ECLI:NL:GHSHE:2005:AU6467, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 13-10-2005, 03/00518
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2005-10-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is of belanghebbende met betrekking tot de door hem van de in het buitenland gevestigde ondernemers A, D en E afgenomen diensten omzetbelasting is verschuldigd.
        Op grond van artikel 12, derde lid, van de Wet wordt (voor zover van belang) ingeval de ondernemer die een dienst verricht, niet in Nederland woont of is gevestigd en aldaar geen vaste
        inrichting heeft van waaruit de dienst wordt verricht, en degene aan wie de dienst wordt verleend, een ondernemer is die in Nederland woont of is gevestigd, de belasting geheven van degene aan wie de dienst wordt verleend.

BELASTINGKAMER
      Nr. 03/00518
    
    
    
    
    HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
    
    
    
    U I T S P R A A K
    
    
    
    Uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden naheffingsaanslag en de daarbij gegeven boetebeschikking. 
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 0000.00.000.F01.0000 over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1998 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van fl. 18.469,= aan belasting, alsmede bij beschikking een boete van fl. 4.617,=.
      De naheffingsaanslag en de "boete"beschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
    
    
    
      1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij het hof.
      Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 116,=.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 4 november 2004 te 's-Hertogenbosch. Voor wat betreft de boete heeft de zitting in het openbaar plaatsgevonden.
      Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld van zijn gemachtigde, alsmede de Inspecteur.
    
    
    1.4. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. Het hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
    
    1.5. Het hof heeft met toepassing van artikel 8:64 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het hof met toepassing van artikel 8:45 van de Awb partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of onder hen berustende stukken in te zenden. De volgende correspondentie is tussen partijen gevoerd:
    
    1.6. In de brief van 1 december 2004 vermeldt (de gemachtigde van) belanghebbende over de mogelijke toepassing van het verlaagde tarief, onder verwijzing naar twee, hierna genoemde, bijgevoegde persberichten, onder meer: "Handmatig loonwerk is aangenomen ter uitvoering van een omschreven werk, bijvoorbeeld het oogsten en verwerken van prei, zoals bij cliënt het geval was.". Hij leidt daaruit af dat handmatig agrarisch loonwerk taalkundig en naar verkeersopvatting als loonwerk moet worden aangemerkt. Bij deze brief van 1 december 2004 zijn bijgevoegd: een persbericht van LTO Nederland van 28 november 2002 en een van de Ministeries van SZW en van LNV en van LTO Nederland gezamenlijk persbericht van 17 januari 2002, een afdruk van een door A gebruikt contract van 20 januari 1996, een afdruk van een factuur van 30 november 2003 van een in Nederland gevestigd loonbedrijf en een geanonimiseerde versie van een aansprakelijkstelling voor onder meer omzetbelasting betreffende de jaren 1993 tot en met 1995 van de belastingdienst B. In deze brief van 1 december 2004 doet belanghebbende een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Ter onderbouwing van dit beroep voegt hij genoemde kopie van een aansprakelijkstelling bij waarbij hij uit de opstelling afleidt dat de belastingdienst in dezen - zo hij stelt een handmatig (Pools) loonbedrijf - het verlaagde tarief hanteert. 
    
    1.7. De Inspecteur geeft in zijn brief van 24 januari 2005 over de mogelijke toepassing van het verlaagde tarief een reactie op de onder 1.6 vermelde brief. Hij beroept zich daarbij op de regelgeving van het Landbouwschap, schetst de geschiedenis van de onderwerpelijke tabelpost in dezen en concludeert: "De uitdrukking -handmatig agrarisch loonwerk- is een taalkundige omschrijving van het uitlenen van personeel aan de agrarische sector.". 
    
    1.8. In de brief van 13 december 2004 vermeldt de Inspecteur de resultaten van een onderzoek ingesteld naar de handelwijze in de branche op basis van de onder zijn eenheid ressorterende ondernemers. De Inspecteur heeft zich bij dat onderzoek gericht naar  de omschrijving van loonbedrijven door het Landbouwschap: 'land- en tuinbouwwerktuigen exploiterende ondernemingen'. In de Verordening Algemene Heffing en Opcenten van het Landbouwschap wordt deze omschrijving als volgt uitgewerkt. 'het voor derden in hun landbouwonderneming met gebruikmaking van niet aan die derden toebehorende land- en tuinbouwwerktuigen, machines en/of andere hulpmiddelen verrichten van werkzaamheden, betrekking hebbende op de bewerking van de grond, de verzorging van de gewassen, de oogst van landbouwproducten en de bewerking van deze, dan wel het tot dit doel aan derden verhuren van dergelijke machines'. 
    
