ECLI:NL:GHSHE:2005:AT3318, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 24-02-2005, 02/01848
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2005-02-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Is de regeling van artikel 9, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (de zogenoemde 30%-bewijsregel) in strijd met het bepaalde in artikel 39 dan wel artikel 43 van het EG-verdrag?

BELASTINGKAMER
      Nr. 02/01848
    
    
    
    HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
    
    
    U I T S P R A A K
    
    
    Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen Buitenland te P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst, die thans ten aanzien van belanghebbende bevoegd is, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de na te melden afwijzing van het verzoek om toepassing van de 30%-bewijsregel ten aanzien van ingekomen werknemers.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1. Bij hun op 26 mei 2001 ingediende verzoek hebben belanghebbende en A B.V. te Q verzocht om toepassing van de zogenoemde 30%-bewijsregel ten aanzien van ingekomen werknemers (hierna: de 30%-bewijsregel) als bedoeld in artikel 9, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: het Uitvoeringsbesluit).
      Op 11 september 2001 heeft de Inspecteur besloten niet aan dit verzoek tegemoet te komen. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de beschikking gehandhaafd.
    
    
    1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 29,=. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 19 augustus 2004 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede, de Inspecteur.
    
    1.4. De gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur hebben te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. Het hof rekent deze pleitnota's tot de stukken van het geding.
    
    1.5 Het hof heeft met toepassing van artikel 8:64 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het hof met toepassing van artikel 8:45 van de Awb de gemachtigde van belanghebbende verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en onder hen berustende stukken in te zenden. Deze inlichtingen respectievelijk stukken zijn het hof met een begeleidend schrijven toegezonden op 17 september 2004. Op 29 september 2004 berichtte de gemachtigde van belanghebbende het hof desgevraagd dat, voorzover in zijn begeleidend schrijven van 17 september 2004 nog nadere inhoudelijke stellingen zijn ingenomen, het hof deze stellingen buiten beschouwing kan laten. Deze met partijen gevoerde correspondentie behoort tot de stukken van het geding.
    
    1.6. Met toestemming van partijen heeft het hof bepaald dat de nadere zitting achterwege blijft. Het hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
    
    
    2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.
    
    2.1. Belanghebbende is geboren in augustus 1960 en heeft de Nederlandse nationaliteit. Hij is gehuwd met mevrouw A, geboren in januari 1963. Zij heeft eveneens de Nederlandse nationaliteit. Belanghebbende heeft tot 1 december 1984 in Nederland gewoond, op welke datum hij naar de Bondsrepubliek Duitsland is geëmigreerd. Ter zitting is komen vast te staan dat tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende zich per 10 april 2001 wederom in Nederland heeft gevestigd.
    
    2.2. Sedert 15 mei 1986 heeft belanghebbende voor zijn rekening en risico een tandartsenpraktijk uitgeoefend in R (Duitsland).
    
    2.3. Op 12 mei 2000 zijn belanghebbende en zijn echtgenote met de heer en mevrouw B overeengekomen de tot dan toe voor rekening van de laatstgenoemden te Q uitgeoefende tandartsenpraktijk over te nemen per (uiterlijk) 1 januari 2001. Op 11 december 2000 hebben belanghebbende en zijn echtgenote besloten tot de oprichting van de besloten vennootschap A B.V. Het doel van deze besloten vennootschap is onder meer het uitoefenen van een tandartsenpraktijk en het verrichten van alle tandheelkundige werkzaamheden. Deze activiteiten worden volgens de voorovereenkomst tot oprichting van de besloten vennootschap "A B.V." met ingang van 1 januari 2001 voor rekening en risico van de op te richten besloten vennootschap gedreven.
    
    2.4. Met ingang van 1 januari 2001 is belanghebbende, met assisterend personeel, als tandarts werkzaam te Q, voor rekening en risico van A B.V. in oprichting.
    
