ECLI:NL:GHARN:2003:AH9207, Gerechtshof Arnhem, 02-07-2003, 99-01319
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2003-07-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de administratie van de verkeersschool zodanige gebreken vertoont dat deze niet kan dienen als betrouwbare grondslag voor de berekening van de omzet en de winst en dat niet is voldaan aan de administratie verplichtingen en de bewaarplicht. In verband hiermee concludeert de Inspecteur tot omkering van de bewijslast.

Gerechtshof Arnhem
      derde meervoudige belastingkamer
      nr. 99/01319 (inkomstenbelasting)
    
    
    
      U i t s p r a a k
      op het beroep van X te Z] tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de aan hem opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekering over het jaar 1997.
    
    
    1. Aanslag en bezwaar
    
    1.1. De aan [X] opgelegde aanslag, gedagtekend 31 december 1998, is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 202.047, met een belastingvrije som van ƒ 7.102, met heffingsrente.
    
    1.2. Op het bezwaarschrift van [X] heeft de Inspecteur bij uitspraak van 21 mei 1999 de aanslag gehandhaafd.
    
    2. Geding voor het Hof
    
    2.1. Het beroepschrift is ter griffie ontvangen op 1 juni 1999 en aangevuld op 22 september 1999, waarbij bijlagen zijn overgelegd.
    
    2.2. Tot de stukken van het geding behoren het vertoogschrift en de daarin genoemde bijlagen.
    
    2.3. Bij de eerste mondelinge behandeling op 28 juni 2001 te Arnhem zijn gehoord [X en zijn gemachtigde, en tot bijstand A en B, alsmede de Inspecteur]. In deze zitting hebben partijen verklaard ermee in te stemmen dat de beroepen inzake aan [X] en zijn echtgenote [X-Y] opgelegde aanslagen over 1994 tot en met 1997 en het beroep inzake de aan de Verkeersschool [X] opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1994 tot en met 1997 gelijktijdig worden behandeld.
    
    2.4. De notities van het pleidooi dat de gemachtigde bij de mondelinge behandeling heeft gehouden, worden, met bijlagen tegen de overlegging waarvan de Inspecteur geen bezwaar heeft gemaakt, als hier herhaald en ingelast beschouwd.
    
    2.5. Na de eerste mondelinge behandeling heeft de Inspecteur bij brief van 1 oktober 2001, met bijlagen, schriftelijk inlichtingen verstrekt. De gemachtigde heeft bij brief van 18 januari 2002 gereageerd.
    
    2.6. De tweede mondelinge behandeling is gehouden op 29 oktober 2002 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord [X en zijn gemachtigde], alsmede namens de Inspecteur dezelfde personen als in de eerste zitting.
    
    2.7. Aan het eind van de tweede gehouden mondelinge behandeling heeft het Hof de behandeling van de zaak gesloten en aan partijen meegedeeld schriftelijk uitspraak te zullen doen, tenzij partijen binnen korte tijd het Hof berichten dat zij alsnog overeenstemming hebben bereikt. Per fax is op 15 november 2002 bericht ontvangen van de gemachtigde van [X] dat het overleg niet tot resultaat heeft geleid. Van andere van partijen na de tweede zitting ontvangen brieven heeft het Hof geen kennis genomen omdat zij niet tot de stukken van het geding behoren.
    
    3. De vaststaande feiten  
    
    Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet weersproken, de volgende feiten vast.
    
    3.1. [X] en zijn echtgenote [X-Y] (hierna: de echtgenote) drijven in firmaverband een auto- en motorrijschool onder de naam 'Verkeersschool [X]' (hierna: de verkeersschool). De winstverdeling is 50/50.
    
    3.2. In 1998 heeft de Inspecteur bij de verkeersschool een boekenonderzoek doen instellen. Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomsten-belasting/premie volksverzekering 1994 tot en met 1997 van [X] en de echtgenote en de aangiften omzetbelasting van de verkeersschool over het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1997. Het rapport is op 23 september 1998 uitgebracht.
    
    3.3. Het rapport vermeldt - zakelijk weergegeven en voorzover hier van belang - de volgende bevindingen:
    
    
      (blz. 3)
      In 1997 zijn in gebruik 10 personenauto's en 8 motoren. Er worden ook theorielessen gegeven.
    
    
    
      Taken van [X]:
      - het verzorgen van de administratie;
      - het geven van motorrijlessen;
      - het bij uitval van instructeurs incidenteel geven van autorijlessen;
      - het geven van theorielessen.
      Taken van de echtgenote:
      - bijstand bij kantoorwerkzaamheden;
      - het bij uitval van instructeurs incidenteel geven van autorijlessen.
    
    
    Ten tijde van het onderzoek waren er 12 werknemers in dienst, te weten 11 instructeurs, waaronder een dochter en een schoonzoon. Een andere dochter is sinds medio 1997 in loondienst bij de verkeersschool en verricht alleen administratief werk. Eén instructeur is in vaste dienst voor 30 uur per week. De overige instructeurs zijn oproepkrachten. Voor de meeste oproepkrachten bedraagt het loon ƒ 11,50 netto per uur.
    
    
      De administratie bestaat uit 
      - dagstaten; 
      hierin worden de lessen en examens vastgelegd; iedere instructeur krijgt dagelijks een uitdraai van de dagstaat mee. Op de dagstaat staat onder meer aangegeven wie wanneer moet lessen en welke lesgelden van de leerling moeten worden ontvangen. Na afloop van de werkdag geeft de instructeur de dagstaat met de ontvangen lesgelden af op kantoor. Het aan de hand van de dagstaten ontvangen lesgeld wordt in het kasboek geboekt.
    
    
    
      (blz. 4)
      - het kasboek; 
      cursuspakketten, die altijd op kantoor worden betaald en lesgelden worden in de kasadministratie geboekt. De kas wordt dagelijks bijgewerkt.
      - de leerlingenadministratie;
      per leerling wordt het aantal lessen en de examens met vermelding van data en tijden, alsmede de betaling van pakketten en losse lessen bijgehouden in de geautomatiseerde leerlingenadministratie.
    
    
    
      Niet voldoen aan de bewaarplicht.
      De dagstaten worden, nadat de dagontvangsten in het kasboek zijn gestort, weggegooid. Dit ondanks dat [X] tijdens een in 1993 gehouden onderzoek op deze tekortkoming is gewezen.
      Leerlingen krijgen een leskaart waarop de afspraken en betalingen worden vermeld. Volgens [X] wordt de leskaart ingenomen nadat de leerling is geslaagd. Deze leskaarten worden weggegooid. 
    
