ECLI:NL:GHAMS:2005:AU4306, Gerechtshof Amsterdam, 12-10-2005, 05/00539
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2005-10-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De inspecteur heeft terecht met een beroep op de foutenleer de aangegeven winst gecorrigeerd met een bedrag betreffende een door belanghebbende gepassiveerde omzetbelastingschuld welke schuld door de ontvanger oninbaar was geleden.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
    Derde Meervoudige Belastingkamer
    
    
    UITSPRAAK
    
    op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Y, belanghebbende,
    
    tegen
    
    een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
    
    
    1. Loop van het geding
    
    1.1 Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 24 januari 2005, ingediend door mr.  (Belastingadviseurs) te  als gemachtigde van belanghebben-de (hierna: gemachtigde) en aangevuld bij brief van gemachtigde van 11 april 2005. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 20 december 2004, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2001.
    
    1.2. De inspecteur heeft de aanslag vennootschapsbelasting 2001 opgelegd en berekend naar een belastbaar bedrag van fl. 899.893. Na daartegen gemaakt bezwaar,  heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak de aanslag gehandhaafd. 
    
    
      1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak, tot vermindering van de aanslag tot nihil en tot vaststelling van een bedrag aan nog te verrekenen verliezen van 
      fl. 21.167.
    
    
    1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en geconclu-deerd tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
    
    1.5. Ter zitting van 6 juli 2005 zijn verschenen gemachtigde, alsmede namens de inspec-teur mr. . Gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Deze pleitnota wordt tot de gedingstukken gerekend. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Aan belanghebbende is over de periode 1 januari 1983 tot en met 30 september 1988 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van fl. 921.060. Belanghebbende heeft de desbetreffende schuld (hierna: de omzetbelastingschuld) gepassiveerd en aldus het bedrag van fl. 921.060 ten laste van haar resultaat gebracht. De naheffingsaanslag is door belanghebbende betwist en dienaangaande heeft er een beroepsprocedure plaatsgevonden. Bij uitspraak van het Hof van 5 maart 1993 (nr. 91/5765) is de inspecteur in het gelijk gesteld. Belanghebbende heeft afgezien van het instellen van beroep in cassatie bij de Hoge Raad der Nederlanden, zodat de naheffingsaanslag onherroepelijk is komen vast te staan. De omzet-belastingschuld is evenwel onbetaald gebleven. Wegens het ontbreken van verhaalsmogelijk-heden heeft de ontvanger die schuld oninbaar geleden;de laatste invorderingshandeling ter zake van die schuld heeft in 1993 plaatsgevonden.
    
    2.2. Belanghebbende heeft aangifte vennootschapsbelasting gedaan over het jaar 1998 en daarin een belastbaar bedrag aangegeven van negatief fl. 46. Bij deze aangifte is de omzetbelastingschuld voor het volledige bedrag daarvan als passiefpost gehandhaafd.  Op 15 februari 2000 heeft de inspecteur de aanslag vennootschapsbelasting 1998 vastgesteld conform de ingediende aangifte. 
    
    2.3. In de periode 2001-2002 is door de inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. In het naar aanleiding daarvan opgemaakte rapport van 25 juni 2002 is onder meer het volgende vermeld: 
    
    
      “6 Vennootschapsbelasting
      Op de balans staat onder de balanspost OB een schuld van f 921.060,--. Dit betreft een naheffingsaanslag opgelegd naar aanleiding van een vorig onderzoek (tijdvak 1-1-1983 t/m 30-9-1988). (…) Door de ontvanger der rijksbelastingen is de schuld oninbaar geleden (…). Gelet op het bepaalde in artikel 27, 1e lid van de Invorderingswet 1990, is de schuld vijf jaren na de aanvang van de dag volgende op die waarop de laatste akte van vervolging van die (OB) aanslag aan belastingschuldige is [betekend], verjaard. Aangezien de laatste akte van vervolging heeft plaatsgevonden in 1993, is deze in 1998 verjaarde schuld niet meer als schuld te beschouwen, zodat er winst ontstaat in het jaar waarin de verjaring plaats vindt (1998) tot het bedrag van de door verjaring vervallen schuld. Het bovenstaande betekent dat de aangifte vennootschapsbelasting zal worden gecorrigeerd met een winstcorrectie van 
      f 921.060,--.” 
    
    
    
    
    2.4. De inspecteur heeft overeenkomstig het hiervoor aangehaalde controlerapport aan belanghebbende een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 1998 opgelegd. Nadat belanghebbende bezwaar tegen deze navorderingsaanslag had aangetekend, is deze navorderingsaanslag door de inspecteur vernietigd wegens het ontbreken van een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen.
    
