ECLI:NL:GHDHA:2024:2635, Gerechtshof Den Haag, 29-10-2024, BK-23/306 en BK-23/307
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2024-10-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Navorderingsaanslagen IB/PVV 2010 en 2011. Op de zaak betrekking hebbende stukken. Voortvarendheid. Geen dubbeltelling reeds aangegeven inkomen voor werkzaamheden in Duitsland in navorderingsaanslag IB/PVV 2010. Art. 10, lid 2, onder 3, van het Belastingverdrag Nederland-Duitsland van 16 juni 1959. Art. 2, lid 1, onder 2, letter a, onder gg, van het Verdrag. Geen loon ten laste van vaste inrichting in Duitsland (uitvoering van een bouwwerk of constructiewerkzaamheden). Terecht geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Geen vrijstelling van PVV voor werkzaamheden in Rusland; PVV geheven bij onherroepelijke aanslag IB/PVV 2011 kan niet worden gecompenseerd door vermindering IB begrepen in navorderingsaanslag IB/PVV 2011.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummers BK-23/306 en BK-23/307
  
  
    
      Uitspraak van 29 oktober 2024
    
  
  
    in het geding tussen:
  
  
    
      
        [X]
       te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: M.B. Weijers) 
  
  
    en
  
  
    
      de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
  
  
    op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 2 maart 2023, nummers SGR 21/5313 en SGR 21/5314.
  
  
    
      Procesverloop
    
  
  
    1.1.1.	Aan belanghebbende is over het jaar 2010 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 129.083 (de navorderingsaanslag 2010). Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur € 4.722 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente 2010).
  
  
    1.1.2.	Aan belanghebbende is over het jaar 2011 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 116.112 (de navorderingsaanslag 2011). Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur € 7.279 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente 2011).
  
  
    1.2.	De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren tegen de navorderingsaanslagen 2010 en 2011 en de beschikkingen belastingrente 2010 en 2011 afgewezen.
  
  
    1.3.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 49. De beslissing van de Rechtbank luidt, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser:
  
  
    “De rechtbank:
    - verklaart de beroepen ongegrond;
    - veroordeelt de Staat tot vergoeding van immateriële schade aan eiser tot een bedrag van € 500;
    - veroordeelt de Staat in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 837;
    - draagt de Staat op het betaalde griffierecht van € 49 aan eiser te vergoeden.”
  
  
    1.4.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 136. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
  
  
    1.5.	Belanghebbende heeft op 24 juli 2024 en 30 juli 2024 nadere stukken ingediend. De Inspecteur heeft op 5 augustus 2024 een nader stuk ingediend.
  
  
    1.6.	De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van 6 augustus 2024. Partijen zijn verschenen. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
  
  
    1.7.	Partijen hebben op 29 augustus 2024 een gezamenlijk nader stuk ingediend. Het Hof heeft het onderzoek heropend en heeft bij bericht van 13 september 2024 partijen geïnformeerd dat het Hof in de inhoud van dit stuk geen aanleiding ziet om partijen op te roepen om in persoon of bij gemachtigde te verschijnen voor een tweede mondelinge behandeling, maar heeft partijen hiertoe wel in de gelegenheid gesteld. Partijen hebben van deze gelegenheid geen gebruik gemaakt. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
  
  
    
      Feiten
    
  
  
    2.1.	Belanghebbende woonde in de onderhavige jaren in Nederland.
  
  
    2.2.	Belanghebbende is werkzaam in de olie- en gasindustrie. Belanghebbende is in de onderhavige jaren werkzaam geweest voor de Maleisische vennootschap [A-1 Ltd.] . [A-1 Ltd.] is een technisch detacheringsbureau in de olie- en gasindustrie dat behoort tot het [A] -concern. Tot dit concern behoort onder meer ook [A-2 B.V.] (de Holding).
  
  
    2.3.	Belanghebbende en [A-1 Ltd.] , handelend onder de naam [A-3] , hebben op 16 maart 2010 een overeenkomst gesloten. In deze overeenkomst staat onder meer het volgende vermeld:
  
  
    “Reference is made to your application with [A-3] . We hereby confirm that we are in a position to offer you a binding contract under the following terms and conditions.
  
  
    (…)
  
  
    Date of commencement
    Start date of commencing work under the conditions of this contract: 29 March 2010.
    
  
  
    Assignment
    Your Contract Assignment will be with our Client, [B S.A.]
    
    
      (…)
    
    
  
  
    Position/Classification
    Your position with [A-3] will be that of Mechanical Supervisor which is representative of the knowledge and skills you have expressly indicated you are qualified and capable of performing.
    
    
      (…)
    
    
  
  
    Location of Assignment
    As agreed with our client your assignment will be in [Duitse vestigingsplaats] , Germany or related project locations.
    
    
      (…)
    
    
  
  
    Contract Remuneration
    Your contract remuneration will be € 525,00 per day worked paid in the country of the work location or other location, as requested.
    
    
      (…)
    
    
  
  
    Taxation
    For the duration of your employment, [A-3] will not pay to Malaysian Authorities the taxation amounts due accordingly against your salary unless required due to the fact that you work for a [Maleisië] -based company. You will be responsible for your personal taxation in Germany and The Netherlands.”
    
    
      2.4.
      Belanghebbende en [A-1 Ltd.] , handelend onder de naam [A-3] , hebben voorts op 19 mei 2011 een overeenkomst gesloten. In deze overeenkomst staat onder meer het volgende vermeld:
      
      
        “Reference is made to your application with [A-3] . We hereby confirm that we are in a position to offer you a binding contract under the following terms and conditions.
      
      
      
        (…)	
      
      
    
  
  
    Date of commencement
    Start date of commencing work under the conditions of this contract: 1 June 2011.
    
  
  
    Assignment
    Your Contract Assignment will be with our Client, [C] .
    
    
      (…)
    
    
  
  
    Position/Classification
    Your position with [A-3] will be that of Mechanical Superintendent, which is representative of the knowledge and skills you have expressly indicated you are qualified and capable of performing.
    
    
      (…)
    
    
  
  
    Location of Assignment
    As agreed with our client your assignment will be in [Russische vestigingsplaats] or related project locations.
    
    
      (…)
    
    
  
  
    Contract Remuneration
    Your contract remuneration will be € 555,00 per day worked paid in the country of the work location or other location, as requested.
    
