ECLI:NL:GHAMS:2025:1419, Gerechtshof Amsterdam, 13-05-2025, 24/3438
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2025-05-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslag energiebelasting en opslag duurzame energie- en klimaattransitie. Wat wordt verstaan onder "levering van elektriciteit”?

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 24/3438
    
    
      13 mei 2025
    
    
    
      
        uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        VvE [X], gevestigd te [Z], belanghebbende,
      (gemachtigde: B.G. van Zadelhoff)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 4 juli 2024 in de zaak met kenmerk SGR 22/7597 van de rechtbank Den Haag (de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak van 1 januari tot en met 31 december 2017 een naheffingsaanslag energiebelasting (EB) en opslag duurzame energie (ODE) opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag verminderd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld. De rechtbank heeft bij haar uitspraak als volgt beslist (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
      
      
        “De rechtbank:
      
      
        
          verklaart het beroep ongegrond;
        
        
          veroordeelt verweerder tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van
        
      
      € 1.833;
      
        
          veroordeelt de Staat tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van€ 167,00;
        
        
          veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 110;
        
        
          veroordeelt de Staat in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 110; en
        
        
          draagt verweerder en de Staat op ieder voor de helft het door eiseres betaalde griffierecht van € 365 te vergoeden.”
        
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Den Haag. Het Gerechtshof Den Haag heeft de aanhangig gemaakte zaak ter verdere behandeling verwezen naar het Gerechtshof Amsterdam (het Hof). Het Hof heeft daarmee ingestemd. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft nadere stukken ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 april 2025. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:
      
      
        “1. Eiseres exploiteert een recreatiepark. Het recreatiepark bestaat uit recreatiewoningen en centrale faciliteiten met onder andere een receptie, restaurant, indoorspeeltuin, commerciële en operationele ruimten en buitenspeeltuinen. Het park heeft één (grootverbruikers)elektriciteitsaansluiting op het openbare elektriciteitsnet. Eiseres wekt daarnaast voor eigen rekening en risico elektriciteit op door middel van een gehuurde PV-installatie [Hof: zonnestroom-installatie], welke op het centrumgebouw is bevestigd. Eiseres heeft in het onderhavige tijdvak 65.940 kWh zelf opgewekt via zonnepanelen en verbruikt en 1.277.758 kWh ingekocht bij een externe energieleverancier, te weten Greenchoice. Op 16 december 2015 heeft eiseres op verzoek op eigen naam een ontheffing voor een experimentnet (het experimentnet) toegewezen gekregen van de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland. Eiseres heeft het experimentnet op het park in eigendom.
      
      
      2. De recreatiewoningen worden via het experimentnet voorzien van elektriciteit.
      De recreatiewoningen beschikken over warmtepompen. Vanuit het centrumgebouw lopen de elektriciteitsleidingen naar de groepenkast van de individuele recreatiewoningen, waar vervolgens vanuit de groepenverdeling door middel van individuele aansluitingen de diverse onderdelen van de recreatiewoningen en de buiten de woning staande warmtepompinstallatie van elektriciteit worden voorzien. De eigenaren van de recreatiewoningen zijn lid van VvE [X] (eiseres) en maken gebruik van diverse diensten van eiseres waarvoor zij een VvE-bijdrage aan eiseres betalen.
      
      3. Verweerder heeft aan eiseres een naheffingsaanslag EB en ODE van
      
        € 56.923 (€ 52.567 EB en € 4.356 ODE; de naheffingsaanslag) opgelegd. Daarbij is € 4.935 belastingrente in rekening gebracht. Ook heeft verweerder een verzuimboete van € 14.231 opgelegd. Bij uitspraak op bezwaar is de EB verminderd tot € 33.983 en de ODE tot
        € 4.147. De verzuimboete is vernietigd en de belastingrente is verminderd tot € 1.629.”
      
      
    
    
      2.2.
      Het Hof gaat uit van de hiervoor vermelde feiten en vult deze als volgt aan.
      
    
    
      2.3.
      De warmtepompen bestaan uit een binnen-deel (het deel van de warmtepomp-installatie dat zich in de woning bevindt) en buiten-deel (het deel van de warmtepomp-installatie dat zich buiten de woning bevindt). Beide delen zijn voor hun werking afhankelijk van elektriciteit en zijn daarom aangesloten op de groepenkast die zich in de meterkast van de desbetreffende recreatiewoning bevindt.
      