    
    
      (blz. 5)
      Op 1 januari 1994 en op 31 december 1994, 1995 en 1997 bestaan er verschillen tussen het saldo van de rekening-courant CBR volgens de balans en het laatste dagafschrift. Ontvangen examengelden die aan het CBR moeten worden doorbetaald worden op een tussenrekening geboekt. Deze rekening sluit niet aan met de werkelijk doorbetaalde bedragen.
      Het grootste verschil in doorbetaalde examengelden is geconstateerd in 1997, te weten f 8.039.
    
    
    In 1995 is een voormalige kantoorruimte in de privé-woning verbouwd tot keuken. Winstcorrectie ƒ 7.924.
    
    
      (blz. 6)
      De verkeersschool biedt lespakketten aan. Voor het rijbewijs voor personenauto bestaat het pakket uit 25 lessen van één uur, een eerste examen en een eventueel herexamen (garantie-examen). In 1997 kostte het pakket ƒ 1.495. Het pakket wordt meestal in drie termijnen betaald, waarvan de eerste termijn bij de aanvang van de rijlessen.
      Het pakket voor het motorrijbewijs bestaat uit vijf lessen van 45 minuten inclusief één examen. In 1997 kostte dit pakket ƒ 357. Het pakket moet bij de aanvang van de rijlessen ineens worden betaald.
      In 1997 kostten losse lessen voor personenauto en motor respectievelijk ƒ 59 en ƒ 45.
    
    
    
      Wekelijks wordt vanuit de kas een bedrag voor huishoudgeld tussen f 350 en f 450 opgenomen.
      De lesgelden worden in hoofdzaak contant ontvangen. Een per bank ontvangen bedrag wordt via een kruispost als kasontvangst geboekt. Volgens [X] zijn de ontvangsten van lesgelden door de instructeurs niet hoog, omdat de meeste omzet op kantoor wordt ontvangen en de meeste cursisten niet meer dan 25 lessen nodig hebben.
    
    
    
      Vanaf het inleidend gesprek op 7 juli 1998 heeft [X] de dagstaten bewaard. Tijdens het eindgesprek op 18 augustus 1998 viel op de bewaarde dagstaten op:
      - er komen geen bedragen voor van lesgelden welke ontvangen zouden moeten zijn;
      - de instructeurs maken geen aantekening van ontvangen lesgelden.
    
    
    
      (blz. 7)
      Volgens [X] geven de instructeurs de ontvangsten van losse lessen en nieuwe afspraken mondeling door, waarna deze gegevens worden ingebracht.
    
    
    Op zes data in 1995, 1996 en 1997 deden zich negatieve kassen voor. Hoogste negatieve kas was op 13 mei 1996: ƒ 2.078,29. [X] kon hiervoor geen verklaring geven.
    
    
      Geconstateerde fouten en verschillen aan de hand van computerbestanden:
      - verschillen tussen dagontvangsten volgens de dagstaten en de kasadministratie (bijlage 1, onderdeel 2.1. bij het rapport: hoogste cumulatief verschil in 1996 ƒ 3.330 en in 1997 ƒ 5.860,25); behoudens enkele fouten en vergissingen kon [X] de verschillen niet verklaren;
      - bij veel cursisten bestaan verschillen tussen het voor het pakket rijbewijs B te betalen bedrag en het bedrag dat in de kasadministratie is geboekt (bijlage 1, onderdeel 2.2. bij het rapport); [X] kon geen verklaring geven voor de verschillen;
      - het automatiseringsprogramma kent twee kasboeken (bijlage 1, onderdeel 2.3. bij het rapport); kasboek 1 dient als basis voor de jaarstukken en belastingaangiften; over een gecontroleerde periode van 21 mei 1997 tot en met 14 juli 1997 bleek dat in kasboek 2 de juiste boekingen waren gedaan en dat in kasboek 1 tot een bedrag van f 1.000 te weinig was geboekt;
      - bij een groot aantal gegeven losse lessen komt in de administratie geen betaling voor (bijlage 1, onderdeel 2.4. bij het rapport);
      - in de lessenadministratie zijn reeds betaalde lessen gewist (bijlage 1, onderdeel 2.5. bij het rapport).
      Het gevolg van het bovenstaande is dat in het kasboek te weinig omzet is geboekt.
    
    
    Over 1997 zijn van 16 waarnemingen ter plaatse 5 en over 1998 van 11 zulke waarnemingen eveneens 5 niet teruggevonden in de administratie.
    
    
      (blz. 8)
      Van 17 oud-leerlingen is informatie gevraagd omtrent de door hen gevolgde lessen. Daarvan hebben 13 leerlingen geantwoord. In alle gevallen is het aantal losse lessen dat in de administratie van [X] is vermeld lager dan het aantal lessen dat de oud-leerlingen opgeven (bijlage 2 bij het rapport; de verschillen variëren tussen 1 en 34 lessen). Bij een deel van de lessen die wel in de lessenadministratie voorkomen is geen betaling vermeld. De in deze administratie vermelde ontvangen bedragen zijn niet volledig. Van één oud-leerling zijn kwitanties ontvangen. De boekingen in het kasboek komen niet overeen met de kwitanties.
      Door de leerlingen is onder meer verklaard:
      - de instructeurs houden een agenda bij voor afspraken voor nieuwe rijlessen;
      - pakketten en rijlessen worden veelvuldig betaald aan de instructeurs;
      - losse lessen worden vrijwel altijd aan de instructeur betaald;
      - de instructeurs geven kwitanties af bij betalingen;
      - de lessen worden niet altijd vermeld op de leskaart.
      Opmerking controlerende ambtenaar: De verklaringen van oud-leerlingen kloppen niet met de verklaringen van [X].
    
    
    
      Theorielessen (blz. 8 en 9)
      Voor het afleggen van het theoretisch rijexamen moet de kandidaat een zogenoemde theoriekaart overleggen. [X] koopt deze kaarten in bij het CBR. Vanaf 1995 geeft [X] eens per maand theorielessen op vrijdagavond en op zaterdag. Daartoe wordt een zaal gehuurd. Deelname aan het 'theorieweekend' kost de leerling f 150.
      	aantal eerste praktijkexamens	aantal deelnemers volgens 
      		A en B		administratie theoriekaarten
      1994		423			  27
      1995		485			138
      1996		518			179
      1997		448			182.
      Opmerkingen controlerende ambtenaar:
      Het is gebruikelijk dat praktijk- en theorielessen bij dezelfde rijschool worden gevolgd. Het is niet aannemelijk dat zoveel minder leerlingen hebben deelgenomen aan theorielessen.
    
