ECLI:NL:GHARN:2003:AO0591, Gerechtshof Arnhem, 17-12-2003, 01-02004
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2003-12-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Tussen partijen is in geschil of de onderhavige naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag aan belanghebbende is opgelegd.

Gerechtshof Arnhem
      derde meervoudige belastingkamer
      nummer 01/02004 (brandstoffenbelasting)
    
    
    
      U i t s p r a a k
      op het beroep van BV [X] (voorheen [NV A]) te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde naheffingsaanslag brandstoffenbelasting op grond van de Wet belastingheffing op milieugrondslag (hierna: de Wet).
    
    
    1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
    
    1.1. De naheffingsaanslag is onder nummer [01] en met dagtekening 21 juni 2000 opgelegd over het tijdvak dat loopt van 1 januari 1996 tot en met 31 december 1997 en bedraagt ƒ 57.017.397 waarin is begrepen een verhoging van ƒ 1.400.000. Aan heffingsrente is ƒ 4.850.786 in rekening gebracht.
    
    1.2. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag bij de bestreden uitspraak verminderd met de daarin begrepen verhoging.
    
    1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
    
    1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 28 oktober 2003 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [gemachtigde-1 en gemachtigde-2] als gemachtigden van belanghebbende, tot hun bijstand vergezeld door [gemachtigde-3], werkzaam bij belanghebbende en [gemachtigde-4]. Namens de Inspecteur van de Belastingdienst/[Z], de thans voor belanghebbende competente eenheid van de Belastingdienst (hierna: de Inspecteur), is verschenen [Inspecteur-1], tot bijstand vergezeld door [Inspecteurs-2, 3, 4 en 5].
    
    1.5. Belanghebbende heeft, voorafgaande aan de mondelinge behandeling, op 17 oktober 2003 het Hof een pleitnota gezonden met acht bijlagen waarvan afschriften zijn gezonden aan de Inspecteur. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting zijn pleitnota verkort voorgedragen. Ook de Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en afschriften daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt. 
    
    1.6. Gelijktijdig met het onderhavige beroepschrift zijn ter zitting de beroepschriften van belanghebbende met de rolnummers 01/02002, 01/02003 en 01/02005 behandeld. Hetgeen ter zitting is opgemerkt wordt geacht betrekking te hebben op al deze beroepschriften, tenzij uit het zinsverband anders mocht blijken.
    
    2. Feiten
    
    2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
    
    2.2. Eén van de aandeelhouders van belanghebbende exploiteert op locatie [Q1] een elektriciteitscentrale. De elektriciteitproductie-eenheden van die centrale (aanvankelijk twee, later met drie uitgebreid) zijn in de loop van 1995 opgestart. Bedoelde elektriciteitscentrale gebruikt voor de opwekking van elektriciteit op die locatie grote hoeveelheden aardgas.
    
    2.3. Belanghebbende, toen nog [NV A], heeft, met het oog op de gasvoorziening ten behoeve van vorenbedoelde centrale, op 16 juni 1989 een overeenkomst gesloten (de Gas Sales Agreement, tezamen met de aanvullingen daarop en de bijbehorende overeenkomsten door partijen en ook hierna genoemd: de TGSA) met [de Noorse oliemaatschappijen B, C en D], in die overeenkomst gezamenlijk aangeduid als "the Sellers". In die overeenkomst is - onder meer - het volgende opgenomen:
    
    
      "WHEREAS the Sellers have available Processed Gas from reliable sources which they desire to sell and the Buyer desires to purchase Processed Gas for base load electricity production;
      (...)
      1	DEFINITIONS AND APPENDICES
      (...)
      (42) "Quality Measurement Plant" shall mean the [Q2] Plant of [Gas-maatschappij E] located on the North Sea coast near the city of [Q2] in the Federal Republic of Germany, or a new plant located near the [Q2] Plant of [Gas-maatschappij E], constructed or caused to be constructed by the Sellers, which shall be used for the quality determination under this Agreement.
      (43)  "Quantity Measurement Plant" shall mean the facility located at the [Q1] Site near the Delivery Point, which shall be used for the measurement and determination of quantities of Processed Gas delivered under this Agreement.
      (...)
    
    
    2.12 Delivery Source
    
    
      The Sellers shall with at least six (6) Months prior notice nominate the field(s) which will deliver Processed Gas to the Buyer.
      The Sellers shall have the right (...) to nominate alternative or additional field(s) for the deliveries of Processed Gas.
      (...)
    
    
    
      Notwithstanding the above, the Sellers shall have the right from time to time to deliver Processed Gas from fields other than the field(s) nominated in accordance with the preceding paragraphs in order to fulfil their obligations hereunder.
      (...)
      The Sellers shall have the right to explore possibilities of involving N.V. Nederlandse Gasunie in the delivery concept laid down in this Agreement. Notwithstanding the outcome of such exploration, the terms and conditions of this Agreement shall remain unchanged.
      (...)
    
