ECLI:NL:GHLEE:2005:AT3819, Gerechtshof Leeuwarden, 08-04-2005, BK 382/04 Inkomstenbelasting
Gerechtshof Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2005-04-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is het antwoord op de vraag of de door de belanghebbende gemaakte kosten ter zake van de door hem gevolgde kopstudie fiscaal recht aan de universiteit van L dienen te worden aangemerkt als ondernemingskosten, waarvoor tevens aanspraak op scholingsaftrek als bedoeld in artikel 3.48 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (tekst 2001, hierna: de Wet) bestaat, dan wel als onder de persoonsgebonden aftrek begrepen scholingsuitgaven als bedoeld in artikel 6.27 van de Wet.

BELASTINGKAMER	    GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN	      UITSPRAAK
      Kenmerk: BK 382/04  				      8 april 2005
    
     
    Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, vijfde enkelvoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z (: de belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van de Belastingdienst/Noord (: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van de belanghebbende tegen de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (: IB/PV) voor het jaar 2001.
    
    
    
      1. Ontstaan en loop van het geding
      1.1. Aan de belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag IB/PV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van 
      € 92.931,--. 
      1.2. Op het tijdig ingediende bezwaar van de belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 16 april 2004 de aanslag gehandhaafd. 
      1.3. De belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een pro forma beroepschrift (met bijlage), dat op 10 mei 2004 bij het gerechtshof is ingekomen. Bij brief (met bijlagen), ingekomen bij het gerechtshof op 13 september 2004, heeft de belanghebbende zijn beroepschrift aangevuld met de gronden van het beroep. 
      1.4. De inspecteur heeft op 9 november 2004 een verweerschrift ingediend bij het gerechtshof. 
      1.5. Van de belanghebbende heeft het gerechtshof op 11 januari 2005 een pleitnota ontvangen. De inspecteur heeft op 18 januari 2005 een pleitnota ingediend bij het gerechtshof.
      1.6. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het gerechtshof op 21 januari 2005, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren de belanghebbende alsmede de inspecteur.
      1.7. Ter voormelde zitting zijn de onder punt 1.5 bedoelde pleitnota’s geacht te zijn voorgedragen. De inspecteur heeft ter zitting een door hem ter zitting voorgedragen aanvullende pleitnota overgelegd. 
      1.8. Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
    
    
    
      2. De feiten
      Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen vast:
    
    
    