    1.9. In zijn brief van 26 januari 2005 geeft belanghebbende als reactie op de onder 1.8 vermelde brief, dat het Landbouwschap in 1997 is geliquideerd en thans de LTO Nederland de brancheorganisatie is, welke de uitdrukking 'agrarisch loonwerk' toekent aan niet-mechanische bedrijven. Ter verdere onderbouwing van zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel voegt hij als bijlage toe een afdruk van een bladzijde van het controlerapport inzake de onder 1.6 vermelde aansprakelijkstelling met enkele opmerkingen inzake de toepassing van het verlaagde tarief bij tewerkstelling van (Poolse) arbeidskrachten.
    
    1.10. De met partijen gevoerde, onder 1.6 tot en met 1.9 vermelde, correspondentie behoort tot de stukken van het geding.
    
    1.11. De brieven van 13 december 2004 en 26 januari 2005 zijn aan de wederpartij verstrekt met de mededeling dat een reactie alleen mogelijk is op een nadere zitting. Met toestemming van partijen heeft het hof bepaald dat de nadere zitting achterwege blijft. Het hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
    
    
    2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
    
    2.1. Belanghebbende exploiteert vanaf 29 juni 1994 een tuinbouwbedrijf te C. Hij is zich later ook bezig gaan houden met de teelt van bollen. Hij is ter zake ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
    
    2.2. In het naheffingstijdvak paste belanghebbende de regeling van artikel 27, eerste lid, van de Wet (hierna: de landbouwregeling) toe. Met ingang van 1 maart 1999 is aan belanghebbende op zijn verzoek als bedoeld in artikel 27, zesde lid, van de Wet door de Inspecteur toegestaan om af te zien van toepassing van de landbouwregeling.   
    
    
      2.3. In 1996 kreeg belanghebbende problemen met het invullen van de benodigde arbeidskracht in zijn onderneming. Om aan de behoefte inzake arbeidskracht te voldoen, heeft belanghebbende diensten afgenomen van A Sp.z-o.o. te Polen, D Technical Services te Ierland en E te Bree, België (hierna respectievelijk: A, D en E).
      De betreffende diensten zijn in Nederland verricht.
    
    
    
      2.4. De "constructieregeling", die belanghebbende met A heeft getroffen, is op advies van belanghebbendes toenmalige accountant tot stand gekomen. 
      Belanghebbende geeft aan dat is afgesproken dat de arbeiders kunnen blijven zolang er werk is en dat er zal worden betaald naar geoogste opppervlakte (venkel en prei).  
      In 1997 is ook gedurende korte tijd gebruik gemaakt van de Ierse uitlener D. Tevens is Belgisch loonwerk verricht op de akkers van belanghebbende inzake de contractteelt met conservenfabriek E.
    
    
    
      2.5. Bij een controle van de administratie van belanghebbende werd geconstateerd dat belanghebbende van de door de onder 2.3. genoemde in het buitenland gevestigde ondernemers ter zake van hun in Nederland aan belanghebbende verrichte diensten geen aangifte ingevolge artikel 12, derde lid, van de Wet heeft gedaan. De bevindingen van de controle zijn neergelegd in het controlerapport van 6 augustus 2001 (hierna: het rapport), waarvan de Inspecteur een kopie aan belanghebbende heeft verstrekt en bij zijn verweerschrift heeft overgelegd. 
      De Inspecteur van oordeel zijnde dat belanghebbende ter zake van de onder 2.3 genoemde diensten op de voet van voormeld artikel 12 van de Wet omzetbelasting is verschuldigd, welke belasting door toepassing van de landbouwregeling niet voor aftrek in aanmerking komt, heeft, nu die belasting niet op aangifte is voldaan, de onderhavige, naheffingsaanslag opgelegd. 
    
    
    
      2.6. In de brief van 20 december 2002 waarin de Inspecteur een toelichting op de uitspraak op bezwaar geeft, zijn de volgende passages opgenomen: 
      "(.........) Tijdens de naheffingsperiode was de heer X een vrijgestelde landbouwer. (...) Collega landbouwers die personeel inleenden van Nederlandse bedrijven konden de omzetbelasting naar het algemene tarief immers niet aftrekken.
      (.........)
      Tijdens het horen heb ik u op de hoogte gesteld van de beslissing van het Hof Den Haag van 28 februari 2002, nr. 99/31044 waar het Hof prestaties van een uitzendbureau aan een landbouwer onder post b.13 van tabel I rangschikt. (.........)".
    
