ECLI:NL:GHAMS:2025:1037, Gerechtshof Amsterdam, 27-03-2025, 23/430 en 23/431
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2025-03-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aanslag IB/PVV 2017 en verzuimboete. Artikel 3.14, lid 1, onder d, Wet IB 2011. Vereiste aangifte, redelijke schatting. Waarde verbeurdverklaarde goederen kan niet ten laste van resultaat uit overige werkzaamheden worden gebracht. Kennisgroepstandpunt, vervolgprofijt. Er is geen sprake van ontneming. Evenredigheidbeginsel. Artikel 1 EP EVRM.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      kenmerken 23/430 en 23/431
    
    
    
      27 maart 2025 
    
    
    
      
        uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van 
    
    
    
      
        
          [X] , wonende te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: mr. K.H. Zonneveld)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 14 april 2023 in de zaken met kenmerken HAA 21/5857 en HAA 21/5860 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2017 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 115.116. Daarbij is aan belanghebbende een verzuimboete opgelegd van € 369 en een bedrag aan belastingrente in rekening gebracht van € 2.396.
      
    
    
      1.1.2.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2017 een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 53.701. Daarbij is aan belanghebbende een bedrag aan belastingrente in rekening gebracht van € 63.
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar van 28 september 2021 heeft de inspecteur het bezwaar tegen de aanslagen ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.3.
      
        Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank. Bij uitspraak van 14 april 2023 heeft de rechtbank als volgt op het beroep beslist (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiser’ respectievelijk ‘verweerder’) :
        
          “De rechtbank:
      
      - verklaart het beroep ongegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover die betrekking heeft op de boete;
      - vermindert de boete tot € 313,65; en
      - bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde gedeelte van de uitspraak op bezwaar.” 
    
    
      1.4.
      Het tegen de uitspraak van de rechtbank door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 17 mei 2023 en nader gemotiveerd bij brief van 5 juli 2023. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 december 2024. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak de volgende feiten vastgesteld:
      
      
        “1. Verweerder heeft eiser bij brieven uitgenodigd op 20 februari 2018, herinnerd op 8 juni 2018 en aangemaand op 10 juli 2018, om aangifte IB/PVV voor het jaar 2017 te doen. Eiser heeft geen aangifte IB/PVV voor het jaar 2017 ingediend.
      
      
      
        2. Op 26 januari 2018 heeft de rechtbank Oost-Brabant vonnis gewezen en eiser veroordeeld. Het vonnis luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
        “DE UITSPRAAK
      
      
      
        De rechtbank,
      
      
      
        […]
      
      
      
        Verklaart dat het bewezen verklaarde oplevert de misdrijven:
      
      
      
        feit 1:
        medeplegen van opzettelijk handelen in strijd niet het in artikel 2 aanhef en onder C, van de
        Opiumwet gegeven verbod, meermalen gepleegd.
      
      
      
        feit 2:
        handelen in strijd mei artikel 26, eerste lid, van de Wet wapens en munitie en het feit begaan niet betrekking tot een vuurwapen van categorie III, meermalen gepleegd
      
      
      
        en
      
      
      
        handelen in strijd met artikel 26, eerste lid van de Wet wapens en munitie, meermalen
        gepleegd (munitie).
      
      
      
        feit 3:
        medeplegen van een feit, bedoeld in hei vierde of vijfde lid van artikel 10 van de Opiumwet,
        voor te bereiden of te bevorderen, door voorwerpen en stoffen voorhanden te hebben, waarvan hij weet dat zij bestemd zijn tot het plegen van dat feit, meermalen gepleegd.
      
      
      
        feit 4:
        witwassen.
      
      
      
        Verklaart verdachte hiervoor strafbaar
      
      
      
        
          Legt op de volgende straf.
        
        Gevangenisstraf voor de duur van 54 maanden, met aftrek overeenkomstig artikel 27 Wetboek van Strafrecht.
      
      
      
        
          Legt op de volgende maatregel.
        
        Onttrekking aan het verkeer van de inbeslaggenomen goederen, te weten: de voorwerpen
        vermeld onder de nummers 7 tot en met 29 in de bij dit vonnis gevoegde bijlage “lijst van
        inbeslaggenomen voorwerpen”.
      
