ECLI:NL:GHSGR:2004:AO5624, Gerechtshof 's-Gravenhage, 24-02-2004, 02/03404
Gerechtshof 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2004-02-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aanslag inkomstenbelasting / premie Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen / boetebeschikkingen op de voet van artikel 67a Wet AWR. Bezwaar voldoende gemotiveerd. Ambtshalve aanslag is niet voorzien van motivering zodat X kan volstaan met de mededeling dat hij het niet eens is met de aanslag. Uitgebreide opstelling van het geschatte inkomen heeft bovendien te gelden als motivering van het bezwaar. Vijfde verzuim, matiging boete. Geen reden om niet uit te gaan van gebruikelijk loon.

GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
      achtste enkelvoudige belastingkamer 
      2 juni 2004
      nummer BK-02/03404
    
    
    
    
    UITSPRAAK
    
    op het beroep van mr. X te Z tegen de uitspraken van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid P van de Belastingdienst op de bezwaarschriften van belanghebbende tegen de aanslagen inkomstenbelasting/premievolks-verzekeringen voor het jaar 1999 en premie Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: WAZ) voor het jaar 1999 en daarbij genomen boetebeschikkingen op de voet van artikel 67a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
    
    
    1.	Aanslag en bezwaar
    
    1.1.	Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een ambtshalve vastgesteld belastbaar inkomen van ƒ 250.000 met gelijktijdige oplegging van een verzuimboete van ƒ 2.500. Belanghebbende is hierbij ingedeeld in tariefgroep 2. Voorts is voor het jaar 1999 aan belanghebbende een aanslag premie WAZ opgelegd naar een premie-inkomen van ƒ 84.000 alsmede een verzuimboete van ƒ 750.
    
    1.2.	Belanghebbende heeft tegen de aanslagen en de boetebeschikkingen bezwaar gemaakt. Bij de bestreden uitspraken is hij niet-ontvankelijk verklaard in de bezwaren.
    
    
    2.	Loop van het geding
    
    2.1.	Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraken in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 29. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
      2.2.	De eerste mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 7 oktober 2003, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn verschenen belanghebbende alsmede namens de Inspecteur mevrouw mr. B. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting heeft het Hof het onderzoek ter zitting geschorst en heeft vervolgens tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden. 
      2.3.	Een tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 10 februari 2004, gehouden te Dordrecht. Aldaar zijn verschenen belanghebbende, tot zijn bijstand vergezeld door A, alsmede namens de Inspecteur mevrouw mr. B. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. 
    
    
    2.4.	Het Hof heeft op 24 februari 2004 mondeling uitspraak gedaan. De voor partijen bestemde afschriften van het proces-verbaal van die uitspraak zijn op 3 maart 2004 ter post bezorgd. Op 28 maart 2004 is van belanghebbende een verzoek ingekomen om de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke. Het daarvoor verschuldigde griffierecht ad € 51 is tijdig voldaan.
    
    
    3.	Vaststaande feiten
    
    3.1.	Belanghebbende is advocaat en oefent zijn praktijk uit in Q door middel van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid C B.V. (hierna: de BV). Voor het onderhavige jaar is aan belanghebbende op 12 februari 2000 een aangiftebiljet (een P-biljet) uitgereikt. Voor de indiening daarvan is aan hem uitstel verleend tot 1 maart 2001. Vervolgens is aan belanghebbende, toen indiening van het biljet achterwege bleef, op 21 maart 2001 een aanmaning verzonden en is hij in de gelegenheid gesteld uiterlijk op 4 april 2001 de aangifte in te dienen. Belanghebbende heeft aan deze aanmaning geen gehoor gegeven. Met dagtekening 25 september 2001 heeft de Inspecteur een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1999 opgelegd naar een ambtshalve vastgesteld belastbaar inkomen van ƒ 250.000 met gelijktijdige oplegging van een verzuimboete van ƒ 2.500. Belanghebbende is hierbij ingedeeld in tariefgroep 2. Met gelijke dagtekening is aan belanghebbende een aanslag premie WAZ voor dat jaar opgelegd naar een premie-inkomen van ƒ 84.000 alsmede een verzuimboete van ƒ 750. Belanghebbende heeft tegen deze aanslagen en boetebeschikkingen op 28 september 2001 bezwaar gemaakt en daarbij, voor zover dit het onderhavige jaar betreft, een schatting van de bestanddelen van zijn belastbare inkomen verstrekt, in totaal neerkomende op ƒ 29.500. In het gecombineerde bezwaarschrift was verder niet gemotiveerd op welke gronden de aanslagen en de verzuimboeten naar de mening van belanghebbende te hoog waren.
    