    
    2.7. Ter zake van het onder 1.8 vermelde onderzoek heeft de Inspecteur geconstateerd dat in zijn regio 71 bedrijven in 2002 gerangschikt waren onder de branchecode voor agrarische loonbedrijven. Van deze 71 bedrijven hadden 36 bedrijven geen personeel in dienst en 35 bedrijven wel. De groep van 35 bedrijven met personeel is naar 2004 geactualiseerd. Hierna resteerden in totaal 21 bedrijven waaraan de Inspecteur nadere gegevens, een afschrift van de brief in deze is door de Inspecteur overgelegd, heeft gevraagd. Uit deze gegevens blijkt dat 2 bedrijven geen agrarisch loonbedrijf zijn, 17 bedrijven geen personeel ter beschikking stellen en 2 bedrijven incidenteel, tegen het normale tarief, personeel ter beschikking stellen.   
    
    
      2.8. In het rapport is vermeld:
      "Op deze naheffingsaanslag zal een verhoging worden opgelegd van 25% ingevolge par. 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst aangezien er sprake is van grove schuld van belastingplichtige cq zijn adviseur. Er mag van hen verwacht worden hoe te handelen bij facturering door buitenlandse ondernemers.".
      Op de schermafdruk met gegevens inzake de naheffingsaanslag staat vermeld: "Boete percentage   25" en "Bedrag boete f 4.617".
      In de onder 2.6 vermelde brief is ter zake het volgende opgenomen:
      "Ten aanzien van de opgelegde boete is mij niet gebleken van een pleitbaar standpunt, derhalve wijs ik ook uw bezwaar tegen de opgelegde boete af.".
    
    
    2.9. Op basis van het rapport is met toepassing van het anoniementarief voor Poolse arbeiders ook een naheffingsaanslag loonbelasting met 25% boete voor het jaar 1998 opgelegd. Hiertegen heeft belanghebbende beroep ingesteld. De Inspecteur heeft inzake die beroepsprocedure ter zitting van 15 september 2004 die boete laten vervallen.
    
    2.10. Vorenbedoelde naheffingsaanslag is als volgt samengesteld:
    
    
      1996			 			  vergoeding	  %	 omzetbelasting
      A	 			    		 fl. 39.355,=	 17,5	  fl.  6.887,= 
    
    
    
      1997
      A	 			 		 fl. 43.881,=
      D	 					 fl. 1.750,=
        			 fl. 45.631,=	 17,5	  fl.  7.985,= 
      E		 				 fl.  9.580,=	  6	  fl.    575,=
      Totaal omzetbelasting 1996 en 1997				  fl. 15.447,=
      										  ------------
      1998
      A	 					 fl. 14.571,=	 17,5	  fl.  2.550,=
      E		 				 fl.  7.859,=	  6	  fl.    472,=
    
    
    
      Totaal omzetbelasting 1998						  fl.  3.022,=
      										  ------------
      Totaal omzetbelasting 1996 tot en met 1998			  fl. 18.469,=.  
    
    
    
    3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
    
    
      I.	Heeft de Inspecteur belanghebbende terecht als
      belastingschuldige aangemerkt voor de aan hem in Nederland
      verrichte diensten door de buitenlandse ondernemers?
    
    
    
      II.	Zo vraag I bevestigend wordt beantwoord, heeft de Inspecteur 
      dan terecht voor de verschuldigde omzetbelasting ter zake van 
      de diensten van A en D het normale tarief toegepast?
    
    
    
      III.	Zo de vragen I en II bevestigend worden beantwoord, heeft de 
      Inspecteur dan terecht het beroep op toepassing van het gelijkheidsbeginsel ten aanzien van het verlaagde tarief afgewezen?
    
    
    
      IV. Zo de vragen I en III bevestigend worden beantwoord, heeft de
      Inspecteur belanghebbende terecht een boete opgelegd?   
    
    
    Belanghebbende is van oordeel dat deze vragen ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
    
    3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
    
    Belanghebbende
    
    
      * Handmatig loonwerk kan aangenomen worden door een agrarisch 
      loonbedrijf.
      * Bij de bedrijfsvereniging gaat het om gemechaniseerde en handmatige loonbedrijven. Bij E gaat het om werk met machines voor de conservenfabriek.
      * A past de verleggingsregeling toe op advies van de inspectie Heerlen.
      * De arbeiders worden met een busje aangevoerd. Zij rijden ook met de tractor van belanghebbende. De Poolse arbeiders van A verrichten deels handwerk en deels machinaal werk.  
    
