ECLI:NL:GHAMS:2006:AZ7609, Gerechtshof Amsterdam, 31-08-2006, 02/6571 DK
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2006-08-31 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbendes klacht dat de uitspraak van de inspecteur op het door haar gemaakte bezwaar niet, althans onvoldoende is gemotiveerd en deswege dient te worden vernietigd, is ongegrond, reeds omdat de loop van de procedure in belastingzaken meebrengt dat, indien de uitspraak op een bezwaarschrift als bedoeld in artikel 25 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet of niet voldoende met redenen is omkleed, dit alleen tot gevolg heeft dat de Douanekamer, zo die het beroep ongegrond verklaart, verplicht is zelf de gronden daarvoor in de uitspraak op te nemen (Hoge Raad 4 mei 1994, nr. 29 481, BNB 1994/195*). 
      
      
        Onder post 3215 90 80 vallen onder meer (andere) inktsoorten, ook indien geconcentreerd of in vaste vorm. 
        Het onderhavige product bestaat uit een kunststof folie van polypropyleen, met aan één zijde een vulstof van calciumcarbonaat, waarvan volgens de verklaringen van de door partijen geraadpleegde deskundigen (sub 2.4. en 2.5.) de dye precursor het werkzame bestanddeel uitmaakt. 
        Deze dye precursor is volgens de deskundigen geen inkt maar een chemische stof die in combinatie met een developer onder invloed van warmte reageert tot een zwart product.
      
      
       Gelet op de sub 6.2. weergegeven samenstelling van de vulstof kan het onderhavige product, in de staat waarin het zich ten tijde van de invoer bevond, niet worden aangemerkt als (andere) inktsoort, ook indien geconcentreerd of in vaste vorm, zodat indeling onder post 3215 90 80 niet mogelijk is. 
      
       Van de verschillende stoffen waaruit het onderhavige product is vervaardigd, is het folie naar het oordeel van de Douanekamer de stof waaraan het product zijn wezenlijk karakter ontleent, aangezien de folie niet slechts de drager van de dye precursor is, maar ook het medium waarop de tekst of het beeld wordt aangebracht. Het product dient derhalve met toepassing van indelingsregels 1, 3b en 6 van de algemene regels voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur te worden ingedeeld onder post 3920 20 29. 
      
       De Douanekamer kan de door belanghebbende verdedigde vergelijking met onzichtbare inkt niet volgen. Onzichtbare inkt is al een inkt die wordt aangebracht op een drager, maar die pas zichtbaar wordt nadat ze wordt verwarmd. De verschillende in de vulstof aanwezige stoffen bevatten echter geen inkt als bedoeld in post 3215 van het GDT. 
      
       Het door belanghebbende in dit verband gedane beroep op de sub 3.4. genoemde verordening verwerpt de Douanekamer. Het onderhavige product heeft niet specifiek betrekking op het product dat wordt omschreven in deze verordening (“warmtegevoelige inkt”). Evenmin is dat product vergelijkbaar met het onderhavige product; er is derhalve geen plaats voor een analoge toepassing van de verordening op de voet van het arrest van 4 maart 2004, Krings GmbH, C-130/02, gepubliceerd in Douanerechtspraak 2004/47*.
      
       Het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Techmeda, reeds aangehaald sub 4.5. hiervoor, waarin een wezenlijk anders samengesteld product aan de orde is, noopt niet tot de door belanghebbende voorgestane indeling.   
      
       Ten overvloede merkt de Douanekamer nog op dat de door belanghebbende ingeroepen schorsing van het douanerecht (Taric-code 3215 90 80 20) eerst met ingang van 1 juli 2000 van kracht is geworden, bij Verordening (EG) Nr. 1297/2000 van 19 juni 2000 (sub 3.6. hiervoor), en derhalve nog niet gold ten tijde van de litigieuze aangiften voor het vrije verkeer.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
    Douanekamer
    
        Uitspraak
    
    
    
    
      in de zaak nr. 02/6571 DK
      de dato 31 augustus 2006
    
    
    1.   De procedure
    
    
      1.1. Op 21 november 2002 is bij de Douanekamer van het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: de Douanekamer) een beroepschrift ingekomen van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid  E B.V. te T, belanghebbende; het beroep is aangevuld bij brief van 18 december 2002 van P te B. 
      Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst Grote ondernemingen/Douane te A (hierna: de inspecteur) van 10 oktober 2002, kenmerk Bezw. 2002/01, waarbij het bezwaar van belanghebbende tegen de uitnodiging tot betaling van 2 januari 2002, kenmerk ..., ten bedrage van € 5.153.328,-- aan douanerechten, gedeeltelijk werd afgewezen.  
    
    
    1.2. Van belanghebbende is een griffierecht van € 218,-- geheven. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Op 17 juni 2003 is van belanghebbende een conclusie van repliek ingekomen; en op 16 juli 2003 een conclusie van dupliek van de inspecteur.
    
