ECLI:NL:GHAMS:2015:4297, Gerechtshof Amsterdam, 03-09-2015, 13/00039
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2015-09-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende plaatst na invoer zendingen ethylalcohol onder de regeling behandeling onder douanetoezicht (BOD). Voor een deel van de zendingen is wel sprake van denaturatie van ethylalcohol met lichte olie, maar is in de aangiften ten invoer van het behandelde product ten onrechte geen rekening gehouden met de volume-toename als gevolg van de bijmenging. De navordering is in zoverre terecht. De overige zendingen zijn vermengd met een zodanig grote hoeveelheid lichte olie dat van denaturatie geen sprake meer is, doch de daardoor ontstane douaneschulden zijn door verjaring tenietgegaan.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 13/00039
    
    
      3 september 2015
    
    
    
      
        uitspraak van de meervoudige douanekamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V., gevestigd te [Z] , belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 11/5810 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Douane, 
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      De inspecteur heeft met dagtekening 20 september 2010 een uitnodiging tot betaling (hierna: UTB) uitgereikt voor een bedrag van € 3.600.646,06 aan douanerechten. 
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 22 september 2011, de UTB gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Bij uitspraak van 6 december 2012 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 14 januari 2013. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 december 2014. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
    
    
      1.6.
      Bij brief van 5 januari 2015 heeft het Hof het onderzoek heropend. Partijen hebben op verzoek van het Hof nadere informatie verstrekt bij brieven van 27 januari 2015 (inspecteur) en 23 februari 2015 (belanghebbende). 
      
    
    
      1.7.
      Een nadere mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden op 7 juli 2015. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft op 18 december 2006 een aanvraag ingediend voor een vergunning behandeling onder douanetoezicht (hierna: BOD-vergunning). In de aanvraag is, voor zover hier van belang, vermeld: 
      
      
        “(…)
        
          7 	Onder de douaneregeling te plaatsen goederen	
        
        	GN-code					22071000
        	Omschrijving 					bio ethanol (anhydrous ethyl alcohol)
        	Hoeveelheid 					34.200 m³
        	Waarde 					€ 14.500.800
      
      
    
  
  
    
      8Behandelde producten
    
      8a 	Hoofdproducten 
      	GN-code					22072000
      	Omschrijving 					bio ethanol 
      	Opbrengstpercentage				95%
      8b	Bijkomende producten
      	GN-code 					27101145
      	Omschrijving					euro 95 ongelode benzine
      	Opbrengstpercentage				5%
    
    
    
      9	Omschrijving van de voorgenomen werkzaamheden	Denatureren van bio-ethanol/alcohol door toevoeging van benzine waarmee het eindproduct uitsluitend nog toegepast kan worden voor verbranding in motoren. 
    
    
      10	Economische voorwaardenDenatureren met benzine waardoor het eindproduct ongeschikt wordt voor gebruik als alcohol 
    (…)”
    
    
      2.2.
      Op 21 mei 2007 heeft de inspecteur een BOD-vergunning verleend (kenmerk: [NLXXXXXXXX] ). In de vergunning is, voor zover hier van belang, vermeld: 
      
      
        “(…)
        
          De voorwaarden bij de vergunning
        
        Bij deze vergunning gelden naast de wettelijke bepalingen de voorwaarden die hierna zijn opgenomen.
        (…)
      
      
    
  
  
    
      7Goederen die onder de douaneregeling mogen 
    
      
        worden geplaatst
      
      GN-code					2207 1000
      Omschrijving	ethylalcohol, niet gedenatureerd, met een alcoholvolumegehalte van 80% vol of meer 
      Hoeveelheid 				34200 kubieke meters (m³)
      Waarde 					€ 14.500.800.-
    
    
    
  
  
    
      8Behandelde producten.
    
      
        Hoofdproducten en bijkomende producten 
      
      GN-code 					2207 2000
      Omschrijving				ethylalcohol, gedenatureerd, ongeacht het gehalte 
      Opbrengstpercentage 			99,5%
    
    
    
      9. Omschrijving van de voorgenomen	Denatureren van ethylalcohol met 5% lichte olie per 
    
      werkzaamheden 				hectoliter.
    
    
      10. Economische voorwaarden 		De economische voorwaarden worden geacht te zijn vervuld door de volgende soorten goederen en behandelingen: 
    
      					Volgnummer 3, goederen van alle soorten,
      denaturering
      					(Bijlage 76 deel A, Tvo.CDW)
      
        Algemene voorwaarden 
      
      
        Zekerheid
      
      (…)
      
        Kennisgeving
      
      (…)
      
        Administratieve verplichtingen
      
      (…)
      
        Aanzuiveringsafrekening
      
      (…)
    
    
    
      
        Individuele voorwaarden 
      
    
    1. Locatie behandeling: 
    (…)
    2. Indienen zuiveringsafrekening:
    (…)
    3. Toepassing maandelijkse globalisatie
    (…)
    4. De aanzuiveringsafrekening moet de volgende gegevens bevatten:
    (…)’
    
    
      2.3.
      Op 1 oktober 2007 is de onder 2.2 genoemde vergunning door de inspecteur ambtshalve vervangen door een nieuwe vergunning (kenmerk ongewijzigd: [NLXXXXXXXX] ), in verband met het omzetten van de vergunningen voor economische douaneregelingen naar nieuwe standaarden. De nieuwe vergunning is inhoudelijk vrijwel gelijkluidend aan de onder 2.2 aangehaalde vergunning. 
      
