ECLI:NL:GHAMS:2002:AF1393, Gerechtshof Amsterdam, 09-07-2002, 99/2179
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2002-07-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het Hof beslist dat het verbod op aftrek van ‘license fees’ in een tussen belanghebbende en de inspecteur overeengekomen vaststellingsovereenkomst niet ziet op het fungeren van belanghebbende als doorstroomvennootschap, voor welk fungeren overigens een zakelijke vergoeding in aanmerking is genomen.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
                                                         Eerste Meervoudige Belastingkamer
    
                                                                           UITSPRAAK
    
    
    
    op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Z, belanghebbende,
    
    tegen
    
    een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P, de inspecteur.
    
    
    1.  Loop van het geding
    
    1.1.  Van belanghebbende is op 13 juli 1999 ter griffie van het gerechtshof een beroepschrift ontvangen, ingediend door mr. A (B Belastingadviseurs) te Q als haar gemachtigde. Het beroep, aangevuld bij brief van gemachtigde van 5 november 1999, is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 17 juni 1999, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1994.
    
    1.2.  De aanslag is berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 6.951.608 en een boete wegens het niet tijdig doen van aangifte van per saldo ƒ 250. Bij de bestreden uitspraak is de aanslag gehandhaafd. 
    
    1.3.  Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van primair ƒ 5.919.660 en subsidiair ƒ 5.853.056. De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak. 
    
    1.4.  Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden. 
    
    1.5.  Ter zitting van 12 september 2000 zijn verschenen namens belanghebbende drs. C, directeur van belanghebbende, voornoemde gemachtigde en mr. D, alsmede namens de inspecteur mr. E tot bijstand vergezeld van F. Partijen hebben ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen, waarvan de inhoud als in deze uitspraak ingelast geldt. Aan het slot van deze zitting zijn partijen uitgenodigd om na te gaan of in onderling overleg tot overeenstemming kan worden gekomen en is de inspecteur opgedragen het Hof daarover schriftelijk te informeren. Het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting is partijen toegezonden bij brief van 14 november 2000.
    
    1.6. Bij brief van 14 maart 2001 heeft gemachtigde een kopie aan het Hof gezonden van een brief van diezelfde datum gericht aan de inspecteur. Een kopie van deze brief is door de griffier op 22 maart 2001 aan de inspecteur toegezonden. Bij brief met bijlagen van 5 april 2001 heeft de inspecteur het Hof bericht dat met belanghebbende geen overeenstemming is bereikt. Een kopie van deze brief is op 6 april 2001 door de griffier aan gemachtigde toegezonden. 
    
    1.7.    Ter zitting van 23 oktober 2001 zijn verschenen namens belanghebbende drs. C, directeur van belanghebbende, mr. G (B Belastingadviseurs) als gemachtigde van belanghebbende, H en I, alsmede namens de inspecteur mr. E tot bijstand vergezeld van F. Partijen hebben ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen, waarvan de inhoud als in deze uitspraak ingelast geldt. Van de bij de pleitnota van belanghebbende gevoegde bijlage heeft de inspecteur kunnen kennisnemen en zich daarover kunnen uitlaten. 
    
    1.8.  Het beroep is gelijktijdig behandeld met de beroepen van belanghebbende inzake de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 1993 en de aanslag vennootschapsbelasting 1995, welke beroepen bij het Hof zijn geregistreerd onder kenmerk 99/02178 respectievelijk 99/02180. 
    
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1.  Belanghebbende is op 24 augustus 1979 opgericht onder de naam Xx B.V. Op 29 november 1991 is haar naam gewijzigd in X B.V. Belanghebbende vormt met de navolgende dochtervennootschappen een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969: Xa B.V., Xb B.V., Xc B.V., Xd B.V., Xe B.V., Xf B.V., Xg B.V. en Xh B.V. Deze vennootschappen houden zich bezig met het ontwerpen, produceren en verkopen van hydraulische systemen en met de verkoop van daarmee samenhangende artikelen. 
    
    2.2.  De verkoop van cylinders aan afnemers binnen Nederland vindt plaats vanuit Xc B.V. De verkoop aan afnemers buiten Nederland geschiedt via diverse buitenlandse dochtervennootschappen van belanghebbende die in het land waarin zij zijn gevestigd een exclusief recht hebben X-producten te verkopen. 
    
    2.3.  In 1981 heeft belanghebbende van de in de Verenigde Staten gevestigde XiC) de rechten verworven tot het produceren van door XiC ontwikkelde cylinders. Daartoe heeft belanghebbende zich jegens XiC verplicht tot de betaling van een eenmalig bedrag van $ 125.000 en van een royalty over de verkopen van de cylinders van 5 percent in 1981, aflopend tot 2 percent in 1985. Na verloop van vijf jaren was belanghebbende geen royalties meer verschuldigd en was zij eigenaar van het patent op de door XiC ontwikkelde cylinders. 
    
    2.4. In 1981 heeft belanghebbende naar het recht van de Xj N.V. opgericht (hierna: XjNV). XjNV heeft in 1982 met instemming van belanghebbende de rechten verworven tot het produceren van de door XiC ontwikkelde cylinders, als bedoeld onder 2.3. Tevens zijn belanghebbende en XjNV in 1982 onder meer overeengekomen dat belanghebbende het recht verkrijgt de door XiC ontwikkelde cylinders te produceren en te verkopen en dat zij over de verkopen aan XjNV een royalty van 5 percent verschuldigd is, zonder einddatum en zonder aflopend percentage. Na verloop van vijf jaar is XjNV de patentgerechtigde.
    
    2.5. Op verzoek van de inspecteur is bij belanghebbende een onderzoek over de jaren 1982 tot en met 1987 ingesteld naar de aanvaardbaarheid van onder meer het element 'Deelnemings- en intercompany-problematiek'. Hiervan is in 1989 door de rijksaccountant verslag uitgebracht. 
    
    2.6. In 1993 hebben belanghebbende en de inspecteur een compromis bereikt aangaande de op dat moment nog niet onherroepelijk vaststaande aanslagen vennootschapsbelasting voor de jaren 1982 - 1988 ten name van belanghebbende. In een mede door de inspecteur - voor akkoord - ondertekende brief van 1 juli 1993 is het bereikte compromis onder meer als volgt vastgelegd:
    