     
    4	DELIVERY POINT, TITLE AND RISK
    
    The Processed Gas shall be delivered at the point where the gas transportation system from the Quantity Measurement Plant is connected to the Buyer's facilities at the [Q1] Site as further described in Appendix 2 hereto.
    
    
      The risk of loss of and the title to the Processed Gas to be delivered under the terms of this Agreement, shall pass from the Sellers to the Buyer at the Delivery Point.
      (...)
    
    
    12.10 Relationship between the Sellers
    
    
      This Agreement comprises separate agreements between each of the Sellers and the Buyer and which are combined into this single Agreement for the sake of convenience only. The Sellers are not jointly and severally liable under this Agreement but are severally liable in accordance with the following shares: (...)
      (...)
    
    
    
      13	TRANSPORTATION
      (...)
      However, the construction of such a new pipeline is not a prerequisite to this Agreement and the Buyer is therefore aware that the Sellers are considering other transportation arrangements, enabling them to deliver Processed Gas at the Delivery Point."
    
    
    Belanghebbende is voor het te leveren gas in de overeenkomst met [B] c.s. een zogenoemde all-in prijs overeengekomen.
    
    2.4. [B] treedt namens bedoelde verkopers op als vertegenwoordiger met betrekking tot de uitvoering en coördinatie in de ruimste zin des woords van de vorenstaande verkoopovereenkomst met betrekking tot het Noorse gas.
    
    2.5. De TGSA is op 2 november 1990 aangevuld in die zin dat daaraan een viertal Noorse gasverkopers is toegevoegd. In verband met de uitbreiding van de afname ten behoeve van vijf in plaats van twee productie-eenheden is de TGSA op 14 april 1995 voor de tweede maal gewijzigd.
    
    2.6. Belanghebbende, die reeds afnemer was van Nederlands aardgas van de N.V. Nederlandse Gasunie (hierna: de Gasunie), heeft daarnaast in 1995 een overeenkomst gesloten met de Gasunie (nummer [02], getekend op 18 en 20 juli 1995) voor de (aanvullende) levering van aardgas omdat [B] c.s. niet volledig aan de behoefte aan aardgas van belanghebbende konden voldoen. In deze overeenkomst is ook voorzien in de situatie waarin belanghebbende (tijdelijk) minder dan de door [B] c.s. aangevoerde hoeveelheid gas afneemt. Aangezien het aardgas ongeacht de leverancier via één aansluiting op het door Gasunie beheerde aardgasnet aan belanghebbende wordt geleverd zijn daaromtrent nadere afspraken gemaakt tussen belanghebbende, [B] c.s. en Gasunie, waaronder afspraken omtrent de uitwisseling van gegevens.
    
    2.7. Na enkele kleine proefleveringen van gas in verband met het proefdraaien van de productie-eenheden is omstreeks 1 november 1995 de productie van elektriciteit op de hiervoor bedoelde locatie begonnen en is belanghebbende dientengevolge rond die datum gestart met het afnemen van het benodigde Noorse gas.
    
    2.8. Om aan hun verplichtingen tot het leveren van het aardgas aan belanghebbende te kunnen voldoen hebben [B] c.s. op 24 september 1990 een overeenkomst met Gasunie gesloten (waarin [B] c.s. nader worden aangeduid als "[NV A]-Sellers") en waarin in de considerans de volgende overwegingen zijn opgenomen:
    
    "WHEREAS the [NV A]-Sellers have concluded a gas sales agreement with [NV A] for sale and purchase of gas to be exclusively used in two new power plants to be constructed and operated by an affiliate (deelnemer) of [NV A] and to be located near [Q1], and
    
    WHEREAS the [NV A]-Sellers have to make arrangements for transportation of said gas from the [Q2] plant of [Gas-maatschappij E] to said two power plants, and
    
    WHEREAS the [NV A]-Sellers are willing to sell said gas to Gasunie at the [Q2] plant of [Gas-maatschappij E] and buy it back from Gasunie near said two power plants, and
    
    WHEREAS Gasunie is willing to buy said gas at the [Q2] plant of [Gas-maatschappij E], to import it into the Netherlands, to transport it to said two power plants and to resell it to the [NV A]-Sellers."
    
    De hier bedoelde overeenkomst is nader aangeduid als "PURCHASE AND RESALE AGREEMENT" (door partijen en ook hierna genoemd: PARA-overeenkomst) en houdt onder meer in de in de considerans bedoelde verkoop van gas op de [Q2]-locatie door [B] c.s. aan Gasunie en de terugkoop van dat gas op de [Q1]-locatie door [B] c.s. van Gasunie zodat [B] c.s. in staat zijn het Noorse gas aan belanghebbende te leveren.
    