      
      
        
          Legt op de volgende bijkomende straf.
        
        Verbeurdverklaring van de inbeslaggenomen goederen, te weten: de voorwerpen vermeld
        onder de nummers 1 tot en met 6 in de bij dit vonnis gevoegde bijlage “lijst van
        inbeslaggenomen voorwerpen”.”
      
      
      
        3. Tegen het vonnis van de rechtbank Oost-Brabant is eiser niet in hoger beroep gegaan.
      
      
      
        4. Verweerder heeft met dagtekening 18 september 2018 een ambtshalve aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 115.116 en bij gelijktijdige beschikkingen een verzuimboete opgelegd en belastingrente in rekening gebracht. Met dagtekening 5 september 2018 heeft verweerder ook een aanslag Zvw voor het jaar 2017 opgelegd naar het maximum bijdrage-inkomen van € 53.701 en bij gelijktijdige beschikking belastingrente in rekening gebracht.
      
      
      
        5. Zoals verweerder aan eiser in zijn brief van 28 augustus 2019 schriftelijk heeft toegelicht, is het belastbaar inkomen in de aanslag IB/PVV 2017 als volgt opgebouwd:
        Looninkomsten [bedrijf] BV 		€   31.802
        Negatief netto te besteden bedrag 			€   89.574
        Kosten levensonderhoud 				€     5.608
        Inkomsten Eigen woning 				€        600
        Betaalde hypotheekrente 				€   12.468 -/-
        Verzamelinkomen werk en woning (box 1) 		€ 115.116
      
      
      
        6. Om het belastbare inkomen ambtshalve vast te stellen heeft verweerder een vermogensvergelijking opgesteld en daarbij gebruik gemaakt van de feiten uit het vonnis van de Rechtbank Oost-Brabant. In de vermogensvergelijking zijn de aankoop van de auto (€ 19.500) en het contante geld meegenomen, waarbij verweerder (abusievelijk) is uitgegaan van € 56.065 in plaats van € 59.065.”
      
      
    
    
      2.2.
      Evenals partijen gaat het Hof ook uit van deze feiten. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      In hoger beroep is, evenals in beroep, in geschil of de aanslag IB/PVV 2017, de beschikking belastingrente en de verzuimboete naar te hoge bedragen zijn vastgesteld.
      
    
    
      3.2.
      Meer specifiek is in geschil of de waarde van verbeurdverklaarde goederen ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden gebracht.
      
    
    
      3.3.
      De aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zvw is niet meer in geschil. 
      
      
    
  
  
    
      4Overwegingen van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft in haar uitspraak het volgende overwogen en beslist:
    
    
    
      “Omkering van de bewijslast
      11. In artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is bepaald – voor zover van belang – dat indien de vereiste aangifte niet is gedaan het beroep ongegrond wordt verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (“omkering en verzwaring van de bewijslast”).
    
    
    
      12. De vereiste aangifte is onder meer niet gedaan indien de belastingplichtige die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, de daarbij gestelde termijn ongebruikt heeft laten verstrijken en ook geen gebruik heeft gemaakt van de hem op de voet van artikel 9, derde lid, van de AWR geboden gelegenheid om aangifte te doen binnen een door de inspecteur bij aanmaning gestelde termijn.
    
    
    
      13. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de omkering en verzwaring van de bewijslast geldt, nu eiser voor het jaar 2017 geen aangifte heeft ingediend terwijl hij daartoe wel op juiste wijze is uitgenodigd en aangemaand. Eiser betwist niet dat hij niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Daarmee staat vast dat eiser niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Er is derhalve sprake van omkering en verzwaring van de bewijslast.
    
    
    
      
        Redelijke schatting en de verzwaarde bewijslast
      
      14. Als sprake is van omkering van de bewijslast, heeft de rechter te beoordelen (i) of sprake is van een redelijke – niet willekeurige – schatting door verweerder, en, zo ja, (ii) of eiser heeft doen blijken dat en in hoeverre de aanslagen, zoals die luiden na de uitspraken op bezwaar, onjuist zijn.
    