    
      "Op 7 mei j.l. (…) hebben wij met u (…) eerste besprekingen gevoerd aangaande een compromisvoorstel. (…) 
      Het eerste en alle volgende concepten van een brief met daarin vervat een compromisvoorstel aangaande alle geschilpunten, zijn vervolgens met u besproken. Naar aanleiding van deze besprekingen (…) is uiteindelijk met u overeenstemming bereikt op alle punten.
      Voor het juiste en volledige begrip (…) wordt het bereikte akkoord hieronder volledig weergegeven:
      (…)
      2. Alle voorgestelde correcties vervallen met uitzondering van die terzake van de license fees;
      (…)
      5. Voor de jaren vanaf 1992 wordt een aftrek van license fees van 1,0 % van de omzet in cylinders door u als aftrekbare kosten geaccepteerd gedurende maximaal 10 jaren, derhalve uiterlijk tot en met 2001, alsmede een normale berekening van een marktconforme rente over de rekening-courant tussen Xj N.V. en X B.V.;
      1. Met betrekking tot Xj N.V. geldt het volgende: 
      Op grond van thans bekende feiten wordt Xj N.V. geacht niet binnenlands en/of buitenlands belastingplichtig te zijn (geweest) dan wel in Nederland belastbare winst te genieten (of te hebben genoten). Zowel op de netto vermogenstoename van Xj N.V. als op dividenden uitgekeerd door Xj N.V. is de deelnemingsvrijstelling van toepassing. (…)
      7. Voorzover de aan X B.V. in rekening gebrachte bedragen niet in aftrek worden toegelaten (worden gecorrigeerd) worden zij niet geacht aan Xj N.V. te zijn betaald c.q. verschuldigd te zijn. Als gevolg hiervan kan over dat gedeelte van de nog openstaande bedragen geen rente worden berekend. (…)
      8. X B.V. ziet af van gehele of gedeeltelijke (b.v. 70 %) correcties in de aangiften uit hoofde van doorbelaste ontwikkelingskosten aan Xj N.V.;
      9.  X B.V. is bereid op uitnodiging van de belastingdienst een nadere bespreking te houden aangaande de nieuwe activiteiten ingaande 1992 (a en b) van Xj N.V., die daarmee geen onderdeel uitmaken van het thans bereikte akkoord. Eveneens is X B.V. bereid een nadere bespreking te houden aangaande de toekomstige ontwikkeling van de rekening-courant verhouding tussen Xj N.V. en X B.V.;"  
    
    
    2.7.  Op 6 juni 1995 wendt gemachtigde zich met het verzoek tot het verlenen van een zogenoemde ruling tot de inspecteur. Dit verzoek luidt onder meer als volgt:
    
    
      "Verwijzend naar ons gesprek van 20 april jl. ontvangt u hierbij het verzoek om ten aanzien van de fiscale behandeling van intercompany diensten door de fiscale eenheid X B.V., gevestigd te Z en op basis van de hieronder weergegeven feiten die gelden voor de fiscale eenheid (…) het volgende te bevestigen.
      FEITEN
      (…)
      In Z bevindt zich (…) de research and development afdeling (die in opdracht werkt van de op de Antillen gevestigde vennootschap).
      Ten behoeve van de verkoopactiviteiten worden door X B.V. in Nederland, België, Frankrijk, Duitsland, het Verenigd Koninkrijk, Spanje en Maleisië vennootschappen gehouden die de distributie en marketing ter plekke verzorgen.
      (…)
      Zowel de patenten, de merkrechten als de gepatenteerde produktiewijzen zijn eigendom van Xj NV, een dochtervennootschap van X B.V., die gevestigd op de Nederlandse Antillen. Xj N.V. bezit als gevolg hiervan tevens het recht op het produceren en het distribueren  van deze gepatenteerde produkten. 
      Xj N.V. heeft ervoor gekozen haar rechten te exploiteren door middel van licentieverlening aan derden ter zake van produktie en verkoop.
      Xj N.V. heeft daartoe verschillende vennootschappen binnen de groep toegestaan één of enkele van de gepatenteerde produkten onder licentie te produceren. Het betreft Xb B.V., Xa B.V. en Xd B.V. (…)
      De hoogte van de door de produktievennootschappen verschuldigde royalty bedraagt 1% van produktie-omzet van Xa B.V. voor elke verkochte cylinder.
      Op grond van de overeenkomst is het de houder van een produktielicentie niet toegestaan de produkten te verkopen aan een ander dan een houder van een verkooplicentie die tevens beschikt over het recht om sublicentie-overeenkomsten te sluiten met betrekking tot het betreffende produkt, tenzij de houder van een produktielicentie zelf beschikt over een dergelijk recht.
      Xj N.V. heeft met genoemde houders van een produktielicentie ook verkooplicentie-overeenkomsten gesloten. Deze voorzien in het recht om subverkooplicentie-overeenkomsten te sluiten met betrekking tot het betreffende produkt en zijn aangegaan onder de voorwaarde dat de licentiehouders tegenover derden gebruik maken van een voorgeschreven sublicentie-overeenkomst.
      Daarmee wordt het aan deze vennootschappen toegestaan de door hen geproduceerde produkten te leveren aan derden, die de distributie en marketing van deze produkten verzorgen. De hoogte van de door de sublicentiehouders verschuldigde royalty bedraagt 5% van de omzet in het betreffende produkt.
      De omvang van de door de licentiehouders verschuldigde royalty bedraagt de som van de ontvangen royalty's naar aanleiding van door haar gesloten sublicentie-overeenkomsten met betrekking tot het betreffende produkt verminderd met eventuele belasting die verschuldigd is door de licentiehouder op dat licentie-inkomen. 
      (…)
      De verlening van de licenties zoals hierboven beschreven heeft tot gevolg dat er twee verschillende soorten royalty-stromen van de drie vennootschappen die tevens produceren lopen naar de Xj N.V.
      (…)
      Ondergetekende verzoekt u namens X B.V. op basis van het bovenstaande het volgende te bevestigen:
      (…)
      5  De door (de fiscale eenheid) X B.V. ontvangen en betaalde royalty's zullen door u als at arm's length worden aanvaard, indien en voor zover X B.V. ter zake van deze transactie ten minste als nettobijdrage aan de winst aangeeft 7% van de netto ontvangen royalty's, mits de vennootschap hierbij geen valuta- en/of debiteurenrisico loopt.
      Het percentage van 7 wordt verlaagd, indien en voor zover de netto ontvangen royalty's in een bepaald jaar meer dan ƒ 2.000.000 bedragen."
    
    
    2.8. In een controlerapport van de Belastingdienst inzake de heffing van vennootschaps-belasting ten name van belanghebbende in de periode 1992 tot en met 1997, welk rapport is gedagtekend 9 juli 1998, is onder meer het volgende vermeld:
    
