ECLI:NL:GHARN:2005:AU6000, Gerechtshof Arnhem, 05-10-2005, 02-2259
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2005-10-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting
        De administratie van belanghebbende, een horeca-exploitant, kan wegens de gebreken erin niet dienen als grondslag voor de fiscale winstberekening.

Gerechtshof Arnhem
    
    eerste meervoudige belastingkamer
    
    
      nr. 02/02259
      Uitspraak
    
    
    op het beroep van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst te P op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de aan hem opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 1996, 1997 en 1998.
    
    1. Navorderingsaanslagen en bezwaar
    
    
      1.1. De aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen zijn berekend naar de volgende belastbare inkomens met de daarbij vermelde boeten:
      			belastbaar inkomen	boete 
      1996 (nr. 01) 		f 27 717		f 3 883;
      1997 (nr. 02) 		f 33 896 		f 3 672;
      1998 (nr. 03) 		f 48 099 		f 3 926.
    
    
    1.2. Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij één uitspraak van 18 februari 2002 de navorderingsaanslagen en opgelegde boeten gehandhaafd.
    
    
    2. Geding voor het Hof
    
    2.1. Het beroepschrift is ter griffie ontvangen op 4 april 2002 en aangevuld op 4 november 2002.
    
    2.2. Tot de stukken van het geding behoren het verweerschrift en de daarin genoemde bijlagen. 
    
    
      2.3. Partijen zijn opgeroepen voor een mondelinge behandeling van de zaak op 3 februari 2005 te Arnhem. Daar zijn toen verschenen de Inspecteur. Belanghebbende is niet verschenen. De behandeling van de zaak is toen aangehouden. Op 16 februari 2005 is bericht ontvangen van de Afdeling Burgerzaken van de gemeente Q dat belanghebbende sedert 20 oktober 2004 woont op het adres a-straat 1 te Q.
      Bij de mondelinge behandeling op 22 september 2005 te Arnhem zijn gehoord belanghebbende alsmede de Inspecteur.
    
    
    
    3. De vaststaande feiten
    
    Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet weersproken, de volgende feiten vast.
    
    3.1. In de jaren 1996, 1997 en 1998 dreef belanghebbende tezamen met zijn toenmalige echtgenote Y in de vorm van een vennootschap onder firma een cafetaria te R. In de eerste helft van 1996 dreven zij ook nog een cafetaria te Q. Volgens de firma-akte kwam aan elk van de vennoten 50 percent van de winst toe. In 2002 zijn de echtelieden gescheiden.
    
    3.2. Vanaf begin 2000 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, omzetbelasting en loonbelasting over de jaren 1996 tot en met 1998. Het in verband met het onderzoek opgemaakte rapport, gedagtekend 14 mei 2001, behoort tot de stukken van het geding.
    
    
      3.3. In het rapport is – samengevat en zakelijk weergegeven – het volgende vermeld:
      Mevrouw houdt specificaties bij van de dagelijkse kasontvangsten uitgesplitst naar omzetgroepen (vloei, snacks, alcoholhoudende dranken, alcoholvrije dranken, ijs, snoep en t/m 1996 rookwaren) Het kasboek wordt maandelijks afgesloten. Kascontrole heeft niet plaatsgevonden. Kassaldo is boeksaldo.
      In het jaar 1996 tot aan 31 december loopt volgens de aanwezige administratieve bescheiden het kassaldo op tot f 42 326,85. Het werkelijk aanwezige kassaldo op die datum is f 2 323,85. Het verschil, f 40 0030,00, is als privé-opname afgeboekt omdat belanghebbende dit geld heeft gebruikt voor gokken. Hieruit blijkt dat gedurende het jaar de kasmutaties en de privé-opnamen niet volledig zijn verantwoord.	
      Er zijn negatieve kassen geconstateerd. De hoogste negatieve kas is geconstateerd op 6 juli 1998 tot een bedrag van f 2.114,05. 
    
    	
    
      Blijkens controle op 2 februari 2000 bleek dat de firmanten beschikten over een kassa waarop via een zogenoemde Z-afslag dagelijks de totaalomzet van iedere omzetgroep werd afgeslagen. Omdat de telrol niet is bewaard is een volledige controle op de volledigheid van de omzet niet mogelijk.
      Nadat de controlerende ambtenaren van de fabrikant van de kassa hadden vernomen dat het technisch mogelijk was om op deze kassa alsnog een grandtotal uit te printen, hebben zij op 16 februari 2000 het onderzoek voortgezet en de onderneming bezocht. Tijdens dit bezoek verklaarde belanghebbende dat hij op 3 februari 2000 een nieuwe kassa had gekregen en dat hij de oude kassa in de afvalcontainer had gegooid. De inruilprijs van f 100 vonden de firmanten onbelangrijk.
      Daarop hebben de ambtenaren een onderzoek ingesteld naar de volledigheid van de verantwoorde omzetgroepen.
    
