ECLI:NL:RBHAA:2006:AV2169, Rechtbank Haarlem, 20-02-2006, 05/2310
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2006-02-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Zakelijke huurprijs bij ter beschikking stelling pand aan BV wordt vastgesteld op 10% van de waarde van het pand. Geen dienovereenkomstige verlaging van genoten salaris directeur-enig-aandeelhouder. Bezwaar tegen een aanslag moet tevens worden opgevat als bezwaar tegen een beschikking inzake heffingsrente indien bedrag heffingsrente zonder afzonderlijke rechtsmiddelclausule op aanslagbiljet is vermeld.

RECHTBANK HAARLEM
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
      Registratienummer: AWB 05/2310
    
    
    Uitspraakdatum: 20 februari 2006
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    
      X,
      wonende te Z, eiser,
      gemachtigde A (B belastingadviseurs) te Q,
    
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst P,
      verweerder.
    
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, gedagtekend 18 februari 2005, opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 60.322 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 490. Bij tezelfder tijd gegeven beschikking is een bedrag van € 775 aan heffingsrente in rekening gebracht, welk bedrag op het aanslagbiljet is vermeld.
    
    Na tegen de aanslag op 22 februari 2004 gemaakt bezwaar heeft verweerder bij uitspraak van 28 april 2005 de aanslag gehandhaafd. Tegen deze uitspraak is door eiser een beroepschrift ingediend dat door de rechtbank op 6 juni 2005 is ontvangen. Het beroep richt zich mede tegen de in rekening gebrachte heffingsrente.
    
    Eiser heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 november 2005 te Haarlem. Ter zitting zijn verschenen eiser en zijn gemachtigde en namens verweerder C.
    
    Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. De rechtbank rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
    
    
    2. De feiten
    
    2.1. Eiser is werkzaam bij D B.V. (hierna: de BV). Enig aandeelhouder van de BV is E B.V. Eiser is enig aandeelhouder van E B.V. Het brutosalaris van eiser voor zijn werkzaamheden als directeur van de BV heeft in 2002 € 44.107 bedragen. Laatstgenoemd bedrag heeft eiser in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2002 aangegeven als loon en andere inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking die onder de loonheffing vielen. Over 2001 bedroeg het brutosalaris € 43.889.
    
    
      2.2. De resultaten na vennootschapsbelasting van de BV bedroegen:
      over 2000	€   1.254;
      over 2001	€ 20.351;
      over 2002	€ 34.695; en
      over 2003	€   5.491.
    
    
    2.3. Eiser is eigenaar van een winkelpand en heeft dit pand vanaf 18 maart 1992 verhuurd aan de BV. In het door eiser en de BV op 18 maart 1992 gesloten huurcontract is hiervoor een aanvangshuurprijs van ƒ 30.000 overeengekomen. Het huurcontract bepaalt voorts dat deze huurprijs jaarlijks, voor het eerst per 18 maart 1993, zal worden aangepast aan de wijziging van het jaarprijsindexcijfer van de gezinsconsumptie, reeks voor de totale bevolking (1985 is 100), zoals deze cijfers worden bekendgemaakt door het Centraal Bureau voor de Statistiek te ’s-Gravenhage en wel door vermenigvuldiging van de aanvangshuur met een breuk waarvan de teller is het prijsindexcijfer voor het kalenderjaar voorafgaande aan het jaar van de aanpassing en de noemer het prijsindexcijfer voor het jaar 1991. De huur was aangegaan voor een periode van vijf jaren, met het recht voor de huurder het gehuurde na afloop daarvan wederom voor vijf jaren te huren. Huurder heeft van dat recht gebruikgemaakt, waarna de huurovereenkomst per 18 maart 2002 eindigde.
    
    2.4. Per 18 maart 2002 zijn eiser en de BV overeengekomen dat het huurcontract wordt verlengd tot 18 maart 2007. Hierbij zijn geen nadere afspraken inzake de hoogte van de huur gemaakt.
    
    2.5. Over het jaar 2002 heeft eiser van de BV € 14.875 aan huuropbrengsten ontvangen en heeft eiser € 9.255 aan kosten gemaakt ten behoeve van het verhuurde winkelpand.
    