    1.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden tijdens de zitting van de Douanekamer op 21 september 2004. Daar zijn verschenen namens belanghebbende P en H, tot hun bijstand vergezeld van R, M en S, allen van E B.V.; en namens de inspecteur mr. R en G, tot hun bijstand vergezeld van G van het Douane Laboratorium te A (hierna: het Laboratorium). Partijen hebben ieder een pleitnota voorgelezen en overgelegd aan de Douanekamer. De pleitnota van de inspecteur is voorzien van een viertal bijlagen. Belanghebbende heeft van deze bijlagen kennis kunnen nemen en zich erover kunnen uitlaten. De Douanekamer rekent deze pleitnota’s met bijlagen tot de stukken van het geding. 
    
    
    2.   De vaststaande feiten
    
    
      2.1. Belanghebbende is onderdeel van het electronicaconcern E, met hoofdvestiging te J. Zij houdt zich bezig met de logistiek ten behoeve van de verschillende tot het concern behorende vennootschappen in Europa, en daarnaast met de afwikkeling van de douaneaangiften van deze vennootschappen.   
      In de periode 4 januari 1999 tot en met 30 juni 2000 heeft belanghebbende aangiften voor het vrije verkeer gedaan onder meer voor het hierna sub 2.7. omschreven product. 
    
    
    
      2.2. Op 18 oktober 2000 hebben ambtenaren van de Belastingdienst Grote ondernemingen/Douane te A bij belanghebbende een administratieve controle uitgevoerd. Doel van dit onderzoek was de aanvaardbaarheid vast te stellen van de door belanghebbende gedane aangiften, gedaan in de periode 4 januari 1999 tot en met 30 juni 2000,  waarvan een verslag is neergelegd in het rapport van 10 oktober 2002. In dit rapport is onder meer vermeld:
      “3.2 Uitvoering van de controle
      (...)
      Het onderzoek is uitgevoerd door medewerkers met deskundigheid op het gebied van indelen van goederen afkomstig uit de belastingdienst/Grote ondernemingen/Douane A, de douanedistricten A, R en R. Teneinde de aangever zo min mogelijk te belasten heeft de controle eerst op kantoor aan de hand van commerciële documentatie met technische specificaties plaatsgevonden. Deze documentatie is ten dele afkomstig uit eigen archief en ten dele verstrekt door E B.V. Wanneer de beschikbare commerciële documentatie niet afdoende bleek is nadere documentatie in de vorm van handleiding en/of brochures gevraagd.
    
    
    Gedurende het onderzoek is E B.V. verschillende malen een overzicht van de status van de beoordeling van de goederen verstrekt. Met name het verkrijgen van voldoende informatie is moeilijk gebleken.
    
    Van goederen waarvan de commerciële en technische documentatie niet voldoende basis vormden om te komen tot een oordeel heeft tenslotte opname van de goederen plaatsgevonden. Niet alle goederen waren echter nog beschikbaar dan wel kon de aanwezigheid van het goed niet leiden tot een definitief oordeel. Nadere aanvullende documentatie heeft dan tot een nadere beoordeling geleid. Over enkele artikelen is met het team Bindende Tariefinlichtingen overleg gevoerd. De bevindingen zijn opgenomen in hoofdstuk 4.
    
    (...)
    
    
      3.3. Evaluatie
      Niet op alle punten is overeenstemming bereikt tussen ons en E B.V. over de wijze van indelen van de goederen. De argumenten van E B.V. zijn door ons verwerkt in het rapport. 
      (...)
    
    
    
      4.     Bevindingen 
      (...)
      4.1.2. Onderverdeling bevindingen
      De bevindingen zijn te verdelen in diverse soorten productcategorieën waaraan financiële consequenties zijn verbonden alsmede bevindingen waaraan geen financiële consequenties zijn verbonden.
      Hierna zijn de bevindingen als volgt gerubriceerd.
      1. Printing sheets (UPP media)
      (...)
    
    
    
      4.2. Bevindingen ten aanzien van printing sheets
      (...)
      De nadere artikelomschrijving luidt voor deze artikelen:
      Printing Sheet, (Polypropylene( for video printer)  
    
    
    (...)
    
    
      Naar aanleiding van een eerste analyse van de producten die in het indelingsonderzoek daadwerkelijk getoetst zouden worden (...) heeft E B.V. overleg gezocht. Met betrekking tot deze artikelen is op verzoek van E B.V. de inhoudelijke behandeling, buiten de controle, direct in overleg met de heer J, Belastingdienst/Douanedistrict R, ter hand genomen met behulp van een door E B.V. overhandigd monster. Dit overleg vond, tijdens de controle, plaats op 9 juli 2001.
      Reden voor het bezoek van E B.V. was hun constatering dat F een prijsopgave had gevraagd voor deze producten. Hierbij verzocht F aan E B.V. om na te gaan of de indeling correct was. Bij de prijsopgave was er namelijk geen verschil tussen de prijs voor douanegoederen en voor goederen in het vrije verkeer.
      (...)
    
