ECLI:NL:GHAMS:2005:AT9971, Gerechtshof Amsterdam, 06-06-2005, 04/03627 BK
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2005-06-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Gebruikelijk loon dga
        Afschrijving op hotelpanden. 
        Zie 04/03629 en 03628

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
    Tweede Meervoudige Belastingkamer
    
    UITSPRAAK
    
    op het beroep van  X-Y te Z, belanghebbende,  
    
    tegen
    
    een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.
    
    1. Loop van het geding
    
    Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 8 september 2004, ingediend door A (B, fiscalisten te Z) als gemachtigde en aangevuld bij brief van 7 oktober 2004. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 6 augustus 2004, betreffende de beschikking tot vaststelling van verlies voor het jaar 1998.
    
    Het door belanghebbende over het jaar 1998 geleden verlies is bij beschikking vastgesteld op ? 474.366. Na bezwaar tegen de beschikking is deze bij de bestreden uitspraak het verlies vastgesteld op ? 491.325.
    
    Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vaststelling van het verlies primair op ? 599.586 en subsidiair op ? 597.367.
    
    De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en vaststelling van het verlies op ? 510.325. Belanghebbende heeft nadere stukken ingediend bij brieven van 7 en 18 maart 2005. De griffier heeft een kopie daarvan aan de inspecteur gezonden.
    
    De zaak is behandeld ter zitting van 4 april 2005, tezamen met de beroepen van belanghebbende en van belanghebbendes echtgenoot die bij het Hof zijn geregistreerd onder de nummers 04/03628 en 04/03629. Voor een overzicht van het verhandelde ter zitting alsmede van de aldaar verschenen personen verwijst het Hof naar het bij deze uitspraak gevoegde proces-verbaal. De door de gemachtigde overgelegde pleitnota en de bijlagen daarbij worden tot de gedingstukken gerekend.
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende is tezamen met haar echtgenoot, X, eigenaar van de panden Q-straat 31 en 33 te Z (verder: de panden). De panden zijn aan de binnenzijde met elkaar verbonden. Belanghebbende had in 1998 het hoogste persoonlijke inkomen in de zin van artikel 5 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (verder: de Wet).
    
    2.2. Het pand Q-straat 31 behoorde tot 1 januari 1997 tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende en haar echtgenoot (ieder voor 50%). Per die datum is het pand overgebracht naar het privé-vermogen tegen een waarde van ? 725.000. Over die waarde is toentertijd met de inspecteur overeenstemming bereikt. Het pand is steeds in gebruik geweest als hotelpand, als één geheel met nummer 33. 
    
    2.3. Het pand Q-straat 33 is door belanghebbende en haar echtgenoot verworven in 1987 voor een koopprijs van ? 235.000. Het pand heeft steeds tot het privé vermogen behoord. 40% van het pand is tot 1 juli 1998 bij belanghebbende en haar echtgenoot in gebruik geweest als woonhuis. De rest van het pand was in gebruik als hotel. De waarde van het pand per 1 juli 1998 beliep ? 850.000.
    
    2.4. Per 1 januari 1997 is de exploitatie van het hotel overgedragen aan E B.V. (verder: de B.V.), van welke vennootschap belanghebbende en haar echtgenoot alle aandelen houden. Belanghebbende is directeur van de B.V. en was werkzaam als manager van het hotel. Haar salaris was in 1998 ? 24.000. Bij de aanslagregeling is dit gecorrigeerd tot ? 84.000. De B.V. huurde de panden van belanghebbende en haar echtgenoot.
    
    2.5. In juli 1998 is gestart met een ingrijpende verbouwing van de panden. De verbouwing heeft geduurd tot december 1999. De B.V. heeft het hotel in de panden geëxploiteerd tot 15 juli 2001. Toen zijn de panden verhuurd aan D-Groep B.V. (verder: D-Groep) tegen een aanvangshuur van ? 975.000 per jaar exclusief omzetbelasting.
    
