ECLI:NL:GHDHA:2019:3985, Gerechtshof Den Haag, 05-04-2019, BK-18/00970
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2019-04-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 80 WA en artikel 34 UB accijns; naheffingsaanslag aan accijns van minerale oliën; restlading in slobtanks van binnenvaartschip; herkomstbescheiden; Mededeling 61; bewijsproblemen; ontbreken ladingboek

GERECHTSHOF DEN HAAG
  Team Belastingrecht
  meervoudige kamer
  nummer BK-18/00970
  Uitspraak van 5 april 2019
  in het geding tussen:
  
    [X] te [Z] , belanghebbende,
  en
  Belastingdienst/Douane, kantoor Breda, de Inspecteur,
  op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 30 augustus 2018, nr. SGR 18/1475.
  Procesverloop
  1.1.
  Belanghebbende is een naheffingsaanslag van € 2.669 aan accijns van minerale oliën en € 29 aan voorraadheffing opgelegd en bij beschikking € 50 aan belastingrente in rekening gebracht.
  1.2.
  Bij gezamenlijke uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag en de beschikking gehandhaafd.
  1.3.
  Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep bij de Rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 170 is geheven.
  1.4.
  De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
  1.5.
  Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Een griffierecht van € 253 is geheven.
  1.6.
  De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
  1.7.
  De mondelinge behandeling van het hoger beroep heeft plaatsgehad in Den Haag ter zitting van het Hof van 22 februari 2019. Partijen zijn verschenen.
  Feiten
  2.1.
  Belanghebbende houdt zich als internationaal opererend ondernemer op het gebied van vervoer over water bezig met het vervoeren van olie en olieproducten en chemische producten voor derden ten behoeve van de aan- en verkoop en de in- en uitvoer.
  2.2.
  Belanghebbende is eigenaar van het binnenvaartmotortankschip [A] met een tonnage van 2792 en een tankladingcapaciteit van 2930 m³. Het schip heeft slobtanks aan stuur- en bakboordzijde voor de noodzakelijke (tijdelijke) opslag van restlading, wanneer die lading niet met een volgende lading verenigbaar is.
  2.3.
  Op 24 april 2016 heeft aan boord van het schip een douanecontrole plaatsgevonden. In de slobtanks zijn toen vloeistoffen aangetroffen, waarvan bij een onderzoek door het Douane Laboratorium is komen vast te staan dat het gaat om 2865 liter ongelode lichte olie (benzine) van GN-code 2710 12 45 en accijnscode 42 in de slobtank aan bakboordzijde en om 959 liter gasolie (diesel) van GN-code 2710 19 43 en accijnscode 46 in de slobtank aan stuurboordzijde. De naheffingsaanslag, gedagtekend 21 juni 2017, heeft betrekking op die partijen olie en is gebaseerd op het ontbreken van een ladingboek.
  2.4.
  Bij de controle heeft belanghebbende verklaard dat de slobtank aan bakboordzijde resten van vermoedelijk MTBE uit de leidingen bevat. Op vragen van de Inspecteur heeft belanghebbende verklaard dat van restladingen een administratie wordt bijgehouden in een rest/slobboek. Restladingen staan ook elke reis onder stuwplan. De restlading in de slobtank is afkomstig uit de leidingen en wellen die niet altijd weggeblazen kunnen worden en wordt niet steeds teruggepompt naar de ladingtanks, omdat de lading bij ladingwissel niet steeds verenigbaar is met de lading in de tanks en dus dikwijls moet worden gewacht met terugpompen naar de tanks. Niet alle producten kunnen zomaar bij elkaar worden gevoegd. Met het rest/slobboek kan de afgifte van restlading aan een ontvangst-afvalverwerkingsinstallatie worden getoond. Bij schoonmaak van de slobtanks worden als afvalproduct te duiden mengsels restlading onder betaling afgegeven aan [B] , een erkende inzamelaar.
  2.5.
