ECLI:NL:HR:2006:AV0398, Hoge Raad, 27-01-2006, 39810
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2006-01-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Gelijkheidsbeginsel; meerderheidsregel; Art. 2, lid 3, Wet accijns; art. 3, lid 3, Wet verbruiksbelasting alcoholvrije dranken; Bewijs uitvoer accijnsgoederen; Art. 28 Wet OB’68 Tabaksproducten

Nr. 39.810
      27 januari 2006
      whk
    
    
    gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 16 mei 2003, nr. BK-01/02740, betreffende na te melden aan X B.V. te Z opgelegde naheffingsaanslagen en boetebeschikking.
    
    1. Naheffingsaanslagen, beschikking, bezwaar en geding voor het Hof
    
    
      Aan belanghebbende zijn over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 2 maart 2001 naheffingsaanslagen opgelegd in de accijns van bier voor een bedrag van ƒ 849, in de accijns van wijn voor een bedrag van ƒ 67, in de accijns van tussenproducten voor een bedrag van ƒ 7, in de accijns van overige alcoholhoudende producten voor een bedrag van ƒ 1892, in de accijns van tabak voor een bedrag van ƒ 4185, in de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken voor een bedrag van ƒ 160 en in de omzetbelasting voor een bedrag van ƒ 1238, alsmede een boete van ƒ 839. Bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur zijn de naheffingsaanslagen verminderd en is de boete gehandhaafd.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij het Hof.
      Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken waarvan beroep alsmede de naheffingsaanslagen in de accijns van bier, in de accijns van wijn en in de accijns van tussenproducten en in de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken vernietigd, de naheffingsaanslagen in de accijns van overige alcoholhoudende producten verminderd tot een bedrag van ƒ 368,10, in de accijns van tabak tot een bedrag van ƒ 1301,70, en in de omzetbelasting tot een bedrag van ƒ 423, en de boete verminderd tot een bedrag van ƒ 209,28. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie alsmede het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep beantwoord.
    
    
    3. Uitgangspunten in cassatie
    
    3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
    
    3.1.1. De bedrijfsactiviteiten van belanghebbende bestaan uit het leveren van proviand en andere scheepsbehoeften aan boord van schepen, alsmede de in- en uitvoer van goederen. Zij beschikt over een vergunning voor een accijnsgoederenplaats in de zin van artikel 39 van de Wet op de accijns (hierna: de Wet accijns), alsmede over een vergunning tot het hebben van een inrichting in de zin van artikel 14 van de Wet op de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van enkele andere produkten (hierna: de Wet VAD).
    
    3.1.2. Bij een vanwege de Inspecteur ingesteld onderzoek zijn van een aantal door belanghebbende verrichte afleveringen vanuit haar accijnsgoederenplaats de daarbij gebezigde geleidedocumenten gecontroleerd. Daarbij werd geconstateerd dat van sommige geleidedocumenten niet het derde blad, voorzien van aantekeningen met betrekking tot de ontvangst van de goederen, in de administratie van belanghebbende aanwezig was. 
    
    
      3.1.3. Het gaat om zeven zendingen die in het tijdvak waarop de naheffingsaanslagen betrekking hebben, uit de accijnsgoederenplaats casu quo de inrichting van belanghebbende zijn gebracht en onder geleide van een geleidedocument vervoerd. De zendingen zijn als volgt te onderscheiden:
      1. Een zending alcoholhoudende dranken en tabaksproducten en een zending alcoholvrije dranken. Deze producten zijn door belanghebbende verkocht om als scheepsproviand te worden afgeleverd aan boord van zich in de haven van S bevindende zeeschepen. 
      2. Twee zendingen bestaande uit alcoholhoudende dranken, alcoholvrije dranken en tabaksproducten. Deze producten zijn door belanghebbende verkocht om als scheepsproviand te worden afgeleverd aan boord van zich in een haven in Frankrijk bevindende zeeschepen.
      3. Twee aan A B.V. te T verkochte zendingen alcoholhoudende dranken. Deze producten zijn bij de koper afgeleverd, niet op een plaats die aangewezen was als accijnsgoederenplaats. A B.V. had de goederen voor uitvoer naar Nieuw-Zeeland verkocht en heeft deze in het kader van de levering ervan, samen met andere goederen in een container verpakt met de bestemming deze aan boord van een in de haven van Rotterdam gelegen, uitgaand zeeschip te (doen) brengen.
      4. Een zending tabakswaren. Deze was door belanghebbende verkocht aan B B.V. met als bestemming de bevoorrading van een baggerschip van de koper in de Verenigde Arabische Emiraten. Het vervoer zou per vliegtuig plaatsvinden vanaf de luchthaven Schiphol.
    