    	
    
      Uit de jaarstukken blijken de volgende brutowinstpercentages van de totale inkoopwaarde:
      1996: 110	1997: 113	1998: 116.
      De omzetgroep 6%-goederen (snacks, ijs, snoep, frisdranken, koffie) maakt ongeveer 97 percent uit van de totale omzet. De 6%-omzet bestaat voor ongeveer 90% uit de verkoop van snacks en patat.
      De bruto winstpercentages van deze 6%-omzet zijn:
      1996: 112	1997: 114	1998: 118. 
      Uit branchedocumentatie blijkt dat de genoemde bruto winstpercentages te laag zijn. Hieruit blijkt dat er meer omzet moet zijn behaald dan in de (kas)administratie is verantwoord.
    
    	
    
      Bij het bepalen van de gemiddelde omzet per kassa-aanslag is gebleken dat het regelmatig voorkomt dat de gemiddelde omzet per aanslag ver beneden de laagste verkoopprijs ligt van de desbetreffende omzetgroep c.q. de door de belastingplichtige gehanteerde verkoopprijzen. Een redelijke en acceptabele verklaring hiervoor konden de firmanten niet geven.
      Het is daarom juist om te stellen dat de gemiddelde omzet per aanslag niet in overeenstemming is met de werkelijkheid en dat kasontvangsten niet volledig zijn verantwoord.
      De gemiddelde omzet per kassa-aanslag is herrekend aan de hand van prijslijsten van de desbetreffende jaren. Dit leidt tot de volgende hogere netto omzetten:
      1996:	f 60 317	1997: f 63 756		1998: f 59 512
      en tot de volgende bruto winstpercentages van de inkoopwaarde:
      1996:	138		1997: 145		1998: 146.
      Deze bruto winstpercentages zijn ten opzichte van de ter beschikking staande branchedocumentatie reëel te noemen.
      Rekening houdende met overige correcties inzake meer salaris, minder kosten en kleine ondernemersregeling zijn voor elk van de firmanten de winstcorrecties als volgt te berekenen:
      1996: f 31 194		1997: f 32 516		1998: f 21 440.
    
    	
    De op te leggen boete bedraagt, na kwijtschelding, 50 percent van de nagevorderde belasting. Daarbij is gelet op de volgende omstandigheden: het niet boeken van de volledige omzet; primaire bescheiden van gemaakte kosten zijn niet overgelegd; het weggooien van de oude kassa; het niet verstrekken van gevraagde informatie tijdens het onderzoek.
    
    
      3.4. Naar aanleiding van het onderzoek heeft de Inspecteur de thans bestreden navorderingsaanslagen vastgesteld. Deze aanslagen zijn met inachtneming van enkele kleinere niet door belanghebbende bestreden posten als volgt berekend:
      					1998		1997		1996
      					  f		  f  		  f
      	aangegeven inkomen	 	26 497	        -3 222	           424
      	bij: 	winstcorrecties		21 440	        32 516	     	31 194
      		buitengewone lasten		         4 283	         2 375
      		giften	                  162              319             310
      	af:	verrekening verlies	______   	______      	  6 588
      	belastbaar inkomen 		48 099		33 896		27 717.  
    
    
    3.5. Op 8 oktober 2001 zijn de firmanten gehoord op hun bezwaar. Bij de bestreden uitspraak heeft de Inspecteur de navorderingsaanslagen en boeten gehandhaafd.
    
    
    4.  Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    4.1. Partijen houdt verdeeld of de Inspecteur de aangegeven winst uit onderneming terecht heeft verhoogd met de onder 3.4 vermelde winstcorrecties.
    
    4.2. Partijen hebben de voor hun respectievelijke standpunten aangevoerde gronden vermeld in de van hen afkomstige stukken. Hetgeen ter zitting heeft plaatsgevonden en door partijen is aangevoerd is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal.
    
    4.3. Belanghebbende verzoekt, naar het Hof begrijpt, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de navorderingsaanslagen tot de aangegeven inkomens en vernietiging van de besluiten inzake de boeten.
    
