondering valt en dus belast is met omzetbelasting. De omstandigheid dat de appartementen later voor langere tijd aan andere huurders werden verhuurd onder andere voorwaarden, maakt niet uit. Ook de inschrijving in de BRP door enkele huurders betekent niet dat geen sprake is van short stay. Eiseres heeft dus recht op aftrek van een deel van de voorbelasting die samenhangt met de verbouwing. De rechtbank beoordeelt ook de hoogte van de aftrek. Zij volgt het standpunt van eiseres dat de aftrek niet moet worden berekend op basis van de omzetverhouding, maar op basis van het werkelijke gebruik, waarbij wordt gerekend met de oppervlakteverhouding tussen de appartementen.

RECHTBANK GELDERLAND
  
  
    Zittingsplaats Arnhem
  
  
    Belastingrecht
  
  
    zaaknummers: ARN 22/520 en 22/521 
  
  
    
      uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 
    
    
      in de zaken tussen
    
  
  
    
      
      [eiseres 1], uit [vestigingsplaats], eiseres
    (gemachtigde: [gemachtigde]),
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Eindhoven, verweerder.
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van eiseres tegen de uitspraken op bezwaar van verweerder van 22 oktober 2021.
    
    
    
      Eiseres heeft voor het tijdvak dat loopt van 1 januari 2020 tot en met 30 september 2020 en het tijdvak dat loopt van 1 oktober 2020 tot en met 31 december 2020 aangiften omzetbelasting ingediend. In de aangiften heeft eiseres verzocht om teruggaven van omzetbelasting van € 127.472 en € 289.523. 
    
    
    
      Verweerder heeft de teruggaven bij beschikkingen met dagtekening 28 mei 2021 geweigerd en hij heeft de daartegen ingediende bezwaren ongegrond verklaard.
    
    
    
      Verweerder heeft op de beroepen gereageerd met een verweerschrift.
    
    
    
      Bij brieven van 3 mei 2022 en 4 juli 2022 heeft eiseres nadere stukken ingediend, die in afschrift zijn doorgestuurd naar verweerder.
    
    
    
      Bij brief van 17 mei 2023 heeft verweerder nadere stukken ingediend die in afschrift zijn doorgestuurd naar eiseres. Ten aanzien van twee bijlagen heeft verweerder een beroep gedaan op beperkte kennisneming. Het betreft twee brieven waarin bepaalde passages zijn weggelakt. Bij e-mail van 25 mei 2023 heeft eiseres op het beroep op beperkte kennisneming gereageerd, welke reactie is doorgestuurd naar verweerder.
    
    
    
      Bij brief van 24 mei 2023, door de rechtbank ontvangen op 25 mei 2023, heeft eiseres nadere stukken ingediend die zijn doorgestuurd naar verweerder. 
    
    
    
      Bij e-mail van 2 juni 2023 heeft eiseres een pleitnota met bijlagen ingestuurd, die aan verweerder is doorgestuurd. 
    
    
    
      De rechtbank heeft de beroepen op 5 juni 2023 op zitting behandeld. Namens eiseres zijn verschenen de gemachtigde, [naam 1] en [naam 2]. Namens verweerder zijn [naam 3], [naam 4], [naam 5], [naam 6] en [naam 7] verschenen. Tijdens de zitting heeft eiseres een iets gewijzigde pleitnota voorgedragen. Verweerder heeft ter zitting een korte algemene pleitnota voorgedragen en daarna nog drie aparte pleitnota’s over verschillende onderwerpen. Bij de derde pleitnota van verweerder horen vijf bijlagen. 
    
    
    
  
  
    Feiten
    
    1. Eiseres is opgericht op 23 januari 2012 onder de naam [bouwbedrijf 1]. Haar activiteiten bestaan uit onder meer projectontwikkeling en de verhuur van en handel in onroerend goed. Enig aandeelhouder en bestuurder van eiseres is [beheer bv] (Beheer). Enig aandeelhouder en bestuurder van Beheer is [naam 8]. Op 20 december 2019 is de naam van eiseres gewijzigd in [eiseres 2].
    
    2. Op 1 februari 2019 heeft eiseres een kantoorgebouw gelegen aan de [adres] in [plaats] (het kantoorgebouw) verkregen voor een koopsom van € 1.425.000. Voor de levering van het kantoorgebouw is geen omzetbelasting in rekening gebracht. Het kantoorgebouw bestond uit twee vleugels (A en B) met een begane grond en twee verdiepingen. Op de begane grond van vleugel B was een overdekte parkeergarage gelegen. 
    
    3. Met datum 2 oktober 2019 heeft [bouwbedrijf 2] (Bouwbedrijf) een begroting opgesteld voor de verbouwing van het kantoorgebouw. De verbouwing is in de loop van 2019 gestart. Op beide vleugels is een derde verdieping toegevoegd en in totaal zijn 52 appartementen gerealiseerd. In 2021 is in een tweede fase op beide vleugels nog een vierde verdieping met acht penthouses gerealiseerd. 
    
    4. Bouwbedrijf heeft voor de verbouwing in de eerste fase elf facturen aan eiseres uitgereikt en daarbij omzetbelasting in rekening gebracht voor een totaal van € 777.000.
    
    5. Bouwbedrijf heeft de omzetbelasting die op de facturen is vermeld niet voldaan op aangifte. Op 10 mei 2022 is Bouwbedrijf failliet verklaard.
    
