ECLI:NL:GHAMS:2005:AT3669, Gerechtshof Amsterdam, 10-03-2005, 02/04341
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2005-03-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonbelasting. Het Hof acht een zo nauw verband aanwezig tussen een arbeidsovereenkomst en een imagerechtenovereenkomst dat vergoedingen uit de overeenkomst als loon worden aangemerkt. Voor brutering is geen plaats omdat belanghebbende ten tijde van het sluiten van de overeenkomst geen beslissing had genomen over de vraag of zij, indien belasting en premie zou worden nageheven, deze op de werknemer zou verhalen. Het Hof acht een boete passend en geboden.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
      Vijfde Meervoudige Belastingkamer
    
    
    UITSPRAAK
    
    op het beroep van X te Z, belanghebbende,
    
    tegen
    
    een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen P, de inspecteur.
    
    
    1. Loop van het geding
    
    Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 3 juli 2002, ingediend door Q als gemachtigde en aangevuld bij brief van 20 november 2002.
    
    Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 18 juni 2002, betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/pre-mie volksverzekeringen voor het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999.
    
    Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag opgelegd van ƒ a en een boete van ƒ a. Na bezwaar tegen de naheffingsaanslag en de boetebeschikking zijn deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
    
    Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en primair tot vernietiging van de naheffingsaanslag en subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslag tot ƒ b. Ten aanzien van de boete strekt het beroep tot vernietiging van de boete.
    
    De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert daarin tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    De gemachtigde heeft met dagtekening 12 juni 2003 een conclusie van repliek ("nadere motivering") ingediend. De inspecteur heeft met dagtekening 29 juli 2003 een conclusie van dupliek ingezonden.
    
    Bij brief van 10 oktober 2003 heeft belanghebbende een pleitnota met bijlagen ingezonden. Bij brief van 15 oktober 2003 heeft de inspecteur nadere stukken ingezonden. De griffier heeft de respectievelijke wederpartij een afschrift gezonden.
    
    Ter zitting van 30 oktober 2003 zijn behandeld twee beroepen van belanghebbende betreffende naheffingsaanslagen in de loonbelasting/premie volksverzekeringen voor de tijdvakken 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997 (kenmerk 02/04340), respectievelijk 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999 (kenmerk 02/04341). De griffier heeft proces-verbaal opgemaakt van het verhandelde ter zitting.
    
    Bij brief van 30 juli 2004 heeft de gemachtigde het Hof bericht dat voor het Nederlands Arbitrage Instituut een procedure aanhangig is in een geschil tussen C B.V. en D B.V. enerzijds en A Ltd. anderzijds, welke procedure van direct belang zou zijn voor het onderhavige beroep. Belanghebbende heeft het Hof verzocht in verband daarmee het onderzoek in het onderhavige beroep te heropenen. Het Hof heeft aan dat verzoek geen gevolg gegeven en de gemachtigde hieromtrent op 9 september 2004 geïnformeerd.
    
    In een brief van 8 december 2004 heeft belanghebbende verzocht om aanhouding van de uitspraak met het oog op overleg met de inspecteur. De griffier heeft bij telefonisch overleg met de inspecteur van deze geen bevestiging gekregen van enig overleg.
    
     
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1.1. Belanghebbende exploiteert een voetbalclub. Zij komt met haar eerste team uit in de hoogste afdeling van het Nederlandse betaalde voetbal. In het voetbalseizoen 19..-19.. speelde het team nog in de eerste divisie (de op een na hoogste afdeling).
    
    2.1.2. De voorzitter van belanghebbende, C, is enig aandeelhouder van C B.V. C B.V. is middellijk of onmiddellijk enig aandeelhoudster van een groot aantal andere rechtspersonen, waaronder D B.V. C B.V. en de rechtspersonen waarvan zij middellijk of onmiddellijk enig aandeelhoudster is, worden tezamen aangeduid als C-groep. De C-groep is hoofdsponsor van belanghebbende.
    