    
    
      15. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder bij het opleggen van de aanslagen uitgegaan van een redelijke, niet willekeurige schatting. De rechtbank neemt daarbij het volgende in aanmerking. Gelet op de stukken van het geding, in het bijzonder de uitspraak van Rechtbank Oost-Brabant, acht de rechtbank het aannemelijk dat eiser inkomen heeft genoten uit overige werkzaamheden (door zijn betrokkenheid bij de vervaardiging van synthetische drugs). Dit wordt als zodanig door eiser ook niet bestreden. Verweerder heeft de schatting van het inkomen gebaseerd op een door hem opgestelde vermogensvergelijking waarbij onder andere de in het huis aanwezige contante gelden van eiser zijn meegenomen en de aankoop van de auto (zie onder 6), en waaruit voortvloeit dat het privé-inkomen van eiser in het onderhavige jaar negatief was. De rechtbank acht deze schatting redelijk. De omstandigheid dat de schatting mede berust op aannames, maakt niet dat de schatting onredelijk wordt. Immers, er is sprake van een schatting omdat geen inzicht is gegeven in de daadwerkelijk gegenereerde inkomsten.
    
    
    
      16. Op eiser rust dan de last te doen blijken dat het geschatte inkomen onjuist is. Eiser is, met hetgeen hij heeft aangevoerd, naar het oordeel van de rechtbank niet erin geslaagd om te doen blijken dat het belastbaar inkomen uit werk en woning tot een te hoog bedrag is vastgesteld. De rechtbank neemt daarbij het volgende in aanmerking.
    
    
    
      17. Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat ontneming bij hem heeft plaatsgevonden door middel van verbeurdverklaring en dat cumulatie van de belastingheffing en de verbeurdverklaring van de auto en het contante geldbedrag op grond van het Protocol AAFD niet is toegestaan. Deze stelling faalt. De rechtbank neemt daarbij het volgende in aanmerking.
    
    
    
      18. In het Protocol AAFD, nr. BLKB/2015/572M, is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen:
      “4. Afstemming inzake voordeelsontneming
    
    
    
      Dit protocol ziet primair op de afstemming tussen Belastingdienst en OM over (voorkoming van) samenloop tussen bestuursrechtelijke en strafrechtelijke afdoening. Een vergelijkbare vorm van cumulatie doet zich voor bij het ontnemen van wederrechtelijk verkregen voordeel. In artikel 74 AWR is al voorzien in een eenduidige anticumulatiebepaling bij ontneming inzake bij de belastingwet strafbaar gestelde feiten. Voor ontneming inzake andere delicten is echter geen vergelijkbare regeling getroffen. Vandaar dat het in die gevallen noodzakelijk is dat de Belastingdienst en het OM de handhavingsinspanningen op elkaar afstemmen.
    
    
    
      Het afpakken van crimineel vermogen is een waardevol middel in de bestrijding van criminaliteit. Het OM heeft regels vastgesteld voor het strafrechtelijk afpakken van financiële opbrengsten uit criminele activiteiten1. Onderdeel van die regels is onder meer dat afstemming plaatsvindt met de Belastingdienst. In het maatschappelijk verkeer genoten voordelen leiden immers in beginsel tot belastingheffing. Dat is niet anders als de voordelen wederrechtelijk zijn verkregen. Voorkomen moet worden dat de belastingheffing ter zake van wederrechtelijk verkregen voordelen en de strafrechtelijke ontneming van die voordelen op een ongewenste wijze op elkaar inwerken. Daarom is met het OM afgesproken dat de Belastingdienst de strafrechtelijke sanctionering en ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen zo min mogelijk belemmert.
    
    
    
      Om te voorkomen dat de verdachte/veroordeelde nadat hem een ontnemingsmaatregel is opgelegd, of met hem een schikking of transactie met een ontnemingscomponent is getroffen, ook nog wordt geconfronteerd met belastingheffing over het wederrechtelijk verkregen voordeel, stemt het OM het voornemen tot ontnemen af met de Belastingdienst wanneer het geschatte voordeel ten minste € 5.000 bedraagt.”
    