    
    
      2.4.
      In de periode van 16 februari 2007 tot en met 12 december 2007 heeft belanghebbende 19 aangiften tot plaatsing van ethylalcohol onder de regeling BOD ingediend onder vermelding van het onder 2.2 en 2.3 genoemde vergunningkenmerk. De behandelde producten zijn aangegeven voor het vrije verkeer in de periode van 25 september 2007 tot en met 21 januari 2008. Bij brieven van 3 december 2007, 31 december 2007 en 1 februari 2008 heeft belanghebbende aanzuiveringsafrekeningen aan de inspecteur doen toekomen. Kopieën van de aangiften tot plaatsing onder de regeling BOD, van de aangiften voor het vrije verkeer na behandeling en van de aanzuiveringsafrekeningen, behoren tot de gedingstukken. De relevante data per aangifte zijn de volgende: 
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                nr
              
              
                Aangifte tot plaatsing onder de regeling BOD
              
              
                Datum 
                behandeling
              
              
                Aangifte voor het vrije verkeer na behandeling
              
              
                Datum aanzuiverings-afrekening
              
            
            
              
                
              
              
                Datum
                Aanvaar- ding
              
              
                Datum 
                vrijgave
              
              
                Aangifte nr. 
              
              
                Datum
                Aanvaar-ding
              
              
                Aangifte nr.
              
            
            
              
                1.
              
              
                16-02-2007
              
              
                06-11-2007
              
              
                59127
              
              
                18-02-2007
              
              
                12-11-2007
              
              
                59587
              
              
                03-12-2007
              
            
            
              
                2.
              
              
                25-03-2007
              
              
                31-08-2007
              
              
                55920
              
              
                26-03-2007
              
              
                31-10-2007
              
              
                59189
              
              
                03-12-2007
              
            
            
              
                3.
              
              
                26-03-2007
              
              
                15-08-2007
              
              
                55916
              
              
                27-03-2007
              
              
                31-10-2007
              
              
                59187
              
              
                03-12-2007
              
            
            
              
                4.
              
              
                08-04-2007
              
              
                31-07-2007
              
              
                54952
              
              
                11-04-2007
              
              
                01 -11-2007
              
              
                59235
              
              
                03-12-2007
              
            
            
              
                5.
              
              
                04-05-2007
              
              
                15-08-2007
              
              
                52937
              
              
                03-05-2007
              
              
                01 -11-2007
              
              
                59236
              
              
                03-12-2007
              
            
            
              
                6.
              
              
                07-06-2007
              
              
                03-09-2007
              
              
                53222
              
              
                10-06-2007
              
              
                01 -11-2007
              
              
                59238
              
              
                03-12-2007
              
            
            
              
                7.
              
              
                07-06-2007
              
              
                03-09-2007
              
              
                53223
              
              
                10-06-2007
              
              
                01 -11-2007
              
              
                59241
              
              
                03-12-2007
              
            
            
              
                8.
              
              
                07-06-2007
              
              
                03-09-2007
              
              
                53224
              
              
                10-06-2007
              
              
                02-11-2007
              
              
                59281
              
              
                03-12-2007
              
            
            
              
                9.
              
              
                20-07-2007
              
              
                03-09-2007
              
              
                55322
              
              
                22-07-2007
              
              
                12-11-2007
              
              
                59589
              
              
                03-12-2007
              
            
            
              
                10.
              
              
                30-07-2007
              
              
                31-07-2007
              
              
                55560
              
              
                28-07-2007
              
              
                12-11-2007
              
              
                59592
              
              
                03-12-2007
              
            
            
              
                11.
              
              
                30-07-2007
              
              
                31-07-2007
              
              
                55567
              
              
                29-07-2007
              
              
                12-11-2007
              
              
                59594
              
              
                03-12-2007
              
            
            
              
                12.
              
              
                07-09-2007
              
              
                12-09-2007
              
              
                56989
              
              
                08-09-2007
              
              
                25-09-2007
              
              
                57856
              
              
                03-12-2007
              
            
            
              
                13.
              
              
                07-09-2007
              
              
                12-09-2007
              
              
                57219
              
              
                08-09-2007
              
              
                26-09-2007
              
              
                57910
              
              
                03-12-2007
              
            
            
              
                14.
              
              
                25-09-2007
              
              
                05-10-2007
              
              
                57852
              
              
                26-09-2007
              
              
                12-11-2007
              
              
                59596
              
              
                03-12-2007
              
            
            
              
                15.
              
              
                26-09-2007
              
              
                08-11-2007
              
              
                57888
              
              
                28-09-2007
              
              
                12-11-2007
              
              
                59614
              
              
                03-12-2007
              
            
            
              
                16.
              
              
                25-10-2007
              
              
                25-10-2007
              
              
                58926
              
              
                26-10-2007
              
              
                12-11-2007
              
              
                59620
              
              
                03-12-2007
              
            
            
              
                17.
              
              
                23-11-2007
              
              
                23-11-2007
              
              
                60111
              
              
                24-11-2007
              
              
                29-11-2007
              
              
                60325
              
              
                31-12-2007
              
            
            
              
                18.
              
              
                24-11-2007
              
              
                27-11-2007
              
              
                60152
              
              
                25-11-2007
              
              
                29-11-2007
              
              
                60326
              
              
                31-12-2007
              
            
            
              
                19.
              