    6. Op 26 augustus 2020 heeft eiseres een beheerovereenkomst gesloten met [naam 9] ([naam 9]). Op grond van deze beheerovereenkomst draagt [naam 9] zorg voor het beheer van het vastgoed aan de [adres] in [plaats].
    
    7. Er is met betrekking tot het vastgoed aan de [adres] in [plaats] een huishoudelijk reglement ‘[naam pand] [plaats]’ met datum 30 september 2020 vastgesteld. 
    
    8. Van de 52 gerealiseerde appartementen heeft eiseres er 28 in ongemeubileerde staat verhuurd. De overige 24 appartementen heeft eiseres vanaf het vierde kwartaal 2020 in  eerste instantie voor drie of vijf maanden verhuurd. Van deze 24 appartementen zijn er 18 gelegen op de begane grond, de eerste en tweede verdieping van vleugel B. De overige 6 appartementen zijn elders in het gebouw gelegen.
    
    9. Eiseres heeft voor de verhuur van de 24 appartementen gekozen voor een doelgroep die bestaat uit huurders die afkomstig zijn uit Nederland en tijdelijke huisvesting zoeken in verband met hun persoonlijke omstandigheden (spoedzoekers) of uit het buitenland afkomstige huurders die tijdelijke huisvesting zoeken in verband met werk of studie.
    
    10. In het dossier bevinden zich voorbeelden van huurovereenkomsten die zijn gebruikt voor de eerste verhuur van de 24 appartementen. Op deze huurovereenkomsten zijn algemene bepalingen van toepassing, met uitzondering van de artikelen 17.7 tot en met 17.11 van de algemene bepalingen, en tenzij in de huurovereenkomst uitdrukkelijk van de algemene bepalingen is afgeweken.
    
    11. Op grond van deze huurovereenkomsten verhuurt verhuurder aan de huurders een volledige ingerichte en gemeubileerde zelfstandige woonruimte tegen betaling van een huurprijs. De huurprijs bestaat uit een huurprijs voor het gehuurde, een huurprijs voor meubilair en stoffering, een voorschot op de vergoeding voor de door of vanwege de verhuurder ten behoeve van huurder te verzorgen leveringen en diensten waaronder schoonmaakkosten van algemene ruimten, energie voor algemene ruimten en de huismeester en een voorschot op de vergoeding voor de door of vanwege verhuurder ten behoeve van huurder te verzorgen ‘basisleveringen en diensten’. Over de vergoeding wordt 9% omzetbelasting in rekening gebracht. Daarnaast is een waarborgsom van € 1.500 verschuldigd, die na het einde van de huurovereenkomst wordt gerestitueerd. Tenzij dit op grond van de wet of daaruit voortvloeiende regelgeving niet is toegestaan, zijn voor rekening van verhuurder, ook als huurder daarvoor wordt aangeslagen, diverse lokale belastingen, waaronder de onroerendezaakbelasting, waterschapslasten en milieuheffingen. Verhuurder zal zorgdragen voor de levering van diverse zaken en diensten in verband met de bewoning van het gehuurde. Het gaat onder meer om diverse handelingen met betrekking tot de algemene ruimten, glasbewassing van onbereikbaar glas, schoonmaakkosten van mechanische ventilatie, kabel en draadloos internet en tv in het gehuurde.
    
    12. In de huurovereenkomsten is verder onder meer het volgende opgenomen:
    
    
      “(…)
      Artikel 8: Bijkomende leveringen en diensten
    
    
      8.1
      Verhuurder heeft het recht de overeengekomen leveringen en diensten pro rata te verminderen. Verhuurder zal hiervan mededeling aan huurder doen.
    
    
      8.2
      
        Indien sprake is van het verbruik van gas, elektra. water en/of kabelsignalen terzake het gehuurde dan zal in alle gevallen sprake zijn van de levering van bijkomende leveringen en diensten, ook indien dit niet expliciet in artikel 8.3 van deze overeenkomst is ingevuld.
        (…)
        Artikel 11: Kleine herstellingen en onderhoud door huurder
      
    
    
      11.1
      In afwijking van art. 7:217 BW zijn ook voor rekening van verhuurder de kleine herstellingen, zoals genoemd in het Besluit kleine herstellingen houdende aanwijzing van herstellingen die moeten worden aangemerkt als kleine herstellingen als bedoeld in in artikel 7:240 Burgerlijk Wetboek. BW).
    
    
      11.2
      Huurder is verplicht het gehuurde in goede staat te houden en alle voor zijn rekening komende werkzaamheden op eerste verlangen van verhuurder te verrichten. Indien huurder in gebreke blijft deze werkzaamheden uit te voeren heeft beheerder het recht deze door een derde te laten uitvoeren op kosten van de huurder.
      
      
        (…)
        Artikel 23: Gas-, water- en elektragebruik
        Verhuurder zal zorgdragen voor de levering van [elektriciteit, gas en water*] voor het verbruik in het woonruimtegedeelte van het gehuurde op basis van een zich in dat gedeelte bevindende individuele meter.
        (…)”
      
      
      13. Bij de huurovereenkomsten is een door de huurders ondertekende huurdersverklaring gevoegd met onder meer de volgende tekst:
      
      
        “(…)
        Huurder verklaart hierbij het gehuurde uitsluitend voor bepaalde tijd (maximaal 3 maanden) te huren met een huurovereenkomst die naar haar aard van korte duur is.
      
