ECLI:NL:GHARN:2005:AU1010, Gerechtshof Arnhem, 28-06-2005, 03-00745
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2005-06-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting
        Belanghebbende, exploitant van een Grieks restaurant, is gerechtigd een voorziening te vormen ter zake van een wegens zwart uitbetaalde lonen ontstane materiële loonbelastingschuld, ook al is de naheffingsaanslag nog niet onherroepelijk.

Gerechtshof Arnhem
      tweede meervoudige belastingkamer
      nummer 03/000745
    
    
    Uitspraak
    
    op het beroep van X BV te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting 1999.
    
    
    1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
    
    1.1. Het aanslagbiljet is gedagtekend 15 december 2001.
    
    1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak verminderd tot een, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 47.139.
    
    1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
    
    1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 27 april 2005 te Arnhem. Aldaar is verschenen en gehoord de Inspecteur. Belanghebbende is niet verschenen. De griffier heeft verklaard dat hij de oproeping voor de zitting per post met ontvangstbevestiging aan belanghebbendes gemachtigde heeft verzonden naar het in het beroepschrift opgegeven adres. Een afschrift van de oproeping, waarin wordt kennis gegeven van plaats, dag en uur van de mondelinge behandeling, behoort tot de stukken van het geding. Tot de stukken van het geding behoort een retourkaart waaruit blijkt dat de oproeping op het evenbedoelde adres is uitgereikt aan de gemachtigde die voor ontvangst heeft getekend.
    
    
    2. Feiten
    
    2.1. Belanghebbende exploiteert een Grieks restaurant.
    
    2.2. Omdat over 1999 geen aangifte voor de vennootschapsbelasting is ingediend heeft de Inspecteur op 15 december 2001 ambtshalve een aanslag vastgesteld. Hiertegen heeft belanghebbende tijdig bezwaar aangetekend. Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 47.139.
    
    2.3. Over het jaar 1999 en 2000 is door het UWV GAK bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Dit heeft ertoe geleid dat deze instantie belanghebbende een ‘zeer fikse naheffingsaanslag’ (aldus gemachtigde) heeft opgelegd. Tevens heeft het onderzoek erin geresulteerd dat op 24 juli 2001 aan belanghebbende een naheffingsaanslag loonbelasting/ premie volksverzekeringen over het tijdvak van 1 januari 1999 tot en met 31 december 2000 is opgelegd ten bedrage van ƒ 300.000. 
    
    
      2.4. Tot de gedingstukken behoren twee brieven van de gemachtigde van belanghebbende, A, beide gedagtekend 5 februari 2002, waarbij deze de jaarstukken over 1999 aan belanghebbende aanbiedt. Volgens de ene brief (die – naar de Inspecteur in zijn conclusie van dupliek schrijft – als bijlage bij het bezwaarschrift is meegezonden) had belanghebbende over 1999 een winst behaald van ƒ 55.279,15. Volgens de andere brief (die als bijlage bij het beroepschrift is meegezonden) had belanghebbende over 1999 een verlies geleden van ƒ 44.720,85. 
      Omtrent het verschil, zijnde ƒ 100.000, schrijft belanghebbende het Hof bij brief van 22 juli 2003 (als motivering van het beroepschrift):
    
    
    
      Ten tijde van het samenstellen van de jaarstukken was er nog niets bekend over een fraude onderzoek door het UWV GAK. Uit dit onderzoek resulteerde alleen van de belastingdienst een aanslag voor de loonbelasting van F 300000,--. Het ging om een naheffing van loonbelasting over de jaren 1999 en 2000.
      Voor het jaar 1999 hebben wij een bedrag van F 100000,-- later in vernieuwde jaarstukken verwerkt.
      Dus de gehele aanslag vennootschapsbelasting 1999 kan komen vervallen want het resultaat is negatief.
    
    
    
    3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende op grond van goedkoopmansgebruik een voorziening ter grootte van ƒ 100.000 mag vormen in verband met de van haar, naar aanleiding van het boekenonderzoek, gevorderde bedragen voor zover die betrekking hebben op het kalenderjaar 1999.
    
    3.2. Belanghebbende stelt zich – zo verstaat het Hof haar – op het standpunt dat de gevorderde bedragen ten laste van het resultaat over 1999 mogen worden gebracht voor zover die betrekking hebben op 1999.
    