    2.6. Eiser heeft voor het jaar 2002 aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 36.473. Daarbij heeft eiser € 5.620 aangegeven als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Dit bedrag is het saldo van € 14.875 aan huuropbrengsten en € 9.255 aan gemaakte kosten. 
    
    2.7. Eiser heeft een taxatierapport, gedateerd 13 september 2001, overgelegd waarin het winkelpand per 1 januari 2001 is getaxeerd op ƒ 1.080.000 (€ 490.083) (onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik). Op het verzoek van verweerder tot taxatie heeft de rijkstaxateur in een brief van 16 november 2004 aangegeven dat de waarde in het economisch verkeer van het pand per waardepeildatum 1 januari 2001, is getaxeerd op € 435.000 met een zakelijke huurprijs van € 41.700. Voorts is in deze brief aangegeven dat bij de door eiser gehanteerde waarde van € 490.083 een huurwaarde van € 46.900 past.
    
    2.8. Bij brief van 24 november 2004 heeft verweerder eiser bij brief medegedeeld dat de te activeren waarde van het pand per 1 januari 2001 door hem op € 484.637 wordt gesteld en dat de boekwaarde per 31 december 2002, op basis van de afschrijvingen in 2001 en 2002, € 467.553 is. De brief vermeldt voorts: “Een passende huurwaarde bij een te activeren waarde van € 484.637 is op basis van de rijkstaxatie € 45.000.”.
    
    2.9. Verweerder heeft in afwijking van eisers aangifte de opgevoerde hoogte van de huuropbrengsten niet geaccepteerd. Verweerder heeft de aangegeven huuropbrengst met ingang van 18 maart 2002 verhoogd tot € 45.000 over dat jaar. Het belastbaar inkomen uit werk en woning over het jaar 2002 is dientengevolge als volgt vastgesteld:
    
    
      Inkomen uit werk en woning volgens aangifte				€ 36.473
      Gecorrigeerde huurwaarde (18 maart-31 december 2002	; 9,5/12x 45.000)	€ 35.625
      Aangegeven huurwaarde (18 maart-31 december 2002	; 9,5/12x 14.875)	€ 11.776 -/-
    
    
    Vastgesteld inkomen uit werk en woning				€ 60.322
    
    3. Het geschil en standpunten van partijen
    
    3.1. In geschil is of, en zo ja in hoeverre, de over 2002 aangegeven huuropbrengsten ad € 14.875 voor het door eiser ter beschikking gestelde winkelpand, terecht zijn verhoogd tot een bedrag van € 45.000. Voorts is in geschil of het bedrag van deze verhoging in het loon van eiser is, of moet worden geacht te zijn, begrepen.
    
    3.2. Eiser is van mening dat de eerste vraag ontkennend en de tweede bevestigend moeten worden beantwoord. Verweerder is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
    
    3.3. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Ingevolge het bepaalde in artikel 3.94 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001), is het resultaat uit een werkzaamheid het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid. Niet in geschil is dat op grond van het bepaalde in artikel 3.92 van de Wet IB 2001 de verhuur door eiser van zijn winkelpand aan de BV moet worden aangemerkt als een werkzaamheid als hier bedoeld en dat het pand tot eisers werkzaamheidsvermogen behoort.  Het resultaat is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die worden behaald met een werkzaamheid (artikel 3.94 Wet IB 2001). Dit brengt met zich dat voor de bepaling van het resultaat moet worden uitgegaan van een zakelijke huurprijs. 
    
    4.1.1. Verweerder stelt zich op het standpunt dat tussen onafhankelijke partijen een huur van € 45.000 zou zijn overeengekomen en heeft dit bedrag als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden in het belastbaar inkomen uit werk en woning van eiser betrokken. In beginsel rust op verweerder de last om aannemelijk te maken dat geen sprake is van een zakelijke huurprijs. Eiser heeft evenwel erkend dat de huurprijs in vergelijking met de huur die zou zijn afgesproken met een nieuwe huurder aan de lage kant is, doch dat de huurprijs gelet op de omstandigheden van het geval zakelijk moet worden geacht. Gelet op deze stelling van eiser rust vervolgens op hem de last om aannemelijk te maken dat gelet op de omstandigheden van het geval de huurprijs zakelijk bezien niet te laag is.
    