      
      
        Huurder verklaart daarnaast behoefte te hebben aan tijdelijke (kortdurende) huisvesting, maar het middelpunt van zijn/haar maatschappelijke leven niet in de gehuurde woning te hebben.
      
      
      
        Huurder verklaart uitdrukkelijk, zoals eveneens opgenomen in de huurovereenkomst, onder deze bestemming te vallen.
      
      
      
        Graag hieronder de reden van het tijdelijke verblijf opgeven (graag aankruisen welke reden van toepassing is, of indien de reden van het tijdelijke verblijf “anders” is de reden van het tijdelijke verblijf vermelden).
        (…)”
      
      
      14. In het dossier bevindt zich ook een check-in-rapport van appartement 45a van 12 november 2020. In het check-in-rapport, dat mede is ondertekend door de huurder, is een uitgebreide inventarislijst opgenomen.
      
      15. Van de eerste huurders hebben zich er vijftien ingeschreven in de Basisregistratie personen (BRP) op het adres aan de [straatnaam].
      
      16. In het dossier bevinden zich ook opvolgende huurovereenkomsten die zijn aangegaan met andere huurders. Deze huurovereenkomsten wijken op een aantal punten af van de eerste huurovereenkomsten.
      
      17. Beheer, eiseres en Bouwbedrijf waren tot 3 november 2020 opgenomen in een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Bij brief van 3 november 2020 hebben Beheer, Bouwbedrijf en eiseres verweerder gemeld dat eiseres ten onrechte in de fiscale eenheid is opgenomen, omdat zij tot 1 februari 2019 geen ondernemer zou zijn geweest en dat zij daarna ook niet tot de fiscale eenheid behoort omdat niet aan de vereiste verwevenheden zou zijn voldaan: eiseres zou zich bezig houden met de verhuur van onroerend goed en Bouwbedrijf is een aannemersbedrijf.
      
      18. Bij brief van 20 november 2020 heeft eiseres verweerder geïnformeerd over de fiscale gevolgen van het project.
      
      19. Bij brief van 1 december 2020 heeft verweerder gemeld dat Beheer, Bouwbedrijf en eiseres met terugwerkende kracht vanaf 1 januari 2020 niet meer tot een fiscale eenheid behoren, maar dat zij hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de omzetbelastingschulden van de fiscale eenheid en elkaars omzetbelastingschulden die betrekking hebben op de periode tot 3 november 2020.
      
      20. Verweerder heeft eiseres voor het tijdvak dat loopt van 1 januari 2020 tot en met 30 september 2020 uitgenodigd tot het doen van aangifte omzetbelasting. De aangifte diende uiterlijk 2 februari 2021 binnen te zijn. Verweerder heeft de aangifte op 1 februari 2021 ontvangen. In de aangifte is uitsluitend een bedrag van € 127.472 aan voorbelasting vermeld. Dit bedrag heeft betrekking op de voorbelasting die in de periode van 1 juli 2020 tot en met 30 september 2020 aan eiseres in rekening is gebracht. In de aangifte voor het vierde kwartaal, die op 29 januari 2021 is ingediend, heeft eiseres € 2.862 aan verschuldigde omzetbelasting en € 292.385 aan voorbelasting vermeld, wat per saldo tot een verzoek om teruggaaf heeft geleid van € 289.523. In een suppletieaangifte van dezelfde datum is, naast de verschuldigde omzetbelasting, € 290.385 aan voorbelasting vermeld, zodat per saldo voor het vierde kwartaal is verzocht om een teruggaaf van € 287.523.
      
      21. Bij beschikkingen met dagtekening 28 mei 2021 heeft verweerder de teruggaven geweigerd voor de tijdvakken die zijn gelegen in 2020. Bij brieven van 8 juli 2020 heeft eiseres hiertegen bezwaar gemaakt.
      
      
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    22. De rechtbank beoordeelt of eiseres in 2020 recht op aftrek van voorbelasting heeft en als dit het geval is wat de omvang hiervan is. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van eiseres.
    
    23. In geschil is of de eerste verhuur van de 24 appartementen (die volgens eiseres gemeubileerd zijn verhuurd) is belast met omzetbelasting (standpunt eiseres) of dat die verhuur is vrijgesteld (standpunt inspecteur). In de kern gaat het geschil over de vraag of de verhuur valt onder artikel 11, eerste lid, letter b, ten tweede, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB), de kort-verblijf-uitzondering, ook wel short stay genoemd, waardoor de verhuur niet is vrijgesteld en waardoor aftrek van voorbelasting mogelijk is.
    
    24. Indien sprake is van belaste verhuur en eiseres een recht op aftrek toekomt, is de omvang van de aftrek in geschil.
    
    25. Indien geen sprake is van belaste verhuur, is nog in geschil of eiseres recht heeft op een teruggaaf van de omzetbelasting die over het vierde kwartaal 2020 is voldaan en een bedrag van € 13.267 dat volgens eiseres ten onrechte in aftrek is gebracht door de fiscale eenheid.
    
    26. Op de zitting heeft verweerder zijn standpunt ingetrokken dat het recht op aftrek (deels) moet worden geweigerd omdat aan eiseres ten onrechte omzetbelasting in rekening is gebracht (artikel 37-btw). Eiseres heeft op de zitting haar standpunt ingetrokken dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden en dat een integrale proceskostenvergoeding moet worden toegekend.
    
