ECLI:NL:GHAMS:2003:AH9831, Gerechtshof Amsterdam, 23-05-2003, 00/02707
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2003-05-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: 00/02707  - 23/5/03 - 5e MK
        Niet verantwoorde opbrengst speelautomaten in vof op basis van de winstgerechtigdheid toe te rekenen aan firmanten.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
    Vijfde Meervoudige Belastingkamer
    
    UITSPRAAK
    
    op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Z, belanghebbende,
    
    tegen
    
    een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst P, de inspecteur.
    
    
    1. Loop van het geding
    
    1.1. Van belanghebbende is op 27 juli 2000 ter griffie van het gerechtshof een beroepschrift ontvangen, ingediend door A (...) te Q als haar gemachtigde. Het beroepschrift is aangevuld bij brief van de gemachtigde, gedagtekend 18 oktober 2000. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 21 juni 2000, betreffende de navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1994. 
    
    1.2. De aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1994 is berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ a en staat onherroepelijk vast. De navorderingsaanslag is berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ b, De in de navorderingsaanslag begrepen verhoging is kwijtgescholden tot op 50% van de nagevorderde belasting, zijnde een bedrag van ƒ c. Gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag heeft de inspecteur heffingsrente berekend. Het bezwaar tegen de navorderingsaanslag en het kwijtscheldingsbesluit is bij de bestreden uitspraak ongegrond verklaard.
    
    1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en van de navorderingsaanslag dan wel tot vernietiging van het kwijtscheldingsbesluit en verdere kwijtschelding van de verhoging.
    
    1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend, waarin hij concludeert tot het ongegrond verklaren van het beroep. 
    
    1.5. De gemachtigde heeft een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.
    
    1.6. De gemachtigde heeft bij schrijven van 27 mei 2002 een 'nader stuk' ingediend. 
    
    1.7. Het beroep is behandeld ter zitting van 6 juni 2002. Van het verhandelde ter zitting is proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan partijen is gezonden.
    
    1.8. Ter zitting zijn gelijktijdig behandeld de beroepen van de firmanten in de vennootschap onder firma "Y" en/of in de vennootschap onder firma W, alsmede van hun (middellijke) aandeelhouders, voor wie de gemachtigde dan wel B (...) te S als gemachtigde optreedt, betreffende (navorderings)aanslagen in de vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting voor de jaren 1994, 1995 en 1996. Deze beroepen zijn bij het Hof geadministreerd onder de kenmerknummers 99/03906, 99/03907, 00/02693, 00/02694, 00/02695, 00/02696, 00/02697, 00/02698, 00/02705, 00/02706, 00/02707, 00/02708, 00/02709 en 00/02710.
    
    1.9. Het beroep van  W  tegen de aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1996 is bij het Hof geadministreerd onder kenmerk 00/02704. De in dit beroep gedane uitspraak van het Hof is aan de onderhavige uitspraak aangehecht en maakt hier aldus deel van uit. 
    
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende is als firmant in W gerechtigd tot ...% van de door  W behaalde winst. 
    
    2.2. Op 2 november 1998 is bij  W een boekenonderzoek aangevangen naar de aanvaardbaarheid van onder meer de aangiften omzetbelasting over de jaren 1994 tot en met 1997 op het gebied van de opbrengsten van speelautomaten. 
    
    2.3. Het rapport van de bevindingen van het onderzoek bij W is gedagtekend 16 september 1999 en vermeldt onder meer:
    
    
      	1994	1995	1996
      Omgerekende omzet op jaarbasis	f	f	f...
      Aangegeven	f	f .	f...
      Verschil	f	f	f...
      (...)
      De door de vennoten aangegeven winst zal met de volgende bedragen worden verhoogd:
      X. (...)		   1994		   1995		   1996
      Winst correctie	f ...		f ...		f ...	.
    
    
    2.4. Ter zake van het verschil tussen de aangegeven en de omgerekende omzet is aan  W  de onder 1.9 aangehaalde naheffingsaanslag opgelegd.
    
    2.5. De inspecteur heeft het verschil tussen de aangegeven en de omgerekende omzet aangemerkt als winst van W over de desbetreffende jaren en deze winst aan de firmanten toegerekend naar rato van hun gerechtigdheid tot de winst van W. 
    
    2.6. Aan belanghebbende zijn ter zake van deze toerekening navorderingsaanslagen in de vennootschapsbelasting opgelegd voor de jaren 1994, 1995 en 1996.
    
    
    3. Geschil
    
    
      Tussen partijen zijn - naast de geschilpunten omschreven in onderdeel 3 van de onder 1.9 genoemde uitspraak - de navolgende punten in geschil: 
      a.  of de navordering is gebaseerd op een feit dat de inspecteur ten tijde van het opleggen van de aanslagen in de vennootschapsbelasting voor de onderhavige jaren bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn en zo nee;
      b.  of de omzetcorrectie terecht heeft geleid tot een winstcorrectie bij belanghebbende en
      c.  of terecht een verhoging is opgelegd en zo ja
      d. of van deze verhoging terecht geen verdere kwijtschelding is verleend dan tot op 50% van de nagevorderde belasting.
    
    
    
    
    4. Standpunt van partijen en behandeling ter zitting
    
    Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.1. Artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen luidt voorzover thans van belang: 
      Indien enig  feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag (...) tot een te laag bedrag is vastgesteld (...), kan de inspecteur de te weinig geheven belasting (...) navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. 
    
    
    
      5.1.2. De inspecteur heeft gesteld dat het resultaat van het onder 2.2 bedoelde boekenonderzoek, welk onderzoek - naar niet in geschil is - na de vaststelling van de primitieve aanslag heeft plaatsgevonden, een feit is dat grond opleverde voor het opleggen van de in geschil zijnde navorderingsaanslag. 
      Belanghebbende heeft dit bestreden en daartoe het volgende aangevoerd. De inspecteur was reeds vanaf eind 1993 op de hoogte van de wijze waarop door  W de omzet van de speelautomaten werd geadministreerd. Hij had dus redelijkerwijs bekend kunnen zijn met eventuele gebreken in de wijze van verantwoorden van de omzet. Gelet op het voorgaande had de inspecteur een nader onderzoek moeten instellen naar de opbrengstverantwoording. Door dit onderzoek achterwege te laten heeft hij een aan navordering in de weg staand ambtelijk verzuim begaan.
    
