ECLI:NL:RBHAA:2005:AU7023, Rechtbank Haarlem, 29-11-2005, 05/544
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2005-11-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Uitleg van artikel 10, derde lid, tweede volzin, van het Verdrag Nederland en Duitsland. Eiser heeft als piloot inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid uit Duitsland ontvangen. Duitsland heeft een gedeelte van deze inkomsten belast. Het heffingsrecht over de inkomsten is aan Duitsland toegewezen en het gehele bedrag van deze inkomsten moet worden meegenomen in de berekening van de in mindering te brengen belasting conform artikel 20, derde lid, van het Verdrag.

RECHTBANK HAARLEM
      Sector bestuursrecht, meervoudige 
      belastingkamer
      Registratienummer: AWB 05/0544
    
    
    Uitspraakdatum: 29 november 2005
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    
      X,
      wonende te Y, 
      eiser,
    
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst P,
      verweerder.
    
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    Met dagtekening 1 juli 2004 heeft verweerder aan eiser voor het jaar 2001 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil waarbij verliezen uit voorgaande jaren bij beschikking zijn verrekend tot een bedrag van € 25.839. Voorts heeft verweerder op 1 juli 2004 een beschikking, als bedoeld in artikel 11, eerste lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: Bvdb 2001), uitgereikt waarbij het naar het volgend jaar (2002) over te brengen gezamenlijke bedrag aan vrij te stellen buitenlands inkomen uit werk en woning (het tellerinkomen) is vastgesteld op een bedrag van € 16.449 (hierna : de beschikking doorschuifregeling 2001).
    
    Namens eiser is bij brief van 21 juli 2004, die op 22 juli 2004 door verweerder is ontvangen, bezwaar gemaakt tegen de voornoemde navorderingsaanslag en beschikkingen. Bij, in één geschrift vervatte, uitspraak van 13 januari 2005 heeft verweerder het bezwaar ongegrond verklaard.
    
    Tegen deze uitspraak is namens eiser een op 22 februari 2005 gedagtekend beroepschrift ingediend dat de rechtbank op dezelfde dag heeft ontvangen. 
    
    Op grond van artikel 8:58 van de Awb heeft verweerder vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij en behoren tot de stukken van het geding.
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 oktober 2005 te Haarlem, alwaar eiser in persoon is verschenen tezamen met zijn gemachtigde, mr. A en verweerder zich heeft doen vertegenwoordigen door B.
    
    2. De feiten
    
    2.1. In de jaren 1998 tot en met 2000 heeft eiser een opleiding tot verkeersvlieger gevolgd. De belastbare inkomens voor die jaren zijn vastgesteld op respectievelijk ƒ 22.978 negatief, ƒ 106.629 negatief en ƒ 58.106 negatief. De verliezen zijn verrekend met de positieve inkomsten uit 1995 tot en met 1997 tot bedragen van respectievelijk ƒ 5.945, ƒ 8.459 en ƒ 13.692. Per 31 december 2000 resteerde nog een in de toekomst te verrekenen verlies van ƒ 159.617 (€ 72.430). 
    
    2.2. Eiser woont in Nederland en is sinds 7 juli 2001 werkzaam als piloot bij C AG (hierna: C). Hij is gestationeerd in Frankfurt, maar vliegt ook wel eens vanuit München. Hij vertrekt altijd vanuit Duitsland en vliegt vooral binnen Europa. Eiser heeft in verband hiermee in het jaar 2001 een bedrag van DM 58.375 (€ 29.847) aan inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid ontvangen. Ten aanzien van buitenlandse belastingplichtigen, werkzaam in de internationale lucht- en scheepvaart heft Duitsland slechts belasting voor zover de werkzaamheden worden verricht op of boven Duits grondgebied, of in Duitse wateren. De duur van de werkzaamheden wordt daarbij door de Duitse autoriteiten op forfaitaire wijze bepaald. Van de hierboven genoemde inkomsten uit arbeid werd aldus op grond van de Duitse wetgeving DM 31.768 (€ 16.242) in de heffing van de Einkommenssteuer (inkomstenbelasting) van Duitsland betrokken.
    