    27. Op de zitting heeft eiseres gesteld dat het niet nodig is dat zij kennis neemt van de weggelakte passages in de stukken waarvoor verweerder een beroep op beperkte kennisneming heeft gedaan. Verweerder heeft op de zitting gesteld dat de geheimhoudingskamer op dit punt dan geen beslissing meer hoeft te nemen. De rechtbank volgt partijen hierin en zij zal de twee brieven met de weggelakte passages tot de gedingstukken rekenen.
    
    28. De rechtbank komt tot het oordeel dat de verhuur van de 24 appartementen is belast met omzetbelasting en dat eiseres een recht op aftrek toekomt voor de in de aangiften omzetbelasting vermelde bedragen. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
    
    
      
        Rechtskader 
      
    
    29. De verhuur van onroerende zaken is vrijgesteld van omzetbelasting. Van deze vrijstelling is onder meer uitgezonderd de verhuur binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen, die daar slechts voor een korte periode verblijf houden (de kort-verblijf-uitzondering). Op de kort-verblijf-uitzondering is het verlaagde tarief van toepassing. De kort-verblijf-uitzondering is gebaseerd op artikel 135, eerste lid, letter l, en tweede lid, van de Btw-richtlijn. Deze uitzondering is in de Btw-richtlijn omschreven als ‘het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen’.
    
    30. Het Hof van Justitie heeft het nagenoeg gelijkluidende artikel 13 B, onder b, van de Zesde richtlijn onder meer uitgelegd in het arrest Blasi. In dat arrest heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat de lidstaten een beoordelingsmarge hebben om onderscheid te maken tussen vrijgestelde verhuur en verstrekkingen in het hotelbedrijf of sectoren met soortgelijke functies. Dit laatste (sectoren met soortgelijke functies) moet ruim worden uitgelegd. De voorwaarde van kort verblijf is een passende voorwaarde om te bepalen of de activiteit overeenstemt met de essentiële functie van een hotel, te weten het tijdelijk verstrekken van accommodatie in het kader van een commerciële relatie.
    
    31. De kort-verblijf-uitzondering moet richtlijnconform worden uitgelegd. Doorslaggevend is hierbij dat het gaat om verblijfsruimten die zijn toegerust om daarin kort te verblijven zonder dat de tijdelijke bewoner is belast met de zorg voor de inventaris. De Hoge Raad heeft in dat verband het volgende overwogen:
    
    
      “3.5. Voorzover in het middel wordt betoogd dat in het begrip “het verstrekken van accommodatie” als vermeld in artikel 13, B, letter b, punt 1, van de Zesde richtlijn reeds ligt besloten dat die verstrekking gepaard gaat met het verrichten van diensten zoals schoonmaken, regelen bad- en bedlinnen en ontbijtservice, faalt het omdat deze diensten in ieder geval niet eigen zijn aan het in voormelde bepaling tevens als het verstrekken van accommodatie aangemerkte verschaffen van verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen. Veeleer dient, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, het gemeenschappelijke kenmerk van de in de richtlijnbepaling bedoelde accommodaties hierin te worden gevonden dat het gaat om verblijfsruimten die zijn toegerust voor daarin kort verblijven zonder dat de tijdelijke bewoner is belast met de zorg voor de inventaris. Indien zulke verblijfsruimten ter beschikking worden gesteld anders dan in het kader van het hotelbedrijf, wordt, omdat voorzien wordt in een behoefte aan accommodatie waarop ook hotelbedrijven zich richten, met laatstbedoelde bedrijven in concurrentie getreden, hetgeen blijkens het aangehaalde arrest Blasi bij uitstek het gezichtspunt is voor het vaststellen van de vergelijkbaarheid van een accommodatieverstrekking met die welke plaatsvindt in het hotelbedrijf.”
    
    
    32. In de nationale wettelijke regelingen is geen criterium opgenomen om vast te stellen wanneer sprake is van kort verblijf. In beleidsbesluiten heeft de staatssecretaris van Financiën hierover wel een standpunt ingenomen. Het standpunt komt erop neer dat de aard en de duur van het verblijf bepalend zijn voor de vraag of sprake is van ‘verblijf voor een korte periode’. Als de gasten feitelijk maximaal zes maanden in deze accommodatie verblijven en zij het middelpunt van hun maatschappelijk leven niet daarheen verplaatsen, is volgens de staatssecretaris in ieder geval sprake van een ‘verblijf voor een korte periode’ in een accommodatie in het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf.
    
    
      
        Is de verhuur van de 24 appartementen belast?
      
    
    33. Eiseres heeft gesteld dat de 24 appartementen voor korte duur en gemeubileerd zijn verhuurd met een volledig inventarispakket, inclusief bijkomende leveringen en diensten, en dat daarom de verhuur is belast. Verweerder heeft op de zitting betwijfeld of de 24 appartementen wel gemeubileerd zijn verhuurd en zijn voorzien van een inventarispakket, onder meer omdat hij geen facturen heeft gezien die betrekking hebben op de aanschaf van deze zaken en de huurovereenkomsten afwijken van wat in het huishoudelijk reglement is vermeld. Maar ook als wel sprake zou zijn van gemeubileerde verhuur, is volgens verweerder de verhuur vrijgesteld omdat geen sprake is van het verstrekken van logies in het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf.
    
