ECLI:NL:GHAMS:2005:AT4001, Gerechtshof Amsterdam, 23-03-2005, 04/01972
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2005-03-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vervangingsreserve. Artikel 14 Wet IB 1964. Geen voornemen tot vervanging.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
    Derde Meervoudige Belastingkamer
    
    
    UITSPRAAK
    
    
    
    op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Z, belanghebbende,
    
    
    tegen
    
    
    een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.
    
    
    
    1.  Loop van het geding
    
    1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 19 mei 2004, ingediend door mr. A te B als haar gemachtigde (hierna: gemachtigde) en aangevuld bij brief van gemachtigde van 25 juni 2004. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 20 april 2004, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2000.
    
    1.2. De met dagtekening 31 oktober 2003 opgelegde aanslag is berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 3.219.433. Na bezwaar is de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
    
    1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 101.323.
    
    1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
    
    1.5. Het beroep is behandeld ter zitting van 23 februari 2005. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgesteld dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. De aandelen in belanghebbende worden voor 662/3 percent gehouden door QBV en voor 331/3 percent door C B.V. Middellijk eigenaar van QBV zijn ieder voor 50 percent D en S. QBV behoort tot een groep vennootschappen (hierna: de Q-groep) die zich voornamelijk toelegt op bemiddeling bij aan- en verkoop van onroerende zaken. Een brief aan T van E Property Consultants, een samenwerkingsverband van D en S dat de coördinatie binnen de Q-groep verzorgt, gedagtekend 11 juni 1998, luidt onder meer als volgt:
    
    
      “Betreft: [belanghebbende]
      (…)
      [Belanghebbende] koopt een gebouw (…) in V.”
    
    
    2.2. Op 23 juni 1998 vindt de levering plaats van een door belanghebbende gekochte onroerende zaak, gelegen aan het Uplein te V (hierna: de onroerende zaak). De koopsom bedroeg ƒ 3.600.000. Ter financiering van deze aankoop is aan belanghebbende een lening ad ƒ 3.800.000 verstrekt voor de looptijd van 18 maanden. 
    
    2.3. In 1999 is aan de gemeente V een plan voorgelegd voor de (ver)nieuwbouw van de onroerende zaak tot een complex bestaande uit kantoorruimte, parkeerplaatsen en appartementen. In een tot de gedingstukken behorende conceptpublicatie uit mei 1999 van Drs. W is dit plan als volgt beschreven:
    
    
      “Pal in het centrum van V (…) ligt het laatste stukje (…) binnenstad dat gerenoveerd gaat worden. In dit ruime pand, gebouwd in 1986, zijn nu nog enkele grotere winkels gevestigd. Het pand zal geheel worden afgebroken en medio 2000 zal op deze laatste blinde vlek (…) een aanvang worden gemaakt met de bouw van 70 appartementen en ca 10.000 m2 kantoor door ontwikkelingsmaatschappij [belanghebbende]. (…) De vraagprijs voor [de] appartementen zal tussen fl 250.000 en fl 300.000 liggen (…).  
      [Belanghebbende] (…) staat garant voor de ontwikkeling. (…)
      Partners in de ontwikkelingsmaatschappij [belanghebbende] (…) zijn G (…) en E Property Consultants (…).” 
    
      
    
      2.4. Over de nieuw te creëren kantoorruimte heeft in 1999 overleg plaatsgehad met de Rijksgebouwendienst (hierna: RGD). In een brief van belanghebbende van 11 februari 1999 wordt zowel ingegaan op de mogelijkheid van huur als van koop door de RGD. 
      In een brief van belanghebbende van 23 september 1999 is aan de RGD een nader voorstel tot verhuur van de kantoorruimte gedaan.
    
    
    
      2.5. In mei 2000 heeft belanghebbende de onroerende zaak verkocht voor f 7.600.000. Ter zake van deze verkoop heeft belanghebbende in haar aangifte vennootschapsbelasting 2000 
      ƒ 3.118.110 als boekwinst verantwoord, welk resultaat volledig aan een vervangingsreserve is gedoteerd. Per 31 december 2000 bedraagt de stand van deze vervangingsreserve ƒ 3.118.110. 
    