    
      (…)
    
    
  
  
    Taxation
    For the duration of your employment, [A-3] will not pay to Malaysian Authorities the taxation amounts due accordingly against your salary unless required due to the fact that you work in Malaysia. You will be responsible for your personal taxation in Russia or The Netherlands (whichever is applicable).”
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft in 2010 en 2011 betalingen van [A-1 Ltd.] op een Belgische bankrekening ontvangen. Deze betalingen zien op werkzaamheden die belanghebbende in 2010 in Oman en Duitsland, en in 2011 in Duitsland en Rusland heeft verricht.
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft voor de jaren 2010 en 2011 als binnenlands belastingplichtige aangifte IB/PVV gedaan naar belastbare inkomens uit werk en woning van respectievelijk € 9.971 (2010: € 14.812 binnenlands loon + € 10.000 buitenlands loon onder de vermelding “ [D] Frankrijk” -/- € 13.891 inkomsten uit eigen woning -/- € 950 persoonsgebonden aftrek) en € 42.862 (2011: € 59.251 binnenlands loon -/- € 16.389 inkomsten uit eigen woning). Belanghebbende heeft in de aangiften geen inkomsten van [A-1 Ltd.] aangegeven.
      
    
    
      2.7.
      De Inspecteur heeft de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2010 en 2011 overeenkomstig de aangiften opgelegd. De aanslagen zijn gedagtekend op respectievelijk 15 november 2012 (2010) en 7 maart 2014 (2011).
      
    
    
      2.8.
      De Belastingdienst is in 2018 een derdenonderzoek gestart bij het [A] -concern. Doel van het derdenonderzoek was om na te gaan of Nederlandse belastingplichtigen inkomsten hebben ontvangen via [A-1 Ltd.] , die niet zijn verantwoord in hun aangiften IB/PVV.
      
    
    
      2.9.
      De Inspecteur heeft naar aanleiding van voormeld derdenonderzoek informatie ontvangen waaruit naar voren is gekomen dat belanghebbende bedragen van [A-1 Ltd.] heeft ontvangen. De Inspecteur ( [inspecteur 1] ) heeft naar aanleiding van deze informatie bij brief van 20 december 2018 aan belanghebbende vragen gesteld over de door hem van [A-1 Ltd.] ontvangen bedragen. Daarbij is aan belanghebbende verzocht om een toelichting over de aard en achtergrond van de door hem van [A-1 Ltd.] ontvangen betalingen te geven alsmede een specificatie per jaar te verstrekken van de door hem ontvangen bedragen vanaf 1 januari 2007.
      
    
    
      2.10.
      Belanghebbende heeft bij e-mailbericht van 17 januari 2019 hierop gereageerd en toegelicht dat hij in 2011 betalingen van [A-1 Ltd.] van in totaal € 34.965 (2 x € 13.320 + 1 x € 8.325) heeft ontvangen, dat hij de getekende arbeidsovereenkomsten niet kan terugvinden en dat hij nog kan proberen om een en ander bij [A-1 Ltd.] op te vragen.
      
    
    
      2.11.
      De Inspecteur ( [inspecteur 1] ) heeft bij e-mailbericht van 5 februari 2019 hierop gereageerd en toegelicht dat hij informatie heeft waaruit blijkt dat belanghebbende in 2010 en 2011 ruim € 200.000 van [A-1 Ltd.] heeft ontvangen en dat belanghebbende ook in 2009 voor [A-1 Ltd.] werkzaam is geweest. De Inspecteur heeft aan belanghebbende onder meer verzocht om nadere gegevens over de betalingen van [A-1 Ltd.] vanaf 2007 alsmede de bankafschriften van alle betalingen van [A-1 Ltd.] te verstrekken. De Inspecteur heeft belanghebbende verzocht om vóór 20 februari 2019 te reageren. De Inspecteur heeft daarbij nog meegedeeld dat hij vanaf 1 maart 2019 door een interne overplaatsing niet meer in staat is om belanghebbendes dossier verder te behandelen en dat belanghebbende vanaf eind februari in contact kan treden met [inspecteur 2] .
      
    
    
      2.12.
      Belanghebbende heeft bij e-mailbericht van 22 maart 2019 aan de Inspecteur ( [inspecteur 2] ) verzocht om uitstel. Belanghebbende kreeg hierop een afwezigheidsbericht van de Inspecteur ( [inspecteur 2] ), waarin was vermeld dat deze vanaf 9 april 2019 weer aanwezig zou zijn.
      
    
    
      2.13.
      De Inspecteur ( [inspecteur 3] ) heeft bij e-mailbericht van 21 november 2019 bij belanghebbende geïnformeerd of hij destijds op de e-mail van de Inspecteur van 5 februari 2019 heeft gereageerd of dat hij nog de gevraagde stukken gaat toesturen.
      
    
    
      2.14.
      Belanghebbende heeft bij e-mailbericht van 14 december 2019 hierop gereageerd en onder meer geschreven dat hij niet zo goed weet welke stukken hij moet verstrekken en dat hij over de gevraagde jaren geen afschriften meer heeft.
      
    
    
      2.15.
      De Inspecteur ( [inspecteur 4] ) heeft op 14 januari 2020 een informatieverzoek aan de Holding gedaan, waarbij om nadere informatie is verzocht omtrent de betalingen door [A-1 Ltd.] aan belanghebbende.
      
    
    
      2.16.
      De Inspecteur ( [inspecteur 3] ) heeft bij e-mailbericht van 16 januari 2020 aan belanghebbende aangegeven dat hij de informatie wenst die in het e-mailbericht van 5 februari 2019 is vermeld.
      
    
    
      2.17.
      De Inspecteur ( [inspecteur 3] ) heeft op 6 februari 2020 nadere informatie van de Holding ontvangen, waaronder de onder 2.3 en 2.4 vermelde overeenkomsten.
      
    
    
      2.18.
      De Inspecteur ( [inspecteur 3] ) heeft bij brief van 24 februari 2020 belanghebbende om nadere informatie verzocht over (onder meer) zijn Belgische bankrekening.
      
    
    
      2.19.
      Belanghebbende heeft bij e-mailbericht van 24 maart 2020 hierop gereageerd. De Inspecteur ( [inspecteur 3] ) heeft bij e-mailbericht van 15 april 2020 om nadere informatie verzocht en heeft aangegeven dat hij voornemens is om navorderingsaanslagen op te leggen. Belanghebbende heeft bij e-mailbericht van 11 juni 2020 hierop gereageerd en een aantal stukken overgelegd. Belanghebbende en de Inspecteur hebben in de periode vanaf 15 juni 2020 tot eind november 2020 zowel telefonisch als per e-mail contact gehad over de nog op te leggen navorderingsaanslagen.
      
    
    
      2.20.
      De Inspecteur heeft met dagtekening 12 december 2020 de navorderingsaanslag 2010 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 129.083. De Inspecteur heeft daarbij de betalingen van [A-1 Ltd.] aan belanghebbende aangemerkt als loon en hiervoor een correctie aangebracht van € 118.162 (€ 17.117 inkomsten uit Oman + € 100.945 inkomsten uit Duitsland) en een aftrek elders belast van € 42.908 verleend. Voormelde aftrek ziet op een inkomen van € 110.945, waaronder het inkomen uit Duitsland van € 100.945. De Inspecteur heeft voorts het bedrag van de persoonsgebonden aftrek van € 950 gecorrigeerd.
      