     
    
      Vermogensvergelijking (blz. 10 en 11)
      Na aftrek van benoemde privé-uitgaven resteert voor netto privé:
      1994	ƒ 13.840
      1995	ƒ   8.426
      1996	ƒ 17.953
      1997	ƒ  13.655.
      In 1994 is voor f 58.100 een tweedehands jacht gekocht. Voor de aankoop is een financiering afgesloten. Volgens [X] wordt niet op vakantie gegaan behoudens korte vakanties met het jacht.
    
    
    Over 1995 tot en met 1997 is een doorlopende reisverzekering afgesloten. Volgens [X] was dat voor eventuele calamiteiten met betrekking tot het jacht.
    
    In 1995 zijn voor ƒ 1.998 travellercheques aangekocht. [X] kon zich niet herinneren voor welke vakantie die cheques waren aangekocht.
    
    In 1996 is op de zakelijke bankrekening tweemaal een uitkering wegens reisschade ontvangen [X] kon zich niet meer herinneren waarvoor de uitkering is ontvangen en heeft ondanks herhaalde vragen geen rapport van verzekering of politie inzake de reisschades overgelegd.
    
    Er zijn diverse verbouwingen geweest van onder meer keuken en badkamer. Deels zijn deze verbouwingen betaald via de zakelijke bankrekening. [X] kon niet verklaren waarvan de verbouwingen zijn betaald. Hij beschikt niet meer over rekeningen ter zake.
    
    In de jaren 1994 tot en met 1997 is, voor zover uit derdenonderzoek bekend is geworden, voor ongeveer ƒ 7.260 uitgegeven aan liggeld en reparaties voor het jacht. Deze uitgaven zijn contant betaald. Volgens [X] is er gespaard van het huishoudgeld. Omtrent brandstofkosten en kosten van verzekering van het jacht heeft [X], ondanks daarnaar te zijn gevraagd, geen gegevens overgelegd.
    
    Conclusie van de controlerende ambtenaren:
    
    
      De indruk wordt niet gewekt dat er zuinig wordt geleefd.
      Het beschikbaar netto-privé moet nog worden verlaagd met uitgaven inzake vakanties, deels contant betaalde verbouwingen en kosten van het jacht.
    
    
    Theoretische omzetberekening (blz. 12-20 ).
    
    
      Bij het berekenen van de theoretische omzet rijbewijs B (personenauto) zijn de volgende uitgangspunten gehanteerd: 
      - iedere leerling neemt bij [X] een pakket van 25 rijlessen;
      - volgens het landelijke gemiddelde bedraagt het aantal benodigde rijlessen voor het eerste examen 35; dat is 10 lessen meer dan het pakket;
      - volgens het landelijke gemiddelde bedraagt het aantal benodigde lessen voor een herexamen 8;
      - voor het aantal eerste examens en herexamens wordt uitgegaan van het aantal door [X] bij het CBR aangevraagde examens.
      Bij het berekenen van de theoretische omzet rijbewijs A (motor) zijn de volgende uitgangspunten gehanteerd: 
      - iedere leerling neemt bij [X] een pakket van 5 rijlessen;
      - volgens het landelijke gemiddelde bedraagt het aantal benodigde rijlessen voor het eerste examen 20,6; dat is 15,5 meer dan het pakket;
      - volgens het landelijke gemiddelde bedraagt het aantal benodigde lessen voor een herexamen 6,4;
      - voor het aantal eerste examens en herexamens wordt uitgegaan van het aantal door [X] bij het CBR aangevraagde examens.
    
    
    Het voorgaande leidt tot de volgende berekeningen (excl. omzetbelasting):
    
    
      		1994	1995	1996	1997
      theoretische omzet
      rijbewijs A en B		ƒ 663.862	ƒ 735.617	ƒ 846.069	ƒ 893.936
      aangegeven omzet	-  383.404	- 436.121	- 536.754 	- 564.227
      winstcorrectie		ƒ 280.458	ƒ 299.496	ƒ 309.315	ƒ 329.709
    
    
    
      correctie 
      omzetbelasting 		ƒ   49.080	ƒ   52.411	ƒ  54.130	ƒ   57.699
    
    
    
      (blz. 20-21)
      Er wordt voor één personenauto privé-gebruik aangegeven. Tijdens waarnemingen zijn diverse malen lesauto's gesignaleerd bij het woonadres van een dochter. De personenauto's staan ter beschikking van beide vennoten. Bij de berekening wordt uitgegaan van de gemiddelde cataloguswaarde van de overige personenauto's. Dit leidt voor de jaren 1994 en 1995 tot een hogere bijtelling en winstcorrecties van ƒ 6.400 en voor de jaren 1996 en 1997 tot een hogere bijtelling van ƒ 7.000. Voor de omzetbelasting leidt dit tot correcties ten bedrage van ƒ 768 voor 1994 en 1995 en van ƒ 840 voor 1996 en 1997.
    
    
    
      (blz. 21)
      In verband met de gecorrigeerde winst wordt de zelfstandigen aftrek per vennoot als volgt lager:
      1994	ƒ 3.230
      1995	ƒ 3.960
      1996	ƒ 4.060
      1997	ƒ 4.120.
    
    
    
      (blz. 22)
      Rekening houdend met de winstcorrecties 
      - verbouwing keuken in 1995,
      - hogere winst verkeersschool over 1994 tot en met 1997,
      - hoger privé-gebruik auto over 1994 tot en met 1997,
      - lagere zelfstandigenaftrek over 1994 tot en met 1997, en
      - de winstverdeling 50/50,
      zijn in het controlerapport de inkomens van [X] en de echtgenote als volgt herrekend:
      		1994	1995	1996	1997
      [X]
      aangegeven inkomen	ƒ   38.852	ƒ  37.573	ƒ   52.688	ƒ  49.765
      winstcorrecties		- 143.429	- 156.910	- 158.157	- 168.354
      zelfstandigenaftrek	-     3.230	-     3.960	-     4.060	-      4.120
      gecorrigeerd inkomen	ƒ 185.511	ƒ 198.443	ƒ 214.905	ƒ 222.239
    
    
    
      [X-Y]
      aangegeven inkomen	ƒ   27.849	ƒ   25.567	ƒ   46.341	ƒ  52.931
      winstcorrecties		- 143.429	- 156.910	- 158.157	- 168.354
      zelfstandigenaftrek 	-      3.230	-      3.960	-    4.060	-     4.120
      gecorrigeerd inkomen	ƒ 174.508	ƒ  186.437	ƒ  208.558	ƒ 225.405
    
    
    
      De na te heffen omzetbelasting ter zake van hogere omzet en hogere bijtelling privé-gebruik auto beloopt 
      1994	ƒ  49.848
      1995	ƒ  53.179
      1996	ƒ  54.970
      1997	ƒ  58.539
      totaal	ƒ 216.536.
    
