ECLI:NL:HR:2006:AU2297, Hoge Raad, 02-06-2006, 41052
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2006-06-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aanslagtermijn, navordering, verliesverrekeningsbeschikking.

Nr. 41.052
      2 juni 2006
      RvS
    
    
    gewezen op het beroep in cassatie van X N.V. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 9 juni 2004, nr. P03/00431, betreffende na te melden aanslag in de vennootschapsbelasting alsmede na te melden beschikking als bedoeld in artikel 21a, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet).
    
    1. Aanslag, beschikkingen, bezwaar en geding voor het Hof
    
    
      Aan belanghebbende is voor het jaar 1995/1996 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 321.521.500. Gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur bij beschikkingen het bedrag van de nog te verrekenen verliezen ultimo boekjaar 1994 gesteld op ƒ 219.732.000 (hierna: de verzamelverliesbeschikking), en een bedrag van ƒ 214.307.000 aan verliezen uit voorgaande jaren verrekend met de belastbare winst van het onderhavige jaar (hierna: de verliesverrekeningsbeschikking). De aanslag en de beschikkingen zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij het Hof.
      Het Hof heeft het beroep niet-ontvankelijk verklaard voorzover dat is gericht tegen de verzamelverliesbeschikking en (het niet tijdig nemen van) een stallingsbeschikking voor het boekjaar 1995/1996, het beroep gegrond verklaard voorzover dat is gericht tegen de aanslag en de verliesverrekeningsbeschikking en de bestreden uitspraken in zoverre vernietigd, de aanslag vernietigd, en het bedrag van de met de belastbare winst van het boekjaar 1995/1996 verrekende verliezen van voorgaande jaren gesteld op ƒ 219.732.000. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. 
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld. 
      Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
      Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend en het incidentele beroep beantwoord.
      De Staatssecretaris heeft in het principale beroep een conclusie van dupliek ingediend.
      De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 5 juli 2005 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende voorzover het de verrekening van het verlies betreft, en tot ongegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris.
      Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
    
    3. Uitgangspunten in cassatie
    
    3.1. Belanghebbende heeft op 25 november 1997 voor het boekjaar dat loopt van 1 april 1995 tot en met 31 maart 1996 een aangiftebiljet vennootschapsbelasting ingediend.
    
    3.2. Op 16 juni 2000 heeft de Inspecteur aan belanghebbende geschreven dat de wettelijke termijn voor het opleggen van een aanslag in de vennootschapsbelasting ten name van belanghebbende over het boekjaar 1995/1996 verstrijkt per 30 juni 2000 en dat hij vooruitlopend op de uitkomsten van een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek tot behoud van rechten genoodzaakt is om op basis van de hem ter beschikking staande gegevens standpunten in te nemen met betrekking tot de door belanghebbende ingediende aangifte.
    
    3.3. Het aanslagbiljet vennootschapsbelasting 1995/1996 is gedagtekend 15 juli 2000. Het is door belanghebbende voorzien van een stempelafdruk 'ontvangen 17 juli 2000'. Het aanslagbiljet vermeldt een belastbare winst van ƒ 535.828.500. Het bedrag van de nog te verrekenen verliezen ultimo boekjaar 1994 is bij de verzamelverliesbeschikking van 15 juli 2000 vastgesteld op ƒ 219.732.000. De met de belastbare winst verrekende verliezen zijn bij de verliesverrekeningsbeschikking als bedoeld in artikel 21a, lid 1, van de Wet, van dezelfde datum vastgesteld op een bedrag van ƒ 214.307.000.
    
    
      3.4. Het Hof heeft de aanslag vernietigd omdat deze niet binnen de termijn van artikel 11, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Awr) is vastgesteld. De aanslag kan naar het oordeel van het Hof niet worden aangemerkt als een navorderingsaanslag omdat aan de vereisten voor navordering niet is voldaan.
      Het Hof is voorts ervan uitgegaan dat het bedrag van de bij aanvang van het onderhavige boekjaar voor verrekening in aanmerking komende verliezen van voorgaande jaren, gelet op de verliesverzamelbeschikking ƒ 219.732.000 bedraagt. Naar het oordeel van het Hof kan dit bedrag, nu tussen partijen niet in geschil is dat de materieelrechtelijk aanwezig te achten belastbare winst van belanghebbende van het onderhavige boekjaar een bedrag van ƒ 219.732.000 overtreft, geheel met die winst worden verrekend. Het Hof heeft, hiervan uitgaande, het bedrag van de verliesverrekeningsbeschikking vastgesteld op ƒ 219.732.000.
    
    
    4. Beoordeling van de in het incidentele beroep voorgestelde middelen
    
    4.1.1. Middel I keert zich tegen het oordeel van het Hof dat de hiervoor in 3.3 omschreven aanslag niet kan worden geconverteerd in een navorderingsaanslag. 
    