    
    
      2.21.
      De Inspecteur heeft met dagtekening 18 december 2020 de navorderingsaanslag 2011 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 116.112. De Inspecteur heeft daarbij de betalingen van [A-1 Ltd.] aan belanghebbende aangemerkt als loon en hiervoor een correctie aangebracht van € 73.250 (€ 39.375 inkomen uit Duitsland + € 33.875 inkomen uit Rusland) en een aftrek elders belast van € 12.460 verleend. Voormelde aftrek ziet op het inkomen uit Rusland van € 33.875.
      
      
      
        
          Oordeel van de Rechtbank
        
      
      
      3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
      
      
        “Op de zaak betrekking hebbende stukken
      
      23. Eiser heeft aangevoerd dat hij het onwaarschijnlijk vindt dat er geen stukken over de overdracht van zijn dossier van [inspecteur 1]   naar [inspecteur 2]   zijn te vinden en dat deze stukken er wel moeten zijn. Volgens eiser zijn deze stukken van belang voor de toets of verweerder voldoende voortvarend heeft gehandeld.
      
      24. Verweerder heeft verklaard dat hij niet beschikt over de stukken waarnaar eiser verwijst en dat het mogelijk is dat [inspecteur 1] het dossier mondeling aan [inspecteur 2] heeft overgedragen. De rechtbank heeft geen reden aan de juistheid van deze verklaring van verweerder te twijfelen. Het dossier bevat verder ook geen aanknopingspunten dat deze stukken er zouden moeten zijn. Het bepaalde in artikel 8:42 van de Awb brengt dan niet mee dat verweerder stukken moet indienen waarover hij niet beschikt.[1] Zo al gesteld kan worden dat deze stukken verweerder wel ter beschikking hebben gestaan, acht de rechtbank, anders dan eiser stelt, deze stukken, gezien hetgeen is overwogen in r.o. 29, niet van belang voor de beoordeling van de vraag of verweerder voortvarend heeft gehandeld. Van schending van artikel 8:42 van de Awb is in zoverre geen sprake.
      
      25. Verweerder heeft echter in afwijking van de beslissing van de geheimhoudingskamer van de rechtbank niet de weggelakte namen in de e-mail van 22 november 2019 en in de e-mail van 14 januari 2020 verstrekt. Op grond van artikel 8:31 Awb kan de rechtbank daaraan de gevolgen verbinden die haar geraden voorkomen. De rechtbank ziet er in dit geval van af om aan de weigering van verweerder om de betreffende namen in te brengen gevolgen te verbinden, omdat uit voormelde beslissing valt op te maken dat eiser reeds van deze namen heeft kunnen kennisnemen. Eiser is dan ook door de weigering van verweerder om de betreffende namen te verstrekken niet in zijn procesbelangen geschaad.
      
      
        
          Voortvarendheid
        
      
      26. Eiser heeft gesteld dat verweerder onvoldoende voortvarend is geweest met het opleggen van de navorderingsaanslagen, omdat verweerder in de periode van 5 februari 2019 tot 21 november 2019 onverklaarbaar heeft stilgezeten.
      
      27. Verweerder dient bij het opleggen van een navorderingsaanslag, waarbij gebruik is gemaakt van de verlengde navorderingstermijn, de nodige voortvarendheid te betrachten.[2] Bij de beoordeling van de vraag of verweerder bij het opleggen van de navorderingsaanslag voldoende voortvarend heeft gehandeld, geldt als uitgangspunt dat bij een onverklaarbare vertraging aan de zijde van verweerder van meer dan zes maanden, wordt aangenomen dat verweerder onvoldoende voortvarend heeft gehandeld.[3] Van onvoldoende voortvarend handelen is geen sprake, indien verweerder wacht op door de belastingplichtige toegezegde informatie, ook niet als inmiddels meer dan zes maanden zijn verstreken.[4] Verder geldt het voortvarendheidsvereiste niet in relatie tot derde landen (niet EU-landen).[5] 
      
      28. De rechtbank zal voor de beoordeling van de vraag of verweerder voortvarend heeft gehandeld uitgaan van de periode 20 februari 2019 tot 21 november 2019. Daarbij heeft als startdatum, anders dan eiser stelt, 20 februari 2019 te gelden, aangezien deze datum de uiterste reactiedatum was waarop eiser op het e-mailbericht van verweerder van 5 februari 2019 had moeten reageren. Nu verweerder pas weer bij e-mailbericht van 21 november 2019 contact met eiser heeft opgenomen, dient 21 november 2019, naar tussen partijen ook niet in geschil is, als einddatum te worden aangemerkt.
      
      29. Van een aan verweerder te wijten onverklaarbare vertraging in de periode van 20 februari 2019 tot 21 november 2019 van meer dan zes maanden is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. Daarbij acht de rechtbank van belang dat verweerder eiser bij e-mailbericht van 5 februari 2019 om nadere informatie heeft verzocht en dat eiser die informatie niet heeft verstrekt. Uit de gedingstukken en verweerders toelichting daarop valt verder op te maken dat verweerder zijn onderzoek vervolgens via een derdenonderzoek bij het [A] concern heeft voortgezet en dat bij verweerder in die periode verschillende keren intern overleg is gevoerd over het [A] concern, de vestigingsplaats van [A-1 Ltd.] en over de betalingen die (circa 19) Nederlandse ingezetenen de afgelopen jaren mogelijk van [A-1 Ltd.] hadden ontvangen. Zo zit bij de gedingstukken een “ [A] -memo t.b.v. behandelteam” met dagtekening 21 juni 2019 en zijn er interne e-mailberichten van 29 mei 2019, 3 juni 2019, 21 juni 2019, 26 juni 2019 en 2 juli 2019. Hoewel de inhoud van deze stukken deels zijn weggelakt, kan hieruit worden opgemaakt dat op er op 27 mei 2019 een interne bespreking over het [A] concern en over het derdenonderzoek ten aanzien van de IB van 19 personen is geweest en dat op 27 juni 2019 een klantsessie over het [A] concern is gehouden, waarbij onder meer aandacht is besteed aan de vestigingsplaats van [A-1 Ltd.] en de betalingen die Nederlandse ingezetenen de afgelopen jaren mogelijk van [A-1 Ltd.] hadden ontvangen. De rechtbank maakt dit op uit het feit dat in de e-mail van 21 juni 2019 wordt geschreven over een klantsessie over de [A] Group die “volgende week donderdag” plaats zal vinden en in de e-mail van 26 juni 2019 wordt verwezen naar “ons overleg morgen”. Nu de vestigingsplaats van [A-1 Ltd.] alsmede het derdenonderzoek betreffende de inkomstenbelasting bij het [A] concern voor de belastingheffing van eiser van belang kon zijn, heeft verweerder in het onderhavige geval, rekening houdende met die interne besprekingen, voldoende voortvarend gehandeld. De stelling van eiser dat het onduidelijk is of voormelde besprekingen specifiek op zijn dossier betrekking hadden, kan dan ook aan voormeld oordeel niet afdoen.
      