    
    
      Het verstrekte monster is beoordeeld door het Douanelaboratorium. Op grond hiervan is het artikel UPP-110S ingedeeld in GN-code 3920 20 29 met tariccode 99. 
      (...)
    
       
    E B.V. is op basis van in haar opdracht door TNO verricht onderzoek van mening dat de UPP media onder de onderverdeling 3215 9080 20 ingedeeld moet worden. Deze indeling bestaat pas met ingang van 1 januari 2001. In 1999 en 2000 zouden deze artikelen dan, analoog aan de redenering van E B.V., ingedeeld moeten worden in 3215 9080 90.
    
    Op basis van de door E B.V. aangegeven informatie zien wij geen aanleiding tot het wijzigen van ons standpunt.”.  
    
    
      2.3. Het printing sheet paper UPP-110S, genoemd in het hiervoor sub 2.2. vermelde rapport, is voorwerp geweest van onderzoek door het Laboratorium, welke bevindingen zijn vervat in een rapport, gedagtekend 24 juli 2001.
      Daarin is, voorzover hier van belang, het volgende vermeld:
      “Betreft Uitslag monsteronderzoek
      Onderzocht product : H.Q. Printing Paper UPP-110S
    
    
    (...)
    
    
      Bij onderzoek bevonden:
      Gelaagde folie, met een dikte van circa 0,08 mm, op een rol met een breedte van circa 11 cm, bestaande uit voornamelijk kunststof van polypropyleen en de vulstof calciumcarbonaat.
      De folie is aan één zijde warmtegevoelig.
    
    
    
      (...)
                                                                                TARIC   
                                                 GN-code               ond. verd.
      Advies goederencode:     3920. 2029                    99”.
    
    
    
      2.4. In een brief van het Laboratorium aan de inspecteur van 11 oktober 2001 is onder meer het volgende vermeld:
      “Naar aanleiding van de uitslag monsteronderzoek 10636 R 01 heeft belanghebbende informatie gezonden over de werking van de warmtegevoelige folie. Na bestudering hiervan is het volgende bevonden:
    
    
    De folie bevat een zogenaamde dye precursor en een ontwikkelaar. De dye precursor is een chemische stof die onder invloed van warmte reageert met de ontwikkelaar tot een zwart product. De kunststof blijft bij dit proces intact en is meer dan uitsluitend een drager van de precursor. Het vormt namelijk ook het medium waarop de tekst en/of beeld wordt aangebracht.”
    
    
      2.5. Tot de gedingstukken behoort eveneens een door belanghebbende overgelegd rapport van de Nederlandse Organisatie voor toegepast-natuurwetenschappelijk onderzoek te E (hierna: TNO), gedagtekend 1 augustus 2003, waarin, voorzover hier van belang, het volgende is vermeld:
      “1 Inleiding
      In het verleden (juni 2001) heeft TNO Industrie een literatuuronderzoek (wereldwijd) 
      uitgevoerd om vast te kunnen stellen of er normen, richtlijnen, jurisprudentie (Nederland) of anderszins officiële documenten bestaan die verwijzen of definiëren wat warmtegevoelige inkt is. Niet is uitgevoerd een z.g. patentonderzoek. Het uitgangspunt voor de recherche was de nomenclatuur (...) zoals opgenomen in de norm NEN 3376;1995 Papier.  
    
    
    Gebruik werd gemaakt van de binnen TNO beschikbare zoeksystemen, de Wettenbank van de Staatsdrukkerij SDU en het wereldwijde zoeksysteem van Global Engineering Documents uit de USA.
    
    Op grond van de aldus verkregen informatie kon geen definitie over warmtegevoelige inkt uit de publiekelijk toegankelijke documentatie worden verkregen. Wel werd duidelijk dat deze inkt toegepast op speciaal papier voor o.a. (verouderde) faxen, de afgelopen vijf jaren niet meer in Europa werd vervaardigd. Deze informatie werd geverifieerd in een overleg met deskundigen van X. X heeft haar antwoord o.a. gebaseerd op informatie van X U.K.
    
    Onder voorbehoud moet de conclusie derhalve luiden dat “warmtegevoelige inkt” een recept blijkt te zijn dat door de fabrikant, voor zover het nog buiten Europa wordt geproduceerd, als niet bestemd voor de openbaarheid wordt beschouwd (fabrikanten procédé, gepatenteerd receptuur). 
    