    
    5.1.3. Het Hof verwerpt deze stelling. De inspecteur mocht er immers van uitgaan dat belanghebbende correct aangifte deed. De mogelijke bekendheid van de inspecteur destijds met onjuistheden met betrekking tot de wijze van verantwoording van de omzet staat er niet aan in de weg dat de inspecteur mocht afgaan op de juistheid van de door belanghebbende voor een later jaar in de aangifte vennootschapsbelasting aangegeven bedragen. De wetenschap bij de inspecteur dat een belastingplichtige een door de fiscus als ongewenst of onvolledig bestempelde wijze van administreren eropna houdt, brengt immers niet noodzakelijkerwijs mee dat de inspecteur telken jare elke door de belastingplichtige gedane aangifte uitvoerig moet controleren en de controle op die aangiften niet mag beperken tot een periodiek uit te voeren controle. Deze wetenschap dwong de inspecteur evenmin tot het vragen naar nadere gegevens alvorens de aanslag voor het onderhavige jaar te regelen. Van een ambtelijk verzuim is mitsdien geen sprake. Ook een mogelijk reeds ten tijde van de aanslagregeling bestaande geïntegreerde klantbehandeling door de inspecteur dwong hem niet tot het instellen van een dergelijk onderzoek, nu niet is gebleken dat hij kon beschikken over gegevens omtrent andere belastingplichtigen of andere belastingen welke daartoe aanleiding gaven.
    
    5.1.4. Op grond van het onder 5.1.2 en 5.1.3 overwogene sluit het Hof zich aan bij het standpunt van de inspecteur dat het eerst bij het boekenonderzoek in 1998/1999 gebleken verschil tussen de door W aangegeven omzet en de herberekende omzet grond is geweest voor de navordering over de uit de herberekende omzet volgende verhoging van de winst.
    
    
    
    
    5.2.1. Het Hof heeft in de aangehechte uitspraak omtrent de naheffingsaanslag in de omzetbelasting beslist dat het beroep tegen die belastingaanslag ongegrond is. Dit houdt in dat er naar 's Hofs oordeel geen reden is voor vernietiging dan wel vermindering van de aan die naheffingsaanslag ten grondslag liggende correctie van de omzet.
    
    5.2.2. Het Hof heeft evenmin reden voor het oordeel dat de hieruit volgende correctie op de winst op andere wijze aan de firmanten moet worden toegerekend dan naar rato van hun gerechtigdheid tot die winst, zodat ervan wordt uitgegaan dat de correctie op de winst, zoals vermeld in het onder 2.3 aangehaalde rapport terecht heeft plaatsgevonden. 
    
    5.3.1. De inspecteur heeft gesteld en, zoals volgt uit het vorenoverwogene, bewezen dat belanghebbende stelselmatig gedurende een aantal jaren aanzienlijke bedragen aan winst heeft verzwegen. Daarmede is tevens bewezen dat zoals de inspecteur heeft gesteld het aan opzet van belanghebbende te wijten is dat te weinig belasting is betaald. Gelet op de aard en de omvang van de verzwegen ontvangsten acht het Hof een verhoging van 50% van de enkelvoudige belasting passend en geboden. Belanghebbende stelt dat een met toepassing van de verzwaarde bewijslast vastgestelde omzet niet de basis kan zijn voor een verhoging. Deze stelling moet, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 27 juni 2001, BNB 2001/27, worden verworpen.
    
    5.3.2. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat de in de aangehechte uitspraak onder 2.2 genoemde correspondentie tussen belanghebbende en de inspecteur aan het opleggen van een verhoging in de weg staat, nu deze verhoging ziet op het met opzet niet betalen van belasting. De correspondentie kan evenmin worden aangeduid als een verzachtende omstandigheid op grond waarvan een matiging van de verhoging passend en geboden is.
    
    5.3.3. Gelet op hetgeen in het controlerapport onder 9.1. (zie 2.4.2 in de aangehechte uitspraak) is opgenomen over de verhoging en op de in dat rapport onder 10 vermelde personen met wie de bevindingen van de onderzoeken zijn besproken, verwerpt het Hof voorts de stelling van belanghebbende dat de inspecteur niet volledig dan wel niet tijdig heeft voldaan aan de mededelingsplicht. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat die mededelingsplicht zich uitstrekt tot het informeren over het schenden van andere verplichtingen dan de verplichting de verschuldigde belasting tot het juiste bedrag te betalen, merkt het Hof op dat deze stelling onjuist is.
    
    
      5.3.4. Belanghebbende beroept zich op artikel 14, vijfde lid van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en de politieke rechten (hierna: IVBPR). 
      Voorzover belanghebbende met haar stelling bedoelt te betogen dat het Hof de bepalingen opgenomen in hoofdstuk VIII A van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) buiten toepassing moet laten op grond van onverenigbaarheid van deze bepalingen met artikel 14, lid 5, IVBPR, faalt het omdat, gesteld al dat deze verdragsbepaling met de daarin gebezigde uitdrukking "reviewed by a higher tribunal" mede het oog zou hebben op een nieuwe beoordeling van feitelijke aard, de toepassing de in hoofdstuk VIII A AWR opgenomen bepalingen op zichzelf niet onverenigbaar zijn met genoemde verdragsbepaling. 
      Voorts houdt die bepaling niet een voor rechtstreekse toepassing door de belastingrechter vatbaar voorschrift in waarbij aan de rechter in een verdragsstaat waarin een zodanige mogelijkheid van beoordeling in tweede instantie ontbreekt, een grotere rechtsmacht wordt verleend dan de nationale wet hem toekent. De wet draagt de behandeling van belastingzaken in eerste en hoogste feitelijke instantie op aan de gerechtshoven, terwijl zonder een door de wetgever aan te brengen wijziging in de rechterlijke organisatie de Hoge Raad noch enig ander gerecht in aanmerking komt om in tweede feitelijke instantie te oordelen in belastingzaken (zie Hoge Raad 14 juni 2000, nummer 33.557). In zoverre faalt belanghebbendes beroep.
    
    
    5.3.5. De inspecteur heeft de navorderingsaanslag aangekondigd in september 1999 en daadwerkelijk opgelegd eind november 1999. Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt en daarop heeft de inspecteur uitspraak gedaan in juni 2000. De inspecteur heeft dan ook voldoende voortvarend gehandeld. De gemachtigde heeft in juli 2000 beroep ingesteld. Op 18 oktober 2000 heeft zij ter voldoening aan de wettelijke vereisten, een aanvulling verzonden en nadien heeft zij nog een conclusie van repliek en een "contra-repliek" ingediend. Gelet op de termijnen die de inspecteur redelijkerwijs nodig heeft voor het reageren op deze stukken en op de door het Hof, gelet op de complexiteit van de zaak, benodigde tijd voor het doen van uitspraak, is het Hof van oordeel dat ook de behandeling in de beroepsfase voldoende voortvarend is geweest. Voor vernietiging dan wel vermindering van de verhoging wegens schending van de redelijke termijn is dan ook geen reden.
    