      30. Gelet op het vorenstaande was verweerder dan ook bevoegd om onder toepassing van de verlengde navorderingstermijn de onderhavige navorderingsaanslagen op te leggen. De stelling van verweerder dat met betrekking tot de looninkomsten uit Oman en uit Rusland het voortvarendheidsvereiste niet van toepassing is, behoeft dan ook geen bespreking meer.
      
      
        
          Navorderingsaanslag 2010
        
      
      31. Eiser stelt dat het bedrag van € 10.000 dat hij in 2010 als buitenlands loon van A in zijn aangifte heeft opgenomen vrijgesteld Duits inkomen betreft.
      
      32. Niet in geschil is dat eiser in Nederland binnenlands belastingplichtig is. Dit brengt mee dat Nederland inkomstenbelasting mag heffen over het wereldinkomen van eiser. Hoewel de bewijslast voor de juistheid van een navorderingsaanslag in eerste instantie bij verweerder ligt, dient eiser in dit geval zijn stelling dat het loon van A ten onrechte in de inkomstenbelastingheffing is betrokken aannemelijk te maken. Eiser heeft immers zelf dit loon in zijn aangifte aangegeven, zodat hij ook de meest gerede partij is om aannemelijk te maken dat dit loon ten onrechte in de heffing is betrokken. Nu eiser zijn stelling niet met nadere bewijsstukken heeft onderbouwd, heeft verweerder het loon van A terecht op grond van artikel 3.81 van de Wet IB 2001 als belastbaar loon aangemerkt en tot het wereldinkomen van eiser gerekend. Het loon van A is dan ook voor de inkomstenbelasting in Nederland belast. Dat eiser dit loon buiten Nederland heeft verdiend, kan aan voormeld oordeel niet afdoen.
      
      33. Het vorenstaande neemt niet weg dat, indien en voor zover de heffing van (een gedeelte van) eisers wereldinkomen aan Duitsland is toegewezen, Nederland op grond van het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland van 16 juni 1959[6] (het verdrag Nederland-Duitsland) daarvoor een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting dient te verlenen. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser op grond van dit verdrag in Nederland zijn woonplaats heeft.
      
      34. Artikel 10 van het verdrag Nederland-Duitsland bepaalt als hoofdregel dat de staat waar een werknemer zijn werkzaamheden feitelijk verricht belasting mag heffen over het loon (werkstaat). Dat is in ieder geval zo als een werknemer gedurende een kalenderjaar meer dan 183 dagen in de werkstaat werkt. Als een werknemer in het kalenderjaar niet meer dan 183 dagen in de werkstaat werkt, dan is van belang door wie het loon wordt betaald. Wordt het loon betaald door een werkgever die is gevestigd in de werkstaat (Duitsland) of wordt het loon betaald door een vaste inrichting van de werkgever die is gevestigd in de werkstaat, dan mag de werkstaat belasting heffen over het loon. Wordt het loon echter betaald door een werkgever of vaste inrichting die niet is gevestigd in de werkstaat, dan mag alleen de woonstaat (Nederland) belasting heffen.
      
      35. Op eiser, die zich op een vermindering van de volgens de nationale wet toegestane heffing beroept, rust de bewijslast dat hij ter zake van het loon van A recht heeft op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting.[7] Eiser heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat het loon van A ziet op werkzaamheden die eiser in Duitsland heeft verricht en dat dit loon is betaald of ten laste is gekomen van een werkgever die in Duitsland is gevestigd. Ook heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat het loon is betaald of ten laste is gekomen van een vaste inrichting van [B S.A.] in Duitsland. Hetgeen eiser op dit punt heeft aangevoerd, acht de rechtbank, zonder nadere onderbouwing met bewijsstukken, onvoldoende. Voor zover eiser heeft bedoeld te stellen dat hij in bewijsnood verkeert, kan dit hem niet baten, nu dit voor zijn rekening en risico komt.
      
      36. Gelet op het vorenstaande komt op grond van artikel 10, tweede lid, van het verdrag Nederland-Duitsland het heffingsrecht over het loon van A volledig aan Nederland toe. Eiser heeft dan ook geen recht op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting.
      
      37. Tussen partijen is niet langer in geschil dat het belastbare inkomen uit werk en woning met € 950 dient te worden verminderd tot € 128.133, dat eiser alsnog voor een bedrag van € 5.000, zijnde een advance voor vrijgestelde werkzaamheden in Duitsland, recht heeft op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, en dat eiser hierdoor uiteindelijk meer belasting is verschuldigd (€ 8.551) dan is berekend bij het opleggen van de navorderingsaanslag (€ 7.015). Dit is, naar tussen partijen ook niet in geschil is, in strijd met het verbod op reformatio in peius. Op grond van dit verbod mag iemand door het instellen van beroep niet in een slechtere financiële positie komen te verkeren dan zonder het instellen van beroep het geval zou zijn geweest. De rechtbank zal daarom de navorderingsaanslag handhaven.
      
      
        
          Navorderingsaanslag 2011
        
      
      38. Eiser stelt dat hij voor het loon voor de werkzaamheden in Duitsland recht heeft op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, omdat hij bij [B S.A.] was gedetacheerd en [B S.A.] als materiële werkgever met een vaste inrichting in Duitsland (de bouw van een stoomturbine in [Duitse vestigingsplaats] ) dient te worden aangemerkt
      
      39. Op eiser rust, naar hiervoor ook onder 35 is overwogen, de bewijslast om aannemelijk te maken dat hij voor dit loon recht heeft op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat [B S.A.] als zijn materiële werkgever dient te worden aangemerkt. Uit de onder 2 genoemde overeenkomst blijkt immers dat eiser in dienstbetrekking was bij [A-3] en niet bij [B S.A.] . Nu eiser verder ter zitting heeft verklaard dat [B S.A.] niet gelieerd is aan het [A] concern, kan niet de conclusie worden getrokken dat [B S.A.] als materiële werkgever dient te worden aangemerkt. Dat in de overeenkomst staat dat eiser zijn werkzaamheden bij [B S.A.] zal uitvoeren, maakt dit niet anders. Eiser heeft evenmin zijn stelling ter zitting dat [A] ( [A-3] of [A-1 Ltd.] ) als werkgever een vaste inrichting in Duitsland dan wel in België heeft, niet aannemelijk gemaakt, nu hij van die stelling geen bewijsstukken heeft overgelegd.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
      40. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
      
      
        (…)
      
      
      
        [1] vgl. Hoge Raad 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:29.
        [2] vgl. Hoge Raad 26 februari 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ9092 en BJ9120.
        [3] Vgl. Hoge Raad 27 september 2013, ECLI:NL:HR:2013:717.
        [4] vgl. Hoge Raad 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1215 en Hoge Raad 13 oktober 2017, ECLI:NL:HR:2017:2599.
        [5] vgl. Hoge Raad 2 juni 2017, ECLI:NL:HR:2017:843.
        [6] Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied, Trb. 1959, 85
        [7] vgl. Hoge Raad 25 oktober 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4128 (BNB 1990/7).”
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        
          Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
        
      
      
    
    
      4.1.
      
