ECLI:NL:GHAMS:2004:AR0758, Gerechtshof Amsterdam, 02-09-2004, 03/02195
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2004-09-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Een door een Nederlandse profvoetbalclub aangetrokken buitenlandse jeugdspeler komt i.c. niet in aanmerking voor de 35%-regeling (30% bewijsregel). Belanghebbende heeft aannemelijk gemaakt dat hij een talentvolle voetballer is, maar (daarmee nog) niet dat hij aan de deskundigheidseis voldoet. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
      Vijfde Meervoudige Belastingkamer
    
    
    UITSPRAAK
    
    op het beroep van X te Z, belanghebbende,
    
    tegen
    
    een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst P.
    
    
    1. Loop van het geding
    
    Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 7 mei 2003, ingediend door mr. (...) als zijn gemachtigde (hierna: de gemachtigde) en aangevuld bij brief van 5 augustus 2003 met bijlagen. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 27 maart 2003, betreffende de door Q te S van belanghebbende ingehouden loonheffing op het op 10 mei 2002 betaalde loon over de maand april 2002. Het bezwaarschrift tegen die ingehouden loonheffing (€ *24) is op 18 juni 2002 ingediend. De bestreden uitspraak luidt dat aan het bezwaar niet wordt tegemoet gekomen. 
    
    In beroep concludeert de gemachtigde dat belanghebbende voldoet aan de voorwaarden voor de zogenoemde 35%-regeling en verzoekt hij het Hof de loonheffing over het tijdvak april 2002 met € *85 te verminderen en de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende te veroordelen. 
    
    De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 
    
    De gemachtigde heeft op 22 december 2003 een aanvullende brief gestuurd. Op 23 december 2003 heeft de griffier een kopie van die brief aan de inspecteur gezonden.
    
    Ter zitting van 8 januari 2004 zijn verschenen de gemachtigde, tot bijstand vergezeld van (...) en, namens de inspecteur, (...). De gemachtigde heeft een pleitnota voorgelezen en met een bijlage overgelegd. De inspecteur heeft van die stukken kunnen kennisnemen en heeft zich erover kunnen uitlaten. Met instemming van partijen is het beroep van belanghebbende gelijktijdig behandeld met de beroepschriften die bij het Hof zijn geadministreerd onder de nummers 03/02193 en 03/02194. 
    
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende is op (...) 1983 geboren te C, Y-land (Europa), en heeft de Y-se nationaliteit. Van 1989 tot 1998 heeft belanghebbende voor de Y-se voetbalclub D gespeeld. Vanaf 1998 speelde hij voor de Y-se voetbalclub C United. In april 1998 heeft belanghebbende deelgenomen aan het Europees kampioenschap voetbal voor spelers jonger dan 16 jaar. In totaal speelde belanghebbende 40 wedstrijden voor het Y-se voetbalteam van spelers jonger dan 16 jaar. Hij heeft ook in het Y-se voetbalteam voor spelers jonger dan 18 jaar gespeeld. In 2000 heeft belanghebbende deelgenomen aan de Europees voetbalkampioenschappen in Israël. 
    
    2.2. Belanghebbende heeft de aandacht getrokken van scouts van Q, een Nederlandse voetbalclub waarvan het eerste team in de eredivisie van de Koninklijke Nederlandse Voetbalbond uitkomt. Van 15 tot en met 27 november 1999 heeft hij bij Q stage gelopen. Naar aanleiding van de stage heeft Q besloten om belanghebbende een contract aan te bieden.
    
    
      2.3. Het “Contract with extended payment for players under 18 years of age” is in juli 2000 door Q (the club), belanghebbende (the player) en de ouders van belanghebbende ondertekend, en luidt, voor zover in casu van belang, als volgt:
      “Article 1
      1. The player commits himself towards the club to participate in every match fixed and/or approved by the (...) (KNVB) for which he will be lined up, as well as in training sessions fixed by the club. (...)
      2. The remuneration for participating in these matches and training sessions during the period mentioned under article 4 amouts to Dfl. **.000,= gross in the 2000/2001 season and Dfl. **.000,= in the 2001/2002 season. (...)
      	Article 4
      This agreement has been concluded for 2 years, starting date 1st July 2000 up to and including 30th June 2002.”
    