    5.3.6. Belanghebbende heeft gesteld dat de verhoging moet vervallen dan wel worden gematigd nu - naar zij stelt - zich met betrekking tot hetzelfde feitencomplex verhogingen aandienen, zowel bij de navordering van vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting als bij de naheffing van omzetbelasting. Het Hof verwerpt deze stelling op de gronden als zijn vermeld in de aangehechte uitspraak onder 5.8.2. 
    
    5.4. Uit het voorgaande volgt dat het beroep ongegrond is.
    
    
    6. Proceskosten en schadevergoeding 
    
    Nu het beroep ongegrond is, acht het Hof geen termen aanwezig voor een proceskosten veroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht noch voor een veroordeling als bedoeld in artikel 8:73 van die wet. 
    
    
    7. Beslissing
    
    Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 23 mei 2003 door mrs. Onnes, Boersma en Goes, in tegenwoordigheid van mr. Van der Laan als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
    
    
    
    
      Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
    Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
    
    
    
    
    
    
      Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      de naam en het adres van de indiener;
      de dagtekening;
      een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het indienen van het beroep ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de 
      proceskosten.
    
    
    
    
    
    
     
    
    GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
    Vijfde Meervoudige Belastingkamer
    
    UITSPRAAK
    
    op het beroep van de vennootschap onder firma "X" te Z, belanghebbende,
    
    tegen
    
    een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst P, de inspecteur.
    
    
    1. Loop van het geding
    
    1.1. Van belanghebbende is op 27 juli 2000 ter griffie van het  gerechtshof een beroepschrift ontvangen, ingediend door A (...)te Q als haar gemachtigde. Het beroepschrift is aangevuld bij brief van de gemachtigde, gedagtekend 17 oktober 2000. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 7 juli 2000, betreffende de naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1996.
    
    1.2. De naheffingsaanslag beloopt ƒ a aan enkelvoudige belasting en een verhoging ter grootte van per saldo 50% van het bedrag van de nageheven belasting. Gelijktijdig met het vaststellen van de naheffingsaanslag heeft de inspecteur heffingsrente berekend. Het bezwaar tegen de naheffingsaanslag en het besluit van de verhoging geen verdere kwijtschelding te verlenen is bij de bestreden uitspraak ongegrond verklaard.
    
    1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en van de naheffingsaanslag dan wel van het kwijtscheldingsbesluit en verdere kwijtschelding van de verhoging.
     
    1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend, waarin hij concludeert tot het ongegrond verklaren van het beroep. 
    
    1.5. De gemachtigde heeft een conclusie van repliek ingediend, de inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.
    
    1.6. De gemachtigde heeft bij brief van 19 november 2001 een als "contra-repliek" aangemerkt stuk ingediend; de inspecteur heeft daarop gereageerd bij brief van 7 januari 2002.
    
    1.7. De gemachtigde heeft bij schrijven van 13 mei 2002 een 'nadere schriftelijke uitlating' ingediend. 
    
    1.8. Het beroep is behandeld ter zitting van 23 mei 2002. Van het tijdens deze zitting verhandelde is proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan partijen is gezonden. 
    
    Ter zitting is gelijktijdig behandeld het onder kenmerk 00/02703 bij het Hof geadministreerde beroep van de vennootschap onder firma "Y" betreffende de naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1996.
    
    1.9. De gemachtigde heeft met dagtekening 5 juni 2002 een brief met bijlagen aan het Hof gestuurd. De inspecteur heeft zich daarover kunnen uitlaten ter zitting van 6 juni 2002 tijdens de mondelinge behandeling van de beroepen van de vennoten van belanghebbende en hun (middellijke) aandeelhouders voor wie tevens voornoemde A, dan wel B (...) te S als gemachtigde optreedt. Deze beroepen zijn bij het Hof geadministreerd onder de kenmerknummers 99/03906, 99/03907, 00/02693, 00/02694, 00/02695, 00/02696, 00/02697, 00/02698, 00/02705, 00/02706, 00/02707, 00/02708, 00/02709 en 00/02710.
    
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende 
    
    2.1.1. Belanghebbende exploiteert vanaf begin jaren 80 een speelautomatenhal, ook wel amusementshal genoemd, gevestigd aan b-straat te R. In de speelhal bevinden zich behendigheids- en kansspelautomaten. 
    
    
      2.1.2. De vennoten van belanghebbende zijn de volgende drie besloten vennootschappen:
      - C B.V., gerechtigd tot ...% van de winst;
      - aF I B.V., gerechtigd tot ...% van de winst;
      - aG B.V., gerechtigd tot ...% van de winst.
    
    
    2.2 Eerste boekenonderzoek
     
    2.2.1. Naar aanleiding van een door de inspecteur ingesteld boekenonderzoek bij belanghebbende over de periode 1984 tot en met 1990, hebben de toenmalige gemachtigde van belanghebbende en de inspecteur overleg gevoerd omtrent de wijze van administreren door belanghebbende. In dat kader zijn onder meer de onder 2.2.2 tot en met 2.2.6 aangehaalde brieven en verslagen opgesteld.
    
    
      2.2.2. In zijn brief van 21 juli 1993 schrijft de inspecteur aan de toenmalige gemachtigde onder meer:
      "(...) De minimale administratie-eis
      Op grond van de wet kunnen wij geen eisen stellen met betrekking tot de inrichting van de administratie. De door ons voorgestelde aanpak is dan ook slechts een indicatie omtrent de inrichting van de administratie met betrekking tot de opbrengstverantwoording van de speelautomaten. U kunt hier geen rechten aan ontlenen.
      Primair gaan wij ervan uit dat het registreren van de tellerstanden noodzakelijk is op grond van artikel 53a van de AWR. Zonder de tellerstanden kunnen wij de opbrengstverantwoording niet controleren. Op grond van artikel 54 AWR moet deze registratie 10 jaar bewaard worden. (...)".
    
    
    
      2.2.3. In zijn brief van 8 december 1993 schrijft de inspecteur onder meer het volgende aan de toenmalige gemachtigde van belanghebbende: 
      "(...) Met het bereikte compromis is het boekenonderzoek afgesloten tot en met het jaar 1993 voor de inkomstenbelasting, de vermogensbelasting en de omzetbelasting.
      Met ingang van het jaar 1994 zal de administratie worden gevoerd met behulp van een automatische gegevens verwerkend systeem (computer), waarvan de prommatuur (software) beoordeeld zal worden door onze EDP-auditor.
      (...)".
    
    
    
      2.2.4. In het door de toenmalige gemachtigde van belanghebbende opgestelde - doch door de inspecteur niet geaccordeerde - verslag van de bespreking van 6 april 1994 staat onder meer: 
      "(...) Het doel van de vergadering is om in onderling overleg met de belastingdienst te komen tot een afstemming van de administratieve organisatie en maatregelen van interne controle die voor de belastingdienst als voldoende kunnen worden gekwalificeerd om de opbrengstverantwoording te kunnen controleren en aanvaarden (...). "
      Aan het slot van dit verslag wordt vermeld dat de Belastingdienst 
      "(...) het geautomatiseerde systeem aan een nader onderzoek wil onderwerpen na bestudering van de systeemontwerpen en de documentatie van de software. (...)"
    