    2.3. In het renseignement dat is ontvangen van het Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg wordt op de tweede bladzijde in het kader van “Sonstige Mitteilungen” opgemerkt: “Herr X hat im Jahr 2001 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von 26.206 DM bezogen, für die die Niederlande das Besteuerungsrecht haben.” Dit renseignement is via het Bundesamt für Finanzen aan Nederland gezonden.
    
    2.4. De werkelijke leiding van C bevindt zich in Duitsland. 
    
    2.5. Bij de vaststelling van de navorderingsaanslag heeft verweerder rekening gehouden met een bedrag van € 72.430 aan te verrekenen verliezen uit eerdere jaren, waarvan een bedrag van € 25.839 is verrekend met het inkomen uit werk en woning in 2001. Het aldus in de Nederlandse heffing betrokken inkomen uit werk en woning van € 25.839 bestaat uit voormeld (2.2) bedrag aan inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid van € 29.847 minus een bedrag aan studierente ad € 4.008. Het hierna onverrekend gebleven verlies is vastgesteld op  € 46.491 (de rechtbank begrijpt: € 46.591). Het op de voet van artikel 11, eerste lid, van het Bvdb 2001naar het volgend jaar (2002) over te brengen gezamenlijke bedrag aan vrij te stellen buitenlands inkomen uit werk en woning is bij beschikking vastgesteld op € 16.449.
    
    3. Het geschil en standpunten van partijen
    
    
      3.1. In geschil is of Nederland, gelet op het bepaalde in art. 10, derde lid, tweede volzin, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied van 16 juni 1959 (hierna: het Verdrag), recht tot belastingheffing heeft op de inkomsten voor zover deze niet in Duitsland zijn belast.
      Ter zitting heeft eiser meegedeeld dat de navorderingsaanslag niet in geschil is, maar dat uitsluitend de uitleg van artikel 10, derde lid van het Verdrag en als gevolg daarvan de hoogte van het op de voet van artikel 11, eerste lid, Bvdb 2001 naar het jaar 2002 over te brengen gezamenlijke bedrag aan vrij te stellen buitenlands inkomen uit werk en woning ter beoordeling staat.
    
    
    3.2. Eiser heeft aangevoerd dat uit de tweede volzin van artikel 10, derde lid, van het Verdrag volgt dat Nederland niet het recht heeft tot belastingheffing over het niet door Duitsland belaste deel van de Duitse inkomsten uit arbeid en dat verweerder het bij beschikking doorschuifregeling 2001 vastgestelde bedrag niet juist heeft bepaald. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en verzoekt het bij beschikking doorschuifregeling 2001 vast te stellen bedrag te bepalen op € 29.847.
    
    3.3. Verweerder stelt zich op het standpunt dat uit de laatste volzin van artikel 10, derde lid, van het Verdrag volgt dat ten aanzien van de inkomsten waarover Duitsland geen belasting heft het heffingsrecht aan Nederland is toegewezen. Voor deze inkomsten behoeft dan geen voorkoming van dubbele belasting te worden verleend, daar van dubbele belasting geen sprake kan zijn. Daarbij merkt verweerder nog op dat in de onderhavige beschikking doorschuifregeling 2001 een bedrag van € 16.449 is vastgesteld , terwijl dit een bedrag van € 16.242 had moeten zijn. Aangezien het noemerinkomen na verliesverrekening nihil bedraagt kan dit bedrag op grond van artikel 11 van het Bvdb 2001 worden overgebracht naar het jaar 2002. Verweerder komt tot de conclusie dat het naar 2002 over te brengen buitenlandse inkomen eerder te hoog dan te laag is vastgesteld. Verweerder heeft voorts aangevoerd dat zijn standpunt niet afwijkt van het standpunt van de Duitse autoriteiten inzake toepassing van voormelde verdragsbepaling en dat dientengevolge het Verdrag in die zin moet worden uitgelegd. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Artikel 10 (tekst 2001) van het Verdrag luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
    
    
      “1. Indien een natuurlijk persoon met woonplaats in een van de Staten inkomsten verkrijgt uit niet-zelfstandige arbeid, heeft de andere Staat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten, indien de arbeid in de andere Staat wordt uitgeoefend.
      2. (.......)
      3. Indien een natuurlijk persoon voortdurend of overwegend aan boord van schepen of luchtvaartuigen van een scheepvaart- of luchtvaartonderneming diensten verricht, wordt de arbeid geacht te zijn uitgeoefend in de Staat, waar de plaats van de leiding van de onderneming zich bevindt. Zolang deze Staat de inkomsten uit zodanige arbeid niet belast, heeft de woonstaat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten.”
    