  Als bijlage bij zijn brief van 19 september 2017 (motivering van het bezwaar) heeft belanghebbende het document slobtanks overgelegd, waarin is vastgelegd dat de restlading ter zake van de slobtank aan bakboordzijde is ontstaan op 7 februari 2016 en de restlading ter zake van de slobtank aan stuurboordzijde is ontstaan op 13 februari 2016. Het document slobtanks toont dat de inhoud van de slobtank aan bakboordzijde op 25 maart 2016 is geleegd. De inhoud is gevoegd bij een overeenkomstige lading in het schip. De inhoud van de slobtank aan stuurboordzijde is op 20 juni 2016 gevoegd bij een overeenkomstige lading in het schip.
  2.6.
  Naar aanleiding van het voornemen accijns van minerale oliën na te heffen heeft belanghebbende verklaard het daarmee oneens te zijn, omdat ten tijde van de controle nog restproduct aan boord was en hij op dat moment nog niet in de gelegenheid is geweest dat af te geven bij [B] dan wel te voegen bij een overeenkomstige lading in het schip. Nooit eerder heeft belanghebbende over restladingen vragen van de Inspecteur ontvangen.
  De Rechtbank
  3. De Rechtbank heeft overwogen:
  "(…)
  5. In geschil is of de naheffingsaanslag terecht aan [belanghebbende] is opgelegd. Meer specifiek is in geschil of [belanghebbende] de herkomst van de aangetroffen accijnsgoederen heeft aangetoond. Niet is in geschil dat, indien het gelijk aan [de Inspecteur] zou zijn, de naheffingsaanslag tot een juist bedrag is opgelegd.
  6. Uit het bepaalde in artikel 80 van de Wet in samenhang met artikel 34 van het Uitvoeringsbesluit volgt dat voor alle situaties waarin een accijnsgoed wordt aangetroffen de herkomst ervan moet worden aangetoond. Dit geldt ook voor accijnsgoederen - al dan niet zijnde restlading - die zijn opgeslagen in slobtanks. De rechtbank volgt [belanghebbende] niet in zijn stelling dat deze bepalingen niet mogen worden toegepast op de in slobtanks opgeslagen restlading, omdat de douaneregelgeving in feite niet is toe te passen op de restlading (de slobtanks). [Belanghebbende] heeft deze stelling niet geconcretiseerd en enkel onderbouwd met een verwijzing naar de zogenoemde 'Mededeling 61' (zie ook hierna). In Mededeling 61 wordt weliswaar geconstateerd dat in de situatie van restladingen de bescheiden niet aanwezig zijn, maar die zinsnede kan redelijkerwijs niet zo worden uitgelegd dat de betreffende regelgeving buiten toepassing zou moeten blijven. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat na die constatering in Mededeling 61 is vermeld dat het alsnog verplicht stellen tot het doen van een aangifte of het tonen van herkomstbescheiden op nogal wat administratieve handelingen en praktische bezwaren stuit. Uit het woord 'alsnog' oftewel achteraf, volgt dat er niet van wordt uitgegaan dat het feitelijk onmogelijk is overeenkomstig de regelgeving de vereiste bescheiden ten tijde van het vervoer te tonen. Vorenstaande betekent dat op de in de slobtanks aangetroffen accijnsgoederen de wettelijke bepalingen van toepassing zijn en dat [belanghebbende] de herkomst van de goederen moet aantonen zoals voorgeschreven in de wettelijke bepalingen.
  7. De rechtbank stelt vast dat, naar ook niet in geschil is, [belanghebbende] niet overeenkomstig het bepaalde in artikel 80 van de Wet en artikel 34 van het Uitvoeringsbesluit de herkomst van de in de slobtanks aangetroffen hoeveelheid benzine en diesel heeft aangetoond, zodat aan het bepaalde in die artikelen in dit geval niet is voldaan.