    
    
      19. In de wetsgeschiedenis is in Kamerstukken 1988/89, 20 857, nr. 6 – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen:
      “Verbeurdverklaringen en dergelijke
    
    
    
      Voor zover verbeurdverklaringen, onttrekkingen aan het verkeer en ontnemingen van wederrechtelijk verkregen voordelen een heel ander oogmerk hebben dan geldboeten, achten de leden van de P.v.d.A.-fractie het begrijpelijk dat deze regelingen buiten de werkingssfeer van het wetsvoorstel blijven. Deze leden spreken echter hun twijfel uit over het buiten aanmerking laten van «bijkomende straffen waarvan het praktisch belang in de regel aanzienlijk geringer is dan dat van de geldboete». Zij menen dat het praktisch belang van verbeurdverklaringen niet zo gering is als in de memorie van toelichting wordt verondersteld.
      In dit kader willen wij vooreerst het volgende opmerken. In het strafrecht wordt onderscheid gemaakt tussen hoofdstraffen, bijkomende straffen en maatregelen. Zijn de hoofdstraffen, waaronder de geldboete, en in wat mindere mate ook de bijkomende straffen in de eerste plaats gericht op leedtoevoeging, voor de maatregelen, waaronder de onttrekking aan het verkeer en de ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel, is dit niet het geval. Het oogmerk is hier niet leedtoevoeging, doch het beschermen van de maatschappij, in casu tegen het ongecontroleerde bezit van bepaalde voorwerpen of door het inhoud geven aan de zienswijze dat misdaad niet behoort te lonen. Dit geheel andere oogmerk verklaart waarom de genoemde maatregelen buiten de voorgestelde regeling zijn gehouden. Het verheugt ons dat de leden van de P.v.d.A.-fractie zich met deze keuze kunnen verenigen.
      Reagerend op een nadere vraag van deze leden merken wij op, dat ook in economisch opzicht verschil valt te constateren tussen de ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel en de geldboete. De ontneming brengt de veroordeelde terug in de uitgangspositie van vóór het delict, de geldboete zet de veroordeelde nog een stap verder terug. Ook in ander opzicht is er economisch verschil: door de ontneming verliest de veroordeelde rechtstreeks zijn voordeel van het delict, welke opbrengst, indien deze als inkomsten of als winst kan worden aangemerkt, aan belastingheffing is onderworpen. Bij een geldboete is dit rechtstreekse verband, het terugdraaien van het voordeel, afwezig en gaat het, zoals gezegd, om leedtoevoeging ter zake van het delict. Ook daarom achten wij het wenselijk de ontneming van het wederrechtelijk verkregen, aan de belastingheffing onderworpen, voordeel aftrekbaar te laten blijven en op dit uitgangspunt - door het stellen van extra voorwaarden - geen uitzondering te maken.
      Bij de verbeurdverklaring van bepaalde voorwerpen gaat het niet om een maatregel, maar om een bijkomende straf die in een aantal opzichten vergelijkbaar is met de geldboete. Dit neemt niet weg dat het strafkarakter van de verbeurdverklaring in de praktijk niet steeds op de voorgrond treedt. Voor een deel valt dit te verklaren uit het feit dat bepaalde voorwerpen zowel vatbaar kunnen zijn voor verbeurdverklaring als voor onttrekking aan het verkeer. Dit volgt uit de omschrijving van de wettelijke voorwaarden in de artikelen 33a en 36c van het Wetboek van Strafrecht. De keuze van de rechter is op dit punt dan ook niet steeds voorspelbaar. Ook de wetgever heeft het onderscheid tussen beide sancties niet steeds scherp in het oog gehouden. Zo wordt in artikel 13a van de Opiumwet bepaald, dat de in die wet bedoelde middelen steeds verbeurd of aan het verkeer onttrokken dienen te worden verklaard. Daarnaast voorziet artikel 214bis van het Wetboek van Strafrecht in de verbeurdverklaring van valse munten of aanplakbiljetten en van voorwerpen die naar hun aard bestemd zijn tot het vervaardigen daarvan.
      Een tweede reden waarom de verbeurdverklaring in de meeste gevallen niet als straf wordt ervaren, houdt verband met het feit dat deze sanctie vaak wordt toegepast op voorwerpen van geringe waarde, zoals het gereedschap dat bij een inbreker wordt aangetroffen. Hierop wordt gedoeld in de memorie van toelichting met de opmerking dat het praktische belang van deze bijkomende straf in de regel aanzienlijk geringer is dan dat van de geldboete. Wij geven echter toe dat er uitzonderingen zijn waarbij de verbeurd verklaarde voorwerpen wel een zekere waarde vertegenwoordigen en waarbij soms de verbeurdverklaring qua strekking parallel loopt met de maatregel van ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel. Daarnaast heeft de rechter de mogelijkheid om een vergoeding toe te kennen, voor zover de verbeurd verklaarde voorwerpen een bepaalde waarde te boven gaan of voor zover dit nodig is om te voorkomen dat de betrokkene door de verbeurdverklaring onevenredig zou worden getroffen. Ten slotte is het denkbaar dat een zekere compensatie wordt verleend bij het bepalen van de hoogte van de op te leggen geldboete.
      De in het voorgaande bedoelde factoren, te weten het in de praktijk niet steeds duidelijke onderscheid tussen verbeurdverklaringen, onttrekkingen aan het verkeer en ontnemingen van wederrechtelijk verkregen voordelen, de meestal geringe waarde van de verbeurd verklaarde voorwerpen en het overigens veelal ontbreken van een duidelijke waardebepaling van die voorwerpen, hebben ons er toe gebracht, met het oog op een voor de uitvoeringspraktijk begrijpelijke en hanteerbare oplossing, ook de verbeurdverklaringen buiten de voorgestelde regeling te laten. Daarbij zijn wij ons er van bewust dat daardoor in bepaalde gevallen de mogelijkheid van de fiscale aftrek van een als straf bedoelde sanctie blijft bestaan. Al met al achten wij deze uitkomst echter verantwoord.
      Onze reactie op de door de leden van de P.v.d.A. fractie aangehaalde conclusie van prof. [Persoon] (WFR nr. 5844, blz. 1427) plaatsen wij uitdrukkelijk in dit perspectief. Deze conclusie behoeft in het licht van het bovenstaande enige relativering, ook al omdat een geldboete te allen tijde kan worden opgelegd en een verbeurdverklaring alleen in bepaalde gevallen mogelijk is. Voor een betekenende vorm van rechtsongelijkheid behoeft dan ook niet te worden gevreesd.”
    