    2.5. A B.V. (hierna: de inhoudingsplichtige) is opgericht op 30 maart 2001. Belanghebbende en zijn echtgenote zijn beiden directeur van deze vennootschap, en hebben elk vijftig procent van de aandelen in het kapitaal van de vennootschap. De inhoudingsplichtige heeft op 28 april 2001 alle rechtshandelingen, die namens haar in de preconstitutieve fase vanaf december 2000 zijn verricht, bekrachtigd.
    
    
    3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1. Het geschil betreft, naar partijen ter zitting uitdrukkelijk hebben verklaard, het antwoord op de volgende vragen:
    
    I 	Is belanghebbende aan te merken als een ingekomen werknemer in de zin van artikel 9 j° artikel 8, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit, primair met ingang van 1 januari 2001, dan wel subsidiair met ingang van 30 maart 2001 en heeft hij dientengevolge  recht op toepassing van de zogenoemde 30%-bewijsregel?  
    
    Indien deze vraag ontkennend dient te worden beantwoord:
    
    II	Is de regeling van artikel 9, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Uitvoeringsbesluit in strijd met het bepaalde in artikel 39 dan wel artikel 43 van het EG-verdrag?
    
    Belanghebbende is van oordeel dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
    
    3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
    
    
      Belanghebbende
      - Uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) van 11 maart 2004, zaak C-9/02 (De Lasteyrie du Saillant),BNB 2004/258, blijkt dat ook ten aanzien van fiscale bepalingen geldt dat het lidstaten verboden is om beperkingen aan de vrijheid van vestiging te stellen. De Staatssecretaris van Financiën had kunnen bepalen dat ook werknemers/oprichters in de voorperiode van een B.V. onder de 30%-bewijsregel vallen, waardoor de situatie voor dergelijke belastingplichtigen, die geen ander doel hebben dan te goeder trouw hun vrijheid van vestiging in een andere lidstaat uit te oefenen, niet negatief wordt beïnvloed.
      - Belanghebbende heeft zich per 10 april 2001 wederom in Nederland gevestigd.
      - In geschil is of is voldaan aan de voorwaarde dat sprake moet zijn van een ingekomen werknemer.
      - Het verzoek om toepassing van de 30%-bewijsregel is inderdaad van 1 januari 2001. Voor het geval dit verzoek wordt afgewezen, dient het geacht worden te zijn gedaan per 30 maart 2001.
    
    
    
      De Inspecteur
      - Ik betwist niet dat belanghebbende zich per 10 april 2001 wederom in Nederland heeft gevestigd.
      - Voor de toepassing van de 30%-bewijsregel is vereist dat sprake is van een echte werknemer in de zin van artikel 2 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna te noemen: de Wet). Niet voldoende is dat sprake is van een fictieve werknemer. In geschil is of is voldaan aan de voorwaarde dat sprake moet zijn van een ingekomen werknemer. Aan de overige voorwaarden is voldaan.
      - Nederland maakt op het gebied van kosten geen onderscheid tussen ondernemers en resultaatgenieters die grensoverschrijdende activiteiten ontplooien. Er is geen sprake van enige beperking van de vrijheid van vestiging.
      - Het verzoek om toepassing van de 30%-bewijsregel is inderdaad van 1 januari 2001. Ik heb er geen bezwaar tegen dat indien dit verzoek wordt afgewezen, het geacht moet worden te zijn gedaan per 30 maart 2001.
    
    
    
      3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak, en toewijzing van het verzoek om toepassing van artikel 9, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Uitvoeringsbesluit.
      De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Tot de vrije vergoedingen behoren op grond van artikel 15a, eerste lid, aanhef en onderdeel k, van de Wet (tekst 2001) vergoedingen, in redelijkheid, ter zake van: 
    
    "extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten), met dien verstande dat voor bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen (...), onder daarbij te stellen voorwaarden, geldt dat vergoedingen van kosten van verblijf buiten het land van herkomst - voor van buiten Nederland in dienstbetrekking genomen werknemers gedurende ten hoogste tien jaar - ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot (bewijsregel) ten hoogste 30 percent van het loon en de vergoeding van extraterritoriale kosten, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden.".
    
