ECLI:NL:HR:2006:AW4068, Hoge Raad, 28-04-2006, 41919
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2006-04-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonbelasting; 30%-regeling;uit het buitenland aangeworven; BV in oprichting.

Nr. 41.919
      28 april 2006
      RS
    
    
    gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 24 februari 2005, nr. 02/01848, betreffende na te melden ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikking.
    
    1. Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof
    
    
      Bij beschikking van 11 september 2001 heeft de Inspecteur afwijzend beslist op een verzoek van belanghebbende als bedoeld in artikel 9h, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: het Besluit). Deze beschikking is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
      Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    3. Beoordeling van de middelen
    
    
      3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 
      (i) Belanghebbende is in 1984 uit Nederland naar de Bondsrepubliek Duitsland geëmigreerd. Hij is daar werkzaam geweest als tandarts. Als zodanig heeft hij specifieke deskundigheid verworven als bedoeld in artikel 8, lid 2, letter b, van het Besluit.
      (ii) Op 12 mei 2000 hebben belanghebbende en zijn echtgenote een in Nederland gevestigde tandartsenpraktijk gekocht, met als overnamedatum (uiterlijk) 1 januari 2001.
      (iii) Op 11 december 2000 hebben belanghebbende en zijn echtgenote een voorovereenkomst gesloten tot de oprichting van een BV, die tot doel zou krijgen het uitoefenen van een tandartsenpraktijk. De voorovereenkomst bepaalt dat de praktijk met ingang van 1 januari 2001 voor rekening en risico van de op te richten BV wordt gedreven, en dat belanghebbende en zijn echtgenote een arbeidsvergoeding zullen ontvangen voor de door hen ten behoeve van de BV te verrichten werkzaamheden.
      (iv) Sedert 1 januari 2001 is belanghebbende werkzaam in de door hem overgenomen tandartsenpraktijk, die in Nederland gevestigd is gebleven, en die voor rekening en risico van de BV wordt gedreven. 
      (v) De BV is opgericht op 30 maart 2001, en heeft nadien alle rechtshandelingen bekrachtigd die namens haar in de preconstitutieve fase zijn verricht.
      (vi) Belanghebbende heeft zich op 10 april 2001 metterwoon in Nederland gevestigd.
    
    
    3.2. Voor het Hof heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat hij (primair) met ingang van 1 januari 2001, althans (subsidiair) met ingang van 30 maart 2001 is aan te merken als een ingekomen werknemer in de zin van artikel 9, juncto artikel 8, lid 2, aanhef en letter b, van het Besluit, en dientengevolge recht heeft op toepassing van de zogenoemde 30%-bewijsregel. Het Hof heeft zowel het primaire als het subsidiaire standpunt van belanghebbende verworpen.
    
    3.3. Voorzover middel I zich keert tegen 's Hofs verwerping van het primaire standpunt van belanghebbende, faalt het. De door belanghebbende in de zogenoemde voorperiode (van 1 januari tot 30 maart 2001) ten laste van de winst van de BV genoten voordelen hebben niet het karakter van loon in de zin van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (vgl. HR 9 september 1992, nr. 27400, BNB 1992/367); reeds om die reden kan de 30%-regeling gedurende de voorperiode geen toepassing vinden.
    
    3.4. Voor het overige keert middel I zich tegen 's Hofs verwerping van het subsidiaire standpunt van belanghebbende. In dat verband dient het volgende vooropgesteld te worden.
    
    3.4.1. De in artikel 15a, lid 1, letter k, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2001 tot en met 2003; hierna: de Wet) opgenomen term "door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking genomen" dient te worden verstaan overeenkomstig de nadere precisering ervan in artikel 8 van het Besluit: "door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven".
    
    3.4.2. Degeen die een arbeidsovereenkomst aangaat met een inhoudingsplichtige op een tijdstip waarop hij woonplaats buiten Nederland heeft en niet - anders dan in situaties als opleiding of stage - in Nederland werkzaam is, kan worden aangemerkt als "door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven". Tekst noch strekking van de Wet of het Besluit staat aan die kwalificatie in de weg in gevallen waarin de betrokkene nadien, maar voor de overeengekomen ingangsdatum van de dienstbetrekking zijn woonplaats naar Nederland verlegt, en evenmin in gevallen waarin hij, in afwachting van die overeengekomen ingangsdatum, hier te lande tijdelijk arbeid gaat verrichten voor een ander, dan wel voor eigen rekening.
    
    3.4.3. Een arbeidsovereenkomst komt tot stand door aanbod en aanvaarding, die in iedere vorm kunnen geschieden, en in gedragingen besloten kunnen liggen (artikel 3:37, lid 1, BW).
    
    3.4.4. De 30%-regeling is mede toepasselijk op de ingekomen werknemer die als bestuurder in dienst treedt van een BV waarvan hij enig aandeelhouder is, zelfs indien hij de enige werknemer van die BV wordt. 
    
    3.4.5. Een oprichter van een BV kan namens de nog op te richten BV een arbeidsovereenkomst met zichzelf sluiten. Zo'n overeenkomst zal in de regel besloten liggen in de oprichtingsverklaring en inhouden dat hij in de oprichtingsfase werkzaamheden verricht ten behoeve van de op te richten BV, en bij de BV in dienst treedt zodra deze is opgericht. Na die oprichting behoeft niet alsnog een arbeidovereenkomst gesloten te worden, voldoende is dat de BV de eerder in haar naam gesloten arbeidsovereenkomst bekrachtigt (artikel 2:203, lid 1, BW).
    
    3.5. In het licht van deze vooropstelling laten de vaststaande feiten geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende aangemerkt dient te worden als inkomende werknemer in de zin van artikel 8, lid 2, letter b, van het Besluit: voorafgaand aan de verlegging van zijn woonplaats van een ander land naar Nederland heeft hij de hiervoor in 3.1 onder (iii) weergegeven voorovereenkomst gesloten, die geen andere uitleg toelaat dan dat belanghebbende daarin, mede namens de op te richten BV, (onder meer) is overeengekomen dat hij met ingang van de datum van oprichting van de BV in dienstbetrekking werkzaam zal zijn bij de BV, die per die datum inhoudingsplichtige is; die arbeidsovereenkomst is door de BV bekrachtigd.
    
    3.6. Uit het hiervoor in 3.4.2 en 3.4.5 overwogene volgt dat aan het aanmerken van belanghebbende als inkomende werknemer niet afdoet dat nog geen BV, en dus nog geen inhoudingsplichtige bestond op het tijdstip van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst, noch dat belanghebbende voorafgaand aan de oprichting van de BV in Nederland werkzaam is geweest in de onderneming die hij van meet af aan heeft gedreven voor rekening en risico van de op te richten BV en die hij later daadwerkelijk heeft ingebracht in de BV. 's Hofs andersluidende oordelen zijn mitsdien onjuist. In zoverre slaagt middel I. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor vaststelling van de looptijd van de bewijsregel. De middelen II en III behoeven geen behandeling.
    
    4. Proceskosten
    
    De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof.
    
    5. Beslissing
    
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof, 
      verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest, 
      gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 103, alsmede het bij het Hof betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof ten bedrage van € 29, derhalve in totaal € 132,
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 644 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand,
      veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 805 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
      wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
    
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president A.G. Pos als voorzitter, en de raadsheren L. Monné, P.J. van Amersfoort, A.R. Leemreis en C.J.J. van Maanen, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 28 april 2006.