    2.9. Op 25 januari 1996 hebben [B] c.s. een nieuwe overeenkomst gesloten met Gasunie (de overgelegde kopie van de overeenkomst is geanonimiseerd maar partijen hebben geen misverstand laten bestaan over de identiteit van de contractspartijen) met betrekking tot het transport van het Noorse gas van de locatie in [Q2] naar de [Q1]-locatie van belanghebbende in Nederland (hierna: de TREE-overeenkomst). De TREE-overeenkomst houdt - onder meer - het volgende in: 
    
    "WHEREAS the [NV A]-Sellers have concluded a gas sales agreement with [NV A] for sale and purchase of gas to be exclusively used in five new power plants EC-3, EC-4, EC-5, EC-6 and EC-7 to be constructed and operated by an affiliate (deelnemer) of [NV A] and to be located near [Q1], and
    
    WHEREAS the [NV A]-Sellers have to make arrangements for transportation of said gas from the [Q2] plant of [Gas-maatschappij E] and/or from the Europipe Facilities to said five power plants, and
    
    WHEREAS the Parties originaly concluded a Purchase and Resale Agreement (PARA) for sale and resale of the gas dated 24 september 1990 as amended 12 june 1995, and whereas the Parties now are willing to replace PARA by a Transportation Agreement (TREE); (...)
    
    3 	RECEIPT POINT, DELIVERY POINT, RISK
    
    
      3.1 The Gas shall be made available to [Gasunie] at the Receipt Point which shall be the point agreed upon by the Parties where the flanges of the Receipt Point Plant connect with the flanges of [Gasunie's] facilities.
      3.2 The Gas shall be made available to the [NV A]-Sellers at the Delivery Point which shall be the point where the flanges of Gasunie's facilities connect with the flanges of EC-3, EC-4, EC-5, EC-6 and EC-7.
      3.3 The risk of loss of the Gas shall pass from the [NV A]-Sellers to [Gasunie] at the Receipt Point and from Gasunie to the [NV A]-Sellers at the Delivery Point.'' 
    
    
    De TREE-overeenkomst is in werking getreden per 1 januari 1996 (vanaf dat moment heeft de PARA-overeenkomst haar werking verloren), en regelt het transport door Gasunie van het gas dat door [B] c.s. aan belanghebbende moet worden geleverd. Onder de TREE-overeenkomst is van koop en terugverkoop van het gas door Gasunie geen sprake meer.
    
    2.10. Belanghebbende was noch bij de PARA-overeenkomst, noch bij de TREE-overeenkomst partij. Die overeenkomsten hebben geen enkele wijziging in de TGSA tot gevolg gehad.
    
    2.11. In 1994 zijn afspraken gemaakt tussen Gasunie en de Belastingdienst omtrent de fiscale behandeling van het Noorse gas dat door [B] c.s. geleverd zou gaan worden aan belanghebbende. Op grond daarvan heeft Gasunie de over 1995 verschuldigde brandstoffenbelasting afgedragen. Vanaf 1 januari 1996 heeft Gasunie met betrekking tot de leveringen van aardgas aan belanghebbende nog slechts de brandstoffenbelasting afgedragen die betrekking heeft op haar eigen leveringen van aardgas, dus niet meer over het Noorse gas.
    
    2.12. In de tweede helft van 1997 of de eerste helft van 1998 hebben, op dezelfde dag en op initiatief van de Inspecteur, twee telefoongesprekken plaatsgevonden tussen [een werknemer van belanghebbende], en [Inspecteur-3] voornoemd omtrent de belastingplicht van belanghebbende voor de brandstoffenbelasting met betrekking tot het Noorse gas. Deze contacten hebben toen niet geleid tot nader onderzoek door de Inspecteur.
    
    2.13. Na telefonische aankondiging daarvan is op 1 februari 2000 bij belanghebbende namens de Inspecteur een onderzoek ingesteld inzake de brandstoffenbelasting met betrekking tot het Noorse gas. Dit onderzoek heeft geleid tot het opleggen van de volgende naheffingsaanslagen aan belanghebbende:
    
    tijdvak		enkelvoudige belasting	heffingsrente	verhoging/boete
    
    
      01-01-1996 t/m 31-12-1997	ƒ 55.617.397		ƒ 4.850.786	ƒ 1.400.000
      01-01-1998 t/m 31-12-1999	ƒ 63.893.531		ƒ 1.876.588	ƒ 1.600.000
      01-01-2000 t/m 31-05-2000	ƒ 14.000.000
      01-06-2000 t/m 31-12-2000	ƒ 19.530.041		ƒ   94.340
    
    
    Bij de thans bestreden uitspraken is de verhoging dan wel de boete komen te vervallen. De aan de opgelegde aanslagen ten grondslag liggende maatstaven van heffing en berekeningen zijn op zichzelf tussen partijen niet in geschil.
    