    
    
      2.2.5. Bij brief van 8 december 1994 heeft de Belastingdienst het verslag van het genoemde 'nader onderzoek', gedagtekend 29 november 1994, gezonden aan de toenmalige gemachtigde van belanghebbende. In het verslag is de volgende conclusie opgenomen:
      "(...)  gezien het feit dat de machines tussentijds op nul kunnen worden gezet, is het thans niet mogelijk om op basis van de gegevens die uit de computer komen de omzet voor de fiscus te verantwoorden."
    
    
    
      2.2.6. Bij faxbericht van 26 juli 1996 heeft de Belastingdienst onder meer het volgende aan de toenmalige gemachtigde van belanghebbende meegedeeld:
      "(...) Uit informatie van de projectgroep landelijke actie speelautomaten blijkt dat indien van geautomatiseerde systemen voor het bepalen van de opbrengst van de speelhallen gebruik wordt gemaakt ook de tellerstanden van de speelautomaten vastgelegd moeten worden. 
      Registratie van alleen de opbrengsten (coins in en coins out) is onvoldoende.
      Van belang is dat de tellerstanden op enigerlei wijze (periodiek) worden vastgelegd (bijv. 1x per maand).  Hoe een en ander geregeld gaat worden is nog niet geheel duidelijk. In verband met het bovenstaande zullen bij de leveranciers van de software systeemonderzoeken gaan plaats vinden.
      Bij deze onderzoeken zullen ook andere zaken meegenomen worden (zoals het probleem van het kunnen wissen van de meterstanden (waar wij onder andere over zouden praten). 
      In verband met het vorenstaande heeft het weinig zin ons gesprek te laten doorgaan. 
      Wij hebben afgesproken dat zodra er meer bekend is over de systeemonderzoeken ik u zal informeren, waarna wij een nieuwe afspraak kunnen maken over de registratie enz. bij Y."
    
    
    2.3. Tellerstanden
    
    2.3.1. Over de periode 1 januari 1994 tot en met 30 september 1996 zijn de tellerstanden van de doorlopende telmechanismen van de kansspelautomaten niet geregistreerd c.q. zijn de registraties niet bewaard gebleven. De aandeelhouders van de vennoten hebben over de periode 1 januari 1994 tot en met 30 september 1996 dagelijks overzichten bewaard. Op deze overzichten wordt bijgehouden hoeveel geld in alle speelautomaten tezamen is geworpen en hoeveel geld uit alle speelautomaten tezamen is betaald. Op deze overzichten ontbreekt de vermelding van de inworp en de uitbetaling per automaat, het type automaat, de mechanische doorlopende en elektronische resetbare tellerstanden en de datum van het vorige overzicht. 
    
    2.3.2. De Belastingdienst heeft op 18 februari 1997 een onderzoek ingesteld bij de amusementshal van belanghebbende. Op die dag is vóór de aanvang van het onderzoek is de mogelijkheid tellerstanden te wissen uit het door belanghebbende gebruikte softwarepakket verwijderd. Bij faxbericht van 25 februari 1997 heeft de inspecteur de gemachtigde van belanghebbende over zijn bevindingen van dit onderzoek geïnformeerd.
    
    2.3.3. De aandeelhouders van de vennoten hebben over de periode 1 oktober 1996 tot en met 31 december 1997 maandelijks overzichten bewaard met daarop de volgende gegevens:
    
    
      Kolom naam	Inhoud van de kolom
      NO	Machinenummer toegekend door de onderneming
      MACHINE NAAM	Type machine
      TOTAAL IN	Totaal van de ingeworpen guldens
      TOTAAL UIT	Totaal van de uitbetaalde guldens
      CASHBOX	Onbekend
      RESULTAAT	Verschil tussen TOTAAL IN en TOTAAL UIT
      TOTAAL BIJVUL	Totaal van de bijvullingen van een automaat
      GELEEGD	Bedrag dat uit de geldbakken van een speelautomaat is gehaald
      SALDO	Verschil tussen RESULTAAT en GELEEGD
      PAYOUT	TOTAAL UIT uitgedrukt in een percentage van TOTAAL IN
    
    
    Deze gegevens werden met behulp van het computerprogramma vastgelegd. De vastleggingen worden per speelautomaat bijgehouden en bewaard. De omzet die berekend wordt met behulp van het computerprogramma wordt maandelijks gecontroleerd aan de hand van de fysiek opgenomen doorlopende mechanische tellerstanden.
    
    2.4. Tweede boekenonderzoek
    
    
      2.4.1. Bij brief van 1 september 1998 heeft de inspecteur aan belanghebbende, ter attentie van aF, meegedeeld dat op het adres b-straat 1 te S ten kantore van gemachtigde een boekenonderzoek zal worden ingesteld betreffende "de landelijke actie speelautomaten". 
      In de brief wordt als doel van het onderzoek vermeld "de aanvaardbaarheid vast te stellen van de aangifte(n) omzetbelasting van de jaren 1994 tot en met 1997 op het gebied van de opbrengsten speelautomaten." Het onderzoek is aangevangen op 2 november 1998.
    
    
    2.4.2. In het verslag van het onderzoek, gedagtekend 16 september 1999, (hierna: het controlerapport), is onder meer opgenomen:
    
    "4. Opnemen tellerstanden
    
    De tellerstanden worden een keer per maand geregistreerd sinds 01-10-1996.
    
    Volgens de tellerstanden op 01-10-1996 en 31-12-1997 zou er over de periode 01-10-1996 tot en met 31-10-1997 f i inclusief omzetbelasting door de vennootschap c.q. vennoten verantwoord moeten zijn. Omgerekend op jaarbasis is dit f j exclusief omzetbelasting.
    
    5. Opbrengstenverantwoording speelautomaten oudere perioden
    
    5.1. Bevindingen tijdens het onderzoek.
    
    De opbrengstenverantwoording inzake speelautomaten over de jaren 1994 tot en met 1996, wijkt significant af van de omgerekende omzet op jaarbasis die is berekend met behulp van de tellerstanden over de periode 01-10-1996 tot en met 31-12-1997.
    