    
      "1.5 Administratie, accountant, belastingconsulent
      (…)
      Inlichtingenverplichting
      a. Due Diligence
      Uit een leningsovereenkomst met ABN/AMRO van 11 maart 1997 blijkt dat er bij X een Due Diligence onderzoek is ingesteld. Volgens de belastingadviseur (…) zou dit onderzoek zijn ingesteld door accountants van N. 
      Op 12 december 1997 heb ik aan de controller, de heer H, gevraagd om inzage in het betreffende Due Diligence rapport. (…) Op 7 januari 1998 deelde de heer A (…) mee dat, wanneer ik (…) zou vragen om inzage in het Due Diligence rapport, men mij dit zou weigeren. Deze weigering was, zo verklaarde hij, gebaseerd op het bepaalde in par. 32 lid 2 van de Leidraad AWR (…). Na nog enkele malen bij de onderneming (…) te hebben gevraagd om inzage van het rapport (…) zei de heer A op 27 januari 1998 dat ik het Due Diligence rapport definitief niet ter inzage krijg omdat er geen zaken in zouden staan die met dit onderzoek te maken hebben en op basis van art. 32 van de richtlijn.
      (…)
      b. Diverse verslagen
      In de brief van 18 februari 1998 wordt X BV nog gevorderd de verslagen van de management- en commissarisvergaderingen van de houdstermaatschappij X BV over 1995 en 1996 ter inzage te verstrekken. (…) Tot op heden is aan dit verzoek niet voldaan.
      c. Vraag rond zakelijke reden verkooplicenties
      (…)
      Het ging om de vraag: "Op grond waarvan heeft Xj NV met ingang van het jaar 1994 recht op verkooplicenties. Dit recht was voorheen altijd, zonder dat enige verplichting tegenover Xj NV ontstond, uitgeoefend door de verkoopmaatschappijen zelf. Graag een zakelijke onderbouwing hiervan." In een brief (…) reageert de adviseur (…) dat de betreffende vraag (...) moet worden gezien als het (...) in onderhandeling treden waarna men concludeert dat (…) het beantwoorden van de gestelde vraag niet kon worden gevorderd.
      (…)
      1.7  Verloop boekenonderzoek
      Het boekenonderzoek waarover nu, middels het onderhavige rapport, wordt gerapporteerd was gericht op dezelfde aandachtspunten als waarover op 1 juli 1993 een akkoord was bereikt.
      Op 6 juni 1995 schreef de belastingadviseur van X (…) een brief (…) met een rulingvoorstel (…). Het betreft een standaardruling met de gebruikelijke percentages en voorwaarden. X heeft (…) per 1 januari 1994 reeds in grote lijnen uitvoering gegeven aan hetgeen (…) wordt voorgesteld.
      De belastingdienst had (…) nog geen standpunt ingenomen.
      Mede met het oog hierop werd het boekenonderzoek ingesteld. 
      (…)
      2  Royalty's
      2.1 Algemeen
      (…)
      Kort na het bereikte compromis werden reeds op 23 september 1993 vele nieuwe license- en sub-license-overeenkomsten tussen Xj NV, Xb BV en de productie- en verkoopmaatschappijen van X opgesteld (…):
      (license agreements)
      1. de produktierechten van cylinders tussen Xj NV en Xa BV tegen 1 % over de fabricagekosten; deze is opvolger van de fiscaal niet meer geaccepteerde overeenkomst welke was gesteld op 5 % over de verkopen; (…)
      2. de produktierechten van de c tussen Xj NV en Xd BV tegen F 750 per verkocht systeem dat op de vrachtwagens is/wordt gemonteerd en 5% over de fabricagekosten van een systeem dat bestemd is voor te worden geplaatst op bijvoorbeeld een laadstation (stationair); (…)
      3. het recht tot het aangaan van sub-license agreements met derden met betrekking tot de c tussen Xj NV en Xd BV tegen de som van de ontvangen licentierechten (…)
      4. de produktierechten van a tussen Xj NV en Xb BV tegen F 750 per verkocht systeem; (…)
      5. de produktierechten van k Systems tussen Xj NV en Xb BV tegen F 750 per verkocht systeem; (…)
      6. het recht tot het aangaan van sublicense agreements met derden met betrekking tot de cylinders tussen Xj NV en Xb BV tegen de som van de ontvangen licentierechten; (…)
      7. het recht tot het aangaan van sub-license agreements met derden met betrekking tot de a tussen Xj NV en Xb BV tegen de som van de ontvangen licentierechten; (…)
      8. het recht tot het aangaan van sub-license agreements met derden met betrekking tot de k Systems tussen Xj NV en Xb BV tegen de som van de ontvangen licentierechten; (…)
       (sub-license agreements)
      9. verlening door Xb BV aan de verschillende verkoopmaatschappijen van X (in Nederland en daarbuiten) van het recht cylinders te verkopen aan derden; (…)
      10. als bij 9 maar dan m.b.t. b Systems; (…)
      11. als bij 9 maar dan m.b.t. a; (…)
      12. als bij 9 maar dan m.b.t. k Systems; (…)
      (…)
      2.3  Aftrekbaarheid royalty's
      (…)
      2.3.2 License fees inzake overige productie
      Volgens de license-agreements en de jaarrekeningen van Xj NV is deze NV in het bezit van de patenten op:
      1. de b
      2. de a
      3. de k Systems (…)
      1.  de a
      Dit patent betreft de a; (…)
      Van dit patent, het recht van fabricage van horizontaal schuivende laad- en losvloeren (…), zou Xj NV mogelijk wel als eigenaar kunnen worden aangemerkt. (…) De adviseur berekende de waarde van het patent (...) naar F 200.000 voor toekomstige winst op verkopen (...) en (...) F 100.000 als waarde van het patent. (...) Het (…) door Xj NV betaalde aandeel in de ontwikkelingskosten van de a bedroeg in 1991 of 1992 ongeveer F 13.000. In 1993 werd er nog F 8.000 aan toegevoegd voor een nieuw concept. De totaal betaalde investering voor de a bedraagt (…) F 121.000. (…) Uit de overgelegde overeenkomst per 4 december 1991 (…) blijkt dat O (…) het patent voor F 100.000 heeft overgedragen aan Xj NV. Hierbij kwamen partijen overeen dat O zich verplichtte zich zo spoedig mogelijk, maar uiterlijk 1 maart 1992 aktiviteiten zou voorbereiden, die tot daadwerkelijke patentverplaatsing in 1992 zouden leiden. 
      (…)
      2. de a 
      Volgens de adviseur (…) zou door Xj NV op 13 augustus 1991 een octrooi zijn aangevraagd (…). De ontwikkelingskosten zouden door X BV aan Xj NV in rekening zijn gebracht. Op 4 december 1991 is tussen Xj NV en X BV een licentieovereenkomst getekend waarbij een licentierecht werd overeengekomen van F 750 per geproduceerd systeem.
      In 1993 vonden in Z besprekingen plaats over een nieuw ontwerp: de a 2.
      Op 23 september 1993 werd een nieuwe licentieovereenkomst getekend tussen Xj NV en Xb BV; (…) De ontwikkelingskosten zouden volgens die overeenkomst in totaal F 110.000 hebben bedragen. Uit de jaarstukken van Xj NV blijkt echter dat ter zake van a (dus oud en nieuw) in totaal niet meer dan F 80.000 is betaald (…). Niet bekend is of deze twee aanvragen wel zullen worden toegekend.
      (…)
      3. de k Systems 
      Net als bij patenten 2, de a, kunnen geen bewijzen van eigendom van het octrooi als zodanig worden getoond. Niets anders kan worden getoond dan kopieën van aanvraagformulieren waarvan nog niet duidelijk is of deze wel zullen leiden tot een officiële aanvraag die in behandeling is genomen. (…) Verder vertelde de heer H dat de licensee, Xb BV, zelf geen productieactiviteiten verricht. Dit zou aan derden worden uitbesteed. Hierover en aan die derden werden, gelet op hetgeen aan bescheiden werd getoond, kennelijk geen license fees in rekening gebracht. Xb BV heeft kennelijk ook, zonder de in de overeenkomst voorgeschreven expliciete goedkeuring te geven, derden opdracht gegeven deze producten te fabriceren.
      Aan ontwikkelingskosten werd door Xj NV betaald als bijdrage: 1993 F 100.000. Enige onderbouwing van de samenstelling van de bedragen is nooit aan Xj NV meegedeeld en van inhoudelijke beoordeling is niets gebleken.  
      Algemeen
      Uit de verstrekte gegevens en informatie blijkt niets anders dan dat X Nederland het economisch eigendom van deze productierechten heeft en niet dat deze zouden zijn overgedragen. Het volledige economische belang ligt bij de producent. (…) 
      Bij de beoordeling van het realiteitsgehalte van de transacties, het overdragen van de productie- en (later ook de) verkooprechten kwam als opvallend naar voren dat uit niets anders dan alleen de handtekening van de heer L van Xj NV onder de onderhandse license agreements is gebleken dat deze NV de uiteindelijke beschikkingsmacht heeft verworven over de betreffende rechten. Het feit dat Xj NV de macht zou hebben verworven en nog heeft over de rechten kan door geen enkel schriftelijk stuk, waaruit zou blijken dat de heer L enige beslissingsbevoegdheid heeft, worden aangetoond en is nergens op gebaseerd.
      Enkel het feit dat Xj NV in de jaren 1991 en 1993 door middel van het betalen van enkele facturen in die periode gedeeltelijk heeft bijgedragen in de ontwikkelingskosten van enkele producten kan geen recht opleveren op de beschermende rechten die een octrooi geeft, een patent. 
      (…)
      Geconcludeerd wordt dat de door X BV als kosten van de winst afgetrokken bedragen wegens de betreffende productieroyalty's onverschuldigd zijn betaald en dus dienen te worden gecorrigeerd.
      (…)
      Correctie 1994: niet aftrekbare licenties     F 103.500
      (…)
      2.3.3  License fees inzake verkoop producten
      De productievennootschappen van X betalen aan Xj NV royalty's over hun productie-omzet. Voor de cylinders wordt, sinds de vaststellingsovereenkomst van 1 juli 1993, 1 % betaald; voor de c, de a en de d steeds F 750 per systeem behalve de c waarvoor 5 % wordt betaald. (…) Na het compromis van 1 juli 1993 besloot het Xconcern de rechten, die werden verondersteld in Xj NV te zitten, door middel van licentieverlening ter zake van niet alleen de productie, zoals tot dan toe het geval was geweest, maar nu ook met betrekking tot de verkoop te exploiteren.
      Ten laste van de (fiscale) winst van X BV en bij het resultaat van Xj NV werden de volgende license fees in aanmerking genomen (…):
    