    
      A
      2.2. Met dagtekening 29 april 1996 hebben belanghebbende en A een “Contract voor meerderjarige beroepsspelers” gesloten. Dit contract luidt onder meer als volgt:
      “Artikel 1
      De speler verplicht zich tegenover de club deel te nemen aan iedere wedstrijd, (…) waarvoor hij wordt opgesteld, alsmede aan de door de club vastgestelde trainingen (…).
      De club zal hiervoor aan de speler de volgende vergoedingen betalen:
      Zie aanhangsel.
      (…)
      Artikel 4
      De overeenkomst is aangegaan voor 4 jaar, van 01-07-1996 tot 1 juli 2000.
      Artikel 5
      (…)
      AANHANGSEL behorende bij het contract voor de meerderjarige beroepsspeler, gesloten tussen X en de speler A d.d. 29 april 1996.
      De club zal de speler conform art. 1 van bovenvermeld contract de volgende vergoedingen betalen:
      (…)
      1. Basissalaris
      seizoen 1996/1997	ƒ * op jaarbasis
      seizoen 1997/1998	ƒ * op jaarbasis
      seizoen 1998/1999	ƒ * op jaarbasis
      seizoen 1999/2000	ƒ * op jaarbasis
      X kent aan de speler in verband met de ondertekening van de overeenkomst een onherroepelijk éénmalig tekengeld toe ten bedrage van ƒ *.
      (…)
      7. Afkoopsom
      De speler mag aan het einde van ieder seizoen getransfereerd worden naar een andere club voor een afkoopsom van ƒ *. Aan het einde van deze contractperiode (30-6-2000) is de afkoopsom (...).”
      De overeenkomst is namens belanghebbende ondertekend door C, voorzitter, en E, penningmeester.
    
    
    
      2.3. Met dagtekening 2 mei 1997 hebben A en A.Ltd. te St. Helier, Jersey, Channel Islands, een Engelstalige overeenkomst gesloten, die onder meer als volgt luidt:
      “WHEREAS:
      a) A is an outstanding professional soccer player, which is reflected by his career progress to date;
      b) A’ image and personality may well be exploited for commercial purposes, especially in European countries but possibly in view of his international activities - also in other countries of the world;
      c) the Company has as its objective the commercial exploitation and promotion of the person and personality of top sportsmen and other well known personalities;
      d) the Company wishes to acquire the exclusive right from A to exploit A’ image and personality rights (…), which right A is willing to transfer to the Company;
      e) the Company and A wish to make arrangements concerning the acquisition described above;
      HAVE AGREED AS FOLLOWS:
      Article 1
      1. A hereby irrevocably transfers full ownership to the Company of the exclusive right to exploit all the image and personality rights of A for the term of this agreement and in accordance with the terms of this agreement.
      2. (…)
      Article 3
      This agreement will be effective as per September 1 1997 and is subject to a time limit of twelve years, thus expiring on August 31 2009. However, it can by mutual agreement end before the aforementioned expiry date, but only if and as per the moment that A’ career as a professional football player ends.
      (…)
      Article 6
      The royalties received by the Company as a result of entering into arrangements as described above after deduction of a fee for the Company equal to 16.7% of these receipts will be invested by the Company or held by the Company on an interest-bearing account. Besides this fee, the Company will, at the beginning of each calendar year, deduct a further 1.75% per annum off the invested sum as an asset management fee.
      (…)
      Article 8
      At the time of termination of this agreement (…) all funds thus invested by the Company will be made available to A according to A’ instructions. The Company will comply with such instructions.
      (…)
      Article 13
      This agreement is subject to the laws of The Netherlands. Any disputes which can not be settled amicably will be put before the Netherlands Arbitration Institute in Rotterdam.”
    
    
    
      2.4. Met dagtekening 27 juni 1997 hebben belanghebbende en A een overeenkomst gesloten, die onder meer als volgt luidt:
      “Artikel 1.
      1. X en A gaan gezamenlijk een nieuwe arbeidsovereenkomst met elkaar aan, welke nieuwe overeenkomst het bestaande contract tussen X en A, dat gesloten is voor de periode van 1 juli 1996 tot 1 juli 2000, vervangt.
      2. De nieuwe overeenkomst tussen X en A wordt gesloten voor een bepaalde periode van 10 (tien) jaren, ingaande op 1 juli 1997 en eindigende van rechtswege op 1 juli 2007. (…)
      Artikel 2.
      1. In de periode van 1 juli 1997 tot 1 juli 2007 bedraagt het salaris van A ƒ * (…) bruto op jaarbasis. (…)
      Artikel 4.
      1. De club zal de premies van een arbeidsongeschiktheids- en ongevallenverzekering, af te sluiten bij een te goeder naam en faam bekende verzekeringsmaatschappij, waarvan de betreffende polis vooraf door de speler schriftelijk is akkoord bevonden, en waarvan de speler de verzekeringnemer en verzekerde is, ten behoeve van de speler voldoen. Het verzekerd bedrag van deze verzekeringen bedraagt in het eerste jaar van deze nieuwe overeenkomst (…) ƒ * (…) per jaar; de volgende jaren wordt dit bedrag steeds verminderd met ƒ * (…) per jaar. (…) De premies voor de verzekeringen komen geheel voor rekening van de club.
      2. (…)
      Artikel 5.
      1. (…)
      3. Het imagerecht c.q. de merkrechten van A worden uitdrukkelijk niet overgedragen aan X.
      (…)
      Artikel 9.
      1. X staat ervoor in dat A (…) één of meerdere hypothecaire leningen (…) kan afsluiten bij C-groep (…) tegen een vaste rente van 4% voor een periode van 5 jaar; daarna gelden de meest gunstige, dan geldende voorwaarden van C-groep.
      (…)
      Artikel 10.
      Op deze overeenkomst is het Nederlandse recht van toepassing.
      Artikel 11.
      Deze overeenkomst bevat alle afspraken welke tussen partijen zijn gemaakt.”
      De overeenkomst is namens belanghebbende ondertekend door C en E.
    