  8. Mededeling 61 verleent evenwel onder voorwaarden een ontheffing van de verplichting tot het voorhanden hebben van een voorgeschreven herkomstbescheid. Dat, naar [belanghebbende] stelt, dit beleid niet is gepubliceerd, is - wat daarvan verder ook zij - niet relevant nu het een goedkeurend, begunstigend beleid betreft waarop te allen tijde een beroep kan worden gedaan. [De Inspecteur] heeft gelet hierop ambtshalve getoetst of in het geval van [belanghebbende] aan de voorwaarden van Mededeling 61 is voldaan. Mededeling 61 schrijft in punt 2.4 onder meer voor dat de schipper in het aan boord aanwezige ladingboek binnentankvaart aantekening houdt van de in de verschillende ladingtanks en slobtanks aanwezige restlading en ladingresiduen. Niet in geschil is dat de schipper bij de controle op 24 maart 2016 geen ladingboek dan wel een ander bescheid/boek heeft kunnen tonen. [De Inspecteur] heeft zich dan ook terecht op het standpunt gesteld dat aan de voorwaarden voor toepassing van de goedkeuring van Mededeling 61 niet is voldaan.
  9. Voor de stelling van [belanghebbende] dat hij heeft gehandeld in de geest van Mededeling 61, kan in gedingstukken geen, althans onvoldoende ondersteuning worden gevonden en is overigens onvoldoende om tot een ander oordeel te komen. De rechtbank merkt daarbij op dat het pas in de bezwaarfase door [belanghebbende] overgelegde 'rest/slobboek' geen ladingboek als bedoeld in Mededeling 61 is en dermate summier is dat op grond daarvan niet kan worden geconcludeerd dat in de geest van Mededeling 61 is gehandeld. Ook neemt de rechtbank hierbij in aanmerking dat de schipper in eerste instantie heeft verklaard dat er geen restlading aanwezig was en, nadat hij is geconfronteerd met het feit dat de slobtanks wel vloeistoffen bevatten, hij met betrekking tot de rechter slobtank heeft verklaard dat dat vermoedelijk 'MTBE' (geen accijnsgoed) was en met betrekking tot de linker slobtank dat hij niet wist wat het zou kunnen zijn. Indien daadwerkelijk in de geest van Mededeling 61 was gehandeld, zouden zijn verklaringen naar het oordeel van de rechtbank anders hebben moeten luiden.
  10. [ De Inspecteur] was op grond van het bepaalde in artikel 83, eerste en tweede lid, van de Wet, bevoegd de [A] aan een onderzoek te onderwerpen. Niet valt in te zien waarom [de Inspecteur] van die bevoegdheid geen gebruik had mogen maken. Voor de conclusie dat, zoals [belanghebbende] stelt, dienaangaande sprake is van een schending van de beginselen van behoorlijk bestuur, meer in het bijzonder het beginsel van détournement de pouvoir, vindt de rechtbank dan ook geen aanleiding. Wat de oorspronkelijke reden is geweest voor [de Inspecteur] om de [A] aan een onderzoek te onderwerpen, acht de rechtbank daarbij niet relevant.
  11. Het vorenstaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat bij de in de slobtanks van de [A] aangetroffen hoeveelheid vloeistof sprake is van het vervoeren of voorhanden hebben van een accijnsproduct buiten een accijnsschorsingsregeling. De naheffingsaanslag is derhalve terecht en naar een juist bedrag aan [belanghebbende] opgelegd.
  12. [ Belanghebbende] heeft ter zitting aangevoerd dat toepassing van de wet in dit geval leidt tot strijd met het evenredigheidsbeginsel. Het heffen van accijns over restafval waarvan [belanghebbende] niet eens de eigenaar is, terwijl hij ook nog zal moeten betalen bij de afgifte daarvan, is zodanig ongerechtvaardigd en zonder materiële rechtvaardiging dat dit onevenredig voor [belanghebbende] uitpakt. Dienaangaande overweegt de rechtbank dat de onderwerpelijke heffing rechtstreeks volgt uit de wettelijke bepalingen; [de Inspecteur] heeft bij de vaststelling daarvan geen ruimte om de hoogte van de aanslag te toetsen aan de situatie van [belanghebbende]. Aan [de Inspecteur] komt dus geen beoordelings- of beleidsvrijheid toe, van strijdigheid met het evenredigheidsbeginsel kan dan ook geen sprake zijn.
  13. Tegen de in rekening gebrachte belastingrente heeft [belanghebbende] geen afzonderlijke gronden aangevoerd. Gesteld noch gebleken is dat de belastingrente naar een onjuist bedrag of in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht in rekening is gebracht.
  14. Gelet op wat hiervoor is overwogen, is het beroep ongegrond verklaard.
  15. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
  