    
    
      2.6. Volgens de jaarrekening 2000 van belanghebbende bedraagt het resultaat na belastingen 
      ƒ 2.110.109. In de loop van het jaar 2000 is ƒ 2.096.095 als (interim-) dividend aan de aandeelhouders uitgekeerd. Het eigen vermogen van belanghebbende bedraagt per 31 december 2000 ƒ 40.500. De balans vermeldt verder geen vaste activa. Tot de vlottende activa van in totaal ƒ 1.275.778 behoort een vordering op de aandeelhouders van ƒ 1.176.684. Aan de passiefzijde van de balans is een voorziening voor latente belastingen opgenomen van 
      ƒ 1.091.339. De verlies- en winstrekening over het jaar 2000 vermeldt als bedrijfskosten uitsluitend een bedrag van ƒ 14.461 aan accountantskosten en van ƒ 392 ter zake van contributies en abonnementen.  
    
    
    2.7. Een verklaring van D, gedateerd juli 2003 en gesteld op briefpapier van de maatschap E, luidt als volgt:
    
    
      “Ondergetekende, D, verklaart in opdracht van [belanghebbende] gedurende de periode 2000 tot op heden op zoek te zijn geweest naar onroerende zaken.
      Het gezochte dient te voldoen aan volgende criteria.
      a) Commercieel, verhuurd, vastgoed.
      b) Voldoende rendement teneinde de exploitatiemogelijkheden zeker te stellen.
      c) (Her)ontwikkelingsmogelijkheden, met het doel waarde te kunnen toevoegen.
      d) Omvang € 2 – 4 mio per project.
      Alhoewel in genoemde periode diverse aanbiedingen beoordeeld zijn, heeft tot op heden geen van deze zaken aan bovenvermelde criteria kunnen voldoen.”            
    
      
    2.8. Bij het opleggen van de aanslag heeft de inspecteur het aangegeven belastbare bedrag van ƒ 101.323 met het bedrag van de vervangingsreserve verhoogd tot een belastbaar bedrag van ƒ 3.219.433. 
    
    
    3. Geschil
    
    In geschil is de vraag of belanghebbende in het jaar 2000 ter zake van de verkoop van de onroerende zaak een vervangingsreserve heeft mogen vormen en of deze reserve per 31 december van dat jaar dient vrij te vallen.
    
    
    4. Standpunten van partijen
    
    Voor de standpunten van partijen en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de gedingstukken en het aangehechte proces-verbaal van de zitting van 23 februari 2005.
    
    
    5.  Beoordeling van het geschil
    
    5.1. Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de bestreden uitspraak moet worden vernietigd wegens motiveringsgebreken. De inspecteur heeft erkend dat op onverklaarbare wijze als motivering van de uitspraak een concepttekst is gebruikt. Op 29 april 2004 heeft hij de definitieve tekst van de uitspraak vastgesteld. Niettemin is op die datum aan belanghebbende een conceptversie met dagtekening 20 april 2004 toegezonden. In haar beroepschrift vermeldt belanghebbende terzake dat zij het betoog van de uitspraak deels herkent uit de voorafgaande discussie die zij met de inspecteur over de onderhavige kwestie had, doch dat de argumentatie als geheel voor haar onbegrijpelijk is en voorts, dat zij bij “een eventueel herstel van dit motiveringsgebrek” zich het recht voorbehoudt alsnog inhoudelijk te reageren.
    
    5.2. Het Hof is van oordeel dat het voor belanghebbende aanstonds kenbaar moet zijn geweest dat als motivering van de uitspraak een concepttekst is gebruikt. Nu, gelet op een verslag van een hoorgesprek op 12 februari 2004, vaststaat dat belanghebbende reeds vóór de uitspraak op de hoogte was van het standpunt van de inspecteur en uit de conceptuitspraak in ieder geval niet van een ander standpunt blijkt, terwijl zij voorts binnen één maand in beroep is gekomen, kan belanghebbende de in de uitspraak besloten liggende beslissing in zoverre niet hebben misverstaan. Uit de omstandigheden dat niet is gesteld of gebleken dat belanghebbende de inspecteur vóór de indiening van haar beroepschrift om toezending van een juiste versie van de uitspraak heeft verzocht, dat belanghebbende met de ontvangst van het verweerschrift van die juiste versie heeft kunnen kennisnemen, dat zij niet een conclusie van repliek heeft ingediend en evenmin ter zitting is verschenen, leidt het Hof af dat belanghebbende haar standpunten in deze zaak - ook inhoudelijk - voldoende naar voren heeft kunnen brengen. Het Hof verwerpt het primaire standpunt van belanghebbende. In de onder 5.1. beschreven gang van zaken vindt het Hof aanleiding de Staat te gelasten aan belanghebbende het griffierecht te vergoeden.
    
