ECLI:NL:RBNNE:2018:1480, Rechtbank Noord-Nederland, 24-04-2018, AWB - 17 _ 3521
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2018-04-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV 2012. Naar het oordeel van de rechtbank staat een VAR WUO die niet is herzien in de weg aan een (her)beoordeling in de aanslagregeling. Nu de VAR niet onder valse voorwendselen is aangevraagd en tevens niet is vervalst, dienen naar het oordeel van de rechtbank de door eiseres als AWBZ-zorgverlener genoten inkomsten als winst uit onderneming te worden aangemerkt. Beroep gegrond.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
    
    
      Zittingsplaats Groningen
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: LEE 17/3521
    
    
    
      
        uitspraak van de enkelvoudige belastingkamer van 24 april 2018 in de zaak tussen
      
    
    
    
      [Eiseres] , te [woonplaats] , eiseres
    (gemachtigde: [gemachtigde eiseres] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Groningen, verweerder
    (gemachtigde: [gemachtigde verweerder] ).
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft met dagtekening 7 januari 2017 aan eiseres een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2012 berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.012. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 712 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Bij uitspraak op bezwaar van 6 september 2017 heeft verweerder het bezwaar van eiseres gegrond verklaard. Verweerder heeft daarbij de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.937. De belastingrente heeft verweerder dienovereenkomstig verminderd naar € 708. 
    
    
    
      Eiseres heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 april 2018. Eiseres is verschenen, bijgestaan door haar gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [naam 1] en [naam 2] . Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder. 
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
    
      1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.  
    
    
    
      1.1.
      Eiseres heeft in 2012 onder meer zorg in natura verricht als bedoeld in de algemene wet bijzondere ziektekosten (hierna: AWBZ). Deze werkzaamheden vonden plaats in de [flat] te [woonplaats] en bestonden met name uit het verlenen van 24-uurszorg aan terminale patiënten. Deze zorg werd uitgevoerd door een zelfsturend zorgteam, waarvan eiseres onderdeel uitmaakte. De erkende zorgaanbieder ter zake van deze AWBZ-zorg was [X BV] . In de gronden van het beroep heeft eiseres een feitenrelaas opgenomen. Verweerder heeft ter zitting verklaard dit feitenrelaas te onderschrijven, behoudens de daarin gegeven (fiscale) kwalificaties zoals 'zelfstandige' en 'bemiddelingsbureau'.  
      
    
    
      1.2.
      Verweerder heeft in zijn systemen onder meer voor de jaren 2010 tot en met 2012 aanvragen van eiseres geregistreerd voor de afgifte van een verklaring arbeidsrelatie (hierna: VAR) als bedoeld in artikel 3.156 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Deze aanvragen zijn, volgens het systeem van verweerder, als volgt ingevuld: 
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Vraag
                
              
              
                
                  Omschrijving
                
              
              
                
                  2010
                
              
              
                
                  2011
                
              
              
                
                  2012
                
              
            
            
              
                2a.
              
              
                Omschrijving
              
              
                Zorg bij de mensen thuis leveren
              
              
                Mensen thuis verzorgen
              
              
                Mensen thuis verzorgen
              
            
            
              
                2b.
              
              
                Eerdere beoordeling
              
              
                Als winst
              
              
                Als winst
              
              
                Als winst
              
            
            
              
                2c.
              
              
                Soort arbeidsrelatie
              
              
                Ik ben ondernemer
              
              
                Ik ben ondernemer
              
              
                Ik ben ondernemer
              
            
            
              
                2d.
              
              
                Aantal uren
              
              
                200-700 uur
              
              
                200-700 uur
              
              
                200-700 uur
              
            
            
              
                2e.
              
              
                Aantal opdrachtgevers
              
              
                3-7
              
              
                7 of meer
              
              
                7 of meer
              
            
            
              
                2f.
              
              
                Aantal opdrachtgevers vorig jaar 
              
              
                3-7
              
              
                3-7
              
              
                3-7
              
            
            
              
                2g.
              
              
                Opdr. Door anderen uitv.
              
              
                Nee
              
              
                Nee
              
              
                Nee
              
            
            
              
                2h.
              
              
                Wanneer bent u begonnen of gaat u beginnen
              
              
                Dit/volgend jaar op 16-02-2010
              
              
                Vorig jaar of eerder
              
              
                Vorig jaar of eerder
              
            
            
              
                2i.
              
              
                Herstel voor uw risico
              
              
                Nee
              
              
                Ja
              
              
                Ja
              
            
            
              
                2j.
              
              
                Voorheen in dienstbetr. bij opdr.gever
              
              
                Nee
              
              
                Nee
              
              
                Nee
              
            
            
              
                2k.
              
              
                Door u verrichte werkz. ook door werkn. in loondienst
              
              
                Nee
              
              
                Nee
              
              
                Nee
              
            
            
              
                2l.
              
              
                Via bemiddelaar, detacherings- of uitzendbureau
              
              
                Nee
              
              
                Nee
              
              
                Nee
              
            
            
              
                3a.
              