    
    
      2.4. Het “Contract for professional players who have attained the age of majority” is, eveneens in juli 2000, door Q en de ouders van belanghebbende ondertekend en luidt, voor zover in casu van belang: 
      	“Article 1.
      The player commits himself towards the club to participate in every match fixed and/or approved by the (...) (KNVB) for which he will be lined up, as well as in trainings fixed by the club. The player must also be available on Saturdays and Sundays. For this the club will pay the player the following remunerations:
      A. Gross salary per season:
      1 July 2002 - 30 June 2003	Dfl. ***.000,=
      1 July 2003 - 30 June 2004	Dfl. ***.000,=
      B. Premiums on first appendix
      C. Holiday allowance amounting to 8% per year of the total annual salary. (...)
      Article 4.
      This agreement has been concluded for a period of 2 years, starting 1 July 2002 and ending 30 June 2004, or, subject to a decision taken by the club in its sole discretion - for a period longer than 2 years (with a maximum of 3 years) starting between 1 July 2001 and 1 July 2002 and ending 30 June 2004. (...)”
      Belanghebbende heeft dit contract op 4 april 2001 ondertekend. 
    
    
    2.5. Tot 1 juli 2000 woonde belanghebbende in Y-land. Vanaf die datum verblijft hij in Nederland. Op 10 juli 2000 zijn Q en de onder 2.1 genoemde club C United met betrekking tot de overgang van belanghebbende naar Q een transfersom van ten minste ƒ ***.673 (= FMK ...) overeengekomen.
    
    
      2.6. Op 10 december 1999 schreef een van de scouts van Q over belanghebbende onder meer: 
      “Hij is een technisch vaardige speler die niet zou misstaan in onze proffesionele jeugdopleiding.” 
      Op 12 mei 2000 schreef die scout over belanghebbende: 
      “Het advies is (...) om X in onze opleiding op te nemen. (...) Zal een betere speler worden met goede spelers om hem heen en kan hij uitgroeien tot een waardevolle speler voor het Betaalde Voetbal en misschien wel meer?”
      In de pleitnota schrijft de gemachtigde onder meer het volgende:
      “Het zal duidelijk zijn dat belanghebbende aan het begin staat van zijn carrière als profvoetballer, maar desalniettemin zijn spelers met een dergelijk voetbaltalent zeer schaars in Nederland, zelfs in dit stadium van hun carrière. (...) 
      Belanghebbende kan … nog veel ervaring opdoen tijdens zijn opleiding bij Q (...) 
      Uiteraard zal belanghebbende nog een hele ontwikkeling doormaken.”
    
    
    
      2.7. Op 2 april 2002 heeft de inspecteur een door belanghebbende en Q gedaan verzoek om toepassing van de 35%-vergoedingsregeling, als bedoeld in het Besluit van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, BNB 1995/243, ontvangen. De reden voor het verzoek is “Schaarse specifieke deskundigheid”. De gewenste ingangsdatum voor de 35%-vergoedingsregeling was 1 juli 2000. 
      In zijn beschikking van 17 april 2002 heeft de inspecteur medegedeeld dat hij het verzoek niet inwilligde. Als reden heeft hij daarvoor aangevoerd:
      “Bij het aangaan van de dienstbetrekking met Q op 01-07-2000 is gezien het inkomenscriterium en gezien de leeftijd geen sprake van schaarste op de Nederlandse arbeidsmarkt. Tevens is er op 01-07-2000 nog geen dienstbetrekking als beroepsvoetballer maar als voetballer in opleiding.” 
    
    
    2.8. Op 10 mei 2002 heeft Q aan belanghebbende het loon over de maand april 2002 betaald en daarop € *24 loonheffing ingehouden. Op 18 juni 2002 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen die loonheffing. De inspecteur heeft de motivering van het bezwaarschrift op 13 september 2002 ontvangen. De bestreden uitspraak luidt: “Aan het bezwaar wordt niet tegemoet gekomen.”
    
    
    3. Geschil
    
    In geschil is of belanghebbende recht heeft op toepassing van de bewijsregel als bedoeld in artikel 9, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (tekst 2002, hierna: de bewijsregel). 
    
    
    4. Standpunten van partijen
    
    
      4.1. In de gedingstukken heeft belanghebbende gesteld dat hij in aanmerking komt voor de toepassing van de voornoemde 35%-vergoedingsregeling (met ingang van 1 januari 2001: de bewijsregel) omdat hij aan alle daarvoor geldende voorwaarden voldoet. Samengevat weergegeven heeft hij het volgende aangevoerd:
      - met ingang van 1 juli 2000 bestaat tussen Q en belanghebbende een privaatrechtelijke dienstbetrekking;
      - Q heeft belanghebbende vanuit het buitenland aangeworven;
      - omdat Y-land lid is van de Europese Unie (EU), is voor tewerkstelling in Nederland geen tewerkstellingsvergunning vereist. Het inkomenscriterium van het Centrum voor Werk en Inkomen (CWI) speelt in casu dan ook geen rol;
      - reeds toen Q belanghebbende aantrok, beschikte belanghebbende over specifieke deskundigheid die niet of schaars aanwezig is op de Nederlandse arbeidsmarkt; Q heeft belanghebbende gecontracteerd vanwege zijn specifieke talent en kwaliteiten; voor voetballers geldt dat hun (aangeboren) talent van belang is bij de beoordeling van de specifieke deskundigheid;
      - Nederlandse voetbaltalenten zijn zeer schaars en om op topniveau te kunnen blijven voetballen, is Q gedwongen veel geld en tijd te investeren in buitenlandse talentvolle spelers, zoals belanghebbende; en
      - door alleen bij voetballers het inkomenscriterium van het CWI te hanteren, handelt de inspecteur in strijd met het gelijkheidsbeginsel. 
    