    
    De Inspecteur
    
    
      * De stelling van gemachtigde dat een andere eenheid in de situatie van A vanwege de neutraliteit niet heeft nageheven bij de afnemer wordt niet onderbouwd.
      * Bij toepassing van het verlaagde tarief gaat het om de aard van de werkzaamheden. Het betreft hier inlening; mechanisatie van het werk speelt een rol.
      * Het gaat om invulling naar het spraakgebruik. Naar spraakgebruik is hier sprake van een uitzendbureau en niet van een agrarisch loonbedrijf. 
      * Ik ken niet veel loonbedrijven. De mij bekende bedrijven verrichten werkzaamheden met mensen en machines. Als er alleen personeel ter beschikking wordt gesteld, is het verlaagde tarief niet van toepassing. Ik wil dat graag nagaan.    
      * Dat het in dezen voor de jaren 1996 en 1997 gaat om een verhoging met kwijtschelding in plaats van een boete is niet onderkend.
    
    
    
      3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak, van de naheffingsaanslag en van de boete.
      De Inspecteur concludeert tot primair ongegrondverklaring van het beroep en subsidiair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag van fl. 7.018,= aan belasting.
    
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    
      Vraag I
      4.1. In geschil is of belanghebbende met betrekking tot de door hem van de in het buitenland gevestigde ondernemers A, D en E afgenomen diensten omzetbelasting is verschuldigd.
      Op grond van artikel 12, derde lid, van de Wet wordt (voor zover van belang) ingeval de ondernemer die een dienst verricht, niet in Nederland woont of is gevestigd en aldaar geen vaste
      inrichting heeft van waaruit de dienst wordt verricht, en degene aan wie de dienst wordt verleend, een ondernemer is die in Nederland woont of is gevestigd, de belasting geheven van degene aan wie de dienst wordt verleend.
    
    
    4.2. Nu niet in geschil is dat hier gaat om diensten die in Nederland zijn verricht door in buitenland wonende en/of gevestigde ondernemers en belanghebbende die diensten als een in Nederland wonende ondernemer heeft afgenomen, moet belanghebbende gezien het vorenstaande worden aangemerkt als belastingplichtige voor de voor die diensten verschuldigde omzetbelasting. Dat van belanghebbende gezien het bepaalde in artikel 27, eerste lid, van de Wet van bepaalde prestaties geen omzetbelasting wordt geheven, doet aan zijn ondernemerschap en derhalve aan zijn belastingplicht in dezen niet af. Nu belanghebbende op grond van het bepaalde in artikel 27, tweede lid, van de Wet geen recht op aftrek heeft en hij de verschuldigde omzetbelasting niet op aangifte heeft voldaan, beide punten zijn overigens niet in geschil, heeft de Inspecteur zich derhalve terecht op het standpunt gesteld dat belanghebbende ter zake van de in geding zijnde prestaties omzetbelasting is verschuldigd.      
    
    
      4.3. De stelling van belanghebbende dat voornoemd artikel 12, derde lid, van de Wet een anti-misbruikbepaling is, en dat, zo verstaat het hof hem, derhalve niet aan heffing wordt toegekomen, kan hem niet baten. De tekst van de betreffende bepaling bevat dienaangaande geen enkele aanwijzing, terwijl de betreffende regeling (voor zover in geding) ook voor de door belanghebbende gestelde wijziging op grond vanwege de zogenoemde "IJsland constructies" al in de wettelijke bepalingen was opgenomen. Het hof verwijst hierbij naar kamerstukken II, 1967/1968, 9324, nr. 3, blz. 34 rk.
      Ook de stelling van belanghebbende dat, omdat er geen nadeel zou zijn voor de belastingdienst, naheffing achterwege moet blijven, wijst het hof af. Belanghebbende heeft immers vanwege toepassing van de landbouwregeling, zoals onder 4.2 overwogen, geen recht op aftrek. Achterwege laten van de heffing zou derhalve direct de door de wetgever beoogde belastingopbrengsten raken.
      Overigens merkt het hof nog op dat belanghebbende de op zijn inkopen en onkosten drukkende omzetbelasting langs de weg van het zogenoemde landbouwforfait van zijn afnemers ontvangt, zie ter zake artikel 27, vierde lid van de wet.    
      Dat belanghebbende de mogelijkheid had om te opteren voor de regeling van artikel 27, zesde lid, van de Wet, met de daaraan ook overigens verbonden gevolgen, doet aan het vorenstaande niet af. 
    
      
    
      4.4. Belanghebbende betoogt vervolgens dat de zogenoemde verleggingsregeling van artikel 12, vierde lid, van de Wet, jo. artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) van toepassing is en dat deze toepassing, 
      althans zo verstaat het hof hem, naheffing zal verhinderen. 
      Op grond van voornoemd artikel 12, vierde lid, van de Wet wordt: 
      "In bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen gevallen onder bij of krachtens deze maatregel te stellen regelen de belasting, ten einde voor de inning daarvan meer waarborgen te scheppen, geheven van degene aan wie de levering wordt verricht of de dienst wordt verleend.".
      Bij toepassing van de verleggingsregeling bij onderaanneming en de daarmee verband houdende inlening dient gezien het bepaalde in artikel 24b, zesde lid, van het Uitvoeringsbesluit 
      "(...) op de uit te reiken factuur te worden vermeld: omzetbelasting verlegd.".
    