    4.2. De nadere uitwerking van deze wettelijke bepaling bij algemene maatregel van bestuur heeft plaatsgevonden in de artikelen 8 tot en met 9h van het Uitvoeringsbesluit (tekst 2001). Naar partijen ter zitting uitdrukkelijk hebben verklaard, is tussen hen slechts in geschil of is voldaan aan de voorwaarde, gesteld in artikel 9 van het Uitvoeringsbesluit, dat sprake moet zijn van een 'ingekomen werknemer'. Dat door belanghebbende wordt voldaan aan de overige voorwaarden die worden gesteld aan de toepassing van de 30%-bewijsregel, is tussen partijen niet in geschil.
    
    4.3. Een 'ingekomen werknemer' in de zin van artikel 9 van het Uitvoeringsbesluit is, volgens de in artikel 8, tweed lid, aanhef en onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit opgenomen definitie:
    
    "door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de wet, met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is;" 
    
    In het onderhavige geval is buiten geschil dat een tandarts, zoals belanghebbende, beschikt over een specifieke deskundigheid als bedoeld in artikel 8 voormeld.
    
    
      4.4. Reeds omdat in het onderhavige geval de inhoudingsplichtige pas op 30 maart 2001 is opgericht, en er aldus pas vanaf die datum sprake kan zijn van een inhoudingsplichtige als bedoeld in artikel 8 voormeld, was belanghebbende op 1 januari 2001 geen 'ingekomen werknemer' in vorenbedoelde zin. Aan het vorenoverwogene doet niet af dat belanghebbende zich pas op 10 april 2001 in Nederland heeft gevestigd, aangezien het voor de eventuele toepasselijkheid van de 30%-bewijsregel geen vereiste is dat belanghebbende in Nederland woont. 
      Zo een vrijeberoepsbeoefenaar die zijn onderneming juridisch heeft ingebracht in een besloten vennootschap al in aanmerking komt voor de toepassing van de 30%-bewijsregel, hetgeen de Inspecteur ter zitting heeft erkend als zijnde niet gepubliceerd beleid van de Staatssecretaris van Financiën, dan leidt dit er niet toe dat belanghebbende als vrijeberoepsbeoefenaar voor de periode van 1 januari 2001 tot 30 maart 2001 gelijk is te stellen met een werknemer. Dit wordt niet anders doordat de inhoudingsplichtige achteraf de rechtshandelingen in de zogenoemde voorperiode heeft bekrachtigd. Een en ander neemt niet weg dat het belanghebbende vrij staat extraterritoriale kosten te hebben en deze, voorzover fiscaal toelaatbaar, binnen het voor hem tot 30 maart 2001 geldende fiscale regime dan wel het nadien voor de inhoudingsplichtige geldende fiscale regime, in aanmerking te (doen) nemen. Hiervan is evenwel niets gesteld of gebleken.
    
    
    4.5. Partijen hebben ter zitting uitdrukkelijk verklaard dat, voor het geval het verzoek om toepassing van de 30%-bewijsregel per 1 januari 2001 door het hof zou worden afgewezen, alsdan het verzoek tot toepassing van de 30%-bewijsregel geacht moet worden per 30 maart 2001 te zijn gedaan. Wat er zij van het laatst vermelde verzoek, dit leidt niet tot een andersluidend oordeel dan in 4.3 en 4.4 voormeld. Weliswaar is belanghebbende met ingang van 30 maart 2001 als werknemer in dienst van de inhoudingsplichtige, hij is daarmee evenwel niet aan te merken als een 'ingekomen werknemer' in de zin van artikel 8, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit, omdat hij reeds voordien in Nederland, in de periode van 1 januari 2001 tot 30 maart 2001, als vrijeberoepsbeoefenaar, en al naar gelang de totstandkoming van de inhoudingsplichtige hetzij voor eigen rekening en risico, hetzij na de bekrachtiging door de inhoudingsplichtige met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001 voor haar rekening en risico, tandartswerkzaamheden uitoefende. Gelet op het vorenoverwogene dient vraag I ontkennend te worden beantwoord.
    