        In hoger beroep is in geschil:
        - of de Inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd; 
        - of de navorderingsaanslagen 2010 en 2011 en de beschikkingen belastingrente 2010 en 2011 terecht en tot de juiste bedragen zijn vastgesteld. Meer specifiek is in geschil: 
        o of de Inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslagen 2010 en 2011 voldoende voortvarend heeft gehandeld;
        o of de Inspecteur terecht een correctie van € 10.000 heeft aangebracht ter zake van buitenlands loon (2010), respectievelijk of de Inspecteur terecht geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting heeft verleend over een bedrag van € 39.375 aan loon ter zake van werkzaamheden verricht in Duitsland (2011);
        o of belanghebbende recht heeft op een (tijdsevenredige) vrijstelling van PVV (beide jaren) en;
        - of belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan, leidend tot omkering van de bewijslast.
      
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken op bezwaar, primair tot vernietiging van de navorderingsaanslagen 2010 en 2011 en tot dienovereenkomstige vermindering van de beschikkingen belastingrente 2010 en 2011, subsidiair tot vermindering van de navorderingsaanslagen 2010 en 2011 en tot dienovereenkomstige vermindering van de beschikkingen belastingrente 2010 en 2011, tot vergoeding van de proceskosten en tot vergoeding van het griffierecht.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
      
      
      
        
          Beoordeling van het hoger beroep
        
      
      
      
        
          Op de zaak betrekking hebbende stukken
        
      
      
    
    
      5.1.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. Volgens belanghebbende moeten er stukken bestaan van de correspondentie tussen [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] ter zake van de overdracht van het dossier van belanghebbende in de periode 20 februari 2019 tot 21 november 2019, waaruit volgt dat de Inspecteur bij het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslagen met toepassing van de verlengde navorderingstermijn niet voortvarend heeft gehandeld. Volgens belanghebbende geeft de Inspecteur ontwijkende antwoorden. De Inspecteur betwist het voorgaande.
      
    
    
      5.2.
      Op grond van artikel 8:42, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) was de Inspecteur gehouden de op de zaak betrekking hebbende stukken aan de Rechtbank te zenden. Dit betreft stukken of in elektronische vorm vastgelegde gegevens die de Inspecteur ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. Tot deze stukken behoren niet stukken die zich bevinden onder derden en die niet aan de Inspecteur zijn verstrekt, ook al is hij bekend met het bestaan daarvan. Stukken die de Inspecteur wel heeft gebruikt ter onderbouwing van zijn besluit, maar die voor de beoordeling van de zaak door de rechter niet (langer) van belang zijn, behoren niet tot de op de zaak betrekking hebbende stukken (zie HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672, BNB 2018/164, r.o. 3.4.2).
      
    
    
      5.3.
      Naar het oordeel van het Hof staan de door belanghebbende gevraagde stukken de Inspecteur niet ter beschikking in de zin van artikel 8:42, lid 1, Awb. De Inspecteur heeft ter zitting geloofwaardig verklaard dat hij het dossier van belanghebbende heeft bekeken en dat hij geen e-mail- of andere correspondentie tussen [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] ter zake van de overdracht van dit dossier heeft aangetroffen, terwijl dergelijke correspondentie, als die bestaat, normaal gesproken tot het dossier behoort. De Inspecteur heeft ter zitting voorts verklaard dat hij in een eerder stadium van de procedure over dit punt navraag bij zijn collega’s heeft gedaan en dat allen hebben aangegeven dat het dossier van belanghebbende compleet is. Belanghebbende stelt hiertegenover dat dergelijke e-mailcorrespondentie moet bestaan. Ter onderbouwing van zijn stelling stelt hij dat de dossierbehandelaars beschikten over e-mailadressen. Het enkele feit dat de dossierbehandelaars beschikten over e-mailadressen rechtvaardigt echter niet de conclusie dat de dossierbehandelaars in de periode 20 februari 2019 tot 21 november 2019 per e-mail hebben gecorrespondeerd over de overdracht van het dossier van belanghebbende. Zelfs indien veronderstellenderwijs wordt aangenomen dat deze stukken de Inspecteur wel ter beschikking hebben gestaan, zijn deze ook overigens niet van belang voor de beslechting van het geschilpunt of de Inspecteur bij het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslagen al dan niet de nodige voortvarendheid heeft betracht. Het Hof verwijst in dit verband naar hetgeen hierna onder 5.9 is overwogen. De grief van belanghebbende over de op de zaak betrekking hebbende stukken faalt.
      
      
        
          Voortvarendheid
        
      
      
      
        5.4.1.
        Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur bij het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslagen met toepassing van de verlengde navorderingstermijn niet de nodige voortvarendheid heeft betracht. Belanghebbende voert hiertoe aan dat de behandeling van zijn dossier tussen 20 februari 2019 en 21 november 2019 heeft stilgelegen, aangezien er vanaf het verzoek tot uitstel voor het overleggen van stukken van 22 maart 2019 tot aan de e-mail van de Inspecteur van 21 november 2019, van de zijde van de Inspecteur geen reactie meer is geweest met betrekking tot de behandeling van zijn dossier. Volgens belanghebbende doet hieraan niet af dat de Inspecteur gedurende deze periode wel werkzaamheden heeft verricht in relatie tot het [A] -concern. Deze werkzaamheden waren namelijk niet relevant voor de behandeling van het dossier van belanghebbende en kunnen daarom niet de verklaring zijn voor voormeld tijdsverloop. Belanghebbende wijst in dit verband op de omstandigheid dat zijn naam niet voorkomt in de stukken die betrekking hebben op de werkzaamheden in relatie tot het [A] -concern. 
        
      
      
        5.4.2.
        De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat aan het voortvarendheidsvereiste is voldaan, primair omdat geen sprake is van een onverklaarbare vertraging en subsidiair omdat geen sprake is van een onverklaarbare vertraging die meer dan zes maanden heeft geduurd.
        
