ECLI:NL:RBBRE:2006:AV1228, Rechtbank Breda, 18-01-2006, AWB 05/1341
Rechtbank Breda — Uitspraak 
Datum: 2006-01-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende, wonende te Duitsland, heeft een glastuinbouwbeddrijf in Duitsland met een vaste inrichting (vi) in Nederland. Belanghebbende werkt in totaal meer dan 1225 uren in de onderneming, maar minder dan 1225 uur voor de vi in Nederland. Volgens de rechtbank tellen alleen de voor de vi gewerkte uren mee voor de urennorm. Nu belanghebbende niet aan die norm voldoet, heeft hij geen recht op toepassing van de zelfstandigenaftrek onder de Wet IB 2001.

Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
      Registratienummer: AWB 05/1341
    
    
    Uitspraakdatum: 18 januari 2006
    
    Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) juncto artikel 26 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in het geding tussen
    
    X, wonende te Z, Duitsland, eiser
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst P, verweerder
     
    Eiser en verweerder worden hierna ook aangeduid als belanghebbende en de inspecteur.
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. De inspecteur heeft belanghebbende voor het jaar 2001 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van  € a.
    
    1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft inspecteur bij de uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd. Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld.
    
    
      1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 oktober 2005 te Breda. 
      Aldaar zijn toen verschenen en gehoord A, van B B.V. te Q, als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de inspecteur, C. tot bijstand vergezeld van de heren D en E.
    
    
    1.4. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen worden geacht ter zitting te zijn voorgedragen. De rechtbank rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
    
    1.5. De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
    
    
    2. De feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
    
    2.1. Belanghebbende, geboren op 00.00.00, is gehuwd met F en woont in Duitsland.
    
    2.2. Belanghebbende drijft samen met G en F een  glastuinbouwbedrijf in Duitsland met een vaste inrichting in Nederland. De onderneming in Nederland houdt zich bezig met het op contractbasis kweken van perkplanten.
    
    2.3. Belanghebbende verricht in het onderhavige jaar gedurende meer dan 1225 uur werkzaamheden in de totale onderneming. Daarvan werd minder dan 1225 uur besteed voor de vaste inrichting in Nederland.
    
    2.4. Belanghebbende is buitenlands belastingplichtig en heeft voor het jaar 2001 niet geopteerd voor behandeling als binnenlands belastingplichtige.
    
    
    3. Het geschil
    
    In geschil is of belanghebbende in aanmerking komt voor de zelfstandigenaftrek.
    
    Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
    
    Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
    
    Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd: 
    
    
      Belanghebbende:
      Belanghebbende heeft niet geopteerd voor binnenlandse belastingplicht vanwege het kostenaspect van de accountant.
    
    
    
      Inspecteur:
      Er is geen sprake van gelijke gevallen. Alleen Nederlands inkomen wordt belast. De uren worden niet meegenomen, maar de winst ook niet. Hiervoor is ook de mogelijkheid van opteren in de wet opgenomen.
    
    
    
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € b.
      De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1. Belanghebbende stelt dat door de wijziging van de wettekst van artikel 3.76 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: wet IB 2001) ten opzichte van de wettekst van artikel 44m Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: wet IB 1964) belanghebbende ook de voor de buitenlandse onderneming gewerkte uren mee mag nemen voor de beoordeling van de vraag of is voldaan aan het urencriterium.
      4.2. Voor wat betreft buitenlands belastingplichtigen, zoals belanghebbende, bepaalt artikel 7.2, tweede lid, onderdeel a van de Wet IB 2001 dat tot het belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland behoort de belastbare winst als bedoeld in artikel 3.2 van die Wet uit Nederlandse onderneming, dat is de belastbare winst uit een onderneming die, of het gedeelte van een onderneming dat wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting in Nederland.  Artikel 3.2 van de Wet IB 2001 bepaalt dat belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijk bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen, verminderd met de ondernemersaftrek (paragraaf 3.2.4.).
    
    
    4.3. Paragraaf 3.2.4. van de Wet IB 2001 behelst de ondernemersaftrek. Onderdeel daarvan is de zelfstandigenaftrek. Op grond van het bepaalde in artikel 3.76 is de zelfstandigenaftrek van toepassing voor de ondernemer die aan het urencriterium voldoet. Het urencriterium is vastgelegd in artikel 3.6 van de Wet IB 2001 en behelst het gedurende het kalenderjaar besteden van ten minste 1225 uren aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet.
    