    
    3.1.4. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende ter zake van de hiervóór vermelde zendingen accijns, verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken en, voorzover het tabaksproducten betreft, omzetbelasting verschuldigd is geworden, op de grond dat de geleidedocumenten niet of niet voorzien van de vereiste aantekening in de administratie van belanghebbende waren opgenomen, en de onderwerpelijke naheffingsaanslagen opgelegd.
    
    
      3.2.1. Het Hof heeft vastgesteld dat van de hiervóór vermelde zendingen de geleidedocumenten ontbraken dan wel niet waren voorzien van de in artikel 3 van het Uitvoeringsbesluit accijns (hierna: het Besluit accijns) casu quo artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit verbruiksbelastingen (hierna: het Besluit VAD) vermelde aantekening. In 's Hofs overwegingen ligt voorts besloten het oordeel dat dit meebrengt dat sprake is van aan de heffing van accijns en verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken onderworpen uitslagen omdat belanghebbende niet heeft aangetoond dat de goederen zijn gebracht naar een derde land in de zin van artikel 2, lid 3, aanhef en letter e, van de Wet accijns en artikel 3, lid 3, aanhef en letter c, van de Wet VAD. 
      Met betrekking tot de naheffingsaanslag in de omzetbelasting heeft het Hof geoordeeld dat sprake is van tegen vergoeding verrichte, belastbare prestaties in de zin van artikel 1 juncto artikel 3 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB), die in Nederland hebben plaatsgevonden en niet onder een vrijstelling vallen, en dat de heffing met betrekking tot de onderwerpelijke tabaksproducten geschiedt met overeenkomstige toepassing van de voor de accijns of, voorzover het om pruim- of snuiftabak gaat, de verbruiksbelasting geldende regels. 
    
    
    3.2.2. Met betrekking tot de hiervóór in 3.1.3 onder 1 en 2 vermelde vier zendingen heeft het Hof geoordeeld dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel, op de gronden dat de Inspecteur in een tweetal andere gevallen - waarin de Inspecteur van belanghebbende het bewijs verlangde dat bepaalde onder de douaneregeling extern communautair douanevervoer geplaatste goederen hun bestemming hadden bereikt - bij uitspraken op door belanghebbende gemaakt bezwaar genoegen heeft genomen met bepaalde andere dan in de communautaire bepalingen vermelde bewijsstukken, en dat belanghebbende met betrekking tot deze vier zendingen vergelijkbare stukken heeft overgelegd.
    
    4. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel
    
    Het middel strekt ten betoge dat het Hof ten onrechte de hiervóór in 3.2.2 vermelde twee gevallen als voor de meerderheidsregel van belang zijnde vergelijkbare gevallen heeft aanvaard. Het middel slaagt, reeds omdat de meerderheidsregel dient ter toetsing van schending van het gelijkheidsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel niet betrekking heeft op een consistente behandeling van een belastingplichtige, maar op gelijke behandeling van de ene belastingplichtige ten opzichte van een of meer andere belastingplichtigen.
    
    5. Beoordeling van de in het incidentele beroep voorgestelde middelen
    
    
      5.1. Middel 1 van het incidentele beroep in cassatie richt zich tegen het hiervóór in 3.2.1 weergegeven oordeel van het Hof met het betoog dat het Hof in alle gevallen acht had moeten slaan op het door belanghebbende overgelegde alternatieve bewijsmateriaal en niet slechts van belang had mogen achten door de douane gewaarmerkt bewijsmateriaal.
      Middel 3 van dit beroep strekt ten betoge dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat ter zake van de tabaksproducten omzetbelasting verschuldigd is.
    