      2.1. De belanghebbende, geboren op .. november 19.., drijft sinds 1 juni 2001 tezamen met zijn echtgenote in maatschapsverband een onderneming. De ondernemingsactiviteiten bestaan uit fiscale en administratieve dienstverlening voor medische beroepen. 
      2.2. Tot 15 juni 2001 is de belanghebbende gedurende 13 jaar in dienstverband werkzaam geweest bij A B.V. (: A). De A richt zich op dienstverlening voor medici. 
      2.3. Bij de start van belanghebbendes onderneming is een deel van de cliënten van de A op eigen initiatief overgestapt naar het bedrijf van belanghebbende en zijn echtgenoot.
      2.4. In de periode van eind 1982 tot eind 1985 heeft de belanghebbende full time de controleursopleiding van de belastingdienst gevolgd.
      2.5. Van 1986 tot medio 1992 heeft de belanghebbende de opleiding tot belastingadviseur aan de Federatie belastingacademie gevolgd. 
      2.6. Op 22 juni 1999 is de belanghebbende geslaagd voor de opleiding tot Financiële Planner aan het Instituut voor Fiscale kennisoverdracht.
      2.7. Op 8 juni 2001 is de belanghebbende begonnen met een kopstudie fiscaal recht aan de universiteit van L. Op 20 januari 2003 had de belanghebbende alle voorgeschreven studiepunten voor deze kopstudie behaald. Op 22 april 2003 werd belanghebbendes scriptie goedgekeurd en op 23 mei 2003 is de belanghebbende in Leiden afgestudeerd voor de doctoraalstudie fiscaal recht. 
      2.8. De volledige studie fiscaal recht vergt normaliter 168 studiepunten. De belanghebbende heeft voor 81 studiepunten een vrijstelling genoten, zodat hij 87 studiepunten diende te behalen.
      2.9. De door de belanghebbende gevolgde kopstudie fiscaal recht aan de rijksuniversiteit L is een opleiding die in samenwerking met de Federatie van Belastingadviseurs tot stand is gekomen. Deze opleiding wordt alleen aangeboden aan personen die reeds in het bezit zijn van het diploma federatief examen voor belastingadviseur. De opleiding heeft een duur van 19 maanden en de kostprijs voor de studie bedraagt ƒ 25.000,--, te betalen in 19 maandelijkse termijnen.
      2.10. In het voorwoord van de studiegids Kopopleiding Fiscaal recht voor Federatie Belastingadviseurs (: de studiegids) staat onder meer het volgende vermeld: 
      “De opleiding moet resulteren in een volwaardige meestertitel. Dat wil zeggen dat, behoudens de verleende vrijstellingen, het normale curriculum van toepassing is. Het zou niet acceptabel zijn als de Federatie Belastingadviseurs een meestertitel zouden verwerven die een afwijkende maatschappelijke status zou hebben. Dat betekent dat er ook geen concessies kunnen worden gedaan aan inhoud en niveau van het curriculum”. 
      Verder is in het voorwoord aangegeven dat de opleiding zwaar is, maar haalbaar is binnen 19 maanden. 
      2.11. Bij de Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs telt een lid dat de volledige zesjarig (HBO) opleiding van de Federatie belastingacademie heeft gevolgd even zwaar als een lid dat academisch is gevormd. Dezelfde rechten en plichten zijn van toepassing. Wil iemand met een afgeronde studie fiscaal recht als lid tot de Federatie toetreden, dan moet een aanvullende praktijkstudie, die een jaar duurt, worden gevolgd. 
      1.12. De belanghebbende heeft een ter zake van de kosten van de door hem gevolgde kopstudie een bedrag van € 2.744,-- (75% van € 3.658,--) bij het bepalen van zijn winst uit onderneming in aftrek gebracht. Tevens heeft de belanghebbende ter zake van de onderhavige kopstudie scholingsaftrek tot een bedrag van € 2.836,-- ten laste gebracht van zijn winst uit onderneming voor het jaar 2001. In de aangifte IB/PV voor het jaar 2001 heeft de belanghebbende zijn belastbaar inkomen uit werk en woning becijferd op een bedrag van 
      € 90.509,--
      2.13. De inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslag IB/PV voor het jaar 2001 de onder punt 2.12 genoemde bedragen niet in aftrek toegelaten. Ter zake van de door de belanghebbende gevolgde kopstudie heeft de inspecteur wel een bedrag van € 3.158,-- 
      (€ 3.658,-- minus de drempel van € 500,--) als scholingsuitgaven op belanghebbendes inkomen uit werk en woning in mindering gebracht. Het belastbaar inkomen uit werk en woning heeft de inspecteur – in afwijking van belanghebbendes aangifte – vastgesteld op een bedrag van € 92.931,--.
      2.14. Bij het opleggen van de aanslag IB/PV voor het jaar 2002 heeft de inspecteur de door de belanghebbende opgevoerde kosten ter zake van de kopstudie wel als ondernemingskosten in aftrek toegelaten. Deze aangifte is door de inspecteur administratief afgedaan; een inhoudelijke beoordeling van de aangifte heeft niet plaatsgevonden. 
    
    
    
      3. Het geschil
      In geschil is het antwoord op de vraag of de door de belanghebbende gemaakte kosten ter zake van de door hem gevolgde kopstudie fiscaal recht aan de universiteit van L dienen te worden aangemerkt als ondernemingskosten, waarvoor tevens aanspraak op scholingsaftrek als bedoeld in artikel 3.48 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (tekst 2001, hierna: de Wet) bestaat, dan wel als onder de persoonsgebonden aftrek begrepen scholingsuitgaven als bedoeld in artikel 6.27 van de Wet.
    