    
      4.1.2. Conversie van een als primitieve aanslag opgelegde aanslag in een navorderingsaanslag is slechts mogelijk indien voldaan is aan alle vereisten voor navordering. In het onderhavige geval is niet voldaan aan het vereiste van een nieuw feit: alle feiten die bepalend zijn voor de omvang van de belastingplicht waren de Inspecteur immers reeds bekend op het moment dat de termijn voor het opleggen van een (primitieve) aanslag verliep.
      Het middel beroept zich evenwel op de jurisprudentie volgens welke ook zonder het bekend worden van enig nieuw feit toch navordering is toegestaan ingeval een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt (vgl. HR 8 augustus 2003, nr. 37570, BNB 2003/345, onderdeel 3.5).
      De Hoge Raad acht geen grond aanwezig voor het uitbreiden van de uitzondering op de eis van een nieuw feit tot gevallen als het onderhavige, waarin anders dan in gevallen waarop voormelde jurisprudentie ziet, geen sprake is van een binnen de aanslagtermijn aan de belastingplichtige toegezonden aanslagbiljet of beschikking. Het middel faalt derhalve.
    
    
    4.2.1. Middel II strekt ten betoge dat het Hof het beroep van belanghebbende voorzover het strekt tot vernietiging van de aanslag, ongegrond had moeten verklaren. Het middel voert daartoe - kort gezegd - aan dat de aanslag is vastgesteld op een te betalen bedrag van nihil en voorts dat tussen partijen niet in geschil was dat de materiële belastingschuld over het onderhavige boekjaar nihil bedraagt.
    
    4.2.2. Uitgaande van zijn oordeel dat de in artikel 11, lid 3, van de Awr voor het vaststellen van een aanslag genoemde termijn was verlopen, heeft het Hof, nu belanghebbende zich op die bepaling heeft beroepen (zie onderdeel 1.3 van de uitspraak van het Hof), de aanslag terecht vernietigd. Ook middel II faalt derhalve.
    
    5. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel
    
    
      5.1. Het middel richt zich in de eerste plaats tegen 's Hofs oordeel (hiervóór vermeld onder 3.4) inzake de verrekening van de door belanghebbende in het boekjaar 1995/1996 behaalde winst met de door haar in voorgaande (boek)jaren geleden compensabele verliezen, die door de Inspecteur bij de door belanghebbende niet bestreden beschikking van 15 juli 2000 zijn vastgesteld op een bedrag van ƒ 219.732.000. Het middel gaat uit van de opvatting dat de omvang van voor verrekening vatbare in voorgaande jaren geleden verliezen geen wijziging ondergaat indien in een bepaald jaar wel belastbare winst is genoten doch - wegens het verstreken zijn van de aanslagtermijn - de vastgestelde aanslag is vernietigd. Deze opvatting miskent echter dat ingevolge artikel 7, lid 2, van de Wet het belastbare bedrag de resultante is van de belastbare winst verminderd met de op de voet van Hoofdstuk IV van de Wet te verrekenen verliezen en dat in artikel 21a, lid 1, van de Wet - anders dan in artikel 21, lid 1, waarin het gaat om een beschikking die een aanslag wijzigt - is bepaald dat in een beschikking wordt vastgelegd hoeveel van het voor verrekening vatbare verlies in een bepaald jaar door vermindering van de belastbare winst is verrekend. De omvang van het aldus vast te leggen verrekende verlies is niet afhankelijk van de in een aanslag over dat jaar vastgestelde, verschuldigde belasting.
      Nu het bepaalde in artikel 11, lid 3, van de Awr geen verdere strekking heeft dan dat het na het verstrijken van de termijn van drie jaar niet kan komen tot het vaststellen van een belastingschuld (vgl. HR 16 oktober 1991, nr. 26416, BNB 1991/339), en de met artikel 21a van de Wet beoogde rechtszekerheid ook wordt bereikt indien de verliesverrekeningsbeschikking wordt vastgesteld na afloop van die termijn, heeft het Hof terecht geoordeeld dat de vernietiging van de aan belanghebbende voor het jaar 1995/1996 opgelegde aanslag niet tevens diende te leiden tot vernietiging van de over dat jaar vastgestelde verliesverrekeningsbeschikking. Voorzover het middel zich keert tegen dat oordeel faalt het derhalve.
    
    
    5.2. Het Hof heeft de proceskostenvergoeding berekend overeenkomstig het bepaalde in artikel 2, lid 1, van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Naar het oordeel van het Hof was geen sprake van bijzondere omstandigheden die nopen tot een afwijking van die bepaling op grond van het bepaalde in artikel 2, lid 3, van voormeld besluit. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet met vrucht worden bestreden. Het is ook niet onbegrijpelijk. Voorzover het middel zich tegen dit oordeel keert faalt het derhalve eveneens.
    
    5.3. Ook voor het overige kan het middel niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel in zoverre niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
    
    6. Proceskosten
    
    
      Wat betreft het principale cassatieberoep acht de Hoge Raad geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
      Wat betreft het incidentele cassatieberoep zal de Staatssecretaris van Financiën worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
    
    
    7. Beslissing
    
    
      De Hoge Raad:
      verklaart zowel het principale beroep van belanghebbende als het incidentele beroep van de Staatssecretaris van Financiën ongegrond, en
      veroordeelt wat het incidentele beroep betreft de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 644 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
    
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, P. Lourens, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 2 juni 2006.