    2.14. Op 12 september 2000 heeft de Inspecteur een brief verstuurd aan [B] met - onder meer - de volgende inhoud:
    
    
      "(...)
      In 1996 the agreement between [B] and Gasunie has been altered into a transportation agreement (TREE; Transport [Q2] [Q1]).
      This means that as from 1996 Gasunie has not brought and delivered Norwegian gas into the Netherlands and is therefore not longer due to the environmental tax.
      The question that remains is which party has brought and delivered the gas into the Netherlands since 1996.
      According to dutch tax law the party who is liable for the dutch environmental tax for bringing gas into the Netherlands, is obliged to report to the Tax Service. (...)
    
    
    
      Further, parties have agreed that [B] shall deliver the gas at the point where the gas transportation system from the Quantity Measurement Plant is connected to [NV A's] facilities at the [Q1] Site. The risk of loss of and the title to the processed gas only passes from [B] to [NV A] at the delivery point. This delivery point is in the Netherlands. Therefore [B] has brought the gas in the Netherlands and delivered it to [NV A].
      On these terms [B] is liable to account for the dutch environmental tax from January 1th, 1996 up till now."
    
    
    3.  Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1. Tussen partijen is in geschil of de onderhavige naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag aan belanghebbende is opgelegd.
    
    3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij niet, althans niet in de door de Inspecteur aangenomen omvang, belastingplichtig is voor het Noorse gas. Zij neemt daarbij achtereenvolgens de volgende standpunten in:
    
    
      a. niet zij maar degene die het Noorse aardgas binnen Nederland heeft gebracht is voor dat gas belastingplichtig voor de brandstoffenbelasting;
      b.  zij is niet belastingplichtig omdat het gas niet aan haar is geleverd door degene die het gewonnen of vervaardigd heeft. [B] heeft het gas verkocht als wederverkoper, niet als producent;
      c. het aan haar opleggen van de naheffingsaanslag is in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel omdat de belastingplicht door de Inspecteur onvoldoende is onderbouwd en de argumentatie van de Inspecteur gedurende de procedure is gewijzigd. De Inspecteur heeft kennelijk, gelet op de inhoud van zijn brief van 12 september 2000, voor dezelfde heffingsmaatstaf ook [B] belastingplichtig geacht;
      d. het aan haar opleggen van de naheffingsaanslag is in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel omdat in de door de Inspecteur aangehangen visie haar belastingplicht afhankelijk is van de gewijzigde contractuele verhoudingen tussen derden, te weten Gasunie en [B], waarvan zij niet op de hoogte was. Zulks kan de bedoeling van de wetgever niet zijn geweest;
      e. het aan haar opleggen van de naheffingsaanslag is in strijd met het vertrouwensbeginsel omdat zij, na de telefonische contacten in 1997 of 1998, er op mocht vertrouwen dat Gasunie en niet zij door de Inspecteur als belastingplichtige voor het Noorse gas werd aangemerkt;
      f. de aan haar opgelegde naheffingsaanslag is te hoog omdat uit de door haar overgelegde statistieken blijkt dat het Noorse gas niet voor 100% aan haar is geleverd door degene die het ook heeft gewonnen. In de door de Inspecteur in dupliek overgelegde verklaring van [B] is opgenomen dat van het in de periode van 1 oktober 1995 tot en met 31 december 2000 geleverde gas 86,7% door de verkopers was gewonnen. Op grond daarvan moet de aanslag in elk geval met 13,3% worden verminderd.
    
    
    3.3. De Inspecteur is van mening dat het Noorse aardgas aan belanghebbende is afgeleverd door degene die het heeft gewonnen. Nu een gaswinner, waar ter wereld ook gevestigd, naar zijn mening slechts belastingplichtig is voor het aardgas dat hij als brandstof heeft gebruikt moet belanghebbende, gelet op de bedoeling van de wetgever, voor het Noorse gas als belastingplichtige worden aangewezen. Belanghebbende kon of moest op de hoogte zijn van de gewijzigde contractuele verhoudingen tussen [B] en Gasunie. Zij heeft tijdens de telefoongesprekken niet alle feitelijke informatie verschaft. Van strijd met enig rechtsbeginsel is geen sprake.
    
    3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting - voor zover thans van belang en zakelijk weergegeven - het volgende toegevoegd (het Hof verwijst voor een weergave van het verhandelde ter zitting naar het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal daarvan):
    
    
      3.4.1. namens belanghebbende:
      - BV [X] is hetzelfde lichaam als [NV A]; 
      - als voor dezelfde hoeveelheid gas twee belastingplichtigen kunnen worden aangewezen kan de Inspecteur naar eigen inzicht kiezen hetgeen niet de bedoeling van de wetgever kan zijn;
      - de Inspecteur stelt onvoldoende feiten en omstandigheden waaruit blijkt dat belanghebbende koopt van winners;
      - doel van de Wet is aardgas te belasten dat in Nederland wordt verbruikt. De zogenoemde verleggingsregeling verlegt in de Nederlandse situatie de heffing van de winners naar de Gasunie;
      - [B] is vanaf 1 januari 1996 de belastingplichtige. Door de all-in prijs zat het geld al bij haar; [B] was wederverkoper van het gas. Het gas werd verkocht uit een pool, ongeacht waar het gas vandaan kwam. Iedere verkoper kreeg zijn percentage uitbetaald, ongeacht of hij voor dat aandeel ook winner was;
      - zij was niet op de hoogte van de contractwijziging. Bij haar was geen enkele wetenschap of zelfs maar een vermoeden van belastingplicht aanwezig.
    
