ECLI:NL:GHAMS:2004:AQ8828, Gerechtshof Amsterdam, 17-08-2004, 03/01089
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2004-08-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Foutenleer. Landbouwvrijstelling. 
        Op een bij verkoop van agrarische grond voorbehouden tijdelijk gebruiksrecht, waarvan de waarde niet op de balans van de verkoper is geactiveerd, kan niet alsnog worden afgeschreven. Wel behoort de waarde van het recht per jaar tot de aftrekbare bedrijfskosten.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
    Tweede Meervoudige Belastingkamer
    
    UITSPRAAK
    
    op het beroep van  X te Y, belanghebbende,
    
    tegen
    
    een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.
    
    1. Loop van het geding
    
    
      Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 18 februari 2003, ingediend door als A (B accountants en adviseurs te C) als gemachtigde en aangevuld bij brief van16 mei 2003.
      Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 20 januari 2003, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000.
    
    
    Aan belanghebbende is een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ? 230.568. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. 
    
    Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van primair ? 161.262 en subsidiair ? 204.556.
    
    De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    De zaak is behandeld ter zitting van de Dertiende Enkelvoudige Belastingkamer van 3 februari 2004. Voor een overzicht van het verhandelde ter zitting alsmede van de aldaar verschenen personen verwijst het Hof naar het aangehechte proces-verbaal. De door partijen overgelegde pleitnota´s worden tot de gedingstukken gerekend. 
    
    De zaak is vervolgens verwezen naar de Tweede Meervoudige Belastingkamer alwaar hij is behandeld ter zitting van 17 mei 2004. Voor een overzicht van het verhandelde ter zitting alsmede van de aldaar verschenen personen verwijst het Hof naar het aangehechte proces-verbaal. De door belanghebbende overgelegde pleitnota wordt tot de gedingstukken gerekend.
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende drijft een melkveehouderij in de vorm van een eenmanszaak. 
    
    
      2.2. Op 4 februari 1997 is tussen belanghebbende en zijn echtgenote als verkoper en D B.V. (verder: D) als koper een overeenkomst gesloten waarbij belanghebbende aan D 20.01.80 hectare landbouwgrond verkocht voor een koopprijs van ? 6.005.400. Tevens werd in de overeenkomst het volgende overeengekomen:
      “Gebruiksrecht om niet
      Artikel 9
      1. Ongeacht het tijdstip van economische of juridische levering van het verkochte verplichten koper c.q. haar rechtsopvolgers zich jegens verkoper dan wel diens rechtsopvolgers onder algemene titel krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht, het verkochte ten behoeve van de desbetreffende hiervoor bedoelde gerechtigde(n) tot tenminste 1 juli 2003 beschikbaar te laten voor de  feitelijke uitoefening van een landbouwbedrijf als bedoeld in artikel 8 derde lid van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en om ingeval van gehele of gedeeltelijke vervreemding van het verkochte eenzelfde verplichting aan de verkrijger op te leggen.
      2. Bedoeld gebruiksrecht om niet eindigt in elk geval zonder dat opzegging behoeft plaats te vinden op 1 januari 2005. (…)
      6. Voor het voortgezet gebruik is verkoper geen enkele vergoeding aan koper  verschuldigd. (…)
      13. Koper heeft het recht het onderwerpelijke gebruiksrecht om niet geheel of gedeeltelijk eerder dan 1 januari 2005 te beëindigen door opzegging bij aangetekende brief met inachtneming van een opzegtermijn van 3 maanden (…)
      15. Uitsluitend indien het hiervoor vermelde gebruiksrecht eindigt vóór 1 juli 2003 op grond van de opzegging door koper ingevolge het hiervoor in lid 13 bepaalde is koper verplicht de daaruit voortvloeiende door verkoper eventueel verschuldigde inkomstenbelasting welke over de gerealiseerde bestemmingswijzigingswinst zal worden opgelegd (…) aan verkoper te vergoeden (….).”
    