    
      2 Monsters
      (...)
    
    
    
      3 Principe thermisch printen
      Bij direct thermisch printen wordt een beeld gecreëerd door directe warmteoverdracht (thermische energie) naar kleurvormende elementen aanwezig in het papier. De mate waarin deze kleurvormende elementen (dye precursor, zoals flora en developer, zoals hydroxyphenylsulfon) reageren tot een gekleurde dye wordt nauwkeurig gecontroleerd door speciale smeltpuntregulatoren. Op deze manier kunnen verschillende mono-colour tinten worden gecreëerd afhankelijk van de hoeveelheid overgedragen warmte (energie).
      De printkop van de thermische printer brengt de juiste hoeveelheid warmte over op het thermisch papier. Een thermische printkop bestaat uit een groot aantal minuscule verwarmingselementen verdeeld over de printbreedte. Elk verwarmingselement wordt elektronisch gecontroleerd om de juiste hoeveelheid warmte op het thermisch papier over te brengen. De individuele kleurpunten die zo worden gecreëerd vormen samen de uiteindelijke afbeelding – tekst, grafieken, barcodes, enz. Een ondersteunende wals zorgt voor contact tussen de thermische printkop en het thermisch papier om zo een optimale printkwaliteit te verkrijgen.  
      (...)
    
    
    
      4 Onderzoek
      (...)
    
    
    
      5 Resultaten en discussie
      (...)
    
    
    
      6 Antwoorden op de vragen
      1. Wat zijn UPP-producten? Hoe werkt het product/vervult het zijn functies? 
      Zie Hfd. 3. Principe thermisch printen 
      2.     Onderscheiden de monsters zich van elkaar?
      Nee, de monsters (...) bestaan uit 3 lagen; een toplaag, een drager en een onderlaag.
      De toplaag bestaat uit een dye precursor, developer, binder en aluminiumsilicaat.
      De middelste laag (drager) is polypropeen
      De onderlaag bestaat uit calciumcarbonaat (...).
      3. Uit welke verschillende componenten bestaan de UPP-producten, en wat zijn hun functies? Als een van de componenten is verwijderd, blijft de functie van het product dan hetzelfde? Meer specifiek, als het basismateriaal papier was, zou dan de primaire functie van het product veranderen?   
      Zie antwoorden op vraag 1 en 2.
      Als het basismateriaal papier is, is er alleen een verandering in dragermateriaal. De primaire functie van het warmtegevoelig materiaal is niet veranderd, omdat de hiervoor verantwoordelijke componenten alleen in de toplaag aanwezig zijn. 
      4. Wat is de functioneel toegevoegde waarde van iedere component?
      De functionele waarde in procenten kan als volgt worden aangeduid:
      Toplaag           90%
      Middenlaag       5%
      Bodemlaag        5%
      Aan de toplaag wordt de hoogste prioriteit toegekend, wanneer deze laag aanwezig is, is het thermisch printprincipe niet aanwezig.
      De toplaag is de functionele laag van het product, als deze laag wordt veranderd wordt er min of meer een ander product verkregen.
      De middenlaag is alleen de drager, hiervoor kun je haast elk materiaal gebruiken.
      De bodemlaag is voor een betere verwerkbaarheid.
      5. Zijn er verschillen tussen een dye en inkt en zo ja, wat zijn de verschillen? Zo ook voor een dye precursor en onzichtbare inkt?
      Een dye lost op in zijn matrix, vergelijkbaar met suiker in warm water. Een inkt is aanwezig als deeltjes in de matrix, vergelijkbaar met zand in water. Afhankelijk van de matrix kan een component een dye of een inkt zijn. In dit geval hebben we een dye precursor, dit is geen dye en geen inkt. Alleen in combinatie met een developer en warmte wordt een gekleurde dye gevormd. In principe heb je voor warmtegevoelig materiaal een dye precursor en een developer die beide zijn opgelost in de binder en warmte nodig om een gekleurde dye te verkrijgen.
      Door een chemische reactie van de dye precursor en de developer bij verhoogde temperatuur wordt een dye verkregen. Voor het thermisch printen is dus niet een dye aanwezig, maar een dye precursor. 
      Onzichtbare inkt kan op min of meer dezelfde manier worden beschreven, als zijnde een inkt precursor die chemisch reageert bij verhoogde temperatuur. 
      Op die manier beschreven zijn er dus geen verschillen tussen dye precursors en onzichtbare inkten.
      6. Kan de combinatie van een leuco dye (zoals fluoran) en een developer (zoals hydroxyphenylsulfon) worden beschouwd als een vorm van (onzichtbare) inkt? 
      Ja, een leuco dye in combinatie met een developer moet worden beschouwd als een vorm van onzichtbare inkt. Beide componenten in combinatie met warmte geven een chemische reactie en door deze reactie wordt een gekleurde dye (inkt) verkregen.”
    