    
    
      20. De rechtbank is – met verweerder – van oordeel dat het Protocol AAFD slechts van toepassing is in gevallen van ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel. In het geval van eiser is daarvan geen sprake, nu de auto en het contante geld van eiser verbeurd zijn verklaard. In de door eiser aangehaalde wetsgeschiedenis en ook overigens ziet de rechtbank geen reden om anders te oordelen. In de wetgeschiedenis komt naar het oordeel van de rechtbank naar voren dat de verbeurdverklaring qua karakter wezenlijk verschilt van de ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel, waarbij de verbeurdverklaring meer vergelijkbaar is met een geldboete. Nu een verbeurdverklaring, evenals een geldboete, het privévermogen van de schuldige raakt verschilt ze daarin wezenlijk van de in het Protocol AAFD bedoelde ontneming. Verweerder heeft terecht de verbeurdverklaring van het geldbedrag en de auto niet in aftrek toegestaan. De aanslagen zijn derhalve niet tot een te hoog bedrag opgelegd.
    
    
    
      
        Gelijkheidsbeginsel (discriminatieverbod)
      
      21. De rechtbank begrijpt het betoog van eiser zo, dat hij stelt dat hij gediscrimineerd wordt, omdat verweerder geen aftrek van kosten heeft toegestaan voor de verbeurd verklaarde auto en het contante geld, terwijl in gevallen van ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel, belastingplichtigen wel de kosten mogen aftrekken in hun aangifte IB/PVV.
    
    
    
      22. Bij de beantwoording van de vraag of een nationale wettelijke regeling in strijd komt met het in het artikel 14 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: EVRM) neergelegde discriminatieverbod, moet worden vooropgesteld dat die bepalingen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging voor die ongelijke behandeling ontbreekt (zie Hoge Raad 10 augustus 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ4768). Voorts geldt als uitgangspunt dat aan de wetgever in fiscale zaken een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij de beantwoording van de vragen of gevallen voor de toepassing van de Wet IB 2001 als gelijk moeten worden beschouwd en, zo ja, of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om gelijke gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Uit een en ander volgt dat het oordeel van de nationale wetgever dient te worden geëerbiedigd, tenzij dat van een redelijke grond ontbloot is.
    
