ECLI:NL:RBNNE:2024:281, Rechtbank Noord-Nederland, 05-02-2024, 22/1546
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2024-02-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: geen loonheffingen over reiskostenvergoedingen in het kader van het IKB ten tijde van corona

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
  
  
    Zittingsplaats Groningen
  
  
    Bestuursrecht
  
  
    zaaknummer: LEE 22/1546 
    
      
      uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 30 januari 2024 in de zaak tussen
    
    
      
      
        [belanghebbende]
      , te [vestigingsplaats] , belanghebbende 
    (gemachtigde: R. Bosma),
  
  
    en
  
  
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Groningen, de inspecteur 
    (gemachtigde: [gemachtigde] ).
  
  
    
      Inleiding
    
  
  1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 31 januari 2022.
  
    1.1.   Belanghebbende heeft op 18 maart 2021 een bedrag van € 338.318 aan loonheffing (eindheffing) afgedragen, op basis van de door haar ingediende aangifte loonheffingen voor het tijdvak januari 2021, die de inspecteur op 16 februari 2021 heeft ontvangen.
  
  
    1.2. De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende tegen de afdracht eindheffing ongegrond verklaard. 
  
  
    1.3. De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift. 
  
  
    1.4. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend.
  
  
    1.5. De rechtbank heeft het beroep op 14 december 2023 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen namens belanghebbende: [A] en [B] , bijgestaan door de gemachtigde van belanghebbende, [bijstand] , en namens de inspecteur: zijn gemachtigde bijgestaan door [bijstand] .
  
  
    
      Feiten
    
  
  
    2.1. In de Cao gemeenten 2020 (de Cao) is bepaald dat de werknemer recht heeft op een Individueel Keuze Budget (IKB). Het IKB is een bedrag per maand dat de werknemer kan besteden voor nader genoemde doelen. Deze zijn vermeld in artikel 4.3, lid 1, van de Cao, dat als volgt luidt:
    “De werknemer kan het IKB besteden aan:
  
  
    a. het kopen van bovenwettelijke vakantie-uren tot een maximum van 144 uur per kalenderjaar bij een voltijddienstverband;
  
  
    b. extra inkomen door uitbetaling van het IBK tot maximaal het bedrag dat hij op dat moment heeft opgebouwd; en
  
  
    c. het betalen van een opleiding, als de werkgever die opleiding, al dan niet deels, niet vergoedt en het volgens de regels van de Belastingdienst mogelijk is dit belastingvrij te doen.”.
  
    2.2. In lid 2 van artikel 4.3 van de Cao is bepaald dat de werkgever aan het IKB doelen kan toevoegen. Belanghebbende heeft op grond hiervan onder meer de uitruil van reiskosten als doel toegevoegd.
  
  
    Artikel 4.4 van de Cao luidt, voor zover thans van belang, als volgt:
  
  
    “1. De werknemer kan elke maand een keuze maken om het IKB te besteden. Hij heeft voor
    
      deze keuze geen toestemming nodig.
    
  
  
    2. De werkgever wijst voor elke maand een uiterste datum aan waarop de werknemer zijn
  
  
    keuze kenbaar moet maken.
  
  
    3. De werknemer kan er ook voor kiezen het IKB in een maand niet of gedeeltelijk te
  
  
    
      besteden. Dat niet bestede IKB wordt gereserveerd. De werknemer kan dat op een later
    
    
      moment in het lopende kalenderjaar besteden.
    
  
  
    4. De werkgever betaalt het IKB dat aan het eind van het kalenderjaar niet is besteed uit bij
  
  
    de salarisbetaling van december.
  
  
    5. De werknemer kan alleen opgebouwd IKB besteden en zijn bestedingskeuze kan alleen
  
  
    
      betrekking hebben op hetzelfde kalenderjaar.
    
    
      (…).”
  
  
    2.3. Voor de werknemers van belanghebbende is op 1 januari 2017 de regeling ‘Fiscale uitruil reiskosten woon-werkverkeer’ ingegaan. Daarin is onder meer opgenomen:
  
  
    “Artikel 3: Deelname
  
  
    1.	Deelname aan deze regeling staat open voor alle medewerkers met een dienstverband bij de [samenwerkende] gemeenten van wie het vervoer fiscaal gezien niet ter beschikking wordt gesteld vanuit de [samenwerkende] Gemeenten. (bv. auto van de zaak of een NS abonnement).
  