              
                12-12-2007
              
              
                18-12-2007
              
              
                60716
              
              
                13-12-2007
              
              
                21- 01 -2008
              
              
                61439
              
              
                01 -02-2008
              
            
          
        
      
    
    
      2.5.
      In zijn brief van 16 november 2009 schrijft de inspecteur aan belanghebbende: 
      
      
        “ (…) Over de jaren 2007 en 2008 zijn aanzuiveringsafrekeningen ingezonden, waarin een verantwoording wordt gegeven van de partijen welke met gebruikmaking van de verleende vergunning zijn verwerkt. (…)
      
      
      
        Opmerkelijk in de aanzuiveringafrekeningen is, dat de ingevoerde hoeveelheid gelijk is aan de hoeveelheid eindproduct. Indien aan product goederen worden toegevoegd, zal de eindhoeveelheid altijd groter zijn dan de ingevoerde hoeveelheid. Dat betekent dat de eindhoeveelheid, overeenkomstig de voorwaarden van de vergunning, tenminste 5% hoger moet uitkomen dat de ingevoerde hoeveelheid. 
        Daarnaast zal de lichte olie, het produkt wat wordt gebruikt om te denatureren, ongeacht de herkomst, deel uitmaken c.q. opgaan in het eindprodukt. De verschuldigde rechten zullen daardoor over het totale eindprodukt moeten worden berekend. 
        (…)”
      
      
      
        Bij deze verzoek ik u om: 
        (…)
      
      - de genoemde aangiften in het totaaloverzicht, zoals verwoord  in de bijlage, per aangifte aan te vullen met de vervaardigde hoeveelheid eindprodukt;
      - aan te geven waar de behandeling heeft plaatsgevonden.
      (…)”
      
    
    
      2.6.
      In 2009 heeft de inspecteur een administratieve controle uitgevoerd op de aanzuiveringafrekeningen. 
      
    
    
      2.7.
      Tot de stukken van het geding behoort een brief van de inspecteur van 2 augustus 2010 waarin wordt medegedeeld dat de inspecteur voornemens is tot navordering over te gaan. In deze brief is, voor zover hier van belang, vermeld: 
      
      
        “(…)
        Volgens deze vergunning worden als invoergoederen onder de regeling geplaatst ethylalcohol, niet gedenatureerd met een alcoholvolumegehalte van 80% of meer (GN-code 2207 1000). Als behandeld product is in de vergunning opgenomen ethylalcohol, gedenatureerd, ongeacht het gehalte (GN-code 2207 2000). De behandeling van de invoergoederen bestaat volgens de vergunning uit het denatureren van ethylalcohol met 5% lichte olie per hectoliter. 
      
      
      
        De vergunning is verleend zonder onderzoek van de economische voorwaarden omdat deze worden geacht te zijn vervuld. Volgens artikel 552 lid 1 TCDW worden voor de in bijlage 76, deel A, bedoelde goederen en behandelingen de economische voorwaarden geacht te zijn vervuld. In bijlage 76, deel A wordt onder volgnummer 3 genoemd “Goederen van alle soorten” en de behandeling die kan worden uitgevoerd “Denaturering”. Een mengsel van 95% ethylalcohol (ethanol) en 5% lichte olie wordt ingedeeld onder GN-code 2207 2000. 
      
      
      
        
          [X] heeft zich niet gehouden aan de voorwaarde van de vergunning onder punt 9 om de ethylalcohol te denatureren met 5% lichte olie per hectoliter. [X] heeft met betrekking tot de hierna genoemde aangiften hoeveelheden lichte olie toegevoegd aan de niet gedenatureerde ethylalcohol variërend van 7,1% tot en met 70,5%. Hierdoor is er geen sprake meer van denatureren.
      
      
      
        Er is een behandeling uitgevoerd waarvoor de economische voorwaarden niet worden geacht te zijn vervuld. In dat geval is het op grond van artikel 502 TCDW niet toegestaan om de vergunning te verlenen zonder onderzoek van de economische voorwaarden. De ethylalcohol, die als invoergoed onder de regeling is geplaatst is verkregen uit landbouwproducten die zijn opgenomen in bijlage I van het EG-Verdrag. Dit zijn goederen waarop landbouw politieke maatregelen van toepassing zijn en deze worden genoemd in bijlage 76, deel B. Volgens artikel 552 lid 2 TCDW worden voor deze goederen de economische voorwaarden onderzocht door het Comité.
      
      
      
        De controle geeft aanleiding tot correcties van de aangiften, hieronder is dit gespecificeerd aangegeven.
        
          Correcties
        
        (…)
        
          Navordering
        
        Uitnodiging(en) tot betaling over het jaar
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                A00
              
              
                
              
              
                
                  2007
                
              
            
            
              
                Douanerechten op industriële goederen
              
              
                €
              
              
                   3.262.118,36
              
            
            
              
                Totaal (in €)
              
              
                €
              
              
                
                     3.262.118,36
                
              
            
          
        
      
      De verschuldigdheid van de douanerechten is ontstaan op grond van artikel 204 lid 1 letter b Verordening (EEG) nr. 2913/92.
      
