ECLI:NL:GHAMS:2001:AD9558, Gerechtshof Amsterdam, 31-12-2001, 01/1216
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2001-12-31 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende koopt een standaard softwarepakket op het gebied van verzekeringen en laat dat door de leverancier aanpassen aan belanghebbendes specifieke eisen. 
        In geschil is of aan belanghebbende twee afzonderlijke prestaties zijn verricht te weten de levering van een standaard softwarepakket en een dienst bestaande uit het aanpassen van dit pakket aan de eisen die belanghebbende stelt.
        Vaststaat dat belanghebbende een licentie-overeenkomst verkrijgt ter zake van een aangepast softwarepakket. De met het aanpassen gepaard gaande kosten alsmede het daarmee gemoeide tijdsbeslag zijn, zowel absoluut als relatief beschouwd, aanzienlijk. Aan belanghebbende is specifieke software ter beschikking gesteld welke prestatie naar redelijkerwijs niet kan worden betwijfeld dient te worden aangemerkt als een dienst.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
    Tweede Meervoudige Belastingkamer
    
    UITSPRAAK
    
    op het beroep van X te Z, belanghebbende, 
    
    tegen 
    
    de uitspraak van de te P.
    
    
    1. Loop van het geding
    
    Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 10 april 2001, ingediend door belanghebbende. Het beroep is aangevuld bij brief van 8 juni 2001. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 16 maart 2001, betreffende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997. De naheffingsaanslag werd berekend op ƒ 52.022 aan enkelvoudige belasting. Tevens is ƒ 4.017 aan heffingsrente in rekening gebracht. Na bezwaar tegen de naheffingsaanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en van de naheffingsaanslag. 
    
    De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak. 
    
    De zaak is gelijktijdig behandeld met de zaak met kenmerk 01/01215.
      
    Ter zitting van 22 oktober 2001 zijn verschenen belanghebbende en de inspecteur. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota doen voordragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt. 
    
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende verricht (onder meer) handelingen op het gebied van verzekeringen. 
    
    2.2. In 1995 is belanghebbende zich gaan oriënteren op softwarepakketten die voldeden aan belanghebbendes specifieke eisen. Belanghebbende kwam in aanraking met het a pakket, een pakket van A, dat bij een aantal Amerikaanse verzekeringsmaatschappijen in gebruik is. Onderzocht werd of de voor belanghebbende benodigde aanpassingen aan dit pakket uitvoerbaar waren. Deze benodigde aanpassingen hielden onder meer verband met de omstandigheid dat in Nederland, anders dan in Amerika, met tussenpersonen wordt gewerkt. Voorts moest het programma in het Nederlands worden vertaald. 
    
    
      2.3. Op 4 september 1997 is door B, management consultants, een  rapport opgemaakt onder de naam "Implementatieplan a". Met betrekking tot het beoogde resultaat is in dit rapport, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen: 
      "2.2 Resultaat
      (…)
      Het beoogde resultaat van het implementatieproject a is:
      - een getest, werkend, geaccepteerd en te beheren a systeem, inclusief maatwerk en gekoppeld aan de overige X-informatiesystemen (het a systeem bestaat hierbij uit programmatuur, data en apparatuur)
      - een voor de produktfamilies Universal Life en Zelfstandige Arbeidsongeschiktheidsverzekeringen (AOV) geschikt a systeem waarbij de produkten LTP en zelfstandige AOV (particulier en semi-collectief) meteen commercieel zijn uit te voeren (…)"
    
    
    2.4.  In een bijlage bij het rapport geciteerd onder 2.3. wordt een capaciteitsberekening gemaakt. Uitgangspunt is, blijkens dit rapport, dat de doorlooptijd van het project 78 weken (18 maanden) bedraagt.     
         