  
    2.	De vergoeding via fiscale uitruil wordt verstrekt ongeacht de wijze van vervoer.
  
  
    
      Artikel 4: Procedure aanvraag uitruil
    
  
  
    1.	De medewerker die aan de regeling wenst deel te nemen geeft dit aan via het HR portal YouPP in het IKB.
  
  
    2.	De verrekening van de uitruil woon-werkverkeer regeling wordt bekostigd vanuit 
  
  
    
      het IKB van de medewerker. Dit vindt plaats in de door de medewerker aangegeven 
    
    
      periode(s).
    
  
  
    
      Artikel 5: De vergoeding
    
  
  
    1.	Na accordering door de medewerker in HR Portal YouPP in het IKB verstrekt de [samenwerkende] gemeenten overeenkomstig de vastgestelde beschikbare ruimte binnen de fiscale voorwaarden een onbelaste vergoeding voor de reiskosten aan de medewerker.”
  
    De werknemers van belanghebbende hebben de mogelijkheid maandelijks in het digitale salarissysteem van belanghebbende (YouPP) te kiezen voor de uitruil van het IKB tegen een onbelaste vaste reiskostenvergoeding en uitbetaling plaats te laten vinden (het zetten van een ‘vinkje’).
  
  
    2.4. In 2020 heeft 80% van de werknemers van belanghebbende de uitruil voor een onbelaste vergoeding woon-werkverkeer toegepast. 
  
  
    2.5. Ten gevolge van de coronapandemie ging Nederland vanaf 12 maart 2020 in gedeeltelijke lockdown. De werknemers van belanghebbende die hun IKB hebben uitgeruild tegen een onbelaste vergoeding voor woon-werkverkeer hebben in 2020 dientengevolge minder dan 128 dagen naar hun vaste werkplek gereisd.
  
  
    2.6. Voor de netto-vergoedingen vanwege IKB-uitruil, waarbij door de betreffende werknemers niet voor 13 maart 2020 het ‘vinkje’ was geplaatst in het digitale salarissysteem, heeft belanghebbende alsnog loonheffing afgedragen. Belanghebbende heeft daarbij de netto-vergoedingen eerst ten laste van de voor de toepassing van de werkkostenregeling geldende vrije ruimte gebracht en in verband met de overschrijding daarvan, in maart 2021 een bedrag van € 338.318 aan eindheffing afgedragen (1.1.). Belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt.
  
  
    2.7. In respectievelijk de brief van de staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer van 14 april 2020 en het Besluit noodmaatregelen coronacrisis van 14 april 2020 is onder meer het volgende opgenomen:
  
  
    “Vaste reiskostenvergoeding
    
      Voor reiskosten bestaat de mogelijkheid een vaste onbelaste vergoeding af te spreken, bijvoorbeeld voor het woon-werktraject. Voor veel werknemers leiden de maatregelen rondom de coronacrisis wat betreft de kosten van vervoer tot een verandering van hun reispatroon. Die verandering kan meebrengen dat een werkgever de vaste reiskostenvergoeding moet aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet rekenen. Dit vind ik in deze bijzondere omstandigheden ongewenst. Daarom wordt in het beleidsbesluit geregeld dat de werkgever die een vaste reiskostenvergoeding aanbiedt hier nu in deze thuiswerktijden geen gevolgen aan hoeft te verbinden. Dit betekent dat de werkgever voor deze periode mag blijven uitgaan van het reispatroon waar de vergoeding al op gebaseerd was.”
  
  
    en 
  
  
    “4.2. Ongewijzigd doorlopen vaste reiskostenvergoeding
  
  
    
      Voor reiskosten met een vast en gelijkmatig karakter bestaat de mogelijkheid een vaste onbelaste vergoeding af te spreken, bijvoorbeeld voor het woonwerktraject (zie onderdeel 4 van het besluit van 20 maart 2015, nr. BLKB2015/0188M (Stcrt. 2015, 8385)). Voor veel werknemers leiden de maatregelen rondom de coronacrisis wat betreft de kosten van vervoer tot een verandering van hun reispatroon. Die verandering kan meebrengen dat een werkgever de vaste reiskostenvergoeding moet aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet rekenen. Dit vind ik in deze bijzondere omstandigheden niet doelmatig en ongewenst. Daarom keur ik voor zoveel nodig het volgende goed.
    