              
                Hoeveel inkomsten
              
              
                Tussen € 10.000 en € 25.000
              
              
                Tussen € 10.000 en € 25.000
              
              
                Tussen € 10.000 en € 25.000
              
            
            
              
                3b.
              
              
                Loonheffing op inkomsten
              
              
                Nee
              
              
                Nee
              
              
                Nee
              
            
            
              
                3c.
              
              
                Doorbetaling bij vakantie/ziekte
              
              
                Nee
              
              
                Nee
              
              
                Nee
              
            
            
              
                3d.
              
              
                Aanwijzingen over werkwijze
              
              
                Ja
              
              
                Nee
              
              
                Nee
              
            
            
              
                3e.
              
              
                Hoofdzakelijk bij 1 opdr.gever
              
              
                Nee
              
              
                Nee
              
              
                Nee
              
            
            
              
                4a.
              
              
                Facturen
              
              
                Nee
              
              
                Ja
              
              
                Ja
              
            
            
              
                4b.
              
              
                Reclame
              
              
                Nee
              
              
                Nee
              
              
                Nee
              
            
            
              
                4c.
              
              
                Ingeschreven bij KvK
              
              
                -
              
              
                Ja
              
              
                Ja
              
            
            
              
                4d.
              
              
                Personeel
              
              
                Nee
              
              
                Nee
              
              
                Nee
              
            
            
              
                4e.
              
              
                BTW-nummer
              
              
                Nee
              
              
                Nee
              
              
                Nee
              
            
            
              
                4f.
              
              
                Investering meer dan € 2.500
              
              
                Nee
              
              
                Nee
              
              
                Nee
              
            
            
              
                4g.
              
              
                Werkzaamheden op locatie
              
              
                Ja
              
              
                Nee
              
              
                Nee
              
            
            
              
                4h.
              
              
                Noodzakelijke vergunningen
              
              
                Nee
              
              
                Ja
              
              
                Ja
              
            
            
              
                4i.
              
              
                Boekhouding
              
              
                Nee
              
              
                Ja
              
              
                Ja
              
            
          
        
      
      
        
      
    
    
      1.3.
      In de aanvragen voor een VAR-verklaring voor de jaren 2011 en 2012 is bij 'Automatisch verlengen' een "G" vermeld, hetgeen volgens de toelichting van verweerder ter zitting betekent dat deze VAR-verklaringen van eiseres automatisch zijn verlengd in de zin van artikel 3.156, zesde lid, van de Wet IB 2001 (tekst 2012). 
      
        
      
    
    
      1.4.
      De meest recente, door eiseres zelf daadwerkelijk ingevulde VAR-aanvraag is de VAR-aanvraag voor het jaar 2010. Die aanvraag is op 16 februari 2010 bij verweerder binnengekomen (in Heerlen). Op 18 februari 2010 is een VAR-WUO voor 2010 afgegeven aan eiseres.
      
        
      
    
    
      1.5.
      De VAR-aanvraag voor het jaar 2012 heeft in de systemen van verweerder als 'datum binnenkomst' 31 mei 2011. Op 1 september 2011 is aan eiseres een VAR-winst uit onderneming (VAR-WUO) voor het jaar 2012 afgegeven. 
       
    
    
      1.6.
      De afgegeven VAR-WUO zag op geheel 2012 en is later niet herzien als bedoeld in artikel 3.156, derde lid, van de Wet IB 2001. 
      
        
      
    
    
      1.7.
      In de uitspraak op bezwaar heeft verweerder het belastbaar inkomen uit werk en woning verminderd naar een bedrag van € 24.937, waarbij verweerder een bedrag van € 25.150 (de bruto-inkomsten uit de AWBZ-zorg in natura) heeft aangemerkt als loon uit dienstbetrekking.  
      
      
        
          Geschil en beoordeling
        
      
      
      2. In geschil is allereerst het antwoord op de vraag welke rol en betekenis een VAR-WUO, die niet is herzien, speelt bij de latere (her)beoordeling van de betreffende werkzaamheden in het kader van de aanslagregeling. Afhankelijk van het antwoord op die vraag is ook ten gronde in geschil of de door eiseres als AWBZ-zorgverlener in het onderhavige jaar genoten inkomsten als winst uit onderneming dienen te worden aangemerkt. Subsidiair heeft eiseres een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel, omdat volgens eiseres haar directe collega’s van het zorgteam in de [flat] voor 2012 zijn aangemerkt als ondernemer. Tot slot heeft eiseres een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel, aangezien de werkzaamheden in de jaren 2008 tot en met 2011 (wel) als winst uit onderneming zijn aangemerkt. 
      
