ECLI:NL:HR:2005:AR6000, Hoge Raad, 01-04-2005, 40321
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2005-04-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Navorderen bij niet herzien verliesbeschikking.
        Artikelen 51a, lid 3, en 52, lid 2 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
        Artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

Nr. 40.321
      1 april 2005
      EC
    
    
    gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 9 september 2003, nr. 01/00667, betreffende na te melden aan X te Z opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
    
    1. Navorderingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
    
    
      Aan belanghebbende is voor het jaar 1997 een aanslag van nihil opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Daarbij is bij beschikking van de Inspecteur het verlies van dat jaar vastgesteld op ƒ 17.540.
      Vervolgens is aan belanghebbende over dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot nihil.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
      Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur bevestigd, verstaan dat de Inspecteur alsnog een beschikking neemt tot herziening van zijn beschikking waarbij over 1997 een verlies is vastgesteld, en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie 
    
    
      De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
      De Advocaat-Generaal J.A.C.A. Overgaauw heeft op 30 september 2004 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht en de proceskosten, en tot verwijzing van de zaak.
      Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
    
    3. Beoordeling van's Hofs uitspraak naar aanleiding van de middelen en ambtshalve 
    
    
      3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      Aan belanghebbende, exploitant van een reclame-adviesbureau, is met dagtekening 11 juni 1998 voor het jaar 1997 een aanslag van nihil opgelegd in de inkomsten-belasting/premie volksverzekeringen. Gelijktijdig met het vaststellen van die aanslag heeft de Inspecteur bij beschikking, conform de aangifte, belanghebbendes verlies van 1997 vastgesteld op ƒ 17.540. Dit verlies is bij beschikking van de Inspecteur verrekend met het inkomen van belanghebbende over 1994. 
      Naar aanleiding van een nadien ingesteld boekenonderzoek heeft de Inspecteur aan belanghebbende navorderingsaanslagen opgelegd over de jaren 1997 en 1994. De met dagtekening 26 oktober 1999 over 1997 vastgestelde navorderingsaanslag werd opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 18.460. Bij de uitspraak op het daartegen gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur het belastbare inkomen in 1997 nader berekend op ƒ 590 en de navorderingsaanslag verminderd tot nihil. Bij de aan belanghebbende over 1994 opgelegde navorderingsaanslag heeft de Inspecteur het belastbare inkomen van dat jaar verhoogd met het bedrag van het eerder verrekende verlies. Het door belanghebbende tegen die navorderingsaanslag gemaakte bezwaar is door de Inspecteur gegrond verklaard voor wat betreft de in de navorderingsaanslag begrepen verhoging en voor het overige ongegrond verklaard.
      In zijn bij het Hof ingediende beroepschrift, dat volgens zijn bewoordingen is gericht tegen de uitspraak op het bezwaar betreffende de navorderingsaanslag over 1997, heeft belanghebbende geconcludeerd tot een verdere verlaging van het belastbare inkomen 1997 tot negatief ƒ 12.770.
    
    
    3.2. Het Hof heeft - na te hebben overwogen dat belanghebbende geen belang heeft bij zijn beroep tegen de uitspraak van de Inspecteur betreffende de navorderingsaanslag over 1997, om welke reden het Hof dit beroep ongegrond achtte - geoordeeld en beslist dat de Inspecteur zijn beschikking waarbij belanghebbendes verlies van 1997 werd vastgesteld op ƒ 17.540, met toepassing van artikel 51a, lid 3, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) dient te herzien. Hiertegen richt zich middel 1. 
    