    2.6. De totale verbouwingskosten hebben ? 3.594.660 belopen. Het hotel had vóór de verbouwing twee sterren, na de verbouwing vier. De panden zijn geheel leeggemaakt en van nieuwe palen voorzien. De funderingsconstructie is voorzien van een waterdichte bak, de balklagen en de inpandige muren zijn verstijfd, de plafonds zijn vernieuwd, de elektrische installatie, watervoorziening, cv-installatie en sanitair zijn vervangen, raam- en deurkozijnen zijn vervangen, het metselwerk van de gevels is hersteld en de gevels zijn schoongemaakt, twee trappenhuizen zijn gerenoveerd en de noodverlichting en brandmeldinstallatie zijn vernieuwd. De panden zijn van binnen en van  buiten geschilderd en binnen is opnieuw behangen en er is een lift aangelegd.  Van de totale kosten is 18,9% betaald in 1998 en 81,1% in 1999. Van de verbouwingskosten kan 20% worden beschouwd als kosten van onderhoud; deze kosten zijn door de inspecteur in aftrek toegelaten. De overige 80% betreft kosten van verbetering.
    
    
    
    
    3. Geschil
    
    
      In geschil is 
      - het bedrag aan afschrijving op de panden respectievelijk de verbouwing daarvan dat belanghebbende op haar inkomen in mindering kan brengen;
      - of de inspecteur belanghebbendes inkomsten uit dienstbetrekking bij de B.V. terecht heeft verhoogd tot een gebruikelijk loon van ? 84.000.
    
    
    4. Standpunten van partijen
    
    Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding en naar het proces-verbaal van de zitting.
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    De afschrijving
    
    5.1. De afschrijving op de panden dient te worden gesteld op het gedeelte van de aanschaffingskosten dat aan het kalenderjaar kan worden toegerekend. Voor de bepaling van dat gedeelte is rekening te houden met de werkelijk te verwachten gebruiksduur en restwaarde. Op de grond kan niet worden afgeschreven aangezien deze niet door gebruik of slijtage in waarde vermindert. Anders dan de inspecteur acht het Hof hierbij de bepalingen in het contract met D-Groep niet van belang, nu dit contract in het onderhavige jaar nog niet bestond.
    
    Pand nr. 31
    
    5.2.1. Voor pand nr. 31 geldt dat uitgegaan moet worden van de voor belanghebbende geldende aanschaffingswaarde van ? 725.000 per 1 januari 1997. Partijen strijden over de waarde van de grond, de restwaarde en het in aanmerking te nemen afschrijvingspercentage.
    
    5.2.2. Omtrent de waarde van de grond heeft de inspecteur heeft per brief van 25 februari 2004 aan belanghebbendes gemachtigde medegedeeld – kort weergegeven - dat deze per 1 januari 1997 kon worden gesteld op 25% van de aanschaffingsprijs of ? 181.250. In een brief van de taxateur van de inspecteur van 9 april 2004 wordt de waarde van de grond per 1 januari 1997 gesteld op ? 540.000. Deze taxateur is daarbij uitgegaan van een grondprijs van ? 1.200 per m2 en heeft daarbij in aanmerking genomen dat de grondprijzen in Z voor uitgifte van grond door de gemeente variëren van ? 615 tot ? 1.375 per m2. Belanghebbende heeft een taxatierapport overlegd waarin de grondwaarde van beide panden wordt gesteld op ? 375.000 hetgeen resulteert in een grondwaarde van nr. 31 van 50% daarvan of ? 181.750. De taxateur van belanghebbende is daarbij uitgegaan van een werkelijke waarde van beide panden per 1 januari 1997 van ? 1.500.000 en een door de gemeente in het algemeen aangehouden percentage voor de grondwaarde van 25.
    
    5.2.3. Het Hof is van oordeel dat de door de taxateur van de inspecteur aangehaalde uitgifteprijzen van de gemeente te dezen niet doorslaggevend zijn nu niet is gesteld of gebleken dat er sprake is of is geweest van uitgifte door de gemeente van grond, soortgelijk qua bestemming, soort, stand en ligging aan de grond van de panden. Ook de taxatie van de taxateur van belanghebbende acht het Hof niet doorslaggevend, nu de taxateur die waarde slechts heeft gemotiveerd met een verwijzing naar hetgeen de gemeente - het Hof gaat er van uit dat is bedoeld de gemeente Z -  pleegt te doen en niet heeft aangegeven waarom dat voor het onderhavige geval, waarin sprake is van een pand dat aan onderhoud en renovatie toe was, tot een juiste uitkomst leidt. Immers, door achterstallig onderhoud aan een pand wordt in het algemeen wel de waarde van het pand, maar niet de waarde van de grond beïnvloed. Het vorenoverwogene  neemt niet weg dat de door beide deskundige taxateurs aangedragen gegevens wel een indicatie kunnen geven omtrent de waarde van de grond. Dit een en ander in aanmerking nemende stelt het Hof de waarde van de grond per 1 januari 1997 in goede justitie vast op ? 300.000. Het Hof merkt in dit verband nog op dat bij de uitspraak die is gedaan door de Achttiende Enkelvoudige Kamer van dit Hof met kenmerk nr. 03/04613 geen sprake was van een door belanghebbende overgelegde taxatie, hetgeen het verschil in uitkomst verklaart.
    