      
        
          VAR-verklaring: de betekenis van een VAR-WUO voor de aanslagregeling
        
      
      3. Tussen partijen is niet in geschil dat de afgegeven VAR-WUO de hier aan de orde zijnde AWBZ-werkzaamheden van eiseres in het jaar 2012 dekt. Verweerder stelt echter dat aan de VAR-verklaring geen betekenis toekomt nu eiseres, in de aanvraag die heeft geleid tot het afgeven van de VAR-WUO over het jaar 2012, verschillende vragen onjuist heeft beantwoord. Verweerder heeft dat toegelicht in zijn verweerschrift (op pagina 48 tot en met 51). Daarnaast kan volgens verweerder een herbeoordeling van de kwalificatie van de werkzaamheden plaatsvinden in het kader van de aanslagregeling, in alle gevallen waarin de afgegeven VAR-verklaring ook kan (of had kunnen) worden herzien. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat de afgegeven VAR-verklaring in de weg staat aan een herbeoordeling in de aanslagregelende fase. Ter zitting heeft eiseres erkend dat (alleen) de vragen 2b en 4g verkeerd zijn overgenomen of geïnterpreteerd in de 'aanvraag' voor het jaar 2012. 
      
        
      
      4. De rechtbank overweegt als volgt. In de memorie van toelichting bij de Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR (Kamerstukken II 2003/04, 29 677, nr. 3, blz. 5, 11 en 12-14), is onder meer opgemerkt:
      “3.1 De rechtsgevolgen van de Verklaring arbeidsrelatie
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Opdrachtgevers verkrijgen hiermee zekerheid met betrekking tot de inhouding van loonheffing en premies werknemersverzekeringen. De uitbreiding van de rechtsgevolgen geldt uitsluitend voor de VAR-wuo en de VAR-dga. Deze beschikkingen hebben betrekking op (voordelen uit) werkzaamheden die in het kader van een onderneming worden verricht. 
        
        
          De VAR is geregeld in de artikelen 3.156 en 3.157 van de Wet IB 2001. Zij biedt belastingplichtigen de mogelijkheid voorafgaand zekerheid te krijgen omtrent de aard van de voordelen uit arbeidsrelaties die dezelfde soort van werkzaamheden betreffen en die onder overeenkomstige condities worden aangegaan.
        
      
      
      
        
          (…)
        
        
      
      
        4.4. Herziening VAR
      
    
    
      
      
      
        
          De inspecteur kan op grond van artikel 3.156, derde lid, Wet IB 2001 de beschikking inzake de VAR herzien, indien de belanghebbende hem heeft gemeld dat de feitelijke omstandigheden afwijken van die van de aanvraag of als hem anderszins is gebleken dat de feitelijke omstandigheden daartoe aanleiding geven. De herziening heeft tot gevolg dat de eerder afgegeven VAR wordt vervangen door een nieuwe VAR. Voor de periode tot de herziening blijft de afgegeven VAR gelden, daarna geldt de nieuwe VAR. Herziening vindt plaats bij voor bezwaar vatbare beschikking.
        
      
      
      
        
          (…)
        
        
      
      
        5.1. Handhavingsrisico's
      
    
    
      
      
      
      
        
          In de voorgestelde VAR-systematiek bestaat, in verband met het verdergaande rechtsgevolg, een groter risico van misbruik of oneigenlijk gebruik dan in de huidige regeling. Het financiële belang van de VAR voor opdrachtgever en opdrachtnemer wordt groter, nu er in beginsel geen premieheffing en heffing van loonbelasting achteraf plaatsvindt, ook niet als achteraf wordt vastgesteld dat in dienstbetrekking is gewerkt. Het risico op een verkeerde voorstelling van zaken bij de VAR-aanvraag neemt daarom toe. Datzelfde geldt voor het risico dat de houder van de VAR deze misbruikt voor arbeidsrelaties waarvoor de VAR niet is afgegeven. Niet ondenkbaar is dat een werknemer besluit – al dan niet onder druk van zijn werkgever – om onder valse voorwendselen een VAR aan te vragen en te gebruiken of om een valse verklaring te gebruiken. In paragraaf 5.2 wordt beschreven, op welke manier deze risico's worden beperkt.
        
      
      
      
        
          (…)
        
        
      
      
        5.2. Beperking van handhavingsrisico's 
    
    
      
      
        
      
      
        a. Uitbreiding van vragen op het aanvraagformulier VAR
      
      
        Een VAR wordt door de Belastingdienst afgegeven. Het werkproces is daarmee in één procesgang belegd. De Belastingdienst beoordeelt aan de hand van de door de aanvrager verstrekte antwoorden en de overige relevante informatie die over betrokkene beschikbaar is, of de aanvraag leidt tot afgifte van een VAR-wuo, een VAR-row, een VAR-loon of een VAR-dga. De met het wetsvoorstel beoogde grotere rechtszekerheid maakt het noodzakelijk dat bij de beoordeling van de aanvraag zo goed mogelijk wordt ingeschat of de werkzaamheden een dienstbetrekking zullen opleveren. Hiertoe wordt het huidige aanvraagformulier uitgebreid met een aantal vragen, waarmee het risico wordt beperkt dat ten onrechte een VAR-wuo of VAR-dga wordt afgegeven.
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        b. Beperking termijn van geldigheid van een VAR
      
      
        Om de risico's van misbruik en oneigenlijk gebruik verder te beperken stelt de regering voor de termijn van geldigheid van de VAR terug te brengen van 24 maanden naar één kalenderjaar.
      