      
    
    
      5.5.
      Naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) van 11 juni 2009 in de zaken C-155/08 en C-157/08 (X. en E.H.A. Passenheim-van der Schoot), ECLI:EU:C:2009:368, BNB 2009/222, heeft de Hoge Raad regels geformuleerd die in verband met het door het HvJ genoemde evenredigheidsbeginsel in acht moeten worden genomen bij het opleggen van een navorderingsaanslag met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn op een tijdstip waarop de reguliere vijfjaarstermijn is verstreken. Op grond van deze regels moet, na het verkrijgen van aanwijzingen van het bestaan van de in het buitenland aangehouden spaartegoeden, slechts het tijdsverloop worden aanvaard dat noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een navorderingsaanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan (HR 26 februari 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ9092, BNB 2010/199, en ECLI:NL:HR:2010:BJ9120, BNB 2010/200). Volgens de Hoge Raad is aan deze zogenoemde voortvarendheidseis in ieder geval niet voldaan als bij het opleggen van de navorderingsaanslagen een onverklaarbare vertraging in de werkzaamheden van de inspecteur is opgetreden van meer dan zes maanden (HR 27 september 2013, ECLI:NL:HR:2013:717, BNB 2013/234, en HR 1 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1105, BNB 2015/155).
      
    
    
      5.6.
      Voor elk van de onderhavige navorderingsaanslagen, die zijn opgelegd met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn, moet worden beoordeeld of het tijdsverloop tussen het moment waarop de Inspecteur aanwijzingen van het bestaan van de inkomsten dan wel banktegoeden heeft verkregen en het tijdstip waarop hij de navorderingsaanslagen heeft opgelegd, aanvaardbaar is. Niet in geschil is dat de Inspecteur vanaf 21 november 2019 tot aan het tijdstip waarop hij de navorderingsaanslagen heeft opgelegd met de vereiste voortvarendheid heeft gehandeld.
      
    
    
      5.7.
      De Inspecteur ( [inspecteur 1] ) heeft bij e-mailbericht van 5 februari 2019 toegelicht dat hij informatie heeft waaruit blijkt dat belanghebbende in 2010 en 2011 ruim € 200.000 van [A-1 Ltd.] heeft ontvangen en dat belanghebbende ook in 2009 voor [A-1 Ltd.] werkzaam is geweest. De Inspecteur heeft aan belanghebbende onder meer verzocht om nadere gegevens over de betalingen van [A-1 Ltd.] vanaf 2007 alsmede de bankafschriften van alle betalingen van [A-1 Ltd.] te verstrekken. Belanghebbende heeft vervolgens bij e-mailbericht van 22 maart 2019 aan de Inspecteur ( [inspecteur 2] ) verzocht om uitstel. Belanghebbende kreeg hierop een afwezigheidsbericht van de Inspecteur ( [inspecteur 2] ), waarin was vermeld dat deze vanaf 9 april 2019 weer aanwezig zou zijn. De Inspecteur heeft ter zitting verklaard dat het hiervoor genoemde bedrag aan ontvangsten is herleid uit een telling van bedragen uit journaalposten dan wel rekeningafschriften van [A-1 Ltd.] . Gelet op het voorgaande is de Inspecteur rond 5 februari 2019 op de hoogte geraakt van betalingen aan belanghebbende in de jaren 2010 en 2011. De Inspecteur heeft vervolgens bij e-mailbericht van 21 november 2019 ( [inspecteur 3] ) bij belanghebbende geïnformeerd of hij reeds op de e-mail van de Inspecteur van 5 februari 2019 heeft gereageerd of dat hij nog de gevraagde stukken gaat toesturen. Weliswaar is van 5 februari 2019 tot en met 21 november 2019 sprake van een periode van meer dan zes maanden waarin geen contact bestond tussen belanghebbende en de Inspecteur, maar het tijdsverloop is verklaarbaar omdat dit noodzakelijkerwijs gemoeid was met het verkrijgen van de inlichtingen die nodig waren voor het bepalen van de hoogte van de navorderingsaanslagen. Dienaangaande wordt het volgende in aanmerking genomen.
      
    
    
      5.8.
      Het Hof acht aannemelijk dat de Inspecteur zijn onderzoek na 5 februari 2019 heeft voortgezet door onder meer, zoals blijkt uit de gedingstukken en hetgeen hij hierover ter zitting heeft verklaard, het voeren van interne overleggen over het [A] -concern, het beoordelen van de vestigingsplaats van [A-1 Ltd.] en het beoordelen of de betalingen die ongeveer negentien Nederlandse ingezetenen in de onderhavige jaren mogelijk van [A-1 Ltd.] hadden ontvangen al dan niet in Nederland reeds in de belastingheffing waren betrokken. De Inspecteur heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat het voorgaande aanleiding gaf om van de desbetreffende Nederlandse ingezetenen informatie te verzoeken en dat het voorgaande gedurende de zomer van 2019 heeft geleid tot het besluit tot een gecombineerd derdenonderzoek. Dit wordt bevestigd door een tot de gedingstukken behorend “ [A] -memo t.b.v. behandelteam” met dagtekening 21 juni 2019 en interne e-mailberichten van 29 mei 2019, 3 juni 2019, 21 juni 2019, 26 juni 2019 en 2 juli 2019. Daaruit volgt dat op 27 mei 2019 een interne bespreking over het [A] -concern en over het derdenonderzoek ten aanzien van de IB van negentien personen is gehouden en dat op 27 juni 2019 een klantsessie over het [A] -concern is gehouden. In de e-mail van 2 juli 2019 wordt gerefereerd aan de vestigingsplaats van [A-1 Ltd.] . Uit een e-mail van 13 november 2019 blijkt verder dat er vanuit de dossierbehandelaars feedback is geweest die heeft geleid tot een interne inventarisatie van relevante vraagpunten voor een (nader) derdenonderzoek. Dit onderzoek is vervolgens rond 22 november 2019 uitgevoerd. Zowel het onderzoek naar de vestigingsplaats van [A-1 Ltd.] als de uitkomsten van het derdenonderzoek konden van belang zijn voor de belastingheffing van belanghebbende. Het feit dat belanghebbende in de interne stukken niet bij naam is genoemd, doet hieraan niet af. 
      
    
    
      5.9.
      Gelet op het voorgaande heeft de Inspecteur na 5 februari 2019 tot aan het opleggen van de navorderingsaanslagen 2010 en 2011 met de vereiste voortvarendheid gehandeld. 
      