    
      2.5. Op 2 oktober 1997 is een overeenkomst met A gesloten, in welke overeenkomst onder meer het volgende is opgenomen:
      "AGREEMENT 
      THIS AGREEMENT, including any "Schedules", "Appendices" or "Addenda" which may be incorporated herin, sets forth the terms and conditions under which the "Licensor" hereby grants; and the "Licensee" hereby accepts; the Product as specified herein.         
      DEFINITIONS 
      Delivery, as used herein, means the handing over of complete versions of the Product.
      Integral delivery, as used herein, means the handing over of the integral final version of the operational Product. (…) 
      Licensee (…) means X B.V.(…).
      Licensor (…) means (…) A (…).
      1. GRANT
      Licensor grants to Licensee and Licensee hereby accepts from Licensor a nonassignable, nontransferable, nonexclusive and perpetual license, without the right to grant sublicenses, to use the Product or portions thereof for the Licensee's own use. (…)     
      3.    ACCEPTANCE
      A. Each part of the Product delivered by Licensor as indicated in the Project Plan shall be subjected by Licensee to an Acceptance Test.  
      B. The object of an acceptance procedure is to demonstrate that the Product (or the relevant part thereof) functions properly in normal business conditions and complies with the functional specifications.
      C. After the last part of the Product has been delivered, the entire Product shall be subjected by Licensee to an integral Acceptance Test in which the procedure described under this Section 3 is followed. (…)
      E. If the Product (or the relevant part thereof) has been approved by Licensee, the date of signature of the official record shall serve as the date of Delivery or Integral Delivery. (…)
    
    
    
      2.6. Inzake de benodigde aanpassingen aan het a pakket is in Schedule A behorende bij de overeenkomst hiervoor onder 2.5. genoemd onder meer het volgende opgenomen:
      "Schedule A (…)
      Licensee and Licensor have jointly reviewed the attached Requirements Study. Licensee agrees that the Requirements Study outlines their product and processing requirements which will be defined in detail in the Functional Specifications. Licensor agrees that it outlines the customization required to the a system to support the product and processing requirements 
      of Licensee. (…)"
    
    
    
      2.7. Met betrekking tot de vergoeding voor het a pakket, de vergoeding voor de aan te brengen aanpassingen in het programma en de vergoeding voor werkzaamheden inhoudend training en installatie is het volgende in Schedule B behorende bij de overeenkomst onder 2.5. genoemd opgenomen: 
      "Schedule B (…)
      I. COMPREHENSIVE LIFE ADMINISTRATION SYSTEM (…) 
      Terms of payment (…)
      - Licensee will pay Licensor a License Fee of $ 713,000 U.S. Dollars for the Base system.
      - The license of the base system will actually start in the United States, prior to the activities described in II and IV of this Schedule, and will be invoiced separately from any other services Licensor renders. Licensee will act as an importer of record of the Product in the Netherlands. (…)
      II. SYSTEM CUSTOMIZATION AND SUPPORT
      - Licensor will conduct a Requirements Study to identify any customization to the base a system to support the Licensee's  business requirements. (…)
      - Following preparation and acceptance of a functional specification, Licensor will provide an estimate of the work effort required. Upon acceptance of the estimate by Licensee, Licensor will complete the task within + or - 10% of the estimate.
      - The total costs in relation to System Customizations will be no less than  $ 793.000 U.S. Dollars and no more than $ 970.000 U.S. Dollars.(…)
      IV. USER TRAINING AND SYSTEM INSTALLATION
      - Five days of User Training will be provided at a rate of $ 7.500 U.S. Dollars. (…)
      - Licensor will install the base a system on Licensee's hardware at Licensee's site at a rate of  $ 7.500 U.S. Dollars."
    
    
    
    3. Geschil
    
    In geschil is of door A aan belanghebbende twee afzonderlijke prestaties zijn verricht te weten de levering van een standaard softwarepakket en een dienst bestaande uit het aanpassen van dit pakket aan de eisen die belanghebbende stelt, hetgeen de inspecteur bestrijdt doch belanghebbende verdedigt. Indien het gelijk aan de inspecteur is, is nog in geschil of de prestatie bestaat uit een dienst, hetgeen de inspecteur verdedigt, of uit een levering, hetgeen belanghebbende verdedigt. 
    