      
      
        c. Controlemogelijkheden na afgifte verklaring
      
      
        
          De Belastingdienst zal het gebruik van de afgegeven beschikkingen nader onderzoeken.
        
        
          Bij de beoordeling van de aangifte inkomstenbelasting wordt de aard van het inkomen nogmaals getoetst. Als blijkt dat de inkomsten fiscaal anders worden beoordeeld dan waarvan bij de afgifte van de VAR is uitgegaan, kan de Belastingdienst de verklaring zonodig herzien, of bij een hernieuwde aanvraag een andere VAR afgeven.
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        d. Boekenonderzoek bij opdrachtgever
      
      
        
          Een of meer van de volgende situaties kan bij boekenonderzoek worden geconstateerd:
        
        
          • Voor een bepaalde opdracht is een VAR gebruikt, waarvan de geldigheidsperiode reeds was verstreken.
        
        
          • Voor een bepaalde opdracht is een VAR gebruikt, die is afgegeven met het oog op andere werkzaamheden dan die waaruit de opdracht bestaat.
        
        
          • Voor een bepaalde opdracht is een vervalste VAR gebruikt, althans een, waarop na afgifte door de Belastingdienst wijzigingen zijn aangebracht.
        
        
          Bovengenoemde situaties zijn doorgaans door beide partijen gemakkelijk te herkennen. In al deze gevallen is voor de onderzochte arbeidsrelaties geen gebruik gemaakt van een (geldige) VAR. In dat geval zal alsnog een inhoudelijke beoordeling plaatsvinden van de premie- en belastingplicht. In voorkomende gevallen kan ook naheffing bij de opdrachtnemer plaatsvinden.” 
        
      
      
      5. Daarnaast is in de Nota naar aanleiding van het verslag bij de Wet uitbreiding rechtgevolgen VAR (Kamerstukken II 2004/05, 29 677, nr. 7), voor zover van belang vermeld:
      
      
        
          “Het wetsvoorstel biedt zelfstandigen zonder personeel (zzp-ers) en andere opdrachtnemers de mogelijkheid om vooraf volledige duidelijkheid te verkrijgen over de status van hun arbeidsrelaties in het kader van de fiscale en sociale zekerheidswetgeving. 
        
      
      
      
        
          (…) 
        
      
      
      
        
          De regering heeft in het wetsvoorstel een afweging gemaakt tussen het belang van de grotere rechtszekerheid voor zzp-ers en extra waarborgen voor het tegengaan van premieontwijking en concurrentievervalsing. De waarborgen die zijn ingebouwd (kortere looptijd VAR, een selectievere aanvraagprocedure) leveren een bescheiden toename van administratieve lasten en uitvoeringskosten op. Dit weegt echter niet op tegen de voordelen voor zzp-ers en hun opdrachtgevers die voortvloeien uit de grotere rechtszekerheid. 
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Opdrachtnemers krijgen met de huidige VAR vooraf duidelijkheid omtrent de aard van een arbeidsrelatie of groepen van arbeidsrelaties. In het onderhavige wetsvoorstel worden de rechtsgevolgen van die VAR uitgebreid. Opdrachtgevers hoeven zich, voor de loonheffing en voor premies werknemersverzekeringen, niet meer te bekommeren om de vraag of er wellicht een dienstbetrekking is. Het risico dat achteraf ten onrechte een VAR-wuo of VAR-dga blijkt te zijn verstrekt, verschuift hiermee van opdrachtnemers en opdrachtgevers naar de overheid.
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Naheffing van premies en loonbelasting is nog slechts aan de orde als de VAR niet geldt voor de desbetreffende arbeidsrelatie of de opdrachtgever niet heeft voldaan aan de eis van de identiteitscontrole en het bewaren van een afschrift van het identiteitsbewijs. Een VAR geldt niet als deze ziet op andere werkzaamheden of als de werkzaamheden zijn verricht na afloop van de geldigheidsperiode. 
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          De VAR met uitgebreide rechtsgevolgen betekent dat opdrachtgever en opdrachtnemer in beginsel zijn gevrijwaard van loon- en premieheffing, ook als achteraf blijkt dat de arbeidsrelatie als een dienstbetrekking wordt aangeduid. De regering kiest ervoor om in deze situatie niet achteraf tot correctie (loon- en premieheffing) over te gaan, maar om de periode waarin de feitelijke situatie kan afwijken van de aanvraag in duur te beperken. 
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          De leden van de fractie van de PvdA vragen welke mogelijkheden er zijn om tegen te gaan dat een VAR onder valse voorwendselen wordt gebruikt, omdat feitelijk sprake is van een dienstbetrekking. Zoals opgemerkt, zijn extra waarborgen getroffen om dit risico te beperken. Om voor een VAR met uitgebreide rechtsgevolgen in aanmerking te komen, zullen de werknemers zich daadwerkelijk als zelfstandige ondernemer moeten en blijven profileren. Voor zover druk van een werkgever ertoe leidt dat een werknemer op onjuiste gronden een VAR met uitgebreide rechtsgevolgen verkrijgt, zal de Belastingdienst in een controlefase kunnen vaststellen dat er sprake is van een niet-geldige VAR. De rechtsgevolgen worden in dat geval teniet gedaan.”
        