    
    
      2.4.
      Op taxatieverslagen van de recreatiewoningen die zijn opgesteld ten behoeve van de Wet waardering onroerende zaken, is noch bij de objectgegevens van de desbetreffende woningen, noch bij de objectgegevens van de verkochte woningen, vermeld dat de woningen over warmtepompen beschikken.
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende verzorgt ten behoeve van haar leden de volgende handelingen:
       het onderhouden, herstellen en vervangen van de gemeenschappelijke eigendommen
      (zoals de infrastructuur, netwerken en warmtepompen en een voorzieningengebouw);
       het onderhouden (zoals glasbewassing, andere schoonmaak en schilderwerk),
      
        herstellen en vervangen van de buitenzijde van de privégedeelten (de
        woningen), waaronder ook de van de privégedeelten deel uitmakende
        bestratingen en steigers;
      
      
        
          het ophalen en afvoeren van het huisvuil, het verzekeren van de bezittingen alsmede de woningen en het voorzien van de woningen van water, elektriciteit en toegang tot het internet, en
        
        
          al datgene dat gewenst en noodzakelijk is voor een goede exploitatie en
        
      
      
        functioneren van het recreatiepark.
        Belanghebbendes leden zijn verplicht voren vermelde activiteiten integraal als pakket
        van belanghebbende af te nemen. Voor dat pakket activiteiten als geheel brengt
        belanghebbende aan haar leden één totaalvergoeding in rekening. Die vergoeding
        wordt berekend en vastgesteld op basis van het totaal van belanghebbendes kosten.
        Aan ieder lid wordt daarvan een met zijn breukdeel in de appartementensplitsing
        corresponderend deel in rekening gebracht.
      
      
    
    
      2.6.
      Het recreatiepark bestaat thans uit 283 recreatiewoningen. In het onderhavige tijdvak waren 98 recreatiewoningen gerealiseerd. 
      
    
    
      2.7.
      De eigenaren van de recreatiewoningen verhuren de woningen via een bemiddelaar; [B B.V.]. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      In hoger beroep is, evenals in eerste aanleg, in geschil of de naheffingsaanslag terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd.
      
    
    
      3.2.
      Tussen partijen is in hoger beroep niet langer in geschil dat belanghebbendes (experiment)net een Nederlands distributienet is, als bedoeld in artikel 47, lid 1, onder f , van de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm). 
      
      
    
  
  
    
      4Overwegingen van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft ten aanzien van het geschil als volgt overwogen en beslist (voetnoten zijn niet opgenomen):
    
    
    
      “Wettelijk kader
    
    8. Onder de naam energiebelasting (EB) wordt een belasting geheven op (onder meer) elektriciteit, van degene die de levering verricht. De opslag duurzame energie [Hof: (…)] (ODE) vormde in het onderhavige tijdvak ook een heffing op (onder meer) elektriciteit. De ODE wordt, behoudens een aantal uitzonderingen, geheven met overeenkomstige toepassing van de regels die gelden voor de heffing van EB (namelijk de hoofdstukken I, VI en IX van de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm)). 
    
    9. Artikel 47 van de Wbm luidt – voor zover hier van belang:
    
      “1. Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:
      (…)
      f. aansluiting: een aansluiting van een in Nederland gelegen onroerende zaak als bedoeld in artikel 16, onderdelen a tot en met e, van de Wet waardering onroerende zaken op een Nederlands distributienet waaruit elektriciteit of aardgas aan de verbruiker wordt geleverd; een aansluiting kan bestaan uit een of meer leveringspunten;
      (…)
      3. Onder levering van aardgas, onderscheidenlijk elektriciteit, wordt voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen verstaan hetgeen daaronder wordt verstaan ingevolge de Wet op de omzetbelasting 1968.
      4. Met betrekking tot elektriciteit wordt onder distributienet verstaan een net als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel i, van de Elektriciteitswet 1998, met uitzondering van een net met een spanningsniveau van ten hoogste 0,4 kV en een verbruik van ten hoogste 0,1 GWh per jaar, indien een ander dan een leverancier als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel f, van de Elektriciteitswet 1998 of een netbeheerder als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel k, van de Elektriciteitswet 1998, een recht van gebruik heeft van dat net.
      (…)”
    