    
    
      4. De standpunten van de belanghebbende
      4.1. De belanghebbende is van mening dat de kosten ter zake van de door hem gevolgde kopstudie dienen te worden aangemerkt als ondernemingskosten.
      4.2. De belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de tijdens de kopstudie fiscaal recht opgedane kennis in zijn situatie veel meer het karakter heeft van het opfrissen van reeds eerder verworven kennis – dit in de brede zin van het woord – dan van het opdoen van nieuwe kennis. 
      4.3. Subsidiair stelt de belanghebbende zich op het standpunt dat het arrest van de Hoge Raad van 7 oktober 1953, BNB 1953/277, thans niet meer maatgevend is. 
      4.4. Meer subsidiair doet de belanghebbende een beroep op het gelijkheidsbeginsel door te stellen dat bij zijn studiegenoten, zijnde ondernemers, de kosten ter zake van de gevolgde kopstudie als ondernemingskosten in aftrek zijn toegestaan. Verder heeft de inspecteur bij het opleggen van belanghebbendes aanslag IB/PV voor het jaar 2002 eveneens de door de belanghebbende in zijn aangifte opgevoerde aftrek van de kosten ter zake van de kopstudie als ondernemingkosten geaccepteerd.
      4.5. Ter zitting heeft de belanghebbende zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel, voor zover dit is gericht op de vergelijking tussen werknemers die de kosten van een opleiding volledig onbelast van hun werkgever vergoed kunnen krijgen, en ondernemers die deze kosten niet in aftrek kunnen brengen, laten varen. Verder heeft hij verklaard dat hij zich niet beroept op het vertrouwensbeginsel.
      4.6. Voor een meer uitvoerige weergave van belanghebbendes standpunten en de gronden waarop deze steunen, verwijst het gerechtshof naar hetgeen door hem is aangevoerd is de van hem afkomstige stukken alsmede ter zitting.
    
    
    
      5. De standpunten van de inspecteur
      5.1. De inspecteur is van opvatting dat de kosten van de kopstudie fiscaal recht niet kunnen worden beschouwd als ondernemingskosten. Deze kosten kunnen slechts als scholingsuitgaven in aanmerking worden genomen.
      5.2. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de belanghebbende door de het volgen van de kopstudie fiscaal recht zichzelf een belangrijk grotere en nieuwere vakkennis heeft verworven. De inspecteur bestrijdt dat hij in strijd met het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld.
      5.3. Voor een meer uitvoerige weergave van de standpunten van de inspecteur en de gronden waarop deze steunen, verwijst het gerechtshof naar hetgeen door hem is aangevoerd is de van hem afkomstige stukken alsmede ter zitting.
    
    
    