    
    
      4.2. Samengevat weergegeven heeft de inspecteur in de gedingstukken het volgende gesteld. 
      Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij medio 2000 over specifieke deskundigheid beschikte. Om te bepalen of een uit het buitenland aangetrokken voetballer over specifieke deskundigheid beschikt, heeft de Belastingdienst naar een objectief en werkbaar criterium gezocht. De Belastingdienst heeft dat gevonden in de inkomenstoets waaraan een dergelijke voetballer moet voldoen om in Nederland een tewerkstellingsvergunning ingevolge de Wet arbeid vreemdelingen (Wav) te krijgen. Voldoet die voetballer aan de inkomenstoets, dan is de Belastingdienst van mening dat de schaarste is aangetoond en dat de speler uniek en specifiek deskundig is en wordt op verzoek de bewijsregel toegepast. In andere gevallen stelt de Belastingdienst dat de voetballer niet beschikt over schaarse deskundigheid. 
      De inkomenstoets houdt in dat de voetballer bij zijn nieuwe werkgever een marktconform salaris moet gaan verdienen. Van een marktconform salaris is bij een profvoetballer jonger dan 20 jaar doorgaans sprake indien de gegarandeerde beloning tenminste 75% bedraagt van de gemiddelde beloning in de eredivisie in het voorgaande seizoen inclusief de premies, gerelateerd aan het in dat seizoen behaalde resultaat. De gemiddelde beloning wordt jaarlijks vastgesteld en bedroeg voor het seizoen dat van 1 juli 1999 tot en met 30 juni 2000 liep ƒ 389.783 en ƒ 506.000 voor het daaropvolgende seizoen.
      Gelet op de nog jonge leeftijd van belanghebbende bezat hij (nog) geen specifieke deskundigheid op het moment dat hij werd aangeworven. Hoewel in de situatie van belanghebbende geen tewerkstellingsvergunning was vereist, is de inkomenstoets van het CWI wel van belang om te beoordelen of in Nederland schaarste aan profvoetballers is: er is slechts sprake van schaarste als aan de inkomenstoets is voldaan. Belanghebbende voldoet niet aan de inkomenstoets. 
    
    
    
      4.3. Ter zitting is namens belanghebbende - zakelijk weergegeven - nog het volgende naar voren gebracht.
      Belanghebbende beheerst dingen die niet te leren zijn. Belanghebbende voldoet niet aan de inkomenstoets. Hij heeft geen wereldsalaris, maar er zijn talloze uit het buitenland aangeworven werknemers (niet-voetballers) die met zo’n salaris wel voor de bewijsregel in aanmerking komen.
      Dat profvoetbalclub D, waarmee Q een samenwerkingsverband heeft, in 2003 geen belangstelling had voor belanghebbende is niet relevant. Het toetsingsmoment is namelijk in 2000.
      Aan spelers jonger dan 18 wordt nooit een tewerkstellingsvergunning verleend. 
    
    
    
      4.4. Ter zitting heeft de inspecteur - zakelijk weergegeven - nog het volgende verklaard: 
      We streven ernaar om gelijke gevallen gelijk te behandelen. Als er een tewerkstellingsvergunning is, nemen we aan dat er schaarste is. Aan spelers jonger dan 18 wordt nooit een tewerkstellingsvergunning verleend. 
      De bedragen die de gemachtigde in de pleitnota noemt, zijn juist. 
    
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.1. Ingevolge artikel 15a, eerste lid, onderdeel k, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2002) geldt dat voor bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen, onder daarbij te stellen voorwaarden, ten hoogste 30 percent van het loon als belastingvrije vergoeding voor extraterritoriale kosten wordt aangemerkt. 
      In artikel 8, tweede lid, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (het Besluit) wordt als een zodanige werknemer aangewezen de ingekomen werknemer die door een inhoudingsplichtige uit een ander land is aangeworven met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is. 
      Artikel 9a van het Besluit geeft nadere aanwijzingen omtrent de beoordeling of een werknemer een dergelijke specifieke deskundigheid bezit.
      Ingevolge artikel 12c van het Besluit kan de bewijsregel worden toegepast ten aanzien van een werknemer van wie over het jaar 2000 belasting is geheven met toepassing van het hiervoor onder 2.6 vermelde besluit.
    