    
    10. Artikel 50 van de Wbm luidt, voor zover hier van belang:
    
      “1. De belasting wordt geheven ter zake van de levering van aardgas of elektriciteit via een aansluiting aan de verbruiker, (...).
      (…)
      3. De belasting wordt voorts geheven ter zake van:
      (…)
      c. het verbruik van aardgas of elektriciteit door degene die leveringen aan de verbruiker verricht of het verbruik van elektriciteit door een organisatorische eenheid die een energieopslagfaciliteit exploiteert;
      d. het verbruik van aardgas of elektriciteit, indien het aardgas of de elektriciteit is verkregen op andere wijze dan door een levering.
      4. Indien een levering van aardgas of elektriciteit wordt verricht aan een organisatorische eenheid die zich bezighoudt met het leveren van aardgas of elektriciteit of die een energieopslagfaciliteit exploiteert dan wel aan een verbruiker die op zijn beurt het geleverde aardgas of de geleverde elektriciteit levert aan een verbruiker, wordt eerstgenoemde levering niet aangemerkt als een levering als bedoeld in het eerste lid of het derde lid, onderdeel a.
      (…)
      6. Het derde lid, onderdelen c en d, is niet van toepassing met betrekking tot het verbruik van:
      a. elektriciteit die de verbruiker heeft opgewekt door middel van hernieuwbare energiebronnen, met uitzondering van elektriciteit uit biomassa die niet als zuivere biomassa wordt aangemerkt;
      (…)”
    
    
    11. Artikel 53 van de Wbm luidt als volgt:
    
      “1. De belasting wordt geheven van degene die de levering verricht.
      2. In afwijking van het eerste lid wordt bij toepassing van artikel 50, derde lid, onderdelen b, c en d, de belasting geheven van de verbruiker.”
    
    
    12. Artikel 59 van de Wbm luidt, voor zover hier van belang:
    
      “1. Het tarief bedraagt voor:
      (…)
      c. elektriciteit voor dat gedeelte van de geleverde dan wel verbruikte hoeveelheid per verbruiksperiode van twaalf maanden per aansluiting dat:
      niet hoger is dan 10 000 kWh, per kWh € 0,10130;
      hoger is dan 10 000 kWh, maar niet hoger dan 50 000 kWh, per kWh € 0,04901;
      hoger is dan 50 000 kWh, maar niet hoger dan 10 000 000 kWh, per kWh € 0,01305;
      hoger is dan 10 000 000 kWh, per kWh € 0,00107 voor niet-zakelijk verbruik en per kWh€ 0,00053 voor zakelijk verbruik.”
    
    
    13. Artikel 63, eerste lid, van de Wbm luidt:
    
      “1. Op de ter zake van de levering van elektriciteit, bedoeld in artikel 50, eerste lid, verschuldigde belasting wordt een vermindering toegepast met betrekking tot onroerende zaken die op zich als gebouwde eigendommen zijn aan te merken en die kunnen dienen als woning of ten behoeve van de uitoefening van een bedrijf of beroep of anderszins een verblijfsfunctie hebben. De vermindering
      bedraagt € 308,54 per verbruiksperiode van twaalf maanden per aansluiting.”
    
    
    14. Artikel 1 van de Elektriciteitswet 1998 luidt voor zover hier van belang:
    
      “1. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:
      (…)
      i. net: één of meer verbindingen voor het transport van elektriciteit en de daarmee verbonden transformator-, schakel-, verdeel- en onderstations en andere hulpmiddelen, behoudens voor zover deze verbindingen en hulpmiddelen onderdeel uitmaken van een directe lijn of liggen binnen de installatie van een producent of van een afnemer;
      (…)”
    
    
    15. In artikel 3, eerste lid, van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (Wet OB) is – voor zover hier van belang – bepaald:
    
      “1. Leveringen van goederen zijn:
      a. de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken;”
    
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    16. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van een net als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel i, van de Elektriciteitswet 1998. Het experimentnet van eiseres omvat namelijk de verbindingen voor het transport van (de ingekochte en zelf opgewekte) elektriciteit naar de recreatiewoningen en de daarmee verbonden transformator-, schakel-, verdeel- en onderstations en andere hulpmiddelen. Niet gebleken is dat deze verbindingen en hulpmiddelen onderdeel uitmaken van een directe lijn of liggen binnen de installatie van een producent of van een afnemer, zoals eiseres kennelijk stelt.
    