    
    
      2.6. Overeenkomstig de uitslag van het Laboratorium heeft de inspecteur het printing sheet paper ingedeeld onder post 3920 20 29 van het Gemeenschappelijk douanetarief (GDT), en in de aangifte tevens nog een aantal andere correcties aangebracht, hetgeen heeft geleid tot de sub 1.1. vermelde uitnodiging tot betaling ter grootte van € 5.153.328,--. 
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur de indeling van de goederen onder post 3920 20 29 gehandhaafd. De overige correcties heeft hij teruggenomen. Het te corrigeren bedrag ter zake van het onderhavige product heeft hij berekend op € 1.442.100,--. 
      In de bezwaarperiode is tevens gebleken dat belanghebbende voor bepaalde producten teveel aan douanerechten had afgedragen; de inspecteur heeft teruggaaf verleend van deze douanerechten bij de sub 1.1. vermelde uitspraak op bezwaar; hierdoor is de uitnodiging tot betaling verder verminderd tot € 1.254.797,--.
    
     
    2.7. Ter zitting heeft de inspecteur een voorbeeld van de folie aan de Douanekamer overgelegd, dat met instemming van de belanghebbende is aangemerkt als monster van de ingevoerde goederen. Het monster kan worden omschreven als een kunststof folie van polypropyleen, met een dikte van 0,08 millimeter, op rollen met een breedte van ongeveer 11 centimeter. Op één zijde is een (voor het oog niet waarneembare) vulstof van calciumcarbonaat aangebracht. Calciumcarbonaat is een samenstel van verschillende stoffen, namelijk een dye precursor (fluoran, is een kleurstof), een developer (hydroxyfenylsulfaat, is een ontwikkelaar), hectorite (is een kleisoort), polyurethaan en polyvinylacetaat (kunststoffen). Bij verhitting van het calciumcarbonaat ontstaat een zwarte kleuring (afbeelding) op de folie. Het product wordt onder andere in ziekenhuizen gebruikt. 
    
    
    3.   Het geschil
    
    3.1. In geschil is de vraag of het product moet worden ingedeeld onder post 3215 90 80 van het GDT, zoals belanghebbende voorstaat, dan wel onder post 3920 20 29, hetgeen de inspecteur bepleit. 
    
    3.2. Genoemde posten luiden als volgt:
    
    
      Posten 3215 90 80 
      “3215 	Drukinkt, schrijfinkt, tekeninkt en andere inktsoorten, ook indien geconcentreerd of in vaste vorm:
       	- drukinkt:
               (...)
      3215 90			- andere:
      (...)
      3215 90 80 		- - andere”.
    
     
    
      Post 3920 20 29
      “3920  	Andere platen, vellen, foliën, stroken en strippen, van kunststof zonder celstructuur, niet versterkt, gelaagd of op dergelijke wijze gecombineerd met andere stoffen, niet op een drager:
      3920 10  		- van polymeren van ethyleen:
      (...)
      3920 20			- van polymeren van propyleen:
      	- - met een dikte van niet meer dan 0,10 mm:
      (...)
      3920 20 29 		- - - andere”.
    
    		
    3.3. De GS-Toelichting op de posten 3215 en 3920 van het GDT zijn mede in de beschouwingen betrokken en luiden, voorzover hier van belang, als volgt:
    
    
      GS-Toelichting op post 3215
      “A. Drukinkt. (...)
      B. Gewone schrijfinkt en gewone tekeninkt. (...)
      C. Andere inktsoorten, waarvan kunnen worden genoemd:
      1. hectografeninkt en andere kopieerinkt. (...)
      2. inkt voor kogelpennen;
      3. inkt voor stencilmachines en dergelijke toestellen, stempelinkt en inkt voor inktlinten; 
      4. merkinkt voor het merken van wasgoed, zoals die, welke bereid zijn met zilvernitraat; 
      5. inkt bestaande uit fijn verdeelde metalen of uit metaallegeringen in suspensie in een oplossing van gommen, zoals goudinkt, zilverinkt en bronsinkt;
      6. geheime inkten, ook sympathetische inkten genoemd, zoals die, welke bereid zijn met kobaltchloride.
    
    
    Inkt komt meestal voor in vloeibare staat of in pastavorm, maar blijft ook onder deze post ingedeeld indien geconcentreerd of in vaste vorm (bijvoorbeeld poeder, tabletten, staafjes), gereed voor gebruik na eenvoudig te zijn opgelost of gedispergeerd in een vloeistof.
    
    
      Van deze post zijn uitgezonderd:
      a. ontwikkelaars, bestaande uit een “toner” (een mengsel van koolzwart en thermoplastisch hars) vermengd met een drager bestaande uit zandkorrels omgeven door een laagje ethylcellulose en gebruikt in fotokopieermachines (post 3707); 
      b. vullingen voor kogelpennen, voorzien van hun kogels en inktbuisjes (post 9608). (...)
      c. inktlinten voor schrijfmachines en dergelijke machines en stempelkussens, geïmpregneerd met inkt of met een kleurstof (post 9612).”
    
    
    
      GS-Toelichting op post 3920
      “Deze post omvat platen, vellen, foliën, stroken en strippen, van kunststof (niet verstrekt, gelaagd of op dergelijke wijze gecombineerd met andere stoffen), andere dan die bedoeld bij post 3918 of 3919.
      (...) 
      Producten vervaardigd uit kunststof, vermengd met vulstoffen in de vorm van poeders, korrels, bolletjes of vlokken, worden echter onder deze post ingedeeld.”
    