    
      4.4. Uit de wetsgeschiedenis van de Wet IB 2001 is niet meer af te leiden dan dat buitenlands belastingplichtigen, net als binnenlands belastingplichtigen, recht hebben op toepassing van de zelfstandigenaftrek. De memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel (Kamerstuk 28 487, nr. 3, blz. 3) vermeldt daaromtrent:
      “De wijziging in het tweede lid heeft geen inhoudelijke betekenis. Met deze wijziging wordt ter voorkoming van eventuele misverstanden duidelijker dan in de huidige wettekst tot uitdrukking gebracht - door een expliciete verwijzing naar de artikelen 3.2 en 3.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 op te nemen - dat wat betreft het bepalen van de omvang van de belastbare winst uit onderneming bij buitenlandse belastingplichtigen, niet alleen gekeken moet worden naar de buitenlandse belastingplichtige die als ondernemer winst uit Nederlandse onderneming geniet, maar ook naar medegerechtigden die aan bepaalde voorwaarden voldoen. In het verlengde daarvan wordt opgemerkt dat met het opnemen van de verwijzing naar artikel 3.2 tevens duidelijker wordt vastgelegd dat buitenlandse ondernemers in aanmerking komen voor de ondernemersaftrek als bedoeld in paragraaf 3.2.4. Uiteraard dient de buitenlandse belastingplichtige ondernemer net zoals de binnenlandse belastingplichtige ondernemer wel aan de voor de ondernemersaftrek geldende voorwaarden te voldoen.”
    
    
    4.5. Tot de in deze wetsgeschiedenis genoemde “geldende voorwaarden” behoort in elk geval de voorwaarde dat wordt voldaan aan het urencriterium. Het urencriterium is niet alleen beslissend voor het recht op zelfstandigenaftrek maar ook voor de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk, de meewerkaftrek en de stakingsaftrek, die eveneens ondernemersaftrekken zijn in de zin van paragraaf 3.2.4. van de Wet IB 2001, en daarnaast voor de toepassing van de fiscale oudedagsreserve (paragraaf 3.2.3. van de Wet, verder: for). Al deze aftrekken zijn in beginsel ook van toepassing voor buitenlands belastingplichtige ondernemers. Dat noopt tot een voor al deze aftrekposten eenduidige uitleg van de wijze waarop het urencriterium wordt toegepast: op basis van de uren die zijn besteed voor het behalen van binnenlands belastbare winst of van de uren die zijn besteed voor de totale ondernemingswinst. De onder 4.4. aangehaalde wetsgeschiedenis geeft daarover geen duidelijkheid.
    
    4.6. De rechtbank is met de inspecteur van oordeel dat, puur tekstueel gelezen, artikel 7.2, tweede lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 de toepassing van deze Wet beperkt tot de in Nederland gedreven onderneming en dat daaruit kan worden afgeleid dat artikel 3.2 van de Wet IB 2001, inclusief de toetsing aan het urencriterium, slechts van toepassing is voor zover sprake is van een in Nederland gedreven onderneming. 
    
    4.7. De rechtbank zal bezien of er desondanks reden is aan te nemen dat de wetgever een (ruimere) toepassing als door belanghebbende bepleit heeft beoogd. Daarbij acht de rechtbank van belang dat het urencriterium sinds 2001 niet alleen van belang is voor toepassing van de zelfstandigenaftrek, maar evenzeer voor de mogelijkheid tot toevoeging aan de for en voor toepassing van de meewerkaftrek en stakingsaftrek.
    
    
      4.8. Omtrent de for (artikel 3.67 en volgende Wet IB 2001), die sinds 2001 ook door buitenlands belastingplichtige ondernemers kan worden gevormd vermeldt de wetsgeschiedenis: 
      “In artikel 7.2.1 is voor buitenlandse belastingplichtigen opgenomen uit welke inkomsten de categorie inkomen uit werk en woning is samengesteld. Daarnaast bevat het artikel een aantal specifieke bepalingen voor het inkomen uit werk en woning van buitenlandse belastingplichtigen.
      In de belastingheffing van buitenlandse belastingplichtigen zijn enkele kleine aanpassingen aangebracht. Een deel van deze wijzigingen houdt verband met de rechtspraak, met name met het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 11 augustus 1995, nr. C-80/94, BNB 1995/319 (zaak Wielockx) op grond waarvan buitenlandse belastingplichtigen een oudedagsreserve kunnen vormen.” (MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 270-271).
    