      
      
      6. Naar het oordeel van de rechtbank heeft als uitgangspunt te gelden dat een eenmaal afgegeven VAR-WUO voor de kwalificatie van de opbrengsten uit de werkzaamheden waarop die VAR-WUO ziet, in de sfeer van de Wet IB 2001 bindend is. Dat volgt rechtstreeks uit de wetssystematiek. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat het vragen en afgeven van een VAR-verklaring is geregeld in artikel 3.156 van de Wet IB 2001 (tekst 2012) en dat de VAR dus primair een instrument voor de inkomstenbelasting (IB) betreft. Daarnaast wijst de rechtbank erop, dat artikel 3.156 van de Wet IB 2001 (tekst 2012) is opgenomen in afdeling 3.15, die als titel 'Zekerheid omtrent de aard van de voordelen uit een arbeidsrelatie' heeft. Ook uit de tekst van artikel 3.156 volgt, dat de belastingplichtige die vooraf zekerheid wenst over de fiscale kwalificatie van bepaalde werkzaamheden voor de IB, die zekerheid kan krijgen door om een VAR te vragen. De kwalificatie in die beschikking is bindend: zou dat niet het geval zijn, dan zou de 'zekerheid' een dode letter zijn. 
      
      7. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit de hierboven aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis verder, dat aan een eenmaal afgegeven VAR slechts dan geen betekenis toe komt, indien: a. een VAR is gebruikt die niet ziet op de periode waarin de werkzaamheden zijn uitgevoerd;
      b. een VAR is gebruikt die de aard van de verrichte werkzaamheden niet dekt of
      c. een onder valse voorwendselen aangevraagde VAR of een valse (in de zin van: vervalste) VAR is gebruikt.
      
    
    
      8.1
      Volgens verweerder volgt uit de wetsgeschiedenis dat hij in de aanslagregelende fase altijd terug mag komen op een afgegeven VAR-verklaring, althans dat hij dat in ieder geval mag doen als de VAR-verklaring kan worden herzien. Deze conclusie berust naar het oordeel van de rechtbank op een onjuiste lezing van de wetsgeschiedenis en deze deelt de rechtbank dan ook niet. 
      
    
    
      8.2
      Weliswaar heeft de wetgever opgemerkt dat de inspecteur de aard van het inkomen bij de beoordeling van de aangifte inkomstenbelasting nogmaals kan toetsen, maar verweerder ziet over het hoofd dat de wetgever daarbij tevens heeft aangegeven dat, als achteraf blijkt dat de inkomsten fiscaal anders moeten worden beoordeeld dan waarvan bij de afgifte van de VAR is uitgegaan, er vervolgens maar twee mogelijkheden zijn. De wetgever heeft niet de mogelijkheid open gelaten dat er in de sfeer van de IB (bij het opleggen van de aanslag) een van de VAR afwijkend standpunt kan worden ingenomen. Integendeel, naar het oordeel van de rechtbank blijkt uit de wetsgeschiedenis (zie met name bij het onder 4. geciteerde kopje c. Controlemogelijkheden na afgifte verklaring) dat de afgegeven VAR-verklaring hetzij kan worden herzien, hetzij dat bij een hernieuwde aanvraag voor een volgend tijdvak een andere VAR-verklaring kan worden afgegeven. Kortom: een andersluidend standpunt moet in de sfeer van de VAR tot uitdrukking komen. 
      
    
    
      8.3
      De rechtbank wijst er in dit verband op, dat de mogelijkheid van herziening van de VAR is gebaseerd op de gedachte dat de Belastingdienst niet langer kan worden gehouden aan de rechtsgevolgen van een eenmaal afgegeven beschikking, indien blijkt dat de feiten en omstandigheden waarop deze is gebaseerd zich niet blijken te hebben voorgedaan, anders zijn geweest, of in de loop van tijd zijn gewijzigd (zie Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 6, p. 63 en 99). Het juiste correctie-instrument is bij dergelijke, gebleken gewijzigde omstandigheden dus de herziening van de bestaande VAR (tijdens de geldigheidsduur) of de afgifte van een andere VAR (voor latere jaren), maar niet de (her)kwalificatie bij het opleggen van de aanslag IB. Bovendien heeft de wetgever voor deze categorie gevallen bepaald, dat de voor de periode tot de herziening de afgegeven VAR blijft gelden, en dat pas daarna de nieuwe VAR geldt (zie onder 4. hiervoor, onder het kopje 4.4 Herziening VAR). Daarmee zou onverenigbaar zijn dat verweerder, zoals in casu door hem verdedigd, na afloop van de geldigheidsperiode van de afgegeven VAR alsnog zou kunnen overgaan tot een herziening in de sfeer van de IB.
      