    
    
      2.5. Met dagtekening 27 juni 1997 hebben A Ltd. enerzijds en B.V. en C B.V. anderzijds een overeenkomst gesloten, die onder meer als volgt luidt:
      “PARTIES:
      1. A Ltd., having its registered office at Jersey (…)
      hereinafter called “the Licensor”;
      and
      2a. D B.V., (…) represented by C and Mr E,
      2b. C B.V., (…) represented by Mr C and Mr E,
      hereinafter together called: “the Licensee”;
      WHEREAS:
      -	(…)
      -	the Licensor has the right to conclude contracts regarding A as advertisement, promotion and marketing medium (…)
      -	the Licensor is prepared to grant to the Licensee an exclusive license for the exploitation of the aforementioned rights for all countries of the world, subject to the following terms and conditions;
      HAVE AGREED AS FOLLOWS:
      Article 1.
      (…)
      Article 2.
      1. The Licensor grants to the Licensee an exclusive right of license for all countries of the world, which right is accepted by the Licensee, to exploit and market, in the broadest sense of the words used, the existing rights mentioned in the preamble of the present agreement, and according to the other paragraphs of this article.
      2.	(…)
      Article 3.
      1. The present agreement shall be entered into as per the 1st September of 1997, and shall terminate by force of the law on the 31st December of 2007.
      2.	(…)
      Article 4.
      1. The Licensee shall pay to the Licensor a remuneration of ten yearly terms of NLG * excluding VAT, plus 2% per year of the gross profits above NLG * which are made with the image license of A. (…)
      2. Furthermore, the Licensee shall pay to the Licensor a remuneration of NLG * for each year that A will be selected as one of the 18 football players for qualification football-matches (…) of the Dutch national team. (…)”
    
    
    
      2.6. Bij de hiervoor onder 2.5 aangehaalde overeenkomst behoort een bijlage die enerzijds is ondertekend namens belanghebbende, D B.V. en C B.V. door C en E, en anderzijds namens A Ltd. door G en door A. Deze bijlage luidt onder meer als volgt:
      “DE ONDERGETEKENDEN:
      (...)
      VERKLAREN HET VOLGENDE TE ZIJN OVEREENGEKOMEN:
      Partijen komen overeen dat A Ltd., op het moment dat de arbeidsovereenkomst tussen X en A voortijdig – derhalve vóór 1 juli 2007 – wordt beëindigd, de overeenkomst tussen A Ltd. en D B.V./C B.V. inzake de exploitatie van de recht van A, met onmiddellijke ingang éénzijdig kan beëindigen, zonder dat A.Ltd./A schadeverplichtig wordt.”
    
    
    2.7. Tot de stukken behoort een faxbericht van 16 april 1997, afkomstig van belanghebbende met notities van C waaruit blijkt dat hij samenhang ziet tussen de (destijds nog te sluiten) overeenkomsten onder 2.4 en 2.5.
    
    
      2.8. Met dagtekening 5 juni 1997 schrijven M en N namens A aan belanghebbende, ter attentie van onder meer de voorzitter: 
      “Wij benadrukken hierbij nogmaals dat deze contracten een samenhangend geheel vormen; de contracten zijn onderling verbonden. De inhoud van het ene contract kan derhalve niet los van de andere contracten worden gezien.”
    
    
    
      2.9. Met dagtekening 20 maart 2000 schrijven C-groep aan de inspecteur onder meer:
      “Berekening van de marktwaarde van het imagerecht van wervingssymbool A Er is geen extern opgesteld marktonderzoek beschikbaar. Probleem bij image waarderingen is de grote mate van onzekerheid. Wij hebben wel een schatting gemaakt van de publiciteitswaarde. (...) Daar kwam dan bovenop de niet op voorhand te kwalificeren ‘afkoopwaarde’ van het contract alsmede de bijdrage aan naamsbekendheid van C-groep.”
    
    
    
      2.10. Met dagtekening 8 november 2000 schrijft M aan het bestuur van belanghebbende onder meer:
      “- Destijds is de lopende arbeidsovereenkomst tussen de stichting en de heer A op uw verzoek gewijzigd. Daarbij is, kort samengevat, de totaal gewenste honorering verdeeld in salaris te betalen door X en in vergoeding imagerechten te betalen door C-groep.
      - Nu blijkt dat C-groep zich wenst te onttrekken aan haar betalingsverplichtingen, zal A X daarvoor aanspreken. De desbetreffende procedure zal, mede ter reservering van rechten op zeer korte termijn gestart worden. Ook zal de nalatigheid van C-groep tot gevolg hebben, dat de fiscus loonbelasting zal (gaan) naheffen bij X over de loonvordering van de heer A voor zover die zijn salaris van ƒ * per jaar te boven gaat.”
    