    
    
                                          jaar                 totaal        1997        1996        1995         1994
      verkooplicenties (totaal)               3.828.773  1.057.307   996.355   890.227   884.884
      inzake Nederlandse verk. mij          581.064     171.129   158.633   130.479   120.823
    
    
    
      Op grond van nieuwe license agreements van 23 september 1993 werd het de houder van een productielicentie niet toegestaan de producten die onder die overeenkomst vallen te verkopen aan een ander dan een houder van een verkooplicentie voor dat product die tevens beschikt over het recht om sublicentie-overeenkomsten te sluiten m.b.t. het betreffende product tenzij de houder van die productielicentie zelf beschikt over een dergelijk (verkooplicentie) recht. 
      Op hetzelfde moment werden sub-license agreements vastgesteld waarbij de verkoopmaatschappijen werden verplicht over de verkopen van die gepatenteerde producten 5 % aan royalty's af te dragen. (…) X BV doet middels de brief van hun adviseur (…) het (standaard)rulingvoorstel om een korting van 7 % toe te passen op die royalty's welke in Nederland als aan te geven belaste winst over de royalty's in X zal worden belast. In de aangiften vennootschapsbelasting wordt rekening gehouden met de gegevens ten aanzien van de royalty's zoals die in dit rulingvoorstel naar voren komen. (…)
      Het komt er dus op neer dat, verbonden aan de productierechten van de gepatenteerde producten de verkooprechten gelijktijdig contractueel werden ondergebracht bij Xj NV (…).
      X heeft tijdens deze controle niet kunnen aantonen op welke wijze en op basis waarvan Xj NV de verkooprechten, die voorheen werden uitgeoefend door de verkoopmaat-schappijen, heeft verworven. Ook het naar zich toe trekken van verkooprechten van de productiemaatschappijen (…) werd niet aan de hand van (zakelijke) overeenkomsten aangetoond. Bovendien is niet duidelijk welke tegenprestatie Xj NV daarvoor heeft verricht.
      (…)    
    
    
    
    
      Conclusie:
      Gezien het compromis van 1 juli 1993 en gelet op het feit dat er geen redelijke of zakelijke argumenten zijn aangedragen op grond waarvan de aftrek van licenties boven 1 % over de omzet cylinders kan worden toegestaan, dienen deze bedragen als niet aftrekbare uitgaven te worden aangemerkt.
      Correctie 1994: niet aftrekbare licenties  F 884.884
      (…)
      2.4  Rente
      Aan rente werden door X BV in de afgelopen jaren wegens uitstaande schuld ten gevolge van het in rekening courant schuldig blijven van de royalty's (…) bedragen van de winst afgetrokken (…)
      Aangezien er, met uitzondering van de productieroyalty's over de cylinders, geen fiscaal te accepteren schuld is ontstaan dienen deze rentebetalingen terzake van de overige (…) royalty's te worden gecorrigeerd.
      (…)
      Bij X BV betekent dit dat de volgende bedragen niet als verschuldigd geworden rente moeten worden gecorrigeerd:
      (…)
      Correctie 1994             F  43.564"
    
                  
    2.9. In een brief van 9 april 1999 schrijft gemachtigde aan de inspecteur onder meer het volgende:
    
    
      "Management fees
      Met inachtneming van het bovenstaande hebben wij (…) de wijze waarop in de loop der jaren bij X met management fees is omgegaan, nog eens in kaart gebracht. Hierbij is het van uitermate groot belang te onderkennen dat eind 1992 door de destijds nieuw aangetreden directeur, de heer C, een nieuw budgetteringssysteem is ingevoerd. Dit systeem is met ingang van 1993 ook daadwerkelijk toegepast op de door te belasten kosten aan alle dochters. Kort gezegd komt het systeem hierop neer dat de totale hoofdkantoorkosten volgens een van te voren bepaalde sleutel worden verdeeld over de verschillende werkmaatschappijen.
      Vóór invoering van dit systeem werden de doorbelastingen vrij willekeurig bepaald, waardoor niet kan worden ontkend dat hierin ook oneigenlijke elementen hebben gezeten. Deze indruk (…) is nader onderzocht en uit de analyse van de vergelijkende tijdreeks is gebleken dat van oneigenlijke doorbelastingen eigenlijk geen sprake is geweest. Het is zelfs zo dat de van 1992 op 1993 (het jaar van introductie van het budgetteringssysteem) berekende management fees, in verhouding tot de jaren daarvoor, een lichte stijging van het totaal bedrag aan doorbelaste kosten te zien geeft. (…) Dit leidt tot de conclusie dat het ogenschijnlijk willekeurige systeem niet heeft geleid tot doorbelastingen die op basis van een objectief systeem niet worden doorbelast. Concreet betekent dit dat in de doorbelastingen geen compenserende bedragen hebben gezeten terzake van royalty's, die voorheen wel en na 1993 niet meer worden doorbelast."   
    
    
    
    
    
    
    2.10.  Met dagtekening 15 augustus 1998 is ten name van belanghebbende, overeenkomstig het controlerapport van 9 juli 1998, een aanslag opgelegd. 
    
    
      Het aangegeven belastbaar bedrag bedroeg:        ƒ  5.919.660
      Bij:  license fees overige producten                            103.500
             license fees cylinders                                           884.884
             rente                                                                     43.564
      Vastgesteld belastbaar bedrag                            ƒ   6.951.608
    
    
    
      Van het hiervoor genoemde correctiebedrag ad ƒ 103.500 heeft ƒ 39.000 betrekking op c, 
      ƒ 45.750 op a en ƒ 18.750 op k System. Van het bedrag aan royalties ad ƒ 884.884 heeft 
      ƒ 120.823 betrekking op verkopen in Nederland. 
    