    
    
      9.1
      De wetgever heeft er uitdrukkelijk aandacht voor gehad dat de uitbreiding van de rechtsgevolgen het risico met zich brengt dat de inspecteur achteraf anders over de fiscale kwalificatie gaat denken, maar dan niet meer in kan grijpen. Ter beperking van dat risico zijn enkele maatregelen genomen, waaronder de uitbreiding van de vragen op het aanvraagformulier voor de VAR. Door deze maatregel werd het risico beperkt dat ten onrechte een VAR-WUO zou worden afgegeven. Verder is de termijn van geldigheid van de VAR beperkt (van twee naar één jaar), zodat de periode waarin een eventuele onterechte fiscale kwalificatie (als achteraf blijkt dat de arbeidsrelatie toch als een dienstbetrekking moet worden aangeduid) in duur werd beperkt. De wetgever heeft in dit verband nadrukkelijk een afweging gemaakt tussen het belang van de grotere rechtszekerheid voor belastingplichtigen enerzijds en het tegengaan van oneigenlijk gebruik anderzijds. Om het oneigenlijk gebruik tegen te gaan zijn extra waarborgen ingebouwd. Dit alles betekent dat de rechtszekerheid voorop moet staan bij een beoordeling als de onderhavige, waarin het niet gaat om een herziening van de VAR-WUO, maar om de fiscale kwalificatie voor de IB.
      
    
    
      9.2
      Uit de hiervoor aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis komt naar voren, dat de focus bij de behandeling van het wetsvoorstel heeft gelegen op de uitgebreide rechtsgevolgen van de VAR voor de loonsfeer, en dus op de rechtszekerheid voor de opdrachtgevers. Naar het oordeel van de rechtbank zijn die rechtsgevolgen daartoe echter niet beperkt, en gelden die evenzeer voor de opdrachtnemers (IB-belastingplichtigen). Zo worden onder het kopje 3.1 De rechtsgevolgen van de Verklaring arbeidsrelatie (zie onder 4.) zowel de gevolgen voor opdrachtgevers als voor de belastingplichtigen zelf benoemd. Onder het kopje 5.1 Handhavingsrisico's (zie onder 4.) wordt opgemerkt dat in verband met het verdergaande rechtsgevolg een groter risico van misbruik of oneigenlijk gebruik zal bestaan en dat het financiële belang van de VAR voor opdrachtgever én opdrachtnemer groter wordt. Verder geeft de wetgever aan dat het wetsvoorstel opdrachtnemers de mogelijkheid biedt om vooraf 'volledige duidelijkheid' te verkrijgen over de fiscale status van hun arbeidsrelaties (zie onder 5.). Ten slotte merkt de wetgever op dat in het onderhavige wetsvoorstel het risico dat achteraf ten onrechte een VAR-wuo of VAR-dga blijkt te zijn verstrekt, van opdrachtnemers én opdrachtgevers naar de overheid verschuift (zie onder 5.).
      
      10. Nu tussen partijen niet in geschil is dat de afgeven VAR-verklaring ziet op het jaar 2012, dat deze niet is herzien, en dat de VAR-verklaring de door eiseres verrichte werkzaamheden dekt (zie 1.6. en 3.), blijft enkel de mogelijkheid van een onder valse voorwendselen aangevraagde VAR of een vervalste VAR over. Gesteld noch gebleken is dat de VAR-WUO van eiseres is vervalst. In dit licht zal de rechtbank daarom alleen nog nader beoordelen wat verweerder heeft aangevoerd ter onderbouwing van zijn stelling dat de VAR-WUO onder valse voorwendselen is aangevraagd. 
      
      11. Gelet op het overwogene in 1.3. en 1.4. heeft eiseres over het jaar 2012 zelf geen aanvraag voor een VAR-verklaring ingediend, maar is deze automatisch afgegeven. Verweerder heeft gesteld dat de VAR-verklaringen over de jaren 2011 en 2012 bij de automatische verlenging zijn gebaseerd op de VAR-aanvraag van eiseres over het jaar 2010. Uit de 'aanvragen', zoals aanwezig in het systeem van de belastingdienst (zie 1.2.), blijkt echter dat de vragen 2e, 2i, 3d, 4a, 4c, 4g, 4h en 4i anders zijn geregistreerd in 2012 dan in 2010. Verweerder heeft daar geen sluitende verklaring voor kunnen geven. Hieruit volgt dat, indien de door eiseres daadwerkelijk ingevulde vragen uit de VAR-aanvraag over het jaar 2010 de basis zijn geweest voor het afgeven van de geautomatiseerde VAR-verklaring over 2012, iets of iemand de antwoorden op deze vragen moet hebben gewijzigd. Verweerder heeft in ieder geval niet aannemelijk gemaakt dat eiseres degene is geweest die de antwoorden op deze vragen heeft gewijzigd of heeft laten wijzigen. Dat betekent ook dat, anders dan verweerder kennelijk meent, door alleen te verwijzen naar de 'aanvraag' uit zijn eigen systemen, niet kan worden gezegd dat de VAR-WUO onder valse voorwendselen is aangevraagd. Nu de basis voor de afgifte van de VAR-WUO over 2012 is gelegen in de systemen van verweerder, komt de onduidelijkheid op dit punt voor rekening van verweerder. 
      