    
    2.11. D B.V. heeft vanaf november 1997 zonder veel succes pogingen ondernomen om A te laten optreden in televisieprogramma’s. Ook heeft D B.V. een promotiemap met als titel ‘***’ laten produceren. De inkomsten voor D B.V. uit deze activiteiten hebben ongeveer ƒ * bedragen.
    
    
      2.12. Met dagtekening 19 oktober 2001 schrijft de inspecteur R, destijds gemachtigde van belanghebbende, onder meer het volgende:
      “Uit de hiervoor opgesomde feiten blijkt dat er een onlosmakelijk verband bestaat tussen het spelerscontract tussen A en X en het imagerechtencontract tussen C-GROEP en A LTD.. Het spelerscontract zou niet tot stand zijn gekomen indien niet tevens aan A een imagerechtencontract zou zijn aangeboden. De betalingen van f * per jaar houden zozeer verband met de door A bij X uitgeoefende dienstbetrekking, dat zij als daaruit genoten moeten worden beschouwd.
      (…)
      In verband daarmee zal aan X een naheffingsaanslag zal worden opgelegd. Op grond van artikel 31, lid 2, letter a van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt de loonheffing geheven van de inhoudingsplichtige (in casu X). Op grond van artikel 31, lid 4 van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt aangenomen dat de inhoudingsplichtige de loonheffing en de premie ingevolge de Ziekenfondswet alsmede de verschuldigde premie ingevolge de Werkloosheidswet aanstonds voor zijn rekening heeft genomen.
      (…)
      De verschuldigde belasting wordt bepaald aan de hand van het tabeltarief, in casu 150% van het hiervoor vastgestelde loon. De verschuldigde belasting bedraagt dan f *.”
    
    
    
      2.13. Met dagtekening 29 oktober 2001 schrijft O, destijds gemachtigde van belanghebbende, aan de inspecteur onder meer:
      “	Tenslotte verzoek ik u, gelet op artikel 31, lid 2, onderdeel a ten eerste Wet LB, toepassing van artikel 31 lid 1 Wet LB achterwege te laten. Voorzover u daarvoor niet over de benodigde gegevens mocht beschikken zal ik u deze doen toekomen.”
    
    
    
      2.14. Een op 27 mei 2002 gewezen arbitraal vonnis in een geschil tussen A LTD. enerzijds en C-groep (verweerder sub 1) en D B.V. anderzijds, naar aanleiding van de hiervoor onder 2.5 aangehaalde overeenkomst luidt onder meer als volgt:
      “6. Beslissing
      Arbiters:
      rechtdoende naar de regelen des rechts,
      (...)
      6.2. Veroordelen verweerder sub 1 aan eiseres te betalen tegen behoorlijk bewijs van kwijting:
      a) een bedrag ad € *, te vermeerderen met de wettelijke rente (...)
      b) per uiterlijk 1 september van de jaren 2001, 2002, 2003, 2004, 2005 en 2006 van een bedrag van steeds € *.”
    
    
    
      2.15. Een op 8 augustus 2003 gewezen arbitraal vonnis van het College van Arbiters van de Koninklijke Nederlandse Voetbalbond (KNVB) in een geschil tussen belanghebbende en A luidt onder meer als volgt:
      “14. Artikel 27 lid 6 van de Wet op de Loonbelasting biedt X geen basis voor verhaal. Dit artikel bepaalt immers dat ingeval de belasting het genoten loon overtreft, de inhoudingsplichtige, in casu X, bevoegd is het ontbrekende te verhalen op de werknemer. Zo’n situatie, waarbij het veelal gaat om genoten loon in natura, doet zich hier niet voor. Of het totale financiële loon overtreft de belasting (standpunt X), of de vergoeding aan A Ltd. kan niet tot het loon van A gerekend worden. In geen der gevallen is artikel 27 lid 6 van de Wet op de Loonbelasting van toepassing.
      X heeft desgevraagd geen andere grondslag voor haar vorderingen genoemd. De gronden die X in haar pleitnota (hoofdstuk 6) noemt, zijn immers geen gronden voor haar vordering op A. X gaat daar slechts in op het door A gevoerde verweer.
      15. Ten overvloede overweegt de Arbitragecommissie dat ook overigens haar niet gebleken is dat enig verhaalsrecht zou bestaan.
      Het contract tussen A Ltd. enerzijds en C-groep anderzijds bepaalt niets over eventuele fiscale consequenties terzake van de door partijen gekozen constructie. Weliswaar heeft X gesteld dat tijdens de contractbesprekingen E, voormalig vice-voorzitter van X en directeur van C-groep, op het concept contract met de hand heeft bijgeschreven dat alle fiscale gevolgen voor A Ltd. zouden zijn, doch uiteindelijk is deze clausule nu juist niet in het contract terechtgekomen.
      16. X erkent dat ervoor gekozen is de eventuele fiscale gevolgen van het imagerechtencontract niet in het contract te regelen en indien deze gevolgen zich zouden voordoen, het wettelijk systeem te volgen. Het wettelijk systeem biedt X echter geen verhaalsrecht.
      Ook uit de verklaring van de heer M (...) blijkt dat elk van de partijen heeft getracht om de fiscale gevolgen op de ander af te wentelen, doch dat geen van de contractspartijen in die opzet is geslaagd. In het contract zijn de fiscale gevolgen niet geregeld.”
    
