ECLI:NL:GHDHA:2025:922, Gerechtshof Den Haag, 01-04-2025, BK-24/240
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2025-04-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende verleent diensten tegen bezwarende titel. Geen optreden als overheid. Verleggingsregeling mist toepassing. Beroep op algemene beginselen van behoorlijk bestuur afgewezen.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-24/240
    
    
    
    Uitspraak van 1 april 2025
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    gemeente [X] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: P. van Barneveld) 
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 13 februari 2024, nummer SGR 23/1031.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 januari 2020 tot en met 31 december 2020 op aangifte omzetbelasting voldaan.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar tegen de voldoening op aangifte afgewezen.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Van belanghebbende is geen griffierecht geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Van belanghebbende is € 559 griffierecht geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft op 14 januari 2025 een nader stuk met   bijlage ingediend. De Inspecteur heeft op 7 februari 2025 een nader stuk ingediend. Belanghebbende heeft op 17 februari 2025 een pleitnota met bijlagen ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het hoger beroep is ter zitting van 19 februari 2025 behandeld. Partijen zijn verschenen. Met toestemming van partijen is tegelijkertijd behandeld het hoger beroep van de gemeente […] (nummer BK-24/242). Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Gemeenten zijn op grond van artikel 10.21 van de Wet milieubeheer (de Wm) verplicht om ten minste eenmaal per week huishoudelijke afvalstoffen (met uitzondering van grove huishoudelijke afvalstoffen) in te zamelen bij elk binnen hun grondgebied gelegen perceel waar zodanige afvalstoffen geregeld kunnen ontstaan.
      
    
    
      2.2.
      Op basis van het Besluit beheer verpakkingen 2014 (Bbv) zijn producenten en importeurs (het verpakkend bedrijfsleven) verantwoordelijk voor de gescheiden inname of de inname en nascheiding van de door hen in Nederland in de handel gebrachte verpakkingen en de door hen geïmporteerde verpakkingen waarvan zij zich in een kalenderjaar hebben ontdaan. Het verpakkend bedrijfsleven is verder verplicht om bepaalde doelstellingen te halen met betrekking tot hergebruik en andere nuttige toepassingen van de door hem in de handel gebrachte of geïmporteerde verpakkingen. 
      
    
    
      2.3.
      In artikel 9 Bbv is bepaald dat het verpakkend bedrijfsleven gezamenlijk uitvoering kan geven aan de verplichtingen die zijn opgenomen in dat besluit. Van deze mogelijkheid is gebruikgemaakt. Daartoe is de Stichting Afvalfonds Verpakkingen (Stichting A) opgericht.
      
    
    
      2.4.
      Om praktisch uitvoering te kunnen geven aan de verplichtingen van het Bbv heeft het verpakkend bedrijfsleven een raamovereenkomst gesloten met het toenmalige Ministerie van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer (VROM) en de Vereniging van Nederlandse Gemeenten (VNG) voor de jaren 2013 tot en met 2022 (de Raamovereenkomst 2013-2022). De Raamovereenkomst 2013-2022 heeft betrekking op de verpakkingsmaterialen glas, papier en karton, hout, metalen en kunststof en is het vervolg alsook een aanvulling op de raamovereenkomst voor de jaren 2008 tot en met 2012 (Raamovereenkomst 2008-2012). 
      
    
    
      2.5.
      Uit de Raamovereenkomst 2008-2012 volgt dat Stichting A de administratie voor het fonds uitvoert en dat VNG, VROM en het verpakkend bedrijfsleven een uitvoeringsprotocol zullen vaststellen, waarin wordt opgenomen onder welke voorwaarden en op welke wijze betaling uit het fonds zal plaatsvinden. Hiertoe is het zogeheten Uitvoerings- en Monitoringsprotocol (UMP) vastgesteld.
      
    
    
      2.6.
      
        In de Raamovereenkomst 2013-2022 is bepaald dat het verpakkend bedrijfsleven zorgt voor een robuust en toereikend financieringsstelsel dat voorziet in een fonds (het fonds), waaruit alle benodigde activiteiten voor het uitvoeren van die overeenkomst worden betaald. Artikelen 6 en 7 van deze overeenkomst luiden als volgt:
        “Artikel 6. Vergoeding voor inzameling van kunststof 
      
      1. Gemeenten krijgen een vergoeding vanuit het fonds, als bedoeld in artikel 2, voor alle benodigde kosten die ze moeten maken voor de uitvoering van deze overeenkomst. 
      2. De vergoeding, bedoeld in het eerste lid, zal alleen gegeven worden voor kunststof verpakkingsafval dat voldoet aan hergebruiksnormen als bedoeld in artikel 9, zesde en zevende lid. 
      
        Artikel 7. Berekening van vergoeding voor inzameling van kunststof 
      
      1. Ter bepaling van de hoogte van de vergoeding, bedoeld in artikel 6, eerste lid, wordt een drietal kostenstudies gedaan waarbij apart wordt gekeken naar het inzamelen en het sorteren. 
      2. De kostenstudies, bedoeld in het eerste lid, worden elk uitgevoerd door een onafhankelijke, deskundige organisatie die door elk van de partijen goedgekeurd moet worden. 
      3. De eerste kostenstudie stelt de gemiddelde kosten vast die in 2012 worden gemaakt voor de inzameling van kunststof. Op basis van deze kosten vindt in 2013 de vergoeding, bedoeld in artikel 6, eerste lid, plaats. De vergoeding voor inzamelen in 2013 kan voor een gemeente niet hoger zijn dan de vergoeding in 2012 voor bronscheiding (per kg ingezameld materiaal). 
      4. De eerste kostenstudie, bedoeld in het derde lid, wordt verricht door onderzoek te doen naar de kosten die door 20-30 verschillende representatieve gemeenten (of zoveel als nodig is om tot een statistisch verantwoorde representatieve steekproef te komen) worden gemaakt. Bij de representatieve gemeenten zitten in ieder geval gemeenten uit de volgende categorieën: 
      a. 	Inzameling door bronscheiding en met nascheiding (2 of 3 uit gebied Omrin); 
      b.	Verschillen in stedelijkheidsklasse; 
      c.	Inzameling met een haalsysteem en met een brengsysteem; 
      d.	Inzameling met een eigen dienst en uitbesteed. 
      5. Een tweede kostenstudie onderzoekt de mogelijkheden om de kosten voor inzameling, sortering en vermarkting van kunststof verpakkingsafval naar een zo laag mogelijk niveau te brengen. Dit gebeurt door een internationale vergelijking en een marktvergelijking. De studie moet reëel zijn voor de Nederlandse marktsituatie en rekening houden met de kosten die gemaakt moeten worden door de verschillende gemeenten en de te behalen streefpercentages.
      6. De kostprijs die uit de tweede kostenstudie komt, is de vergoeding, bedoeld in artikel 6, eerste lid, voor 2018. De vergoeding voor de jaren 2014, 2015, 2016 en 2017 wordt vastgesteld door het verschil tussen de vergoeding in 2018 en 2013 in gelijke jaarlijkse stappen te overbruggen. 
      7. Een derde kostenstudie wordt uitgevoerd in 2018 en is een herhaling van de tweede kostenstudie, maar dan geactualiseerd naar de situatie in 2018. De vergoeding, bedoeld in artikel 6, eerste lid, voor 2022 wordt hierdoor vastgesteld. De vergoeding voor de jaren 2019, 2020, en 2021 ontstaat door het verschil tussen de vergoeding in 2022 en 2018 in gelijke jaarlijkse stappen te overbruggen.
      8. Een Bonus/malus systeem kan een onderdeel zijn van de vergoedingensystematiek. 
      9. De vergoedingensystematiek wordt op basis van bovenstaande kostenstudies verder uitgewerkt in een werkgroep waarin vertegenwoordigers van partijen deelnemen.”
      