    
    
      4.5. Uitgaande van de door belanghebbende gestelde toepassing van artikel 12, vierde lid, van de Wet is het hof van oordeel dat blijkens de tekst van die bepaling ook belanghebbende als belastingplichtige voor de door de buitenlandse ondernemers aan hem verrichte diensten moet worden aangemerkt. In die zin blijft belanghebbende de belastingplichtige en is voor de onderbouwing van de naheffingsaanslag niet relevant of sprake is van toepassing van artikel 12, derde lid, dan wel het vierde lid, van de Wet.
      Noch het bepaalde in de Wet, noch enige andere rechtsregel kunnen naar het oordeel van het hof tot gevolg hebben dat, zo op de aan belanghebbende uitgereikte facturen niet de vermelding "omzetbelasting verlegd" is gesteld, de belastingplicht van belanghebbende vervalt dan wel dat de Inspecteur van naheffing moet afzien. Dat een en ander, zoals belanghebbende stelt, voor hem wellicht minder duidelijk was, kan aan het vorenstaande niet af doen. 
    
    
    4.6. Belanghebbende brengt verder naar voren dat, nu de verantwoordelijkheid voor een onjuiste facturering bij de dienstverleners berust, naheffing bij die dienstverleners moet plaatsvinden. Hij verwijst daarbij naar de resolutie van 23 april 1986, nr. 286-1389, onder meer te kennen uit V-N 1986, blz. 1125, pnt. 21 (hierna: de resolutie). Het hof merkt allereerst op dat noch de wettelijke bepalingen noch enige andere rechtsregel onder de door belanghebbende genoemde omstandigheden naheffing mogelijk maakt bij de buitenlandse dienstverleners. Die bij de dienstverleners gestelde verantwoordelijkheid kan naar het oordeel van het hof ook niet tot gevolg hebben dat van op wettelijke regels gebaseerde naheffing bij belanghebbende moet worden afgezien.
    
    4.7. Het beroep op de resolutie brengt geen wijziging in het vorengaande. De resolutie betreft immers door de Inspecteur uit te voeren beleid met betrekking tot ten onrechte op een factuur in rekening gebrachte omzetbelasting. Van een situatie in de zin van de resolutie, van op de voet van artikel 37 van de Wet verschuldigde omzetbelasting, waarbij ook de aftrek van belasting kan wordt gecorrigeerd, is hier geen sprake, zodat een beroep op de resolutie belanghebbende geen soulaas kan bieden. Ook het beroep van belanghebbende op de uitspraak van hof 's-Gravenhage van 23 november 2001, 99/1219, onder meer te kennen uit V-N 2002/14.5, waar ook de toepassing van artikel 37 van de Wet in geding was, waarbij de afnemer geen recht op aftrek had, biedt belanghebbende naar het oordeel van het hof geen soulaas. 
     
    4.8. Belanghebbende beroept zich tenslotte op het beginsel van de fiscale neutraliteit. Allereerst verwijst het hof voor het lijden van nadeel naar het onder 4.3 overwogene. Het hof is verder van oordeel dat de verwijzing van belanghebbende naar de onder 4.7 genoemde uitspraak van hof 's-Gravenhage hem niet kan baten. Niet alleen betreft die uitspraak een andere situatie, maar er is in casu ook sprake van een andere uitgangspositie. In een situatie dat er overigens geen omzetbelasting is verschuldigd, heeft hof 's-Gravenhage in de onder 4.7 vermelde uitspraak de op grond van artikel 37 van de Wet verschuldigde omzetbelasting (nu aan bepaalde voorwaarden is voldaan) geneutraliseerd. Wordt bij de ondernemer/landbouwer die geen recht heeft op aftrek afgezien van naheffing over de in geding zijnde diensten dan wordt de door de wetgever beoogde en in het stelsel passende heffing ongedaan gemaakt. Van dat laatste kan geen sprake zijn.
    
    
      4.9. Belanghebbendes verwijzing naar het afzien van heffing bij een collega in zijn pleitnota doet aan het vorenstaande niet af. Het betreft immers, zoals hij aangeeft, een landbouwer die de regeling van artikel 27, zesde lid van de Wet toepast en die derhalve, anders dan belanghebbende, recht heeft op aftrek. Het saldo van de naheffing vanwege diensten afgenomen van buitenlandse ondernemers en het recht op aftrek op de voet van artikel 15, eerste lid, onderdeel c, ten tweede van de Wet is dan nihil.             
      Gezien het vorenstaande heeft de Inspecteur belanghebbende ter zake van de in geding zijnde diensten van buitenlandse ondernemers naar het oordeel van het hof derhalve terecht in de heffing betrokken en een naheffingsaanslag opgelegd.      
    