    Uitgaande van de omzet op jaarbasis die is berekend met behulp van de tellerstanden over de periode 01-10-1996 tot en met 31-12-1997 had over de jaren 1994 tot en met 1996 aan opbrengsten speelautomaten verantwoord moeten worden: 
    
    
    
      	1994	1995	1996
      Omgerekende omzet op jaarbasis	
      f  (...)	
      f  (...)	
      f  (...)
      Aangegeven	f  (...)	f  (...)	f (...)
      Verschil	f (...)	f (...)	f (...)
      Afwijking in procenten  van de
       aangegeven omzet	
      45	
      48	
      21
    
    
    
    
    5.2. Verklaringen
    
    Voor de verschillen zijn geen verklaringen gegeven. B deelde ons mee dat de verschillen door u dermate gering worden geacht dat er geen verklaringen voor behoeven te worden gegeven.
    
    
      5.3. Conclusies van het onderzoek
      (...)
      De correctie omzetbelasting bedraagt:
      					1994		1995		1996
      Meer winst				(...)		(...)		(...)
      Omzetbelasting percentage		17½		17½		17½
      Correctie				(...)		(...)		(...)
      (...)
    
    
    9.1. Boete omzetbelasting
    
    Over de correcties genoemd onder punt 5.3 leggen wij een boete op.
    
    De boete bedraagt 100%, waarvan wij 50% zullen kwijtschelden. (...)
    
    Wij zijn van mening dat er sprake is van opzet omdat het verschil tussen de aangegeven omzet en de gerealiseerde omzet dermate groot is dat u heeft geweten of had moeten weten dat de aangegeven omzet aanzienlijk te laag was. Door de omzet te laag te verantwoorden en door onvoldoende zorg te besteden aan de administratie heeft u bewust het risico aanvaard dat te weinig belasting werd voldaan.
    
    
      10. Slotopmerkingen
      (...)
      De bevindingen van het boekenonderzoek hebben wij besproken met de volgende personen:
      - aF
      - M
      - B
      - (...)
      - (...)
      - (...)."
    
    
    2.4.3. Naar aanleiding van de bevindingen van het onderzoek is op 25 november 1999 de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd, waarbij de daarin begrepen verhoging is kwijtgescholden tot op 50% van de enkelvoudige belasting. Aan de vennoten van belanghebbende en de aandeelhouders van die vennootschappen zijn (navorderings)aanslagen in respectievelijk de vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting opgelegd en is de in de navorderingsaanslagen begrepen verhoging kwijtgescholden tot op 50% van de nagevorderde belasting.
    
    2.5. Als bijlage bij het beroepschrift zijn staten gevoegd, waarop de maand- week- en dagomzetten van de speelhal staan vermeld over de periode 1 januari 1994 tot en met 31 december 1997.
    
    
    2.6. Omzetgroei
    
    Uit gegevens van Holland Casino R (HCA) en van belanghebbende heeft de inspecteur de volgende overzichten opgesteld: 
    
    
      2.6.1. Verschillen tussen de speelautomaten bij HCA en amusementshallen
      Onderwerp	HCA	Amusementshallen
      Wettelijk uitkeringspercentage	80%	60%
      Werkelijk gehanteerd uitkeringspercentage	92%	±80%
      Maximale uitkering door de speelautomaat	onbeperkt	f 50,00
      Maximale uitkering jackpot hoogte	onbeperkt	f 5.000,00
      Inzet	gelijk aan de ingeworpen munt	f 0,25
      Inworp	alle munten, biljetten, tokens	alle munten
    
    
    
    
    
    
      2.6.2. Omzetgroei bij HCA en bij belanghebbende 
      (in beide laatste kolommen heeft het Hof een kennelijke vergissing van de inspecteur hersteld)
    
    
    
      Jaar	Omzet HCA 
      x f 1.000.000	Omzetgroei	Omzet 
      belanghebbende	Omzet groei
      1994  	39,7		(...)	
      1995 t.o.v. 1994	45,2	13,9%	(...)	- 2%
    
    
    
      2.6.3. Aantal speelautomaten bij HCA en bij belanghebbende
      Jaar	1993	1994	1995	1996	1997	1998	1999
      Belanghebbende	l	l	l	l	l	l	l
      HCA
      Toename t.o.v. eerder jaar	358	353
      - 1,4%	359
      1,7%	360
      0,3%	403
      11,9%	424
      5,2%	547
      29%
      Holland Casino landelijk
      Toename t.o.v. eerder jaar	1818	1875
      3,1%	1999
      6,6%	2204
      10,3%	2494
      13,2	2709
      8,6%	3151
      16,3%
    
    
    
      2.6.4. Omzetgroei bij HCA en bij belanghebbende in het laatste volle jaar waarin belanghebbende de doorlopende tellerstanden niet heeft genoteerd en het eerste volle jaar waarin belanghebbende de doorlopende tellerstanden wel heeft genoteerd: 
      Jaar	Omzet HCA 
      x f 1.000.000	Omzetgroei	Aantal speel-
      automaten	Toename	Omzet belanghebbende	Omzetgroei	Aantal speel-
      automaten
      1995	45,2		359		(...)		l
      1997	57,7	27,6%	403	12,3%	(...)	48,4	l
    
    
    
      2.7. Op 19 april 2000 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen de inspecteur en de toenmalige gemachtigde van belanghebbende. Het verslag hiervan is  bij  brief van 10 mei 2000 aan de gemachtigde gezonden Bij brief van 25 mei 2000 heeft de gemachtigde de inspecteur hieromtrent onder meer het volgende geschreven:
      "Voor het overlijden van G was tussen de vennoten afgesproken dat M zou zorgdragen voor de dagelijkse gang van zaken van de vennootschap. Na het overlijden van G werden de overige vennoten van X  geconfronteerd met een nieuwe vennoot nl. aG(....) De verstandhouding met aG was van een andere aard als met G. Dientengevolge was er sprake van een wat gespannen situatie rondom X en met name nadat aG te kennen had gegeven de huurovereenkomst ten aanzien van het pand te beëindigen per 30 september 1996, de feitelijke beëindiging is uiteindelijk geschied per maart 1999, en nu exploiteert bcG de automatenhal geheel zelf. In de periode vanaf 1994 werd de dagelijkse gang van zaken gewoonlijk geregeld door de bedrijfsleider die zo nodig overleg voerde met M. Per dienst (twee diensten op een dag) waren er gewoonlijk twee personeelsleden aan het werk. Van  de zijde van bcG zorgde H (partner van bG) voor de dagelijkse financiële afwikkeling binnen X  (automaten legen en tellen) met de assistentie van (een van de) personeelsleden. H heeft wegens zijn gezondheidstoestand zijn werkzaamheden medio 1996 moeten staken waarna dF (zoon van aF) zijn werkzaamheden overnam. "
    
    
    2.8. Beleid gemeente R
    
    
      2.8.1. In een brief d.d. 26 maart 2001 van een medewerker van het kantoor van de toenmalige gemachtigde van belanghebbende aan een ambtenaar van de gemeente R is onder meer het volgende vermeld:
      "Het besluit van de gemeenteraad van 9 (...), heeft tot gevolg gehad dat maatregelen zijn genomen om het aantal automaten in met name cafés, waarvan er velen in de binnenstad van R te vinden zijn, terug te dringen. Daarop werd dus ook het vergunningenbeleid voor wat betreft de automaten in café's aangepast.
      Het bovenstaande impliceert dat daadwerkelijk een aanvang is gemaakt met de vermindering van het aantal speelautomaten in deze gelegenheden in de periode eind 1996, begin 1997." 
      Blijkens het tot de stukken behorende afschrift is de brief, voorzien van een handtekening van een ambtenaar en de toevoeging "klopt", voor akkoord geretourneerd aan de desbetreffende medewerker. 
    