    3.2.	In december 2000 was bij de BV een boekenonderzoek aangevangen betrekking hebbende op de vennootschapsbelasting 1997, nadien uitgebreid tot 1996. In verband daarmee zijn in januari 2001 diverse administratieve bescheiden aan de controlerend ambtenaar meegegeven. Nadien heeft de Inspecteur nog om overlegging van aanvullende stukken verzocht aan welk verzoek, ook na meerdere rappellen, niet is voldaan. Daarop heeft de controlerend ambtenaar op 26 november 2001 het dossier met stukken opgehaald bij de boekhouder van belanghebbende, waarna dit onderzoek in februari 2002 is afgerond en de betreffende stukken in maart 2002 aan de BV zijn teruggegeven. De Inspecteur heeft bij brief van 11 oktober 2001 aan belanghebbende uitstel verleend voor de motivering van de bezwaarschriften betreffende het jaar 1999 in verband met de omstandigheid dat de in januari 2001 aan de belastingambtenaar meegegeven administratieve bescheiden van de BV betreffende het jaar 1997 zich nog bij de Belastingdienst bevonden. Na de afronding van het boekenonderzoek en na teruggave van deze bescheiden is dit uitstel vervolgens verleend tot 30 maart 2002. Nadien is op verzoek van belanghebbende deze termijn verlengd tot 14 juni 2002. Hierop heeft hij niet gereageerd en bij uitspraak van 18 juni 2002 heeft de Inspecteur uitspraak gedaan en belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard in zijn bezwaren. Van deze uitspraken is belanghebbende in beroep gekomen bij het Hof.
    
    
      3.3.	Het boekenonderzoek heeft bij de BV geleid tot een correctie van als reis- en verblijfkosten opgevoerde uitgaven in horecagelegenheden met een persoonlijk karakter. Voor het jaar 1996 bedroeg de hierop betrekking hebbende correctie ƒ 30.000 en voor het jaar 1997 ƒ 13.000. Deze bedragen zijn voor die jaren ingevolge een afspraak tussen belanghebbende en de BV niet als uitdeling in de inkomstenbelasting begrepen, maar in rekening courant geboekt. Verder staat in het verslag van het boekenonderzoek vermeld, voor zover hier van belang:
           "Loonbelasting:
      Voor de loonbelasting dient de heer ... (vermeld is de naam van belanghebbende: Hof) m.i.v. 1998 minimaal ƒ 84.000 salaris in aanmerking te nemen vanwege zijn loondienstverband als digra bij zijn vennootschap. Deze afspraak zal tijdens het vervolgonderzoek wederom de aandacht krijgen vanwege het feit dat voor een advocaat normaliter een hogere arbeidsbeloning in aanmerking wordt genomen."
    
    
    3.4.	Op 4 oktober 2002 is de aangifte van belanghebbende voor het onderhavige jaar binnengekomen bij de Belastingdienst. Het aangegeven belastbare inkomen bedraagt ƒ 38.810. Hierbij is een loon uit dienstbetrekking met de BV opgenomen van ƒ 70.000 en is in aftrek gebracht onder meer een bedrag aan premies WAZ van ƒ 5.699. Het premie-inkomen WAZ bedraagt volgens de aangifte   ƒ 66.826. Deze aanvulling beschouwt het Hof als aanvulling op de motivering van het beroep. 
    
    
    4.	Omschrijving geschil en standpunten van partijen
    
    
      4.1.	De geschilpunten die partijen verdeeld houden, betreft het antwoord op de vraag of:
      a.	belanghebbende terecht niet-ontvankelijk is verklaard in zijn bezwaar;
      b.	belanghebbende winst uit aanmerkelijk belang heeft genoten tot een bedrag van ƒ 14.000;  
      c.	het uit de dienstbetrekking met de BV genoten loon moet worden gesteld op ƒ 84.000; 
      d.	de verzuimboetes terecht zijn opgelegd.
      Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
    
    
    4.2.	Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
    
    
    5.	Conclusies van partijen
    
    5.1.	De conclusie van belanghebbende is dat de aanslagen dienen te worden verminderd met vaststelling van het belastbare inkomen en het premie-inkomen WAZ overeenkomstig de alsnog ingediende aangifte en dat de boetes tot nihil dienen te worden verminderd. 
    