    3.3. De Inspecteur is van mening dat naheffingsaanslagen die ten tijde van het opmaken van de jaarstukken niet onherroepelijk vaststaan, niet ten laste van de desbetreffende jaarwinst mogen worden gebracht. Hij beroept zich daarbij op een uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 25 juni 2002, nr. 01/2532, V-N 2002/36.2.10. Zijns inziens ‘zou de naheffingsaanslag indien deze onherroepelijk vast zou staan (…) volgens goed koopmansgebruik als buitengewone last moeten worden opgenomen in de jaarrekening over het jaar waarin deze naheffing bekend was geworden of opgelegd’ (verweerschrift pagina 2). In zijn conclusie van dupliek heeft de Inspecteur dit standpunt kennelijk herzien. Daar stelt hij dat aanslagen die onherroepelijk vaststaan ten laste dienen te komen ‘van het jaar waarin deze aanslagen definitief zijn geworden’.
    
    
      3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting namens de Inspecteur nog het volgende toegevoegd:
      – tijdens het boekenonderzoek bij belanghebbende is vastgesteld dat in 1999 en 2000 sprake was van fraude. Er zijn destijds zwarte lonen uitbetaald. De zaak is aan het openbaar ministerie voorgelegd voor strafrechtelijke vervolging. Daarom is de naheffingsaanslag zonder verhoging vastgesteld;
      – op de balansdatum (31 december 1999) had belanghebbende nog geen wetenschap van de naheffingsaanslag, dus mag hij er geen voorziening voor vormen;
      – over de omvang van de naheffingsaanslag worden thans tussen de Belastingdienst en belanghebbende gesprekken gevoerd. Het voorstel is om de naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen te verminderen tot € 33.000. Naar zijn mening is van de loonbelastingschuld circa 2/11 toe te rekenen aan 1999. 
    
    
    3.5. Belanghebbende concludeert – naar het Hof begrijpt – tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van – ƒ 44.720,85. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Zoals de Hoge Raad in het zogenoemde Baksteenarrest (BNB 1998/409) heeft overwogen moet het ondernemers worden toegestaan bij de bepaling van de jaarwinst ter zake van een toekomstige uitgave een passiefpost te vormen, indien die uitgave haar oorsprong vindt in feiten of omstandigheden, die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend (verder ook de oorsprongvoorwaarde), mits een redelijke mate van zekerheid bestaat dat die uitgave zich zal voordoen (verder de behoorlijke kansvoorwaarde).
    
    
      4.2.1. Aannemelijk is dat belanghebbende in een aantal maanden in 1999 en 2000 aan haar werknemers lonen heeft uitbetaald zonder dat zij de daarover verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen heeft ingehouden en afgedragen en dat de op 24 juli 2001 opgelegde naheffingsaanslag op die loonbelasting/premie volksverzekeringen betrekking heeft.
      Naar het oordeel van het Hof constitueert het belastbare feit – in casu het uitbetalen van de eerder vermelde lonen – een materiële belastingschuld die in de onderhavige naheffingsaanslag is geformaliseerd. Nu die loonbetalingen deels in 1999 hebben plaatsgevonden, vindt genoemde materiële belastingschuld naar het oordeel van het Hof haar oorsprong in feiten, die zich in dat jaar hebben voorgedaan en zijn ze ook overigens aan dat jaar toe te rekenen. Dit betekent dat voor het deel van de materiële belastingschuld dat op loonbetalingen in dat jaar betrekking heeft, aan de oorsprongvoorwaarde is voldaan.
    
    
    4.2.2. Uit de gedingstukken leidt het Hof af dat belanghebbende erkent dat slechts een deel van de naheffingsaanslag betrekking heeft op 1999. De Inspecteur heeft ter zitting verklaard dat de naheffingsaanslag loonbelasting op een periode van 11 maanden betrekking heeft, waarvan twee in 1999. Het Hof acht dit aannemelijk.
    
    
      4.3. Bij de beantwoording van de vraag of aan de behoorlijke kansvoorwaarde wordt voldaan geldt – zeker in een situatie als de onderhavige waarin de Inspecteur vanwege het ontbreken van een aangifte ambtshalve de aanslag heeft vastgesteld – dat een belanghebbende in ieder geval rekening mag houden met feiten en omstandigheden die bekend zijn geworden vóór het moment dat de aanslag over het desbetreffende jaar is vastgesteld (vgl. BNB 1989/144)
      De litigieuze aanslag is op 15 december 2001 opgelegd. Op dat moment waren belanghebbende onder meer de volgende feiten bekend:
      – er was over 1999 sprake van een materiële loonbelastingschuld;
      – er bestond een rapport van een boekenonderzoek waarbij die schuld is geconstateerd;
      – er was een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd waarbij de Inspecteur de eerder vermelde materiële belastingschuld had omgezet in een formele belastingschuld.
    