    
    4. Standpunten van partijen
    
    4.1. Verwezen wordt naar hetgeen dienaangaande in de gedingstukken en in de pleitnota's is vermeld. 
    
    4.2. Ter zitting hebben partijen, zakelijk weergegeven, hieraan nog het volgende toegevoegd:
    
    
      Belanghebbende:
      A heeft aan belanghebbende begin oktober 1997 een standaard softwarepakket geleverd. Belanghebbende heeft dit pakket vervolgens ingevoerd in Nederland. Het is destijds meegenomen door één of meerdere werknemers van belanghebbende; wanneer dit precies is geweest valt niet te achterhalen; er is ook geen aangifte ten invoer gedaan. Vervolgens is in Nederland een aantal aanpassingen aan het standaard pakket aangebracht. Er dienen twee prestaties te worden onderscheiden te weten de levering van het standaardpakket en een dienst bestaande uit het aanbrengen van een aantal aanpassingen, met name het implementeren van een provisieregel. De levering van het pakket is gelet op artikel 5, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) belastbaar in Amerika. De daarna verrichte dienst is, gelet op artikel 6, tweede lid, onderdeel d, ten derde van de Wet, belastbaar in Nederland. In dit verband is van belang dat het a pakket ook zonder de aanpassingen bruikbaar was. De aan te brengen aanpassingen zijn echter wel essentieel voor belanghebbende; zonder die aanpassingen is het pakket theoretisch wel bruikbaar maar erg onpraktisch omdat dan op andere wijze rekening had moeten worden gehouden met de provisie voor de tussenpersonen. Belanghebbende had geen belang bij het standaard softwarepakket als zodanig. De bedoeling is steeds geweest om een pakket te verkrijgen dat voldoet aan de eisen die belanghebbende stelt. De desbetreffende provisieregel moest in een aantal modules worden aangebracht; dat is één van de redenen, naast de hoge uurtarieven die gelden in de automatiseringsbranche, dat het een relatief dure aanpassing is. Een individuele aanpassing in een standaard softwarepakket zal vaak in verhouding duur zijn maar dat betekent op zichzelf niet dat er sprake is van een ingrijpende aanpassing. Ook uit de overeenkomst, met name onderdeel I van schedule B, blijkt dat de levering van het standaard pakket en de daarna te verrichten dienst afzonderlijk moeten worden beschouwd. In beginsel had ook een andere automatiserings-deskundige deze dienst kunnen verrichten. Dat belanghebbende er voor heeft gekozen om beide prestaties in één overeenkomst te regelen, en het gehele aangepaste pakket te onderwerpen aan een integrale acceptatietest, heeft te maken met de mogelijkheden die belanghebbende daarmee behield om nakoming af te kunnen dwingen. Belanghebbende had als het ware een stok achter de deur. 
    
     
    
      De inspecteur:
      De inspecteur bestrijdt belanghebbendes stelling dat twee afzonderlijke prestaties zijn afgenomen. Belanghebbende is op zoek gegaan naar software die geschikt is voor gebruik in haar bedrijf. De aanpassingen die in het a pakket moesten worden aangebracht zijn van essentieel belang voor belanghebbende. Zij was op zoek naar een specifiek op haar organisatie toegesneden softwarepakket. Dat het om een specifiek softwarepakket ging blijkt ook uit de met A gesloten overeenkomst. Het product van de licentie-overeenkomst bestaat immers uit het a systeem inclusief de aanpassingen. Naar de mening van de inspecteur wordt aan belanghebbende één dienst verricht die op grond van artikel 6, tweede lid, onderdeel d, ten eerste, van de Wet belastbaar is in Nederland. Het standpunt van belanghebbende dat als er sprake is van één prestatie deze prestatie kwalificeert als een levering waarin de automatiseringsdiensten opgaan deelt de inspecteur niet. In dit verband verwijst de inspecteur naar het Besluit van 14 augustus 1998, VB 98/1785, mededeling 57, onder meer gepubliceerd in V-N 1998/40.33.     
    