    4.4. De Inspecteur concludeert tot  bevestiging van de bestreden uitspraak.
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de op de uitkomsten het boekenonderzoek gebaseerde correcties op de door belanghebbende aangegeven winsten over de jaren 1996, 1997 en 1998 een verantwoorde benadering vormen van de door de firmanten in die jaren daadwerkelijk behaalde winsten. De in dit kader belangrijkste uitkomsten van het boekenonderzoek zijn:
      - in de onderneming aanwezige kassa-afslagen zijn niet bewaard;
      - kascontrole vond niet plaats;
      - uit de wel over de onderzocht jaren aanwezige bescheiden blijkt in veel gevallen van een gemiddelde prijs per kassa-aanslag die ligt ver beneden de prijs conform de geldende prijslijst;
      - eind 1996 is op het kassaldo gedurende dat jaar een bedrag van f 40 003 bijgeboekt wegens kastekort;
      - op verschillende tijdstippen binnen het tijdvak van controle was sprake van een negatief kassaldo;
      - er is sprake van een brutowinstpercentage dat beduidend lager is dan het in de branche gebruikelijke brutowinstpercentage.
    
    
    5.2. Voorts staat vast dat met betrekking tot een bij de aanvang van het onderzoek in de onderneming aanwezige kassa, waarop in de vorm van overzichten per productgroep primaire gegevens van de verkopen werden bewaard, belanghebbende tijdens het onderzoek heeft verklaard dat hij deze één dag na het eerste bezoek van de ambtenaren van de Belastingdienst in een afvalcontainer heeft gegooid. Hierdoor konden de ambtenaren tijdens het onderzoek niet meer beschikken over deze primaire gegevens. Eerst geruime tijd later, namelijk ten tijde van het horen in de bezwaarfase heeft belanghebbende meegedeeld dat de kassa weer teruggevonden zou zijn. 
    
    5.3. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat hij geen verstand heeft van administratie, dat hij zich daarom niet met de administratie van de onderneming bemoeide en dat hij niet wist dat hij primaire gegevens waaronder een kassa met gegevens moest bewaren. Ook heeft belanghebbende, desgevraagd door het Hof, uitdrukkelijk verklaard niet te beschikken over enig gegeven waaruit de onjuistheid van de berekeningen van de Inspecteur zou kunnen blijken.
    
    5.4. In de omstandigheden van het onderhavige geval heeft de Inspecteur zich naar het oordeel van het Hof terecht op het standpunt gesteld dat de boekhouding van de door de firmanten gedreven onderneming onvoldoende basis vormt voor een juiste winstberekening. Primaire gegevens voor het bepalen van omzetten en kosten ontbreken of zijn incompleet, herhaaldelijk zijn er kasverschillen en het brutowinstpercentage is ongebruikelijk laag ten opzichte van  hetgeen in de branche als gebruikelijk geldt. 
    
    5.5. Het Hof acht de wijze waarop de Inspecteur de in aanmerking te nemen winsten over de betreffende jaren heeft herrekend een reële benadering van de werkelijke genoten winst. Belanghebbende heeft geen enkel argument aangevoerd of bewijsstuk ingebracht dat grond kan opleveren voor twijfel aan de stellingen of berekeningen van de Inspecteur. Het Hof merkt hierbij op dat het instemt met het standpunt van de Inspecteur dat de gegevens in de later ‘teruggevonden’ kassa niet meer als bruikbaar kunnen worden aangemerkt aangezien deze gegevens in de tussentijd kunnen zijn aangepast.
    
    5.6. Met betrekking tot de in de navorderingsaanslagen begrepen verhogingen/boeten heeft te gelden dat indien het bedrag van een belastingaanslag en het bedrag van de bestuurlijke boete op één aanslagbiljet zijn vermeld, het bezwaar of beroep geacht wordt mede te zijn gericht tegen die boete, tenzij uit het bezwaarschrift of het beroepschrift het tegendeel blijkt. Dit laatste doet zich in dit geval niet voor.
    
    5.7. De Inspecteur heeft over de jaren 1996 en 1997 de nagevorderde belasting verhoogd met, na kwijtschelding, vijftig percent en over het jaar 1998 bij beschikking een boete van 50 percent opgelegd. Belanghebbende heeft tegen de toegepaste verhogingen respectievelijk de boete geen afzonderlijke grieven ingebracht.
    
    5.8. Blijkens het controlerapport is het voornemen van de administratieve beboeting op 26 februari 2001 aan de firmanten en hun adviseur meegedeeld. Als gronden voor de beboeting zijn onder meer genoemd het niet volledig in de administratie verantwoorden van de omzet, het niet overleggen van primaire bescheiden inzake geboekte onkosten en het niet voldoen aan de bewaarplicht van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
    
    5.9. Gelet op alle feiten en omstandigheden is naar het oordeel van het Hof in dit geval sprake van een zodanige wijze van administreren, gepaard gaande met het niet voldoen aan de bewaarverplichting, dat in verband daarmee sprake is van het willens en wetens niet doen van een juiste aangifte. Een boete van 50 percent van de nagevorderde belasting acht het Hof alsdan passend en geboden.
    