    
    2.16. In 1998 heeft C-groep op grond van de hiervoor vermelde overeenkomsten ƒ * aan A LTD. betaald. De inspecteur heeft deze betaling aangemerkt als door belanghebbende aan A betaald nettoloon. Op grond van het hiervoor onder 2.13 vermelde verzoek heeft de inspecteur ter zake een naheffingsaanslag opgelegd, zonder toepassing van de eindheffingsregeling (artikel 31, tweede lid, onderdeel a, onder 1°, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB)). Uitgaande van een tarief van 60%, heeft de inspecteur het brutoloon berekend op ƒ * en de verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen op ƒ *.
    
    
      B
      (...)
    
    
    
    3. Geschil
    
    
      In geschil is
      - of de omstandigheid dat het (volgens de inspecteur) door A genoten loon nadien in de heffing van inkomstenbelasting is betrokken, moet leiden tot vermindering van de litigieuze naheffingsaanslag voor zover betrekking hebbend op betalingen aan hem;
      - of de beslissing op het bezwaar ondeugdelijk is gemotiveerd en, zo ja, of dat moet leiden tot vernietiging van de naheffingsaanslag, althans van de uitspraak;
      - of de hiervoor onder 2.16 vermelde betalingen van C-groep aan A LTD. behoren tot het loon dat A geniet uit zijn dienstbetrekking tot belanghebbende;
      - of de hiervoor onder 2.25 vermelde betalingen van C-groep aan B B.V.  behoren tot het loon dat B geniet uit zijn dienstbetrekking tot belanghebbende;
      - of belanghebbende ter zake van dat loon inhoudingsplichtig is;
      - of, indien (een gedeelte van) deze betalingen tot het loon behoren, dat nettoloon is;
      - of de inspecteur ten aanzien van B heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel, het verbod op willekeur en het verbod op detournement de pouvoir; en
      - of terecht een boete is opgelegd.
    
    
    
    4. Standpunten van partijen
    
    Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken en het proces-verbaal van de zitting.
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    5.1. Belanghebbende klaagt over een gebrek aan zorgvuldigheid bij het opleggen van de naheffingsaanslag en de uitspraak op bezwaar. De gestelde onzorgvuldigheid kan naar het oordeel van het Hof echter niet leiden tot vernietiging van de naheffingsaanslag, doch hooguit tot terugwijzen naar de inspecteur, hetgeen belanghebbende niet bepleit. Los van het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat de inspecteur wel degelijk een voldoende onderbouwing heeft gegeven voor de opgelegde naheffingsaanslagen en ook in de bezwaarfase zijn standpunt voldoende heeft onderbouwd. Gelet op de inhoud van het procesdossier en de uitvoerige uiteenzetting van de wederzijdse standpunten, is er naar het oordeel van het Hof geen sprake van enig gebrek in de besluitvorming door de inspecteur die een terugwijzing rechtvaardigt.
    
    
      A
      5.2. Belanghebbende stelt primair dat de in geding zijnde naheffingsaanslag - voor zover deze betrekking heeft op A - en de aan A opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1998 het gevolg waren van een gecoördineerde actie van de Belastingdienst. De inspecteur heeft in dit verband onweersproken gesteld dat zijn ambtgenoot te Rotterdam op 2 augustus 2002 aan A een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1998 heeft opgelegd en dat de loonbelasting/premie volksverzekeringen die bij de in geding zijnde naheffingsaanslag is nageheven, daarbij als verrekenbare voorheffing in aanmerking is genomen. Naar het oordeel van het Hof kan de onderhavige naheffingsaanslag in stand blijven, nu de betalingen waarop zij betrekking heeft eerst na de oplegging van die naheffingsaanslag in de inkomstenbelasting zijn betrokken (Hoge Raad 8 juli 1992, BNB 1992/299). In het onderhavige geval doet zich niet een uitzondering voor als die aan de orde was in het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 1993 (gepubliceerd in BNB 1994/106), reeds omdat geruime tijd is verstreken tussen het vaststellen van de in geding zijnde naheffingsaanslag en de aan A opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting. Voorts bestaat geen grond om de naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen niet in stand te laten, reeds omdat de nageheven loonbelasting/premie volksverzekeringen als voorheffing is verrekend met de door A verschuldigde inkomstenbelasting (Hoge Raad 11 februari 1998, BNB 1998/99, inzake dividendbelasting).
    