    4.6. Ten aanzien van vraag II overweegt het hof het volgende. Belanghebbende heeft gesteld dat de regeling van artikel 9, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Uitvoeringsbesluit in strijd is met het bepaalde in artikel 39 dan wel artikel 43 van het EG-verdrag. Het hof behandelt eerst het standpunt van belanghebbende dat sprake is van een wettelijke regeling die onverenigbaar is met artikel 39 van het EG-verdrag.
    
    4.7. Belanghebbende oefende van 1 januari 2001 tot 30 maart 2001 zijn tandartspraktijk uit anders dan als werknemer die zijn werkzaamheid in loondienst, dat wil onder meer zeggen binnen een gezagsverhouding en in ondergeschiktheid, uitoefent. Naar het oordeel van het hof kan belanghebbende derhalve niet worden aangemerkt als een werknemer in de zin van artikel 39 van het EG-verdrag. Met ingang van 30 maart 2001 oefent belanghebbende de werkzaamheden als tandarts uit als directeur van de inhoudingsplichtige, waarvan hij, evenals zijn echtgenote, voor vijftig procent aandeelhouder is. Belanghebbende oefent zijn werkzaamheid in dit kader evenmin uit in een positie van ondergeschiktheid. Op grond van het arrest HvJ EG 27 juni 1996, zaak C-107/94 (Asscher), Jurispr. 1996/I-3089, BNB 1996/350, kan belanghebbende vanaf 30 maart 2001 ook niet als werknemer in de zin van het EG-verdrag worden aangemerkt, maar als een persoon die een werkzaamheid uitoefent anders dan in loondienst in de zin van artikel 43 van het EG-verdrag. Mitsdien zal het hof onderzoeken of de regeling van artikel 9, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Uitvoeringsbesluit verenigbaar is met artikel 43 van het EG-verdrag.
    
    4.8. Naar het hof verstaat is belanghebbende de mening toegedaan dat het niet bij beschikking deelachtig worden van de 30%-bewijsregel een belemmering vormt van de vrijheid van vestiging in de zin van artikel 43 van het EG-verdrag. Het hof vermag belanghebbende daarin niet te volgen. Het beperken van de 30%-bewijsregel tot bepaalde groepen werknemers laat onverlet dat het belanghebbende in dezen vrij staat extraterritoriale kosten aannemelijk te maken en in aanmerking te nemen, voorzover toelaatbaar, binnen het alsdan geldende fiscale regime. Hij wordt hierin niet beperkt tot het niveau van 30%. Evenmin wordt belanghebbende ten opzichte van andere personen in een gelijke positie, te weten personen die anders dan in loondienst een werkzaamheid uitvoeren, gediscrimineerd. Het forfaitaire karakter van de 30%-bewijsregel en de beperking tot bepaalde groepen werknemers vinden hun grond in de praktische uitvoering van de regeling en vormen daarvoor een redelijke en objectieve rechtvaardiging. Gelet op het vorenoverwogene acht het hof geen discriminatie in de zin van artikel 43 EG-verdrag aanwezig.
    
    4.9. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vragen aan de zijde van de Inspecteur.
    
    
    5. Proceskosten
    
    Nu het beroep ongegrond is, acht het hof geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
    
    
    6. Beslissing
    
    Het hof verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    Aldus gedaan door J.W.J. Huige, voorzitter, J.W. van der Voort en P. van der Wal, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van A.R. Veldt, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 24 februari 2005 
    
    
    
    
    
    
    
    
    Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 24 februari 2005 
    
    
    
    
    Het aanwenden van een rechtsmiddel:
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
         a. de naam en het adres van de indiener;
         b. een dagtekening;
         c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
            cassatie is gericht;
         d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
      Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
    
    
    In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.