    
      3.3. Middel 1 betoogt dat de Inspecteur ook zonder dat de beschikking waarbij het verlies van 1997 was vastgesteld, was herzien, in het kader van de navorderingsaanslag over 1994 de verrekening van het verlies van 1997 met het inkomen van 1994 ongedaan kon maken en dat belanghebbende zijn bezwaar tegen het corrigeren van het eerder vastgestelde verlies van 1997 derhalve rechtens aan de orde had kunnen stellen door aanwending van rechtsmiddelen tegen de navorderingsaanslag over 1994. 
      Het eerste element van dit betoog faalt. Anders dan het middel stelt, impliceert het in de artikelen 51 tot en met 52a van de Wet neergelegde systeem van verrekening van verliezen dat een eenmaal bij beschikking vastgesteld verlies (voorzover nog niet verrekend) voor verrekening vatbaar blijft zolang de desbetreffende beschikking niet is herzien bij een beschikking als bedoeld in artikel 51a, lid 3, van de Wet, en dat zonder een herziening als zojuist bedoeld een verrekening van dat verlies niet door middel van navordering ongedaan kan worden gemaakt. 
      De in artikel 52, lid 2, van de Wet voorziene mogelijkheid dat het te verrekenen bedrag niet eerder bij beschikking is vastgesteld, vormt geen aanwijzing voor het tegendeel. Die mogelijkheid kan aan de orde zijn in het - zich hier overigens niet voordoende - geval dat het (nog niet onherroepelijk bepaalde) inkomen van een bepaald jaar waarmee een bij beschikking vastgesteld verlies van een ander jaar kan worden verrekend, minder bedraagt dan dat verlies (of het restant daarvan, indien een deel van het verlies al eerder is verrekend); in dat geval kan het - met het inkomen van een bepaald jaar - te verrekenen bedrag een ander zijn dan het bedrag dat bij beschikking als verlies is vastgesteld, of het bedrag dat krachtens een eerdere verliesverrekingsbeschikking nog ter verrekening openstaat als restant van eerstbedoeld verlies.
    
    
    3.4. Voorzover middel 1 stelt dat het Hof buiten de grondslag van het geschil is getreden door de Inspecteur te gelasten de beschikking waarbij het verlies van 1997 is vastgesteld, te herzien, slaagt het. Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende heeft verzocht om een dergelijke herziening dan wel zich op het standpunt heeft gesteld dat deze behoorde plaats te vinden. Belanghebbende had bij een herzieningsbeschikking ook geen belang.
    
    3.5. Belanghebbende had wel belang bij het bestrijden van de terugname door de Inspecteur van de verrekening met het inkomen van 1994 van het verlies van 1997. Die correctie heeft plaatsgevonden in het kader van de navorderingsaanslag over 1994. Hoewel belanghebbende in zijn bij het Hof ingediende beroepschrift niet uitdrukkelijk heeft vermeld dat het beroep zich mede richtte tegen de navorderingsaanslag over 1994, laat de inhoud van het beroepschrift, gezien de daarin ontwikkelde bezwaren tegen het niet langer in aanmerking nemen door de Inspecteur van een te verrekenen verlies, geen andere conclusie toe dan dat het beroep in wezen betrof de uitspraak op het bezwaar tegen laatstgenoemde navorderingsaanslag. De brief van de Inspecteur waarin deze de gronden heeft vermeld van de afwijzing van dat bezwaar, was door belanghebbende bij zijn beroepschrift gevoegd. Het Hof had derhalve het beroep moeten beschouwen als in ieder geval mede te zijn gericht tegen de uitspraak inzake de navorderingsaanslag over 1994.
    
    3.6. Opmerking verdient nog dat de Inspecteur, beslissende op het door belanghebbende gemaakte bezwaar, aan zijn bevinding dat bij de primitieve aanslag over 1997 niet te weinig belasting was geheven, de conclusie had moeten verbinden dat de navorderingsaanslag over 1997 diende te worden herroepen. Door deze aanslag te handhaven, zij het als een die was verminderd tot nihil, heeft hij het bepaalde in artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen miskend. Om deze reden had het Hof de uitspraak van de Inspecteur met betrekking tot de navorderingsaanslag over 1997 niet mogen bevestigen.
    
    3.7. Uit het hiervóór in 3.4 tot en met 3.6 overwogene volgt dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen. Middel 2 behoeft geen behandeling; door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.
    
    4. Proceskosten 
    
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten wat betreft de cassatieprocedure.
    
    5. Beslissing
    
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, en
      verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
    
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 1 april 2005.