    
    
      4.9. In het arrest Wielockx (arrest van 11-8-1995, nr. C-80/94, BNB 1995/319) dat in deze wetsgeschiedenis wordt aangehaald, oordeelde het EG-Hof van Justitie: 
      “Een regeling van een Lid-Staat, op grond waarvan ingezetenen van deze staat de voor de vorming van een oudedagsreserve bestemde winst uit onderneming op het belastbaar inkomen in mindering kunnen brengen, doch die dit voordeel onthoudt aan belastingplichtige gemeenschapsonderdanen die in een andere Lid-Staat wonen, maar in de eerste staat (nagenoeg) hun gehele inkomen verwerven, kan niet worden gerechtvaardigd door het feit, dat de periodieke uitkeringen die de niet-ingezeten belastingplichtige nadien uit de oudedagsreserve uitbetaald krijgt, niet in deze staat zijn belast, maar in de staat van de woonplaats - waarmee de eerste staat een bilaterale overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting heeft gesloten -, zelfs indien de veralgemening van het voordeel een strikte samenhang tussen de aftrekbaarheid van toevoegingen aan de oudedagsreserve en de belastbaarheid van afnemingen daarvan onder het in de eerste staat geldende belastingstelsel niet kan waarborgen. Een dergelijk verschil in behandeling is derhalve in strijd met artikel 52 van het Verdrag.”
    
    
    4.10. Noch de onder 4.8. aangehaalde wetsgeschiedenis, noch het arrest Wielockx geeft een concrete aanwijzing over de vraag hoe het urencriterium moet worden geïnterpreteerd. 
    
    4.11. Op grond van het Wielockxarrest heeft een buitenlands belastingplichtige ondernemer die 1.225 uur besteedt aan zijn onderneming waarvan 90% in Nederland, en die daarmee 90% van zijn wereldinkomen in Nederland verdient, recht op toepassing van de for. De omstandigheid dat hij in Nederland maar 90% x 1.225 uur = 1.103 uur aan het in Nederland gedreven ondernemingsdeel besteedt, doet aan dat recht op toevoeging aan de for niet af. De betreffende belastingplichtige kan echter dat resultaat – toepassing van de for – bereiken door te opteren voor binnenlandse belastingplicht (artikel 2.5 van de Wet). Nu die mogelijkheid bestaat, dwingt het arrest Wielockx naar het oordeel van de rechtbank niet tot een andere uitleg van het urencriterium dan in de wettekst valt te lezen. 
    
    4.12. Tot slot acht de rechtbank van belang dat de door belanghebbende verdedigde zienswijze onduidelijkheid oplevert over de toepassing van de door hem geclaimde zelfstandigenaftrek, die immers een degressief systeem kent: hoe hoger de winst, hoe lager de aftrek. Indien, zoals belanghebbende betoogt, voor het urencriterium ook de aan de buitenlandse onderneming bestede uren meetellen, rijst de vraag of de hoogte van de aftrek dan eveneens moet worden gebaseerd op de totale winst, waar belanghebbende blijkbaar van uit gaat, en zo ja, of dan de gehele zelfstandigenaftrek in aanmerking genomen moet worden of een aan de binnenlandse belastbare winst evenredig deel daarvan. De wettekst sluit ook niet uit dat de hoogte van de aftrek dan uitsluitend op de in Nederland belastbare winst zou moeten worden gebaseerd. Eenzelfde toerekeningprobleem doet zich voor bij de meewerkaftrek (is dan de wereldwinst de basis van de aftrek of de Nederlandse winst?) en bij de stakingsaftrek. Nu de wetgever zich over deze problematiek in het geheel niet heeft uitgelaten, is niet aan te nemen dat hij een toepassing van het urencriterium als door belanghebbende bepleit heeft beoogd, temeer niet nu deze toerekeningsproblematiek zich niet voordoet indien er van wordt uitgegaan dat voor het urencriterium en de genoemde aftrekken uitsluitend de in Nederland gedreven onderneming c.q. de in Nederland belastbare winst als uitgangspunt geldt. 
    
    4.13. Het onder 4.2. tot en met 4.12. overwogene, in onderling verband bezien, leidt de rechtbank tot de conclusie dat er onvoldoende aanleiding is om voor buitenlands belastingplichtige ondernemers de tekst van artikel 3.6 in samenhang met artikel 7.2, tweede lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 zo extensief te interpreteren als belanghebbende voorstaat. 
    