    (…)"
    
      Geschil en standpunten
    
    4.1.
    In hoger beroep is, in zoverre net als voor de Rechtbank, in geschil of belanghebbende ter bestrijding van de naheffingsaanslag de herkomst van de aangetroffen inhoud van de slobtanks voldoende heeft aangetoond.
    4.2.
    Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
    
      Beoordeling
    
    5.1.
    Het Hof komt tot een andere afweging dan de Rechtbank. Belanghebbende heeft naar 's Hofs oordeel, gelet op het geheel van voorhanden zijnde gegevens en in aanmerking nemend dat door de diversiteit van de achtereenvolgens vervoerde lading de aanwezigheid van restlading in de slobtanks van het schip gebruikelijk is, en voorts dat het ook volgens de Inspecteur volstrekt aannemelijk is en geen twijfel lijdt dat het in casu gaat om restlading die is ontstaan bij het lossen van het schip, voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat met betrekking tot de in de slobtanks aangetroffen hoeveelheden vloeistof sprake is van (gebruikelijke) restlading. De aanwezige restlading laat zich verklaren doordat belanghebbende niet steeds direct in staat is die meteen af te geven, omdat bij veel terminals niet wordt toegestaan leidingen leeg te blazen dan wel binnen het schip terug te pompen en omdat niet altijd restlading voorhanden is die verenigbaar is met de reguliere lading in de gewone ladingtanks van het schip.
    5.2.
    Steun voor zijn oordeel vindt het Hof in het bijzonder in de als zodanig niet weersproken en ook geloofwaardig te achten uiteenzetting in de pleitnota van belanghebbende en in het exposé van de Staatssecretaris van Financiën over restlading in het Besluit van 27 mei 2005, nr. B/CPP 2005/589M (Mededeling 61). Volgens de staatssecretaris ontstaat restlading namelijk doordat bij lossing van tankschepen het vaak technisch en commercieel niet haalbaar is een schip volledig te lossen. Het desbetreffende begeleidende document wordt wel voor de totale hoeveelheid door de ontvangende partij voor ontvangst afgetekend. Het is in de tankvaart gebruikelijk op twee manieren met restlading om te gaan:
  
  ( i) als bekend is dat de volgende reis hetzelfde product, of een product dat met de restlading verenigbaar is, zal worden vervoerd (zogenoemd eenheidstransport), blijft de restlading achter in de ladingtanks van het schip. De volgende lading wordt vervolgens bij de restlading gevoegd.
  
    (ii) als de volgende reis een product wordt vervoerd dat niet verenigbaar is met de restlading, wordt de restlading op de terugreis met behulp van het nalenssysteem van het schip in een slobtank gepompt. De restlading uit de slobtank wordt bij de eerstvolgende lading gepompt waarmee de restlading verenigbaar is.
    5.3.
    Ter zitting heeft de Inspecteur, daarnaar gevraagd, verklaard dat niet is uit te sluiten dat de in de slobtanks aanwezige hoeveelheden vloeistof als restlading zijn aan te merken, maar dat belanghebbende dat niet kan aantonen, in het bijzonder niet omdat aan de hand van een aan boord aanwezig ladingboek geleverd bewijs ontbreekt. Het Hof volgt de Inspecteur niet. In het licht van de concrete bedoeling en tekstuele inhoud van de aanwijzingen in Mededeling 61 kan belanghebbende niet worden tegengeworpen dat hij niet beschikt over een aldaar vermeld ladingboek, te meer nu het beleidsbesluit om onbekende redenen op het moment van de controle niet openbaar is (gemaakt) en destijds bij belanghebbende ook niet bekend was, de basis en/of aanknopingspunten van de gegeven voorschriften gedeeltelijk - belanghebbende meldt dat ook - niet van kracht zijn (geworden) en belanghebbende in elk geval moet worden geacht, gelet op het overwogene in 5.1, materieel te voldoen aan de door de staatssecretaris in verband met de geconstateerde bewijsproblemen in het besluit neergelegde, ten opzichte van de wettelijke voorwaarden, afgezwakte eisen.
    5.4.
    Opmerking verdient dat de Inspecteur op de zitting, daarnaar gevraagd, te kennen heeft gegeven dat er geen enkele aanwijzing is dat belanghebbende de in de slobtanks aanwezige hoeveelheden olie commercieel afzet.
    5.5.
    Het hoger beroep is gegrond.
    
      Proceskosten en griffierechten
    
    6.1.
    Het Hof ziet reden de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. De kosten wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand stelt het Hof vast op in totaal € 2.556: 2 punten à € 254 voor bezwaar en 4 punten à € 512 voor beroep en hoger beroep, met een wegingsfactor van 1. Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
    6.2.
    De Inspecteur dient de griffierechten van in totaal € 423 (€ 170 + € 253) aan belanghebbende te vergoeden.
    
      Beslissing
    
    Het Gerechtshof:
  
  - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
  - vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
  - vernietigt de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente,
  - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2.556, en
  - gelast de Inspecteur belanghebbende € 423 aan griffierechten te vergoeden.
  
    De uitspraak is vastgesteld door W.M.G. Visser, J.T. Sanders en U.E. Tromp, in tegenwoordigheid van de griffier L. van den Bogerd. De beslissing is op 5 april 2019 in het openbaar uitgesproken.
    aangetekend aan
    partijen verzonden:
    
      Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
      binnen zes weken 
      na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
  
  1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
  2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
  - - de naam en het adres van de indiener;
  - - de dagtekening;
  - - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
  - - de gronden van het beroep in cassatie.
  
    
      Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.