      
        
          Navorderingsaanslag 2010
        
      
      
    
    
      5.10.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag 2010 ten onrechte een bedrag van € 10.000 in verband met werkzaamheden verricht in Duitsland tot het belastbare inkomen uit werk en woning heeft gerekend, waardoor sprake is van een dubbeltelling. Belanghebbende voert hiertoe aan dat hij dit inkomen onder vermelding van “ [D] Frankrijk” reeds in zijn aangifte IB/PVV 2010 heeft opgenomen. Belanghebbende stelt dat hij in 2010 geen werkzaamheden voor [D] Frankrijk heeft verricht, dat [D] de moedermaatschappij was van [B S.A.] en dat zijn toenmalige administrateur de inkomsten ten onrechte onder deze noemer in de aangifte heeft opgenomen. Volgens belanghebbende is dat niet onlogisch omdat het logo van [B S.A.] in de periode van het doen van de aangifte IB/PVV 2010 de toevoeging “ [D] ” bevatte en hij verwijst in dit verband naar een voorbeeld van dit logo dat onder het e-mailadres van belanghebbende stond vermeld dat hij destijds gebruikte in het kader van zijn werkzaamheden. De Inspecteur betwist de stellingen van belanghebbende.
      
    
    
      5.11.
      Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag 2010 ten onrechte een bedrag van € 10.000 in verband met werkzaamheden verricht in Duitsland tot het belastbare inkomen uit werk en woning heeft gerekend. De omschrijving “ [D] Frankrijk” in de aangifte IB/PVV 2010 is op geen enkele wijze te herleiden tot de werkzaamheden in Duitsland. De door [A-1 Ltd.] verstrekte dagenoverzichten van de werkzaamheden en het daarvoor betaalde loon in relatie tot [B S.A.] maken bovendien geen melding van dit bedrag, zodat niet aannemelijk is dat belanghebbende dit bedrag als inkomen van [A-1 Ltd.] heeft genoten in verband met werkzaamheden die hij in Duitsland zou hebben verricht. 
      
    
    
      5.12.
      Het door belanghebbende in beroep ingenomen standpunt dat het ontbreken van het bedrag van € 10.000 in de dagenoverzichten verklaarbaar is doordat hem destijds een zogenoemd “remittance-achtig systeem” is voorgehouden, waardoor dit bedrag als inkomen in de aangifte is opgenomen terwijl dit vrijgesteld had moeten zijn, is niet onderbouwd, laat staan aannemelijk gemaakt. Dat de toenmalige administrateur van belanghebbende de door hem gestelde Duitse inkomsten heeft geduid als inkomsten van [D] Frankrijk en ten onrechte niet onder de noemer [A-1 Ltd.] of [B S.A.] in de aangifte heeft opgenomen, is evenmin onderbouwd. Aan belanghebbende is ter zitting voorgehouden dat het bedrag van € 10.000 niet op voormelde dagenoverzichten voorkomt en hij heeft dienaangaande geen aannemelijke verklaring kunnen geven. De aangifte vermeldt bij dit inkomen bovendien niet [A-1 Ltd.] / [A-3] , de vennootschap waarmee belanghebbende ter zake van de in Duitsland verrichte werkzaamheden een contract heeft gesloten, dan wel haar cliënt [B S.A.] 
      
    
    
      5.13.
      Naar het oordeel van het Hof bestaat geen relatie tussen het in de aangifte opgenomen inkomen van € 10.000 en de door de Inspecteur in de navorderingsaanslag begrepen inkomsten voor de werkzaamheden die in Duitsland zijn verricht. De in 2.3 en 2.4 vermelde contracten verwijzen bovendien niet naar [D] Frankrijk. Het standpunt van belanghebbende dat het logo van [B S.A.] in de periode van het doen van de aangifte IB/PVV 2010 de toevoeging “ [D] ” bevatte, wat daarvan ook zij, doet aan het voorgaande niet af. 
      
      
        
          Navorderingsaanslag 2011
        
      
      
    
    
      5.14.
      Ingevolge artikel 10, lid 1, van het Belastingverdrag Nederland-Duitsland van 16 juni 1959 (het Verdrag) zijn, kort gezegd en toegespitst op het onderhavige geval, lonen verkregen door een inwoner van Nederland ter zake van een dienstbetrekking belastbaar in Duitsland, indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend. Desalniettemin is de beloning verkregen door een inwoner van Nederland ter zake van een in Duitsland uitgeoefende dienstbetrekking op grond van artikel 10, lid 2, van het Verdrag slechts in Nederland belastbaar, indien deze:
      
        
          tijdelijk in totaal niet meer dan 183 dagen gedurende een kalenderjaar, in Duitsland verblijft, 
        
        
          voor zijn gedurende deze tijd uitgeoefende werkzaamheden vergoeding ontvangt van een werkgever, die zijn woonplaats niet in Duitsland heeft, en
        
        
          voor zijn werkzaamheden niet ten laste van een zich in Duitsland bevindende vaste inrichting of duurzame inrichting van de werkgever vergoeding ontvangt.
        
      
      
    
    
      5.15.
      Tussen partijen is niet in geschil dat de werkgever van belanghebbende [A-1 Ltd.] is, dat het verblijf van belanghebbende in Duitsland een totaal van 183 dagen niet te boven gaat en dat [A-1 Ltd.] geen inwoner van Duitsland is. 
      
    
    
      5.16.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat niet is voldaan aan de in artikel 10, lid 2, onder 3, van het Verdrag gestelde eis. Belanghebbende voert hiertoe aan dat het loon dat hij heeft ontvangen voor de werkzaamheden die hij ten behoeve van de bouw van een power plant met stoomturbine ten behoeve van het [naam project] in [Duitse vestigingsplaats] ten laste komt van een vaste inrichting in de zin van artikel 2, lid 1, onder 2, letter a, onder gg, van het Verdrag, omdat sprake is van een plaats van uitvoering van een bouwwerk waarvan de duur twaalf maanden overschrijdt. Nu belanghebbende arbeid voor de vaste inrichting heeft verricht als Site Mechanical Supervisor c.q. Mechanical Engineer bestaande uit technical assistance, is volgens hem voldaan aan de eis dat de beloning ten laste van de vaste inrichting is gekomen.
      
    
    
      5.17.
      De Inspecteur is van mening dat, ofschoon belanghebbende zijn dienstbetrekking in Duitsland heeft uitgeoefend, de heffing over de inkomsten uit dienstbetrekking aan Nederland is toegewezen omdat is voldaan aan de voorwaarden van artikel 10, lid 2, van het Verdrag.
      
    
    
      5.18.
      De strekking van artikel 10, lid 2, onder 3, van het Verdrag is dat de werkstaat voor de omstandigheid dat de beloning ten laste van de winst van de vaste inrichting komt, en voor de daarmee samenhangende verlaging van de belastingbasis, wordt gecompenseerd met de belastingheffing bij de werknemer. Bepalend is uitsluitend of de beloning op grond van artikel 5 van het Verdrag toegerekend dient te worden aan de vaste inrichting, dat wil zeggen aan de arbeid die ten behoeve van de vaste inrichting is verricht (vgl. HR 23 november 2007, ECLI:NL:HR:2007:AY8549, BNB 2008/29).
      
