ECLI:NL:HR:2005:AR1683, Hoge Raad, 13-05-2005, 39610
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2005-05-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Verplaatsting feitelijke leiding pensioenlichaam naar België. Artikel 11c, lid 1, Wet op de loonbelasting in strijd met Belastingverdrag Nederland-België.

Nr. 39.610
      13 mei 2005 
      EC
    
    
    gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 18 maart 2003, nr. BK-01/01904, betreffende na te melden aan X, te Z (België) opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
    
    1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
    
    
      Aan belanghebbende is voor het jaar 1996 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 647.518, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
      Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van f 43.509. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.
      De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 14 juli 2004 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
      Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
    
    3. Beoordeling van het middel 
    
    
      3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      Belanghebbende was de enige directeur en de enige aandeelhouder van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid A B.V.. Op 1 oktober 1994 is belanghebbende naar België verhuisd. Twee jaar later (1 oktober 1996) is de zetel van A B.V. naar België verplaatst. Tot het vermogen van A B.V. behoorde een ouderdomspensioenverplichting jegens belanghebbende.
    
    
    3.2. Voor het Hof was onder meer in geschil of door de verplaatsing van de zetel van A B.V. naar België de waarde van de pensioenaanspraak ingevolge artikel 49, lid 1, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1996) in verbinding met artikel 11b, lid 1, letter d, en artikel 11c, lid 1, letter a, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1996; hierna: de Wet LB), tot het belastbare inkomen van belanghebbende over 1996 behoort, dan wel of het Belastingverdrag Nederland-België van 19 oktober 1970 (hierna: het Verdrag) bewerkstelligt dat de belastingheffing over de waarde van de pensioenaanspraak louter aan België toekomt. Het belastinggeschil spitste zich toe op de vraag of het Verdrag aan heffing in de weg staat.
    
    3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat artikel 11b, lid 1, letter d, in verbinding met artikel 11c, letter a, van de Wet LB bewerkstelligen dat bij de verplaatsing van de feitelijke leiding van A B.V. naar België de volledige pensioenaanspraak moet worden aangemerkt als aan belanghebbende toe te rekenen fictief loon en dat dit fictieve loon niet kan worden beschouwd als inkomsten bedoeld in de artikelen 15 en 16 van het Verdrag, maar dat daarop artikel 22 van het Verdrag van toepassing is, hetgeen meebrengt dat het exclusieve heffingsrecht over dat fictieve loon aan de woonstaat is toegewezen. Tegen dit oordeel richt zich het middel.
    
    3.4.1. Bij de Wet van 23 december 1994, Stb. 927, is een aantal bepalingen in de Wet LB ingevoerd, waaronder artikel 11c, lid 1, letter a. De regeling komt er op neer dat ingeval een handeling tot gevolg heeft dat een pensioenregeling niet langer als zodanig is aan te merken, op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan het tijdstip waarop die handeling geschiedt, de (waarde van de) pensioenaanspraak tot het (belastbare) loon gaat behoren als loon uit een vroegere dienstbetrekking. De bedoeling van de wetgever is dat daardoor de (waarde van de tot dan opgebouwde) pensioenaanspraak, ook in het geval de werknemer niet in Nederland woont, door Nederland in de belastingheffing kan worden betrokken.
    
    
      3.4.2. Ingevolge artikel 15, lid 1, van het Verdrag, voorzover hier van belang, mogen salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van België terzake van een in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking, door Nederland worden belast. Artikel 18 van het Verdrag, voorzover hier van belang, wijst het recht tot belastingheffing over pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking die worden betaald aan een inwoner van België, bij uitsluiting toe aan België.
      Bij de toekenning van een pensioenaanspraak aan een werknemer verkrijgt deze een vermogensrecht dat vervolgens kan resulteren in inkomsten van de aard als bedoeld in artikel 18 van het Verdrag. De toekenning zelf van de aanspraak is een beloning als bedoeld in artikel 15 van het Verdrag. In een verdragssituatie mag Nederland (de waarde van) die aanspraak derhalve belasten, indien de dienstbetrekking in Nederland wordt uitgeoefend. Nederland stelt ingeval sprake is van een pensioenregeling in de zin van artikel 11, lid 3, van de Wet LB, bij artikel 11, lid 1, letter a, van de Wet LB deze inkomst echter onvoorwaardelijk vrij van belasting.
      De regeling van artikel 11c, lid 1, letter a, van de Wet LB voorziet niet in het alsnog in de belasting betrekken van de indertijd vrijgestelde aanspraak - zoals het middel betoogt - maar belast de waarde van de inmiddels opgebouwde pensioenrechten. Aangezien de pensioenaanspraak alleen bij de verkrijging ervan valt onder artikel 15 van het Verdrag, bewerkstelligt de in
      3.4.1 omschreven fictie derhalve een verschuiving van een belastingheffing die zou worden bestreken door artikel 18 van het Verdrag naar een belastingheffing die zou vallen onder artikel 15 van het Verdrag. Ficties met een zodanig gevolg verdragen zich niet met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag (vgl. HR 5 september 2003, nr. 37657, BNB 2003/380). De toepassing van artikel 11c, lid 1, letter a, van de Wet LB in het onderhavige geval - een verdragssituatie - dient derhalve als strijdig met het bepaalde in artikel 18 van het Verdrag achterwege te blijven.
    
    
    3.4.3. Het middel, dat uitgaat van een andere opvatting, faalt.
    
    4. Proceskosten
    
    De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
    
    5. Beslissing
    
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep ongegrond, en
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2173,50 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
    
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, P. Lourens, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 13 mei 2005.
    
    Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 414.