    
    5.1.2. Het Hof is - met partijen - van oordeel dat belanghebbende op grond van artikel 12c van het Besluit recht heeft op toepassing van de bewijsregel indien hij voldoet aan de voorwaarden voor toepassing van het hiervoor onder 2.6 vermelde besluit, nu hij tijdig heeft verzocht om toepassing daarvan en bij tijdige inwilliging van dat verzoek van hem over het jaar 2000 belasting zou zijn geheven met toepassing van dat besluit.
    
    5.2. Vaststaat dat belanghebbende een werknemer is die door een inhoudingsplichtige, Q, van buiten Nederland is aangetrokken. Partijen verschillen van mening over de vraag of belanghebbende medio 2000 over een specifieke deskundigheid beschikte die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig was (hierna ook: de deskundigheidseis). Het ligt op de weg van belanghebbende om aannemelijk te maken dat hij aan de deskundigheidseis voldoet. 
    
    
      5.3. De inspecteur heeft gesteld dat hij zich, ter beoordeling van de vraag of een ingekomen werknemer aan de deskundigheidseis voldoet, aansluit bij de criteria die het CWI hanteert bij de beoordeling van de vraag of een ingekomen werknemer van buiten de EU in aanmerking kan komen voor een tewerkstellingsvergunning op grond van de Wav (de inkomenstoets).
      Het staat vast dat belanghebbende niet aan de inkomenstoets voldoet, maar naar het oordeel van het Hof is daarmee niet uitgesloten dat belanghebbende anderszins aannemelijk kan maken dat hij voldoet aan de criteria als omschreven in het eerste lid van artikel 9a van het Besluit en onderdeel 1.2 van het hiervoor onder 2.7 vermelde besluit. Daarbij acht het Hof van belang dat belanghebbende ter onderbouwing van zijn stelling dat hij aan de deskundigheidseis voldoet, vrij is in de wijze waarop hij aannemelijk maakt dat hij een opleiding van voldoende niveau heeft gevolgd, dat hij over relevante ervaring beschikt en/of dat zijn beloningsniveau een afspiegeling is van de door hem te stellen schaarse deskundigheid en niet gebonden is aan regels ter uitvoering van de Wav. 
    
    
    5.4. Belanghebbende heeft, gelet op de door hem gespeelde wedstrijden in de nationale jeugdvoetbalteams van Y-land, op de omstandigheid dat hij de aandacht van scouts van Q heeft getrokken en op de onder 2.6 opgenomen citaten, aannemelijk gemaakt dat hij - toen hij door Q werd aangetrokken - een voetballer met veel talent was. Dat betekent echter niet dat hij daarmee ook aannemelijk heeft gemaakt dat hij op dat moment aan de deskundigheidseis voldeed. Daarvoor liggen de begrippen ‘talent’ en ‘specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is’ te ver uit elkaar. Van een dergelijke deskundigheid kan in casu naar ’s Hofs oordeel pas sprake zijn als een voetballer al voor zijn komst naar Nederland heeft gespeeld en gepresteerd op een niveau dat vergelijkbaar is met het niveau van spelers uit de hoogste Nederlandse prof-competitie. Nu dat niet het geval is en ook niet is gesteld of gebleken dat belanghebbende direct of kort na zijn overgang naar Q in een dergelijke competitie heeft gespeeld doch Q hooguit een groei naar dat niveau beoogde, is van een dergelijke deskundigheid geen sprake. Dat belanghebbende direct na zijn overgang naar Q van Q’s jeugdopleiding deel is gaan uitmaken, doet daaraan niet af.
     
    5.5. Naar het Hof begrijpt heeft belanghebbende met zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel bedoeld te stellen dat de inspecteur de inkomenstoets van het CWI in het onderhavige geval niet mag hanteren omdat hij die bij andere werknemers (niet-voetballers) ook niet hanteert. Voetballers en andere werknemers kunnen echter in een situatie als deze, niet als gelijke gevallen worden beschouwd omdat het voor het beoordelen van specifieke deskundigheid van voetballers enerzijds en die van andere werknemers anderzijds niet mogelijk is om altijd precies dezelfde criteria te hanteren. Ook indien de inkomenstoets buiten beschouwing wordt gelaten, komt belanghebbende - als overwogen onder 5.4 - niet in aanmerking voor toepassing van de bewijsregel. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt derhalve. 
    
    5.6. Gelet op het vorenoverwogene is het gelijk aan de inspecteur.
    
    
    6. Proceskosten
    
    Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    7. Beslissing
    
    Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
    
    De uitspraak is vastgesteld op 2 september 2004 door mrs. Boersma, voorzitter, Van de Merwe en Emmerig, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van Schaik als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
    
    
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      - Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroep-schrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      - Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      - Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.