    5.2.4. De te verwachten restwaarde dient te worden gesteld op dat deel van de historische kostprijs dat aan het einde van de verwachte levensduur nog in de waarde van het pand aanwezig zal zijn, zulks met uitschakeling van elk inflatoir element en van (andere) te verwachten omstandigheden die de waardeontwikkeling kunnen beïnvloeden. Het einde van de verwachte levensduur is het tijdstip waarop het pand niet meer voor het oorspronkelijke gebruik – in casu een hotelonderneming – geschikt is.
    
    5.2.5. Belanghebbende stelt de levensduur van het pand op 33 jaar, de inspecteur op 40 jaar. De taxateur van de inspecteur stelt dat de waarde per 1 januari 1997 ad ? 725.000 gelijk is aan de restwaarde (brief van 9 april 2004). Vaststaat dat de waarde van ? 725.000 tussen partijen is overeengekomen als waarde in het economische verkeer van het pand op dat tijdstip. Vaststaat ook dat het pand in 1997 als hotelpand in gebruik was. In het algemeen zal de waarde van een pand dat in gebruik is als hotel, hoger zijn dan de restwaarde, zijnde de waarde als het pand niet meer als zodanig bruikbaar is. Nu de taxateur van de inspecteur niet heeft aangegeven waarom dat in het onderhavige geval anders zou zijn, gaat het Hof aan de hiervoor weergegeven stelling van die taxateur voorbij.
    
    5.2.6. Belanghebbende heeft de restwaarde van de panden gesteld op nihil. De inspecteur heeft dat ter zitting gemotiveerd bestreden en daarbij onder meer verwezen naar de in 2001 gesloten huurovereenkomst die een duur heeft van 50 jaar. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de opstal na 33 of 40 jaar volledig teniet zal zijn gegaan. Het Hof stelt de restwaarde in goede justitie op ? 150.000. 
    
    5.2.7. Tussen partijen is niet in geschil dat de staat van onderhoud van het pand in 1997 matig was. Daarvan uitgaande en mede in aanmerking nemende dat - naar het Hof van algemene bekendheid acht - bij een hotelpand rekening gehouden moet worden met intensief gebruik en daarmee samenhangende slijtage, acht het Hof een afschrijving van 3% per jaar redelijk. 
    
    
      5.2.8. De afschrijving van pand nr. 31 kan met inachtneming van het vorenoverwogene, op jaarbasis, als volgt worden berekend:
      Historische kostprijs	?    725.000
      Grondwaarde	-300.000
      Restwaarde	-150.000
      Basis afschrijving 	?   275.000
      Afschrijving: 3%	?  8.250
    
    
    Pand nr. 33
    
    5.3.1. Voor pand nr. 33 geldt dat een gedeelte van 60% vanaf de verkrijging door belanghebbende als hotelpand in gebruik is geweest, en een gedeelte van 40% tot 1 juli 1998 als woning in gebruik is geweest. Ter zitting heeft het Hof de vraag aan de orde gesteld of voor die 40% als uitgangspunt voor de afschrijving heeft te gelden de waarde per 1 juli 1998, zijnde het bedrag dat belanghebbende ten tijde van de ingebruikneming daarvan voor de verwerving van inkomsten zou hebben moeten opofferen. Naar het oordeel van het Hof kan, nu de woning in de jaren vóór ingebruikname als hotelpand door belanghebbende als eigen woning is gebruikt en zij derhalve door toepassing van het huurwaardeforfait van artikel 42 van de Wet geacht wordt de afschrijving daarop te hebben genoten, niet worden gezegd dat sprake is van een goed dat voor de verwerving van inkomsten dient zonder door de belastingplichtige daarvoor te zijn aangeschaft. Nu belanghebbende geacht wordt reeds afschrijving te hebben genoten, zou afschrijving op basis van de waarde per 1 juli 1998 er bovendien toe leiden dat dezelfde kosten tweemaal voor vermindering van haar onzuivere inkomen (of dat van haar echtgenoot) in aanmerking worden genomen, wat de wetgever niet kan hebben gewild. De afschrijving dient derhalve te worden gebaseerd op de historische kostprijs van ? 235.000 in 1987. Het Hof is met de inspecteur van oordeel dat afschrijving op het voormalige woongedeelte pas aan de orde kan komen vanaf het moment dat geen sprake meer is van een eigen woning, derhalve vanaf 1 juli 1998.
    