    
    
      2.7.
      
        In het addendum bij de Raamovereenkomst 2013-2022 is opgenomen dat het verpakkend bedrijfsleven op grond van het Besluit beheer verpakkingen en papier en karton (de voorloper van het Bbv) verplicht is om de door hem op de markt gebrachte hoeveelheid verpakkingen en de hoeveelheid ingezameld en hergebruikt verpakkingsafval te registreren en te monitoren. Tevens is vermeld dat dit in opdracht van Stichting A wordt uitgevoerd door Stichting Nedvang (Stichting N). In het addendum staat verder, voor zover van belang:
        “2 Financiën 
      
      
    
    
      2.1
      
        
          Minimum vergoeding 
        
        Om gemeenten zekerheid te bieden tot het maken van investeringen, krijgen gemeenten voor de looptijd van de raamovereenkomst een minimumvergoeding. Deze vergoeding bedraagt 95% van het bedrag van de kostenstudie 2018 (zie artikel 7 lid 5,6 Raamovereenkomst). Deze kostenstudie is naar verwachting in het voorjaar van 2013 afgerond. 
      
      
    
    
      2.2.
      
        Vergoedingen 2013 en 2014 
      
      
      
        De vergoedingen zijn in gezamenlijk overleg vastgesteld. De basis hiervoor is een kostenstudie naar de gemiddelde kosten voor 2012. Dit is door PwC vastgesteld op € 389 per ton (artikel 7 lid 1 Raamovereenkomst). 
      
      
      
        Om de overgang van het nieuwe vergoedingen geleidelijk te laten verlopen wordt onderzocht of vanuit de resterende middelen van het Afvalfonds een transitiebedrag van € 30 per ton kan worden vrijgemaakt. Op dit moment is het onzeker of deze claim binnen de subsidiebeschikking van het Afvalfonds past. Partijen spreken daarom af het risico in 2013 te delen. In geval de subsidiebeschikking niet wordt toegekend dragen partijen een gedeeld risico van € 15 per ton. Voor vergoeding van 2014 is geen transitiebedrag vanuit het Afvalfonds opgenomen. Het bedrijfsleven draagt het volledige risico. Indien voor de vergoeding van 2014 ook een transitiebedrag vanuit het Afvalfonds vrijkomt, delen bedrijfsleven en gemeenten het voordeel à € 15 per ton.”
      
      
    
    
      2.8.
      Per 1 juli 2020 dragen gemeenteraad en burgemeester en wethouders op grond van artikel 1 van het Besluit van 18 juni 2020, houdende implementatie van enkele bepalingen van Richtlijn (EU) 2018/851 van het Europees Parlement en de Raad van 30 mei 2018 tot wijziging van Richtlijn 2008/98/EG betreffende afvalstoffen (PbEU L 150/109) (Besluit gescheiden inzameling huishoudelijke afvalstoffen) (het Besluit) zorg voor gescheiden inzameling van ten minste de volgende bestanddelen van huishoudelijke afvalstoffen: a. bioafval, b. papier, c. metaal, d. kunststof, e. glas, f. textiel, g. gevaarlijke afvalstoffen en h. afgedankte elektrische en elektronische apparatuur. Voor zover hier van belang geldt een uitzondering voor metaal, kunststof en glas indien aan de voorwaarden uit artikel 10, derde lid, onder a, kaderrichtlijn afvalstoffen is voldaan. Dit houdt in dat gescheiden inzameling van metaal, kunststoffen en glas niet hoeft als het niet-gescheiden inzamelen ervan niet van invloed is op het potentieel ervan om overeenkomstig artikel 4 voorbereiding voor hergebruik, recycling of andere behandelingen voor nuttige toepassing te ondergaan en een output van die handelingen oplevert waarvan de kwaliteit vergelijkbaar is met die welke door middel van gescheiden inzameling wordt bereikt.
      
    
    
      2.9.
      Voor de jaren 2020 tot en met 2029 is ter aanvulling en opvolging van de Raamovereenkomst 2013-2022 tussen VNG en Stichting A de Ketenovereenkomst Verpakkingen 2020-2029 gesloten. De Ketenovereenkomst vermeldt dat het verpakkend bedrijfsleven een producentenverantwoordelijkheid kent op grond van het Bbv aangaande de door hem op de markt gebrachte verpakkingen, waaraan het deels collectief uitvoering geeft via Stichting A en dat gemeenten een zorgplicht kennen op grond van de Wm voor de inzameling van huishoudelijk afval, waaronder huishoudelijk verpakkingsafval en gemeenten daarmee het verpakkend bedrijfsleven faciliteren bij het invullen van zijn producentenverantwoordelijkheid. Verder wordt vermeld dat VNG en Stichting A in 2019 het Platform Ketenoptimalisatie (PKO) hebben opgestart om flexibeler te kunnen inspelen op ontwikkelingen binnen de verpakkingsketens en afspraken te kunnen maken over oplossingen voor reeds geïdentificeerde en toekomstige knelpunten. VNG en Stichting A hebben binnen het PKO afspraken gemaakt over onder meer aanpassing van de ketenregie met betrekking tot het sorteren en recyclen van Nederlands huishoudelijk kunststof verpakkingsafval en drankenkartons in aanvulling op de bepalingen hieromtrent in de Raamovereenkomst 2013-2022. Concreet zijn VNG en Stichting A in de Ketenovereenkomst overeengekomen dat gemeenten voor wat betreft kunststof verpakkingsafval, metalen verpakkingsafval en drankenkartons de mogelijkheid hebben om in plaats van het ketenregiemodel zoals neergelegd in artikel 8 van de Raamovereenkomst 2013-2022 te kiezen voor het bronscheidingsmodel of het nascheidingsmodel. Voor de verpakkingsmaterialen glas, hout en papier/karton worden de afspraken uit de Raamovereenkomst 2013-2022 gecontinueerd.
      
    
    
      2.10.
      Belanghebbende heeft voor de jaren 2020 tot en met 2029 een nieuwe deelnemersovereenkomst gesloten met Stichting N, waarmee zij zich wederzijds verplichten – elk voor de hen toebedeelde rol – te houden aan het bepaalde in de Ketenovereenkomst en de Raamovereenkomst 2013-2022, alsmede de in dat kader genomen besluiten van Stichting A en de VNG in het PKO. Dit houdt in dat belanghebbende per materiaalsoort zorgt voor de gescheiden inzameling van verpakkingsafval dan wel de inzameling en nascheiding van verpakkingsafval zodat producenten en importeurs aan hun verplichtingen uit hoofde van het Bbv kunnen voldoen. Belanghebbende doet vervolgens aan Stichting N elektronisch opgave van alle ingezamelde verpakkingsmaterialen. Stichting N controleert deze opgave en legt een geaccordeerde opgave van belanghebbende voor aan Stichting A ter vergoeding van de kosten van belanghebbende. Belanghebbende mag dienstverleners inschakelen voor het vervullen van haar verplichtingen, maar zij blijft jegens Stichting N verantwoordelijk voor de juiste uitvoering van haar verplichtingen. 
      
    
    
      2.11.
      Belanghebbende is voor wat betreft kunststof verpakkingsafval, metalen verpakkingsafval en drankenkartons (PMD) vanaf 1 februari 2020 overgegaan op het nascheidingsmodel zoals genoemd in de Ketenovereenkomst. Dit model houdt in dat belanghebbende zorgdraagt voor de inzameling van afval en haar afval aanbiedt bij een door of namens Stichting A gecontracteerde nascheider, al dan niet zijnde een samenwerkingsverband van gemeenten. Belanghebbende ontvangt met ingang van 2021 van Stichting A, dan wel via de door of namens Stichting A gecontracteerde nascheider, een inzamelvergoeding, gebaseerd op de gebleken kosten voor het op kostenefficiënte wijze inzamelen van het gewichtsaandeel na te scheiden PMD in het voor nascheiding geschikte afval van Nederlandse huishoudens. Belanghebbende ontvangt geen vergoeding voor post-collection activiteiten met betrekking tot PMD. Onder post-collection activiteiten wordt verstaan: nascheiding, opslag, overslag, transport, sortering, vermarkting en recycling. 
      