    2.5. Voor het jaar 2001 heeft belanghebbende voor de heffing van vennootschapsbelasting aangifte gedaan naar een belastbaar bedrag van -/- fl 5.911. Blijkens een bijlage bij deze aangifte beschikte belanghebbende ultimo 2001 over machines met een boekwaarde van fl. 182.107, vorderingen ten bedrage van fl. 150.000 en een banktegoed van fl. 1.010. De activa ultimo 2001 bedragen derhalve in totaal fl. 333.117. Inclusief de in het geding zijnde omzetbelastingschuld, die ook ultimo 2001 nog voor het bedrag van fl. 921.060 staat gepassiveerd, bedragen de totale schulden van belanghebbende ultimo 2001 fl. 1.209.253. Haar fiscaal ondernemingsvermogen  ultimo 2001 bedraagt negatief fl. 876.136. Bij het opleggen van de aanslag vennootschapsbelasting 2001 heeft de inspecteur de aangegeven belastbare winst verhoogd met het bedrag van de nog gepassiveerde omzetbelastingschuld ad fl 921.060 en het belastbaar bedrag, met inachtneming van verliezen uit oudere jaren van in totaal fl. 15.256, vastgesteld op fl. 899.893. 
    
    
    3. Geschil
    
    In geschil is of de inspecteur terecht, met een beroep op de foutenleer, de aangegeven belastbare winst over het jaar 2001 heeft gecorrigeerd met een bedrag van fl. 921.060 betreffende de door belanghebbende gepassiveerde omzetbelastingschuld.
    
    
    4. Standpunten van partijen
    
    Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting van 6 juli 2005.
    
    
    
    
    
    
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    5.1. Ingevolge artikel 27, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 verjaart het recht tot dwanginvordering alsmede het recht tot verrekening met betrekking tot een belastingaanslag door verloop van vijf jaren na de aanvang van de dag volgende op die waarop de aanslag geheel invorderbaar is dan wel, indien zulks tot een later tijdstip leidt, vijf jaren na de aanvang van de dag volgende op die waarop de laatste akte van vervolging ter zake van die aanslag aan de belastingschuldige is betekend. Belanghebbende en de inspecteur zijn het er over eens dat dit tijdstip ter zake van de in het geding zijnde omzetbelastingschuld ultimo 1998 is aangebroken. Nu dit geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting sluit het Hof zich hierbij aan.
    
    5.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de omzetbelastingschuld ultimo 1998 is verjaard, vanaf dat tijdstip dan ook niet meer bestaat en derhalve ultimo 2001 niet meer aan de winst kan worden toegevoegd. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat ingevolge artikel 27, eerste lid, Invorderingswet 1990 met betrekking tot de onderhavige belastingschuld weliswaar het recht tot dwanginvordering en het recht tot verrekening met betrekking tot die belastingschuld zijn verjaard, maar dat dit niet inhoudt dat daarmee ook die schuld als zodanig is verjaard.   
    
    5.3. Het Hof deelt de visie van belanghebbende niet. Op grond van artikel 27, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 verjaart het recht tot toepassing van dwanginvordering of verrekening. De toepassing van deze bepaling heeft echter niet tot gevolg dat een belastingschuld (als zodanig) is verjaard. De verjaring van een belastingschuld, zoals de onderhavige omzetbelastingschuld, geschiedt op de voet van artikel 3:306 BW op een termijn van twintig jaar nadat deze schuld in de vorm van een aanslag is geformaliseerd. 
    
    5.4. Het vorenoverwogene houdt in dat de ontvanger na de verjaring van het recht tot toepassing van dwanginvordering of verrekening in beginsel nog over civielrechtelijke wegen tot verhaal van een belastingschuld beschikt. Ter zitting heeft de inspecteur desgevraagd verklaard niet te weten of er buiten de verjaarde invorderingsmaatregelen van artikel 27, eerste lid, Invorderingswet 1990 nog verhaalsmogelijkheden zijn. In de Leidraad invordering 1990 is met betrekking tot artikel 27, eerste lid, Invorderingswet 1990 onder meer het volgende bepaald:
    
    
    
    
    “Alhoewel artikel 27 invordering door middel van een dagvaarding na verloop van de in dat artikel genoemde termijn onverlet laat wordt van deze mogelijkheid nooit gebruik gemaakt wanneer de in artikel 27 genoemde verjaring is ingetreden.”, Leidraad invordering 1990, Hoofdstuk IV, afdeling 3, artikel 27, § 1, eerste lid, zoals opnieuw vastgesteld bij Besluit van 24 december 1998, nr AFZ98/4272M, Stcrt. 249.
          