    
    
    3.  Geschil
    
    
      In geschil is of de ter zake van cylinders en overige producten bij de vaststelling van het belastbaar bedrag in aanmerking genomen correcties, alsmede de daarop betrekking hebbende rente, terecht in aanmerking zijn genomen. 
      Voorts is in geschil of de aanslag moet worden vernietigd wegens schending van het zorgvuldigheidsbeginsel. 
    
     
    
    4.  Standpunten van partijen
    
    4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en naar de onder 1.5 en 1.7 vermelde pleitnota's.
    
    4.2. Voor hetgeen hieraan ter zitting van 12 september 2000 is toegevoegd verwijst het Hof naar het onder 1.5 vermelde proces-verbaal van deze zitting.  
    
    4.3.  Ter zitting van 23 oktober 2001 is - zakelijk weergegeven - namens belanghebbende het volgende toegevoegd. Met de inspecteur zijn in de periode oktober 2000 - maart 2001 gesprekken gevoerd. XjNV is gerechtigd tot de patenten. De desbetreffende stukken kunnen worden toegezonden. In de motivering van het beroepschrift is hier nader op ingegaan. De bestuurlijke boete wordt bestreden voor beide correcties waarop deze boete betrekking heeft.  
    
    4.4. De inspecteur heeft ter zitting van 23 oktober 2001 - zakelijk weergegeven - nog het volgende toegevoegd. Er is in een opbouwende sfeer met belanghebbende overleg gevoerd. Impliciet heeft de afspraak uit 1993 ook betrekking op de door belanghebbende ontvangen royalties. Het was duidelijk dat de winsten van belanghebbende zouden moeten stijgen. Ik trek de gerechtigdheid van XjNV tot de patenten in twijfel. Met belanghebbende ben ik het eens dat de rechten met betrekking tot de cylinders en de rechten met betrekking tot de c tot het vermogen van XjNV behoren. Het stuk betreffende de aanvraag voor een patent voor de a dat u namens belanghebbende wordt getoond dateert van het jaar 2000. Dit stuk hebben wij niet eerder gezien. Ik handhaaf met betrekking tot de a de stelling dat er geen grondslag is voor de betalingen aan XjNV. Het boekenonderzoek is op 11 december 1997 op verzoek van de heffer aangevangen. 
    
    Het verzoek van de heffer dateert van november 1997 en betrof verzoeken voor het verstrekken van woonplaatsverklaringen en het rulingverzoek van 6 juni 1995. Voorafgaand aan het compromis uit 1993 was er alleen een royalty met betrekking tot de cylinders. Ik weet niet of deze royalty een onderdeel van de kostprijs was. Ik weet alleen dat belanghebbende 5% van de cylinderverkopen afdroeg aan XjNV. Het compromis houdt in dat partijen niet hebben beoogd aan de opbrengstenkant van belanghebbende iets te veranderen. Voor partijen was het duidelijk dat het compromis zou leiden tot een hogere winst voor belanghebbende.   
    
    
    5.  Beoordeling van het geschil
    
    5.1.  Omkering van de bewijslast
    
    5.1.1.  Belanghebbende heeft geweigerd desgevraagd een Due Diligence-rapport aan de inspecteur ter inzage te verstrekken. Het Hof acht het aannemelijk dat het Due Diligence-rapport, zoals dat bij een dergelijk rapport gebruikelijk is, informatie kan bevatten van feitelijk aard. Naar het oordeel van het Hof kan derhalve de raadpleging van evenbedoeld rapport van belang zijn voor de vaststelling van feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing ten aanzien van belanghebbende. Ingevolge artikel 47, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) diende belangheb-bende het Due Diligence-rapport aan de inspecteur voor raadpleging ter beschikking te stellen. Gelet evenwel op het bepaalde in § 32, tweede lid, van de Leidraad AWR, welke bepaling door de staatssecretaris van Financiën is gehandhaafd, blijkens zijn mededeling van 5 januari 1994, nr. 10DGM4, VN 1994, blz. 456, lijkt het er voor te kunnen worden gehouden dat de staatssecretaris van Financiën met betrekking tot een rapport als het onderhavige Due Diligence-rapport, heeft beoogd de inlichtingenplicht van artikel 47 AWR te beperken. Onder deze omstandigheid acht het Hof het niet redelijk om aan de weigering van belanghebbende het Due Diligence-rapport voor raadpleging aan de inspecteur ter beschikking te stellen, in dit geval het gevolg te verbinden van de 'zogenoemde omkering' van de bewijslast, welk gevolg in het algemeen aan een dergelijke weigering is verbonden. 
    
    5.1.2.  Belanghebbende heeft geweigerd desgevraagd verslagen van management- en commissarissenvergaderingen van de houdstermaatschappij X BV over 1995 en 1996 aan de inspecteur voor raadpleging ter beschikking te stellen. Het Hof acht het aannemelijk dat deze verslagen, zoals dat bij dergelijke verslagen gebruikelijk is, informatie kunnen bevatten van feitelijk aard. Naar het oordeel van het Hof kan derhalve de raadpleging van evenbedoelde verslagen van belang zijn voor de vaststelling van feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing ten aanzien van belanghebbende. Ingevolge artikel 47, eerste lid, aanhef en onderdeel b, AWR diende belanghebbende deze verslagen aan de inspecteur voor raadpleging ter beschikking te stellen. Gelet evenwel op de aard van de hierna in de onderdelen 5.2.3-5.2.7 en 5.3.1-5.3.3 behandelde onderdelen van het geschil en de twijfel die het Hof heeft met betrekking tot de relevantie van de verslagen uit 1995 en 1996 voor de beoordeling van deze geschilpunten, acht het Hof het niet redelijk om aan de weigering van belanghebbende de hiervoor genoemde verslagen voor raadpleging aan de inspecteur ter beschikking te stellen, in dit geval het gevolg te verbinden van de 'zogenoemde omkering' van de bewijslast, welk gevolg in het algemeen aan een dergelijke weigering is verbonden.
    
    
    5.1.3.  Uit het door de inspecteur overgelegde controlerapport is voorts af te leiden dat belanghebbende heeft geweigerd een vraag te beantwoorden met betrekking tot de herkomst van het - volgens belanghebbende - aan XjNV toekomende recht tot het verlenen van verkooplicenties. Nu de inspecteur ter zitting van 23 oktober 2001 heeft erkend dat de intellectuele eigendom met betrekking tot de cylinders bij XjNV berust, welke recht het - naar het Hof partijen begrijpt - de mogelijkheid inhoudt dat XjNV verkooplicenties verleent, gaat het Hof verder voorbij aan de vraag of belanghebbende in een eerder stadium van deze procedure gehouden was de in het kader van het boekenonderzoek gestelde vraag te beantwoorden en aan de vraag welke gevolgen dit niet beantwoorden had moeten hebben. 
    