    
    3.1. Aan de firmanten zijn in overeenstemming met de bevindingen in het controlerapport over 1994 en 1995 navorderingsaanslagen met een verhoging en over 1996 en 1997 primitieve aanslagen opgelegd. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur deze navorderingsaanslagen/aanslagen gehandhaafd en - voorzover aan de orde - geen kwijtschelding verleend van de verhogingen. Tegen deze uitspraken is door de firmanten beroep ingesteld.
    
    Van Verkeersschool [X] is ƒ 216.536 aan omzetbelasting nageheven. Ten tijde van het boekenonderzoek is reeds over het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1997 een naheffingsaanslag omzetbelasting, gedagtekend 19 augustus 1998, opgelegd ten bedrage van ƒ 175.000 met een verhoging van 50 percent. Deze naheffingsaanslag is ineens invorderbaar gesteld. In verband met het niet behoorlijk aankondigen van de verhoging is bij uitspraak op het bezwaar van 28 februari 1999 de in deze naheffingsaanslag begrepen verhoging kwijtgescholden. Tegen deze naheffingsaanslag is geen beroep ingesteld. Een tweede, over het zelfde tijdvak aan de Verkeersschool [X] opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting is gedagtekend 30 december 1998 en beloopt ƒ 41.536 aan belasting. Over een bedrag van ƒ 38.320 aan nageheven belasting is een verhoging van 100 percent toegepast. Tegen de uitspraak op het bezwaarschrift inzake deze naheffingsaanslag is wel beroep ingesteld.
    
    In het rapport is met betrekking tot de toegepaste verhogingen het standpunt ingenomen dat sprake is van opzet met betrekking tot de te weinig geheven belasting en dat gelet op de ernst van de feiten er tevens sprake is van ernstige of omvangrijke of verhoudingsgewijs omvangrijke fraude.
    
    3.2. In de eerste gehouden zitting heeft de gemachtigde namens de firmanten aangeboden om aan de hand van een waterdichte administratie aan te tonen dat de leerlingen in het eerste half jaar van 2001 gemiddeld 29,7 lessen nodig hadden inclusief een eventueel herexamen en dat er geen enkele reden is om voor de periode 1994 tot en met 1997 van andere cijfers uit te gaan.
    
    3.3. Daarop is de mondelinge behandeling van de zaak geschorst en is met instemming van de firmanten door de Inspecteur een nader onderzoek ingesteld. Van dit onderzoek is een rapport opgesteld dat is gedagtekend 28 september 2001. Bij brief van 1 oktober 2001 heeft de Inspecteur het rapport aan het Hof doen toekomen. Het rapport vermeldt - zakelijke weergegeven en voorzover hier van belang - het volgende:
    
    
      (blz 4)
      De werkelijk door de instructeurs gebruikte dagstaten zijn niet ontvangen. Rijlessen krijgen in de administratie geen uniek nummer meer, waardoor controle wordt bemoeilijkt.
    
    
    
      (blz 5)
      Wel zijn 3 klappers met dagstaten ontvangen. Die dagstaten tonen geen enkel spoor van gebruik door een instructeur in een lesauto.
    
    
    
      (blz 6)
      Uit dactyloscopisch onderzoek (vingerafdrukken) komt naar voren dat het uitermate onwaarschijnlijk is dat deze staten feitelijk zijn gebruikt door instructeurs.
      Uit een waarneming ter plaatse op 17 september 2001 in het CBR-examencentrum bleek dat 2 instructeurs van de verkeersschool de dagstaten wel gebruikten. De instructeurs hadden de dagstaten opgevouwen in hun kleding opgeborgen. De ten behoeve van het onderzoek overhandigde dagstaten hebben geen zichtbare sporen van enig gebruik en zijn niet de dagstaten die door de instructeurs zijn gebruikt. Feitelijk wordt daardoor niet aan de bewaarplicht voldaan. Controle is onmogelijk.
    
    
    
      (blz 7)
      Mevrouw [X-Y] vertelde op 30 augustus 2001 dat door de instructeurs geen aantekeningen op de dagstaten worden gezet, dat zij uitsluitend mondeling doorgeven  hoeveel en van welke cursist is ontvangen, dat er geen schriftelijke vastlegging is van het totaalbedrag dat de instructeur afdraagt en dat er geen schriftelijke vastlegging of kwitantie is van hetgeen de instructeur afdraagt.
      Uit gesprekken met twee instructeurs op 17 september 2001 bleek dat zij de betalingen van cursisten op de dagstaat vermelden, alsmede andere aantekeningen zoals kilometerstanden. Het totaalbedrag dat wordt afgedragen wordt samen met het aantal gewerkte uren genoteerd op een lijst. De lijst wordt getekend. De dagstaat dient als specificatie van het totaalbedrag. Volgens de instructeurs geldt deze werkwijze sinds hun indiensttreding.
      De mededelingen van mevrouw [X-Y] zijn onjuist.
    
    
    
      (blz 8)
      Op zes data in de eerste helft van 2001 zijn ontvangsten niet in het kasboek geboekt. Het betreft een totaal bedrag van f 7.176,25. De heer en mevrouw [X] konden de verschillen niet verklaren.
    
    
    
      (blz. 8 en 9)
      Er zijn 187 leerlingen die in het eerste half jaar van 2001 lessen hebben genoten én examen hebben gedaan. Het gemiddeld aantal door deze leerlingen gevolgde lessen is volgens de lijsten van [X] 34. Volgens de overzichten van de 187 leerlingen is het gemiddelde 36 lessen. In het aantal van 187 zitten ook leerlingen die nog niet zijn geslaagd.
      Een vergelijking met de geautomatiseerde leerlingenadministratie levert een gemiddelde van 34,36 lessen op.
    
    
    
      (blz 10)
      Naast de oorspronkelijke door de instructeurs ingevulde dagstaten en handgeschreven verzamelstaten en agenda's betreffende motorrijlessen, worden diverse andere onderdelen van de administratie niet bewaard.
    