    
    
      3.4.2. namens de Inspecteur:
      - deze situatie is door de wetgever nooit onderkend; die had niet de import van gas door anderen dan de Gasunie voor ogen. Gasunie had in het verleden een onomstreden positie en betrok altijd van winners. Het onderhavige wetsartikel is met terugwerkende kracht gewijzigd om een lacune te dichten;
      - de bedoeling van de onderhavige bepaling die voorkwam in opeenvolgende verschillende wetten is niet gewijzigd. Een winner is alleen voor eigen gebruik belast; een winner valt nooit onder letter b dus dubbele belastingplicht kan niet ontstaan;
      - hij vindt het moeilijk vast te stellen wat feitelijk is te verstaan onder het binnen brengen van aardgas in Nederland. [B] levert door het gas ter beschikking te stellen. De installatie vraagt om gas. Belanghebbende draait de kraan open en het gas komt Nederland binnen.
      - de telefonische kontakten vonden plaats omdat het Ministerie van Financiën snel antwoord wilde op de vraag wie belastingplichtig was op de [Q1-]locatie. Er is toen verder geen actie ondernomen omdat zijn collega, [Inspecteur-6], vertelde dat Gasunie belastingplichtig was;
      - er moet een uitsplitsing komen tussen het gas dat wèl en het gas dat niet afkomstig is van een winner;
      - het doel van de Wet is heffen van de winner. Ook indien dit als onlogisch wordt ervaren moet de Wet worden toegepast;
      - met "notities" in de laatste zin op bladzijde 1 van zijn pleitnota bedoelt hij de in de stukken reeds genoemde notitie;
      - de andere feitelijke situatie die ontstaat door de wijziging van het contract tussen [B] en Gasunie brengt belastingplicht van belanghebbende met zich;
      - gelet op de contractspartijen is er gewoon sprake van verkopen door winners.
    
    
    3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en (in haar pleitnota nader) tot vernietiging van de naheffingsaanslag dan wel vermindering daarvan. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Op grond van Hoofdstuk IV van de Wet wordt een brandstoffenbelasting geheven. Het Hof verwijst voor de geschiedenis van de totstandkoming van de voor het onderhavige geschil van belang zijnde wettelijke bepalingen naar de conclusie van de Advocaat-Generaal mr. Van den Berge voor het arrest van de Hoge Raad van 10 maart 1999 nr. 32 835, BNB 1999/229c*. 
    
    4.2. Zoals blijkt uit de voornoemde wetsgeschiedenis waren de bepalingen omtrent de belastingplicht voor de heffing op (aard)gas toegesneden op de situatie van gaswinning en levering zoals deze bestond met betrekking tot het Nederlandse aardgas. De wettelijke bepaling hield naar de bedoeling van de wetgever een zogenoemde verleggingsregeling in waardoor, behoudens het eigen gebruik door de gaswinners, slechts één belastingplichtige voor de brandstoffenbelasting op aardgas werd aangewezen, te weten de Gasunie.
    
    4.3. In het Nader Rapport aan de Koningin met betrekking tot het voorstel van Wet op de verbruiksbelastingen op milieugrondslag dat uiteindelijk heeft geleid tot de Wet, is - onder meer - het volgende opgenomen (wetsvoorstel Tweede Kamer, vergaderjaar 1992-1993 nr. 22 849, Blauwe stukken B, blzz. 21 en 22 r.k.):
    
    
      "De thans in artikel 61e, vijfde lid, van de WABM opgenomen regeling strekt uitsluitend tot de verlegging van de heffingsplicht voor de winners van het Nederlandse aardgas bij aflevering aan de NV Nederlandse Gasunie. Voor de overige als gas in de zin van de Wet algemene bepalingen milieuhygiëne aan te merken stoffen heeft de huidige regeling geen belang.
      (...)
      Zoals moge blijken uit de artikelsgewijze toelichting bij artikel 25 van het wetsvoorstel stemmen strekking en toepassing van de in het tweede lid van genoemd artikel opgenomen regeling overeen met de huidige regeling. (blz. 22 r.k.) In het wetsvoorstel is van de gelegenheid gebruik gemaakt om de bewoordingen van de bijzondere regeling inzake de verschuldigdheid van de belasting toe te spitsen op de gevallen waarin deze regeling toepassing vindt: bij de winning van aardgas. Deze aanpassing is van puur redactionele aard en houdt - anders dan de Raad veronderstelt - in materieel opzicht geen afwijking in ten opzichte van de huidige regeling."
    