  
  
    Goedkeuring
  
  
    
      Ik keur voor zoveel nodig goed dat een werkgever gedurende de werking van dit besluit voor een vaste reiskostenvergoeding geen gevolgen verbindt aan een wijziging in het reispatroon van een werknemer. De werkgever kan deze goedkeuring ook toepassen voor een vaste reiskostenvergoeding met nacalculatie. Dit betekent dat de werkgever voor deze periode mag blijven uitgaan van de aangenomen feiten waar de vergoeding op gebaseerd is.
    
  
  
    (…)
  
  
    
      11Inwerkingtreding
    
      Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met 12 maart 2020 met dien verstande dat onderdeel 2 terugwerkt tot 1 april 2020 en onderdeel 3 terugwerkt tot 23 maart 2020.”
    
    
      2.8.
      In het Besluit noodmaatregelen coronacrisis van 16 juni 2020 is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “Daarnaast is de goedkeuring voor een vaste reiskostenvergoeding (zie onderdeel 6.2) verduidelijkt en uitgebreid tot andere vaste vergoedingen en is de goedkeuring voor de vrijstelling kortstondig gebruik van een motorrijtuig uitgebreid (onderdeel 7.1).
      
      
      
        (…)
      
      
    
    
      6.2
      
        Vaste reiskostenvergoeding en andere vaste vergoedingen
      
      
      
        Vaste reiskostenvergoeding
      
      
      
        
          Voor reiskosten met een vast en gelijkmatig karakter bestaat de mogelijkheid een vaste onbelaste vergoeding af te spreken, bijvoorbeeld voor het woon-werktraject (zie onderdeel 4 van het besluit van 20 maart 2015, nr. BLKB2015/0188M (Stcrt. 2015, 8385)). Voor veel werknemers leiden de maatregelen rondom de coronacrisis wat betreft de kosten van vervoer tot een verandering van hun reispatroon. Die verandering kan meebrengen dat een werkgever de vaste reiskostenvergoeding moet aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet rekenen. Dit vind ik in deze bijzondere omstandigheden niet doelmatig en ongewenst. Daarom keur ik voor zoveel nodig het volgende goed.
        
      
      
      
        Goedkeuring 1
      
      
      
        
          Ik keur voor zoveel nodig goed dat een werkgever gedurende de werking van dit besluit voor een vaste reiskostenvergoeding geen gevolgen verbindt aan een wijziging in het reispatroon van een werknemer. De werkgever kan deze goedkeuring ook toepassen voor een vaste reiskostenvergoeding met nacalculatie. Dit betekent dat de werkgever voor deze periode mag blijven uitgaan van de aangenomen feiten waar de vergoeding op gebaseerd is.
        
      
      
      
        Andere vaste vergoedingen
      
      
      
        
          Voor andere vaste vergoedingen kunnen de maatregelen rondom de coronacrisis zonder nadere maatregel overeenkomstige gevolgen hebben. Dit vind ik in deze bijzondere omstandigheden ook niet doelmatig en ongewenst. Daarom keur ik voor zoveel nodig het volgende goed.
        
      
      
      
        Goedkeuring 2
      
      
      
        
          Ik keur voor zoveel nodig goed dat een werkgever gedurende de werking van dit besluit ook andere vaste vergoedingen ongewijzigd voortzet en daarvoor blijft uitgaan van de aangenomen feiten waar de vergoeding op gebaseerd is.
        
      
      
      
        Toelichting
      
      
      
        
          Deze goedkeuringen gelden niet voor een vergoeding voor extraterritoriale kosten volgens de bewijsregel als bedoeld in artikel 10ea van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Deze goedkeuringen zien alleen op vaste vergoedingen waarop de werknemer uiterlijk op 12 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht kreeg.
        
      
      
      
        Voorbeeld
      
      
      
        
          Als een recht op een vaste reiskostenvergoeding afhankelijk was van een keuze van de werknemer (bijvoorbeeld bij een cafetariasysteem) moet deze zijn keuze uiterlijk op 12 maart 2020 hebben gemaakt.
        
      
      
      
        (…)
      
      
    
  
  
    
      14Inwerkingtreding en vervaldatum
    
    
      
        Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met 12 maart 2020 (…)”
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Beoordeling door de rechtbank
      
    
    
    
      3. 
    
    
      3.1.
      De rechtbank beoordeelt de vraag of belanghebbende terecht een bedrag van € 338.318 aan eindheffing heeft afgedragen in verband met de betaalde reiskostenvergoedingen in het kader van het IKB (2.6.).
      