    
    
      23. Voor zover al sprake is van gelijke gevallen en een ongelijke behandeling, heeft eiser onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die kunnen leiden tot het oordeel dat de regelgeving met betrekking tot de van de winst in aftrek uitgesloten kosten (artikel 3.14 Wet IB 2001) evident van redelijke grond ontbloot is. De wettelijke regeling maakt dat de aftrek van kosten die verband houden met een misdrijf, slechts niet is uitgesloten in gevallen van ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel, terwijl voor verbeurdverklaring niet een dergelijke regeling bestaat. Dit acht de rechtbank, mede gelet op het onder 20 bepaalde, op zich niet evident onredelijk. Een schending van het artikel 14 EVRM doet zich derhalve in het geval van eiser niet voor.
    
    
    
      
        Belastingrente en boete
      
      24. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de beschikkingen belastingrente en op de boetebeschikking. Eiser heeft tegen deze beschikkingen geen zelfstandige gronden aangevoerd. Het is de rechtbank overigens ook niet gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de belastingrente en verzuimboete onjuist zijn toegepast.
    
    
    
      25. Naar het oordeel van de rechtbank is de verzuimboete terecht opgelegd, omdat vaststaat dat de vereiste aangifte niet binnen de door de inspecteur gestelde termijn is gedaan. Gesteld noch gebleken is dat sprake is van afwezigheid van alle schuld. De rechtbank is voorts van oordeel dat de verzuimboete passend en geboden is.
    
    
    
      26. Wel vormt de duur van de procedure voor de rechtbank aanleiding tot matiging van de boete, omdat sprake is van overschrijding van de redelijke termijn voor de behandeling van de zaak in eerste feitelijke instantie. De rechtbank stelt vast dat 18 september 2019 geldt als aanvangsmoment van de redelijke termijn, omdat de boete op dat moment is opgelegd en niet eerder is aangekondigd. De rechtbank doet uitspraak op 18 april 2023. Sinds de aankondiging van de boete zijn dan (afgerond) 44 maanden verstreken. De rechtbank stelt vast dat de redelijke termijn van twee jaar is overschreden met 20 maanden. Volgens vaste jurisprudentie dient de boete bij een dergelijke overschrijding te worden verlaagd met 15% (zie met name Gerechtshof Amsterdam 2 juli 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298, r.o. 5.7.3.7). De rechtbank zal de boete daarom vaststellen op € 369 x 85% = € 313,65‬. Omdat dit een ambtshalve vermindering is, leidt dit niet tot een gegrondverklaring van het beroep en evenmin tot een proceskostenvergoeding. Voor een verdere matiging van de boete ziet de rechtbank geen aanleiding.
    
    
    
      
        Conclusie
      
      27. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
    
    
    
      
        Proceskosten
      
      28. Omdat de beroepen ongegrond zijn, bestaat voor een proceskostenveroordeling geen aanleiding. Omdat de matiging van de boete ambtshalve heeft plaatsgevonden, krijgt eiser ook het griffierecht niet terug.”
    
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.
      Het Hof verenigt zich met de hiervoor weergegeven beslissingen van de rechtbank en maakt deze beslissingen en de gronden waarop deze beslissingen berusten (rechtsoverweging 11 tot en met 28) tot de zijne. Naar aanleiding van hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, overweegt het Hof voorts als volgt.
      
      
        5.2.1
        Ten aanzien van de beoordeling van de door de inspecteur gemaakt schatting wijst het Hof nog op het arrest van de Hoge Raad van 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1311), waarin is overwogen:
        
        
          “2.4 In een geval als het onderhavige, waarin niet in geschil is dat de bewijslast is omgekeerd en verzwaard, is uitgangspunt dat de berekening van het nagevorderde bedrag jegens de belanghebbende redelijk en dus niet willekeurig behoort te zijn. Voor de beoordeling of aan deze maatstaf wordt voldaan dient mede in aanmerking te worden genomen in hoeverre de inspecteur beschikt over gegevens voor het opleggen van een (navorderings)aanslag en in hoeverre ervan mag worden uitgegaan dat de belastingplichtige in staat is opening van zaken te geven. (Vgl. HR 15 april 2011, nr. 09/03075, ECLI:NL:HR:2011:BN6324, BNB 2011/206, rechtsoverweging 4.4.3).
        