    4.1.2. Eiser maakt daartoe onderscheid tussen de situatie dat sprake is van een nieuwe huurder, die geen relatie met de verhuurder heeft, en de vaststelling van de huurprijs bij de voortzetting van een bestaand huurcontract, zoals hier het geval is (zie rechtsoverweging 2.3 en 2.4 hiervóór). Bij voortzetting van een bestaand huurcontract zou een willekeurige derde als verhuurder bereid zijn, genoegen te nemen met een lagere huur indien de huurder zich in het verleden goed heeft gedragen. Voorts dient naar de mening van eiser rekening te worden gehouden met de resultaten en de positie van de onderneming van de BV en de omstandigheid dat destijds voortzetting van het huurcontract vanwege de eventuele relocatiekosten, de voorkeur van de onderneming van de BV genoot. Gelet op dit een en ander zou ook in zakelijke verhoudingen genoegen zijn genomen met een lagere huurprijs, aldus eiser.
    
    4.1.3. De rechtbank kan het hiervoor in onderdeel 4.1.2 weergegeven betoog van eiser niet volgen en is van oordeel dat eiser, op wie te dezen de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat in het onderhavige jaar een zakelijke huurprijs is ontvangen. De omstandigheid dat de huurder zich in het verleden goed heeft gedragen, maakt op zichzelf bezien niet aannemelijk dat een zakelijk handelende verhuurder genoegen zou hebben genomen met een lagere huurprijs. Er is voorts geen reden om aan te nemen dat een onafhankelijke derde bij de bepaling van de hoogte van de huurprijs de resultaten van de onderneming van de BV in ogenschouw zou hebben genomen. Weliswaar zou een onafhankelijke derde ook belang hebben bij een tijdige en volledige voldoening van de huurprijs, in welk verband ook van belang is dat de huurder daartoe gelet op de resultaten van zijn onderneming in staat is, doch de rechtbank acht niet aannemelijk dat dit belang zo ver gaat dat genoegen wordt genomen met een huurprijs die (veel) lager is dan die bij een willekeurige derde zou kunnen worden bedongen. In het voorkomende geval zou een zakelijk handelende verhuurder een andere huurder voor het winkelpand kunnen zoeken. Gesteld noch gebleken is dat het winkelpand dat – zoals eiser ter zitting heeft erkend – is gelegen in het centrum van Z op een redelijke locatie, moeilijk verhuurbaar zou zijn.
    
    4.1.4. Voor zover het betoog van eiser berust op de grond dat hij in 1992 een zakelijke huur heeft afgesproken die jaarlijks geïndexeerd is, overweegt de rechtbank het volgende. Nu de huurovereenkomst, naar hiervoor onder 2.3 is overwogen, eindigde per 18 maart 2002, waren eiser als huurder en de BV als verhuurder vrij een huurovereenkomst te sluiten onder een nader overeen te komen huur, zonder daarbij gebonden te zijn aan de eerder overeengekomen huur. Voor het onderhavige geschil komt naar het oordeel van de rechtbank dan ook geen betekenis toe aan de gestelde omstandigheid dat in 1992 een zakelijke huur met zakelijke indexeringsclausule zou zijn overeengekomen.
    
    4.1.5. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat in het onderhavige geval een lagere huur is overeengekomen tussen eiser en de BV dan tussen onafhankelijke partijen zou zijn overeengekomen.
    