    
    
      Als bijlagen bij dit nadere onderzoeksrapport van de Inspecteur bevinden zich twee rapporten van bevindingen van  20 september 2001 naar aanleiding van op 17 september 2001 gevoerde gesprekken met de instructeurs [C en D]. Beide rapporten vermelden dat de instructeurs op de dagstaten (geautomatiseerde uitdraai) de van cursisten ontvangen gelden en de begin- en eindstand van de kilometerteller vermelden.
      De gemachtigde heeft in dit verband op 24 september 2001 schriftelijk naar de Inspecteur gereageerd en opgemerkt dat het gaat om 1 of 2 nieuwe instructeurs die niet goed op de hoogte waren van de administratieve verwerking van de firma [X] en dat dit zich voordeed tijdens de vakantie van [X].
    
    
    4. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      4.1. Partijen houdt verdeeld 
      a. of de Inspecteur bij het vaststellen van de onderhavige aanslag de winst terecht en tot het juiste bedrag heeft verhoogd, en
      b. of bij eerdere controles bij de belastingplichtige het in rechte bescherming verdienend vertrouwen is gewekt dat de administratie voldeed aan de daaraan te stellen eisen.
    
    
    4.2. Partijen hebben de voor hun respectievelijke standpunten aangevoerde gronden vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is in de zittingen toegevoegd:
    
    4.3. Door de gemachtigde van de firmanten:
    
    
      In de eerste gehouden zitting:
      Hij stemt in met gelijktijdige behandeling van alle beroepen.
      Hij stemt ermee in dat [B] in de stukken wordt vermeld als zijnde verschenen tot zijn bijstand.
      Rekenkundig bezien is hem het standpunt van de Inspecteur duidelijk.
      Hij legt zich neer bij de in het controlerapport genoemde correcties inzake de kosten van verbouwing en het autokostenforfait.
      De stelling inzake het vertrouwensbeginsel grondt hij op de rapporten van boekenonderzoeken in 1989 en 1993. In het rapport van 1989 wordt geconcludeerd dat de administratie een redelijk betrouwbare indruk maakt. In de jaren 1991 en 1992 zijn circa 80 foto's van lesauto's gemaakt. Al deze waarnemingen bleken te kloppen met de administratie. 
      Hij is van mening dat de cijfers van de landelijke gemiddelden erg schommelen.
      Vanaf 1 januari 2001 houden de firmanten van iedere leerling exact bij hoeveel lessen en hoeveel examens de leerling nodig heeft gehad. Na het examen wordt de desbetreffende staat door de klant ondertekend. In het eerste half jaar van 2001 is berekend dat een leerling 29,7 lessen nodig heeft om bij de verkeersschool een examen te behalen. Ook de dagstaten van de instructeurs worden nu bewaard. Voorheen achtten de firmanten dat bewaren zinloos. Bovendien werden de gegevens van de dagstaten in de computer bijgehouden en was er op het kantoor te weinig ruimte voor al die papieren. Hij wijst erop dat met papieren ook gesjoemeld kan worden als men dat zou willen.
      Het examen én het half uurtje les vóór het examen worden ook als lessen gerekend. Zo kom je op 25 + 2 lessen voor een examen. Het landelijk gemiddelde zit op 29,7 lessen inclusief het eerste examen. Volgens het door de Inspecteur ingebrachte overzicht is er ook een rijschool waarbij voor een examen 24 lessen nodig zijn.
      Hij biedt namens de firmanten aan om aan de hand van een waterdichte administratie aan te tonen dat de leerlingen in het eerste half jaar van 2001 gemiddeld 29,7 lessen nodig hadden inclusief eventueel herexamen en dat er geen enkele reden is om voor de periode 1994 tot en met 1997 van andere cijfers uit te gaan.
    
    
    
      In de tweede gehouden zitting
      In het gemiddelde van 34 over de eerste helft van 2001 zitten leerlingen die wel 3 keer examen hebben gedaan. Tot 1996 gold op basis van FIOD-rapporten een gemiddelde van 26 lessen. Het eerste half jaar van 2001 blijkt niet vergelijkbaar met de jaren 1994 tot en met 1997. Het aantal lessen is in de loop der jaren gestegen. In 2001 was er geen garantie-examen meer. In het standpunt van de Inspecteur is diens berekening door hem te volgen.
      Hij kent het door de Inspecteur genoemde arrest van de Hoge Raad van 9 augustus 2002, nr. 36.135.
      Hij heeft verder geen opmerkingen over de brief met bijlagen van de Inspecteur.
    
    
    Door [X]:
    
    
      In de eerste gehouden zitting:
      Alle gegevens werden in de computer bewaard. In 1993 heeft hij niet begrepen dat hij ook de dagstaten zelf moest bewaren.
      In 1993, 1994 en 1995 hadden de leerlingen gemiddeld 25 lessen nodig voor het behalen van een examen. Tussen het zakken voor het eerste examen en het opgaan voor het tweede gratis (garantie) examen namen de leerlingen geen lessen. Sinds augustus 2000 verkoopt de verkeersschool geen garantie-examens meer.
      Er zijn dagelijks ongeveer 8 afzeggingen. Die lessen moeten dus uit de computer gewist kunnen worden. Leskaarten werden niet ingenomen.
      Gemiddeld slaagt bij de verkeersschool 60% van de leerlingen bij het eerste 
      examen en 70 tot 80% voor het tweede examen.
      Hij en zijn echtgenote beschikken niet over elders aangehouden vermogen.
    
    
    Door de Inspecteur:
    
    
      In de eerste gehouden zitting:
      Hij stemt in met gelijktijdige behandeling van alle beroepen. Hij heeft genoegzaam kennis kunnen nemen van de pleitnota met bijlagen van de gemachtigde.
      De onderzoeken in 1989 en 1993 betroffen deelonderzoeken met betrekking tot bepaalde aspecten. Het waren geen onderzoeken van de gehele administratie.
      De tijdig afgezegde rijlessen (bijlage kladblok bij pleitnota van de gemachtigde) zijn niet in de computeradministratie als gegeven lessen opgenomen. Daarmee is in zijn berekening dan ook geen rekening gehouden.
      De Inspecteur wijst er op dat bij de 13 oud-leerlingen met wie hij contact heeft gehad hij al 48 lessen tekort komt in vergelijking met de administratie van de verkeersschool. Ook heeft hij nog 9 lessen gevonden die niet betaald zouden zijn. Hij houdt het er daarom op dat het in werkelijkheid gaat om een veelvoud.
      Hij veronderstelt dat er sprake is van zwarte lonen. Voor een naheffing van loonbelasting ontbreken echter vooralsnog voldoende aanwijzingen.
      Een vermogensvergelijking kan niet altijd alles zichtbaar maken. Daarbij kan alleen worden uitgegaan van bekende gegevens.
      De landelijke cijfers waarop hij zich baseert zijn van het onafhankelijk onderzoeksbureau Traffic Test. Dit bureau heeft in opdracht van het ministerie van Verkeer en Waterstaat en de Belastingdienst onderzoek gedaan in de rijschoolbranche en gerapporteerd onder de naam Periodiek Rijopleidingsonderzoek 1996. Hij verwijst naar bijlage 9 bij het vertoogschrift. Meer dan 80% van de rijscholen zit boven de 35 lessen voor een eerste examen. Voor herexamens heeft men gemiddeld nog eens 8 lessen nodig.
      Uit de jaarstukken van de verkeersschool over 1998 en 1999 blijkt dat bij een nagenoeg gelijk aantal examens een omzet staat die ƒ 227.000 hoger is. De lonen zijn met 59% gestegen.
    