      
        Uitnodiging(en) tot betaling over het jaar
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                A00
              
              
                
              
              
                
                  2008
                
              
            
            
              
                Douanerechten op industriële goederen
              
              
                €
              
              
                338.527,70
              
            
            
              
                Totaal (in €)
              
              
                €
              
              
                
                  338.527,70
                
              
            
          
        
      
      
        De verschuldigdheid van de douanerechten is ontstaan op grond van artikel 204 lid 1 letter b Verordening (EEG) nr. 2913/92.
        (…)”
      
      
    
    
      2.8.
      Uit de onder 2.7 aangehaalde brief en de stukken van het geding volgt dat het bedrag van de bestreden UTB door de inspecteur als volgt is berekend:  
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                Nr
              
              
                Aangifte na
                behandeling
              
              
                Inzet
                Ethyl- alcohol
                (liters)
              
              
                Betaald:
                Inzet Hl
                Ethylalc.
                x € 10,20
              
              
                Verschuldigd
                Inzet Hl
                Ethylalc. 
                x € 19,20
              
              
                Navordering
              
              
                
              
              
                Bevonden meng-verhouding 
                alc./lichte olie
              
            
            
              
                1.
              
              
                00059187
              
              
                  1.335.478
              
              
                 € 136.218,76 
              
              
                 € 256.411,77
              
              
                €   120.193, 01
              
              
                
              
              
                29,5/70,5
              
            
            
              
                2a
              
              
                00059189a
              
              
                  2.420.121*
              
              
                 € 246.852,34
              
              
                 € 464.663,23
              
              
                €   217.810,89
              
              
                
              
              
                78,5/21,5
              
            
            
              
                2b
              
              
                00059189b
              
              
                65,3/34,7
              
            
            
              
                3.
              
              
                00059238
              
              
                  3.950.199
              
              
                 € 402.920,30
              
              
                 € 758.438,19
              
              
                €   355.517,89
              
              
                
              
              
                92,9/7,1
              
            
            
              
                4.
              
              
                00059241
              
            
            
              
                5.
              
              
                00059281
              
            
            
              
                6.
              
              
                00059236
              
              
                  1.836.305
              
              
                 € 187.303,11
              
              
                 € 352.570,56
              
              
                €   165.267,45
              
              
                
              
              
                38,9/61,1
              
            
            
              
                7a
              
              
                00059235a
              
              
                  1.915.649*
              
              
                € 195.396,20 
              
              
                 € 367.804,60
              
              
                €   172.408,40
              
              
                
              
              
                32,4/67,6
              
            
            
              
                7b
              
              
                00059235b
              
              
                32,2/67,8
              
            
            
              
                8.
              
              
                00059589
              
              
                  3.857.861
              
              
                 € 393.501,82
              
              
                 € 740.709,31
              
              
                €   347.207,49
              
              
                
              
              
                82/18
              
            
            
              
                9.
              
              
                00059592
              
              
                  3.814.927
              
              
                 € 389.122,55
              
              
                 €732.465,82
              
              
                €   343.343,27
              
              
                
              
              
                77,7/22,3
              
            
            
              
                10
              
              
                00059594
              
            
            
              
                11
              
              
                00057856
              
              
                  3.806.324
              
              
                 € 388.245,05
              
              
                 € 730.814,20
              
              
                €   342.569,15
              
              
                
              
              
                77,7/22,3
              
            
            
              
                12
              
              
                00057910
              
            
            
              
                13
              
              
                00059596
              
              
                  3.836.223
              
              
                 € 391.294,75
              
              
                 € 736.554,81
              
              
                €   345.260,06
              
              
                
              
              
                80,2/19,8
              
            
            
              
                14
              
              
                00059614
              
            
            
              
                15
              
              
                00059620
              
              
                  3.793.409
              
              
                 € 386.927,72
              
              
                 € 728.334,52
              
              
                €   341.406,80
              
              
                
              
              
                79,7/20,3
              
            
            
              
                16
              
              
                00059587
              
              
                  1.882.836
              
              
                 € 192.049,27
              
              
                 € 361.504,51
              
              
                €   169.455,24
              
              
                
              
              
                66,8/33,2
              
            
            
              
                17
              
              
                00060325
              
              
                  3.839.097
              
              
                 € 391.587,90
              
              
                 € 733.266,61
              
              
                €   341.678,71
              
              
                
              
              
                82,7/17,3
              
            
            
              
                18
              
              
                00060326
              
            
            
              
                19
              
              
                00061439
              
              
                  3.761.419
              
              
                € 383.664,74
              
              
                € 722.192,44
              
              
                €   338.527,70
              
              
                
              
              
                78,4/21,6
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                €3.600.646,06
              
              
                
              
              
                
              
            
          
        
      
      * Vermenging van ethylalcohol met lichte olie heeft plaatsgevonden in twee verschillende tanks
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      In geschil is het antwoord op de vraag of de inspecteur terecht en tot het juiste bedrag de bestreden UTB aan belanghebbende heeft uitgereikt, welke vraag belanghebbende ontkennend en de inspecteur bevestigend beantwoordt. 
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      4Overwegingen van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en daarbij – voor zover in hoger beroep nog van belang – het volgende overwogen (waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de inspecteur als verweerder):
    
    
    