      12. Uit hetgeen is besproken ter zitting en uit de stukken van het geding volgt bovendien niet dat eiseres een afschrift heeft gekregen van de gegevens op basis waarvan de VAR-WUO over het jaar 2012 (geautomatiseerd) is verleend, zodat zij ook niet om bevestiging van die gegevens is gevraagd. Verweerder heeft er echter op gewezen dat een automatische verlenging van een VAR in de zin van artikel 3.156, zesde lid, van de Wet IB 2001 (tekst 2012) wordt geacht een verzoek te zijn in de zin van het eerste lid van artikel 3.156 van de Wet IB 2001 (tekst 2012). Gelet op het tweede lid van artikel 3.156 van de Wet IB 2001 (tekst 2012) heeft eiseres dan de verplichting om gewijzigde feitelijke omstandigheden te melden bij de inspecteur. Nu eiseres niet op de hoogte was van de gegevens die ten grondslag hebben gelegen aan het afgeven van de VAR-WUO en zij ook niet kon weten dat in 2012 de vragen in de 'aanvraag' anders waren beantwoord dan zij in 2010 zelf had gedaan, kan aan eiseres echter niet worden tegengeworpen dat zij niet aan de bel heeft getrokken. Bovendien zegt de fictie van het zesde lid van artikel 3.156 dat eiseres wordt geacht een gelijkluidend verzoek te hebben ingediend. Dat betekent naar het oordeel van de rechtbank dus: een verzoek waarin dezelfde antwoorden zijn gegeven als in het aanvraagformulier over 2010.
      
      13. Een (eventuele) foutieve 'beantwoording' van de vragen 2e, 2i, 3d, 4a, 4c, 4g, 4h en 4i, zoals opgenomen in de 'aanvraag' voor het jaar 2012, kan gelet op het voorgaande in ieder geval niet aan eiseres worden toegerekend. Voor het hierna volgende zal de rechtbank deze vragen dan ook buiten beschouwing laten, voor zover verweerder stellingen heeft ingenomen omtrent de onjuiste beantwoording daarvan. 
      
      14. Eiseres heeft naar het oordeel van de rechtbank wel moeten begrijpen dat zij, gelet op de geautomatiseerde verlenging, het aan verweerder moest doorgeven, indien de feitelijke omstandigheden afweken van de gegevens die zij zelf in de VAR aanvraag over het jaar 2010 had doorgegeven. Het lag immers voor de hand dat verweerder door bleef gaan met het afgeven van VAR-WUO's op basis van die gegevens. Bovendien gaat artikel 3.156, zesde lid, van de Wet IB 2001 (tekst 2012) daar van uit. In dit kader dient de rechtbank derhalve te beoordelen of de overige vragen in de VAR-aanvraag voor 2010, kijkend naar de situatie ten tijde van de verlenging van de VAR-WUO voor 2012, zodanig foutief zijn beantwoord dat sprake is van een onder valse voorwendselen aangevraagde VAR-verklaring. 
      
      15. De in de ogen van verweerder onjuiste beantwoording van deze (overige) vragen in de VAR aanvraag staat of valt voor het overgrote deel met de interpretatie van het begrip 'opdrachtgever' uit de aanvraag. Ter zitting heeft verweerder verklaard dat als toelichting op de aanvraag bij het begrip opdrachtgever staat vermeld, dat een opdrachtgever iemand is 'met wie u overeenkomt dat u de werkzaamheden voor die persoon gaat uitvoeren'. Nog afgezien van het feit dat niet is komen vast te staan, dat deze toelichting ook daadwerkelijk reeds in het aanvraagformulier voor 2010 heeft gestaan, acht de rechtbank het begrijpelijk dat iemand die niet juridisch of fiscaal geschoold is, het begrip opdrachtgever opvat in de betekenis die dat begrip heeft volgens het normale spraakgebruik. In de toelichting is immers niet uitdrukkelijk vermeld dat het fiscale begrip opdrachtgever kan afwijken van het begrip opdrachtgever uit het normale spraakgebruik. Daarbij komt dat, gelet op de destijds bestaande alsmede op de daarna tot ontwikkeling gekomen jurisprudentie, zoals ook door verweerder ter zitting is erkend, het ook voor iemand die wél fiscaal of juridisch geschoold was, in 2012 moeilijk was te bepalen hoe de arbeidsverhouding in fiscaaljuridische zin moest worden geduid en wie in situaties als de onderhavige als opdrachtgever moest worden aangemerkt. Dat was in het bijzonder het geval bij AWBZ-zorg in natura (zie het overzicht van relevante jurisprudentie, opgenomen in paragraaf 7 van de Conclusie van A-G Niessen van 15 december 2017, ECLI:NL:PHR:2017:1435). Het heeft tot zeer recent geduurd voordat de Hoge Raad zich daarover, overigens in het kader van een herziening van de VAR-verklaring, heeft uitgesproken (zie Hoge Raad 30 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:343). Naar het oordeel van de rechtbank kon bij eiseres dan ook in redelijkheid de opvatting bestaan dat de zorgvrager haar opdrachtgever was en niet, zoals verweerder voorstaat, de zorgaanbieder.
      