    
    5.3.1. De inspecteur stelt dat de hiervoor onder 2.16 vermelde betalingen van C-groep aan A Ltd. zijn aan te merken als loon dat A geniet uit zijn dienstbetrekking tot belanghebbende. In zijn meer subsidiaire en meest subsidiaire stelling bestwist belanghebbende deze stellingen van de inspecteur.
    
    5.3.2. Vaststaat dat belanghebbende en A op 29 april 1996 de hiervoor onder 2.2 aangehaalde arbeidsovereenkomst hebben gesloten. Die overeenkomst hield onder meer in dat A zich verplichtte om gedurende 4 jaren tegen een jaarsalaris van ƒ * deel te nemen aan iedere training van belanghebbende en aan iedere wedstrijd, waarvoor hij door belanghebbende werd opgesteld.
    
    5.3.3. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende begin 1997 het initiatief heeft genomen om deze arbeidsovereenkomst open te breken. Vervolgens hebben belanghebbende en A met dagtekening 27 juni 1997 de hiervoor onder 2.4 aangehaalde arbeidsovereenkomst gesloten. Met dezelfde dagtekening is de hiervoor onder 2.5 aangehaalde overeenkomst (hierna ook: de imagerechtenovereenkomst) gesloten tussen A LTD. enerzijds en D B.V. en C B.V. anderzijds, met de hiervoor onder 2.6 aangehaalde bijlage.
    
    
      5.3.4. Het Hof acht aannemelijk dat de beide overeenkomsten met dagtekening 27 juni 1997 zo zeer met elkaar samenhangen dat ze fiscaal als één geheel moeten worden gezien. Voorts acht het Hof aannemelijk dat deze overeenkomsten tezamen ertoe strekten de arbeidsovereenkomst van 29 april 1996 te vervangen. In dit verband acht het Hof met name het volgende van belang:
      - C-groep is hoofdsponsor van belanghebbende. Ter zitting heeft (de voorzitter van) belanghebbende verklaard dat C-groep als hoofdsponsor aan belanghebbende leningen verstrekte om het tekort op haar begroting te dekken.
      - Blijkens de ter zitting getoonde weergave van een interview beschouwde A de tussen belanghebbende en hem gesloten arbeidsovereenkomst en de tussen C-groep en A LTD. gesloten imagerechtenovereenkomst als één geheel.
      - Voorts heeft (de voorzitter van) belanghebbende verklaard dat het arbeidscontract niet zou zijn doorgegaan als de deal inzake de imagerechten niet was afgesloten.
      - Ook acht het Hof in dit verband de hiervoor onder 2.7 tot en met 2.10 aangehaalde stukken van belang.
    
    
    5.3.5. Gelet op het vorenoverwogene acht het Hof aannemelijk dat A niet bereid zou zijn geweest ten behoeve van belanghebbende arbeid op basis van de arbeidsovereenkomst van 27 juni 1997 te verrichten als hij niet tevens (al dan niet middellijk) recht kreeg op de uit de imagerechten-overeenkomst voortvloeiende betalingen.
    
    
      5.3.6. Gelet op de nauwe samenhang tussen beide overeenkomsten, waren de overeengekomen betalingen van belanghebbende dan wel C-groep onderling uitwisselbaar. Het zal voor A immers weinig verschil hebben gemaakt of de betalingen werden gedaan aan hem of aan A LTD., nu ook de betalingen aan A LTD. aan A ten goede kwamen, zoals blijkt uit artikel 8 van de hiervoor onder 2.3 aangehaalde overeenkomst.  Dat C-groep betaalde aan A LTD. en niet aan A, staat niet eraan in de weg deze betalingen aan te merken als door A genoten loon, nu - naar het Hof aannemelijk acht - A heeft verzocht deze betalingen aan A LTD. te doen.
      Gelet op het vorenoverwogene en op de in de onderscheidene overeenkomsten overeengekomen verplichtingen acht het Hof aannemelijk dat de door C-groep aan A LTD. betaalde bedragen zijn bedoeld als beloning voor de door A in het kader van zijn arbeidsovereenkomst met belanghebbende te verrichten arbeid en daarom moeten worden aangemerkt als loon uit die dienstbetrekking.
    