    
    3.4. Voorts dient Verordening (EG) Nr. 2494/96 van de Commissie van 23 december 1996 in de beschouwingen te worden betrokken, van welke verordening de bijlage als volgt luidt:
    
              Omschrijving
               
    
                        (1)	Indeling
      GN-code
         (2)	                          Motivering
    
    
    
                                       (3)
      Folie van polyethyleentereftalaat voorzien van een deklaag van warmtegevoelige inkt, met een dikte van niet meer dan 0,01 cm en op rollen met een breedte van 62 cm.	3215 90 80	De indeling is vastgesteld op basis van de algemene regels 1, 3 b) en 6 voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur, alsmede de tekst van de GN-codes 3215, 3215 90 en 3215 90 80. 
    
    
    
    
    3.5. Voor goederen van post 3215 90 80 gold een tarief van 6,5% van de douanewaarde; en voor goederen van post 3920 20 29 een tarief van 8,9% van de douanewaarde. 
    
    3.6. Voor het geding is tevens nog van belang Verordening (EG) Nr. 1297/2000 van de Raad van 19 juni 2000, Pb EG Nr. L153 van 26 juni 2000, welke verordening in werking is getreden met ingang van 1 juli 2000. Bij deze verordening is voor goederen van GN-code 3215 90 80, in de verordening omschreven als “Warmtegevoelige inkt aangebracht op een folie van kunststof”, bepaald dat met ingang van die datum een schorsing van douanerechten geldt voor die goederen van 0% van de douanewaarde.
    
    
    4.   Het standpunt van belanghebbende
    
    4.1. In de uitnodiging tot betaling en de uitspraak op bezwaar is de keuze voor post 3920 20 29 onvoldoende gemotiveerd. Ook in het rapport van het Laboratorium is niet met zoveel woorden vermeld waarom deze post de juiste zou zijn. Belanghebbende weet dus niet of de gekozen indeling volgt uit een toepassing van de algemene indelingsregels 1 en 6 of dat de indeling volgt uit een toepassing van de regels 3b of 3c. Het aangeven van de correcte juridische basis waarop een indelingsbeslissing berust is een essentieel vereiste. Niet naleving ervan maakt de beslissing ongeldig. Reeds uit dien hoofde moet de uitspraak worden vernietigd.
    
    
      4.2. De warmtegevoelige, verkleurende deklaag moet worden aangemerkt als warmtegevoelige inkt in de zin van post 3215 90 80. Een argument hiervoor is onder meer Verordening (EG) Nr. 2494/96 van de Commissie van 23 december 1996. Deze verordening betreft ook inkt in vaste vorm op een drager van kunststof. 
      De inspecteur stelt dat er hooguit sprake kan zijn van inkt na verwarming van de deklaag omdat er dan pas, door de invloed van die warmte, afbeeldingen en letters kunnen ontstaan. Dit zou betekenen dat de deklaag dus nooit als inkt zou kunnen worden beschouwd. Dit is onjuist. Ook onzichtbare inkt zou dan nooit als inkt kunnen worden beschouwd op het moment van de invoer. Onzichtbare inkt is per definitie onzichtbaar op het moment van invoer. De afbeeldingen en letters worden pas zichtbaar na een reactie veroorzaakt door warmte of een andere externe factor. 
    
    
    4.3. Voor het door de inspecteur gemaakte onderscheid tussen “direct thermal printing” en “thermal transfer printing” is geen steun te vinden in het GDT. Door dit onderscheid te maken poogt de inspecteur het toepassingsgebied van tariefpost 3215 van het GDT te beperken. Zoals herhaaldelijk uitgesproken door het Hof van Justitie rechtvaardigt nieuwe technologie geenszins dat producten niet langer onder een bepaalde tariefpost ingedeeld worden tenzij in de desbetreffende tariefpost of in de toelichtingen expliciet verwezen wordt naar een nieuwe technologie of toepassing. Dit is hier duidelijk niet het geval. 
    
    4.4. Het product valt duidelijk onder post 3215 90 80 en moet met toepassing van de algemene indelingsregels 1 en 6 onder die post worden ingedeeld. Voor goederen van post 3215 90 80 geldt met ingang van 1 juli 2000 een algehele schorsing van douanerechten. 
    
    4.5. Indien de Douanekamer van oordeel zou zijn dat de algemene indelingsregels 1 en 6 geen uitsluitsel kunnen geven, dan moet indelingsregel 3b worden toegepast. Dit levert hetzelfde resultaat op. Het is duidelijk dat de warmtegevoelige deklaag onmisbaar is voor het afdrukken. Het is door deze laag dat, na verhitting, afbeeldingen en letters zichtbaar worden. De drager van het product daarentegen, is slechts van bijkomstige aard. Deze is thans van polypropyleen, maar zou evengoed van enig ander materiaal kunnen zijn, bijvoorbeeld papier. In dit verband wordt verwezen naar het arrest van het Hof van Justitie van 21 juni 1988, Sportex, C-253/87, Jurispr. blz. 3351 en het arrest van 2 juni 1994, Techmeda, C-356/93, Jurispr. blz. I-2371, en naar het sub 2.4. genoemde rapport van TNO.    
    