      16. Verweerder heeft daarom naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat eiseres, door uit te gaan van een in fiscaaljuridische zin achteraf bezien onjuiste opvatting over wie haar opdrachtgever(s) was (waren), onjuiste informatie heeft aangeleverd ter verkrijging van een (onterechte) VAR-WUO. Verweerder legt met zijn standpunt de verantwoordelijkheid voor een juiste fiscale kwalificatie bij eiseres. Naar het oordeel van de rechtbank is het echter de taak van verweerder om, op basis van de aanvraag, een zelfstandige beoordeling van de juiste fiscale kwalificatie van de werkzaamheden te maken (zie 4. en 5.), en pas daarna over te gaan tot het afgeven van een VAR. 
      
      17. De resterende vragen uit de aanvraag zijn tezamen, zo al moet worden geconcludeerd dat deze op voorhand onjuist zijn ingevuld, van onvoldoende gewicht om de zware conclusie te rechtvaardigen dat de aanvraag onder valse voorwendselen is gedaan. Daaronder is ook begrepen vraag 2b, de (overgebleven) vraag waarvan eiseres zelf de onjuistheid heeft toegegeven.
      
      18. Gelet op al het voorgaande heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat er sprake is geweest van een situatie waarin eiseres onder valse voorwendselen de VAR-verklaring voor 2012 heeft aangevraagd.
      
      19. Naar het oordeel van de rechtbank staat de VAR-WUO voor 2012 derhalve in de weg aan een (nieuwe) beoordeling van de door eiseres als AWBZ-zorgverlener genoten inkomsten in de aanslagregelende fase. De inkomsten moeten daarom worden aangemerkt als winst uit onderneming. Ter zitting is vastgesteld dat voor dat geval tussen partijen niet in geschil is dat het belastbaar inkomen uit werk en woning dient te worden vastgesteld op € 11.185. 
      
      20. De rechtbank verklaart het beroep gegrond. Gelet hierop behoeven de overige gronden van het beroep geen bespreking. 
      
      
        
          Belastingrente 
        
      
      21. Nu de met de beschikking belastingrente samenhangende aanslag zal worden verminderd, verstaat de rechtbank dat verweerder het bedrag van de belastingrente dienovereenkomstig zal verminderen.
      
      
        
          Griffierecht
        
      
      22. Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiseres het door haar betaalde griffierecht vergoedt.
      
      
        
          Proceskosten
        
      
    
    
      23.1.
      De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De rechtbank merkt hierbij op dat eiseres voor de bezwaarfase reeds een proceskostenvergoeding heeft ontvangen, die in overeenstemming is met het forfaitaire puntenstelsel van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
      
    
    
      23.2.
      De rechtbank wijst het verzoek om een integrale vergoeding van proceskosten af. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres geen, althans onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld waaruit zou kunnen volgen dat verweerder in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld of tegen beter weten in een beslissing heeft genomen die in rechte geen stand zou kunnen houden (zie Hoge Raad 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975, en Hoge Raad 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802). De rechtbank merkt hierbij op dat de Hoge Raad pas onlangs, op 30 maart 2018, arrest heeft gewezen waarin ten gronde is geoordeeld over de kwalificatie van inkomsten genoten als ABWZ-zorgverlener (zie hiervoor onder 15, waar ook de Conclusie van A-G Niessen met daarin het overzicht van de vele jurisprudentie op dit terrein is aangehaald). Daarnaast is het naar het oordeel van de rechtbank een discretionaire keuze geweest van verweerder om niet terug te komen de jaren 2008 tot en met 2011. Dat is naar het oordeel van de rechtbank niet gebaseerd op een weloverwogen inhoudelijk standpunt van verweerder over de kwalificatie. De rechtbank verwijst ten slotte naar de (formeelrechtelijke) reden waarom eiseres in de onderhavige procedure in het gelijk wordt gesteld.
      
      
        24. 	De hoogte van de door verweerder aan eiseres te vergoeden proceskosten stelt de rechtbank daarom op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.002 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1). 
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank: 
    
    - verklaart het beroep gegrond; 
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.185;
    - vermindert de belastingrente dienovereenkomstig;
    - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
    - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 46 aan eiseres te vergoeden;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.002.
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A. Heidekamp, rechter, in aanwezigheid van L.S. Langius, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 24 april 2018.
    
    
    
      w.g. griffier	
      w.g.										rechter	
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.