    34. Partijen verschillen van mening over de omstandigheden waaronder de verhuur van de 24 appartementen heeft plaatsgevonden. De rechtbank zal daarover eerst een (feitelijk) oordeel geven.
    
    35. De rechtbank is van oordeel dat de 24 appartementen gemeubileerd zijn verhuurd, voorzien van een inventarispakket zoals opgenomen in het check-in-rapport, inclusief elektriciteit, gas, water, internet en televisie. De rechtbank licht dit oordeel als volgt toe.
    
    36. Gelet op de overgelegde huurovereenkomsten en het check-in-rapport, welke stukken steeds door de desbetreffende huurders zijn ondertekend, huurt de huurder een volledig ingerichte en gemeubileerde zelfstandige woonruimte met de genoemde bijkomende leveringen en diensten. Het ligt niet voor de hand dat de verschillende huurders huurovereenkomsten zijn aangegaan voor de verhuur van volledige ingerichte en gemeubileerde woningen met deze bijkomende leveringen en diensten, als dat feitelijk niet aan de orde zou zijn. Daarbij is ook van belang dat de huurovereenkomsten voor een relatief korte periode zijn aangegaan en dat een deel van de vergoeding betrekking heeft op die bijkomende leveringen en diensten. Uit de e-mailwisseling tussen [naam 8] en [naam 9] kan worden opgemaakt dat eiseres [naam 9] een prijsopgaaf heeft gevraagd om de 24 appartementen te meubileren en dat de 24 woningen een internet- en televisieabonnement hebben. Wat verweerder naar voren heeft gebracht acht de rechtbank een onvoldoende gemotiveerde betwisting van de feitelijke en onderbouwde stellingen van eiseres. 
    
    37. Eiseres heeft ook gesteld dat bed- en badlinnen op verzoek van de huurder werden verstrekt. Op de zitting heeft eiseres toegelicht dat bed- en badlinnen op verzoek door de beheerder werden verkocht aan de huurder. Niet is gesteld dat de beheerder dit namens en voor rekening van eiseres heeft gedaan, of dat hij dit op eigen naam maar voor rekening van eiseres (als commissionair) heeft gedaan. De rechtbank kan daarom niet tot het oordeel komen dat deze leveringen door eiseres zijn verricht. De rechtbank zal bij de beoordeling of sprake is van belaste verhuur deze leveringen daarom niet in aanmerking nemen.
    
    38. Gelet op het hiervoor gegeven feitelijke oordeel is vervolgens aan de orde of de kort-verblijf-uitzondering van toepassing is. Naar het oordeel van de rechtbank is dit het geval. Eiseres heeft daarom recht op aftrek van de toerekenbare voorbelasting. De rechtbank licht dit oordeel als volgt toe.
    
    39. De 24 gemeubileerde appartementen zijn voorzien van alle uitrusting, inclusief elektriciteit, gas, water, internet en televisie, waardoor een huurder de woning direct kan gebruiken. De 24 appartementen zijn daarom toegerust om daarin kort te verblijven. De huurder is ook niet belast met de zorg voor de inventaris. Al het onderhoud inclusief de kleine herstellingen komt volgens artikel 11.1 van de huurovereenkomst voor rekening van eiseres en niet van de huurders. In artikel 11.2 van de huurovereenkomst is weliswaar overeengekomen dat de huurder alle werkzaamheden die voor rekening van huurder komen op eerste verlangen van de verhuurder dient te verrichten, maar omdat volgens artikel 11.1 geen werkzaamheden voor rekening van huurder komen, zal de huurder feitelijk geen werkzaamheden hoeven te verrichten, zoals eiseres ter zitting heeft toegelicht. Niet gesteld of gebleken is dat dit in werkelijkheid anders is. De bepaling in artikel 11.1 wijkt af van de algemene bepalingen bij de huurovereenkomst, maar in de huurovereenkomst is vastgelegd dat in dat geval de bepalingen uit de huurovereenkomst gelden. De bewoner is op geen enkele wijze belast met de zorg voor de gemeenschappelijke ruimten en de daarop betrekking hebbende leveringen en diensten. Dat eiseres geen bed- en badlinnen verstrekt doet daar niet aan af. Dergelijke diensten zijn in de regel ook niet eigen aan de tevens tot de kort-verblijf-uitzondering behorende verhuur van accommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen. Eiseres heeft de appartementen in eerste instantie slechts voor drie tot vijf maanden verhuurd. Een dergelijke periode is niet zodanig lang dat dit het karakter van het tijdelijk verblijf daaraan ontneemt. Eiseres heeft ook nadrukkelijk de bedoeling gehad om niet langer dan drie tot vijf maanden te verhuren, omdat zij aan de voorwaarden voor de kort-verblijf-uitzondering wenste te voldoen.
    
    40. De andere door verweerder aangevoerde feiten en omstandigheden brengen de rechtbank niet tot een ander oordeel. Daarbij is het volgende van belang.
    