    4.2. Eiser betwist vervolgens de hoogte van de door verweerder gehanteerde huurprijs en stelt daartoe dat een verhouding tussen de huurprijs en de waarde van 1:13 meer op zijn plaats is dan de door verweerder gehanteerde verhouding van 1:10. Eiser stelt zich hiertoe te baseren op informatie van de makelaar die de taxatie van het pand uitvoerde. Bij de berekening van voormelde verhouding is verweerder kennelijk uitgegaan van een waarde van het pand gelegen tussen de in onderdelen 2.7 en 2.8 genoemde taxaties van partijen, namelijk € 450.000. Eiser gaat in dit verband bij de berekening van de huurwaarde – zo heeft hij ter zitting verklaard – uit van dezelfde waarde van het pand als die waarvan verweerder in dit verband is uitgegaan en niet de waarde zoals vermeld in het door hemzelf overgelegde taxatierapport.
    
    4.2.1. Voormelde stelling dat een verhouding van 1:13 meer op zijn plaats is, heeft eiser niet nader onderbouwd door bijvoorbeeld het overleggen van nadere stukken met een berekening daarvan of een verklaring van de makelaar. In het eerdervermelde taxatierapport van eisers makelaar is uitgegaan van een hogere waarde dan die waarvan verweerder is uitgegaan. Verweerder heeft daartegenover in onderlinge samenhang bezien de waarde, de huurwaarde en de daarbij behorende verhouding van 1:10, gebaseerd op een taxatie van een deskundige en dit gestaafd met schriftelijke stukken. In dit verband heeft verweerder zich voorts op het standpunt gesteld dat een gangbare huurprijs zo’n 10% van de waarde van het pand is in vrij opleverbare staat en dat de door hem verdedigde verhouding van 1:10 een brutorendement van 10% en – gelet op de door eiser in aftrek gebrachte kosten (zie onderdeel 2.6) – een nettorendement van 7,9% zou opleveren. Eiser heeft geen feiten of omstandigheden naar voren gebracht, zoals bijvoorbeeld de ligging en verhuurbaarheid van het pand, op grond waarvan kan worden geoordeeld dat dit rendement niet gangbaar of redelijk is voor het pand. De rechtbank is derhalve – met verweerder – van oordeel dat voor 2002 een huurprijs ter hoogte van 10% van de waarde van het onderhavige pand, hetgeen neerkomt op een huurprijs van € 45.000 per jaar, tussen onafhankelijke partijen zou zijn overeengekomen.
    
    4.3. Eiser betoogt voorts dat, indien de huurwaarde hoger vastgesteld dient te worden, het hierboven in onderdeel 2.1 genoemde salaris tot het bedrag van die verhoging moet worden verminderd. Eiser voert hiertoe aan dat door de BV, zo het ervoor wordt gehouden dat die hogere huurprijs zakelijk is, ervoor zou zijn gekozen om het salaris van de directie van de BV (eiser) te verlagen. De rechtbank begrijpt het betoog van eiser dat ofwel partijen nimmer hebben bedoeld het salaris van eiser vast te stellen op het in onderdeel 2.1 vermelde bedrag (schijnhandeling) ofwel dat een deel van het genoten salaris moet worden gekwalificeerd als verkapte huur voor de terbeschikkingstelling van het winkelpand (herkwalificatie).
    
    4.3.1. Voor zover eiser betoogt dat een deel van het salaris in feite huur is en partijen nimmer de bedoeling  hebben gehad het salaris vast te stellen op het in onderdeel 2.1 vastgestelde bedrag, ligt het op zijn weg dit aannemelijk te maken. De enkele stelling dat de resultaten van de onderneming van de BV een salaris zoals vastgesteld niet toelieten is daartoe onvoldoende, ook niet indien het ervoor wordt gehouden dat het in rekening brengen van een zakelijke huur de BV in een structurele verliessituatie zou hebben gebracht. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat bij de vaststelling van het salaris van eiser rekening placht te worden gehouden met de resultaten van de onderneming van de BV. Gelet op de in onderdeel 2.2 weergegeven resultaten van de BV na vennootschapsbelasting vanaf 2000 en het salaris van eiser in 2001 en 2002 (zie onderdeel 2.1), is van een zodanig verband ook niet gebleken. Dat in een verliessituatie naar de bedoeling van partijen het salaris van eiser op een lager bedrag zou zijn vastgesteld, is evenmin aannemelijk gemaakt.
    