    
    2.8.2. Vorenbedoelde ambtenaar heeft op schriftelijk verzoek van de inspecteur, gedagtekend 23 mei 2001, een overzicht van veranderingen met betrekking tot speelautomaten opgesteld. In dit overzicht is onder meer het volgende opgenomen:
    
    
    
      "(...)
      Besluit van (...)
      I als overgangsregeling voor ondernemers van laagdrempelige inrichtingen, op 31 december 1993 beschikkend over een vergunning voor de aanwezigheid van één of meer speelautomaten, vast te stellen dat hun wordt toegestaan één kansspelautomaat te exploiteren tot 1 januari 1998.
      (...)
      Conclusie: Voor wat betreft de café's is er vanaf 1993 het volgende veranderd. Tot 1 januari 1994 was het toegestaan in een café drie kansspelautomaten aanwezig te hebben. Immers café's beschikken over een drankvergunning. Vanaf 1 januari 1994 geldt dat café's twee kansspelautomaten en één behendigheidsautomaat aanwezig mogen hebben in de inrichting. " 
    
    
    2.9. Kosten bezwaarfase 
    
    2.9.1. Bij brief van 5 juni 2002 heeft de gemachtigde van belanghebbende aan het Hof in kopie drie nota's gestuurd van B te S, gericht aan belanghebbende. Voorts heeft zij aan het Hof gestuurd kopieën van een specificatie en van vier rekeningen, waarvan één een creditnota betreft, van L, gericht aan belanghebbende. 
    
    2.9.2 De nota's van B te S zijn gedagtekend 21 februari 2000, 2 mei 2000 en 9 augustus 2000 en belopen in totaal ( 49.549,75 + 24.276,63 + 21.714 =) ƒ 95.540,38.
    
    2.9.3. De nota's van L zijn gedagtekend 29 november 1999, 10 december 1999, 29 februari 2000 en 30 mei 2000 en belopen in totaal ( 6.785,63 - 3.392,81 + 11.544,38 + 13.380,90 = ) ƒ 28.318,10.
    
    2.9.4. In de voormelde brief van 5 juni 2002 berekent de gemachtigde van belanghebbende dat van het totaal bedrag van de bij die brief toegezonden nota's een gedeelte ad ƒ 83.627,50 ziet op de bezwaarprocedure omzetbelasting 1994-1996 en ƒ 4.693 op het met de bezwaarprocedure samenhangende verzoek om uitstel van betaling.
    
    
    3. Geschil
    
    
      Tussen partijen is in geschil:
      a. of het verschil tussen de omzetten, verantwoord over onderscheidenlijk de periode 1 oktober 1996 tot en met 31 december 1997 en de periode 1 januari 1994 tot en met 30 september 1996, zodanig is dat het aan belanghebbende is daarvoor een verklaring te geven en zo ja, 
      b. of belanghebbende dit verschil voldoende heeft verklaard en zo nee,
      c. of gebleken is dat de naheffingsaanslag onjuist is en zo nee, 
      d. of het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat de omzet tot een te laag bedrag is aangegeven en zo ja, 
      e. of er één of meer gronden zijn voor het vernietigen van de in de naheffingsaanslag begrepen verhoging dan wel van het kwijtscheldingsbesluit. 
    
    
    
    4. Standpunten van partijen en behandeling ter zitting
    
    4.1. Voor de standpunten van partijen en de behandeling ter zitting verwijst het Hof naar de stukken van het geding, waaronder het proces-verbaal van de zitting.
    
    
      4.2. Tijdens de onder 1.9 genoemde zitting van 6 juni 2002 hebben partijen nog het volgende opgemerkt:
      Belanghebbende:
      Ter onderbouwing van mijn beroep op undue delay leg ik een overzicht over waarop de diverse handelingen in de bezwaarfase zijn vermeld met de daarbijbehorende data.
      Het heen- en weerschuiven van de inspecteur inzake de toepassing van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen heeft ons genoodzaakt een contra-repliek in te dienen. 
      Niet het branche-onderzoek was de aanleiding voor de naheffingsaanslagen, maar de omzetsprong bij belanghebbende zelf. Naar aanleiding daarvan is de administratie verworpen. 
    
    
    
      De inspecteur:
      Met betrekking tot de boete merk ik op dat het niet verantwoorden  van de omzet in de aangifte het beboetbare feit is, te kwalificeren als (voorwaardelijk) opzet. Ik citeer punt 3.5 uit het arrest van de Hoge Raad van 27 juni 2001 (VN 2001/37.3). Die passage ziet ook op de onderhavige situatie.
      In de onderhavige zaken spelen geen verzachtende omstandigheden. Uit de correspondentie blijkt dat ik herhaaldelijk heb gewezen op de verplichting de administratie goed bij te houden.
      Er is wel voldaan aan de mededelingsplicht, zie het verslag dat aan de vennoten is gestuurd.
      Voor het beroep op hetzelfde feitencomplex verwijs ik naar BNB 1995/95 en BNB 1993/198.
      Van undue delay is geen sprake, al met al zijn we nu 2,5 jaar verder, met telkens een tussenperiode van gemiddeld drie maanden, zie ook BNB 1993/138.
      Mijn reactie op het door de gemachtigde ingezonden stuk over de kosten in de bezwaarfase is als volgt.
      De specificaties zijn onvolledig, er staat niets over het aantal uren en evenmin over het uurtarief. Een uurtarief van ƒ 600 is onredelijk; de minister acht een uurtarief tussen de ƒ 250 en ƒ 300 redelijk; bovendien zijn de pro forma bezwaarschriften door anderen ingediend en ook de motivering  in de zaak Y is van een ander. Als er meerdere gemachtigden zijn, kunnen alleen de kosten in aanmerking worden genomen van de indiener en/of degene die op de hoorzitting is geweest. 
      Alles wat voor 25 november 1999 is gedaan, heeft geen betrekking op de bezwaarfase. Ik hoor gemachtigde nu zeggen dat zij haar kantoor in S heeft; anders zou ik niet weten waarom daar besprekingen worden gehouden in deze zaken.  
      Ook de nota's van L zijn veel te weinig gespecificeerd; wat zijn "verrichte werkzaamheden"? 
      Bovendien moeten de bedragen door 2 worden gedeeld, zodat de ene helft aan X  kan worden toegekend en de andere helft aan Y en misschien zijn er nog wel meer belanghebbenden voor wie de werkzaamheden zijn verricht. Er is ook een aantal werkzaamheden vermeld die zijn verricht in verband met betalingen, onder meer inzake een beschikking van de Belastingdienst U.
    