    
    4.4. In de tekst van de Wet zoals die uiteindelijk werd aangenomen (Wet van 23 december 1994, houdende vaststelling van de Wet belastingen op milieugrondslag, Stb. 1994, 923) luidde artikel 24 (in het wetsvoorstel artikel 25, tweede lid) als volgt:
    
    
      In afwijking van artikel 21, vijfde lid, en artikel 23, tweede lid, wordt de belasting met betrekking tot niet als minerale olie aangemerkt aardgas:
      a. van degene die het aardgas heeft gewonnen slechts geheven voor zover hij dat gas als brandstof gebruikt;
      b. in andere gevallen geheven van degene die het gas heeft betrokken van degene die het heeft gewonnen.
    
    
    Gelet op de totstandkomingsgeschiedenis moet naar het oordeel van het Hof van deze tekst worden aangenomen dat zij, ook in elk onderdeel, betrekking heeft op de Nederlandse situatie met betrekking tot gewonnen aardgas. De Inspecteur heeft verklaard dat de wetgever de gevolgen voor situaties als de onderhavige niet heeft onderkend. Het Hof heeft in de wetsgeschiedenis geen aanwijzing gevonden voor het tegendeel.
    
    4.5. Tot de stukken van dit geding behoort een kopie van een gedeelte van een Notitie van 9 maart 1995, WV-95-81 van het Directoraat-Generaal voor Fiscale Zaken, Directie Wetgeving Verbruiksbelastingen, van het Ministerie van Financiën, waarin - onder meer - het volgende is opgenomen:
    
    
      "(...)
      Import van aardgas
      (...) De Gasunie heeft slechts een monopoliepositie ten aanzien van op het Nederlandse territorium gewonnen aardgas; de distributie daarvan loopt verplicht via de Gasunie. Ten aanzien van geïmporteerd aar[d]gas heeft de Gasunie geen monopoliepositie.
      Op korte termijn is volgens EZ te verwachten dat bij voorbeeld de [NV A], die thans reeds aardgas uit Noorwegen via de Gasunie betrekt, zelf aardgas rechtstreeks gaat importeren uit Noorwegen, waarbij de Gasunie dan nog slechts het transport voor haar rekening zal nemen.
      (...)
      Brandstoffenbelasting bij import van aardgas
      Met betrekking tot de belastingheffing bij import van aardgas is een lek geconstateerd. Sinds 1 januari 1995 is op basis van de Wet belastingen op milieugrondslag import van aardgas niet altijd onder de brandstoffenbelasting (Wbm) te brengen, aangezien er niet altijd een belastingplichtige is aan te wijzen (...). In de tot 1 januari 1995 geldende tekst was een bepaling opgenomen die wèl alle situaties dekte (...). Bij de totstandkoming van de tekst van de Wbm is deze tekst voor aardgas komen te vervallen omdat, zoals thans blijkt ten onrechte, werd aangenomen dat alleen de Gasunie belastingplichtig zou zijn voor de brandstoffenbelasting (...). Om dit 'lek' te dichten is aanpassing van de wettekst nodig (...)."
    
    
    4.6. Artikel 24 onderdeel b. van de Wet is aangepast bij Wet van 6 december 1995, Stb. 1995, 588 (artikel VII, onderdeel B) waarbij aan de gewijzigde bepaling terugwerkende kracht is verleend tot en met 1 januari 1995 (artikel XII). De "technische aanpassing" is - onder meer - als volgt toegelicht (MvT Kamerstukken II 1994-1995, 24 334, nr. 3, blz. 15):
    
    "(...) Bij de omzetting van de brandstoffenbelasting (...) is onbedoeld een lacune ontstaan als gevolg waarvan ter zake van de invoer van aardgas thans naar de letterlijke tekst van de wet niet in alle gevallen de brandstoffenbelasting zou kunnen worden geheven.
    
    4.7. Na de wijziging zoals in 4.6. genoemd, luidde artikel 24 van de Wet gedurende de jaren waarover de onderhavige naheffingsaanslagen aan belanghebbende zijn opgelegd (behoudens enkele kleine tekstuele verschillen die voor het onderhavige geschil niet van belang zijn), als volgt:
    
    
      In afwijking van artikel 21, (...), en artikel 23, (...), wordt de belasting met betrekking tot niet als minerale olie aangemerkt aardgas:
      a. van degene die het aardgas heeft gewonnen (...) slechts geheven voor zover hij dat gas als brandstof gebruikt;
      b. in andere gevallen geheven van degene die door hem binnen Nederland gebracht aardgas dan wel aan hem afgeleverd aardgas door degene die het heeft gewonnen (...), aflevert of gebruikt.
    