    
    5.2.1. Artikel 2, lid 3, van de Wet accijns bepaalt dat niet als uitslag wordt aangemerkt het brengen van een accijnsgoed vanuit een accijnsgoederenplaats naar een derde land. Onder 'derde land' moet worden verstaan elke plaats buiten het douanegebied van de Gemeenschap. Ingevolge vermeld artikel 2, lid 3, aanhef, en lid 4, moeten dan bij algemene maatregel van bestuur gestelde voorwaarden in acht worden genomen, die betrekking hebben op formaliteiten waaraan bij de overbrenging van de goederen dient te worden voldaan. Artikel 3, leden 1 en 2, van het Besluit accijns houden in dat het brengen van een accijnsgoed naar een derde land - behoudens in deze zaak niet van belang zijnde uitzonderingen - dient te kunnen worden aangetoond met een geleidedocument, dat wordt opgemaakt door de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats van waaruit de goederen worden overgebracht. Gelet op het bepaalde in artikel 3, lid 3, van het Besluit accijns en artikel 793, lid 6bis, van de Uitvoeringsverordening Communautair wetboek (hierna: de UCDW), wordt een exemplaar van het geleidedocument aangeboden bij het in artikel 793 van de UCDW bedoelde kantoor van uitgang, en wel bij het vervullen van de in lid 1 van dit artikel vermelde formaliteiten. Dit kantoor houdt - overeenkomstig het bepaalde in artikel 183 van het Communautair douanewetboek en artikel 793 van de UCDW - toezicht op het daadwerkelijke uitgaan en zendt het ingediende exemplaar van het geleidedocument terug, overeenkomstig artikel 19, lid 4, van Richtlijn 92/12/EEG, dat wil zeggen dat vermeld exemplaar na certificering ervan voor daadwerkelijk uitgaan, door het kantoor van uitgang aan de afzender (in Nederland: de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats die de goederen voor overbrengen naar een derde land heeft verzonden) wordt teruggezonden (artikel 793, lid 6bis, van de UCDW). Dit een en ander geldt zowel voor het geval dat de goederen rechtstreeks vanuit Nederland worden gebracht naar een derde land als voor het geval dat de uitvoer plaatsvindt over het grondgebied van een andere lidstaat.
    
    5.2.2. Artikel 793, lid 3, van de UCDW bepaalt dat het douanekantoor van uitgang zich ervan dient te vergewissen dat bij dat kantoor aangebrachte goederen in overeenstemming zijn met de aangegeven goederen en dat het toeziet op het daadwerkelijk uitgaan van de goederen. Vermeld toezicht op het daadwerkelijke uitgaan wordt in Nederland uitgeoefend aan de hand van de aangifte tot uitklaring van het schip of het luchtvaartuig en alle bij het kantoor van uitgang aangebrachte goederen, volgens een in de aangifte opgenomen specificatie (artikel 32 van het Douanebesluit; zie ook artikel 71 van de Douaneregeling).
    
    
      5.2.3. Het voorgaande betekent niet dat een uitslag in de zin van artikel 2 van de Wet accijns kan worden geconstateerd op grond van de enkele omstandigheid dat de vergunninghouder niet beschikt over het geleidedocument, voorzien van de bedoelde aantekening. Die omstandigheid sluit, gezien bijvoorbeeld de mogelijkheid dat bij de verzending van het accijnsgeleidedocument een fout is gemaakt door de douane, immers niet uit dat de goederen bij het kantoor van uitgang zijn aangebracht en naar een derde land zijn gebracht. 
      In artikel 3, lid 3, van het Besluit accijns ligt - in overeenstemming met het verdedigingsbeginsel (vgl. Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 12 december 2002, Distillerie Fratelli Cipriani Spa, C-395/00, Jurispr. 2002, blz. I-11877) - besloten dat in een dergelijk geval het gebracht zijn naar een derde land ook op andere wijze kan worden aangetoond en dat ook dan geen sprake is van uitslag. Indien voormelde omstandigheid zich voordoet kan, zo de in artikel 3, lid 3, van het Besluit accijns bedoelde melding is gedaan, de inspecteur eerst tot een uitslag concluderen nadat hij aan de hand van de door belanghebbende verstrekte gegevens heeft vastgesteld dat de goederen niet bij het kantoor van uitgang zijn aangebracht (in het bijzonder door vergelijking van deze gegevens met de aangifte tot uitklaring of, wat betreft vervoer met bestemming een kantoor van uitgang in een andere lidstaat, met een daarmee te vergelijken document of registratie). Indien de in artikel 3, lid 3, van het Besluit accijns bedoelde melding niet is gedaan, moet het bewijs dat de goederen naar een derde land zijn gebracht zonder meer door de vergunninghouder worden geleverd, waartoe dient te worden bewezen dat de goederen bij het kantoor van uitgang zijn aangebracht dan wel, bij gebreke daarvan, aan boord zijn gebracht en gebleven van een zeeschip of van een vliegtuig, dat de Gemeenschap heeft verlaten dan wel dat de goederen anderszins de Gemeenschap hebben verlaten. In zoverre slaagt middel 1.
    