      6. De beoordeling van het geschil
      6.1. Volgens vaste jurisprudentie worden studiekosten als ondernemingskosten beschouwd indien de ondernemer, reeds toegerust met een voor de uitoefening van zijn beroep voldoende vakkennis, kosten maakt voor een studie teneinde zijn kennis op peil te houden. Onder het op peil houden van vakkennis valt niet enkel het opfrissen van de reeds vroeger verworven kennis, doch mede de aanvulling daarvan, door de ontwikkeling van het vak geboden, om de vakbekwaamheid niet te doen verminderen. De aan een studie verbonden kosten kunnen echter niet als ondernemingskosten gelden, indien de studie er toe moet leiden dat de ondernemer zich een belangrijk grotere vakkennis verwerft dan hij reeds bezat en zodoende zijn vakbekwaamheid uitbreidt.
      6.2. Naar het oordeel van het gerechtshof rust – bij gemotiveerde betwisting door de inspecteur – op de belanghebbende de last aannemelijk te maken dat de kosten ter zake van de door hem gevolgde kopstudie zijn aan te merken als ondernemingskosten in de zin van het onder punt 6.1 overwogene.
      6.3. Vaststaat dat de belanghebbende in de periode van eind 1982 tot medio 1992 de controleursopleiding van de belastingdienst alsmede de opleiding tot belastingadviseur aan de Federatie belastingacademie heeft afgerond (zie de punten 2.4 en 2.5). Voorts staat vast de belanghebbende op 8 juni 2001 is begonnen met de universitaire kopstudie fiscaal recht. Gelet op deze feiten gaat het gerechtshof er vanuit dat de belanghebbende vóór aanvang van deze kopstudie op HBO-niveau geschoold was en niet eerder een universitaire opleiding heeft genoten. Het tegendeel is gesteld noch aannemelijk geworden. De inspecteur heeft – onweersproken – gesteld dat (in het algemeen) het kenmerk van de studie (bedoeld zal zijn: kopstudie) fiscaal recht aan een universiteit is dat het zowel tot een verdieping als tot een verbreding leidt van de reeds aanwezige kennis. Vooral de niet fiscale vakken dragen bij  tot een verbreding van de reeds aanwezige kennis. Bij deze studie wordt de theoretische achtergrond van wetgeving behandeld. Daarnaast wordt veel aandacht besteed aan de verbanden tussen de diverse soorten van wetgeving. Juist deze eigenschappen van de opleiding fiscaal recht maken het onderscheid tussen een reeds genoten HBO-opleiding en de universitaire opleiding fiscaal recht. De inspecteur heeft in dit verband gewezen op het in de studiegids opgenomen voorwoord (zie punt 2.10). Op grond van – onder meer – hiervan heeft de inspecteur betwist dat de belanghebbende de onderhavige kopstudie heeft gevolgd teneinde zijn kennis op peil te houden. 
      6.4. De belanghebbende heeft getracht tegenover deze gemotiveerde betwisting aannemelijk te maken dat ter zake van het volgen van de onderhavige kopstudie in zijn geval wel sprake was van het opfrissen van reeds eerder verworven kennis. Hiertoe heeft hij aangevoerd dat slechts 26 van de 87 door hem te behalen studiepunten nieuwe – in het kader van zijn eigen praktijk minder belangrijke vakken – vakken betrof. In studiepunten gerekend heeft de door de belanghebbende gevolgde kopstudie dus voor nog geen 30% betrekking op nieuwe kennis. Op pagina 6 van de aanvulling op zijn beroepschrift heeft de belanghebbende een overzicht opgenomen betreffende de door hem gevolgde vakken en de daaraan verbonden studiepunten. Bij elk vak heeft hij aangegeven of al dan niet sprake was van een nieuw vak en heeft hij vrijwel steeds een korte toelichting gegeven. Ter zitting heeft hij dit overzicht desgevraagd (nogmaals) toegelicht. Uit deze toelichting is naar voren gekomen dat  bij de door de belanghebbende in zijn overzicht aangeduide nieuwe vakken ook eerder door hem verworven kennis aan de orde is gekomen, maar dat, omgekeerd, hij bij de vakken, waarvan hij in het schema heeft aangegeven dat deze eerder volledig zijn behandeld, ook wel nieuwe kennis heeft opgedaan. Onder nieuwe kennis verstaat het gerechtshof anders dan de inspecteur niet de aanvulling van kennis door de ontwikkeling van het vak geboden, zoals nieuwe wetgeving. Gelet op deze toelichting is het gerechtshof van oordeel dat de stelling van de belanghebbende dat de kopstudie in studiepunten gerekend voor nog geen 30% betrekking had op nieuwe kennis, niet zonder meer kan worden gevolgd. Het gerechtshof is bovendien van oordeel dat de door de belanghebbende gevolgde vakken niet los van elkaar kunnen worden gezien, omdat – naar het gerechtshof opmaakt uit hetgeen de inspecteur heeft gesteld (zie punt 6.3) – alle gevolgde (al dan niet fiscale) vakken in onderling verband en samenhang bezien bijdragen aan een verdieping dan wel verbreding van de tijdens de genoten HBO-opleidingen opgedane kennis. De studie dient naar het oordeel van het gerechtshof als één geheel te worden gezien, zodat het gerechtshof ook hierom geen gewicht toekent aan de door de belanghebbende aan de hand van de aan de verschillende gevolgde vakken verbonden studiepunten gemaakte verdeling tussen nieuwe en eerder verworven kennis. 