    5.2.  De verkooproyalties cylinders
    
    5.2.1.  Vaststaat dat in september 1993 door XjNV aan belanghebbende het recht is verleend sublicenties te verlenen met betrekking tot door belanghebbende geproduceerde cylinders en dat door belanghebbende aan diverse verkoopmaatschappijen, in Nederland en daarbuiten, het recht is verleend om cylinders te verkopen. Uit hoofde van deze sublicentierechten van belanghebbende zijn de verkoopmaatschappijen royalties ter grootte van 5 percent van de omzet aan belanghebbende verschuldigd. Belanghebbende is op haar beurt te dezer zake op grond van de aan haar verleende licentie deze royalties met een door haar voorbehouden marge ('spread') verschuldigd aan XjNV. Vaststaat voorts, zoals de inspecteur ter zitting van 23 oktober 2001 heeft erkend, dat de intellectuele eigendom betreffende de cylinders in XjNV is ondergebracht.  
    
    5.2.2. De inspecteur heeft gesteld dat de last van de betaling van de onder 5.2.1 bedoelde royalties (hierna: de verkooproyalties) in strijd is met de vaststellingsovereenkomst die hij in juli 1993 met belanghebbende is overeengekomen. Volgens onderdeel 5 van deze overeenkomst wordt vanaf 1992, voor een periode van maximaal 10 jaren, bij belanghebbende geen hogere aftrek ter zake van license fees aanvaard dan ter grootte van 1 percent van de omzet. In de conclusie van repliek heeft belanghebbende zich ermee accoord verklaard dat de aftrek van de royalties wordt beperkt tot 1 percent, voor zover deze royalties de Nederlandse omzet betreffen. Deze akkoordverklaring houdt in dat ter zake van de betaling van verkooproyalties aan XjNV een correctie op de winst van belanghebbende wordt aanvaard, voor zover ten laste van tot de X-groep behorende verkoopmaatschappijen die in Nederland omzet genereren uit hoofde van de verkoop van cylinders aan derden, een royalty in aanmerking wordt genomen die hoger is dan 1 percent. Deze bijtelling bedraagt als vermeld onder 2.10 ƒ 120.823.
    
    5.2.3.  Voorzover de verkooproyalties betrekking hebben op verkopen in het buitenland door tot de X-groep behorende verkoopmaatschappijen, fungeert belanghebbende in wezen als een doorstroomvennootschap. Het stelsel van overeenkomsten dat zij in september 1993 met enerzijds XjNV en anderzijds diverse buitenlandse verkoopmaatschappijen is aangegaan houdt in dat zij gehouden is de door die verkoopmaatschappijen verschuldigde verkooproyalties goeddeels door te betalen aan XjNV. Voor het in deze zin fungeren als tussenschakel houdt belanghebbende zich een vergoeding voor ter grootte van 7 percent van de verschuldigde verkooproyalties. Naar partijen in de stukken hebben verklaard is dit een gebruikelijke beloning voor het fungeren van belanghebbende als doorstroomvennootschap. 
    
    
    
    5.2.4.  Het standpunt van de inspecteur houdt in dat de verkooproyalties die belanghebbende volgens de onder 5.2.1 bedoelde overeenkomsten aan XjNV verschuldigd is bij haar in het geheel niet in aftrek komen. Naar het oordeel van het Hof houdt de vaststellingsovereenkomst die partijen in juli 1993 zijn aangegaan niet in dat belanghebbende de ter zake van verkopen in het buitenland ontvangen royalties volledig in haar resultaat dient te verantwoorden, zonder rekening te houden met de daarmee samenhangende verplichting die royalties goeddeels aan XjNV door te betalen. De ontvangst en doorbetaling van deze royalties zijn, zoals het Hof de onder 5.2.1 bedoelde overeenkomsten verstaat, onverbrekelijk met elkaar verbonden. Naar het oordeel van het Hof ziet het verbod op aftrek van 'license fees' in de vaststellings-overeenkomst niet op de verplichtingen van belanghebbende uit hoofde van haar fungeren als zogenoemde doorstroomvennootschap. Van deze activiteit was ook nog geen sprake bij de totstandkoming van de vaststellingsovereenkomst. Een uitleg van deze overeenkomst, in het bijzonder de term 'license fees' in onderdeel 5 daarvan, welke zou inhouden dat de doorstroombaten bij belanghebbende wel in de heffing worden betrokken zonder dat daarop de doorstroomlasten in mindering kunnen komen, acht het Hof niet redelijk. Zulks te meer, waar in de vaststellingsovereenkomst weliswaar is bepaald dat in de verhouding tussen belanghebbende en XjNV slechts een aftrek van license fees ter grootte van 1 percent van de omzet is toegestaan, maar verder in het midden is gelaten welke gevolgen die overeenkomst heeft in de verhouding tussen belanghebbende en de afnemers van haar producten. Het vorenstaande laat overigens onverlet dat bij belanghebbende voor haar fungeren als doorstroomvennootschap een zakelijk vergoeding ('spread') in aanmerking wordt genomen.    
    
    5.2.5.  De inspecteur heeft voorts gesteld dat de door belanghebbende aan XjNV verschuldigde verkooproyalties niet ten laste van haar resultaat mogen komen, omdat het desbetreffende bedrag als een - niet nader aangeduide - kapitaalstorting van belanghebbende in een dochter-maatschappij moet worden aangemerkt. Ter toelichting op deze stelling merkt de inspecteur op dat de productiemaatschappijen, waaronder belanghebbende, bij de totstandkoming van de vaststellingsovereenkomst vrij waren de door hen geproduceerde goederen te verkopen. Voorts stelt de inspecteur dat de invoering van de verkooproyalties heeft geleid tot een overheveling van Nederlandse winsten ten gunste van XjNV. Voorzover het verkopen in Nederland betreft die door belanghebbende werden verricht, hebben evenwel de overeen-komsten als bedoeld onder 5.2.1 naar het oordeel van het Hof geen overheveling van winst tot gevolg, omdat belanghebbende zich ermee accoord heeft verklaard dat ter zake van deze verkopen geen hogere royalties dan ter grootte van 1 percent in aanmerking worden genomen. Voorzover het gaat om verkopen in het buitenland laat het Hof de vraag of sprake is van een overheveling van winst ten gunste van XjNV in het midden, omdat niet aannemelijk is geworden dat de op deze verkopen drukkende royalties ten laste zijn gekomen van de winst van belanghebbende. 
    
    5.2.6.  Voorzover de inspecteur heeft bedoeld te stellen dat de winst van belanghebbende zonder de invoering van de verkooproyalties hoger zou zijn geweest, omdat deze vergoe-dingen in de plaats zijn gekomen van door belanghebbende aan de verkoopmaatschappijen in rekening gebrachte kosten dan wel van een deel van de door belanghebbende aan de verkoopmaatschappijen in rekening gebrachte inkoopprijzen, oordeelt het Hof als volgt. Dat de invoering van de verkooproyalties gepaard is gegaan met een dienovereenkomstige verlaging van de door belanghebbende aan de verkoopmaatschappijen in rekening gebrachte kosten en/of prijzen is niet door de inspecteur aannemelijk gemaakt. Een dergelijke verlaging zou, indien daarvoor voldoende aanwijzingen voorhanden zouden zijn, ook onafhankelijk van de kwestie 
    
    van de verkooproyalties tot een discussie omtrent de aanvaardbaarheid van die kosten en of prijzen hebben te leiden. Indien dan zou komen vast te staan dat te weinig kosten of te lage prijzen in rekening zijn gebracht, zou een aanpassing van die kosten en/of prijzen zijn geboden. Dat in het onderhavige geval - beoordeeld naar zakelijke maatstaven - belanghebbende te weinig kosten en/of te lage prijzen aan met haar gelieerde concernvennootschappen in rekening heeft gebracht, is niet aannemelijk gemaakt. Een tot de gedingstukken behorend 'Overzicht van de marges per bedrijf', een bijlage bij de brief van belanghebbende van 9 april 1999, biedt voor deze stelling onvoldoende steun. Ook overigens heeft de inspecteur voor deze stelling, bezien ook in het licht van evengenoemde brief van gemachtigde zoals aangehaald onder 2.9, onvoldoende bewijs bijgebracht. Een en ander nog daargelaten het in de zienswijze van de inspecteur te veronderstellen verband tussen te lage kosten en/of prijzen en de verkoop-royalties. 
    