    
    
      Vraag II
      4.10. Alvorens de vraag te beantwoorden inzake het toe te passen tarief is het hof van oordeel dat de prestaties van de buitenlandse ondernemers aan belanghebbende nader moeten worden geduid. 
      Het hof merkt vooraf op dat partijen zich, uitgaande van de aanzet tot het geschil zijnde de toepassing van artikel 12 van de Wet, niet rechtstreeks hebben uitgelaten over de aard van de prestaties. 
      In de onder 2.6 vermelde toelichting is onder meer opgenomen "Collega landbouwers die personeel inleenden (......)." en "(......) het Hof prestaties van een uitzendbureau aan een landbouwer onder post b.13 van tabel I rangschikt.".
      In zijn beroepschrift verwijst belanghebbende, zonder nadere aanduiding, naar de onder 2.6 genoemde uitspraak van 28 februari 2002.
      In zijn pleitnota bezigt belanghebbende, ook zonder nadere aanduiding, de verhouding met het Poolse uitzendbureau waar hij in november 2004 mee werkt, als argument om in dezen van naheffing af te zien.
      In zijn reactie naar aanleiding van het verhandelde ter zitting van 13 december 2004 geeft de Inspecteur zonder enige reserve aan dat het hier uitlenen van personeel betreft. Ook de in die brief weergeven resultaten van het door de Inspecteur ingestelde onderzoek betreffen specifiek de vraag naar het handelen van bedrijven in relatie tot het uitlenen van personeel. In zijn reactie van 26 januari 2005 op voornoemde brief gaat belanghebbende enkel nader in op de positie van het landbouwschap.
    
    
    
      4.11. Onder de onder 4.10 weergegeven omstandigheden acht het hof aannemelijk dat belanghebbende uitzendprestaties, de ter beschikkingstelling (uitlenen) van personeel, heeft afgenomen van de buitenlandse ondernemers A en D.  
      De vermelding in de brief van 1 december 2004 van belanghebbende van "Handmatig loonwerk is aangenomen ter uitvoering van een omschreven werk, bijvoorbeeld het oogsten en verwerken van prei, zoals bij cliënt het geval was.", noch de bij voornoemde brief van 1 december 2004 gevoegde afdruk van een contract van A, wat daar overigens van zij, kan leiden tot het oordeel dat belanghebbende andere prestaties heeft afgenomen dan het uitlenen van personeel. Uit die afdruk volgt immers niet dat het contract gelijk is aan de met belanghebbende ter zake gesloten contracten.         
    
    
    4.12. Op grond van artikel 9 van de Wet, jo. post b.13 van de bij de Wet behorende Tabel I (hierna: de tabelpost b.13) geldt onder meer het verlaagde tarief voor de diensten door agrarische loonbedrijven. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 24 september 2004, nr. 38 172, onder meer te kennen uit V-N 2004/54.18, aangegeven dat voor toepassing van het verlaagde tarief mede moet worden beoordeeld of het gaat om diensten die eigen zijn aan en kenmerkend voor het agrarisch loonbedrijf. De invulling daarvan zal mede afhangen van de positie die de bedrijven kiezen en die zij kenbaar maken. Op belanghebbende rust in dezen de bewijslast aannemelijk te maken dat sprake is van tegen het verlaagde tarief te belasten diensten door agrarische loonbedrijven in de zin van de tabelpost b.13. Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting hebben partijen zich over de mogelijke toepassing van het verlaagde tarief uitgelaten. Hiertoe is de onder 1.6 tot en met 1.9 vermelde correspondentie overgelegd.  
     
    
      4.13. Naar het oordeel van het hof verschilt de aanduiding Handmatige Agrarisch Loonbedrijven duidelijk van de in de tabelpost b.13 opgenomen term agrarisch loonbedrijf. Uit de onder 1.6 vermelde persberichten wordt duidelijk dat er een sterke relatie is tussen uitzendarbeid en handmatig agrarisch loonwerk en dat met name illegale arbeid en aansprakelijkheid van de afnemer/landbouwer van de prestaties de bindende factoren zijn.
      Naar het oordeel van het hof blijkt uit de overgelegde documentatie verder dat het hier gaat om een bijzondere groep bedrijven met geheel eigen kenmerken. Het hof is tenslotte van oordeel dat de positie van die bedrijven sterk verschilt van hetgeen normaliter onder agrarische loonbedrijf wordt verstaan. Zulks blijkt naar het oordeel van het hof ook bij kennisneming van de voor een ieder toegankelijke site van de LTO Nederland; van enige relatie met agrarische loonbedrijven in algemene zin is geen sprake. 
      Voor wat betreft de positie van het Landbouwschap en LTO Nederland merkt het hof op dat de naheffing het tijdvak 1996 tot en met 1998 betreft en dat LTO Nederland voor wat betreft de werkzaamheden de opvolger van het Landbouwschap is. Het hof is niet gebleken dat de opvattingen dan wel de praktijk van LTO Nederland in dezen zouden afwijken van die van het Landbouwschap. Uit hetgeen belanghebbende in dezen heeft gesteld, is dat ook niet af te leiden.
    