    
    
      3.2.
      Bij de beoordeling van die vraag gaat het er in het bijzonder om of de goedkeuring in de zogenaamde corona-besluiten van 14 april 2020 en 16 juni 2020 (2.7. en 2.8.) van toepassing zijn op de door belanghebbende onbelast betaalde vergoeding van de reiskosten aan werknemers, die als gevolg van de coronamaatregelen minder dan op 128 dagen naar de vaste werkplek zijn gereisd. Dit betreft overigens alleen vergoedingen aan werknemers die reeds voor 13 maart 2020 bij belanghebbende in dienst waren.
      
      4. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende geen loonheffingen hoeft af te dragen over de door haar betaalde reiskostenvergoedingen in het kader van het IKB. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
      
      5. De rechtbank heeft ter zitting vastgesteld dat tussen partijen niet in geschil is dat de door belanghebbende uitbetaalde reiskostenvergoedingen uitsluitend onbelast kunnen worden uitbetaald als de onder 2.7. en 2.8. vermelde corona-besluiten van toepassing zijn. 
      
      6. Belanghebbende is van mening dat de hiervoor vermelde corona-besluiten van toepassing zijn. De inspecteur is van mening dat de corona-besluiten niet van toepassing zijn. De inspecteur voert daartoe aan dat het besluit van 14 april 2020 de voorwaarde bevat dat werknemers op 13 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht op een reiskostenvergoeding moesten hebben en dat de werknemers van belanghebbende dit niet hadden, omdat zij het ‘vinkje’ pas na 12 maart 2020 hebben geplaatst.
      
      7. De rechtbank overweegt dat het corona-besluit van 14 april 2020 (2.7.) geen toelichting bevat. Daarom moet voor de uitleg daarvan in beginsel worden uitgegaan van de letterlijke tekst. De rechtbank is van oordeel, anders dan de inspecteur betoogt, dat uit de tekst van het besluit niet volgt dat de toepassing van de betreffende goedkeuring uitsluitend geldt voor werknemers die op 13 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht op een reiskostenvergoeding hadden. De enige toelichting die bij het besluit wel kan worden gevonden, staat in de brief van de staatssecretaris van Financiën van 14 april 2020 (2.7.). Ook daarin staat niet dat werknemers op 13 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht moesten hebben. Integendeel, de staatssecretaris van Financiën schrijft daarin “dat de werkgever die een vaste reiskostenvergoeding aanbiedt hier nu in deze thuiswerktijden geen gevolgen aan hoeft te verbinden.” (onderstreping door de rechtbank). Uit deze toelichting kan naar het oordeel van de rechtbank, veeleer worden afgeleid dat toepassing van de goedkeuring geldt voor aangeboden reiskostenvergoedingen. Anders dan rechtbank Noord-Holland in zijn uitspraak van 24 april 2023 heeft geoordeeld, naar welke uitspraak de inspecteur heeft gewezen, leest de rechtbank in het besluit van 14 april 2020 dus niet dat de goedkeuring enkel ziet op reiskostenvergoedingen die reeds vóór 13 maart 2020 waren toegekend. 
      
      8. De rechtbank overweegt verder dat de staatssecretaris van Financiën in de aanhef van het corona-besluit van 16 juni 2020 (2.8.) heeft geschreven dat met dat besluit de goedkeuring voor een vaste reiskostenvergoeding wordt verduidelijkt en uitgebreid tot andere vaste vergoedingen. Die verduidelijking bestaat er, naar het oordeel van de rechtbank, slechts uit dat verduidelijkt wordt dat alleen voor bestaande - en dus niet voor nieuwe - regelingen voor onbelaste (reiskosten)vergoedingen, er geen gevolgen worden verbonden aan het gewijzigde reispatroon ten gevolge van corona. De rechtbank leidt dit mede af uit de door de staatssecretaris van Financiën in de toegevoegde toelichting op de goedkeuringen genoemde datum van 12 maart 2020. Aan het in de toelichting opgenomen begrip "onvoorwaardelijk recht" kent de rechtbank in zoverre geen bijzondere betekenis toe anders dan dat daarmee gedoeld is op reeds bestaande regelingen. Een dergelijke uitleg sluit naar het oordeel van de rechtbank het meest aan bij de overigens inhoudelijk niet gewijzigde tekst van de goedkeuring en de uit de brief van 14 april 2020 volgende doel en strekking daarvan. De rechtbank wijst daarbij ook op de onder 2.7. vermelde slotzin van de brief van de staatssecretaris van Financiën: “Dit betekent dat de werkgever voor deze periode mag blijven uitgaan van het reispatroon waar de vergoeding al op gebaseerd was.”, waaruit het doel en strekking blijkt. Ten slotte overweegt de rechtbank op dit punt dat niet in geschil is dat de IKB-regeling bij belanghebbende een reeds voor 13 maart 2020 bestaande regeling was. 
      