    5.2.	De Inspecteur heeft geconcludeerd dat de aanslag inkomstenbelasting dient te worden verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van inkomen van ƒ 73.211, waarvan een bedrag van ƒ 14.000 te belasten naar het tarief van 25 percent en met indeling van belanghebbende in tariefgroep 3 en voorts tot vermindering van de aanslag premie WAZ tot een naar een premie-inkomen van ƒ 80.826.
    
    
    6.	Overwegingen omtrent het geschil
    
    6.1.	Naar in 3.1 is vermeld zijn de onderhavige aanslagen opgelegd naar een ambtshalve vastgesteld belastbaar inkomen van    ƒ 250.000 en een premie-inkomen WAZ van ƒ 84.000. Deze aanslagen zijn, in strijd met het bepaalde in artikel 3:47 van de Algemene wet bestuursrecht, niet voorzien van een motivering. Nu niet redelijkerwijs kan worden aangenomen dat deze aanslagen geen motivering behoefde, kan belanghebbende volstaan met de mededeling in het bezwaarschrift dat hij bezwaar heeft tegen deze aanslagen. De Inspecteur heeft belanghebbende derhalve ten onrechte niet-ontvankelijk in het bezwaar verklaard wegens het ontbreken van een motivering. Bovendien bevatte het op 28 september 2001 per fax ingediende bezwaarschrift een opstelling van het geschatte belastbare inkomen voor het onderhavige jaar met een vermelding van de schattingen van het genoten loon, het saldo inkomsten eigen woning en als aftrekposten de premie arbeidsongeschiktheidsverzekering, betaalde rente en buitengewone lasten. Deze opstelling heeft, naar het oordeel van het Hof, als motivering van het bezwaar te gelden.
    
    6.2.	Vaststaat dat belanghebbende, na daartoe te zijn aangemaand, het aangiftebiljet niet binnen de gestelde termijn heeft ingediend. Naar belanghebbende heeft gesteld was hij daartoe niet in staat, omdat onder de administratieve bescheiden van de BV betreffende het jaar 1997 die aan de controlerend ambtenaar waren meegegeven, zich ook stukken bevonden die nodig waren om de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen/premie WAZ 1999 op te stellen. De Inspecteur heeft deze stelling niet weersproken. Het niet kunnen beschikken over de benodigde stukken is, zoals in 3.2 is vermeld, voor de Inspecteur aanleiding geweest aan belanghebbende uitstel te verlenen voor het indienen van een nadere motivering van het bezwaarschrift. Naar het oordeel van het Hof ontslaat deze omstandigheid belanghebbende niet van zijn verplichting tijdig het aangiftebiljet in te dienen met een vermelding welke van de daarin opgenomen bedragen op een schatting berusten, zoals belanghebbende ook heeft gedaan bij het indienen van het bezwaarschrift. Het Hof ziet in deze gang van zaken evenwel aanleiding de verzuimboete ter zake van de inkomstenbelasting te verminderen tot op ƒ 1.000 en die ter zake van de premie WAZ tot nihil. Het Hof acht deze boete wegens het niet indienen van het gecombineerde aangiftebiljet passend en geboden. Hierbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat, zoals de Inspecteur gemotiveerd heeft aangegeven, voor de inkomstenbelasting sprake is van een vijfde verzuim. Voorts neemt het Hof in aanmerking dat belanghebbende als advocaat op de hoogte moet zijn geweest van de verplichting tot het doen van aangifte, ook in de omstandigheden van dit geval, en dat hij zich moet hebben gerealiseerd dat hij na ontvangst van de aanmaning niet stil kon blijven zitten. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat sprake is van afwezigheid van alle schuld, volgt het Hof belanghebbende hierin niet. Het Hof verwerpt ook zijn stelling dat hij een afspraak met de Inspecteur had op grond waarvan de aangifte eerst behoefde te worden ingediend na terugontvangst van de administratieve bescheiden van de BV. Deze afspraak had betrekking op de nadere motivering van de bezwaarschriften door middel van inzending van het aangiftebiljet voor het onderhavige jaar en is gemaakt nadat de aanslagen voor het jaar 1999 reeds waren opgelegd. Anders dan de Inspecteur heeft gesteld dient het gebrek aan medewerking van de BV in het verstrekken van gegevens niet mede in aanmerking te worden genomen bij de beoordeling van de hoogte van de hier in geding zijnde boete. Dit is een omstandigheid die mogelijk betrokken kan worden bij de vennootschapsbelastingaangelegenheden van de BV.
    