    
      5.10. Met betrekking tot de vraag of in dit geval inzake sprake is van overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, EVRM zal het Hof aan de hand van  het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37 984, onder meer gepubliceerd in Vakstudie Nieuws 2005/22.6, bezien of aanleiding bestaat tot vermindering van de boete. In dit arrest heeft de Hoge Raad overwogen dat voor de berechting van de zaak in eerste aanleg als uitgangspunt heeft te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechter niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden.
      In dit kader zijn de volgende feiten van belang:
      - op 26 februari 2001 is het voornemen tot het opleggen van boeten meegedeeld aan belanghebbende en zijn adviseur;
      - de navorderingsaanslagen 1996 en 1997 zijn gedagtekend 23 mei 2001 en de navorderingsaanslag 1998 is gedagtekend 25 mei 2001;
      - het bezwaarschrift tegen de drie navorderingsaanslagen is bij de Inspecteur ingekomen op 15 juni 2001;
      - op 8 oktober 2001 heeft de hoorzitting plaatsgehad; het verslag daarvan is op die dag opgemaakt en aan belanghebbende verzonden;
      - op 18 februari 2002 heeft de Inspecteur bij één uitspraak op bezwaar op de drie bezwaren beslist;
      - het beroepschrift is op 4 april 2002 ter griffie van het Hof ontvangen en na bericht van de griffier op 11 september 2002 en na verleend uitstel op verzoek van belanghebbende op 4 november 2002 gemotiveerd;
      - nadat belanghebbende het voor het instellen van het beroep verschuldigde griffierecht had betaald heeft de griffier op 10 maart 2003 de Inspecteur verzocht een verweerschrift in te zenden;
      - het verweerschrift is, na verleend uitstel, op 26 mei 2003 ter griffie van het Hof ontvangen;
      - partijen zijn opgeroepen voor een mondelinge behandeling van de zaak ter zitting van het Hof van 3 februari 2005; omdat belanghebbende een adreswijziging niet aan de griffier had doorgegeven heeft inhoudelijke behandeling van de zaak van belanghebbende toen niet plaatsgevonden;
      - op 22 september 2005 is de zaak ter zitting van het Hof in aanwezigheid van belanghebbende en van namens de Inspecteur optredende ambtenaren behandeld.
    
    
    
      5.11. Nu op 26 februari 2001 aan belanghebbende het voornemen tot het opleggen van administratieve boeten is meegedeeld en de uitspraak van de (eerste) feitelijke rechter meer dan vier en een half jaar later plaatsvindt is de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, EVRM overschreden.
      Deze overschrijding is niet gelegen in het traject dat is gelegen tussen de datum van mededeling van het voornemen tot oplegging van fiscale boeten en de datum van de uitspraak op bezwaar. Na de indiening van het verweerschrift op 26 mei 2003 heeft de zaak tot de oproep voor de zitting op 3 februari 2005 bij het Hof lang stilgelegen. Dat een tweede zitting noodzakelijk is geworden is te wijten aan belanghebbende, die geen bericht van adreswijziging aan de griffier heeft gezonden.
    
    
    5.12. Op basis van hetgeen onder 5.10 en 5.11 is overwogen komt het Hof tot het oordeel dat er geen bijzondere omstandigheden zijn als bedoeld in het onder 5.10 vermelde arrest van de Hoge Raad. Het Hof vindt daarom aanleiding de in de navorderingsaanslagen begrepen verhoging/boete te verminderen en wel met 10 percent.
    
    
    6. Proceskosten
    
    Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht vindt het Hof geen termen aanwezig.
    
    7. Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
      - vernietigt de uitspraak van de Inspecteur; 
      - handhaaft de navorderingsaanslagen voorzover betreft de nagevorderde belasting;
      - vermindert de in de navorderingsaanslagen 1996 en 1997 begrepen verhoging met 10 percent tot respectievelijk f 3 495 en f 3 305
      - vermindert de beschikking boete 1998 tot een naar een bedrag van  f 3 533;
      - gelast de Staat der Nederlanden aan belanghebbende het voor het instellen van het beroep betaalde griffierecht van € 29 te vergoeden. 
    
    
    
      Aldus gedaan op 5 oktober 2005 door mr Röben, voorzitter, mrs Hammerstein en Lamens, raadsheren.
      De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr Te Brake, als griffier.
    
    
    De griffier,	De voorzitter,
    
    (C.E. te Brake)	(J.B.H. Röben)
    
    Afschriften van de uitspraak zijn aangetekend per post verzonden op 18 oktober 2005
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag.
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.