    5.3.2. Tussen partijen is niet meer in geschil dat de waarde van de grond per de aankoopdatum in 1987 kan worden gesteld op ? 58.750. Partijen strijden dan nog over de restwaarde en het in aanmerking te nemen afschrijvingspercentage.
    
    5.3.3. Belanghebbende heeft de restwaarde van de panden gesteld op nihil. De inspecteur heeft dat ter zitting gemotiveerd bestreden en daarbij onder meer verwezen naar de in 2001 gesloten huurovereenkomst die een duur heeft van 50 jaar. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de opstal 30 of 40 jaar na de verwerving in 1987 volledig teniet zal zijn gegaan. Het Hof stelt de restwaarde in goede justitie op ? 60.000.
    
    5.3.4. Gezien het feit dat in 1987 sprake was van een reeds geruime tijd bestaand pand dat gedeeltelijk als hotelpand in gebruik was en mede in aanmerking nemende dat - naar het Hof van algemene bekendheid acht - bij een hotelpand rekening gehouden moet worden met intensief gebruik en daarmee samenhangende slijtage, acht het Hof een afschrijving van 3% op jaarbasis redelijk. 
    
    
      5.3.5. De afschrijving van pand nr. 33 kan dan voor het onderhavige jaar als volgt worden berekend:
      Koopprijs pand 1987		? 235.000
      Grondwaarde		-58.750
      Restwaarde opstal		-60.000
      Basis afschrijving 		? 116.250
      Afschrijving 
      3% x 60%
      3% x 40% x 6/12
      Totaal		
      ?  2.092,50 ?     697,50
      ?  2.790,00
    
    
    De verbouwing
    
    5.4. Het Hof is met de inspecteur van oordeel dat op de verbouwing eerst kan worden afgeschreven met ingang van de ingebruikname van het pand na de verbouwing, derhalve met ingang van mei 1999.
    
    5.5. Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat op belanghebbendes inkomen alsnog een bedrag aan afschrijving in mindering dient te komen van ? 8.250 + ? 2.790 = ? 11.040. 
    
    Het gebruikelijk loon
    
    5.6.1. Belanghebbende heeft in 1997 geen salaris genoten van de B.V., in 1998 een salaris van ? 24.000, in 1999 een salaris van ? 14.270 en in 2000 een salaris van? 60.197. Het resultaat van de B.V., met inachtneming van deze beloningen, beliep in 1997 ? 21.225 negatief, in 1998 ? 54.414 positief, in 1999 ? 198.832 negatief en in 2000 ? 125.781 negatief. 
    
    5.6.2. Artikel 22, tweede lid, van de Wet bepaalt dat het begrip loon wordt opgevat overeenkomstig de bepalingen betreffende de loonbelasting. Ingevolge artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet Lb) wordt aangenomen dat het gebruikelijke loon van een aanmerkelijkbelanghouder die arbeid verricht voor de B.V. (hierna: ab-werknemer) in beginsel niet minder bedraagt dan het maximumbedrag aan premie-inkomen waarover ingevolge de Wet arbeidsongeschiktheids-verzekering zelfstandigen premie wordt geheven (hierna: de WAZ-norm). Voor het onderhavige jaar is de WAZ-norm op ? 84.000 vastgesteld. Ligt het tussen de B.V. en de ab-werknemer overeengekomen loon lager dan het hiervoor genoemde maximumbedrag, dan zal de ab-werknemer of de inhoudingsplichtige, om een bijtelling van (fictief) loon te voorkomen, aannemelijk moeten maken dat dit lagere loon ook in normaal zakelijke verhoudingen zou zijn overeengekomen. 
    