    5.2.7. In het kader van het vorenoverwogene gaat het Hof ervan uit dat de vaststellings-overeenkomst ertoe heeft geleid dat de door XjNV aan belanghebbende in rekening gebrachte productieroyalties tot één percent zijn verlaagd en dat dit, zoals belanghebbende heeft gesteld en de inspecteur niet voldoende heeft weersproken, tevens heeft geleid tot een met deze verlaging overeenkomende verlaging van de door belanghebbende aan buitenlandse verkoopmaatschappijen in rekening gebrachte kosten. Dat de in het compromis uit 1993 overeengekomen verlaging van de door XjNV aan belanghebbende in rekening gebrachte productieroyalties zonder gevolgen had dienen te blijven voor de door belanghebbende aan de buitenlandse verkoopmaatschappijen in rekening te brengen kosten dan wel prijzen volgt naar het oordeel van het Hof niet uit die overeenkomst. De stelling van de inspecteur dat de vaststellingsovereenkomst, voorzover vóór de totstandkoming van die overeenkomst door belanghebbende aan buitenlandse verkoopmaatschappijen productieroyalties werden doorbe-last, onder handhaving van de doorbelasting, had dienen te leiden tot een dienovereenkomstig hogere winst, faalt derhalve. 
    
    5.3.  De productieroyalties ter zake van de overige X-producten
    
    5.3.1.  Ter zake van de productie van c, a en het k System zijn aan belanghebbende door XjNV royalties in rekening gebracht. Op 4 december 1991 heeft Xd BV een octrooi dat - naar het Hof begrijpt - betrekking heeft op het product c voor ƒ 100.000 overgedragen aan XjNV. Ter zitting van 23 oktober 2001 heeft de inspecteur verklaard dat de rechten ter zake van de c - naar het Hof begrijpt: de intellectuele eigendom - in XjNV is ondergebracht. In 1994 is door belanghebbende aan XjNV een bedrag groot ƒ 39.000 aan royalties betaald betreffende de productie van c. De producten c en a zijn in de vaststellingsovereenkomst uit 1993 van de in die overeenkomst bereikte beperking van de aftrek van license fees uitgezonderd.
    
    5.3.2.  De inspecteur stelt zich op het standpunt dat voormelde betaling van ƒ 39.000 als een kapitaalstorting in XjNV moet worden beschouwd, omdat dit bedrag niet op zakelijke gronden is betaald. Het Hof verwerpt deze stelling, omdat aannemelijk moet worden geacht dat de intellectuele eigendom van het product c in XjNV is ondergebracht. Op zichzelf rechtvaardigt deze omstandigheid de betaling van een vergoeding door belanghebbende voor het aan haar toegekende recht de c te mogen produceren. 
    
    
    5.3.3. De inspecteur heeft voorts de aftrek van de betaling betwist, omdat er een wanver-houding zou bestaan tussen het bedrag dat XjNV voor het verkrijgen van de gerechtigdheid tot de intellectuele eigendom heeft betaald en de vergoedingen die belanghebbende voor het haar toegekende productierecht heeft betaald. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur de gestelde wanverhouding niet aannemelijk gemaakt. De vraag of XjNV voor de verkrijging van de intellectuele eigendom een zakelijke vergoeding heeft betaald, dient te worden onder-scheiden van de vraag of belanghebbende voor het van de intellectuele eigendom afgeleide recht op het produceren van c een zakelijke vergoeding heeft betaald. Beide betalingen dienen in beginsel op hun eigen mérites te worden beoordeeld. Ongeacht de vraag of XjNV voor de verkrijging van het recht een zakelijke vergoeding heeft betaald, dient, ervan uitgaande dat dit recht eenmaal in XjNV is ondergebracht, bij het aangaan van de overeenkomst  die heeft geleid tot het betalen van de productieroyalty, opnieuw te worden beoordeeld of deze vergoeding zakelijk is, bezien in verhouding tot het daar tegenover staande recht om de c te mogen produceren. Dat in deze zin sprake is van een wanverhouding die de conclusie zou rechtvaardigen dat de hoogte van de door belanghebbende betaalde productieroyalty onzakelijk is, is niet door de inspecteur aannemelijk gemaakt. De inspecteur heeft overigens ook niet aangegeven in welke mate de productieroyalty onzakelijk zou zijn. Een en ander leidt ertoe dat van de onder 2.10 vermelde correctie betreffende de productieroyalties, het bedrag ad ƒ 39.000 dat betrekking heeft op het product c in aftrek van de winst van belanghebbende kan komen.
    
    5.3.4.  Ter zake van het produceren van a en het k System heeft belanghebbende aan XjNV in 1994 een productieroyalty betaald van ƒ 45.750 respectievelijk ƒ 18.750. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat deze bedragen als een kapitaalstorting in XjNV moet worden beschouwd, omdat zij niet op zakelijke gronden zijn betaald. De inspecteur heeft gemotiveerd betwist dat de intellectuele eigendom van de producten a en k System in XjNV zijn ondergebracht. In dit verband zij mede verwezen naar de onder 2.8 aangehaalde passages uit het controlerapport van 9 juli 1998. Gelet op deze betwisting ligt het op de weg van belanghebbende aannemelijk te maken dat de rechten op intellectuele eigendom van de produkten a en k Systems volledig dan wel in economische zin in XjNV zijn ondergebracht.    
    
    5.3.5.  Belanghebbende heeft met betrekking tot de a en k Systems gesteld dat stukken waaruit zou blijken dat de intellectuele eigendom van die producten bij XjNV is ondergebracht aan de inspecteur zijn getoond. Nu de inspecteur heeft volhard in zijn stelling dat niet aannemelijk is gemaakt dat evenbedoelde rechten bij XjNV zijn ondergebracht en belanghebbende geen stukken heeft overgelegd die tot bewijs van zijn stelling kunnen dienen, verbindt het Hof daaraan als conclusie dat belanghebbende ter zake van de a en het k System niet erin geslaagd is aannemelijk te maken dat de intellectuele eigendom van die producten bij XjNV is ondergebracht. Hiermee ontvalt aan de door belanghebbende ter zake van de Multikappen en het k System aan XjNV verschuldigde productieroyalties de grondslag. Dat deze royalties op zakelijke gronden verschuldigd zijn geworden is niet aannemelijk geworden. Zij dienen derhalve niet bij belanghebbende in aftrek van de fiscale winst te komen. Dit betekent dat van de onder 2.10 vermelde correctie ad. ƒ 103.500 een bedrag groot ƒ 64.500 (ƒ 45.750 t.z.v a en ƒ 18.750 t.z.v. k System) gehandhaafd dient te blijven. Aan het vorenstaande doet overigens niet af dat belanghebbende ter zitting heeft aangeboden om inzake de gerechtigdheid van XjNV tot de intellectuele eigendom betreffende de a en k Systems nog nadere stukken te overleggen. Belanghebbende is in de gelegenheid geweest deze stukken tijdig voorafgaande aan de zitting toe te zenden dan wel alsnog ter zitting te overleggen, welke gelegenheid zij niet heeft benut. Behoudens bijzondere omstandigheden die verklaren waarom belanghebbende evenbedoelde gelegenheid niet heeft benut, is het Hof niet gehouden belanghebbende alsnog in de gelegenheid te stellen de hiervoor bedoelde stukken te overleggen.   
    