      “4.3. Eiseres stelt dat aan de vergunningsvoorschriften is voldaan omdat zij het hoofdproduct, de ethylalcohol - conform de strekking van de BOD-vergunning - heeft gedenatureerd door toevoeging van benzine waardoor deze niet langer geschikt is voor menselijke consumptie. In de toelichting op GN-post 2207 is niet aangegeven dat de toevoeging van stoffen die het product ongeschikt maken voor menselijke consumptie aan een maximum is gebonden zodat dit kan met elk willekeurig percentage lichte olie. 
      In dat licht overweegt de rechtbank als volgt. Eiseres heeft een BOD-vergunning aangevraagd voor het denatureren van ethylalcohol door toevoeging van 5% lichte olie per hectoliter. De vergunning is conform haar aanvraag verleend. De vergunning is aldus niet verleend in strijd met het CDW, ook niet als er vanuit wordt gegaan dat denatureren eveneens mogelijk is door het toevoegen van een hoger percentage benzine. Voor een afwijkend mengpercentage had eiseres ofwel een andersluidend verzoek moeten indienen ofwel de vergunningvoorwaarden moeten betwisten in bezwaar. 
      Het beroep van eiseres op de verordening (EU) van 12 maart 2012, nr. 211/2012 (PbEU 2012, nr. L 73) wordt verworpen. Ten eerste omdat die verordening voor het onderhavige tijdvak niet geldig was, ten tweede omdat de daaraan ontleende argumenten ingebracht hadden moeten worden in een mogelijke bezwaarprocedure naar aanleiding van de afgifte van de BOD-vergunning. Nu vaststaat dat eiseres tegen het verlenen van de BOD-vergunning geen rechtsmiddelen heeft aangewend, heeft de vergunning, evenals de daarin genoemde voorwaarden, formele rechtskracht gekregen. Dit houdt in dat enkel met inachtneming van de in de BOD-vergunning genoemde verhouding mag worden gedenatureerd. 
    
    
    
      4.4.
      Eiseres trekt de door verweerder vastgestelde blendpercentages in twijfel. Zij wijst daarbij in het bijzonder op de grote procentuele verschillen tussen de op 31 december 2007 ingediende aangiften (de aangiften eindigend op de nummers 00059187 [xx] en 00059189 [xx] ). Verweerder heeft in dit kader onweersproken aangevoerd dat het in die gevallen gaat om zendingen die in verschillende tanks zijn gelost op ver uit elkaar liggende tijdstippen. Nu eiseres overigens niets heeft aangevoerd waarop zij haar twijfel baseert en de door verweerder vastgestelde blendpercentages zijn gebaseerd op metingen van een onafhankelijke derde, te weten [A] B.V., wordt de stelling verworpen. Dit lot treft ook de stelling van eiseres dat zij door een storing van het aangiftesysteem Sagitta de aanzuiveringaangiften niet tijdig heeft kunnen indienen waardoor op een later moment - en daardoor in feite ten onrechte - is geconstateerd dat zij de voorwaarde over de mengverhouding niet naleefde. Gelet op de door [A] B.V. in 2007 geconstateerde 17 mengverhoudingen, die het beeld bevestigen dat eiseres structureel meer dan 5% benzine bijmengde, acht de rechtbank de stelling van eiseres dat de uitkomsten, waren de aanzuiveringaangiften tijdig ingediend, conform de vergunningsvoorwaarden vastgesteld, onaannemelijk. Dit houdt in dat de rechtbank er vanuit gaat dat eiseres, voor zover het de hier in geding zijnde aangiften betreft, het in de BOD-vergunning genoemde percentage bij te mengen benzine van maximaal 5% in alle hier voorliggende aangiften (ruimschoots) heeft overschreden. 
      
    
    
      4.5.
      De vraag rijst of deze omstandigheid kan worden aangemerkt als een verzuim zonder werkelijk gevolg zoals bedoeld in artikel 204 CDW. Eiseres stelt in dat kader dat zij de ethylalcohol eerst met 5% lichte olie had kunnen denatureren en, na aanzuivering onder de BOD-regeling, het aldus vrijgemaakte product verder had kunnen denatureren met lichte olie. Op grond van deze mogelijkheid stelt zij dat hier slechts sprake van een ongelukkige timing zodat het bijmengen van grotere hoeveelheden alcohol dan volgens de BOD-vergunning is toegestaan, beschouwd dient te worden als een verzuim zonder werkelijke gevolgen. De rechtbank volgt eiseres hierin niet. Ten eerste omdat eiseres niet op de voorbeschreven wijze heeft gehandeld en tweede omdat in artikel 859 TCDW een limitatieve opsomming is gegeven van situaties die kunnen worden aangemerkt als ‘verzuimen zonder werkelijk gevolg’. In die opsomming wordt de thans in geding zijnde situatie niet genoemd. Uit het arrest HvJ EU van 6 september, nr. C-262/10 volgt voorts dat de begunstigden van een douaneregeling, zoals de BOD-regeling, de daaruit voortvloeiende verplichtingen strikt dienen na te komen. Eiseres heeft dit nagelaten. Gelet op al het voorgaande hoeft de rechtbank zich niet uit te laten over de vraag of sprake is geweest van nalatigheid van de zijde van eiseres zoals bedoeld in 859 TCDW.
      