    41. Het is niet noodzakelijk dat de tijdelijke verhuur van de 24 appartementen door eiseres identiek is aan het verstrekken van logies door hotel- en vakantiebestedingsbedrijven. Voldoende is dat het verstrekken van de accommodatie zodanig vergelijkbaar is dat in concurrentie wordt getreden met dergelijke bedrijven. Dat is het geval indien de accommodatie is toegerust om er kort in te verblijven zonder dat de tijdelijke bewoner is belast met de zorg voor de inventaris. Zoals hiervoor is overwogen is dat het geval. Dat bij hotel- en vakantiebestedingsbedrijven bepaalde omstandigheden anders zijn, zoals verweerder heeft aangevoerd, brengt daarom nog niet met zich dat de verhuur van de 24 appartementen door eiseres anders moet worden gekwalificeerd. Daarom leidt bijvoorbeeld de omstandigheid dat eiseres een andere opzegtermijn hanteert niet tot een ander oordeel. Het is gelet op het arrest Blasi ook niet noodzakelijk dat eiseres een hotel- of vakantiebestedingsbedrijf of een short-stay-organisatie is. Het gaat om de aard van de door eiseres verrichte prestatie.
    
    42. Verweerder heeft erop gewezen dat na de eerste huurovereenkomsten andersoortige overeenkomsten voor langere duur zijn aangegaan. Dit brengt echter niet met zich dat de eerste verhuur van de 24 appartementen niet valt onder de kort-verblijf-uitzondering. De verhuur van de 24 appartementen na de eerste drie tot vijf maanden heeft plaatsgevonden onder andere feiten en omstandigheden. Anders dan verweerder heeft gesteld, kan uit de omstandigheid dat na de eerste verhuur andere huurovereenkomsten zijn aangegaan niet worden afgeleid dat eiseres altijd het oogmerk heeft gehad om duurzaam te verhuren. Uit alle stukken komt juist naar voren dat eiseres vanaf 1 juli 2020 expliciet aanstuurde op een tijdelijke verhuur van de 24 appartementen en juist huurders in een bepaalde doelgroep heeft gezocht die waren aangewezen op tijdelijke verhuur.
    
    43. Dat in de eerste huurovereenkomsten is vermeld dat de appartementen uitsluitend als woning kunnen worden gebruikt, brengt niet met zich dat geen sprake is van een kort verblijf. Met deze bepaling in de huurovereenkomsten wordt beoogd dat het gehuurde niet wordt gebruikt voor andere doeleinden dan verblijven, zoals bedrijfsmatig gebruik. 
    
    44. Verweerder heeft er ook op gewezen dat vijftien bewoners zich hebben ingeschreven in de BRP en dat daarom het middelpunt van het maatschappelijk leven van deze personen naar de appartementen is verplaatst. De rechtbank verwerpt dit betoog. De inschrijving in de BRP brengt niet met zich dat de kort-verblijf-uitzondering niet van toepassing is. De Wet basisregistratie personen schrijft voor onder welke omstandigheden een inschrijving in de BRP dient plaats te vinden. Dit zijn niet alleen omstandigheden die relevant zijn voor de beoordeling van het middelpunt van iemands maatschappelijke leven. Nog daargelaten of het ‘verplaatsen van het middelpunt van het maatschappelijk leven’ een relevant criterium is voor de kort-verblijf-uitzondering, brengt een inschrijving in de BRP dan ook niet zonder meer met zich dat daarvan sprake is. Daarnaast acht de rechtbank een dergelijk criterium ongeschikt, omdat de kwalificatie van de prestatie die de ondernemer verricht dan afhankelijk is van de persoonlijke omstandigheden van de afnemer en niet meer van de aard van de betrokken prestatie.
    
    45. Verweerder heeft verder gesteld dat de huurders worden aangeslagen voor de gemeentelijke heffingen. In de huurovereenkomsten is vastgelegd dat alle lokale heffingen voor rekening van eiseres komen, ook als de huurder hiervoor wordt aangeslagen. Als gevolg van een inschrijving in het BRP is het mogelijk dat de gemeente belastingaanslagen oplegt aan de huurders. Dit zijn echter omstandigheden die zich in beginsel buiten de invloedssfeer van eiseres afspelen. Eiseres zou wel in de huurovereenkomsten kunnen opnemen dat bij een inschrijving in de BRP de huurovereenkomst wordt beëindigd, zoals bij recreatieparken in sommige gevallen gebruikelijk is, maar het achterwege laten van een dergelijke clausule brengt niet met zich dat niet aan de voorwaarden voor de kort-verblijf-uitzondering is voldaan. 
    
    46. De rechtbank komt op grond van de vaststaande feiten en omstandigheden tot het oordeel dat de verhuur van de 24 appartementen door eiseres is belast met omzetbelasting en dat zij dus recht op aftrek van voorbelasting heeft. Dat eiseres dit nadrukkelijk heeft beoogd, brengt niet met zich dat sprake is van misbruik van recht, zoals verweerder heeft gesteld. Het behoort tot de vrijheid van de ondernemer om zijn handelingen zodanig te structuren dat de minste belasting is verschuldigd. Van een kunstmatige constructie is ook geen sprake. Eiseres heeft daadwerkelijk de 24 appartementen gemeubileerd en heeft deze, voorzien van een volledig inventarispakket inclusief bijkomende leveringen en diensten, voor korte duur verhuurd aan verschillende huurders. 
    
    47. Omdat de rechtbank tot het oordeel komt dat de verhuur van de 24 gemeubileerde appartementen in het vierde kwartaal 2020 is belast tegen het verlaagde tarief, behoeft de op de zitting ingenomen stelling van eiseres dat sprake is van ‘verhuur plus’ niet meer te worden behandeld.
    
    
      
        Hoogte van de aftrek
      
    
    48. Gelet op het voorgaande heeft eiseres recht op aftrek van de voorbelasting die toerekenbaar is aan de verhuur van de 24 appartementen.
    