    
    5.3. Met betrekking tot de verbruiksbelastingen heeft het volgende te gelden. Ingevolge artikel 3, lid 3, aanhef en letters b en c, van de Wet VAD wordt niet als uitslag aangemerkt het brengen vanuit een inrichting naar onder meer een ondernemer in een andere lidstaat en naar een derde land, waaronder moet worden verstaan elke plaats buiten het douanegebied van de Gemeenschap. Dit onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden, welke betrekking hebben op formaliteiten waaraan bij de overbrenging van de goederen moet worden voldaan. De voorwaarden zijn opgenomen in artikel 3 respectievelijk artikel 4 van het Besluit VAD. Het overbrengen van goederen naar een ondernemer in een andere lidstaat dient te blijken uit boeken en bescheiden. Het brengen naar een derde land moet kunnen worden aangetoond met een voor uitvoer afgetekende aangifte ten uitvoer. Met betrekking tot het bewijs van overbrengen van de goederen naar een derde land moet, zo de vergunninghouder niet beschikt over een exemplaar van een voor uitvoer afgetekende aangifte ten uitvoer, het ervoor worden gehouden dat de goederen de Gemeenschap niet hebben verlaten, tenzij de vergunninghouder bewijst dat de goederen bij het kantoor van uitgang zijn aangebracht dan wel, bij gebreke daarvan, aan boord zijn gebracht en gebleven van een zeeschip of van een vliegtuig, dat de bestemming heeft de Gemeenschap te verlaten dan wel dat de goederen anderszins de Gemeenschap hebben verlaten. Middel 1 slaagt in zoverre eveneens.
    
    5.4. Artikel 28 van de Wet OB treft een van de gewone regels afwijkende regeling omtrent de wijze van heffing van omzetbelasting, aanknopend bij het tijdstip en de maatstaf van de heffing van accijns casu quo verbruiksbelasting. Het houdt niet in dat voor de toepassing van het in artikel 9, lid 2, letter b, van de Wet OB vermelde tarief van nihil een bijzondere regeling geldt, inhoudende dat voor de toepassing van dit tarief andere voorwaarden gelden dan die welke krachtens vermelde bepaling zijn vastgesteld. Het Hof heeft zulks miskend. Middel 3 slaagt in zoverre.
    
    6. Slotsom
    
    Uit de onderdelen 4 en 5 hiervóór volgt dat zowel het middel van het principale beroep als de middelen 1 en 3 van het incidentele beroep slagen. 's Hofs uitspraak kan derhalve niet in stand blijven. De middelen van het incidentele beroep behoeven voor het overige geen behandeling. Verwijzing moet volgen voor behandeling van de zaak in volle omvang. 
    
    7. Overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM 
    
    In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 26 juni 2003. Op het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, zijn mitsdien gerekend vanaf die dag meer dan twee jaren verstreken. Dit levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM op. Indien na verwijzing de aan belanghebbende opgelegde boete tot enig bedrag in stand blijft, is het aan het verwijzingshof om - met inachtneming van de totale duur van de berechting - te beoordelen of, en zo ja, in hoeverre aan vorenbedoelde overschrijding gevolg dient te worden verbonden voor de hoogte van de boete.
    
    8. Proceskosten
    
    
      Wat betreft het principale cassatieberoep acht de Hoge Raad geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
      Wat betreft het incidentele cassatieberoep zal de Staatssecretaris worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
    
    
    9. Beslissing
    
    
      De Hoge Raad:
      verklaart zowel het principale beroep als het incidentele beroep gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, 
      verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 644 voor beroepsmatig verleende bijstand, en 
      wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
    
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, J.W. van den Berge en E.N. Punt, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 27 januari 2006.