    
    
      2.12.
      Belanghebbende heeft in 2020 van Stichting A vergoedingen ontvangen voor de inzameling en aanbieding van glas, papier en karton bij een door Stichting A aangewezen recyclebedrijf, en voor de administratie van het verpakkingsafval alsmede voor de rapportage in WasteTool van het aangeboden glas, papier en karton. Belanghebbende heeft over deze vergoedingen de in geschil zijnde omzetbelasting voldaan.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is geduid als eiseres:
    
    
      “16. Vaststaat dat eiseres met ingang van 1 februari 2020 voor PMD is overgegaan van het ketenregiemodel naar het nascheidingsmodel. Dit betekent dat eiseres vanaf die datum voor zowel glas, papier als PMD alleen nog de inzameling (en niet ook de nascheiding) verzorgt voor het verpakkend bedrijfsleven. Naar de rechtbank begrijpt, wordt vanaf die datum het PMD ook niet meer gescheiden ingezameld. Eiseres haalt enkel het afval op – waarin het PMD is begrepen – en levert dit af bij een nascheider.
    
    
    17. De vraag is of eiseres met de inzameling van huishoudelijk verpakkingsafval als belastingplichtige optreedt en in die hoedanigheid belastbare diensten verricht aan Stichting A.
    
    18. Artikel 9, eerste lid, tweede alinea, van de Richtlijn 2006/112/EG (btw-richtlijn) bepaalt dat als „economische activiteit” worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen.
    
    19. Van een economische activiteit in de zin van voornoemde bepaling is enkel sprake wanneer een activiteit tot gevolg heeft dat een van de belastbare feiten als bedoeld in artikel 2 van de btw-richtlijn zich voordoet. [19] 
    
    20. Om te kunnen bepalen of de onder 17 vermelde inzameling door eiseres, in de onderhavige omstandigheden, een economische activiteit vormt in de zin van artikel 9, eerste lid, tweede alinea, van de btw-richtlijn, moet daarom in de eerste plaats worden vastgesteld of eiseres in dat kader een dienst verricht in de zin van artikel 2, eerste lid, letter c, van btw-richtlijn.
    
    21. Het inzamelen van huishoudelijk afval – waaronder begrepen huishoudelijk verpakkingsafval – kan niet anders worden aangemerkt dan als een dienst. Hierbij zij opgemerkt dat de inzameling van huishoudelijk verpakkingsafval onontbeerlijk is voor de inname en de recycling van dat verpakkingsafval door het verpakkend bedrijfsleven. Op grond van de deelnemersovereenkomst ontvangt eiseres in 2020 een vergoeding van het verpakkend bedrijfsleven voor alleen de inzameling van glas (garantievergoeding met transportvergoeding) en papier (garantievergoeding met transportvergoeding of een registratievergoeding) en ontvangt zij vanaf 2021 ook een vergoeding voor het op kostenefficiënte wijze inzamelen van het gewichtsaandeel na te scheiden kunststof en metalen verpakkingsafval en drankenkartons in het voor nascheiding geschikte afval van Nederlandse huishoudens. De door eiseres ontvangen vergoedingen van het verpakkend bedrijfsleven houden dus rechtstreeks verband met de inzameling van het huishoudelijk verpakkingsafval. Aldus bestaat er tussen eiseres en het verpakkend bedrijfsleven een rechtsbetrekking waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door eiseres ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan het verpakkend bedrijfsleven verleende dienst. Eiseres verricht derhalve aan het verpakkend bedrijfsleven een dienst onder bezwarende titel als bedoeld in artikel 2, eerste lid, letter c, van de btw-richtlijn.
    
    22. Uit het feit dat er sprake is van een dienst onder bezwarende titel in de zin van artikel 2, eerste lid, letter c, van de btw-richtlijn volgt echter niet zonder meer dat er sprake is van belastingplicht c.q. een economische activiteit in de zin van artikel 9, eerste lid, van de btw-richtlijn.[20] 
    Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU volgt dat, om vast te stellen of een dienstverrichting is verricht tegen vergoeding, zodat zij moet worden aangemerkt als een „economische activiteit”, alle omstandigheden waaronder zij plaatsvindt moeten worden onderzocht. Hierbij kunnen onder meer de omvang van de clientèle en het bedrag van de opbrengsten in aanmerking worden genomen. Ook kunnen de omstandigheden waarin de betrokkene de betrokken dienst verricht, worden vergeleken met de omstandigheden waarin dit type economische activiteit in de regel wordt verricht. [21] 
    
    23. Eiseres heeft gesteld dat uit 10.21 van de Wm volgt dat de inzameling van huishoudelijk afval – waaronder begrepen huishoudelijk verpakkingsafval - is voorbehouden aan gemeenten. De rechtbank volgt eiseres hierin niet. De inzameling van huishoudelijk afval is op zichzelf niet voorbehouden aan gemeenten. Wel is ingevolge artikel 10.24, eerste lid, onder a, van de Wm aan de gemeenten voorbehouden om de inzameldienst(en) aan te wijzen. De inzameldienst kan een (inter)gemeentelijke inzameldienst of een particulier inzamelbedrijf zijn. De aangewezen inzamelaar(s) mag/mogen vervolgens de huishoudelijke afvalstoffen inzamelen. Verder is niet gesteld of gebleken dat de vergoeding die eiseres ontvangt van het verpakkend bedrijfsleven zodanig laag is dat er in feite geen reëel verband is tussen die vergoeding en de aan het verpakkend bedrijfsleven verrichte diensten. Ook overigens zijn geen omstandigheden gesteld of gebleken op grond waarvan kan worden geoordeeld dat er geen sprake is van een economische activiteit. De rechtbank acht daarom aannemelijk dat er sprake is van een economische activiteit.
    
    24. Artikel 13, eerste lid, van de btw-richtlijn, luidt:
    
      „De staat, de regio’s, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen worden niet als belastingplichtigen aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, ook niet indien zij voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies innen.
      Wanneer deze lichamen evenwel zodanige werkzaamheden of handelingen verrichten, moeten zij daarvoor als belastingplichtige worden aangemerkt, indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot een verstoring van de mededinging van enige betekenis zou leiden.
      De publiekrechtelijke lichamen worden in elk geval als belastingplichtige beschouwd voor de in bijlage I genoemde werkzaamheden, voor zover deze niet van onbeduidende omvang zijn.”
    
    
    25. De inzameling van huishoudelijk afval wordt niet genoemd in bijlage I bij de btw-richtlijn. Die opsomming is echter niet uitputtend. Er is sprake van een handelen als overheid als voldaan is aan de volgende drie voorwaarden:
    - het gaat om een publiekrechtelijk lichaam;
    - het publiekrechtelijk lichaam handelt onder een specifiek voor haar geldend regime;
    - het publiekrechtelijk lichaam treedt niet in concurrentie met privaatrechtelijke marktpartijen.
    