      9. Wat betreft het in het besluit van 16 juni 2020 opgenomen voorbeeld (2.8.), waarnaar de inspecteur verwijst, overweegt de rechtbank als volgt. De tekst van de goedkeuring die al was opgenomen in het besluit van 14 april 2020 is met het besluit van 16 juni 2020 niet gewijzigd. Het laatste besluit heeft, zo volgt uit de aanhef, slechts een verduidelijking willen geven. Om die reden is dus nog steeds de tekst van het besluit van 14 april 2020 het uitgangspunt voor de toepassing van de goedkeuring. Zoals hiervoor overwogen houdt de verduidelijking in dat de goedkeuring ziet op bestaande regelingen en niet op nieuwe, na 12 maart 2020, ingevoerde regelingen. Gelet op het voorgaande komt de rechtbank tot de conclusie dat de inhoud van het gegeven voorbeeld strijdig is met de gegeven goedkeuring. Het voorbeeld rijmt ook niet met de sinds meerdere jaren, op basis van een bestaande regeling, gepraktiseerde en door de belastingdienst gehonoreerde werkwijze bij belanghebbende. De rechtbank gaat om die reden voorbij aan het opgenomen voorbeeld en is van oordeel dat belanghebbende uit mag gaan van de ongewijzigde tekst van de goedkeuring uit het corona-besluit van 14 april 2020 en geen loonheffing hoeft af te dragen over de betreffende reiskostenvergoedingen.
      
      10. Nu de rechtbank al op grond van de corona-besluiten tot de conclusie is gekomen dat belanghebbende geen loonheffing hoeft af te dragen over de uitbetaalde reiskostenvergoeding, behoeft hetgeen partijen overigens hebben aangevoerd geen bespreking meer.
      
      
      
        
          Conclusie en gevolgen
        
      
      
    
    
      11.1.
      Gelet op het voorgaande komt de rechtbank tot de conclusie dat het beroep gegrond is.
      
    
    
      11.2.
      Omdat het beroep gegrond is moet de inspecteur het griffierecht aan belanghebbende vergoeden en krijgt belanghebbende ook een vergoeding van haar proceskosten. De inspecteur moet deze vergoeding betalen. De hoogte van deze vergoeding stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 2.370 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 310, en 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 875 en een wegingsfactor 1).
      
      
      
        
          Beslissing
        
      
      
      
        De rechtbank:
      
      - verklaart het beroep gegrond; 
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      - vermindert de aangifte voor het tijdvak januari 2021 tot nihil en verleent een teruggaaf van de afgedragen loonheffingen over dat tijdvak van € 338.318; 
      - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats komt van de bestreden uitspraak op bezwaar
      - bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 365 aan belanghebbende moet vergoeden;
      - veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 2.370 aan proceskosten aan belanghebbende.
      
      
      
      
        Deze uitspraak is gedaan door mr. R.R. van der Heide, voorzitter, en mr. A.M.A.M. Kager en mr. M. Pelinck, leden, in aanwezigheid van mr. H.J. Haanstra, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op 30 januari 2024.
      
      
      
      
      
        
          
          
          
            
              
                w.g. griffier
              
              
                w.g. voorzitter 
              
            
          
        
      
      
      
      
      
      
      
      
        
      
      
      
      
        
          Informatie over hoger beroep
        
        Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
      
      
      
        Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
      
      
      
        Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen. 
      
    
  
  
     Kamerstukken II, 2019/2020, 35420, nr. 23.
  
  
     Besluit van 14 april 2020, nr. 2020-6767, Staatscourant 2020, nr. 22293.
  
  
     Besluit van 16 juni 2020, nr. 2020-12560, Staatscourant 2020, nr. 33211.
    
  
  
     Rechtbank Noord-Holland, 24 april 2023, ECLI:NL:RBNHO:2023:6798, punt 19.