    4.14. Voor dat geval heeft belanghebbende gesteld dat het niet toekennen van de aftrek strijdig is met het non-discriminatieverbod van artikel 24 van het belastingverdrag Nederland-Duitsland. De rechtbank is van oordeel dat geen sprake is van discriminatie in de zin van genoemd artikel. In artikel 5 van het Verdrag Nederland-Duitsland is bepaald dat, indien een onderneming op het grondgebied van een staat wordt gedreven middels een vaste inrichting, die staat het recht heeft de winst te belasten voor zover die aan de vaste inrichting kan worden toegerekend. Het beginsel dat voor de beantwoording van de vraag of recht bestaat op toepassing van de zelfstandigenaftrek – en het urencriterium – uitsluitend wordt gekeken naar de onderneming voor zover die door belanghebbende middels zijn vaste inrichting in Nederland wordt gedreven, is in overeenstemming met deze bepaling. Belanghebbende wordt daardoor niet onderworpen aan een hogere belastingheffing dan inwoners van Nederland, nu voor beide groepen dezelfde tarieven gelden. De tweede volzin van artikel 24 van het verdrag Nederland-Duitsland mist toepassing nu de zelfstandigenaftrek niet is een aftrek uit hoofde van burgerlijke staat of gezinssamenstelling.
    
    4.15. De rechtbank verwerpt ook belanghebbendes beroep op het EG-Verdrag. Zoals het EG-Hof van Justitie (HvJ) heeft overwogen in onder meer het arrest 14 februari 1995, Schumacker (C-279/93), is op het gebied van de directe belastingen de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen van een bepaalde staat in het algemeen niet vergelijkbaar, omdat het door een niet-ingezetene in een staat verworven inkomen meestal slechts een deel van zijn totale inkomen vormt, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont, kan de persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die gevormd wordt door zijn totale inkomsten en zijn persoonlijke en gezinssituatie, het gemakkelijkst worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft, hetgeen in het algemeen correspondeert met zijn gebruikelijke woonplaats en is het in de regel niet discriminerend wanneer een lidstaat een niet-ingezetene niet in aanmerking brengt voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezetene verleent. Volgens het HvJ verschilt de situatie van ingezetenen zowel wat de bron van inkomsten als wat de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie betreft objectief van de situatie van niet-ingezetenen. Gezien deze jurisprudentie is naar het oordeel van de rechtbank het niet-toepassen van de zelfstandigenaftrek in de onderhavige situatie niet in strijd met  belanghebbendes recht van vrije vestiging binnen de Europese Unie, nu de Wet belanghebbende de mogelijkheid toekent om te opteren voor binnenlandse belastingplicht waardoor de situatie wordt bereikt dat zijn totale inkomen in Nederland kan worden beoordeeld – net als bij echt binnenlands belastingplichtigen - en hij aftrek deelachtig zou kunnen worden.
    
    4.16. In zijn arrest van 21 september 1999, C-307/97, BNB 2000/75 (Saint-Gobain) overwoog het HvJ  dat bij gebreke van unificatie - of harmonisatiemaatregelen, met name ter uitvoering van artikel 220, tweede streepje, EG-Verdrag (thans artikel 293, tweede streepje, EG), de lidstaten bevoegd blijven om de criteria voor de belasting van het inkomen en het vermogen vast te stellen teneinde, in voorkomend geval door het sluiten van een verdrag, dubbele belastingen af te schaffen. Daarbij staat het de lidstaten vrij om in het kader van bilaterale verdragen ter vermijding van dubbele belasting de aanknopingsfactoren ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen. In het arrest van het HvJ van 15 mei 1997, nr. C-250/95, V-N 1997, blz. 4242, punt 27 (Futura Participations SA) is overwogen dat er geen sprake is van een zichtbare of verkapte discriminatie op grond van nationaliteit, indien een land voor de berekening van de maatstaf van heffing voor de niet-ingezeten belastingplichtigen alleen de winsten en verliezen uit de activiteiten in het desbetreffende land in aanmerking neemt. Aangenomen moet dan ook worden dat ook de in artikel 5 van het belastingverdrag Nederland-Duitsland opgenomen regeling, uitgelegd zoals de rechtbank heeft gedaan in 4.14. niet in strijd is met  het EG-recht. 
    
    4.17. Het gelijk is aan de inspecteur.
    
    
    5. Proceskostenveroordeling
    
    De rechtbank acht geen termen aanwezig voor het uitspreken van een proceskostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb, noch voor teruggave of vergoeding van griffierecht.
    
    
    6. Beslissing
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    Deze uitspraak is vastgesteld door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren. De beslissing is op 18 januari 2006 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. M.S.J. Pijnenburg-Braspenning, griffier.
     
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    Rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
      - hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583,
      5201 CZ 's-Hertogenbosch; dan wel
      - beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303,
      2500 EH Den Haag, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt. 
      N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
    
    
    Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.