    6.3.	Ten laste van de BV is voor het onderhavige jaar onder reis-, verblijf- en representatiekosten een bedrag van ƒ 27.426 geboekt, waarvan een bedrag van ƒ 24.832 niet is gespecificeerd. Uit een bij de BV ingesteld onderzoek betreffende de jaren 1998 en 1999 is, naar de Inspecteur heeft gesteld en belanghebbende onvoldoende heeft bestreden, gebleken dat het hier, evenals de uitgaven vermeld onder 3.3, betrof uitgaven in horecagelegenheden met een persoonlijk karakter. De Inspecteur heeft van deze uitgaven een gedeelte groot ƒ 14.000 voor de winstbepaling van de BV als uitdeling aangemerkt. Voor de in geding zijnde aanslag heeft de Inspecteur geconcludeerd dat deze uitdeling als regulier voordeel uit aanmerkelijk belang dient te worden belast. Anders dan belanghebbende heeft gesteld, rust de bewijslast van de zakelijkheid van deze uitgaven op hem. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd is onvoldoende om zulks aan te nemen. Het Hof is van oordeel dat door de Inspecteur aannemelijk is gemaakt dat deze uitgaven zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van belanghebbende als aandeelhouder (HR 14 juni 2002, nr. 36 453, BNB 2002/290 c*.) Deze uitdeling is aan te merken als een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang.
    
    6.4.	Op belanghebbende rust de last aannemelijk te maken dat in het onderhavige geval omstandigheden aanwezig waren die als zakelijke redenen kunnen gelden om het loon op een lager bedrag vast te stellen dan voorgeschreven in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964. Belanghebbende heeft daartoe verwezen naar de voortdurende verliezen van de BV. De in geding gebrachte jaarstukken bevatten de volgende financiële gegevens:
    
    
      		   1998	   1999	   2000	   2001
      Eigen vermogen   	304.399	233.609	166.976	165.872
      Salaris directie			  70.000		  60.000	
      Salaris overig personeel		            0		    2.100
      Resultaat na belasting 	  -14.614  	 -70.790	 -66.533	   -1.104
    
    
    De Inspecteur heeft hiertegenover, naar het oordeel van het Hof terecht, gesteld dat bij de nu uit te voeren beoordeling van de resultaten tevens de correcties in aanmerking dienen te worden genomen die voor de vennootschapsbelasting zijn aangebracht. Voor de jaren waarvoor aangiften vennootschapsbelasting zijn ingediend en die zijn beoordeeld, heeft de Inspecteur het navolgende overzicht verschaft:
    
    
      		       1996	       1997	      1998	      1999
      Belastb.winst vlg.aangifte  	     -24.333	     - 2.853	    -14.615	    -70.790
      Correcties		    +38.412	   +35.645	    + 3.009	    + 2.392* 
      Belastb.winst na correctie   	      14.079	     32.791	    -11.606	    -68.398
      Verliesverrekening	     -14.079	    -15.225	          0	          0
      Belastbaar bedrag	               0	     17.566	    -11.606	    -68.398
       * De correctie over het jaar 1999 bevat een negatief component van  ƒ 14.000 wegens hoger in aanmerking genomen loon.
    
    
    De Inspecteur heeft het jaar 2000 niet in de beschouwing betrokken, omdat de aangifte vennootschapsbelasting van de BV voor dat jaar nog niet is beoordeeld en het jaar 2001 niet, omdat voor dat jaar nog geen aangifte is gedaan.
    
    
      Voor de beoordeling of zakelijke redenen aanwezig zijn om een lager dan gebruikelijk loon overeen te komen is voorts van
      belang dat de BV gedurende, in ieder geval, de jaren 1996 tot en met 1999 een belangrijke rekening courantvordering op belanghebbende had. Op 31 december 1999 bedroeg deze volgens de jaarstukken ƒ 84.807, welk bedrag nog dient te worden verhoogd met de voor de vennootschapsbelasting 1996 tot en met 1999 aangebrachte correcties wegens uitgaven met een persoonlijk karakter, voor zover deze niet als uitdeling zijn aangemerkt. Hiermee rekening houdend bedraagt de vordering van de BV op belanghebbende op 31 december 1999 ƒ 137.823.
    