    
    5.3.7. Het Hof acht aannemelijk dat de arbeidsovereenkomst en de imagerechtenovereenkomst zo nauw waren verbonden dat bij het vaststellen van de hoogte van het door belanghebbende aan A op grond van de arbeidsovereenkomst te betalen loon rekening is gehouden met de betalingen door C-groep aan A LTD.. Dat deze bedragen niet door belanghebbende maar door C-groeps zijn betaald, staat er dan ook niet aan in de weg deze betalingen aan te merken als door belanghebbende verstrekt loon (artikel 12 van de Wet LB, artikel 9 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 en artikel 1 van het Fooienbesluit (Besluit Sociale Verzekeringsraad van 21 december 1989, nr. 8920774, Stcrt. 252)).
    
    B
    
    5.4.1. (...)
    
    (...)
    
    
      5.4.8. Anderzijds acht het Hof aannemelijk dat aan de licentieovereenkomst reële betekenis moet worden toegekend in die zin dat C-groep wel degelijk bereid was te betalen voor het recht het portret van B te gebruiken en dat ook daadwerkelijk heeft gedaan, hoewel dat - op grond van het hiervoor overwogene - niet het gehele bedrag van ƒ * hoeft te zijn.
      Vervolgens ziet het Hof zich gesteld voor de taak aan te geven welk gedeelte van de betalingen van belanghebbende en C-groep aan B en B B.V.  als loon uit dienstbetrekking moet worden toegerekend aan de dienstbetrekking tussen belanghebbende en B en welk gedeelte aan de licentieovereenkomsten. Het Hof acht - alle vaststaande feiten en al hetgeen partijen dienaangaande in de stukken en ter zitting naar voren hebben gebracht in aanmerking genomen - aannemelijk dat niet meer dan ƒ * per jaar moet worden toegerekend aan de licentieovereenkomsten en dat het restant, ofwel ƒ * per jaar, is betaald als vergoeding van de door B in dienst van belanghebbende verrichte arbeid. Naar het oordeel van het Hof is dan ook over 85,7% van de betaalde bedragen loonbelasting/premie volksverzekeringen verschuldigd.
    
    
    
      Brutering
      5.5. De inspecteur stelt dat de hiervoor onder 2.16 en 2.25 vermelde betalingen van C-groep aan A Ltd. en aan B B.V. , voor zover die op grond van het vorenoverwogene behoren tot het loon dat A, onderscheidenlijk B geniet uit zijn dienstbetrekking tot belanghebbende, als nettoloon moeten worden aangemerkt en derhalve voor de berekening van de in geding zijnde naheffingsaanslag moeten worden gebruteerd. Ter zitting heeft de inspecteur verklaard ervan uit te gaan dat belanghebbende ten tijde van het sluiten van de onderhavige overeenkomsten en ook nog in het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, ervan uitging dat de litigieuze betalingen niet aan loonbelasting/premie volksverzekeringen waren onderworpen, althans dat zij nog geen beslissing had genomen over de vraag of zij, indien belasting en premie zou worden nageheven, deze belasting en premie op A, onderscheidenlijk B zou verhalen. Onder deze omstandigheden kan niet worden gezegd dat belanghebbende toen zij de betaling deed, al had besloten de wettelijk voorgeschreven inhoudingen in geval van een andere fiscale waardering van de feiten voor haar rekening te nemen, zodat voor brutering geen plaats is (Hoge Raad 4 mei 1994, BNB 1994/236).
    
    
    
      Beginselen van behoorlijk bestuur
      5.6. Belanghebbende stelt dat de inspecteur in strijd handelt met het gelijkheidsbeginsel, het verbod op willekeur en het verbod op detournement de pouvoir door niet ermee in te stemmen dat een op B te verhalen naheffingsaanslag zou worden opgelegd uitgaande van een tarief van 8,75%, terwijl zij in een vergelijkbaar geval bij wijze van compromis instemde met een niet verhaalbare heffing van 4,5%. In dat vergelijkbare geval betaalde de inhoudingsplichtige (I) een beloning voor werkzaamheden van B aan B B.V. De inspecteur heeft dienaangaande onweersproken gesteld dat in het door belanghebbende genoemde geval in geschil was of sprake was van een dienstbetrekking tussen I en B en dat dit geschil bij wege van compromis is beëindigd. Het Hof is van oordeel dat geen sprake is van gelijke gevallen. In het onderhavige geval is namelijk niet in geschil dat sprake is van een dienstbetrekking tussen belanghebbende en B, maar slechts of bepaalde betalingen van C-groep aan B B.V.  moeten worden aangemerkt als loon dat B geniet uit die dienstbetrekking tot belanghebbende. De inspecteur handelt naar ’s Hofs oordeel dan ook niet in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur door in het onderhavige geval een andere opstelling te kiezen dan in het geschil met I.
    