    17. Naar het oordeel van de rechtbank is daarnaast sprake van de levering van elektriciteit door eiseres aan verbruikers via aansluitingen van in Nederland gelegen onroerende zaken als bedoeld in artikel 16, aanhef en onderdelen a tot en met e, van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) op het experimentnet van eiseres. De stelling van eiseres dat geen sprake is van de levering van elektriciteit in de zin van artikel 50 van de Wbm omdat eiseres geen leverancier is van elektriciteit maar slechts exploitant van het vakantiepark die haar faciliteiten tegen een vergoeding “all-in” ter beschikking stelt, volgt de rechtbank dus niet. Op grond van artikel 47, derde lid, van de Wbm wordt onder levering van elektriciteit voor de EB en ODE verstaan wat daaronder wordt verstaan ingevolge de Wet OB. Artikel 3, eerste lid, van de Wet OB sluit aan bij het leveringsbegrip van artikel 14, eerste lid, van de BTW-richtlijn 2006/112/EG, dat luidt: “Als „levering van goederen” wordt beschouwd, de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.” Dit omvat elke handeling tot overdracht van een lichamelijke zaak door een partij die de wederpartij machtigt daarover feitelijk als een eigenaar te beschikken. De macht om als eigenaar over de elektriciteit te beschikken is overgegaan van eiseres op (onder meer) de gebruikers van de recreatiewoningen. Dit geldt ongeacht welke afspraken eiseres met haar VvE-leden heeft over een VvE-bijdrage en waar die voor staat. De uitspraak van het Hof van Justitie, waar eiseres naar verwijst, doet ook niet af aan het oordeel dat sprake is van levering van elektriciteit in de zin van artikel 50 van de Wbm. Het leerstuk van het in aanmerking nemen van meer zelfstandige prestaties of één enkele prestatie voor de omzetbelasting, is niet relevant voor de vraag of sprake is van de levering van elektriciteit in de zin van artikel 50, eerste lid, van de Wbm. Slechts voor wat moet worden verstaan onder “levering van elektriciteit” in de zin van de Wbm wordt namelijk verwezen naar de Wet OB.
    
    18. Het voorgaande betekent dat de primaire stelling van eiseres wordt verworpen.
    
    19. Eiseres stelt subsidiair dat sprake is van de levering van warmte voor zover het gaat om de door de warmtepompen verbruikte elektriciteit en niet om de levering van elektriciteit omdat de gehele meterkast, inclusief de groepenverdeling, en zowel het buiten- als het binnendeel van de warmtepompen in eigendom aan eiseres toebehoort. Deze stelling wordt eveneens verworpen. Ook als de meterkast, de groepenkast en (gedeelten van) de warmtepompinstallaties van eiseres zijn, is sprake van de levering van elektriciteit via een aansluiting aan verbruikers. De gebruikers van de recreatiewoningen hebben ook in dat geval feitelijk de beschikkingsmacht over de elektriciteit en maken daar feitelijk gebruik van en eiseres is de beschikkingsmacht daarover kwijt. Verder blijft ook in dat geval sprake van de levering van elektriciteit via aansluitingen van in Nederland gelegen onroerende zaken op het experimentnet van eiseres. Ingevolge artikel 50, derde lid, onderdeel c, van de Wbm wordt daarnaast EB en ODE geheven als de verbruiker de leverancier zelf is. Dit betekent dat de stelling dat geen sprake is van een (belaste) levering van elektriciteit waar het gaat om delen van het park die bij eiseres in eigen gebruik zijn faalt. Het voorgaande betekent overigens ook dat het voor het kunnen heffen van EB en ODE uiteindelijk dus niet uitmaakt wie de eigenaar is van de warmtepompen en of dit juridisch gezien wel of niet meebrengt dat sprake is van de levering van elektriciteit aan de gebruikers van de recreatiewoningen als verbruikers. De subsidiaire stelling van eiseres slaagt niet.
    