    26. Eiseres is een publiekrechtelijk lichaam. Vaststaat dat eiseres op grond van artikel 10.21 van de Wm een zorgplicht heeft dat het huishoudelijk afval – waaronder begrepen huishoudelijk verpakkingsafval – wordt ingezameld. In zoverre is sprake van een overheidstaak. Hierop richt zich evenwel niet het geschil. Eiseres stelt dat het inzamelen van het huishoudelijk verpakkingsafval ook een overheidstaak vormt. Ter onderbouwing van die stelling wijst eiseres onder meer op de Wm en het Afvalbesluit. In het Afvalbesluit is per 1 juli 2020 geregeld dat onder de zorgplicht van de gemeente tot het inzamelen van huishoudelijk afval ook de zorg valt voor de gescheiden inzameling van bioafval, papier, metaal, kunststof, glas, textiel, gevaarlijke afvalstoffen en afgedankte elektrische en elektronische apparatuur. Alhoewel dit inderdaad een verruiming van de taakstelling is voor de gemeenten zoals beschreven in de Wm en het Afvalbesluit namelijk het gescheiden inzamelen (dan wel nascheiden) van huishoudelijk afval, heeft dit geen invloed op de taak/verplichting die in het Bbv wordt toegewezen aan het verpakkend bedrijfsleven (private marktpartijen). Hun taakstelling zag en blijft zien op het inzamelen van verpakkingsafval. Deze taakstelling blijft daardoor ongewijzigd en deze (ongewijzigde) toewijzing maakt dan ook dat er geen sprake kan zijn van een ‘specifiek’ voor eiseres geldend juridisch regime (dit juridische regime, taakstelling of verplichting bestaat, zoals vastgesteld, ook – althans waar bedoelde werkzaamheden zien op verpakkingsmaterialen – voor het verpakkende bedrijfsleven en kan in zoverre niet als specifiek voor de overheid worden aangemerkt). Dat eiseres pas per 1 februari 2020 is overgegaan op het nascheidingsmodel met betrekking tot PMD is gelet op voorgaande verder niet relevant en behoeft geen afzonderlijke behandeling meer. Eiseres handelt met betrekking tot de in geding zijnde activiteiten derhalve niet als overheid in de zin van de btw-regelgeving.
    
    27. Uit het voorgaande volgt dat sprake is van een belaste dienst van eiseres aan het verpakkend bedrijfsleven.
    
    28. Eiseres heeft subsidiair een beroep gedaan op de verleggingsregeling. Zij heeft hierbij gewezen op de website van de belastingdienst, waarop wordt vermeld:
    “De verleggingsregeling geldt als u:
    - resten, afval en halffabricaten van metalen levert
    - materialen voor hergebruik levert (bijvoorbeeld glas of papier)
    - deze afvalmaterialen verwerkt (bijvoorbeeld scheiden, snijden of samenpersen)”
    29. Het beroep op de verleggingsregeling faalt. Zoals de rechtbank hiervoor heeft overwogen verricht eiseres met de inzameling van glas, papier en afval waarin PMD is begrepen een dienst aan het verpakkend bedrijfsleven. Het gaat hier dus niet om een dienst aan een nascheider of afvalverwerker bestaande uit de levering van resten, afval, halffabrikaten van metaal en materialen voor hergebruik.
    
    30. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
      (…)
    
    
    
      [19] HvJ 12 mei 2016, C-520/14, ECLI:EU:C:2016:334, r.o. 21 (gemeenten Borsele).
      [20] HvJ 12 mei 2016, C-520/14, ECLI:EU:C:2016:334, r.o. 28 (gemeenten Borsele).
      [21] HvJ 12 mei 2016, C-520/14, ECLI:EU:C:2016:334, r.o. 29, 30 en 31 (gemeenten Borsele).”
    
    
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In geschil is of:
      - belanghebbende aan Stichting A dan wel Stichting N een aan heffing van omzetbelasting onderworpen prestatie verricht;
      - zo ja, de verleggingsregeling van toepassing is;
      - zo ja, algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op bezwaar, en tot teruggaaf van de op aangifte voldane omzetbelasting.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Aan de btw onderworpen dienst of handelen als overheid
      
    
    
    
      5.1.1.
      
        Artikel 10.22 Wm luidt:
        “1 	Elke gemeente draagt er zorg voor:
      
      
        a.	dat grove huishoudelijke afvalstoffen worden ingezameld bij elk binnen haar grondgebied gelegen perceel waar zodanige afvalstoffen ontstaan, en
      
        b.	dat er op ten minste één daartoe ter beschikking gestelde plaats binnen de gemeente of binnen de gemeenten waarmee wordt samengewerkt, in voldoende mate gelegenheid wordt geboden om grove huishoudelijke afvalstoffen achter te laten.
      
        2	In het belang van een doelmatig beheer van grove huishoudelijke afvalstoffen kan bij algemene maatregel van bestuur worden bepaald dat het eerste lid geheel of gedeeltelijk buiten toepassing blijft met betrekking tot bij de maatregel aangewezen categorieën van grove huishoudelijke afvalstoffen, al dan niet voor zover deze vrijkomen in een hoeveelheid of een omvang die, of een gewicht dat groter is dan bij de maatregel is aangegeven.”
      
    
    
      5.1.2.
      
        Artikel 10.29 Wm luidt sinds 1 januari 2020:
        “1	Bij algemene maatregel van bestuur kunnen, voor zover het betreft gevallen waarin een doelmatig beheer van huishoudelijke afvalstoffen van meer dan gemeentelijk belang is, regels worden gesteld omtrent de inzameling van die afvalstoffen.
        
          2	Hiertoe kunnen in ieder geval behoren regels die inhouden dat burgemeester en wethouders maatregelen treffen voor de inzameling van die afvalstoffen of daartoe voorzieningen tot stand brengen en in stand houden. Indien zulks noodzakelijk is om de nuttige toepassing van afvalstoffen te faciliteren of te verbeteren wordt bij algemene maatregel van bestuur de verplichting opgenomen om daarbij aangegeven huishoudelijke afvalstoffen gescheiden en niet gemengd met afvalstoffen of materialen die niet dezelfde eigenschappen bezitten, in te zamelen, waarbij tevens kan worden bepaald onder welke voorwaarden afwijking van die verplichting mogelijk is.”
      
      
    
    
      5.1.3.
      
        De memorie van toelichting bij de wijziging van artikel 10.29 Wm (Kamerstuk II 35 267, nr. 3) bevat onder meer de volgende passage:
        “Onderdeel E (wijziging artikel 10.29 Wm)
      
      
      
        Artikel 10.29 Wm bevat een grondslag om regels te stellen voor zover het betreft gevallen waarin een doelmatig beheer van huishoudelijke afvalstoffen van meer dan gemeentelijk belang is, omtrent de inzameling van die afvalstoffen. De voorgestelde wijziging in artikel 10.29, tweede lid, tweede volzin, strekt er toe de wijziging van de artikelen 10, 11, 20 en 22 van de kaderrichtlijn te implementeren voor huishoudelijke afvalstoffen. Artikel 10.29 Wm voorziet al in een grondslag om huishoudelijke afvalstoffen te kunnen aanwijzen die gescheiden moeten worden ingezameld door de gemeente. Met de wijziging van artikel 10.29, tweede lid, tweede volzin, Wm wordt er slechts in voorzien dat de tekst van de bepaling zo nauw mogelijk aansluit bij de tekst van het gewijzigde artikel 10 van de kaderrichtlijn.
      