        
        
          Daarvan uitgaande zal de inspecteur op basis van de feiten en omstandigheden van het geval aanknopingspunten dienen te verschaffen waaruit is af te leiden dat zijn berekening of schatting van de aanslag niet onredelijk en dus niet willekeurig is. 
          Door belanghebbende is geen inzicht gegeven in de daadwerkelijk door hem gegenereerde inkomsten terwijl zonder nadere toereikende toelichting, die ontbreekt, niet valt in te zien waarom belanghebbende niet meer inzicht daarin heeft kunnen verschaffen.
          Het Hof is dan ook in de onderhavige situatie, met de rechtbank, van oordeel dat de inspecteur met de doorlopende vermogensopstelling die hij bij zijn verweerschrift in eerste aanleg heeft overgelegd (bijlage 7, pagina’s 4 en 5) en zijn toelichting hierop ter zitting van het Hof, aannemelijk heeft gemaakt dat zijn schatting van het door belanghebbende genoten inkomen uit overige werkzaamheden redelijk en dus niet willekeurig is. Daarbij merkt het Hof nog op dat lang niet alle inbeslaggenomen (en verbeurdverklaarde) goederen (welke ook een waarde vertegenwoordigen) - zoals verschillende wapens en horloges van het merk [naam] – als benoemde posten zijn meegenomen in de berekening van de inspecteur terwijl dat zeer wel mogelijk was geweest. 
        
        
      
      
        5.2.2.
        Het geschil tussen partijen spitst zich vervolgens toe op de vraag of op het resultaat uit overige werkzaamheden van € 89.574 een bedrag van € 75.565 (of € 78.565  indien wordt uitgegaan van € 59.065 aan contanten; zie rechtsoverweging 6 van de uitspraak van de rechtbank) in mindering mag worden gebracht in verband met verbeurdverklaring van inbeslaggenomen goederen (de inspecteur heeft € 56.065 aan contanten in aanmerking genomen en een auto met een aanschafwaarde van € 19.500).
        
      
    
    
      5.3.
      Belanghebbende herhaalt in hoger beroep zijn standpunt dat de aftrekbeperking van artikel 3.14, eerste lid, onder d, van de Wet IB 2001 niet op hem van toepassing is. In dit kader verwijst hij naar het op 4 oktober 2024 gepubliceerde kennisgroepstandpunt “Verbeurdverklaring en artikel 3.14 Wet IB 2001” van de Belastingdienst (KG: 213:2024:6) waarin wordt ingegaan op de verruiming van de mogelijkheid tot verbeurdverklaring in het Wetboek van Strafrecht sinds 2011, waardoor ook vervolgprofijt als verbeurdverklaring kan worden ontnomen. Volgens belanghebbende betreft de verbeurdverklaring van de contanten en de auto een vervolgprofijt en de facto een ontneming, waarvoor de aftrekbeperking niet geldt (artikel 3.14, derde lid, onder a, Wet IB 2001). Bij het opleggen van de aanslag zou het vonnis van de strafrechter niet gevolgd moeten worden, als verbeurdverklaring en ontneming hetzelfde resultaat hebben, aldus belanghebbende. 
      
    
    
      5.4.
      Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn lezing van voornoemd kennisgroepstandpunt en de conclusies die hij daaraan verbindt. Gelet op het vonnis van de rechtbank Oost-Brabant (2.1, punt 2) en de eis van de Officier van Justitie was het, zoals de inspecteur ter zitting van het Hof ook heeft verklaard, een bewuste keuze om naast de onttrekking van bepaalde inbeslaggenomen goederen verbeurdverklaring van de inbeslaggenomen auto, contanten en horloges te vorderen. Van deze feiten dient bij het opleggen van de aanslag niet te worden afgeweken. Uitgaande van de misdrijven waarvoor belanghebbende onherroepelijk is veroordeeld en de door de strafrechter opgelegde bijkomende straf in de vorm van verbeurdverklaring van de inbeslaggenomen goederen, bestaat derhalve geen recht op aftrek van kosten en lasten in de zin van artikel 3.14 Wet IB 2001.     
      