    
      5.3. De inspecteur heeft zich primair op het standpunt gesteld dat het belanghebbende niet was toegestaan om ter zake van de verkoop van de onroerende zaak een vervangingsreserve te vormen, omdat die onroerende zaak door belanghebbende niet als een bedrijfsmiddel kon worden beschouwd. 
      Subsidiair stelt de inspecteur zich op het standpunt dat belanghebbende per 31 december 2000 geen voornemen tot vervanging van de onroerende zaak had, om welke reden de vervangingsreserve, zo deze al met de in 2000 gerealiseerde boekwinst kon worden gevormd, per 31 december 2000 dient vrij te vallen. Belanghebbende betwist beide stellingen van de inspecteur.
    
    
    5.4. Het Hof zal (eerst) veronderstellenderwijs ervan uitgaan dat de onroerende zaak voor belanghebbende een bedrijfsmiddel vormde en dat zij de bij de verkoop daarvan gerealiseerde boekwinst aan een vervangingsreserve mocht doteren.  Hiervan uitgaande zal het Hof nagaan of belanghebbende op 31 december 2000 het voornemen had om de onroerende zaak door een vervangend bedrijfsmiddel te vervangen. 
    
    5.5. Ingevolge artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in samenhang met artikel 8 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 geldt voor het bestaan van een vervangingsreserve onder meer als voorwaarde dat de desbetreffende belastingplichtige het voornemen heeft om door middel van een vervangend bedrijfsmiddel over te gaan tot vervanging van een bedrijfsmiddel dat is vervreemd. Het ligt op de weg van de belastingplichtige die zich op het bestaan van een vervangingsreserve beroept om de aanwezigheid van een vervangingsvoornemen – in elk geval per 31 december van het in geschil zijnde boekjaar – aannemelijk te maken.  
    
    5.6. In het beroepschrift heeft belanghebbende weliswaar de door de inspecteur gestelde afwezigheid van een vervangingsvoornemen betwist, maar zijn voor deze betwisting niet of nauwelijks argumenten aangevoerd en zijn voor de aanwezigheid op balansdatum van een vervangingsvoornemen ook geen bewijsmiddelen aangedragen. Niettemin behoren tot de bijlagen bij het verweerschrift enige stukken die mogelijk als onderbouwing van de aanwezigheid van een vervangingsvoornemen zouden kunnen worden opgevat en waarop het Hof hierna zal ingaan.
    
    5.7. Volgens het verweerschrift zijn door belanghebbende in de bezwaarfase enige projecten/onroerende zaken genoemd die als mogelijke vervangende bedrijfsmiddelen zouden kunnen worden aangemerkt en die erop zouden kunnen duiden dat belanghebbende per balansdatum voornemens was de onroerende zaak te vervangen. Hierop hebben de navolgende als bijlage 15 bij het verweerschrift gevoegde stukken betrekking: 
    
    
      - Een brief van E Vastgoed (D) van 26 oktober 2001 aan een vastgoedfinancier inzake de koop van ¾ deel van een onroerende zaak, F 1 te H, teneinde daarop luxe koopappartementen met parkeergarage te stichten.   
      - Een brief van G B.V. van 23 november 2001 aan E B.V. (S en D) eveneens inzake F 1 te H. Deze brief vermeldt een afspraak dat onder meer door belanghebbende of een nader te noemen meester voor 75 percent zal worden deelgenomen.
      - Een brief van H van 4 maart 2003 aan de ‘E Groep’ (D) over een plan tot realisatie van recreatieappartementen, een woonhuis en een hotel op het eiland Y.
      - Een brief van J makelaars B.V. van 21 november 2003 aan E Vastgoed (D) over een plan voor de stichting van 30 koopappartementen te Utrecht.
      - Een brief van E Vastgoed (D) van 1 maart 2004 aan I inzake een plan voor de realisatie van voor studenten bestemde koopappartementen te K.
      - Een ongedateerd faxbericht van L aan E Vastgoed (D) inzake een plan voor de bouw van voor de verkoop bestemde appartementen en winkels te M.
      - Een brief van belanghebbende van 23 maart 2004 aan de Belastingdienst inzake een plan voor de stichting van 40 à 50 appartementen te N.
      - Een concept van een kredietovereenkomst tussen belanghebbende als kredietnemer en een kredietgever, slechts door deze laatste ondertekend op 3 februari 2004, betreffende de financiering van de aankoop van vijftien nieuw te bouwen appartementen te R. Het rekening-courantkrediet zal bij verkoop van een appartement worden verlaagd met circa 1/15 deel van het krediet en, behoudens wijziging, uiterlijk 31 januari 2005 worden verlaagd tot nihil.
    