    
    Artikel 20 van het Verdrag (tekst 2001) luidt als volgt:
    
    
      “1. Indien de woonstaat ingevolge de voorgaande artikelen het recht tot belastingheffing voor inkomsten of vermogensbestanddelen heeft, mag, onverminderd het bepaalde in artikel 13, tweede lid, en artikel 14, derde lid, tweede zin, de andere Staat deze inkomsten of vermogensbestanddelen niet belasten.
      2. (...)
      3. Indien Nederland de woonstaat is, is het bevoegd, ook die inkomsten en vermogensbestanddelen in de grondslag, waarnaar de belastingen worden geheven, te begrijpen, waarvoor de Bondsrepubliek Duitsland ingevolge de voorgaande artikelen een recht tot belastingheffing heeft; Nederland zal evenwel, onder voorbehoud van zijn nationale voorschriften voor de vermijding van dubbele belasting betreffende de verliescompensatie, op de berekende belasting dat deel van de belasting in mindering brengen, dat behoort bij de inkomsten of vermogensbestanddelen, waarvoor ingevolge de artikelen 4, 5, 6, 7, 8, tweede lid, de artikelen 9, 10, eerste lid, de artikelen 11, 12, tweede en derde lid, artikel 13, vijfde lid, artikel 14, tweede lid, artikel 15, vierde lid, en artikel 19, eerste lid, de Bondsrepubliek Duitsland het recht tot belastingheffing heeft. De in mindering te brengen belasting wordt berekend naar de verhouding, waarin de inkomensbestanddelen of het gedeelte van het vermogen, waarvoor ingevolge de in de vorige zin genoemde artikelen de Bondsrepubliek Duitsland het recht tot belastingheffing heeft, staan tot alle inkomensbestanddelen of het gehele vermogen.”
    
    
    Artikel 11, eerste lid, van het Bvdb 2001 (tekst 2001) bepaalt het volgende:
    
    “Een bedrag aan in een jaar vrij te stellen buitenlands inkomen uit werk en woning - per Mogendheid berekend met inachtneming van de verrekening volgens artikel 12 - dat door de toepassing van artikel 10, derde lid, niet leidt tot een vermindering van belasting over dat jaar, wordt overgebracht naar het volgend jaar. Deze overbrenging vindt alleen plaats indien het naar het volgend jaar over te brengen buitenlands inkomen uit werk en woning door de inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking.”
    
    4.2. Allereerst overweegt de rechtbank dat eiser binnenlands belastingplichtige is in de zin van artikel 2.1, eerste lid, letter a, van de Wet inkomstenbelasting 2001. Dit betekent dat het gehele belastbare inkomen uit werk en woning, uit aanmerkelijk belang en uit sparen en beleggen in de heffing van inkomstenbelasting kan worden betrokken. Niet in geschil is dat eiser ook voor de toepassing van het Verdrag zijn woonplaats heeft in Nederland. Voorts staat vast dat de plaats van de leiding van C, waarvoor eiser in het onderhavige jaar werkzaam is geweest, zich bevindt in Duitsland, zodat op grond van het bepaalde in artikel 10, eerste lid, van het Verdrag in verband met de eerste volzin van het derde lid van die bepaling, Duitsland in beginsel het heffingsrecht heeft voor de onderhavige inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid. De tweede volzin van artikel 10, derde lid, van het Verdrag bevat een uitzondering hierop. Zolang Duitsland de inkomsten namelijk niet belast, heeft Nederland als woonstaat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten. Het geschil spitst zich toe op de uitleg van deze tweede volzin.
    