    49. Verweerder heeft zich in dat verband op het standpunt gesteld dat het voormalig kantoorgebouw wordt gebruikt voor belaste en vrijgestelde handelingen, en dat voor het vaststellen van de aftrekbare voorbelasting moet worden aangesloten bij de omzetverhoudingen (pro rata). Volgens verweerder bedraagt de pro rata 41% uitgaande van de in de aangifte voor het vierde kwartaal 2020 vermelde omzet van € 31.800 en de vrijgestelde verhuur van € 46.901.
    
    50. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat op basis van de oppervlakte van de 24 appartementen ten opzichte van de totale oppervlakte van de 52 appartementen 49,27% van de voorbelasting is toe te rekenen aan de 24 appartementen. In het nader stuk van 24 mei 2023 heeft eiseres een nieuwe berekening opgenomen. Hierbij is uitgegaan van een bedrag van € 127.472 en € 302.790 aan voorbelasting, waarop correcties worden gemaakt voor sloopkosten (€ 3.856 meer aftrekbare voorbelasting) en de verbouwing op de derde verdieping (€ 25.349 minder aftrekbare voorbelasting). Volgens eiseres is het aftrekbare percentage op basis van oppervlakteverhoudingen 49,67% en op basis van de omzet 48,05%, afgerond naar boven 49%.
    
    51. De rechtbank komt tot het oordeel dat eiseres recht op teruggaaf heeft van de bedragen zoals zij die in de (suppletie)aangiften omzetbelasting heeft opgenomen. De rechtbank licht dit oordeel als volgt toe.
    
    52. Eiseres heeft onweersproken gesteld dat zij op 1 juli 2020 voor het eerst heeft besloten de 24 appartementen voor maximaal zes maanden gemeubileerd te verhuren op een wijze dat sprake is van belaste verhuur. Vanaf 1 juli 2020 diende eiseres de ter zake in rekening gebrachte voorbelasting in aftrek te brengen. Op grond van artikel 15, vierde lid, tweede en vierde volzin van de Wet OB 1968 kon eiseres de vóór 1 juli 2020 in rekening gebrachte voorbelasting in het tijdvak van ingebruikneming (het vierde kwartaal 2020) herzien. Eiseres heeft bij het indienen van de aangiften deze handelwijze gevolgd. Verweerder heeft deze handelwijze ook niet betwist.
    
    53. In de aangifte voor het eerste tot en met het derde kwartaal 2020 heeft eiseres een bedrag van € 127.472 aan voorbelasting vermeld. In de aangifte voor het vierde kwartaal 2020, na indiening van de suppletie, heeft eiseres een bedrag van € 290.385 aan voorbelasting en € 2.862 aan verschuldigde omzetbelasting vermeld, zodat per saldo is verzocht om een teruggaaf van € 287.523. Het in het nader stuk van eiseres vermelde bedrag aan voorbelasting van € 302.790 voor het vierde kwartaal 2020 is niet te herleiden naar de in de aangiften vermelde bedragen en dit bedrag is door eiseres ook niet nader onderbouwd. Ook de daarop gemaakte correcties zijn niet met stukken, zoals facturen, onderbouwd. De rechtbank gaat daarom voorbij aan de nieuwe berekening van eiseres zoals opgenomen in het nader stuk van 24 mei 2023.
    
    54. Indien blijkt dat het werkelijke gebruik van gemengd gebruikte goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de pro rata op basis van omzetverhoudingen, dan wordt het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van die goederen en diensten berekend op basis van het werkelijke gebruik.
    Voor de toepassing van de aftrek worden onroerende zaken afzonderlijk in aanmerking genomen. Voor de toepassing van deze regels moet de onroerende zaak als geheel in aanmerking worden genomen. Indien een onroerende zaak kan worden onderscheiden in gedeelten die zich lenen voor volledig zelfstandig gebruik, zoals een zelfstandig gedeelte voor wonen en een zelfstandig gedeelte voor werken, dan kunnen die zelfstandige gedeelten voor de toepassing van deze bepalingen afzonderlijk in de beoordeling worden betrokken. Het bewijs van het werkelijke gebruik dient te worden geleverd met behulp van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens.
    
    55. De 52 appartementen in het voormalige kantoorgebouw lenen zich naar het oordeel van de rechtbank voor volledig zelfstandig gebruik en deze dienen voor de toepassing van de aftrek van voorbelasting daarom afzonderlijk in aanmerking te worden genomen. De omstandigheid dat sprake is van gemeenschappelijke ruimten die dienstbaar zijn aan alle 52 appartementen doet hier geen afbreuk aan. Dit brengt met zich dat eerst de voorbelasting moet worden toegerekend aan de 52 appartementen en vervolgens de omvang van de aftrek per appartement moet worden bepaald op basis van het gebruik van het appartement. Eiseres heeft deze toerekening gebaseerd op de oppervlakteverhoudingen en dit acht de rechtbank in dit geval een aanvaardbare methode om de voorbelasting toe te rekenen. Dat hierbij geen rekening is gehouden met de gemeenschappelijke ruimten – de kosten hiervan worden zodoende in wezen op basis van de oppervlakteverhoudingen van de appartementen toegerekend aan de appartementen – acht de rechtbank aanvaardbaar, omdat het gebruik van de gemeenschappelijke ruimten is verdisconteerd in de huurprijs en de gemeenschappelijke ruimten geen zelfstandige omzet generen. 
    