    5.4.  De rente
    
    5.4.1.  Belanghebbende is de betaling aan XjNV van productie- en verkooproyalties schuldig gebleven. Over deze schuld is rente berekend. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat aftrek van de winst van deze rente in strijd komt met doel en strekking van de fiscale wetgeving, omdat aan die rente geen reële schuld ten grondslag ligt. Belanghebbende heeft daarentegen gesteld dat de rente aftrekbaar is, omdat de productie- en verkooproyalties op zakelijke gronden aan XjNV verschuldigd zijn. 
    
    
      5.4.2. Uit het overwogene onder 5.2.2 en onder 5.2.5 volgt dat er geen zakelijke grond is voor een bedrag aan door belanghebbende verschuldigde royalties groot ƒ 185.323 (= ƒ 120.823 betreffende verkooproyalties + ƒ 64.500 betreffende productieroyalties). De verschuldigdheid van belanghebbende jegens XjNV van deze bedragen is naar het Hof aannemelijk acht slechts te verklaren uit hoofde van de vennootschappelijke verhouding tussen belanghebbende en haar dochtervennootschap XjNV. Met betrekking tot een dergelijke schuld komt de aftrek van daarover in rekening gebrachte rente in strijd met doel en strekking van de fiscale wetgeving, indien die rente bij de genieter daarvan niet is onderworpen aan een compenserende heffing. In zijn vertoogschrift heeft de inspecteur vermeld dat de belastingdruk van XjNV volgens de jaarrekening van die vennootschap 1,19 percent bedroeg. De stelling van de inspecteur dat de door XjNV ontvangen rente niet aan een compenserende heffing is onderworpen, is door belanghebbende niet weersproken. Het vorenstaande leidt ertoe dat de door belanghebbende verschuldigde rente, voorzover deze voortvloeit uit de hiervoor aangeduide royalties, niet in aftrek kan komen. Het Hof berekent het bedrag van de niet-aftrekbare rente aldus: (185.323 : 988.384, zijnde het totale bedrag van de door de inspecteur gecorrigeerde royalties) x 
      ƒ 43.564, zijnde het bedrag van de door de inspecteur gecorrigeerde rente = ƒ 8.168. 
    
    
    5.5.  De toepassing van de deelnemingsvrijstelling ter zake van XjNV
    
    5.5.1.  Met betrekking tot de participatie van belanghebbende in XjNV heeft de inspecteur gesteld dat de bezittingen van deze participatie nagenoeg uitsluitend bestaan uit beleggingen en dat ook overigens aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 28b Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) wordt voldaan. Hieraan verbindt de inspecteur de conclusie dat het belang in XjNV moet worden gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer. Voorts heeft de inspecteur gesteld dat de aandelen in XjNV door belanghebbende als belegging worden gehouden en dat op die grond de deelnemings-vrijstelling toepassing mist. Belanghebbende heeft in het bijzonder deze laatste conclusie betwist. 
    
    5.5.2.  Naar het oordeel van het Hof leidt het eventueel van toepassing zijn van artikel 28b van de Wet niet zonder meer tot de conclusie dat de deelnemingsvrijstelling toepassing mist. Dit laatste is ten aanzien van XjNV niet het geval indien de aandelen in dit lichaam door belanghebbende niet als belegging worden gehouden. In dit verband is van belang dat, zoals ook in het vertoogschrift is aangegeven, de activa van XjNV voor meer dan 80 percent bestaan uit vorderingen op zustermaatschappijen van XjNV. Voorts bestaan de activa uit door XjNV geëxploiteerde economische eigendom van de producten cylinders en c. Deze activa rechtvaardigen het vermoeden dat de aandelen in XjNV door belanghebbende niet als belegging worden gehouden. Tegenover dit vermoeden heeft de inspecteur zijn stelling dat het belang in XjNV voor belanghebbende een belegging vormt, zulks in afwijking van diens stelling dat artikel 28b van de Wet van toepassing is, niet of nauwelijks onderbouwd. Voorts kan aan belanghebbende met betrekking tot haar participatie in XjNV de toepassing van de deelne-mingsvrijstelling niet worden onthouden omdat, zoals belanghebbende terecht heeft aangevoerd, in onderdeel 6 van de vaststellingsovereenkomst uit 1993 is bepaald dat de deelnemingsvrijstelling van toepassing is. 
    
    5.6.  Het vorenoverwogene leidt ertoe dat het aangegeven belastbaar bedrag groot ƒ 5.919.660 moet worden verhoogd met de in de onderdelen 5.2.2, 5.3.5 en 5.4.2 genoemde bedragen van respectievelijk ƒ 120.823, ƒ 64.500 en ƒ 8.168. Dit leidt ertoe dat het door de inspecteur vastgestelde belastbare bedrag dient te worden verminderd tot ƒ 6.113.151.
    
    5.7.   Belanghebbendes beroep op schending van het zorgvuldigheidsbeginsel kan, anders dan zij aanvoert, niet leiden tot vernietiging van de aanslag, omdat de mogelijk daaruit ten nadele van haar voortvloeiende onjuistheden in beroep worden hersteld. 
    
    
    6.  Proceskosten
    
    Nu belanghebbende in het gelijk wordt gesteld acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Het Hof stelt deze kosten, met inachtneming van de normen van het Besluit proceskosten fiscale procedures, vast op Euro 322 x 2 (wegingsfactor) x 3,5 (proceshandelingen)  x 1 (samenhang met de zaak 99/2180) = Euro 2.254. Het Hof rekent van dit bedrag de helft of Euro 1.127 toe aan elk van de twee samenhangende zaken. 
    
    
    7.  Beslissing
    
    
      Het Hof 
      -  verklaart het beroep gegrond;
      -  vernietigt de bestreden uitspraak;
      - vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 6.113.151     
          (Euro 2.774.027), met handhaving van de boete wegens het niet tijdig doen van aangifte;
      -  veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot het beloop van Euro  
          1.127 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen en
      - gelast de Staat het gestorte griffierecht van Euro 38,57 (ƒ 85) aan belanghebbende te  
          vergoeden. 
    
     
    De uitspraak is gedaan op 9 juli 2002 door mr. Dutmer, voorzitter, mr. Van der Ouderaa en dr. Blokland, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van Schaik als griffier. De beslissing is op die dag ter openbare zitting uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      1.  Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      2.  Bij dit beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      3.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:                                                                                                                              
      a) de naam en het adres van de indiener;
      b) de dagtekening;
      c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d) de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.