    4.3.  Gelet op de bewoordingen van het eerste en het derde lid (eerste volzin) van artikel 10 van het Verdrag is de rechtbank van oordeel dat daarin het heffingsrecht over inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid in beginsel exclusief is toegewezen aan de staat waarin de arbeid wordt verricht dan wel geacht moet worden te zijn verricht (de werkstaat) en dat dit gelet op het bepaalde in de tweede volzin van het derde lid van deze bepaling uitzondering lijdt zolang de werkstaat de inkomsten niet belast. Hierbij is naar het oordeel van de rechtbank niet relevant in hoeverre de werkstaat de inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid belast. Slechts indien en zolang de werkstaat zijn recht tot belastingheffing in het geheel niet uitoefent, is de uitzondering van de tweede volzin van artikel 10, derde lid, van het Verdrag van toepassing en zou het heffingsrecht aan Nederland toekomen. De door verweerder voorgestane uitleg van de tweede volzin van artikel 10, derde lid, van het Verdrag, is denkbaar indien in de onderhavige bepaling “voor zover” had gestaan in plaats van “zolang”. 
    
    4.4. Indien – zoals verweerder betoogt – de betekenis van het woord zolang moet worden ontleend aan het Duitse woord “solange”, zoals dat in de Duitse tekst van de verdragsbepaling staat vermeld, is het gelijk evenmin aan de zijde van verweerder. Solange betekent volgens Van Dale Groot woordenboek Duits – Nederlands, softwareversie 2.0 (2002): “zolang” of “zolang als”, zodat aan de tekst van de onderhavige bepaling geen andere betekenis kan worden toegekend dan in 4.3 is overwogen. Dat Duitsland ten aanzien van buitenlandse belastingplichtigen, werkzaam in de internationale lucht- en scheepvaart, slechts belasting heft voor zover de werkzaamheden worden verricht op of boven Duits grondgebied, of in Duitse wateren, brengt de rechtbank evenmin tot een ander oordeel. De duur van deze werkzaamheden wordt door de Duitse autoriteiten op forfaitaire wijze bepaald. Aldus worden de inkomsten naar tijdsgelang bepaald en wordt het heffingsrecht niet naar tijdsgelang beperkt. De rechtbank kan verweerder voorts niet volgen in zijn stelling dat door de plaatsing van het lidwoord “de” voor inkomsten in de slotzin van artikel 10, derde lid, het heffingsrecht aan Nederland toekomt.
    
    4.5. De opvatting van verweerder past voorts niet binnen de systematiek van de regeling ter voorkoming van dubbele belasting in het onderhavige Verdrag. Ingevolge artikel 20, derde lid, van het Verdrag, is Nederland als woonstaat bevoegd ook die inkomsten en vermogensbestanddelen in de grondslag waarnaar de belastingen worden geheven te begrijpen, waarvoor Duitsland ingevolge de voorgaande artikelen van het Verdrag een recht tot belastingheffing heeft. Nederland zal evenwel op de berekende belasting dat deel van de belasting in mindering brengen dat behoort bij de inkomsten of vermogensbestanddelen, waarvoor ingevolge de in deze bepaling opgesomde artikelen – onder meer artikel 10, eerste lid, van het Verdrag – Duitsland het heffingsrecht heeft. Het derde lid (tweede volzin) van artikel 10, is niet opgesomd bij de bepalingen die inkomsten ter heffing aan Duitsland toewijzen en waarvoor Nederland voorkoming van dubbele belasting zal verlenen. De opvatting van verweerder heeft tot gevolg dat het gehele inkomen inclusief het inkomen waarvoor Duitsland het heffingsrecht heeft, feitelijk ook in de heffing van Nederlandse inkomstenbelasting kan worden betrokken, terwijl voor deze inkomsten geen voorkoming van dubbele belasting kan worden verleend. Immers, in de opvatting van verweerder zou Duitsland heffingsbevoegd zijn op grond van de tweede volzin van het derde lid van artikel 10 en wordt voor die inkomsten gelet op artikel 20, derde lid, van het Verdrag geen voorkoming van dubbele belasting verleend. Artikel 10 dient naar het oordeel van de rechtbank ook in dit verband in die zin te worden gelezen dat ofwel de werkstaat  (artikel 10 eerste lid  van het Verdrag) het heffingsrecht heeft ofwel de woonstaat (artikel 10 tweede lid  en derde lid tweede volzin). Het past niet in de voorkomingssystematiek van het Verdrag, de tweede volzin van het derde lid van artikel 10 aldus te lezen dat daarmee het heffingsrecht over inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid is toegewezen aan de woonstaat voor zover deze inkomsten in de andere staat niet zijn belast.
    