    
    
      5.19.
      Naar het oordeel van het Hof is geen sprake van een vaste inrichting van [A-1 Ltd.] in Duitsland in de zin van artikel 2, lid 1, onder 2, letter a, onder gg, van het Verdrag. Op grond van deze bepaling wordt als “vaste inrichting” met name beschouwd de plaats van uitvoering van een bouwwerk of van constructiewerkzaamheden, waarvan de duur twaalf maanden overschrijdt. 
      
    
    
      5.20.
      Het betoog van belanghebbende – op wie in dezen de bewijslast rust – dat de bouw van een power plant met stoomturbine ten behoeve van het [naam project] in [Duitse vestigingsplaats] moet worden aangemerkt als een plaats van uitvoering van een bouwwerk en dat het voor die werkzaamheden ontvangen loon is betaald door of ten laste is gekomen van een vaste inrichting van [A-1 Ltd.] in Duitsland, is op geen enkele wijze onderbouwd. Belanghebbende heeft voor zijn standpunt dat niet is voldaan aan artikel 10, lid 2, onder 3, van het Verdrag, slechts blote stellingen ingebracht. Belanghebbende heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat hij in het kader van deze werkzaamheden onder meer kennis en kunde heeft overgedragen, zoals het vertalen van bouwtekeningen. Hij verrichtte zijn werkzaamheden op een computer en op een bouwplaats, waar hij bouwwerkzaamheden begeleidde, aldus belanghebbende. Belanghebbende heeft echter geen stukken overgelegd die inzicht geven in de precieze aard van zijn werkzaamheden in Duitsland, de aard en omvang van het project en zijn rol daarbinnen, bijvoorbeeld door het overleggen van een functieomschrijving. Evenmin is inzicht gegeven in de onderlinge (juridische) verhoudingen tussen de opdrachtgever en de opdrachtnemer ( [A-1 Ltd.] ). Indien veronderstellenderwijs zou worden aangenomen dat [A-1 Ltd.] over een vaste inrichting in Duitsland beschikte, is evenmin met stukken onderbouwd dat de beloning dient te worden toegerekend aan de werkzaamheden die voor de vaste inrichting zouden zijn verricht. 
      
    
    
      5.21.
      Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, is niet aannemelijk gemaakt dat het loon in 2011 ten laste is gekomen van een vaste inrichting van [A-1 Ltd.] in Duitsland. Daarom is voldaan aan artikel 10, lid 2, onder 3, van het Verdrag, zodat de Inspecteur terecht geen voorkoming van dubbele belasting heeft verleend.
      
      
        
          Vrijstelling heffing van PVV (2011)
        
      
      
    
    
      5.22.
      Uit het gezamenlijk nadere stuk van partijen (zie 1.7) volgt dat niet langer in geschil is dat belanghebbende geen recht heeft op een vrijstelling van PVV voor de periode dat hij werkzaam was in Duitsland. 
      
    
    
      5.23.
      Belanghebbende stelt zich voor het jaar 2011, naar het Hof begrijpt, nog wel op het standpunt dat hij (tijdsevenredig) moet worden vrijgesteld van heffing van PVV voor een bedrag van € 6.368, omdat hij gedurende een periode van 214 dagen op grond van artikel 12, lid 1, Besluit uitbreiding en beperking kring verzekerden volksverzekeringen 1999 premieplichtig was in Rusland. Belanghebbende heeft zich dienaangaande ter zitting op het standpunt gesteld dat de navorderingsaanslag 2011, anders dan door middel van interne compensatie, dient te worden verminderd met de PVV die ten onrechte in de (primitieve) aanslag IB/PVV 2011 is begrepen. Belanghebbende voert hiertoe aan dat deze heffing een separaat besluit van de primitieve aanslag betreft en dat de fout daarin door deze vermindering van de navorderingsaanslag 2011 kan worden hersteld. 
      
    
    
      5.24.
      Op grond van artikel 9.1, lid 3, van de Wet inkomstenbelasting 2001 geschiedt de heffing van IB en PVV door middel van één belastingaanslag. Bij een dergelijke aanslag vormen de IB en de PVV afzonderlijke bestanddelen van de gecombineerde aanslag. Het afzonderlijke karakter van de heffing van IB enerzijds en de heffing van PVV anderzijds verdraagt zich niet met een compensatie van die heffingen (HR 31 januari 2014, ECLI:NL:HR:2014:165, BNB 2014/61). Evenmin kan een aanslag IB achteraf worden geconverteerd in een gecombineerde aanslag IB/PVV (HR 22 november 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA8424, BNB 2001/32).
      
    
    
      5.25.
      Niet in geschil is dat bij de aanslag IB/PVV 2011 reeds het maximaal verschuldigde bedrag aan PVV (€ 10.415) is geheven. Deze aanslag staat onherroepelijk vast. De navorderingsaanslag 2011 heeft derhalve, hoewel hierin de PVV staat vermeld, alleen betrekking op de navordering van IB. Gelet op de in 5.24 genoemde jurisprudentie is er geen aanleiding voor een vermindering van de navorderingsaanslag 2011. Zelfs indien belanghebbende zou worden gevolgd in zijn standpunt, is er immers geen ruimte om een navorderingsaanslag in de IB te verminderen op de grond dat er minder PVV is verschuldigd, dan wel om deze aanslag te converteren in een (te verminderen) navorderingsaanslag PVV. 
      
    
    
      5.26.
      Gelet op het voorgaande komt belanghebbende niet in aanmerking voor een vrijstelling van PVV met betrekking tot de periode dat hij werkzaam was in Rusland. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.27.
      Het Hof is reeds op grond van de normale regels van bewijslastverdeling tot het oordeel gekomen dat de navorderingsaanslagen 2010 en 2011 terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Gelet hierop, behoeft het betoog van de Inspecteur dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan en dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard, geen behandeling. Het hoger beroep is ongegrond.
      
      
      
        
          Proceskosten 
        
      
      
      
        Er is geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
      
      
      
      
        
          Beslissing
        
      
      
      
        Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
      
      
        Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, W.M.G. Visser en M.J.M. van der Weijden, in tegenwoordigheid van de griffier J. Azmi Shenouda. De beslissing is op 29 oktober 2024 in het openbaar uitgesproken.
      
      
      
        Wegens afwezigheid van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door raadsheer W.M.G. Visser.
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:
      
      
      
      
      
      
      
      
        
          Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
          de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
        
        
          Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
          de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
        
        
          Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
        
      
      
      
        
          Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
        
      
      
        1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
      
      
        2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
      
      
        
               a. - de naam en het adres van de indiener;
        
        
               b. - de dagtekening;
        
        
               c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
        
        
               d. - de gronden van het beroep in cassatie.
        
      
      
      
        
          Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.