    
    4.14. Het hof is van oordeel dat uit hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd in zijn brief van 13 december 2004 inzake de visie van het Landbouwschap over de positie van loonbedrijven, de uitwerking in de onder 1.8 vermelde Verordening en de resultaten van het door hem ingestelde onderzoek aard en kenmerken van het agrarisch loonbedrijf blijken. Aard en karakter van een agrarisch loonbedrijf kunnen derhalve als volgt kort worden omschreven: het met aan het bedrijf toebehorende land- en tuinbouwwerktuigen verrichten van werkzaamheden voor landbouwers, welke werkzaamheden betrekking hebben op bijvoorbeeld de bewerking van de grond en de verzorging en oogst van gewassen.
    
    
      4.15. Het hof is van oordeel dat nu er, gelijk onder 4.11 is overwogen, van moet worden uitgegaan de buitenlandse ondernemers personeel hebben uitgeleend aan belanghebbende, belanghebbende - mede gezien het onder 4.12 tot en met 4.14 overwogene - er overigens niet in geslaagd is aannemelijk te maken dat het in dezen betreft diensten die eigen zijn aan en kenmerkend zijn voor het agrarisch loonbedrijf. Het hof merkt daarbij met nadruk op dat het uitlenen van personeel op zich in alle bedrijfstakken voorkomt en ook uit het door de Inspecteur, onder 2.7 vermelde, ingestelde onderzoek, welk onderzoek het hof ondanks de geografische beperking wel representatief acht, niet blijkt dat de betreffende bedrijven gewoonlijk die uitleenactiviteiten verrichten. 
      Indien er veronderstellenderwijs van wordt uitgegaan dat zoals  belanghebbende heeft aangeduid handmatig agrarisch loonwerk zou zijn verricht, geldt naar het oordeel van het hof hetzelfde. Ook voor de werkzaamheden die handmatig agrarisch loonwerk betreffen, heeft belanghebbende gezien het onder 4.12 tot en met 4.14 overwogene niet aannemelijk gemaakt dat de desbetreffende prestaties eigen zijn aan en kenmerkend zijn voor het agrarisch loonbedrijf.
    
    
    4.16. Het onder 4.10 tot en met 4.15 overwogene heeft naar het oordeel van het hof tot gevolg dat de Inspecteur terecht het algemene tarief heeft toegepast.
    
    
      Vraag III
      4.17. Bij zijn brief van 1 december 2004 doet belanghebbende een beroep op het gelijkheidsbeginsel en legt hij ter onderbouwing van dit beroep een onder 1.6 vermelde kopie van een aansprakelijkstelling door de belastingdienst B over. In zijn brief van 26 januari 2005 voegt hij daaraan toe een onder 1.9 vermelde afdruk van een bladzijde van een controlerapport.
      Het hof stelt voorop dat voor honorering van het beroep op het gelijkheidsbeginsel nodig is dat sprake moet zijn van gelijke gevallen, van een ongelijke behandeling voortvloeiend uit begunstigend beleid of uit het oogmerk van begunstiging van andere, 
      vergelijkbare, belastingplichtigen, dan wel van onjuiste wetstoepassing in een meerderheid van gelijke gevallen. Overigens is schending van het gelijkheidsbeginsel niet aan de orde als er een objectieve en redelijke rechtvaardiging is voor de ongelijke behandeling.     
      Het is toegestaan bij verandering van inzicht een onjuiste interpretatie van de wet aan te passen.
    