    4.6. Verweerder is tenslotte van mening dat uit de verzending van het onder 2.3. genoemde renseignement kan worden afgeleid dat het door verweerder verdedigde standpunt in de Bondsrepubliek Duitsland ook op centraal niveau wordt aangehangen. Hieraan verbindt verweerder de conclusie dat tussen de verdragssluitende Staten volledige overeenstemming bestaat over de uitleg van de tweede volzin van artikel 10, derde lid, tweede volzin, van het verdrag. 
    
    4.7. De rechtbank kan eiser in dit betoog niet volgen reeds omdat verweerder en de door hem genoemde Duitse (belasting)autoriteiten, niet als verdragsluitende partijen kunnen worden aangemerkt en de door verweerder in dit verband gehuldigde opvatting gelet op het bovenstaande in strijd is met de tekst van het Verdrag en niet past binnen de voorkomingssystematiek daarvan.
    
    4.8. Uit het voorgaande volgt dat Duitsland op grond van het eerste lid van artikel 10 van het Verdrag het recht tot belastingheffing heeft over de onderhavige inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid en dat – nu Nederland het gehele bedrag van die inkomsten in de grondslag voor de heffing van inkomstenbelasting heeft betrokken (zie 2.5) – het gehele bedrag van deze inkomsten moet worden meegenomen in de berekening van de in mindering te brengen belasting conform artikel 20, derde lid, van het Verdrag. De tekst van het derde lid van artikel 20 bevat in dezen geen beperking van het bedrag aan buitenlands inkomen waarmee rekening wordt gehouden bij berekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting. In dat verband dient rekening te worden gehouden met inkomsten waarover Duitsland het heffingsrecht heeft en niet met het bedrag waarover – om welke interne reden dan ook – in feite is of wordt geheven. De volgens artikel 20, derde lid, van het Verdrag in mindering te brengen belasting dient derhalve berekend te worden uitgaande van een tellerinkomen van € 29.847 en een noemerinkomen van € 0. 
    
    4.9 Nu het tellerinkomen groter is dan het noemerinkomen dient op de voet van artikel 11, eerste lid, van het Bvdb 2001, het naar 2002 over te brengen gezamenlijke bedrag aan vrij te stellen buitenlands inkomen uit werk en woning te worden vastgesteld op € 29.847. Het beroep slaagt derhalve.
    
    
    5. Proceskosten
    
    In de omstandigheden van het geval vindt de rechtbank aanleiding verweerder op grond van artikel 8:75 van de Awb  te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt de rechtbank deze kosten vast op 2 punten (beroepschrift en verschijnen ter zitting) x € 322 x 1 (voor het gewicht van de zaak) = € 644.  
    
    Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is niet gebleken.
    
    
    6. Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      - stelt het op de voet van artikel 11, eerste lid, van het Bvdb 2001 naar het jaar 2002 over te brengen bedrag aan vrij te stellen buitenlands inkomen vast op € 29.847;
      - veroordeelt verweerder in de proceskosten ten bedrage van € 644, onder aanwijzing van de Staat die deze kosten aan eiser dient te vergoeden;
      - gelast dat de Staat het door eiser betaalde griffierecht van € 37 vergoedt.
    
    
    Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. R.G. Kemmers, voorzitter, en  A.A. Fase en H.A. Tulp, leden. De beslissing is op 29 november 2005 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. P.T. van Arnhem, griffier.
    
    
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op: 
    
    
    
    
    
    
    Rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
      - hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam; dan wel
      - beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt. 
      N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
    
    
    Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.