    
    
      In de tweede gehouden zitting:
      Het op pagina 2 van zijn brief van 1 oktober 2001, derde regel boven 'Conclusie' genoemde cijfer van 8,85 moet zijn 10,32. Voor een vergelijkbare zaak verwijst hij naar het arrest van de Hoge Raad van 9 augustus 2002, nr. 36.135, V-N 2002/39.8. Andere rijscholen hanteren net als deze verkeersschool ook lespakketten.
      Tegen de ambtenaren die het nadere onderzoek hebben ingesteld is door mevrouw [X-Y] wederom onwaarheid verteld. Met betrekking tot de dagstaten is sprake van liegen door de betrokkenen en hij acht dat kwalijk. De firmanten zijn niet geslaagd in het leveren van het in de eerste zitting aangeboden bewijs.
      Het in 1993 gehouden onderzoek was een deelonderzoek omzetbelasting. Daarbij is alleen gekeken of de in de aangiften opgenomen bedragen waren terug te vinden in de administratie.
      Hij meent dat het beroep van de firmanten op het vertrouwensbeginsel niet opgaat wegens kwade trouw.
    
    
    4.4. De firmanten verzoeken vernietiging van de bestreden uitspraken en van de navorderingsaanslagen respectievelijk de naheffingsaanslag.
    
    4.5. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraken.
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    5.1. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de administratie van de verkeersschool zodanige gebreken vertoont dat deze niet kan dienen als betrouwbare grondslag voor de berekening van de omzet en de winst en dat niet is voldaan aan de administratie verplichtingen en de bewaarplicht. In verband hiermee concludeert de Inspecteur tot omkering van de bewijslast.
    
    5.2. De bevindingen uit de boekenonderzoeken maken duidelijk dat, wil sprake zijn van zicht op het werkelijk aantal gegeven lessen en de werkelijke ontvangsten, een juiste controle op en een juiste verwerking van de dagstaat (computeruitdraai) die per dag aan de instructeur wordt meegegeven van essentieel belang is. Op de dagstaat staan onder meer vermeld de namen van de leerlingen, de door de instructeur op die dag te geven lessen en de eventuele door de instructeur van leerlingen contant te ontvangen bedragen. 
    
    5.3. Met betrekking tot die dagstaten is bij de twee boekenonderzoeken het volgende geconstateerd.
    
    Volgens [X] geeft de instructeur na afloop van de werkdag de dagstaat met de ontvangen lesgelden af op kantoor. Het aan de hand van de dagstaten ontvangen lesgeld wordt in het kasboek geboekt. Hierna worden de dagstaten weggegooid. 
    
    Tijdens het eindgesprek op 18 augustus 1998 van het eerste onderzoek viel met betrekking tot de vanaf 7 juli 1998 op verzoek van de controlerende ambtenaar wel bewaarde dagstaten op, dat daarop geen bedragen voorkwamen van lesgelden welke de instructeurs zouden moeten ontvangen en dat de instructeurs ook geen aantekening maakten van door hen ontvangen lesgelden. Volgens [X] gaven de instructeurs de ontvangsten van door leerlingen aan hen betaalde losse lessen af op kantoor en gaven zij nieuwe afspraken voor lessen mondeling door, waarna deze gegevens werden ingebracht in de computeradministratie.
    
    Tijdens het tweede onderzoek na de eerste gehouden zitting zijn aan de controlerende ambtenaar ter hand gesteld 3 klappers met kennelijk niet feitelijk gebruikte dagstaten. De echtgenote heeft op 30 augustus 2001 aan de controlerende ambtenaar verteld dat de instructeurs geen aantekeningen op de dagstaten zetten, dat de instructeurs uitsluitend mondeling doorgeven van welke cursist hoeveel geld is ontvangen en dat er geen schriftelijke vastlegging van de afdracht door de instructeur is. Uit waarnemingen ter plaatse door de controlerende ambtenaar op 17 september 2001 met betrekking tot een tweetal instructeurs is echter gebleken dat deze instructeurs de dagstaten wel bij zich hadden, dat deze dagstaten ook sporen van feitelijk gebruik vertoonden en dat daarop daadwerkelijk betalingen door cursisten zijn vermeld. Daarbij hebben de instructeurs verklaard dat deze werkwijze van kracht is sinds hun indiensttreding.
    
    5.4. De gemachtigde heeft de onder 5.3. vermelde, uit de waarnemingen ter plaatse blijkende gang van zaken met betrekking tot de dagstaten niet dan wel onvoldoende bestreden. De door de gemachtigde aan de Inspecteur bij brief van 24 september 2001 gegeven verklaring, dat het bij de waarneming ter plaatse op 17 september 2001 ging om 1 of 2 nieuwe instructeurs die nog niet goed op de hoogte waren van de administratie verwerking bij de firma [X] en dat een en ander zich voordeed tijdens de vakantie van [X], acht het Hof, mede gelet op de verklaring van [instructeur C] (bijlage 3 bij het rapport van de Belastingdienst van 28 september 2001) waaruit blijkt dat hij reeds sedert mei 2000 bij de verkeersschool werkzaam is, ongeloofwaardig.
    
    5.5. In 1993 is een deelonderzoek omzetbelasting gehouden over het tijdvak 1 januari 1993 tot en met 30 juni 1993. Bij dat onderzoek (een afschrift van het verslag van dat onderzoek behoort als bijlage 13 bij het beroepschrift tot de stukken van het geding) is [X] met betrekking tot de dagstaten gewezen op de bewaarplicht. 
    