      
      
        Artikel 10 van de kaderrichtlijn bepaalt dat lidstaten maatregelen nemen die nodig zijn om ervoor te zorgen dat afval overeenkomstig de artikelen 4 en 13 voorbereiding voor hergebruik, recycling of andere handelingen voor nuttige toepassing ondergaat. Indien dat om die reden noodzakelijk is worden afvalstoffen, gelet het tweede lid, gescheiden ingezameld. Artikel 11 van de kaderrichtlijn bepaalt dat, behoudens wanneer afwijking is toegestaan op grond van artikel 10, tweede en derde lid, van de kaderrichtlijn, gescheiden inzameling wordt ingevoerd voor ten minste papier, metaal, plastic en glas, en uiterlijk 1 januari 2025, voor textiel. Daarnaast is in artikel 20 bepaald dat gevaarlijke fracties van huishoudelijke afvalstoffen uiterlijk 1 januari 2025 gescheiden moeten worden ingezameld en in artikel 22 dat, behoudens wanneer afwijking is toegestaan op grond van artikel 10, tweede en derde lid, van de kaderrichtlijn, bioafval uiterlijk 31 december 2023 gescheiden moeten worden ingezameld.
      
      
      
        Op basis van artikel 10.29 Wm kunnen huishoudelijke afvalstoffen worden aangewezen die gescheiden moeten worden ingezameld. Tot nu toe is daarvan geen gebruik gemaakt, maar is gescheiden inzameling van huishoudelijke afvalstoffen, anders dan gft, als volgt geregeld. De producentenverantwoordelijkheid opgenomen in het Besluit beheer verpakkingen 2014 verplicht producenten en importeurs van verpakkingen zorgt te dragen voor de gescheiden inname of de inname en nascheiding van door hen in Nederland in de handel gebrachte verpakkingen. Voorts verplicht het Besluit beheer verpakkingen 2014 producenten en importeurs van verpakkingen de kosten te dragen voor de gescheiden inzameling of inname en nascheiding van verpakkingsafval dat onderdeel is van het huishoudelijk afval. Gemeenten hebben de vrijheid om hun inzamelmethode te kiezen en bepalen of, en hoe, verpakkingsafval van huishoudens gescheiden wordt ingezameld. In de Raamovereenkomst verpakkingen 2013–2022 zijn er tussen IenW, het verpakkend bedrijfsleven en de VNG, afspraken gemaakt over de vergoedingen die gemeenten daarvan van producenten en importeurs ontvangen. Het LAP is kaderstellend voor de organisatie van gescheiden inzameling van huishoudelijk afval, bedrijfsafval en gevaarlijk afval (hoofdstuk B.3). Bij het uitoefenen van hun bevoegdheden krachtens de Wm, waaronder het vaststellen van een afvalstoffenverordening, houden gemeenten rekening met het LAP. Voor glas, gft, textiel en papier is in het LAP opgenomen dat bronscheiding beleidsmatig gewenst is. Zowel bronscheiding als nascheiding voor afval van kunststof verpakkingen, metalen/blik, drankenkartons en mineralen (zoals grond en puin) kan leiden tot terugwinning van het oorspronkelijke functionele materiaal (kunststof, metaal, karton, mineralen) en daarvoor maken gemeenten dan ook hun eigen afweging.
      
      
      
        Beoordeeld zal worden voor welke afvalstromen waarvoor gescheiden inzameling op basis van de kaderrichtlijn in beginsel vereist is, van de grondslag in artikel 10.29 Wm gebruik zal worden gemaakt. Hiervoor moet, gelet op artikel 10, tweede lid, van de kaderrichtlijn, ten eerste worden beoordeeld of het noodzakelijk is voor het faciliteren of verbeteren van handelingen voor nuttige toepassing om gescheiden inzameling van bepaalde afvalstromen verplicht te stellen. Voor de afvalstromen die wel in de maatregel worden opgenomen kan worden bepaald dat van de verplichting tot gescheiden inzameling mag worden afgeweken door burgemeester en wethouders indien aan een van de uitzonderingen uit de kaderrichtlijn is voldaan. Gelet op artikel 10, derde lid, van de kaderrichtlijn moeten afwijkingen van de hoofdregel om gescheiden in te zamelen regelmatig worden getoetst. Zoals hierboven is toegelicht is nu ook al in het LAP opgenomen voor welke afvalstromen bronscheiding noodzakelijk en gewenst is. Het LAP wordt in ieder geval elke 6 jaar herzien en kan ook voorzien in of bijdragen aan de periodieke beoordeling van de afwijkingen van de hoofdregel. Hierbij zal rekening worden gehouden met goede praktijken op het gebied van de gescheiden inzameling van afval en andere ontwikkelingen op het gebied van afvalbeheer. Hiermee wordt ook uitvoering gegeven aan artikel 28, derde lid, onder c ter, van de kaderrichtlijn, dat bepaalt dat het LAP een beoordeling van bestaande regelingen voor (gescheiden) afvalinzameling moet bevatten.”
      
      
    
    
      5.1.4.
      
        Artikel 1 van het Besluit luidt:
        “De gemeenteraad en burgemeester en wethouders dragen, bij de uitvoering van artikel 10.21 van de Wet milieubeheer, zorg voor gescheiden inzameling van ten minste de volgende bestanddelen van huishoudelijke afvalstoffen:
      
      a.	bioafval;
      b.	papier;
      c.	metaal;
      d.	kunststof;
      e.	glas;
      f.	textiel;
      g.	gevaarlijke afvalstoffen;
      h.	afgedankte elektrische en elektronische apparatuur.”
      
    
    
      5.1.5.
      
        De toelichting bij het Besluit (Stb. 2020, 197) luidt, voor zover van belang:
        “3.1.1 Besluit gescheiden inzameling huishoudelijke afvalstoffen
      
      
      
        
          Huidige situatie gescheiden inzamelen van huishoudelijke afvalstoffen
        
      
      
      
        Momenteel bestaan in Nederland al verschillende wettelijke en beleidskaders die het gescheiden inzamelen van huishoudelijke afvalstoffen bevorderen. De verantwoordelijkheid hiervoor ligt in de eerste plaats bij de gemeenten, die op grond van de Wm een zorgplicht hebben voor het inzamelen van huishoudelijke afvalstoffen. De zorgplicht houdt in dat gemeenteraad en burgemeesters en wethouders, eventueel samen met andere gemeenten, er zorg voor dragen dat ten minste een keer per week huishoudelijke afvalstoffen, met uitzondering van grove huishoudelijke afvalstoffen, worden ingezameld bij elk binnen haar grondgebied gelegen perceel (artikel 10.21 Wm). De Wm stelt ook regels voor eenieder die zich ontdoet van afvalstoffen.
        De gemeenteraad stelt per afvalstoffenverordening regels vast omtrent het overdragen of het ter inzameling aanbieden van huishoudelijke afvalstoffen aan een inzameldienst, het overdragen van afvalstoffen aan een ander en het achterlaten van afvalstoffen op een daartoe ter beschikking gestelde plaats (artikel 10.24 Wm). Het uitgangspunt is de laagdrempeligheid van de afvalvoorziening. Deze kan ook op andere wijze vorm krijgen dan door inzameling bij elk perceel. 
      
      
      
        De gemeenteraad kan bijvoorbeeld bepalen dat huishoudelijke afvalstoffen worden ingezameld nabij een perceel, minder vaak worden opgehaald of zelfs in een gedeelte van het grondgebied niet worden opgehaald (artikel 10.26 Wm). Gemeenten moeten altijd voldoende gelegenheid bieden om huishoudelijke afvalstoffen achter te laten (artikel 10.27 Wm). De Activiteitenregeling milieubeheer bepaalt welke afvalstoffen op de milieustraat in ieder geval gescheiden moeten worden gehouden.
      