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    5.1. Belanghebbende is van mening dat er door A twee prestaties zijn verricht. Belanghebbende onderscheidt de levering van het standaard softwarepakket a welke levering gelet op artikel 5, eerste lid, van de Wet in Amerika heeft plaatsgevonden en een (automatiserings)dienst welke gelet op artikel 6, tweede lid, onderdeel d, ten derde van de Wet in Nederland heeft plaatsgevonden. Op grond van artikel 12, derde lid, van de Wet is de belasting ter zake van deze dienst door belanghebbende verschuldigd. 
    
    5.2. Belanghebbendes stelling dat aan haar eerst een levering van het standaard softwarepakket heeft plaatsgevonden en dat vervolgens een (automatiserings)dienst aan haar werd verricht brengt mee dat zij voorafgaand aan deze dienst de macht moet hebben verkregen om als eigenaar over het standaard softwarepakket te beschikken. Voor de beantwoording van de vraag of deze situatie zich heeft voorgedaan dient een beoordeling van de feiten en omstandigheden van het onderhavige geval in hun geheel plaats te hebben, zo blijkt uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) van 8 februari 1990, nummer C-320/88, onder meer gepubliceerd in BNB 1990/271 ('Safe'). 
    
    5.3. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, niet althans onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat zij voorafgaand aan de te verrichten automatiserings-diensten de macht heeft verkregen als eigenaar over het standaard softwarepakket te beschikken. In onderdeel I van Schedule B, waarnaar belanghebbende in dit verband verwijst, staat weliswaar dat "The license of the base system will actually start in the United States, prior to the activities described in II and IV of this schedule (…)" alsmede dat "Licensee will act as an importer of record of the Product in the Netherlands" maar belanghebbende heeft ter zitting desgevraagd verklaard niet meer precies te kunnen bepalen op welk moment zij het desbetreffende pakket heeft verkregen en dat zij ter zake van de invoer van het pakket geen aangifte heeft gedaan. Eén of enkele medewerkers hebben het pakket meegenomen, ergens in oktober 1997, gedurende de loop van het project, aldus belanghebbende. Daarnaast acht het Hof van belang dat belanghebbende ter zitting eveneens heeft verklaard welbewust het gehele project in de overeenkomst als één geheel te hebben beschouwd, met een "integral Acceptance Test", ten einde bij eventuele fouten of gebreken "een stok achter de deur te hebben", en dat belanghebbende heeft toegelicht geen belang te hebben bij het standaard softwarepakket als zodanig zonder de benodigde aanpassingen, ook al is het standaard pakket op zichzelf zonder aanpassingen bruikbaar. Het Hof volgt belanghebbende derhalve niet in haar stelling dat aan haar eerst het standaard pakket a is geleverd en vervolgens aan haar (automatiserings)-diensten zijn verleend. 
    