    4.3.2. Het is op grond van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna Wet LB) – anders dan eiser kennelijk meent – niet mogelijk het in feite genoten loon te verminderen tot het gebruikelijk loon als bedoeld in deze bepaling. De omstandigheid dat het salaris van eiser hoger is dan het loon dat ingevolge deze bepaling minimaal als gebruikelijk loon in aanmerking wordt genomen, is naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende om aannemelijk te achten dat partijen hebben bedoeld over het jaar 2002 een lager salaris vast te stellen dan feitelijk is gebeurd.
    
    4.3.3. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat het over 2002 feitelijk genoten loon niet gedeeltelijk kan worden aangemerkt als huuropbrengst van het door eiser aan de BV ter beschikking gestelde pand.
    
    4.4. Het beroep richt zich mede tegen de in rekening gebrachte heffingsrente. Het bedrag van de heffingsrente is, conform artikel 30j, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, afzonderlijk op het aanslagbiljet vermeld. Op het aanslagbiljet is onder de kop “Bezwaar maken” vermeld dat tegen de aanslag een bezwaarschrift kan worden ingediend. Een dergelijke vermelding ontbreekt echter met betrekking tot de beschikking inzake heffingsrente, zulks in strijd met artikel 3:45 van de Awb. Eiser heeft blijkens zijn bezwaarschrift vervolgens bezwaar gemaakt tegen de aan hem opgelegde aanslag. Het bezwaarschrift en ook de aanvulling daarop vermeldt niet dat het zich mede richt tegen de beschikking inzake heffingsrente. Nadat verweerder het bezwaar bij uitspraak had afgewezen, heeft eiser daartegen beroep ingesteld, welk beroep zich mede richt tegen de in rekening gebrachte heffingsrente. De vraag rijst of het beroep ontvankelijk is voorzover het betrekking heeft op de beschikking inzake heffingsrente.
    
    4.4.1. Het in het bezwaarschrift opgenomen standpunt dat de aanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld impliceert het standpunt dat tot een te hoog bedrag heffingsrente in rekening is gebracht. De rechtbank is van oordeel dat een bezwaar tegen een aanslag tevens moet worden opgevat als een bezwaar tegen een beschikking inzake heffingsrente indien het bedrag van de heffingsrente op het aanslagbiljet is vermeld, tenzij bijzondere omstandigheden aanwezig zijn die op het tegendeel wijzen. In het onderhavige geval is van dergelijke bijzondere omstandigheden niet gebleken. Nu verweerder op het bezwaar tegen de beschikking inzake heffingsrente niet afzonderlijk uitspraak heeft gedaan, moet worden geoordeeld dat in de onderhavige uitspraak op bezwaar ook de beslissing ligt besloten om de beschikking inzake heffingsrente te handhaven. Een andere opvatting zou naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende recht doen aan de gerechtvaardigde belangen van een belastingplichtige een dergelijke beschikking in rechte op juistheid te kunnen laten toetsen. Dit klemt in het onderhavige geval temeer, nu het aanslagbiljet met betrekking tot de beschikking inzake heffingsrente geen adequate rechtsmiddelverwijzing bevat. De rechtbank acht het beroep derhalve ook ontvankelijk voorzover het betrekking heeft op de beschikking inzake heffingsrente.
    
    4.4.3. Het beroep is in zoverre evenwel ongegrond, aangezien eiser tegen de heffingsrente geen afzonderlijke grieven heeft aangevoerd en de rechtbank de aanslag zal handhaven op grond van het hiervóór in 4.1 tot en met 4.3 overwogene. 
    
    5. Proceskosten
    
    De rechtbank acht geen termen aanwezig voor het uitspreken van een proceskostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.
    
    6. Beslissing
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
    
    Deze uitspraak is vastgesteld door mr. A.A. Fase, voorzitter en mrs. J. van de Merwe en S.C.W. Douma, rechters. De beslissing is op 20 februari 2006 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. M. Mulder, griffier.
    
    
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op: 
    
    
    
    
    Rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
      - hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam; dan wel
      - beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt. 
      N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
    
    
    Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.