    
    5.8.  Naar het oordeel van het Hof wordt op basis van de onder 5.7 vermelde stukken niet aannemelijk dat belanghebbende op 31 december 2000 het voornemen had om tot vervanging van de in dat jaar door haar vervreemde onroerende zaak over te gaan. Evenvermelde stukken dateren van geruime tijd na 31 december 2000 en zijn op de brief van 23 maart 2004 en de conceptkredietovereenkomst na niet afkomstig van of gericht aan belanghebbende, maar van derden. Voor zover in de brieven sprake is van betrokkenheid van belanghebbende, zoals in de brief van G van 23 november 2001, dan is dat slechts een potentiële betrokkenheid. Daaruit volgt op zichzelf niet dat belanghebbende daadwerkelijk bij die projecten betrokken is geweest. Voorts is op grond van de hiervoor vermelde stukken niet aannemelijk dat de diverse plannen voor de ontwikkeling van onroerende zaken gericht waren op de verwerving van een bedrijfsmiddel. Integendeel, in diverse stukken is juist sprake van plannen voor de stichting van voor de verkoop bestemde onroerende zaken. Dit laatste geldt ook voor het project dat is beschreven in de hiervoor vermelde brief van belanghebbende van 23 maart 2004, aangezien – naar het Hof deze begrijpt – in een bijlage bij deze brief een verkoopopbrengst van voor de verkoop bestemde appartementen is berekend. Ook de conceptkredietovereenkomst betreft kennelijk appartementen die voor de verkoop zouden zijn bestemd. Dat belanghebbende op 31 december 2000 geen voornemen had de onroerende zaak te vervangen vindt voorts bevestiging in gegevens van de jaarrekening zoals vermeld onder 2.6, waaruit is af te leiden dat belanghebbende na de verkoop van de onroerende zaak geen noemenswaardige activiteiten meer verrichtte. 
    
    5.9. Het bestaan van een voornemen van vervanging per 31 december 2000 kan ook niet worden afgeleid uit de onder 2.8 aangehaalde verklaring van D van juli 2003. Uit het gebruik van briefpapier van de maatschap E en uit de formulering ervan leidt het Hof af dat D deze verklaring als lid van die maatschap heeft opgesteld. De verklaring veronderstelt de aanwezigheid van een in de loop van het jaar 2000 aan E verstrekte zoekopdracht van belanghebbende. Voor het bestaan van een dergelijke opdracht van belanghebbende vormt de overgelegde verklaring evenwel onvoldoende bewijs. Ook overigens is het bestaan van een dergelijke opdracht niet aannemelijk geworden.
    
    5.10. Het heeft op de weg van belanghebbende gelegen om ten minste enig authentiek stuk afkomstig van (een orgaan van) belanghebbende te produceren betreffende een op 31 december 2000 bestaand voornemen tot vervanging door haar van de onroerende zaak.  Nu er geen enkel stuk is bijgebracht waaruit zou zijn af te leiden dat namens belanghebbende in de loop van het jaar 2000 concrete handelingen zijn verricht, gericht op een vervanging van de onroerende zaak, leidt het vorenstaande tot de conclusie dat het bestaan van een dergelijk voornemen niet aannemelijk is gemaakt. Deze conclusie houdt in dat verder in het midden kan blijven of de onroerende zaak door belanghebbende terecht als een bedrijfsmiddel is beschouwd. Het gelijk is derhalve aan de inspecteur.
    
     
    6.  Proceskosten
    
    Op grond van de omstandigheid dat de belanghebbende niet naar behoren is geïnformeerd omtrent de motivering van de bestreden uitspraak acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Onder verwijzing naar het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof deze kosten als volgt vast: 1 (beroepschrift) x 1 (gewicht van de zaak) x € 322 (waarde per punt) = € 322.
    
    
    7. Beslissing
    
    
      Het Hof 
      - verklaart het beroep ongegrond,
      - gelast de Staat het betaalde griffierecht van € 273 aan belanghebbende te vergoeden,
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 322 
         en wijst de Staat aan dit bedrag te voldoen.
    
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 23 maart 2005 door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, E.F. Faase en J.P.F. Slijpen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. H. Schiltkamp als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht.
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Tenzij de Hoge Raad anders bepaalt, zal het gerechtshof deze mondelinge uitspraak vervangen door een schriftelijke. In dat geval krijgt u de gelegenheid de gronden van het beroep in cassatie alsnog aan te voeren of aan te vullen.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.