    
    
    5. Beoordeling van het geschil 
    
    5.1.1. Met ingang van 1 oktober 1996 geldt de verplichting de tellerstanden van speelautomaten te registreren en te bewaren overeenkomstig de voorschriften opgenomen in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 12 april 1996, AFZ 95/4121M, gepubliceerd in V-N 1996, blz. 1884 (hierna: het Tellerbesluit). 
    
    5.1.2. Belanghebbende heeft met ingang van 1 oktober 1996 de tellerstanden geregistreerd en bewaard overeenkomstig deze voorschriften. Zoals blijkt uit punt 4 van het onder 2.4.2 aangehaalde rapport beloopt de op basis van die registratie berekende omzet over de periode 1 oktober 1996 tot en met 31 december 1997 ƒ (...) inclusief omzetbelasting en op jaarbasis exclusief omzetbelasting ƒ (...). Zoals onder punt 5.1 van dit rapport is opgenomen levert een vergelijking van deze jaaromzet met de aangegeven omzet over de jaren 1994, 1995 en 1996 verschillen op van respectievelijk 45, 48 en 21 procent. Deze verschillen zijn naar 's Hofs oordeel zo significant, dat - zoals een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt - het aan belanghebbende is om daarvoor een verklaring te geven. Het Hof verwerpt mitsdien de stelling van belanghebbende dat een verschil van 45, 48 en 21% niet significant is. Voor zover belanghebbende stelt dat deze percentages onjuist zijn berekend, merkt het Hof op dat voor die stelling geen bewijs is geleverd.
    
    
    
    5.2.1. Belanghebbende heeft subsidiair gesteld dat als al sprake is van een aanzienlijk verschil dit kan worden verklaard door het stringentere beleid van de gemeente R, zoals opgenomen onder 2.8, welk beleid heeft geleid tot een groter aantal bezoekers aan de speelautomatenhallen. 
    
    5.2.2. Belanghebbende heeft daarnaast nog gesteld dat door de inspecteur met het terugrekenen van de in 1997 behaalde omzet onvoldoende rekening is gehouden met de autonome groei in de branche en zij verwijst daarbij naar de onder 2.6 opgenomen cijfers van HCA. 
    
    5.2.3. Belanghebbende stelt dat het in aanmerking nemen van de gezamenlijke invloed van de genoemde omstandigheden leidt tot een zodanig klein verschil dat geen sprake meer is van een significante stijging.
    
    
      5.3. De inspecteur heeft hetgeen belanghebbende heeft gesteld betwist en daarbij het volgende - kort samengevat - aangevoerd:
      Gelet op de onder 2.6 weergegeven vergelijking van de gegevens van HCA met die van belanghebbende, is niet aannemelijk dat de veel hogere omzetgroei van belanghebbende voortkomt uit een autonome groei. Die zou immers dan ook bij HCA te zien moeten zijn. Bovendien is bij HCA ook nog sprake van een toenemend aantal automaten, terwijl bij belanghebbende het aantal automaten over alle jaren constant is gebleven. Deze vergelijking laat ook zien dat een omzetverhogende invloed van een door de gemeente R gevoerd ontmoedigingsbeleid niet aannemelijk is.
    
    
    5.4.1. Gelet op de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, zoals weergegeven onder 5.3 acht het Hof de door belanghebbende gegeven - en onder 5.2 opgenomen - verklaringen onvoldoende om aannemelijk te achten dat de significante stijging van de omzet vanaf 1 oktober 1996 een gevolg is van de door belanghebbende gestelde autonome groei en het ontmoedigingsbeleid van de gemeente R. 
    
    5.4.2. Het onder 5.2 tot en met 5.4.1 overwogene leidt tot de slotsom dat belanghebbende de onder 5.1.2 bedoelde verschillen in omzet niet heeft verklaard met hetgeen zij daartoe heeft aangevoerd. Het Hof overweegt hierbij ten overvloede nog dat belanghebbende tot 18 februari 1997 de mogelijkheid bezat de tellerstanden tussentijds op nihil te stellen en dat zij - gelet op de onder 2.2.5 aangehaalde brief van de inspecteur van 8 december 1994 - wist, althans vanaf die datum kon weten, dat zulks voor de belastingdienst een kritiekpunt was, dat zij geen bewijs heeft geleverd voor haar standpunt dat deze nulstelling enige bedrijfseconomische functie had en niettemin tot half februari 1997 heeft gewacht om de software aan te passen. Belanghebbende heeft door te wachten met deze aanpassing het risico genomen dat zij beperkingen zou ervaren in de mogelijkheid aan te tonen dat de Belastingdienst ten onrechte enige correctie op de aangifte zou willen verdedigen.
    
    5.5.1. Nu ook overigens geen  bevredigende verklaring is gegeven voor de onder 5.1.2 bedoelde verschillen heeft het Hof reden de inspecteur te volgen in zijn stelling dat de voor 1 oktober 1996 verantwoorde omzet lager is dan de in werkelijkheid behaalde omzet. Nu het verschil zowel in absolute als in relatieve zin aanzienlijk is, moet tevens geoordeeld worden dat de vereiste aangifte niet is gedaan. 
    
    5.5.2. In dat geval brengt het bepaalde in artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen mee dat het Hof het beroep ongegrond verklaart tenzij gebleken is dat en in hoeverre de bestreden uitspraak onjuist is. 
    
    5.6.1. De inspecteur heeft naar 's Hofs oordeel een redelijke schatting gemaakt van de over de periode 1994-1996 verschuldigde omzetbelasting door de omzet over de periode 1 oktober 1996 tot en met 31 december 1997 als uitgangspunt te nemen en na te heffen over het verschil met de aangegeven omzet over de periode 1 januari 1994 tot en met 31 december 1996. 
    
    5.6.2. Belanghebbende heeft niet overtuigend aangetoond dat deze naheffing te hoog is. Daarbij overweegt het Hof dat niet is aangetoond dat de door belanghebbende gestelde en door de inspecteur betwiste invloed van de autonome omzetgroei tot een lagere schatting had moeten leiden. 
    