      
      
        Op grond van de Wm zijn gemeenten al verplicht tot het gescheiden inzamelen van groente- fruit-, en tuinafval en hebben zij de mogelijkheid om te kiezen voor het gescheiden inzamelen van andere afvalstromen. Gemeenten hebben de vrijheid om op basis van hun specifieke situatie en omstandigheden een eigen afweging te maken bij de keuze voor gescheiden inzameling van monostromen of mengsels, dan wel voor inzameling van huishoudelijk restafval gevolgd door nascheiding. Bij deze keuze dienen zij rekening te houden met het landelijk afvalbeheerplan (hierna: LAP). Hierin staat het afwegingskader aan de hand waarvan kan worden bepaald of voor een bepaalde stromen huishoudelijk afval bronscheiding, dan wel nascheiding, gewenst is. Vanuit het landelijke programma Van Afval Naar Grondstof (VANG) wordt gestreefd naar het optimaliseren van gescheiden afvalinzameling door gemeenten en het verminderen van reststromen voor verbranding. VANG streeft naar een afvalscheidingspercentage van 75% in 2020. Deze doelstelling is momenteel terug te vinden in het rijksbrede programma Circulaire Economie. Uit een evaluatie van VANG, uitgevoerd door het RIVM voor de periode 2014-2016, kwam naar voren dat in 2016 54% van het huishoudelijk afval gescheiden werd ingezameld. Het LAP bepaalt dat wanneer, indien dit uit de resultaten van VANG blijkt, meer inzet op gescheiden inzamelen vereist is, andere sturende instrumenten kunnen worden overwogen.
        (…)
      
      
      
        
          De gemeentelijke zorgplicht en producentenverantwoordelijkheid
        
      
      
      
        Voor sommige afvalstromen waarvoor er nu een verplichting tot gescheiden inzamelen komt geldt dat er een producentenverantwoordelijkheid op rust op grond van artikel 9.5.2 Wm. Dit betekent dat producenten verantwoordelijk worden gesteld voor het product dat zij op de markt brengen, tot en met de afvalfase van het product. Ter implementatie van de kaderrichtlijn afvalstoffen wordt tevens het Besluit regeling voor uitgebreide producentenverantwoordelijkheid (ter implementatie van artikel 8bis van de kaderrichtlijn afvalstoffen) voorbereid. Indien voor producenten een inzamelplicht voor huishoudelijke afvalstoffen geldt dan kunnen gemeenten in hun afvalstoffenverordening niet verbieden dat producenten in die gemeente die afvalstoffen mogen inzamelen. Dit is reeds staande praktijk.
      
      
      
        De gemeentelijke zorgplicht blijft, naast de verantwoordelijkheid voor producenten – in het geval van huishoudelijk afval – onverkort gelden en ongeacht of producenten hun verantwoordelijkheden uit het Besluit regeling voor uitgebreide producentenverantwoordelijkheid afdoende nakomen. Samenwerking tussen producenten en gemeenten kan voortkomen uit afspraken die deze partijen op eigen initiatief maken. Dit zal vaak noodzakelijk zijn om te zorgen dat er een passend inzamelsysteem bestaat. Indien producenten hun verplichtingen in het kader van producentenverantwoordelijkheid onvoldoende nakomen geldt een beginselplicht voor de Inspectie van Leefomgeving en Transport (hierna: ILT) om te handhaven.”
      
      
    
    
      5.2.1.
      In aanvulling op de uitspraak van het Hof van 21 november 2024, nummers BK23/390 tot en met BK-23/396, waarin dezelfde geschilpunten tussen partijen zijn behandeld, maar dan over de jaren 2015 tot en met 2019, overweegt het Hof het volgende. VNG en Stichting A hebben de Ketenovereenkomst Verpakkingen 2020-2029 gesloten (zie 2.9). In deze Ketenovereenkomst staat dat het verpakkend bedrijfsleven een producentenverantwoordelijkheid heeft op grond van het Bbv voor de door hem op de markt gebrachte verpakkingen, dat Stichting A daaraan deels collectief uitvoering geeft en dat gemeenten een zorgplicht hebben op grond van de Wm voor de inzameling van huishoudelijk afval, waaronder huishoudelijk verpakkingsafval en gemeenten daarmee het verpakkend bedrijfsleven faciliteren bij het invullen van zijn producentenverantwoordelijkheid. Belanghebbende heeft een privaatrechtelijke overeenkomst gesloten met Stichting N (de deelnemersovereenkomst, zie 2.10) op basis waarvan zij in ruil voor het uitvoeren van de overeengekomen werkzaamheden en onder de daarin opgenomen voorwaarden een vergoeding ontvangt van Stichting A. Belanghebbende ontvangt deze vergoeding dus voor de in Ketenovereenkomst beschreven facilitering van het nakomen van de verplichtingen van het verpakkend bedrijfsleven. Belanghebbende heeft Stichting A, welke deels collectief uitvoering geeft aan de producentenverantwoordelijkheid van het verpakkend bedrijfsleven, hiermee ontlast van een deel van haar verplichtingen. Dit betekent dat belanghebbende tegen vergoeding een dienst heeft verricht aan Stichting A dan wel Stichting N. Dat er een verband is met de inzameling van huishoudelijke afvalstoffen, waarvoor de gemeente afvalstoffenheffing van huishoudens int, doet hieraan niet af.
      
    
    
      5.2.2.
      Het Hof is niet ervan overtuigd dat belanghebbende deze overeenkomst is aangegaan onder dusdanige condities, dat een commercieel opererende onderneming ervan had afgezien. Het Hof neemt hierbij in overweging dat belanghebbende, zoals hiervoor al vermeld, op grond van de Wm een zorgplicht heeft voor de inzameling van huishoudelijke afvalstoffen en daarvoor een afvalstoffenheffing int van de huishoudens, terwijl in de gedingstukken staat dat belanghebbende ook een vergoeding ontvangt van Stichting A als vergoeding voor de uitvoering van de deels overlappende verplichtingen van het verpakkend bedrijfsleven. Hier komt bij dat belanghebbende zelf heeft aangegeven te zijn gestopt met post-collection omdat de opbrengsten – als gevolg van te veel afkeur – tegenvielen en dat gemeenten in het algemeen ontevreden zijn over de resultaten van de in deze uitspraak beschreven samenwerking met het verpakkend bedrijfsleven. Al met al is niet aannemelijk dat belanghebbende de overeenkomst is aangegaan zonder de verwachting een positief resultaat te behalen. Dat het resultaat kan tegenvallen, is inherent aan ondernemen.
      
    
    
      5.2.3.
      Wat het argument van belanghebbende over de mogelijke verstoring van de concurrentie betreft, overweegt het Hof dat uit de jurisprudentie volgt dat het niet gaat om de beoordeling van de markt zoals deze er nu is, maar om de werkzaamheden als zodanig en om de potentiële concurrentie, voor zover reëel en niet zuiver hypothetisch (HvJ EU 16 september 2008, Isle of Wight Council e.a., ECLI:EU:C:2008:505). Het gaat niet om de inzameling van huishoudelijke afvalstoffen, maar om het faciliteren dat het verpakkend bedrijfsleven aan zijn verplichtingen kan voldoen door scheiding (aan de bron dan wel daarna), post-collection en registratie van verpakkingsafval. Dit zijn activiteiten die in concurrentie met derden kunnen worden uitgevoerd. Dat dit niet is gebeurd als gevolg van de constructie die betrokkenen hebben opgezet, is niet relevant. Het is de deelnemende gemeenten overigens toegestaan om werkzaamheden uit te besteden, zodat voor een deel van de werkzaamheden wel een markt bestaat (zie 2.10).
      
    
    
      5.2.4.
      De conclusie luidt dat belanghebbende aan Stichting A dan wel Stichting N een met omzetbelasting belaste prestatie verricht.
      
      
        
          Verleggingsregeling
        
      
      
    
    
      5.3.1.
      