    
    
      Bij deze beoordeling dienen in het onderhavige geval de door belanghebbende verstrekte gegevens betreffende de jaren 2000 en 2001 buiten beschouwing te worden gelaten. De jaarstukken over het jaar 2000 waren tijdens de zitting van 7 oktober 2003 nog niet beschikbaar, zodat, nu kennelijk na dat tijdstip de aangifte vennootschapsbelasting 2000 is ingediend, de Inspecteur niet voldoende gelegenheid heeft gehad deze te beoordelen. Naar de Inspecteur heeft gesteld behoeven bepaalde posten nog een nader onderzoek. Gelet op het feit dat het onderzoek betreffende de voorafgaande jaren steeds tot correcties heeft geleid, acht het Hof deze jaarstukken een onvoldoende betrouwbare basis voor een beoordeling van de financiële positie van de BV. Hierbij speelt een rol dat de late indiening van de aangifte vennootschapsbelasting aan belanghebbende kan worden toegerekend,
      zodat ook in redelijkheid niet van de Inspecteur kan worden gevergd deze aangifte thans reeds volledig te hebben beoordeeld. De verstrekte financiële gegevens betreffende het jaar 2001 dienen buiten beschouwing te worden gelaten, omdat voor dat jaar nog geen aangiftebiljet vennootschapsbelasting door de BV is ingediend.
    
    
    Op grond van al het vorengaande komt het Hof tot de slotsom dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zakelijke redenen voor het jaar 1999 een lager loon dan ƒ 84.000 rechtvaardigen.
    
    
      6.5.	Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat het belastbare inkomen als volgt dient te worden berekend:
      Belastbaar inkomen volgens nadere motivering beroepschrift		ƒ  38.810
      Bij:	meer loon				ƒ  14.000
      	regulier voordeel aanmerkelijk belang		ƒ  14.000
      	geen aftrek WAZ-premie (niet in geschil)		ƒ    5.699
      	geen aftrek buitengewone lasten (niet in geschil)	ƒ       702		
      Belastbaar inkomen				ƒ  73.211
      Verder dient belanghebbende, naar tussen partijen niet in geschil is, te worden ingedeeld in tariefgroep 3.
    
    
    6.6.	In verband met de correctie met betrekking tot het gebruikelijk loon dient het premie-inkomen WAZ te worden vastgesteld op ƒ 80.826 (ƒ 66.826 plus ƒ 14.000).	
    
    
    7.		Proceskosten en griffierecht
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten, nu belanghebbende niet om vergoeding van zulke kosten heeft verzocht en voorts niet van voor vergoeding in aanmerking komende kosten is gebleken. Naar het oordeel van het Hof kan de boekhouder die ter zitting van 10 februari 2004 belanghebbende tot bijstand heeft vergezeld, niet worden aangemerkt als een beroepsmatig rechtsbijstand verlenende gemachtigde, nu belanghebbende geheel zelf zijn zaak heeft bepleit. Wel dient aan belanghebbende het voor deze zaak gestorte griffierecht te worden vergoed.
    
    
    8.		Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraken waarvan beroep;
      - vermindert de aanslag inkomstenbelasting tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 73.211, waarvan te belasten naar het tarief van artikel 57a, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 een bedrag van ƒ 14.000 en met indeling van belanghebbende in tariefgroep 3;
      - vermindert de aanslag premie Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen tot een naar een premie-inkomen van ƒ 80.826;
      - vermindert de boete ter zake van de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen tot op ƒ 1.000 en die ter zake van de premie Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen tot nihil, en
      - gelast de Staat der Nederlanden het voor deze zaak gestorte griffierecht van € 29 aan belanghebbende te vergoeden.
    
     
    
    Deze uitspraak is vastgesteld door mr. Savelbergh, ter vervanging van de mondelinge uitspraak van 24 februari 2004.
    
    
    (Kwestro)
    
    (Savelbergh)
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
       Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.  Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      2.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      3.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
          - de naam en het adres van de indiener;
          - de dagtekening;
          - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
            gericht;
          - de gronden van het beroep in cassatie.
      De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
    
    
     
    
     
    
    nummer BK-02/03404