    
    4.8. Naar het oordeel van het Hof moet de in december 1995 met terugwerkende kracht doorgevoerde wijziging van onderdeel b van artikel 24 van de Wet aldus worden verstaan dat daarmee naar de bedoeling van de wetgever belastingplicht voor de brandstoffenbelasting werd geschapen voor de gevallen van import van aardgas waarin niet de Gasunie als belastingplichtige kon worden aangewezen. Naar het oordeel van het Hof houdt deze uitleg eveneens in dat de wetgever bij het doorvoeren van de bedoelde wijziging het handhaven van het woord "slechts" in onderdeel a van artikel 24 van de Wet over het hoofd heeft gezien. Het Hof komt tot deze laatste conclusie omdat naar 's Hofs oordeel niet aannemelijk is dat de wetgever de consequenties van de andersluidende, door de Inspecteur verdedigde, opvatting heeft gewild (zie onderdeel 4.12 hierna).
    
    4.9. Gelet op het hiervoor in 4.8. overwogene is het Hof van oordeel dat tot de belastingplichtigen op grond van het in 4.7. genoemde onderdeel b ook buitenlandse gaswinners kunnen worden begrepen.
    
    4.10. De gewijzigde tekst van het hiervoor bedoelde onderdeel b benoemt twee belastingplichtigen voor de onderhavige brandstoffenbelasting, te weten degene die door hem binnen Nederland gebracht aardgas aflevert of gebruikt, en degene die aan hem afgeleverd aardgas door degene die het heeft gewonnen, aflevert of gebruikt. Dit betekent dat in voorkomend geval twee belastingplichtigen kunnen worden aangewezen voor dezelfde hoeveelheid geïmporteerd aardgas. Die situatie kan zich naar het oordeel van het Hof ook in het onderhavige geval voordoen.
    
    4.10.1. De vastgestelde feiten en omstandigheden, en met name de bepalingen omtrent de plaats van levering van het Noorse aardgas en het risico met betrekking tot dat aardgas tijdens het transport tot aan het afleveringspunt, laten geen andere conclusie toe dan dat niet belanghebbende degene is die het Noorse aardgas binnen Nederland heeft gebracht. Het Hof wijst daarbij ook op de mogelijkheid die in de stukken is voorzien dat belanghebbende een deel van het binnen Nederland gebrachte Noorse aardgas (tijdelijk) niet afneemt waardoor dat aardgas derhalve (tijdelijk) tot de gasvoorraad van Gasunie, aanwezig in het door haar beheerde gasnet, behoort. Voor zover de Inspecteur met zijn stelling aangaande de twijfel over wat onder binnen brengen moet worden verstaan wil betogen dat belanghebbende moet worden aangemerkt als degene die het aardgas binnen Nederland heeft gebracht, wordt die stelling door het Hof verworpen.
    
    4.10.2. Tussen partijen is niet in geschil dat in het onderhavige geval belanghebbende als gebruiker moet worden aangemerkt. Het Hof zal partijen daarin voor dit geding volgen.
    
    4.10.3. Het vorenstaande houdt in dat voor het Noorse aardgas in het onderhavige tijdvak als belastingplichtige zijn aan te wijzen degene die het binnen Nederland heeft gebracht en aan belanghebbende heeft afgeleverd, en belanghebbende, voor zover zij het aardgas afgeleverd heeft gekregen door degene die het heeft gewonnen. Niet alleen staat deze conclusie op gespannen voet met het legaliteitsbeginsel op grond waarvan onder meer te allen tijde duidelijk moet zijn wie, wanneer en naar welke maatstaven belastingplichtig is, ook moet worden aangenomen dat de wetgever een dergelijke situatie niet kan hebben bedoeld.
    
    4.11. De wijziging van artikel 24, onderdeel b, van de Wet is in de loop van 1995 in gang gezet omdat in dat artikel een lacune werd voorzien voor situaties van import van buitenlands aardgas, ook wel parallelimport genoemd.  Nu juist voor de importsituatie artikel 24 is gewijzigd en de wetgever in de nieuwe wettekst de importsituatie heeft geplaatst vóór de reeds bestaande tekst omtrent het betrekken van aardgas van degene die het heeft gewonnen is het Hof van oordeel dat het de kennelijke bedoeling van de wetgever is geweest om in de zich hier voordoende situatie degene die het aardgas binnen Nederland heeft gebracht aan te wijzen als de belastingplichtige. Dit strookt ook met de bedoeling de belastingheffing zo hoog mogelijk in de keten te plaatsen, eventueel bij de gaswinner. De zogenoemde verleggingsregeling is immers specifiek voor de Nederlandse aardgassituatie in de wet vastgelegd (zie ook het in 4.3. opgenomen citaat).
    