    20. Met betrekking tot de meer subsidiaire stelling over een aantal miscalculaties bij de vaststelling van de hoogte van de naheffingsaanslag oordeelt de rechtbank als volgt. Verweerder heeft ter onderbouwing van de (uiteindelijke) naheffingsaanslag een overzicht overgelegd van de kadastrale objecten op het park, de eigenaren in 2017, het verbruik per object en in het geval van een samenstel, het totale verbruik. Vervolgens heeft verweerder de verschuldigde EB en ODE berekend (waarbij het verbruik per aansluiting de tariefschijven van de energiebelasting doorloopt voor zover sprake is van een verbruik hoger dan 10.000 kWh) en per aansluiting een heffingskorting als bedoeld in artikel 63, eerste lid, van de Wbm in mindering gebracht. Verweerder is voor de toepassing van de artikelen 59 en 63, eerste lid, van de Wbm in combinatie met artikel 47, eerste lid, onderdeel f, van de Wbm voor het onderhavige tijdvak uitgegaan van 98 aansluitingen ter zake van de recreatiewoningen op het park. De rechtbank gaat uit van het aantal aansluitingen van 98 en heeft hierbij het volgende in aanmerking genomen. Uit de uitspraak op bezwaar volgt dat er voor het onderhavige tijdvak 98 WOZ-beschikkingen voor de dan aanwezige recreatiewoningen zijn afgegeven. Verweerder heeft toegelicht dat hij ook zelfstandig onderzoek doet naar de objectafbakening en dat de objectafbakening in de WOZ-beschikking bij een evidente onjuistheid niet wordt gevolgd maar dat een dergelijke onjuistheid voor het onderhavige tijdvak niet is vastgesteld. Eiseres heeft daartegenover verklaard dat zij het getal 98 niet kan verifiëren maar dat voor eiseres het uitgangspunt is dat elk appartementsrecht een WOZ-object is zodat er geen sprake kan zijn van een samenstel van verschillende woningen tot één WOZ-object. Daarnaast heeft zij verklaard dat de gemeente altijd de kadastrale registratie van de appartementsrechten heeft gebruikt voor de objectafbakening. Voor zover eiseres daarmee weerspreekt dat in het onderhavige tijdvak sprake was van 98 aansluitingen, maakt eiseres naar het oordeel van de rechtbank met hetgeen zij heeft gesteld echter niet afdoende aannemelijk dat moet worden uitgegaan van meer dan 98 aansluitingen.
    
    21. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat verweerder is uitgegaan van onjuiste meterstanden in het onderhavige tijdvak betreffende de recreatiewoningen. Verweerder is uitgegaan van de door eiseres aangeleverde meterstanden. Verweerder heeft verder terecht, zoals onder 19 al is geoordeeld, de elektriciteit die door eiseres is verbruikt in het Centrumgebouw en voor de algemene voorzieningen op het park (onder andere verlichting, fietsenstalling en laadpalen) in de heffing betrokken gelet op artikel 50, derde lid, onderdeel c, van de Wbm. Het gedeelte van de elektriciteit dat door eiseres zelf is opgewekt en verbruikt en niet op het net is gezet, heeft verweerder op grond van artikel 50, zesde lid, onderdeel a, van de Wbm niet in de heffing betrokken. Deze hoeveelheid is vastgesteld, en is tussen partijen ook niet in geschil, op 65.940 kWh en is in mindering gebracht op het totale verbruik van “het park-algemeen” van 75.261 kWh. Het is niet aan de rechtbank om te oordelen over de hoogte van de aftrek die verweerder heeft verleend in verband met de door Greenchoice aan eiseres in rekening gebrachte EB en ODE voor de (grootverbruikers-) elektriciteitsaansluiting. Dit betreft namelijk een vermindering die verweerder uit coulance heeft toegepast. Op grond van artikel 50, vierde lid, van de Wbm had de levering van elektriciteit door Greenchoice aan eiseres buiten aanmerking moeten blijven bij de heffing van EB. Aangezien dit niet is gebeurd, heeft verweerder uit coulance een vermindering aan eiseres toegekend voor de door haar betaalde EB aan Greenchoice. Het feit dat Greenchoice al EB had betaald ter zake van de levering van elektriciteit aan eiseres betekent overigens ook niet, anders dan eiseres heeft gesteld, dat eiseres dan geen EB meer verschuldigd is. Deze heffingsvermindering sluit immers niet aan bij de wettelijke systematiek van de EB.
    