        Op de voet van artikel 12, lid 5, Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) in verbinding met artikel 24bb, lid 1, aanhef en onderdeel d, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (UB OB) kan de heffing van omzetbelasting worden verlegd naar de afnemer als sprake is van:
        “de levering van en verwerkingsdiensten met betrekking tot afval van ferro- en non-ferroproducten alsmede snippers, schroot, resten en afval, en oud materiaal en materiaal voor hergebruik bestaande uit glasscherven en glas, papier en karton, lompen, beenderen, leder, kunstleder, perkament, huiden en vellen, pezen en zenen, bindgaren, touw, kabel, rubber en kunststof;” 
      
      
    
    
      5.3.2.
      
        Voormeld artikel is gebaseerd op artikel 199, lid 1, aanhef en sub d, Btw-richtlijn:
        “De lidstaten kunnen bepalen dat de tot voldoening van de belasting gehouden persoon degene is voor wie de volgende goederenleveringen of diensten worden verricht: 
        	(…)
        d) de levering van oude materialen, oude materialen ongeschikt voor hergebruik in dezelfde staat, industrieel en niet-industrieel afval, afval voor hergebruik, gedeeltelijk verwerkt afval, schroot, en bepaalde goederen en diensten, overeenkomstig de lijst in bijlage VI;”
      
      
    
    
      5.3.3.
      
        Bijlage VI, punt 4, bij de Btw-richtlijn is (bijna) gelijkluidend aan artikel 24bb, lid 1, aanhef en onderdeel d, UB OB:
        “de levering van en bepaalde verwerkingsdiensten met betrekking tot afval van ferro- en non-ferroproducten alsmede snippers, schroot, resten en afval, en oud materiaal en materiaal voor hergebruik bestaande uit glasscherven en glas, papier en karton, lompen, beenderen, leder, kunstleder, perkament, huiden en vellen, pezen en zenen, bindgaren, touw en kabel, rubber en kunststof;”
      
      
    
    
      5.4.1.
      Belanghebbende levert het afval niet (terug) aan het verpakkend bedrijfsleven (via Stichting A dan wel Stichting N). Het Hof gaat ervan uit dat belanghebbende in het onderhavige jaar aan Stichting A dan wel Stichting N uitsluitend diensten heeft verricht. Uit de tekst van de Wet OB en de Btw-richtlijn volgt dat de verleggingsregeling ook van toepassing is op “bepaalde verwerkingsdiensten” met betrekking tot de daarin genoemde producten/goederen. Het is de vraag wat nu precies onder deze “bepaalde verwerkingsdiensten” kan worden verstaan. In het voorstel tot invoering van voormelde verleggingsregeling heeft het Hof geen toelichting gevonden op wat deze verwerkingsdiensten inhouden. Ook in andere stukken, zoals de toelichting bij artikel 24bb UB OB, is geen nadere beschrijving gegeven van deze verwerkingsdiensten. In zijn uitspraak van 15 augustus 2024, ECLI:NL:GHAMS:2024:2350, heeft het gerechtshof Amsterdam een eigen uitleg aan het begrip verwerkingsdiensten gegeven:
      
      
        “5.13.1. Bij die uitkomst ligt de vraag voor of belanghebbende ‘verwerkingsdiensten’ verricht. Daarbij staat voorop dat afval op diverse wijzen kan worden verwerkt. Te denken valt aan verbranding en aan recycling (bijvoorbeeld van verpakkingen). Voor een recyclingproces is typerend dat het afval eerst wordt gesorteerd (i) dan gereinigd (ii) dan versnipperd of anderszins bewerkt (iii) voordat het tot het tot een herbruikbaar product kan worden verwerkt (iv). Gelet op dit proces, is het Hof van oordeel dat de in het geding zijnde diensten, de (na)scheiding/sortering van afval, deel uitmaken van een recyclingproces; de Raamovereenkomst strekt ertoe dat handelingen worden verricht voor de daadwerkelijke recycling (nuttige toepassing) van verpakkingen. Daarmee kwalificeren deze diensten als verwerkingsdiensten in de zin van ‘letter d’. Die uitleg sluit ook aan bij het spraakgebruik en ook bij de definitie van ‘verwerking’ in het milieurecht (zie artikel 1.1 van de WMB). De omstandigheid dat belanghebbende de (na)scheiding/sortering niet zelf verricht, maar deze handelingen uitbesteedt aan afvalverwerkers, maakt dat niet anders. Beslissend is waartoe belanghebbende zich heeft verbonden.”
      
      
    
    
      5.4.2.
      Het door het gerechtshof Amsterdam genoemde artikel 1.1 Wm definieert het begrip verwerking als volgt:
      
      
        “verwerking: nuttige toepassing of verwijdering, met inbegrip van aan toepassing of verwijdering voorafgaande voorbereidende handelingen;”
      
      
    
    
      5.4.3.
      Gelet op de uitleg van verwerking van afval zoals hiervoor omschreven, sluit het Hof zich aan bij de uitleg van het begrip verwerkingsdiensten in de hiervoor aangehaalde uitspraak van het gerechtshof Amsterdam. De (na)scheiding van afval is onderdeel van een recycling proces. De (na)scheiding kan dan ook als een zodanige verwerkingsdienst worden opgevat, omdat in zoverre ook sprake is van een fysieke handeling ten aanzien van het afval gericht op nuttige toepassing of verwijdering.
      
    
    
      5.5.1.
      
        De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift erop gewezen dat de dienst die belanghebbende verricht meer omvat dan alleen de scheiding van afval. De opdracht van
        Stichting A (namens het verpakkend bedrijfsleven) aan belanghebbende is de regie van afvalverpakkingen uit huishoudens. Deze moet ertoe leiden dat zoveel mogelijk recyclebaar verpakkingsafval wordt afgeleverd bij een aangewezen recyclebedrijf om dit vervolgens te kunnen registreren en als controleerbare informatie te verstrekken ten behoeve van Stichting A (ter uitvoering van de Bbv-verplichtingen). Dat het eventueel scheiden van het verpakkingsafval uit het restafval een element is van deze dienst maakt niet dat daarmee sprake is van een verwerkingsdienst van het afval zelf, aldus de Inspecteur. 
      
      
    
    
      5.5.2.
      Het Hof overweegt het volgende. Het faciliteren dat het verpakkend bedrijfsleven aan zijn verplichtingen kan voldoen, is als zodanig geen verwerkingsdienst van afval. De onderliggende handelingen bestaande uit de inzameling en het voeren van de administratie zijn – indien deze als onderscheiden en zelfstandig zouden moeten worden beschouwd – ook geen verwerkingsdiensten van afval gelet op het begrip verwerking van artikel 1.1 Wm, de werkzaamheden die onder een recyclingproces vallen en het normale spraakgebruik. Niet de gehele dienstverlening van belanghebbende kan dus binnen de reikwijdte van de verleggingsregeling vallen. Het Hof voegt hieraan toe dat belanghebbende een groot deel van het onderhavige jaar geen post-collection handelingen heeft verricht en het PMD niet meer apart maar als onderdeel van het grijze huisvuil heeft ingezameld. In zoverre doet belanghebbende al een vergeefs beroep op de verleggingsregeling. 
      
    
    
      5.6.1.
      De vraag die voor de resterende periode aan de orde komt, is of sprake is van een samengestelde prestatie of van te onderscheiden prestaties, zodat splitsing tussen een verlegd deel en een niet-verlegd deel nodig is. Bij één enkele samengestelde prestatie vormen de verscheidene componenten een prestatie sui generis, aangezien geen sprake is van bepaalde diensten die ondergeschikt zijn aan een ‘hoofdprestatie’. Van een dergelijke prestatie sui generis is volgens de rechtspraak van het HvJ EU sprake wanneer de prestatie van de belastingplichtige uit twee of meer elementen of handelingen bestaat, die zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één niet te splitsen economische prestatie vormen, zodat het kunstmatig zou zijn ze als gesplitst te beschouwen. Het Hof gaat na of dat het geval is door de kenmerkende elementen en daarmee de aard van een handeling vast te stellen vanuit het oogpunt van de ‘modale consument’.
      