    56. Eiseres is in de aangifte, in de bezwaarfase en in het beroepschrift uitgegaan van een percentage van 49,27, onder de vermelding dat dit percentage is verkregen op basis van de oppervlakte van de 24 appartementen tot opzichte van de oppervlakte van de 52 appartementen. In het nader stuk van 24 mei 2023 heeft eiseres een percentage van 49,67 vermeld. Eiseres heeft echter niet inzichtelijk gemaakt op welke punten de oorspronkelijke berekening diende te worden aangepast, terwijl dit wel van eiseres had mogen worden verwacht. De rechtbank gaat daarom voorbij aan het percentage van 49,67. Het percentage van 49,27 acht de rechtbank aannemelijk gezien de berekeningswijze en omdat verweerder deze cijfers onvoldoende gemotiveerd heeft betwist. De omstandigheid dat verweerder in een eerder stadium geen onderzoek heeft gedaan naar de facturen, zodat hij nu niet kan controleren of alle aan de 24 appartementen toegerekende kosten betrekking hebben op belaste omzet, moet gelet op het stadium van de procedure voor risico van verweerder blijven. 
    
    57. Op grond van het voorgaande gaat de rechtbank voor de omvang van het recht op aftrek uit van de bedragen aan aftrekbare voorbelasting zoals die in de aangiften zijn opgenomen. Het staat partijen uiteraard vrij om in onderling overleg en buiten de beroepsprocedure om tot een andere cijfermatige uitkomst te komen na het uitwisselen van de onderliggende stukken.
    
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    58. De beroepen zijn gegrond. De rechtbank zal de uitspraken op bezwaar vernietigen en de teruggaven omzetbelasting vaststellen op € 127.472 (eerste tot en met het derde kwartaal 2020) en € 287.523 (vierde kwartaal 2020). 
    
    59. Omdat de beroepen gegrond zijn moet verweerder het griffierecht aan eiseres vergoeden en krijgt eiseres ook een vergoeding van haar proceskosten. Verweerder moet deze vergoeding betalen. Deze vergoeding bedraagt € 3.138,75. Verder zijn er geen kosten gemaakt die vergoed kunnen worden.
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart de beroepen gegrond; 
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar;
    - stelt de teruggaaf omzetbelasting voor het eerste tot en met het derde kwartaal 2020 vast op € 127.472;
    - stelt de teruggaaf omzetbelasting voor het vierde kwartaal 2020 vast op € 287.523;
    - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats komt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
    - bepaalt dat verweerder het griffierecht van € 360 aan eiseres moet vergoeden;
    - veroordeelt verweerder tot betaling van € 3.138,75 aan proceskosten aan eiseres.
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. R.A. Eskes en mr. A.F. Germs-de Goede, rechters, in aanwezigheid van mr. L. Ketner, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op 
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              voorzitter
            
          
        
      
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
    
    
      Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
    
      Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen.
    
  
  
     Algemene Bepalingen Huurovereenkomst Woonruimte, model door de Raad voor Onroerende zaken (ROZ) op 20 maart 2017 vastgesteld en op 12 april 2017 gedeponeerd bij de griffie van de rechtbank te Den Haag en aldaar ingeschreven onder nummer 2017.21.
  
  
     Artikel 8.3 van de huurovereenkomst.
  
  
     Artikel 11, eerste lid, letter b, van de Wet OB.
  
  
     Artikel 9, tweede lid, letter a en Tabel I, post b.11, van de Wet OB.
  
  
     Hof van Justitie 12 februari 1998, Blasi, C-346/95, ECLI:EU:C:1998:51.
  
  
     Arrest Blasi, r.o. 21 tot en met 23.
  
  
     Hoge Raad 26 januari 2007, ECLI:NL:HR:2007:AW2214.
  
  
     Zie bijvoorbeeld het Besluit van 19 september 2013, nr. BLKB2013/1686M (Stcrt. 2013, 26851), paragraaf 7.4.1 en het Besluit van 22 december 2017, nr. 2017-16288, (Stcrt. 2017, 72177), toelichting bij post b.11, onder punt 4.
  
  
     Zie bijlage 40B van het verweerschrift, in het bijzonder de e-mail van 6 augustus 2020.
  
  
     Zie bijlage 40B van het verweerschrift, in het bijzonder de e-mail van 21 december 2020 en 5 januari 2021.
  
  
     Vergelijk in dat verband Hoge Raad 26 mei 2023, ECLI:NL:HR:2023:786, r.o. 4.2.
  
  
     Artikel 11, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (de Uitvoeringsbeschikking).
  
  
     Artikel 13, eerste lid, letter a, van de Uitvoeringsbeschikking.
  
  
     Hoge Raad 10 januari 2014, ECLI:NL:HR:2014:9.
  
  
     Zie verslag van het hoorgesprek.
  
  
     1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, 0,5 punt voor het indienen van een conclusie van repliek, met een waarde per punt van € 837 en een wegingsfactor 1,5 voor de zwaarte van de zaak en een wegingsfactor 1 voor twee samenhangende zaken. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat zij ten onrechte het verzoek voor het indienen van een conclusie van repliek heeft afgewezen en eiseres wel tijdig nadere stukken heeft ingediend. Om een vergoeding van de kosten van het bezwaar is niet verzocht.