    22. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Tegen de in rekening gebrachte belastingrente zijn geen afzonderlijke gronden aangevoerd. Gesteld noch gebleken is dat de belastingrente ten onrechte of naar een te hoog bedrag in rekening is gebracht.”
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Levering van elektriciteit
      
    
    
      5.1.
      EB en ODE worden geheven ter zake van de levering van elektriciteit via een aansluiting aan de gebruiker (artikel 50 Wbm). Voor de toepassing van deze heffingen wordt onder “levering van elektriciteit” verstaan “hetgeen daaronder wordt verstaan ingevolge de Wet op de omzetbelasting 1968” (artikel 47, lid 3, Wbm). Partijen verschillen van mening over de reikwijdte van deze verwijzing naar de Wet OB. 
      
    
    
      5.2.
      Belanghebbende betoogt dat de verwijzing in de Wbm naar de Wet OB meebrengt dat voor de vraag of sprake is van een levering van elektriciteit het omzetbelastingleerstuk van de samengestelde prestatie, zoals uiteengezet in onder meer het CPP-arrest, geldt. Dit leerstuk past belanghebbende als volgt toe op de onderhavige feiten en omstandigheden: zij stelt dat gelet op de handelingen beschreven onder 2.5, voor de heffing van omzetbelasting sprake is van één onsplitsbare, samengestelde prestatie (sui generis). Alsdan kan geen sprake zijn van de levering van elektriciteit in de zin van de Wet OB. De inspecteur daarentegen stelt dat het leerstuk van de samengestelde prestatie, zoals dat geldt voor de omzetbelasting, niet relevant is voor de vraag of sprake is van een levering van elektriciteit in de zin van de Wbm en verwijst daarvoor naar hetgeen door de rechtbank is overwogen in ro. 17 van haar uitspraak. Het Hof oordeelt als volgt.
      
    
    
      5.3.
      
        Voordat de onderhavige definitie in de Wbm stond, heeft de staatssecretaris van Financiën op kamervragen geantwoord dat het begrip “levering” in de EB op dezelfde wijze moet worden uitgelegd als in artikel 3, lid 1 en onder a, Wet OB (TK 2014-2015, 34 002, nr. 74, blz. 6 en D, blz. 20). Nadien is in een nieuw derde lid van artikel 47 Wbm toch een definitie ingevoerd. In parlementaire stukken is dat als volgt toegelicht (TK 2015–2016, 34 305, nr. 3, blz. 46):
        “De energiebelasting wordt onder meer geheven ter zake van de levering van aardgas of elektriciteit aan de verbruiker. In de praktijk is de vraag gesteld wat in dit verband moet worden verstaan onder levering van elektriciteit. De meest praktische uitleg is dat wordt aangesloten bij het leveringsbegrip in de omzetbelasting, zodat leveranciers van aardgas en elektriciteit niet worden geconfronteerd met verschillende leveringsbegrippen. Daarmee wordt ook recht gedaan aan de geldende jurisprudentie op dit punt. Om elke onzekerheid hierover weg te nemen, is het wenselijk een expliciete definiëring van het begrip levering op te nemen in de Wbm. In het nieuwe artikel 47, derde lid, van de Wbm wordt daarom expliciet geregeld, dat onder levering van aardgas of elektriciteit voor de energiebelasting hetzelfde wordt verstaan als wat daaronder wordt verstaan ingevolge de Wet OB 1968.”
      
      
    
    
      5.4.
      Naar het oordeel van het Hof wijzen de parlementaire aanloop naar het invoeren van de definitie en de genoemde jurisprudentie erop, dat door de wetgever niets anders beoogd is dan te regelen wat het criterium voor “levering” is, namelijk het overdragen of overgaan van de macht om als eigenaar over het goed te beschikken. De uiteindelijk in de Wbm opgenomen tekst van de definitie beperkt zich echter niet tot het begrip “levering” en verwijst ook niet uitsluitend naar artikel 3, lid 1 en onder a, Wet OB, maar geeft een definitie van “levering van elektriciteit” en verwijst daarvoor naar “hetgeen daaronder wordt verstaan ingevolge de Wet OB”, hetgeen op zich ruimte laat voor de ruimere uitleg, inclusief kwalificatie van de prestatie overeenkomstig de voor de omzetbelasting vigerende leerstukken. Echter, zowel bij de meer beperkte als de meer extensieve uitleg komt het Hof tot hetzelfde oordeel, namelijk dat belanghebbende het goed elektriciteit heeft geleverd. Ter toelichting van dit oordeel dient het volgende. 
      