    
    2.3. De boekwinst, behaald met de onder 2.2. genoemde transactie, valt geheel onder de vrijstelling van artikel 8, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ( de landbouwvrijstelling). Belanghebbende heeft als boekwinst in 1997 aangegeven het verschil tussen de gerealiseerde koopsom van ? 6.005.400 en de boekwaarde van de grond. In de aldus aangegeven winst is geen bedrag begrepen in verband met het gebruiksrecht.
    
    2.4. In de aangiften 1997, 1998 en 1999 heeft belanghebbende geen bedrag in verband met het gebruiksrecht in aanmerking genomen. De aanslagen over die jaren staan onherroepelijk vast.
    
    
      2.5. Tussen partijen staat vast dat de waarde van het gebruiksrecht per 4 februari 1997 als volgt kan worden berekend:
      Waarde in het economische verkeer van de grond	
      bij voortgezet agrarisch gebruik ? 1.201.080
      Pacht/gebruikersvergoeding 2% per jaar ? 24.021,60
      Contante waarde daarvan over de gebruiksperiode
      ? 24.021,60 x 0,85 x 5	? 102.091,80
      ? 24.021,60 x 0,64 x 2,9167	44.840,83
      Waarde gebruiksrecht in 1997	? 146.932,46	
    
    
    3. Geschil
    
    
      In geschil is of belanghebbende met toepassing van de foutenleer alsnog in het onderhavige jaar op de beginbalans het gebruiksrecht mag activeren voor een waarde van ? 146.932,46 en daarop in dit jaar ten laste van de winst ? 72.701 mag afschrijven, zijnde het deel van de afschrijving dat is toe te rekenen aan de tussen 4 februari 1997 en 31 december 2000 verstreken gebruiksperiode.
      Indien deze vraag ontkennend wordt beantwoord is in geschil of belanghebbende in elk van de jaren 2000 tot en met 2004 een bedrag van ? 29.386 mag afschrijven op het gebruiksrecht.
    
    
    4. Standpunten van partijen
    
    Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding alsmede naar bijgevoegde processen-verbaal van de zittingen.
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    5.1. Belanghebbende heeft zich primair beroepen op toepassing van de foutenleer. Tussen partijen staat vast dat, voor zover sprake is van een fout, deze niet meer in eerdere jaren kan worden gecorrigeerd aangezien de aanslagen over die jaren reeds vast staan.
    
    5.2. Belanghebbende stelt dat bij de verkoop van de grond in 1997 ten onrechte activering van het gebruiksrecht achterwege is gebleven en dat activering met toepassing van de foutenleer alsnog dient te geschieden in het onderhavige jaar. Belanghebbendes stelling dat activering van het winstrecht in 1997 had moeten plaatsvinden, houdt in dat hij verplicht was de waarde van het gebruiksrecht tot de winst van dat jaar te rekenen. Belanghebbendes betoog komt er derhalve op neer dat in 1997 ten onrechte winstneming over de waarde van het winstrecht achterwege is gebleven. Naar het oordeel van het Hof was belanghebbende echter niet verplicht tot winstneming ter zake van het gebruiksrecht in 1997, nu hij vóór de verkoop uit hoofde van zijn eigendomsrecht het gebruiksrecht van de grond had en dat gebruiksrecht na de verkoop bij hem is gebleven. Zoals valt af te leiden uit het arrest van de Hoge Raad van 6 november 1996, nr. 31 050 (BNB 1997/74) houdt goed koopmansgebruik in een dergelijke situatie niet de verplichting in ter zake van de voorbehouden rechten een winst als gerealiseerd te beschouwen. Het Hof verwerpt mitsdien de primaire stelling van belanghebbende. 
    