    
    
      5.5.
      
        Met betrekking tot het betoog van belanghebbende dat sprake is van strijd met het evenredigheidsbeginsel overweegt het Hof als volgt. Zoals het Hof hiervoor heeft geoordeeld, volgt uit toepassing van artikel 3.14 van de Wet IB 2001 dat geen recht op aftrek bestaat van een bedrag van € 75.565 (dan wel  € 78.565)  in verband met verbeurdverklaarde goederen. De aanslag die de inspecteur aan belanghebbende heeft opgelegd, is een gebonden beschikking waarbij de inspecteur geen discretionaire bevoegdheid heeft om af te wijken van de wetstoepassing. Gelet op het grondwettelijke toetsingsverbod mag het Hof artikel 3.14 van de Wet IB 2001 – een wet in formele zin – niet aan het evenredigheidsbeginsel toetsen (vgl. Hoge Raad 6 oktober 2023, ECLI:NL:HR:2023:1371). In een dergelijk geval kan het Hof de juiste toepassing van artikel 3.14 van de Wet IB 2001 op grond van het evenredigheidsbeginsel alleen achterwege te laten indien sprake is van een door de wetgever in zijn afweging niet (volledig) verdisconteerde bijzondere omstandigheid (vgl. Raad van State 1 maart 2023, ECLI:NL:RVS:2023:772 en Hoge Raad 6 oktober 2023, ECLI:NL:HR:2023:1371). Daarvan is naar het oordeel van het Hof in het onderhavige geval geen sprake. 
        Uit de parlementaire behandeling volgt dat de wetgever de door belanghebbende aangevoerde belangen die zijn gemoeid met het onderscheid tussen de aftrekbaarheid inzake de ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel aan de ene kant en de uitsluiting van aftrek inzake verbeurdverklaringen aan de andere, wel degelijk heeft meegewogen (zie onderdeel 19 van de uitspraak van de rechtbank). Daarbij heeft de wetgever het bedoelde onderscheid bij de vormgeving van de aftrekbeperking van artikel 3.14 van de Wet IB 2001 verantwoord door te wijzen op het verschil in doel: leedtoevoeging ter zake het delict onderscheidenlijk het terugbrengen in de uitgangspositie van voor het delict. Hij heeft beoogd de invulling van het voorgaande in het strafrecht ook voor de belastingheffing tot uitgangspunt te maken. De wetgever heeft daarbij onder ogen gezien dat het doel van leedtoevoeging zich bij verbeurdverklaringen soms minder doet gevoelen. Niettemin heeft de wetgever – mede met het oog op hanteerbaarheid voor de uitvoering – hierin geen aanleiding gezien het bedoelde onderscheid te verlaten. 
        In licht van het voorgaande is er naar het oordeel van het Hof in het onderhavige geval van een rechtens te honoreren schending van het evenredigheidsbeginsel geen sprake. 
      
      
    
    
      5.6.
      Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn beroep op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM aangezien het door de wetgever geformuleerde aftrekbeperking valt binnen de zijn ruime beoordelingsmarge (‘wide margin of appreciation’) die geldt voor wetgeving op het gebied van belastingheffing. Daarnaast wijst het Hof in dit kader op hetgeen de rechtbank ten aanzien van het discriminatieverbod heeft geoordeeld (rechtsoverweging 21 tot en met 23). 
      
    
    
      5.7.
      Omdat de boete minder bedraagt dan € 1.000 zal het Hof, ondanks de overschrijding van de redelijke termijn met meer dan twee jaar vanaf de aankondiging van de boete, deze niet verder verminderen  en blijft het aldus bij de constatering dat de redelijke termijn is overschreden (vgl. Hof Amsterdam 17 juli 2024, ECLI:NL:GHAMS:2024:2297). 
      
    
    
      5.8.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. 
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof vindt geen aanleiding de inspecteur op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende.
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. J-P.R. van den Berg, voorzitter, M.J. Leijdekker en A.M. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. I.A. Kranenburg als griffier. De beslissing is op 27 maart 2025 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op