    
    
      Slotsom
      5.7. Uit het vorenoverwogene volgt dat de naheffingsaanslag voor zover deze betrekking heeft op het door A genoten loon moet worden verminderd tot ƒ *.
      In het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft is op grond van de hiervoor onder 2.19 en 2.22 vermelde overeenkomsten ƒ * betaald. Uit het vorenoverwogene volgt dat over 85,7% daarvan, ofwel over ƒ * loonbelasting/premie volksverzekeringen is verschuldigd. Voor zover de naheffingsaanslag betrekking heeft op door B genoten loon moet die worden verminderd tot ƒ *.
      De naheffingsaanslag moet worden verminderd tot ƒ *.
    
    
    
      Boete
      5.8.1. Gelijktijdig met het opleggen van de naheffingsaanslag heeft de inspecteur aan belanghebbende een boete opgelegd van 100% van de nageheven belasting. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de betalingen die C-groep aan A LTD. en B B.V.  heeft gedaan niet zijn toe te rekenen aan de dienstbetrekking tussen belanghebbende en A, onderscheidenlijk B en dat deswege over deze betalingen geen loonbelasting/premie volksverzekeringen was verschuldigd. Het Hof heeft dit standpunt van belanghebbende - naar blijkt uit het vorenoverwogene - verworpen. Het Hof constateert dat belanghebbende absoluut en relatief grote bedragen aan loon ten onrechte buiten de heffing van loonbelasting/premie volksverzekeringen heeft gelaten. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende dit, voor wat betreft de betalingen aan B B.V.  en in sterkere mate nog aan A LTD., wist. Het is derhalve aan de opzet van belanghebbende te wijten dat te weinig belasting is geheven. Gelet op het geheel van de gang van zaken, is er naar het oordeel van het Hof geen sprake van een pleitbaar standpunt, zeker niet met betrekking tot de betalingen aan A LTD.. Het Hof acht, alle omstandigheden in aanmerking genomen, een boete van ƒ * passend en geboden. Het feit dat tussen het instellen van beroep en het doen van de uitspraak een termijn van meer dan twee jaar is verstreken acht het Hof van onvoldoende gewicht om de boete verder te verlagen gelet op de complexiteit van de zaak en het verzoek van de gemachtigde tot aanhouding van de uitspraak. 
    
    
    5.8.2. Belanghebbende stelt in haar conclusie van repliek dat is gehandeld in strijd met de Aanmeldings- en transactierichtlijnen (ATV), omdat uit de haar ter beschikking gestelde stukken niet blijkt dat rekening is gehouden met deze richtlijnen. Ook zou geen aantekening zijn te vinden omtrent enig overleg met de boete-fraudecoördinator. De inspecteur heeft dienaangaande in de conclusie van dupliek verklaard dat de zaak is voorgelegd aan de boete-fraudecoördinator, maar dat zulks niet heeft geleid tot strafrechtelijk onderzoek of vervolging. Het Hof acht de verklaring van de inspecteur aannemelijk.
    
    5.8.3. Belanghebbende stelt in haar conclusie van repliek dat de inspecteur met het opleggen van de boete zou handelen in strijd met het verbod op ‘detournement de pouvoir’ (artikel 3:3 van de Algemene wet bestuursrecht). Zij leidt dit af uit de eerdere bereidheid van de inspecteur een compromis te sluiten, waarbij mogelijkerwijs het boetebedrag zou worden verlaagd. Naar het oordeel van het Hof kan uit die bereidheid geenszins worden afgeleid dat de inspecteur zijn bevoegdheid een boete op te leggen zou gebruiken voor een ander doel dan waarvoor die bevoegdheid is verleend.
    
    
    6. Proceskosten
    
    Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat de beroepen met kenmerken 02/4340 en 02/4341 samenhangen. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage van het Besluit opgenomen tarief op: 2,5 (proceshandelingen: beroepschrift, repliek, verschijnen ter zitting) ? 2 (wegingsfactor gewicht van de zaak) ? 1 (wegingsfactor samenhangende zaken) ? € 322, ofwel € 1.610. De kostenveroordeling heeft betrekking op twee zaken, hetgeen per zaak neerkomt op € 805.
    
    
    7. Beslissing
    
    
      Het Hof:
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
      - vermindert de naheffingsaanslag tot ƒ *;
      - vermindert de boete tot ƒ *;
      - gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 218 aan belanghebbende te vergoeden, en;
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 805 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
    
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 10 maart 2005 door mrs. J.P.A. Boersma, voorzitter, P.F. Goes en J. van de Merwe, in tegenwoordigheid van mr. G.J.H.M. Milder-Wolbers als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
    
    
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie ingesteld worden bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.