      6.5. De belanghebbende heeft verder aangevoerd dat de kopstudie fiscaal recht in zijn geval een tijdsbeslag heeft gekend dat in geen verhouding stond tot het totaal van de door hem in de drie gevolgde fiscale studies geïnvesteerde tijd. Naar het oordeel van het gerechtshof kan hieruit niet zonder meer worden geconcludeerd de onderhavige kopstudie voor de belanghebbende strekte tot het op peil houden van de aanwezige vakkennis. Het verwerven van een grotere vakkennis neemt naar het oordeel van het gerechtshof niet per definitie meer tijd in beslag dan het opfrissen van reeds aanwezige kennis, zodat het gerechtshof geen relevantie toekent aan de door de belanghebbende aan zijn studie bestede tijd. Ook de behaalde tentamenresultaten op zichzelf bezien dan wel in samenhang bezien met aan de studie bestede tijd acht het gerechtshof in dit verband niet van betekenis. In vergelijking met de dagstudenten zal de belanghebbende ongetwijfeld over meer voor de studie relevante (praktijk)ervaring hebben beschikt, waardoor hij de tentamens met betere resultaten dan de dagstudenten heeft kunnen afronden. Hiermee is echter nog niet gezegd dat belanghebbende reeds vóór aanvang van de studie die vakbekwaamheid bezat waartoe de onderhavige kopstudie moet leiden. Met betrekking tot belanghebbende stelling dat bij de Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs een lid dat de volledige zesjarig (HBO) opleiding van de Federatie belastingacademie heeft gevolgd even zwaar telt als een lid dat academisch is gevormd, overweegt het gerechtshof dat hieraan niet de conclusie kan worden verbonden dat deze verschillenden leden beschikken over dezelfde vakbekwaamheid. Het gerechtshof is van oordeel dat de door de belanghebbende aangegeven redenen voor het volgen van de kopstudie niet kunnen pleiten voor zijn stelling dat de aan deze studie verbonden kosten in aanmerking dienen te worden genomen als ondernemingskosten. Voor zover de belanghebbende als reden heeft aangegeven dat het behalen van een academische titel was gericht op het verkrijgen van meer klandizie, overweegt het gerechtshof dat deze reden veeleer aangeeft dat het volgen van de kopstudie strekte tot verbetering van belanghebbendes financieel-economische positie, zodat de studiekosten aldus niet als ondernemingskosten kunnen worden aangemerkt. 
      6.6. Gelet op het onder de punten 6.4 en 6.5 overwogene, is het gerechtshof van oordeel dat de belanghebbende er niet in is geslaagd tegenover de gemotiveerde betwisting van de inspecteur, zoals weergegeven onder punt 6.3, aannemelijk te maken dat ter zake van het volgen van de onderhavige kopstudie in zijn geval slechts sprake was van het opfrissen van reeds eerder verworven kennis. Het onder punt 4.2 weergegeven standpunt van de belanghebbende kan het gerechtshof derhalve niet volgen. 
      6.7. Het voorgaande leidt er tevens toe dat geen aanspraak bestaat op scholingsaftrek als bedoeld in artikel 3.48 van de Wet.
      6.8. Het gerechtshof ziet – anders dan de belanghebbende (zie punt 4.3) – in casu geen reden om af te wijken van de omtrent dit geschil bestaande jurisprudentie, zoals vermeld onder punt 6.1. 
      6.9. Aan belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel gaat het gerechtshof voorbij, nu de belanghebbende dit beroep onvoldoende heeft onderbouwd. De enkele door de belanghebbende aangevoerde concrete omstandigheid dat de inspecteur in zijn geval voor het jaar 2002 de door hem als ondernemingskosten opgevoerde studiekosten wel als zodanig heeft aanvaard, kan niet leiden tot de conclusie dat in een meerderheid van vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Belanghebbendes beroep op de zogenoemde meerderheidsregel faalt dus.
      6.10. Het voorgaande leidt tot de slotsom dat de inspecteur de door de belanghebbende opgevoerde aftrek van de onderhavige studiekosten als ondernemingskosten alsmede de opgevoerde scholingsaftrek terecht heeft geweigerd en dat hij deze studiekosten terecht als scholingsuitgaven, met in achtneming van de daarvoor geldende drempel, in aanmerking heeft genomen. Belanghebbendes beroep treft derhalve geen doel.
    
    
    
      7. De proceskosten:
      Het gerechtshof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    
      8. De beslissing
      Het gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    Aldus vastgesteld op 8 april 2005 door mr. J.W. Keuning, raadsheer-plaatsvervanger, plaatsvervangend lid van de vijfde enkelvoudige belastingkamer, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde raadsheer-plaatsvervanger in tegenwoordigheid van mr. M. Hiemstra als griffier en ondertekend door voornoemde raadsheer-plaatsvervanger en voornoemde griffier.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Op      13 april 2005               afschrift 
      aangetekend verzonden aan beide partijen.