    5.6. Het vorenstaande leidt het Hof  tot de conclusie dat de verwerking door de firmanten in de computeradministratie van gegevens van daadwerkelijk gegeven lessen en ontvangsten van losse betalingen, door het niet consequent gebruiken dan wel het niet bewaren van de primaire bescheiden (dagstaten) niet controleerbaar is. Dit ondanks dat [X] door de Belastingdienst op zijn plichten dienaangaande is gewezen.
    
    
      5.7. Voorts zijn de volgende, bij het boekenonderzoek over de periode 1994 tot en met 1997 geconstateerde feiten en omstandigheden van belang:
      - op verschillende data zijn er verschillen tussen het saldo van de rekening-courant CBR en de desbetreffende dagafschriften;
      - op zes data deden zich negatieve kassen voor, waarvoor geen verklaring is gegeven;
      - bij veel cursisten bestaan verschillen tussen het voor het pakket rijbewijs B te betalen bedrag en het bedrag dat in de kasadministratie is geboekt, voor welke verschillen geen verklaring is gegeven;
      - het in het automatiseringsprogramma aanwezige kasboek 1, dat onder meer is gebruikt voor het doen van aangiften, bevat onjuistheden; in het in het programma aanwezige kasboek 2 staan dan juiste bedragen;
      - bij een groot aantal gegeven losse lessen komt in de administratie geen betaling voor;
      - in de lessenadministratie zijn reeds betaalde lessen gewist;
      - bij een deel van de lessen die wel in de lessenadministratie zijn opgenomen is geen betaling vermeld; 
      - van vijf waarnemingen ter plaatse in 1997 zijn in de administratie geen corresponderende gegevens aangetroffen;
      - een onaannemelijk klein aantal leerlingen neemt volgens de administratie deel aan door [X] gegeven theorielessen;
      - een aantal privé-bestedingen van de firmanten, zoals uitgaven voor vakantie en een jacht, laat zich zonder toelichting, die niet afdoende is gegeven, niet verklaren uit het voor netto-privé beschikbare bedrag.
    
    
    
      5.8. Het onder 5.2. tot en met 5.7. overwogene brengt naar het oordeel van het Hof mee, dat de wijze waarop de firmanten in de jaren 1994 tot en met 1997 de administratie van de verkeersschool hebben gevoerd zodanig is dat de verantwoording van omzet en winst in die jaren verre van betrouwbaar moet worden geoordeeld. 
      De firmanten hebben tegen de berekeningen van de Inspecteur ingebracht dat de verkeersschool in de onderhavige jaren in veel opzichten afweek van een (landelijk) gemiddelde autorijschool. Zij hebben dit naar het oordeel van het Hof met hetgeen zij daartoe hebben aangevoerd onvoldoende aannemelijk gemaakt. Ook door de bevindingen tijdens het onderzoek na de eerste zitting wordt die stelling van de firmanten niet gedragen.
    
    
    5.9. Bij deze stand van zaken heeft de Inspecteur zich terecht op het standpunt gesteld dat de omzet van de verkeersschool (theoretisch) moet worden bepaald. De Inspecteur heeft daarbij gebruik gemaakt van landelijke gegevens uit het door Traffic Test BV in opdracht van het ministerie van Verkeer en Waterstaat en de Belastingdienst ingesteld Periodiek Rijopleidingsonderzoek 1996 (bijlage 9 bij het vertoogschrift; hierna: PRO). Uit dit onderzoek blijkt dat in 1996 voor rijbewijs B voor een eerste examen, ongeacht het resultaat, en tussen een eerste en een tweede examen, landelijk gemiddeld respectievelijk 36 en 8,4 rijlessen werden genomen. Voor het rijbewijs A berekent het PRO respectievelijk 20,6 en 6,4 lessen. Rekening houdende met de betaling van lespakketten zoals de verkeersschool die kende en met de door de verkeersschool bij het CBR aangevraagde (her)examens heeft de Inspecteur de omzetten en winsten over de jaren 1994 tot en met 1997 herrekend zoals hiervoor in de weergave van de feiten is vermeld.
    
    
      5.10. Gelet op de door [X] en de echtgenote in hun aangifte inkomsten-belasting/premie volksverzekeringen verantwoorde wint uit onderneming, leiden de in 5.8. en 5.9. gegeven oordelen tot de conclusie dat de firmanten hun aandeel in de winst van de verkeersschool zowel in absolute als in relatieve zin tot een zeer aanzienlijk bedrag te laag hebben aangegeven. Gezien de omvang van de niet aangegeven omzet en de feilen in de administratie moeten zij zich er ook bewust van zijn geweest dat aldus te weinig belasting zou worden geheven. Naar het oordeel van het Hof hebben [X] en de echtgenote voor het onderhavige jaar niet de vereiste aangifte gedaan, zodat het beroep moet worden afgewezen, tenzij blijkt dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaarschrift onjuist is, dan wel moet worden geoordeeld dat de Inspecteur aanslag niet in redelijkheid heeft vastgesteld. Daarnaast heeft hebben naar het oordeel van het Hof [X] en de echtgenote niet aan hun administratieverplichting voldaan.
      Het vorenstaande brengt mee dat omkering van de bewijslast met betrekking tot de onderhavige aanslag van toepassing is.
    
    
    
      5.11. Het Hof is van oordeel dat met betrekking tot de door de Inspecteur berekende omzetten en winsten sprake is van een redelijke en niet willekeurig schatting door de Inspecteur. Nu sprake is van omkering van de bewijslast dient de belastingplichtige te doen blijken dat en in hoeverre de aanslag onjuist is. Dienaangaande zijn geen steekhoudende of waterdichte argumenten ingebracht. De door de gemachtigde ingebrachte verklaringen van oud-leerlingen stoelen op administratieve gegevens, waarvan hiervoor is vastgesteld dat deze niet betrouwbaar zijn. Met betrekking tot de door de firmanten aangeschreven 69 leerlingen heeft de Inspecteur gesteld dat dit leerlingen zijn die kennelijk in één keer zijn geslaagd - hetgeen de firmanten niet hebben weersproken - en dat dit geen representatief beeld geeft. Bovendien heeft de Inspecteur gesteld dat uit onderzoek van de controlerende ambtenaar onder oud-leerlingen bleek, dat er veel leerlingen waren die meer dan 30 lessen hadden gevolgd. Uit een onderzoek bij een drietal met de verkeersschool van de firmanten vergelijkbare rijscholen die onder de eenheid van de Inspecteur ressorteren (bijlage 6, onderdeel 5 bij het vertoogschrift) blijkt dat bij die scholen in de jaren 1994 tot en met 1997 het gemiddeld aantal lessen voor een eerste examen rijbewijs B ligt tussen 30 en 40. Voor rijbewijs A ligt dat gemiddeld tussen 20 en 30. 
      Dat de leerlingen van de verkeersschool veelal studenten zijn, zoals de gemachtigde stelt, moge juist zijn, maar dat die leerlingen minder lessen nodig hebben laat zich door de ontoereikende administratie van losse lessen niet controleren. Voorts is uit het tweede onderzoek, dat na de eerste gehouden zitting op voorstel van de firmanten is gehouden, naar voren gekomen dat de leerlingen die in de eerste helft van 2001 lessen rijbewijs B hebben genoten en een examen hebben gedaan, 34 tot 36 lessen hebben gevolgd. Ten slotte merkt het Hof op dat de gemachtigde in de eerste zitting heeft gesteld dat de gerealiseerde cijfers in de eerste helft van het jaar 2001 goed vergelijkbaar zouden zijn met de cijfers in de jaren 1994 tot en met 1997, terwijl de gemachtigde in de tweede zitting van standpunt blijkt te zijn veranderd en heeft betoogd dat genoemde perioden niet vergelijkbaar zijn.
    