    
    
      4.18. Belanghebbende heeft ter onderbouwing van het beroep op het gelijkheidsbeginsel één, mogelijk gelijk, geval genoemd en wel van een andere eenheid van de belastingdienst, B, dan de Inspecteur. De Inspecteur heeft gesteld dat tijdens controles gelet wordt op toepassing van artikel 12, derde lid, van de Wet en hierop geregeld wordt gecorrigeerd. 
      Belanghebbende heeft bij zijn brief van 1 december 2004 een onder 1.6 vermelde afdruk van een factuur overgelegd waarop manuren zijn vermeld met berekening van omzetbelasting naar het verlaagde tarief. Uit deze afdruk is echter niet af te leiden welke overeenkomst aan die factuur ten grondslag ligt. In die zin kan daaruit niet worden afgeleid dat het uitlenen van personeel betreft en zeker niet dat toepassing van het verlaagde tarief, zo sprake zou zijn van uitlenen van personeel, de instemming van de ter zake bevoegde Inspecteur heeft.       
      Het hof is gezien het vorenstaande van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Inspecteur dan wel de belastingdienst een beleid heeft gevoerd inzake de toepassing van het verlaagde tarief voor uitlenen van arbeidskrachten dan wel handmatig loonwerk. Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel moet dan ook worden afgewezen.          
    
    
    
      Vraag IV
      4.19. Op grond van het bepaalde in artikel 21 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) wordt tot 1 januari 1998 de in de naheffingsaanslag begrepen omzetbelasting in principe verhoogd met honderd procent. Bij het vaststellen van een naheffingsaanslag waarin een verhoging wordt begrepen, neemt de Inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking een besluit of en in hoeverre kwijtschelding van de verhoging wordt verleend. 
      Per 1 januari 1998 is voornoemd artikel 21 vervallen en is in de artikelen 67a e.v. van de AWR een nieuwe regeling opgenomen voor beboetbare feiten. Per die datum legt de Inspecteur een boete op bij voor bezwaar vatbare beschikking. Alvorens, zoals in casu mogelijk aan de orde, een vergrijpboete op te leggen, moet de Inspecteur de belastingplichtige in kennis stellen van zijn voornemen daartoe, onder vermelding van de gronden waarop dat voornemen berust. 
    
    
    4.20. Het tijdvak van naheffing betreft de jaren 1996 tot en met 1998 en onder de benaming boete is een strafsanctie van 25% van de nageheven belasting opgelegd. De Inspecteur heeft zich, gelijk hij ook ter zitting heeft bevestigd, kennelijk geen rekenschap gegeven van de sub 4.19 weergegeven stelselwijziging van de AWR. Het hof zal voorbijgaan aan de hierdoor opgeroepen problemen van formele aard, nu het - op hierna aan te geven gronden - van oordeel is dat de opgelegde sanctie dient te vervallen.  
    
    
      4.21. Zowel voor de verhoging als voor de bestuurlijke boete ligt het op de weg van de Inspecteur om het bewijs inzake de grove schuld van belanghebbende te leveren. De Inspecteur heeft ter zake aangevoerd dat belanghebbende c.q. zijn accountant behoort te weten hoe te handelen bij facturering door buitenlandse ondernemers. Verder brengt hij daarbij naar voren dat op advies van de accountant van belanghebbende de betreffende transacties tot stand zijn gekomen. Belanghebbende heeft zich erop beroepen dat de Inspecteur in de loonbelastingprocedure, waarin, naar belanghebbende heeft gesteld, de naheffing eveneens aan zijn toenmalige accountant te wijten was, de boete heeft laten vervallen. De Inspecteur heeft noch het laten vervallen van de boete in die procedure noch de reden daartoe weersproken. 
      In de gegeven omstandigheden is het hof van oordeel dat niet gezegd kan worden dat belanghebbende dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat hem grove schuld kan worden verweten. De onder de benaming "boete" voor de jaren 1996, 1997 en 1998 toegepaste sanctie dient dan ook te vervallen.
    
            
    4.22. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag IV aan de zijde van belanghebbende en is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vragen I, II en III aan de zijde van de Inspecteur. 
    
    
    5. Griffierecht
    
    Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb dient aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht te worden vergoed.
    
    
    6. Proceskosten
    
    Nu het beroep gegrond is, acht het hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x  1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 966,=, vermeerderd met een bedrag aan reiskosten van belanghebbende zelf ad € 16,60, is in totaal € 982,60.
    
    
    7. Beslissing
    
    Het hof:
    
    
      * verklaart het beroep gegrond,
      * vernietigt de bestreden uitspraak,
      * handhaaft de naheffingsaanslag, 
      * vernietigt de beschikking, waarbij een bestuurlijke boete groot fl. 4.617,= (€ 2.095,10) is vastgesteld,
      * gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 116,=,
      * veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 982,60, en 
      * wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
    
    
    
    
      Aldus gedaan door A. Bijlsma, voorzitter, G.D. van Norden en J.W. Verstraate, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier, in het openbaar uitgesproken 
      op: 13 oktober 2005
    
    
    
    
    
    
    Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 13 oktober 2005
    
    
    Het aanwenden van een rechtsmiddel:
    
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
         a. de naam en het adres van de indiener;
         b. een dagtekening;
         c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
            cassatie is gericht;
         d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
      Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
    
    
    In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.