    4.12. Het Hof is tot bovenstaand oordeel mede gekomen op grond van de overweging dat de door de Inspecteur verdedigde opvatting tot uitkomsten omtrent de belastingplicht kan leiden die zeer ongewenst zijn en door de wetgever ook niet bedoeld kunnen zijn. In die opvatting kan, zoals (in de visie van de Inspecteur) in het onderhavige geval, de belastingplicht afhankelijk zijn of worden van de contractuele bepalingen die door derden worden overeengekomen. De verwijzing van partijen naar het civiele recht, zoals de Inspecteur voorstaat, is niet op zijn plaats, nog daargelaten de slagingskans van een civiele procedure, mede gelet op het (zeer) lange tijdsverloop eer de (omvang van de) belastingplicht vaststaat, getuige ook het tijdsverloop van de onderhavige procedure. Voorts is ook in de onderhavige procedure allerminst duidelijk geworden voor welke heffingsmaatstaf belastingplicht bij belanghebbende ontstaat in de door de Inspecteur verdedigde visie. Alsdan zal immers vastgesteld moeten worden of, en zo ja, in welke mate belanghebbende het Noorse aardgas geleverd heeft gekregen van een gaswinner. Naar het oordeel van het Hof kan het niet de bedoeling van de wetgever zijn geweest dat een eventuele belastingplicht afhankelijk is van (mogelijk oncontroleerbare) opgaven van een buitenlandse leverancier omtrent de herkomst van het aardgas (van een gaswinner of van elders). Ook wat dat laatste betreft toont de onderhavige situatie aan in welke problematiek zowel een (vermeende) belastingplichtige als de Inspecteur, die te dezen de bewijslast heeft, verzeild kan raken. De Inspecteur heeft gesteld, op grond van een verklaring van [B], dat 86,7% van het aan belanghebbende afgeleverde Noorse aardgas afkomstig is van gaswinners, doch die verklaring biedt onvoldoende inzicht in de herkomst van het aardgas in het onderhavige tijdvak. Belanghebbende heeft die verklaring bovendien gemotiveerd bestreden met een verwijzing naar openbare tabellen en statistieken omtrent de herkomst van het aan haar geleverde aardgas dat, naar ook uit de overgelegde overeenkomst blijkt, door de Noorse leveranciers naar believen uit verschillende gasvelden of (staats)voorraden kan worden geleverd. Al deze problemen doen zich niet voor indien bij parallelimport van aardgas wordt aangesloten bij de belastingplicht van degene die het aardgas binnen Nederland brengt. Dat in dat geval eventueel belastingplicht ontstaat bij een buitenlandse (rechts)persoon kan belanghebbende niet worden tegengeworpen.
    
    4.13. Op grond van het vorenstaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende in het onderhavige tijdvak niet als belastingplichtige voor de brandstoffenbelasting met betrekking tot het in dat tijdvak door haar afgenomen Noorse aardgas kan worden aangemerkt.
    
    4.14. Belanghebbende heeft in haar beroepschrift en in haar conclusie van repliek verzocht de Inspecteur te veroordelen tot het betalen van haar werkelijke proceskosten en tot vergoeding van de schade die zij heeft geleden in verband met de door haar in de bezwaarfase gemaakte kosten. De Inspecteur heeft hierop in het verweerschrift en in de conclusie van dupliek niet gereageerd. Belanghebbende heeft in een bijlage bij haar pleitnota, die naar het oordeel van het Hof voldoende tijdig bij de Inspecteur bekend was, een opgave gedaan van de door haar gemaakte kosten in de bezwaarfase tot een bedrag van € 18.507,60. De Inspecteur heeft zich daartegen niet verzet. Gelet op de omvang van het tussen partijen gerezen geschil acht het Hof aannemelijk dat de gestelde kosten zijn gemaakt en betrekking hebben op dat geschil. Het Hof zal belanghebbendes verzoek tot vergoeding van de in de bezwaarfase gemaakte kosten inwilligen. Met betrekking tot de kosten in de beroepsfase vindt het Hof geen aanleiding af te wijken van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
    
    5. Proceskosten
    
    Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op 2,5 maal € 322 maal wegingsfactor 2 in verband met het gewicht van de zaak, maal wegingsfactor 1,5 in verband met het aantal samenhangende zaken, ofwel op € 2.415.
    
    6. Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak van de Inspecteur waarvan beroep;
      - vernietigt de naheffingsaanslag;
      - veroordeelt de Staat tot vergoeding van de door belanghebbende geleden schade tot een bedrag van € 18.507,60;
      - gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht van € 204,20 (ƒ 450), en
      - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.415 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
    
    
    Aldus gedaan te Arnhem op 17 december 2003 door mr. J.P.M. Kooijmans, raadsheer, als voorzitter, mr. M.C.M. de Kroon en mr. drs W.A.P. Nieuwenhuizen, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. W.J.N.M. Snoijink, gerechtsauditeur, en mr. J.M. Sitsen als griffier.
    
    (J.M. Sitsen)				(J.P.M. Kooijmans)
    
    De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 18 december 2003
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.