      
        4.6.1.
        Het gevolg van het niet strikt naleven van de in de vergunningvoorwaarden is dat de desbetreffende invoerhandelingen niet worden gedekt door de vergunning. Dit houdt in dat de invoer van de onderhavige ethylalcohol ten onrechte is aangegeven tegen het in de BOD-vergunning genoemde tarief van € 10,20 per 100 liters (het tarief voor gedenatureerde ethylalcohol). De desbetreffende hoeveelheid ethylalcohol had, in overeenstemming met artikel 214 en 215 CDW en met inachtneming de normale regeling ‘brengen in het vrije verkeer’, ingevoerd moeten worden overeenkomstig het daarop van toepassing zijnde tarief van € 19,20 per hectoliter. Verweerder heeft de utb dienovereenkomstig en juist berekend. Voor toepassing van een tarief naar het door menging ontstane eindproduct, zoals eiseres subsidiair betoogt, bestaat geen wettelijke grondslag.
        
      
      
        4.6.2.
        De slotsom is dat de meer subsidiaire standpunten worden verworpen. Het gelijk is aan verweerder.”
        
        
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.
      Het Hof stelt voorop dat de regeling behandeling onder douanetoezicht (BOD) het mogelijk maakt goederen uit derde landen in het douanegebied van de Europese Unie een behandeling te doen ondergaan die de soort of de staat ervan wijzigt, zonder dat zij aan rechten bij invoer worden onderworpen, en de door deze behandeling verkregen producten vervolgens in het vrije verkeer te brengen tegen de daarvoor geldende rechten bij invoer. Voor het gebruik van de regeling BOD is een vergunning vereist, zijnde een besluit van de douaneautoriteiten waarbij het gebruik van de regeling wordt toegestaan (artikel 85 Communautair Douanewetboek (CDW) en artikel 496, aanhef en onder b, Uitvoeringsverordening CDW (UCDW)). Een BOD-vergunning wordt slechts verleend indien de regeling ertoe kan bijdragen dat het ontstaan of de instandhouding van een behandelingsacitiviteit in de Unie wordt bevorderd, zonder dat de wezenlijke belangen van EU-producenten van soortgelijke goederen worden geschaad (‘economische voorwaarden’). Uit bijlage 76, deel A, onder 3, van de UCDW, gelezen in samenhang met artikel 552, eerste lid, van de UCDW, volgt dat voor goederen van alle soorten ‘denaturering’ een behandeling vormt waarvoor de economische voorwaarden worden geacht te zijn vervuld. 
      
    
    
      5.2.
      In het licht van het voorgaande heeft de inspecteur op goede gronden aan belanghebbende een vergunning voor BOD verleend, op grond waarvan zij ‘ethylalcohol, niet gedenatureerd, met een alcoholvolumegehalte van 80% vol of meer’ van GN-onderverdeling 2207 1000 (€ 19,20 per hectoliter), alvorens deze in te voeren, zodanig mocht behandelen dat dit leidde tot ‘ethylalcohol, gedenatureerd, ongeacht het gehalte’ van GN-onderverdeling 2207 2000, waarvoor het douanerecht € 10,20 per hectoliter bedraagt. 
      
    
    
      5.3.
      In de verleende vergunning (zie 2.2) is ondermeer vermeld: 
      
      
        
          9. Omschrijving van de voorgenomen	Denatureren van ethylalcohol met 5% lichte olie per 
        
          werkzaamheden 	hectoliter.
      
      
      
        De inspecteur stelt dat deze omschrijving van voorgenomen werkzaamheden, met name het genoemde percentage van 5, als vergunningvoorwaarde moet worden gekwalificeerd. Reeds omdat belanghebbende niet aan deze voorwaarde heeft voldaan zijn de UTB’s terecht uitgereikt, aldus de inspecteur. Naar ’s Hofs oordeel kan voormelde passage niet als ‘vergunningvoorwaarde’ worden gekwalificeerd, omdat zij niet als voorwaarde is geformuleerd, doch enkel als voornemen van belanghebbende, en evenmin in de vergunning is opgenomen onder het kopje “Algemene voorwaarden” of “Individuele voorwaarden (zie 2.2). Aangezien belanghebbende over een geldige vergunning beschikt voor het denatureren van ethylalcohol door toevoeging van lichte olie is er naar ’s Hofs oordeel geen grond aanwezig voor navordering van het tariefverschil tussen gedenatureerde en niet-gedenatureerde ethylalcohol op grond van het enkele feit dat niet met 5% lichte olie is gedenatureerd maar met een ander (hoger) percentage. In zoverre is het gelijk aan belanghebbende. 
      
      
    
    
      5.4.
      Gelet op het vorenoverwogene dient te worden vastgesteld of en in hoeverre, na de door belanghebbende uitgevoerde behandeling, sprake is van “gedenatureerde ethylalcohol” als bedoeld in GN-onderverdeling 2207 2000. Met name is tussen partijen in geschil tot welk percentage toegevoegde lichte olie gesproken kan worden van “gedenatureerde ethylalcohol” als hiervoor bedoeld. 
      