    
      5.4. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat aan het Besluit van 14 augustus 1998, VB 98/1785, mededeling 57, onder meer gepubliceerd in V-N 1998/40.33 het vertrouwen kan worden ontleend dat in eerste instantie een levering heeft plaatsgevonden is die stelling naar 's Hofs oordeel ongegrond. In dat besluit is immers onder meer het volgende opgenomen:
      "De oriëntatie van het BTW-Comité inzake de fiscale behandeling van software houdt onder meer het volgende in.(…)
      'De overdracht van standaardsoftware wordt niet beschouwd als een levering van goederen als: 
      - de overdracht van het recht om als eigenaar over het goed te kunnen beschikken niet kan worden vastgesteld;
      - de goederen niet tastbaar zijn doordat er geen gegevensdrager is of wanneer het onderwerp van het contract de overdracht van copyright inhoudt.'
      De belastingheffing met betrekking tot specifieke software wordt in de oriëntatie (onder verwijzing naar bepalingen van de Zesde richtlijn) als volgt uitgewerkt.
      'ii. In geval van specifieke software is sprake van de invoer van de fysieke gegevensdrager en de verrichting van een dienst (de overdracht van gegevens). Wanneer de afnemer een ondernemer is, wordt de gegevensdrager behandeld als ondergeschikt aan de overdracht van gegevens en beide elementen van de dienst worden belast in de lid-staat van de afnemer als één enkele dienst overeenkomstig de criteria die zijn vervat in het derde gedachtestreepje van artikel 9, lid 2, onderdeel e.(…)" 
    
    
    5.5. Met betrekking tot de vraag hoe de door A verrichte handelingen alsdan moeten worden aangemerkt - als de levering van een goed dan wel als een (automatiserings)dienst - dienen, gelijk het HvJ EG heeft overwogen in het arrest van 2 mei 1996, nr. C-231/94, (Faaborg-Gelting Linien; onder meer gepubliceerd in V-N 1996, blz. 2120), alle omstandigheden waaronder de handelingen worden verricht in aanmerking te worden genomen om daaruit de kenmerkende elementen naar voren te halen. Daarbij is, zo blijkt uit het arrest van het HvJ EG onder meer essentieel hoe de cliënt - beschouwd als gemiddelde consument - aankijkt tegen de jegens hem verrichte handelingen.
    
    5.6. Belanghebbende is van mening dat, omdat het eerder bestaande softwarepakket niet heeft opgehouden te bestaan, er ook na de verrichte aanpassingen nog steeds sprake is van de levering van een standaard softwarepakket. De aanvullende dienstverlening is ondergeschikt qua karakter en volgt het BTW-regime van de levering. De inspecteur daarentegen is van mening dat de desbetreffende prestatie dient te worden gekwalificeerd als het ter beschikking stellen van specifieke software welke prestatie dient te worden aangemerkt als een dienst.
    
    5.7. Vaststaat dat belanghebbende een licentie-overeenkomst verkrijgt ter zake van een softwarepakket dat tot stand is gekomen door een standaardpakket aan te passen aan de specifieke wensen van belanghebbende. De desbetreffende aanpassingen bestaan onder meer uit het aanpassen van een groot aantal modules door middel van het inpassen van een provisieregel. De daarmee gepaard gaande kosten alsmede het daarmee gemoeide tijdsbeslag zijn, zowel absoluut als relatief beschouwd, aanzienlijk. Het Hof acht voorts van belang dat het steeds de bedoeling is geweest van belanghebbende om een pakket te verkrijgen dat geschikt is gemaakt om te voldoen aan haar specifieke eisen en bruikbaar te zijn in haar onderneming. Gelet op deze feiten en omstandigheden, tezamen met het ter zake tussen partijen gesloten contract, concludeert het Hof dat aan belanghebbende specifieke software ter beschikking is gesteld welke prestatie naar redelijkerwijs niet kan worden betwijfeld dient te worden aangemerkt als een dienst. 
    
    5.8. Gelet op het vorenoverwogene is het gelijk aan de zijde van de inspecteur. Voor dat geval is niet in geschil dat de naheffingsaanslag tot het juiste bedrag is opgelegd. 
    
    
    6. Proceskosten
    
    Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.    
    
    
    7. Beslissing
    
    Het Hof verklaart het beroep ongegrond
    
    
    
    
    
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 31 december 2001 door mr. Bijl, voorzitter, mrs. Vrouwenvelder en Brouwer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Van Aalst als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
    
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm. 
    
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      de naam en het adres van de indiener;
      de dagtekening;
      een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
    Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.