    
    Gelet hierop is het Hof van oordeel dat er op 31 december 1999 een redelijke mate van zekerheid bestond dat de materiële belastingschuld tot een uitgave zou leiden. Van belang acht het Hof daarbij dat een belastingplichtige er in het algemeen van mag uitgaan dat een Inspecteur –  conform zijn wettelijke opdracht – ernaar zal streven een materiële belastingschuld – en niet meer dan dat – om te zetten in een formele en dat een ontvanger ernaar zal streven om een formele belastingschuld in te vorderen, eventueel onder toepassing van dwangmaatregelen. Bijzondere omstandigheden die tot een tegengesteld oordeel nopen zijn niet gebleken. In ieder geval is de omstandigheid dat de naheffingsaanslag op 15 december 2001 niet onherroepelijk vaststond en/of dat belanghebbende met de belastingdienst onderhandelingen voerde over de hoogte van die aanslag niet een dergelijke bij-zondere omstandigheid (vgl HR BNB 1994/33).
    
    
      4.4. De inspecteur stelt dat de voorziening niet gevormd mag worden omdat ten tijde van het opstellen van de jaarstukken er geen bekendheid was met de nadien opgelegde naheffingsaanslag. Dit volgt zijns inziens uit de brief van 22 juli 2003. Naar het oordeel van het Hof ziet de inspecteur over het hoofd dat de voorziening niet gevormd is voor de naheffingsaanslag, maar voor de materiële loonbelastingschuld en dat aannemelijk is dat belanghebbende, toen zij de desbetreffende lonen uitbetaalde, wist dat er op dat moment een materiële belastingschuld ontstond. Daar komt bij dat de naheffingsaanslag loonbelasting op 24 juli 2001 is opgelegd en dat niet in geschil is dat de jaarstukken over 1999 niet vóór die datum zijn opgemaakt. Kennelijk wist de gemachtigde ten tijde van het opstellen van de jaarstukken niets over de materiële belastingschuld, maar dat is – als belanghebbende er wel van afwist – voor de onderhavige kwestie niet van belang. Bovendien miskent de Inspecteur dat de Hoge Raad in BNB 1989/144 geoordeeld heeft dat “aan een belastingplichtige niet de vrijheid kan worden ontzegd om, indien hij nader van oordeel is dat een aanvankelijk door hem toegepaste waardering onjuist is, eventueel met aanwending van de hem tegen de aanslag ten dienste staande rechtsmiddelen, binnen de grenzen van goed koopmansgebruik - en derhalve met inachtneming van de hiervoor bedoelde regel - ook na het opmaken van de balans die waardering te herzien.”
      Belanghebbende heeft kennelijk de materiële loonbelastingschuld aanvankelijk op nihil gewaardeerd en is later tot de conclusie gekomen dat die schuld op ƒ 100.000 moest worden gewaardeerd.
    
    
    
      4.4. Het voorgaande houdt in dat belanghebbende voor (2/11× ƒ 300.000 = afgerond) ƒ 55.000 een voorziening mag vormen. Belanghebbendes beroep is derhalve gegrond. Dit betekent dat het belastbaar bedrag ƒ 55.000 te hoog is vastgesteld en derhalve moet worden verlaagd tot (ƒ 47.139 – ƒ 55.000 =) ƒ 7.861 negatief.
      Nu belanghebbendes beroep gegrond is en het belastbaar bedrag reeds op basis van de rechtsoverwegingen 4.1 tot en met 4.4 tot nihil moet worden verminderd, kan het Hof in het midden laten hoe groot belanghebbendes materiële schuld aan premies werknemersverzekeringen was, voortvloeiend uit het boekenonderzoek.
    
    
    
    5. Proces- en voorprocedurekosten
    
    Belanghebbende heeft in zijn conclusie van repliek het Hof verzocht de Inspecteur te veroordelen ‘in de proceskosten en de schade door deze procedure’. Het primaire besluit is genomen vóór 12 maart 2002. Kosten die met toepassing van artikel 8:73 van de Awb voor vergoeding in aanmerking komen zijn gesteld noch gebleken. Nu van andere kosten niet is gebleken berekent het Hof de voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten op 1,5 (proceshandelingen) × € 322 × 1 (gewicht van de zaak), ofwel op € 483.
    
    
    6. Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
      – verklaart het beroep gegrond;
      – vernietigt de uitspraak van de Inspecteur waarvan beroep;
      – vermindert de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar bedrag van nihil;
      – gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht van € 232, en
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 483 wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
    
    
    Aldus gedaan te Arnhem op 28 juni 2005 door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. J. Lamens en mr. P.F. Goes, raadsheren, en in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. W.J.N.M. Snoijink als griffier.
    
    De griffier		De voorzitter
    
    (W.J.N.M. Snoijink)	(J.P.M. Kooijmans)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 12 juli 2005
    
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.