      
        Belanghebbende heeft gesteld dat de grens dient te worden getrokken bij 30% lichte olie. De inspecteur heeft ter zake verklaard dat destijds, bij afgifte van de eerste vergunning in 2007, bij toevoeging van lichte olie tot maximaal 6,54% van het eindproduct de economische voorwaarden werden geacht te zijn vervuld. Een hoger percentage sloot niet uit dat sprake was van denaturering, doch volgens de destijds gelden interne regels van de douane diende de inspecteur dan het Comité Douanewetboek, afdeling Economische Douaneregelingen, te consulteren om de economische voorwaarden (zie 5.1) te laten toetsen. Thans gaat de inspecteur uit van een grens van 30% lichte olie, conform Uitvoeringsverordening (EU) nr. 211/2012 van de Commissie van 12 maart 2012, Pb 13 maart 2012, L73/1, tot indeling van bepaalde goederen in de gecombineerde nomenclatuur. In genoemde verordening is bepaald dat een product bestaande uit 70 gewichtspercenten ethylalcohol en 30 gewichtspercenten benzine (lichte olie) met toepassing van indelingsregels 1, 3a en 6 dient te worden ingedeeld onder GN-code 2207 2000. De inspecteur stelt zich evenwel op het standpunt dat genoemde verordening niet terugwerkt, hoewel hij desgevraagd erkent dat het begrip “gedenatureerde ethylalcohol” met ingang van 12 maart 2012 niet is gewijzigd. Het Hof overweegt ter zake als volgt. 
      
      
    
    
      5.5.
      Een verordening waarin de voorwaarden voor de indeling onder een post of een postonderverdeling worden vastgesteld, is volgens vaste rechtspraak constitutief van aard en heeft daarom geen terugwerkende kracht (zie HvJ EU 18 juni 2009, zaak C-173/08, Kloosterboer Services B.V., punt 21 en de aldaar aangehaalde rechtspraak). Daar staat tegenover dat de relevante postonderverdelingen niet zijn gewijzigd. Geen regel in het recht staat er aan in de weg dat het Hof het standpunt van de Europese Commissie tot het zijne maakt, ook voor wat betreft de periode voorafgaand aan de datum van de verordening. Het Hof ziet in de genoemde verordening voldoende aanleiding om belanghebbende te volgen in haar standpunt dat sprake is van gedenatureerde ethylalcohol van GN-onderverdeling 2207 2000, indien het behandelde product voor maximaal 30% uit lichte olie bestaat. De enkele omstandigheid dat de inspecteur voor de periode voorafgaand aan de invoering van de verordening, volgens interne regels, een andere procedure had moeten volgen, zie hiervoor onder 5.4, leidt niet tot een ander oordeel.  
      
    
    
      5.6.
      Uit het vorenoverwogene volgt dat voor een deel van de in de UTB begrepen aangiften wel sprake is van denaturatie, omdat het eindproduct voor maximaal 30% uit lichte olie bestaat. Alsdan is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende in haar aangiften voor het vrije verkeer ten onrechte de hoeveelheid behandeld product gelijk heeft gesteld aan de hoeveelheid ethylalcohol die onder de regeling BOD is geplaatst. Door toevoeging van lichte olie is de hoeveelheid eindproduct immers groter dan de  ingezette hoeveelheid ethylalcohol. De stelling van belanghebbende dat een deel van de hoeveelheid behandeld product buiten de heffing moet blijven dient te worden verworpen, nu deze geen steun vindt in het recht. 
      
    
    
      5.7.
      Uit het vorenoverwogene volgt dat belanghebbende in 15 aangiften voor het vrije verkeer een onjuiste hoeveelheid eindproduct heeft vermeld, waardoor te weinig douanerechten zijn geheven. Het betreft de volgende aangiften en bedragen:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                Nr
              
              
                Aangifte vrij verkeer na 
                BOD
              
              
                Meng
                verhouding
                alc./lichte olie
              
              
                Inzet
                ethylalcohol
                (liters)
              
              
                Liters eindproduct
              
              
                Extra 
                liters
              
              
                Extra liters x €10,20 per Hl
              
            
            
              
                1.
              
              
                00059189a
              
              
                78,5/21,5
              
              
                     338.505
              
              
                     431.216
              
              
                        92.711
              
              
                €     9.456,52
              
            
            
              
                2.
              
              
                00059238
              
              
                92,9/7,1
              
              
                  3.950.199
              
              
                  4.269.846
              
              
                     319.647
              
              
                €   32.603,99
              
            
            
              
                3.
              
              
                00059241
              
            
            
              
                4.
              
              
                00059281
              
            
            
              
                5.
              
              
                00059589
              
              
                82/18
              
              
                  3.857.861
              
              
                  4.704.122
              
              
                     846.261
              
              
                €   86.318,62
              
            
            
              
                6.
              
              
                00059592
              
              
                77,7/22,3
              
              
                  3.814.927
              
              
                  4.889.042
              
              
                  1.074.115
              
              
                € 109.559,73
              
            
            
              
                7.
              
              
                00059594
              
            
            
              
                8.
              
              
                00057856
              
              
                77,7/22,3
              
              
                  3.806.324
              
              
                  4.894.072
              
              
                  1.087.748
              
              
                € 110.950,30
              
            
            
              
                9.
              
              
                00057910
              
            
            
              
                10
              
              
                00059596
              
              
                80,2/19,8
              
              
                  3.836.223
              
              
                  4.763.080
              
              
                    926.857
              
              
                €   94.539,41
              
            
            
              
                11
              
              
                00059614
              
              
                
              
            
            
              
                12
              
              
                00059620
              
              
                79,7/20,3
              
              
                  3.793.409
              
              
                  4.751.788
              
              
                    958.379
              
              
                €   97.754,66
              
            
            
              
                13
              
              
                00060325
              
              
                82,7/17,3
              
              
                  3.839.097
              
              
                  4.601.197
              
              
                    762.100
              
              
                €   77.734,20
              
            
            
              
                14
              
              
                00060326
              
            
            
              
                15
              
              
                00061439
              
              
                78,4/21,6
              
              
                  3.761.419
              
              
                  4.773.090
              
              
                 1.011.671
              
              
                € 103.190,44
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
                  Totaal
                
              
              
                € 722.107,87
              
            
          
        
      
      
      
        De door de inspecteur op voormelde aangiften nagevorderde bedragen overtreffen in alle gevallen de bedragen genoemd in de laatste kolom. Het hoger beroep van belanghebbende slaagt in zoverre.
      