    
    
      5.6.2.
      Het verpakkend bedrijfsleven is (ook) verplicht om bepaalde (kwantitatieve en kwalitatieve) doelstellingen te halen met betrekking tot hergebruik en andere nuttige toepassingen van de door hem in de handel gebrachte of geïmporteerde verpakkingen. Daarbij zijn een goede rapportage in WasteTool en het voeren van een afvaladministratie van essentieel belang. Deze administratie is een doel op zich voor het verpakkend bedrijfsleven. Dit volgt ook uit de wijze waarop de vergoedingen zijn afgesproken. Immers, uit de deelnemersovereenkomst volgt dat de vergoeding voor een afvalsoort volledig vervalt als daarvan niet of niet volledig opgaaf wordt gedaan in WasteTool (artikel 4, lid 3). Het voeren van de administratie is daarom geen dienst die bijkomend is aan de verwerkingsdienst. Alle prestaties (inzameling van afval, post-collection en de administratie daarvan) die belanghebbende (al dan niet slechts gedurende een deel van het onderhavige jaar) verricht hebben een zelfstandige betekenis voor het verpakkend bedrijfsleven. Immers, zonder inzameling van verpakkingen door belanghebbende, kan geen administratieve verwerking en monitoring plaatsvinden en zonder die administratie kan het verpakkend bedrijfsleven niet aantonen dat het voldoet aan de op het Unierecht gestoelde kwantitatieve en kwalitatieve verplichtingen in het Bbv ten aanzien van recycling.
      
    
    
      5.6.3.
      Een aanwijzing dat geen sprake is van één enkele samengestelde prestatie, is de afzonderlijke toegankelijkheid van de prestaties. De omstandigheid dat prestaties los van elkaar beschikbaar zijn, wijst volgens de rechtspraak van het HvJ EU erop dat er in btw-rechtelijke zin sprake is van meerdere zelfstandige prestaties. Wanneer juist de samenhang van meerdere prestaties voor de modale ontvanger van de prestatie belangrijk is, wijst dit erop dat sprake is van één enkele samengestelde prestatie. Volgens de rechtspraak van het HvJ EU is sprake van één enkele samengestelde prestatie wanneer alle elementen van de prestatie onmisbaar zijn voor het bereiken van het doel van de prestatie. Het doel van de prestatie is dat het verpakkend bedrijfsleven aan de in het Bbv voorgeschreven verplichtingen kan voldoen en daarvoor zijn alle elementen (inzameling, post-collection (voor zover verricht) en registratie) van de door belanghebbende verrichte prestatie onmisbaar. 
    
    
      5.6.4.
      Gelet op het voorgaande vormen de diensten van belanghebbende een prestatie sui generis, die als zodanig niet kwalificeert als een verwerkingsdienst. De verleggingsregeling mist daarom toepassing. Het is niet nodig om de diensten te specificeren, nog daargelaten dat belanghebbende niet heeft aangegeven op welke wijze de diensten gesplitst zouden moeten worden.
      
      
        
          Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
        
      
      
    
    
      5.7.1.
      Belanghebbende stelt zich tot slot op het standpunt dat sprake is van schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
      
    
    
      5.7.2.
      Belanghebbende voert aan dat vanuit de Belastingdienst alleen een brief is verzonden dat de omzetbelasting niet meer compensabel is maar wel in aftrek kon worden gebracht in de aangiften omzetbelasting. Ook werd belanghebbende verplicht om correcties aan te geven met terugwerkende kracht. Vanuit de Belastingdienst is verder geen begeleiding geboden aan belanghebbende en dit terwijl de Belastingdienst al in 2016 de eerste signalen ontving dat gemeenten de voorbelasting via het BTW-compensatiefonds claimden. Het onderwerp is tot 2019 drie keer besproken tijdens het landelijk overleg en telkens bleef actie uit. Dit is onbehoorlijk, aldus belanghebbende.
      
    
    
      5.7.3.
      Het Hof volgt dit niet. Van een belastingplichtige zoals belanghebbende, van wie mag worden verondersteld dat zij goed bekend is met het BCF, de omzetbelasting en de werkwijze van de Belastingdienst, mag worden verwacht dat zij dergelijke brieven en mededelingen begrijpt of anders om uitleg vraagt. Daarbij komt dat belanghebbende wordt begeleid door een professionele gemachtigde. Het Hof brengt in herinnering dat het onderhavige geschil niet over een naheffingsaanslag gaat, maar over een voldoening op aangifte geruime tijd na de omstandigheden die belanghebbende als onbehoorlijk kwalificeert. Voorts is niet aannemelijk geworden dat de Inspecteur eerder bij belanghebbende zelf de in rechte te beschermen indruk heeft gewekt dat de prestaties van belanghebbende in het onderhavige tijdvak niet belast zijn met omzetbelasting. Ook is onduidelijk wat belanghebbende met deze klachten precies beoogt, gelet op het ter zitting geformuleerde belang, dat is gelegen in de mogelijke overschrijding van de opbrengstlimiet voor de afvalstoffenheffing. Tot verlening van een teruggaaf leiden zij in geen geval. 
      
    
    
      5.7.4.
      Belanghebbende stelt dat het standpunt zoals verwoord in de brief van 12 november 2019 een nieuw/gewijzigd standpunt betreft en dat toepassing van het daarin vervatte standpunt leidt tot ongeoorloofde terugwerkende kracht. Het Hof kan dit standpunt niet volgen. Uit de stukken leidt het Hof af dat de VNG heeft verzocht een standpunt in te nemen over de belastbaarheid van de activiteiten van gemeenten met betrekking tot de gescheiden inzameling van huishoudelijk afval. De staatssecretaris van Financiën heeft hierover in zijn brief van 12 november 2019 voor het eerst zijn zienswijze gegeven. Anders dan belanghebbende meent, kan in de brief van 12 november 2019 niet worden gelezen dat de staatssecretaris van Financiën vóór 12 november 2019 van mening was dat de activiteiten met betrekking tot de gescheiden inzameling van huishoudelijk afval niet met omzetbelasting belast zouden zijn. De Inspecteur heeft dit stellig weersproken en belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de staatssecretaris van Financiën eerder een ander, voor belanghebbende gunstig, standpunt had ingenomen. Daarbij komt dat deze zaak gaat over de voldoening op aangifte over het jaar 2020.
      
    
    
      5.7.5.
      Verder stelt belanghebbende dat uit de in punt 2.3 in het “addendum VSO’s VPB-plicht afvalbedrijven” gebruikte woorden “Tot dat moment werden in de praktijk” volgt dat het ministerie van Financiën eerder het standpunt had ingenomen dat de gemeenten ook niet omzetbelastingplichtig zijn voor de in de VSO bedoelde activiteiten. Het Hof kan dit standpunt niet volgen. Uit deze woorden noch uit de context waarin deze zijn gebruikt kan worden afgeleid aan wie deze visie moet worden toegeschreven. Gelet op de stellige en consequente ontkenning van de Inspecteur ligt meer voor de hand dat hier de visie van (de meerderheid van) de gemeenten is weergegeven. Een gezamenlijke visie van de gemeenten kan de Inspecteur niet binden. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat deze woorden toch via het ministerie aan de Inspecteur moeten worden toegeschreven.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.8.
      Het hoger beroep is ongegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door A. van Dongen, L.D.M.A Reijs en B.G. van Zadelhoff, in tegenwoordigheid van de griffier L. van den Bogerd. 
    
    
    
    
      De griffier,						de voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      L. van den Bogerd					A. van Dongen
    
    
    
    
    
      De beslissing is op 1 april 2025 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.