    
      4.6. Namens belanghebbende is ter zitting - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd. 
      De inspecteur heeft uitsluitend argumenten waarom het product geen inkt is; een echt steekhoudend argument waarom de drager van doorslaggevende betekenis zou moeten zijn noemt hij echter niet. 
      In het verleden was de drager van papier en gaf belanghebbende het product aan onder post 4811 van het GDT. 
      Het product wordt alleen in Nederland ingevoerd.
      De samenstelling van de afzonderlijke componenten is niet nader geanalyseerd; dat had eigenlijk wel gemoeten. Belanghebbende wilde hiertoe niet overgaan uit concurrentieoverwegingen.  
      Het product is als het ware een voorfase van inkt. Ook dergelijke producten kunnen als inkt worden aangemerkt.  
      Het door de inspecteur overgelegde stuk folie kan representatief worden geacht voor de ingevoerde goederen.
    
    
    
    5.   Het standpunt van de inspecteur
    
    5.1. Indien en voorzover de uitspraak op bezwaar onvoldoende gemotiveerd zou zijn omdat het zou hebben geschort aan overleg tussen partijen, dan is dit in de beroepsfase hersteld. Overigens wordt betwist dat het aan overleg heeft ontbroken. Er is altijd overleg geweest. Bij het overleg waren ook medewerkers van het Laboratorium en van het BTI-team aanwezig. Gezegd moet worden dat partijen van elkaars standpunten goed op de hoogte waren. Er is dan ook geen enkele reden voor het vernietigen van de uitspraak op bezwaar en van de uitnodiging tot betaling. 
    
    5.2. Het product is te omschrijven als een drager, een folie, voorzien van een mengsel van chemische stoffen, de deklaag. Onder invloed van een plaatselijke inwerking van warmte reageert het mengsel van chemische stoffen, waardoor een kleuring ontstaat, die zichtbaar wordt op de drager. Het mengsel van chemische componenten in de deklaag bevat dus geen deeltjes, die als een kant en klare “inkt” kunnen worden aangemerkt, omdat de componenten, die voor de afbeelding zorgen, nog in hun samenstellende delen in de deklaag aanwezig zijn. Zij reageren pas met elkaar en voegen zich pas samen, op het moment dat zij onder invloed van de warmte al verkleurend een afbeelding tot stand brengen. Dit wil echter nog niet zeggen dat er dan bij de visuele beeldvorming altijd sprake is van een beeld van inkt. De werkzame stof van het product bevindt zich weliswaar in de deklaag, maar dit is voor de tariefindeling niet doorslaggevend. Zie bijvoorbeeld het advies van het Comité Geharmoniseerd Systeem van de Wereld Douane Organisatie onder punt bij post 4811 betreffende thermisch faxpapier. Daar is vermeld dat thermisch faxpapier uit een drager van papier bestaat, die is voorzien van een warmtegevoelige stof, die zwart wordt ten gevolge van een chemische reactie die optreedt bij verhitting. Faxpapier bevat geen zichtbare of onzichtbare inkt. Om die reden verdwijnt de indeling onder post 3215 uit beeld en vindt de indeling plaats naar de drager, in casu “papier” van post 4811 van het GDT. Het onderhavige product is soortgelijk aan dit faxpapier, maar heeft een folie als drager. Het kan dus niet naar papier worden ingedeeld maar moet naar de stof waarvan het gemaakt is worden ingedeeld, in casu folie van post 3920. Daarnaast bevat het product geen inkt, in welke vorm dan ook. Ook vindt er geen transport van kleurstof plaats naar het dragende medium, hetgeen bij inkt wel het geval is. 
    
    
      5.3. Het product valt binnen de omschrijving van post 3920 20 29 en moet met toepassing van de algemene indelingsregels 1 en 6 onder die post worden ingedeeld.
      Voor post 3215 90 80 gold pas vanaf 1 juli 2000 een schorsing naar 0% van de douanewaarde.  
    
    
    
      5.4. De inspecteur heeft ter zitting het volgende aangevoerd.
      Het product moet worden ingedeeld naar het materiaal van de drager.  
      In het onderhavige geval is de chemische laag ondergeschikt omdat deze laag geen inkt bevat. Geen van de afzonderlijke componenten bevat inkt. Aan de functie van het product moet daarom worden voorbijgegaan.  
    