        5.5.1.
        Met uitzondering van de elektriciteit voor de warmtepompen (zie hierna), is uitgaande van de meer beperkte uitleg (d.w.z. enkel toepassing van het criterium als verwoord in artikel 3, lid 1 en onder a, Wet OB, inhoudende dat de macht om als eigenaar over de elektriciteit te beschikken via een aansluiting op de verbruiker moet zijn overgedragen of -gegaan) duidelijk dat daarvan sprake is. Belanghebbende betwist de overdracht als zodanig immers niet.
        
      
      
        5.5.2.
        
          Uitgaande van de ruimere uitleg (dus mét gelding van het BTW-leerstuk van de samengestelde prestatie), is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet een onsplitsbare (pakket)dienst heeft verricht. In onder meer het CPP-arrest heeft het HvJ zich uitgelaten over de vraag wanneer handelingen die worden aangeboden in “pakketvorm” tegen een all-in prijs, al dan niet zelfstandige prestaties vormen voor de btw. Het HvJ overwoog in genoemd arrest dat elke verrichting normaal gesproken als zelfstandig moet worden beschouwd, tenzij de verrichting bijkomstig is aan de hoofdprestatie of de verrichting economisch bezien één prestatie vormt zodat splitsing kunstmatig zou zijn. “Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de afnemer geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken”, zo oordeelde het HvJ. Het feit dat voor de dienst één pakketprijs is bedongen, is niet alleszeggend, maar het kan wel een aanwijzing vormen, aldus het HvJ.
          Gelet op deze uitleg, kan de energievoorziening door belanghebbende niet als “bijkomstig”  worden aangemerkt, nu de energie wordt gebruikt voor essentiële woonvoorzieningen zoals verlichting en andere elektrische apparatuur, waaronder de warmtepomp, hetgeen zonder meer “een doel op zich” is voor de afnemers/eigenaars van de recreatiewoningen. Zonder elektriciteit is de woning immers niet goed bruikbaar. Evenmin kan worden gezegd dat de levering van energie en de overige diensten binnen het pakket (zie 2.5), zó nauw met elkaar verbonden zijn, dat zij objectief gezien een enkele economisch niet te splitsen prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen. De woningen zijn verder alle voorzien van een energiemeter, zodat het verbruik per aansluiting eenvoudig kan worden vastgesteld. Onder die omstandigheden is van het kunstmatig ‘uit elkaar halen’ van prestaties, geen sprake. Dat de levering deel uitmaakt van een pakketprestatie waarbinnen men niet kan kiezen, doet daar niet aan af. Het HvJ heeft immers ook overwogen dat het feit dat een enkele prijs in rekening wordt gebracht, niet beslissend is. Zo nodig moet de prijs worden gesplitst en worden toegerekend aan de onderscheiden hoofdprestaties. 
        
        
      
      
        5.5.3.
        Ten overvloede overweegt het Hof dat, omdat de energie wordt geleverd aan de eigenaar van de woning, de energie geen samengestelde prestatie kan vormen bij de verhuur van het huisje door de eigenaar. Dit leidt het Hof tot het oordeel dat zelfs als het CPP-leerstuk van toepassing zou zijn, hetgeen het Hof in het midden kan laten, dit in het onderwerpelijke geval niet leidt tot gegrondverklaring van de primaire stelling van belanghebbende dat sprake is van een prestatie ‘sui generis’ en niet van de levering van energie.
        
      
    
    
      5.6.
      Het primaire standpunt van belanghebbende dat zij een pakketdienst verricht en dat daarom geen sprake is van een levering van elektriciteit, faalt derhalve. Bij die stand betoogt belanghebbende dat aan de levering van energie niet wordt toegekomen voor zover de elektriciteit gebruikt wordt voor het produceren van warmte met behulp van de warmtepompen. 
      