    5.6.3. De inspecteur heeft, naar aanleiding van de uitspraak van de Achttiende Enkelvoudige Belastingkamer van dit Hof van 2 september 2004, rolnummer P03/04243, nader geconcludeerd tot vaststelling van het gebruikelijk loon op ? 65.000. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende onvoldoende aannemelijk gemaakt dat voor soortgelijke betrekkingen als die van belanghebbende een lager loon dan ? 65.000 gebruikelijk is. De omstandigheid dat het hotel in het onderhavige jaar een deel van de tijd gesloten is geweest (tot 1 mei 1999) als gevolg van de verbouwing, rechtvaardigt niet een verlaging van het loon, nu aannemelijk is dat belanghebbende bij die verbouwing als toezichthouder een rol heeft gespeeld. Bovendien is gedurende die periode, naar de inspecteur onweersproken heeft gesteld, ook aan andere werknemers van het hotel hun salaris doorbetaald.
    
    5.6.4. Belanghebbendes beroep op het arrest van de Hoge Raad van 17 september 2004 (nr. 38 378) kan haar niet baten nu er in het onderhavige geval geen sprake is van een praktijkvennootschap van een vrije beroepsbeoefenaar maar van een, in beginsel van de persoon van belanghebbende onafhankelijke, onderneming. 
    
    5.6.5. Belanghebbende heeft ook gesteld dat een lager salaris gerechtvaardigd is vanwege de structurele verliesgevendheid van de B.V.. In bovenvermelde uitspraak van de Achttiende Enkelvoudige Belastingkamer van dit Hof is dat standpunt verworpen, mede op basis van de huurovereenkomst die in 2001 is gesloten met D-Groep waaruit het Hof concludeerde dat D-Groep voldoende mogelijkheden zag voor winstgevende exploitatie. Ter zitting heeft de gemachtigde thans onweersproken gesteld dat het contract met D-Groep is verbroken omdat D-Groep de overeengekomen huur niet betaalde en dat de B.V. daardoor ook in en na 2001 met grote verliezen is geconfronteerd. Het Hof heeft geen reden te twijfelen aan de juistheid van hetgeen belanghebbende hieromtrent heeft gesteld. Dat brengt mee dat de winst van de B.V. in het onderhavige jaar slechts incidenteel is. Dit een en ander brengt het Hof tot het oordeel dat er zakelijke redenen zijn om, gezien de verliessituatie van de B.V. in de jaren rond 1998, het salaris te beperken tot een bedrag van ? 40.000 per jaar. Voor het onderhavige jaar heeft dat tot gevolg dat de B.V. nog net enige winst maakt, hetgeen het Hof reëel acht.
    
    5.6.6. Anders dan de inspecteur hecht het Hof voor bovenvermeld oordeel geen belang aan het verloop van de rekening-courantverhouding tussen belanghebbende en de B.V., aangezien aannemelijk is dat dat verloop in het onderhavige geval in aanzienlijke mate wordt beïnvloed door de huurverhouding tussen belanghebbende en de B.V.. 
    
    5.6.7. Nu de inspecteur een bedrag aan loon van ? 84.000 in aanmerking heeft genomen, dient op grond van het vorenoverwogene het inkomen uit dienstbetrekking te worden verminderd met ? 44.000.
    
    Slotsom
    
    5.7. Uit het onder 5.5. en 5.6.7. overwogene volgt dat het verlies voor het jaar 1998 moet worden vastgesteld op ? 491.325 + ? 11.040 + ? 44.000 ofwel ? 546.365.
    
    6. Proceskosten
    
    Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht worden de proceskosten gesteld op € 966 (2 punten voor proceshandelingen à  € 322,  met toepassing van factor 1,5 wegens het gewicht van de zaak). Nu het geschil in het onderhavige geval gedeeltelijk anders ligt dan in de procedure van belanghebbendes echtgenoot, ziet het Hof geen reden de zaken als samenhangend aan te merken. 
    
    7. Beslissing
    
    
      Het Hof:
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
      - stelt het verlies voor 1998 vast op ? 546.365 (€ 247.929,63);
      - gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 37 aan belanghebbende te vergoeden, en;
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 966 en wijst de Staat aan als rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende zal voldoen.
    
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op  6 juni 2005 door mrs. D.B. Bijl, M.E. van Hilten en A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, in tegenwoordigheid van mr. C.M. Rentenaar-Groot als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.