    
    
      G van het Laboratorium toont aan de leden van de Douanekamer en aan belanghebbende een aantal gekleurde foliën van kunststof. Hij merkt hierover nog het volgende op:
      Dit zijn voorbeelden van foliën waarop een warmtegevoelige laag inkt is aangebracht. De deklaag van deze foliën heeft een wezenlijk andere chemische samenstelling. Deze deklaag bevat namelijk inkt in vaste vorm. Dit zijn de foliën bedoeld in post 3215 90 80. 
    
    
    
    6.   De rechtsoverwegingen
    
    6.1. Belanghebbendes klacht dat de uitspraak van de inspecteur op het door haar gemaakte bezwaar niet, althans onvoldoende is gemotiveerd en deswege dient te worden vernietigd, is ongegrond, reeds omdat de loop van de procedure in belastingzaken meebrengt dat, indien de uitspraak op een bezwaarschrift als bedoeld in artikel 25 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet of niet voldoende met redenen is omkleed, dit alleen tot gevolg heeft dat de Douanekamer, zo die het beroep ongegrond verklaart, verplicht is zelf de gronden daarvoor in de uitspraak op te nemen (Hoge Raad 4 mei 1994, nr. 29 481, BNB 1994/195*). 
    
    
      6.2. Onder post 3215 90 80 vallen onder meer (andere) inktsoorten, ook indien geconcentreerd of in vaste vorm. 
      Het onderhavige product bestaat uit een kunststof folie van polypropyleen, met aan één zijde een vulstof van calciumcarbonaat, waarvan volgens de verklaringen van de door partijen geraadpleegde deskundigen (sub 2.4. en 2.5.) de dye precursor het werkzame bestanddeel uitmaakt. 
      Deze dye precursor is volgens de deskundigen geen inkt maar een chemische stof die in combinatie met een developer onder invloed van warmte reageert tot een zwart product.
    
    
    6.3. Gelet op de sub 6.2. weergegeven samenstelling van de vulstof kan het onderhavige product, in de staat waarin het zich ten tijde van de invoer bevond, niet worden aangemerkt als (andere) inktsoort, ook indien geconcentreerd of in vaste vorm, zodat indeling onder post 3215 90 80 niet mogelijk is. 
    
    6.4. Van de verschillende stoffen waaruit het onderhavige product is vervaardigd, is het folie naar het oordeel van de Douanekamer de stof waaraan het product zijn wezenlijk karakter ontleent, aangezien de folie niet slechts de drager van de dye precursor is, maar ook het medium waarop de tekst of het beeld wordt aangebracht. Het product dient derhalve met toepassing van indelingsregels 1, 3b en 6 van de algemene regels voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur te worden ingedeeld onder post 3920 20 29. 
    
    6.5. De Douanekamer kan de door belanghebbende verdedigde vergelijking met onzichtbare inkt niet volgen. Onzichtbare inkt is al een inkt die wordt aangebracht op een drager, maar die pas zichtbaar wordt nadat ze wordt verwarmd. De verschillende in de vulstof aanwezige stoffen bevatten echter geen inkt als bedoeld in post 3215 van het GDT. 
    
    6.6. Het door belanghebbende in dit verband gedane beroep op de sub 3.4. genoemde verordening verwerpt de Douanekamer. Het onderhavige product heeft niet specifiek betrekking op het product dat wordt omschreven in deze verordening (“warmtegevoelige inkt”). Evenmin is dat product vergelijkbaar met het onderhavige product; er is derhalve geen plaats voor een analoge toepassing van de verordening op de voet van het arrest van 4 maart 2004, Krings GmbH, C-130/02, gepubliceerd in Douanerechtspraak 2004/47*.
    
    6.7. Het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Techmeda, reeds aangehaald sub 4.5. hiervoor, waarin een wezenlijk anders samengesteld product aan de orde is, noopt niet tot de door belanghebbende voorgestane indeling.   
    
    6.8. Ten overvloede merkt de Douanekamer nog op dat de door belanghebbende ingeroepen schorsing van het douanerecht (Taric-code 3215 90 80 20) eerst met ingang van 1 juli 2000 van kracht is geworden, bij Verordening (EG) Nr. 1297/2000 van 19 juni 2000 (sub 3.6. hiervoor), en derhalve nog niet gold ten tijde van de litigieuze aangiften voor het vrije verkeer.  
    
    6.9. Uit al het vorenoverwogene volgt dat het beroep ongegrond moet worden verklaard. 
    
    
    7.   De proceskosten
    
    De Douanekamer acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene Wet Bestuursrecht. 
    
    
    8.   De beslissing
    
    De Douanekamer verklaart het beroep ongegrond. 
    
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 31 augustus 2006 door mr. A. Bijlsma, voorzitter, mr. J.J.A.M. Kennis en mr. J.W.M. Tijnagel, in tegenwoordigheid van mr. R.M.C.G. van Aalst, griffier. De beslissing is op 19 december 2006 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    De griffier:						De voorzitter:
    
    
    
    Beroep in cassatie
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden  genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.