    
    5.12. Het vorenstaande leidt het Hof tot de conclusie dat de firmanten niet hebben doen blijken dat in en hoeverre de onderhavige uitspraak en de daarbij gehandhaafde aanslag onjuist zijn.
    
    5.13. In 1989 en in 1993 zijn bij de verkeersschool eerdere belastingcontroles ingesteld. De gemachtigde heeft gesteld dat door de gang van zaken bij die controles bij de firmanten in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat de administratie van de verkeersschool in orde bevonden was en dat de Inspecteur door de navorderingsaanslagen en de naheffingsaanslag vast te stellen handelt in strijd met het vertrouwensbeginsel. 
    
    5.14. De Inspecteur stelt dat de in 1989 en 1993 gehouden onderzoeken deelonderzoeken waren, waarbij niet de gehele administratie is onderzocht. De Inspecteur stelt zich voorts op het standpunt dat een beroep op het vertrouwensbeginsel niet kan opgaan omdat de firmanten te kwader trouw zijn.
    
    
      5.15. Het controlerapport van het in 1989 gehouden onderzoek behoort als bijlage 8 bij het vertoogschrift tot de stukken. Gecontroleerd is het jaar 1987. Blijkens het rapport betrof het een deelonderzoek inkomstenbelasting/omzetbelasting dat 'beperkt is gebleven tot het maken van de gebruikelijke aansluitings-berekeningen over de gehele controleperiode, alsmede controle op de ontvangstenverantwoording en de voorbelasting in het bijzonder.' Volgens het rapport zijn de dagstaten bewaard gebleven en zijn in het kladkasboek alleen weekontvangsten vermeld. In het rapport wordt met betrekking tot de opbrengstverantwoording geconcludeerd:
      - deze maakt thans een redelijk betrouwbare indruk;
      - de kasadministratie blijft het zwakste punt, de voorkeur gaat uit naar het boeken van dagontvangsten;
      - uitgaven, kasopnames en -stortingen worden nog steeds niet gedateerd.
      Het controlerapport uit 1993 behoort als bijlage 13 bij het beroepschrift tot de stukken. In het rapport is vermeld dat het een deelonderzoek omzetbelasting betreft over het tijdvak januari tot en met juni 1993. Beschreven wordt de dagstaat die de instructeur meekrijgt en waarop staat wie wanneer moet lessen en de bedragen die moeten worden ontvangen. De gegevens van de dagstaten worden 's avonds ingebracht, waarna de dagstaten worden weggegooid. De ondernemer is gewezen op de bewaarplicht. Het rapport concludeert dat de aangegeven omzet over het eerste kwartaal 1993 overeenkomt met de administratie en dat de bevindingen ter plaatse geen verdere aanleiding geven tot op- of aanmerkingen.
    
    
    5.16. Het Hof leidt uit de twee rapporten af, dat in beide gevallen geen sprake is geweest van een algehele, laat staan grondige controle van de opzet en de werking van de administratie van de verkeersschool. In het rapport uit 1989 wordt een aantal zwakke punten in de administratie geconstateerd. Het rapport uit 1993 betreft een deelonderzoek dat kennelijk is beperkt tot het controleren van de aansluiting van het op aangifte voldane bedrag aan omzetbelasting over het eerste kwartaal 1993 met in de administratie voorkomende gegevens  Het rapport maakt geen vermelding van controle op de juistheid van de wijze administreren.
    
    5.17. Het in 1998 gehouden onderzoek betreft een uitgebreid onderzoek naar de werking en de opzet van de administratie en de wijze waarop de firmanten de administratie voerden. Zoals hiervoor is vastgesteld, is uit dat onderzoek naar voren gekomen dat de administratie in de jaren 1994 tot en met 1997 op een aantal punten ernstige mankementen en lacunes vertoonde en dat elementaire primaire bescheiden niet werden bewaard, ondanks dat de Belastingdienst in het verleden daarop uitdrukkelijk had gewezen.
    
    
      5.18. Het Hof wijst om twee redenen het beroep van de firmanten van de verkeersschool op bij hen door de twee onderzoeken in het verleden gewekt vertrouwen af.
      In de eerste plaats reeds, omdat de wijze waarop de firmanten de administratie in de jaren 1994 tot en met 1997 voerden, zoals is gebleken uit het in 1998 gehouden onderzoek, een beroep op bij een eerder onderzoek eventueel gewekt vertrouwen niet rechtvaardigt.
      In de tweede plaats, omdat niet is gebleken dat bij de twee eerdere onderzoeken de wijze van administreren op zodanige wijze is onderzocht en beoordeeld, dat de firmanten daaraan redelijkerwijs het vertrouwen konden of mochten ontlenen dat de administratie van de verkeersschool als geheel op haar fiscale merites was beoordeeld en/of door de Belastingdienst akkoord bevonden was.
    
    
    6. Slotsom
    
    Het beroep is ongegrond.
    
    7. Proceskosten
    
    Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken vindt het Hof geen termen aanwezig..
    
    8. Beslissing
    
    Het Gerechtshof bevestigt de bestreden uitspraak.
     
    Aldus gedaan en in het openbaar uitgesproken op 2 juli 2003 door mr Röben, vice-president, als voorzitter, mrs Kooijmans en Ettema, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr J.M. Sitsen, als griffier.
    
    De griffier,				De voorzitter,
    
    (J.M. Sitsen)				(J.B.H. Röben)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 2 juli 2003 
    
    
      Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. 
      In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.