      
        
          De warmtepompen
        
      
    
    
      5.7.
      Belanghebbende stelt in dat kader dat zij de eigendom heeft van de meterkast, de warmtepompinstallaties en alle leidingen. Zij betoogt op grond van die gestelde eigendom dat de elektriciteit voor de warmtepompen aan háár wordt geleverd en dat zij, op haar beurt, warmte levert aan de leden/eigenaars van de recreatiewoningen. De elektriciteit die wordt gebruikt om de warmtepomp in werking te stellen is dan niet geleverd in de zin van de EB en ODE, maar steeds binnen de beschikkingsmacht van de VVE gebleven, aldus belanghebbende. De levering van warmte vormt geen belastbaar feit voor de EB en leidt evenmin tot verschuldigdheid van ODE, zodat in deze visie de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd. Het Hof oordeelt ter zake als volgt.
      
    
    
      5.8.
      Zoals reeds opgemerkt onder 5.1 worden de EB en ODE geheven ter zake van de levering van elektriciteit via een aansluiting aan de verbruiker. Een aansluiting is gedefinieerd als een aansluiting van een onroerende zaak in de zin van de Wet WOZ op een distributienet waaruit elektriciteit aan de verbruiker wordt geleverd (artikel 50, lid 1, juncto artikel 47, 1 en onder f, Wbm). De recreatiewoningen worden voorzien van elektriciteit via een aansluiting op belanghebbendes distributienet (het experimentnet). De stelling van de inspecteur dat belanghebbende via het experimentnet energie heeft geleverd aan haar leden, veronderstelt dat belanghebbende op enig moment zélf de macht heeft gehad om als een eigenaar over de (door Greenchoice) geleverde elektriciteit te kunnen beschikken. Die veronderstelling is juist. Belanghebbende is immers de beheerder van het experimentnet. Deze verantwoordelijkheid brengt mee dat zij de macht heeft om als een eigenaar over alle elektriciteit die zich op het experimentnet bevindt, te beschikken. Belanghebbende draagt deze macht over op de eigenaars van de recreatiewoningen op het moment dat de elektriciteit via de aansluiting in de woning wordt gebruikt voor de daarin aanwezige apparatuur, waaronder begrepen de warmtepomp. Zoals de rechtbank in ro. 19 van haar uitspraak terecht heeft overwogen, doet het er daarbij niet toe aan wie de eigendom van leidingen of bepaalde apparatuur toebehoort. Zodra elektriciteit vanuit het distributienet ter beschikking komt van de recreatiewoning en de eigenaar van de woning haar kan (of door een huurder kan laten) benutten door het licht aan te doen of de verwarming, is de beschikkingsmacht over die elektriciteit van het net via de aansluiting op de verbruiker overgegaan. De elektriciteit staat dan immers naar believen ter beschikking van degene in de woning die elektrische apparatuur kan bedienen. Er is geen elektriciteit die via een andere weg dan het distributienet rechtstreeks (zonder eerst bij de aangesloten woning binnen te komen) naar de warmtepomp gaat.
      
    
    
      5.9.
      Ook de elektriciteit die gebruikt wordt voor de warmtepompen, wordt dus aan de leden geleverd in de zin van de EB en ODE. Er is dientengevolge geen sprake van eigen verbruik van elektriciteit door belanghebbende. 
      
    
    
      5.10.
      Het Hof komt bij deze stand van zaken niet toe aan belanghebbendes laatste stelling dat ingeval wel sprake is van eigen verbruik het (degressieve) tarief op het totale eigen verbruik dient te worden toegepast, in plaats van per aansluiting. Bij deze uitkomst is niet in geschil dat de naheffingsaanslag tot het juiste bedrag is opgelegd. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.11.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. 
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Voor een proceskostenveroordeling is geen aanleiding. 
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. M. Ferrier, voorzitter, C.J. Hummel en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 13 mei 2025 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:
    
    
  
  
     Hof van Justitie (HvJ) 25 februari 1999, zaak C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93.
  
  
     Gerechtshof Den Haag 2 mei 2014, BK-13/00718, ECLI:NL:GHDHA:2014:1683.