      
    
    
      5.8.
      De overige aangiften hebben betrekking op mengsels van ethylalcohol en lichte olie die meer dan 30% lichte olie bevatten. Het betreft de volgende aangiften: 
      
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Nr
              
              
                Aangifte vrij verkeer na BOD
              
              
                Mengverhouding alcohol/lichte olie
              
            
            
              
                1.
              
              
                00059187
              
              
                29,5/70,5
              
            
            
              
                2.
              
              
                00059189b
              
              
                65,3/34,7
              
            
            
              
                3.
              
              
                00059236
              
              
                38,9/61,1
              
            
            
              
                4.
              
              
                00059235a
              
              
                32,4/67,6
              
            
            
              
                5.
              
              
                00059235b
              
              
                32,2/67,8
              
            
            
              
                6.
              
              
                00059587
              
              
                66,8/33,2
              
            
          
        
      
      
      
        Zoals volgt uit overweging 5.5 staat de aanwezigheid van meer dan 30% lichte olie in het eindproduct aan indeling onder GN-code 2207 2000 (ethylalcohol, gedenatureerd, ongeacht het gehalte) in de weg. Deze mengsels dienen te worden gekwalificeerd als chemische producten en preparaten van de chemische of van aanverwante industrieën, elders genoemd noch elders onder begrepen, andere, andere, andere, andere (GN-postonderverdeling 3824 9098 van de GN 2007). 
      
      
    
    
      5.9.
      Door een zodanig grote hoeveelheid lichte olie toe te voegen dat van denaturatie geen sprake (meer) is, heeft belanghebbende niet voldaan aan de verplichtingen welke voortvloeien uit het gebruik van de regeling BOD, waardoor een douaneschuld is ontstaan op grond van artikel 204, lid 1, aanhef en onder a, van het CDW. Uit artikel 204, lid 2, van het CDW volgt dat deze douaneschuld ontstaat op het tijdstip waarop niet (meer) wordt voldaan aan de verplichting waarvan de niet-nakoming de douaneschuld doet ontstaan. Anders dan de inspecteur heeft bepleit is dit naar ’s Hofs oordeel niet het tijdstip waarop belanghebbende de behandelde producten voor het vrije verkeer heeft aangegeven, maar het tijdstip waarop belanghebbende de onder de regeling BOD geplaatste ethylalcohol heeft vermengd met een te grote hoeveelheid lichte olie, waardoor een ander product is ontstaan dan gedenatureerde ethylalcohol. Op dat moment voldoet belanghebbende immers niet (meer) aan haar verplichtingen die voortvloeien uit het gebruik van de regeling BOD. De stelling van de inspecteur dat belanghebbende, tot het moment waarop zij de behandelde producten voor het vrije verkeer aangaf, de mogelijkheid had om alsnog aan de vereiste mengverhouding te voldoen door toevoeging van extra ethylalcohol, kan niet tot een ander oordeel leiden, reeds omdat de aan belanghebbende verstrekte vergunning BOD niet voorziet in de mogelijkheid van toevoeging van extra ethylalcohol aan de door haar uit derde landen betrokken ethylalcohol, zodat toevoeging van extra ethylalcohol evenzeer zou hebben geleid tot het ontstaan van een douaneschuld.  
      
    
    
      5.10.
      Uit de stukken van het geding volgt dat vermenging van de invoergoederen met een te grote hoeveelheid lichte olie voor de vijf aangiften genoemd onder 5.8, heeft plaatsgevonden tussen 18 februari 2007 en 3 mei 2007 (zie tabel onder 2.4, rij 1 t/m 5), zodat op deze data de douaneschulden zijn ontstaan. De bestreden UTB is uitgereikt op 20 september 2010. Mededeling van een geboekte douaneschuld aan de schuldenaar dient op grond van artikel 221, derde lid, van het CDW plaats te vinden binnen drie jaar nadat de douaneschuld is ontstaan. Het verstrijken van deze termijn heeft geleid tot verjaring en daarmee tot het tenietgaan van de douaneschulden (HvJ EU 23 februari 2006, C-201/04, Molenbergnatie, punt 39 t/m 41). Het hoger beroep slaagt ook in zoverre. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.11.
      De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) 
    
    
    
      Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatige verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten voor bezwaar, beroep en hoger beroep, overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief, op € 4.774,50.
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    - vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
    - verklaart het beroep gegrond;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - vermindert de UTB tot een bedrag van € 722.107,87;
    - veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 4.774,50; 
    - gelast de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad € 302 (beroep bij de rechtbank) en € 466 (hoger beroep bij het Hof), in totaal € 768 te vergoeden.
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. B.A. van Brummelen, voorzitter, E.M. Vrouwenvelder en D.B. Bijl, leden van de douanekamer, in tegenwoordigheid van mr. N.A.J. den Ouden als griffier. De beslissing is op 3 september 2015 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.