    5.3. Belanghebbende heeft subsidiair gesteld dat in het onderhavige jaar een bedrag aan afschrijving op de waarde van het gebruiksrecht ten laste van de winst kan worden gebracht als ware het gebruiksrecht geactiveerd. Hij berekent de jaarlijkse afschrijving op ? 29.386 en de inspecteur heeft blijkens het verweerschrift met die berekening als zodanig ingestemd. De aldus berekende aftrekpost leidt dan voor de jaren 2000 tot en met 2004 tot een totaal bedrag aan afschrijvingen van ? 146.930 welk bedrag nagenoeg gelijk is aan de waarde van het gebruiksrecht per de verkoopdatum van de grond in 1997. De door belanghebbende voorgestelde stelselwijziging leidt er derhalve toe dat de in de jaren 1997 tot en met 1999 niet gerealiseerde aftrek in verband met afschrijving voor het in die jaren verbruikte deel van het gebruiksrecht alsnog in latere jaren wordt gerealiseerd. Naar het oordeel van het Hof is dat in strijd met het beginsel dat kosten ten laste van de winst dienen te komen van het jaar waarin zij worden gemaakt en is het door belanghebbende voorgestane stelsel derhalve in strijd met goed koopmansgebruik.
    
    5.4. Het onder 5.1. tot en met 5.3. overwogene doet er niet aan af dat belanghebbende ter zake van het voorbehouden gebruiksrecht bij de verkoop van de grond een voordeel heeft gerealiseerd dat – in beginsel – tot de belastbare winst behoort. Nu dat voordeel niet in één keer tot de winst is gerekend in het jaar van de verkoop, wordt het voordeel van jaar tot jaar genoten in de jaren waarin belanghebbende het genot van het gebruiksrecht heeft. Voor het onderhavige jaar behoort derhalve tot de winst de waarde van het gebruiksrecht dat is genoten in dit jaar. Uit de onder 2.5. weergegeven berekening volgt dat partijen dat voordeel eenparig berekenen, uitgaande van een pacht/gebruikersvergoeding van 2% van de waarde van de grond per jaar, op ? 24.021,60 per jaar. Het Hof acht die berekening juist.
    
    5.5. Niet in geschil is, dat de winst die belanghebbende heeft gerealiseerd bij de verkoop van de grond vrijgesteld is van belastingheffing door toepassing van de vrijstelling van artikel 8, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (de landbouwvrijstelling). Het bedrag van ? 24.021,60 dat belanghebbende in het onderhavige jaar heeft genoten in verband met de in 1997 gerealiseerde verkoop van de grond, behoort derhalve niet tot zijn belastbare winst van het jaar 2000. 
    
    5.6. Het onder 5.5. overwogene doet er niet aan af dat belanghebbende de waarde van het in het onderhavige jaar genoten gebruiksrecht wel in dat jaar in zijn onderneming heeft verbruikt, zodat het beloop van deze waarde tot de kosten van de onderneming behoort. Het bedrag van ? 24.021,60 dient derhalve ten laste van de winst van het onderhavige jaar te komen. Nu daarmee bij de vaststelling van de aanslag geen rekening is gehouden, dient de belastbare winst met dat bedrag te worden verminderd. Het belastbare inkomen kan dan als volgt worden berekend:
    
    
      Belastbaar inkomen volgens aanslag		?230.568
      Correctie		
      Minder winst	? 24.022	
      Bij: giftenaftrek	98	
      Af: Minder toevoeging oudedagsreserve		
      12% x 24.022	-2.883	
      Correctie		-21.237
      Belastbaar inkomen wordt		?209.331
    
    
    6. Proceskosten
    
    Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht worden de proceskosten gesteld op  € 1.207,50  (2,5 punten voor proceshandelingen à  € 322,  met toepassing van factor 1,5 wegens het gewicht van de zaak).
    
    7. Beslissing
    
    
      Het Hof:
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
      - vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ? 209.331 (€ 94.990,27);
      - gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 31 aan belanghebbende te vergoeden, en;
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 1.207,50 en wijst de Staat aan als rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende zal voldoen.
    
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 17 augustus 2004 door mrs. Bijl, Beukers-van Dooren en Zwemmer, in tegenwoordigheid van mr. de Rijk als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      - Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      - Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      - Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
    Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in d