    5.5. De omstandigheden dat het recht tot dwanginvordering of verrekening is verjaard en de ontvanger ook langs civielrechtelijke weg niet meer tot invordering zal (mogen) overgaan brengen op zichzelf niet mee dat belanghebbende in civielrechtelijke zin definitief van de omzetbelastingschuld is bevrijd; zij mocht deze schuld derhalve in beginsel in haar fiscale balans blijven passiveren. Naar de maatstaven van het arrest HR 18 oktober 2002, nr. 37.413, BNB 2003/44, behoeft een belastingplichtige ter zake van een schuld als de onderhavige geen winst te nemen zolang deze schuld niet door kwijtschelding of anderszins definitief is komen te vervallen. Niettemin volgt het Hof de visie van de inspecteur dat de in het geding zijnde omzetbelastingschuld in de fiscale balansen van belanghebbende vanaf ultimo 1998 op nihil behoort te worden gesteld. Het Hof verwijst daarbij naar het arrest HR 27 november 1996, nr. 31.642, BNB 1997/78, waarin is geoordeeld dat wanneer het zo goed als zeker is dat een belanghebbende een schuld aan de Staat nimmer zal voldoen, deze schuld aan de Staat op nihil dient te worden gewaardeerd. Vaststaat dat belanghebbende de omzetbelastingschuld niet heeft betaald, dat, beoordeeld naar de situatie per 31 december 1998, de ontvanger deze schuld niet zal invorderen en dat belanghebbende, althans klaarblijkelijk, ook niet de intentie had om deze nog ooit te betalen. Op basis van deze feiten en omstandigheden komt het Hof tot het oordeel dat het per 31 december 1998 zo goed als zeker was dat belanghebbende de omzetbelastingschuld ad fl. 921.060 nimmer zou voldoen zodat goed koopmansgebruik per die datum noopte tot  waardering van die schuld op nihil.
    
    
      5.6 De inspecteur stelt dat belastingheffing over de omzetbelastingschuld in het jaar 2001 geboden is  waarvoor hij zich uitdrukkelijk beroept op de foutenleer. Belastingheffing in het jaar 1998 was niet mogelijk omdat het nieuwe feit voor het opleggen van een navorderingsaanslag ontbrak en belanghebbende weigert om gewetensgeld te betalen. Alsdan dient belastingheffing plaats te vinden in – naar het Hof begrijpt – het oudste nog openstaande jaar, in casu het jaar 2001.
      Belanghebbende bestrijdt het standpunt van de inspecteur. In de visie van belanghebbende faalt het beroep van de inspecteur op toepassing van de foutenleer omdat de omzetbelastingschuld sinds ultimo 1998 niet meer bestaat zodat er in het onderhavige jaar dus ook geen winst meer kan worden genomen ten aanzien van die niet meer bestaande schuld. 
    
    
    
    
    Belanghebbende beroept zich in dit verband voorts  op het arrest HR 21 januari 2005, nr.  40.014, BNB 2005/128.
    
    5.7 Het Hof is van oordeel, onder verwijzing naar hetgeen hiervoor onder 5.2 en 5.5 is overwogen, dat de omzetbelastingschuld nog niet is verjaard en dat deze per ultimo 1998 op nihil had behoren te worden gewaardeerd. Nu dit niet is geschied, navordering tot herstel van deze fout niet mogelijk is gebleken en belanghebbende ook overigens niet tot enige vorm van herstel van de gemaakte fout bereid is, is het de inspecteur toegestaan met toepassing van de zogenoemde foutenleer de in 1998 gemaakte waarderingsfout in het oudste openstaande jaar, te weten het jaar 2001, te herstellen. Dit leidt ertoe dat de onderhavige omzetbelastingschuld per 1 januari 2001 op nihil dient te worden gewaardeerd en dat het uit hoofde van deze waardesprong te constateren voordeel tot de belastbare winst over het jaar 2001 behoort te worden gerekend.  
    
    5.8. Het gestelde in het arrest BNB 2005/128 kan belanghebbende niet baten. Dit arrest betreft een situatie waarin de betreffende bate (vrijval fiscale oudedagsreserve) door de belastingplichtige zelf in zijn aangifte inkomstenbelasting was aangegeven terwijl de inspec-teur vervolgens had verzuimd dit door de belastingplichtige aangegeven bedrag in de belastingheffing te betrekken. In casu daarentegen heeft belanghebbende in geen enkel jaar, in geen enkele aangifte vennootschapsbelasting, de omzetbelastingschuld tot haar resultaat gerekend. Het vorenoverwogene leidt ertoe dat het beroep van belanghebbende ongegrond is.   
    
    
    6. Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    7. Beslissing
    
    
      Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
      -
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 12 oktober 2005 door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en G.T.K. Meussen, leden van de belastingkamer, in tegenwoor-digheid van mr. B.A.E.G. Geel-Cieraad als griffier. De beslissing is op die datum in het open-baar uitge-sproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      	1.	Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift 
                      bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      	2.	Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      	3.	Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      		a. de naam en het adres van de indiener;
      		b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. 
      Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.