    5.7.1. De inspecteur heeft gesteld en zoals volgt uit het vorenoverwogene bewezen, dat belanghebbende stelselmatig gedurende een aantal jaren tot aanzienlijke bedragen aan omzet van speelautomaten heeft verzwegen. Daarmede is tevens bewezen dat zoals de inspecteur heeft gesteld, het aan opzet van belanghebbende te wijten is dat te weinig belasting is betaald. Gelet op de aard en de omvang van de verzwegen ontvangsten acht het Hof een verhoging van 50% van de enkelvoudige belasting passend en geboden. 
    
    5.7.2. De inspecteur heeft de naheffingsaanslag aangekondigd in september 1999 en daadwerkelijk opgelegd in november 1999. Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt en daarop heeft de inspecteur uitspraak gedaan in juli 2000. De inspecteur heeft dan ook  voldoende voortvarend gehandeld. De gemachtigde heeft in juli 2000 beroep ingesteld. Op 17 oktober 2000 heeft zij ter voldoening aan de wettelijke vereisten, een aanvulling verzonden en nadien heeft zij nog een conclusie van repliek en een "contra-repliek" ingediend. Gelet op de termijnen die de inspecteur redelijkerwijs nodig heeft voor het reageren op deze stukken en op de door het Hof, gelet op de complexiteit van de zaak, benodigde tijd voor het doen van uitspraak, is het Hof van oordeel dat ook de behandeling in de beroepsfase voldoende voortvarend is geweest. Voor vernietiging dan wel verdere kwijtschelding van de verhoging wegens schending van de redelijke termijn is dan ook geen reden.
    
    5.7.3. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat de onder 2.2 genoemde correspondentie tussen belanghebbende en de inspecteur aan het opleggen van een verhoging in de weg staat, nu deze verhoging ziet op het met opzet niet betalen van belasting. De correspondentie kan evenmin worden aangeduid als een verzachtende omstandigheid op grond waarvan een matiging van de verhoging passend en geboden is.
    
    5.7.4. Gelet op hetgeen in het controlerapport onder 9.1 (zie 2.4.2) is opgenomen over de verhoging en op de in dat rapport onder 10 vermelde personen met wie de bevindingen van het onderzoek zijn besproken, verwerpt het Hof voorts de stelling van belanghebbende dat de inspecteur niet volledig dan wel niet tijdig heeft voldaan aan de mededelingsplicht. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat die mededelingsplicht zich uitstrekt tot het informeren over het schenden van andere verplichtingen dan de verplichting de verschuldigde belasting tot het juiste bedrag te betalen, merkt het Hof op dat deze stelling onjuist is.
    
    5.8.1. Belanghebbende heeft gesteld dat de verhoging moet vervallen dan wel worden gematigd nu - naar zij stelt - zich met betrekking tot hetzelfde feitencomplex verhogingen aandienen, zowel bij de navordering van vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting als bij de naheffing van omzetbelasting.
    
    
      5.8.2. Het Hof verstaat deze stelling als een beroep op het "ne bis in idembeginsel" en het overweegt daaromtrent als volgt. Aan belanghebbende en aan de onder 2.1.2 genoemde besloten vennootschappen kan worden verweten dat zij aanzienlijke bedragen aan respectievelijk omzet- en vennootschapsbelasting niet hebben aangegeven. 
      De feiten rechtvaardigen het oordeel dat de (in)directe aandeelhouders in deze vennootschappen voor zich zelf over deze bedragen hebben beschikt. Vaststaat dat zij deze vervolgens niet in de aangiften voor de inkomstenbelasting hebben aangegeven. 
      Er is hierbij, naar het oordeel van het Hof, niet sprake van eenzelfde handelen dat de aanleiding heeft gevormd voor de toepassing van de in geding zijnde verhoging, terwijl evenmin de aandeelhouders vereenzelvigd kunnen worden met de vennootschappen. In beginsel bestaat derhalve aanleiding voor een afzonderlijk beboeten ter zake van deze handelingen. Evenwel in de omstandigheid dat het handelen van de vennootschappen en dat van de aandeelhouders een vervolg is op één en hetzelfde feitencomplex en dat de aandeelhouders door de verhogingen meerdere malen in hun vermogen worden getroffen, ziet het Hof aanleiding in zoverre het dubbele karakter aan de beboeting te ontnemen door op het bedrag van de door de aandeelhouders bij de heffing van inkomstenbelasting verschuldigde verhogingen in mindering te brengen de door de vennootschappen bij de heffing van vennootschapsbelasting verschuldigde verhogingen, met dien verstande dat deze vermindering steeds per afzonderlijk belastingjaar wordt toegepast.
    
    
    5.8.3. 's Hofs oordeel brengt mee dat evenbedoeld beginsel geen beletsel vormt voor het in stand houden van de in de onderhavige procedure in geschil zijnde verhoging. 
    
    5.9. Belanghebbende beroept zich op artikel 14, vijfde lid van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en de politieke rechten (hierna: IVBPR). Voorzover belanghebbende met haar stelling bedoelt te betogen dat het Hof de bepalingen opgenomen in hoofdstuk VIII A van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) buiten toepassing moet laten op grond van onverenigbaarheid van deze bepalingen met artikel 14, lid 5, IVBPR, faalt het omdat, gesteld al dat deze verdragsbepaling met de daarin gebezigde uitdrukking "reviewed by a higher tribunal" mede het oog zou hebben op een nieuwe beoordeling van feitelijke aard, de toepassing de in hoofdstuk VIII A AWR opgenomen bepalingen op zichzelf niet onverenigbaar zijn met genoemde verdragsbepaling. Voorts houdt die bepaling niet een voor rechtstreekse toepassing door de belastingrechter vatbaar voorschrift in waarbij aan de rechter in een verdragsstaat waarin een zodanige mogelijkheid van beoordeling in tweede instantie ontbreekt, een grotere rechtsmacht wordt verleend dan de nationale wet hem toekent. De wet draagt de behandeling van belastingzaken in eerste en hoogste feitelijke instantie op aan de gerechtshoven, terwijl zonder een door de wetgever aan te brengen wijziging in de rechterlijke organisatie de Hoge Raad noch enig ander gerecht in aanmerking komt om in tweede feitelijke instantie te oordelen in belastingzaken (zie Hoge Raad 14 juni 2000, nummer 33.557). In zoverre faalt belanghebbendes beroep.
    
    5.10. Uit het voorgaande volgt dat het beroep ongegrond is.
    
    
    6. Proceskosten en schadevergoeding 
    
    Nu het beroep ongegrond is, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht noch voor een veroordeling tot vergoeding van schade als bedoeld in artikel 8:73 van die wet. 
    
    
    
    7. Beslissing
    
    Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 23 mei 2003 door mrs. Onnes, Boersma en Goes, in tegenwoordigheid van mr. Van der Laan als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      de naam en het adres van de indiener;
      de dagtekening;
      een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het indienen van het beroep ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.