ECLI:NL:RVS:2023:4399, Raad van State, 29-11-2023, 202203560/1/A2
Raad van State — Uitspraak 
Datum: 2023-11-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Bij besluit van 7 augustus 2020 heeft de Belastingdienst/Toeslagen de zorgtoeslag van [wederpartij] over het jaar 2019 definitief berekend en vastgesteld. Daarbij is tevens het te veel betaalde voorschot van hem teruggevorderd. [wederpartij] heeft in 2009 een ontslagvergoeding van € 151.236,00 ontvangen. Hij heeft dit bedrag ondergebracht in een door hem opgerichte stamrecht-B.V. Bij een zogenoemde stamrechtconstructie wordt een ontvangen ontslagvergoeding, zonder inhouding van belasting, gestort in een stamrecht-B.V. Uit de stamrecht-B.V. kunnen periodieke uitkeringen worden gedaan, waarover de betrokkene op dat moment alsnog inkomstenbelasting verschuldigd is. [wederpartij] heeft van de stamrecht-B.V. geld geleend voor het opzetten van een eigen bedrijf, en nadien om te kunnen voorzien in zijn levensonderhoud. Het door [wederpartij] van de stamrecht-B.V. geleende bedrag bedroeg in 2016 € 140.202,00. Over dit bedrag was nog geen belasting betaald. Dit heeft geleid tot een belastingschuld van [wederpartij] bij de inspecteur voor de inkomstenbelasting.

202203560/1/A2.
    Datum uitspraak: 29 november 2023
    AFDELING
    BESTUURSRECHTSPRAAK
    Uitspraak op het hoger beroep van:
    de Belastingdienst/Toeslagen (hierna ook: de dienst),
    appellant,
    tegen de uitspraak van de rechtbank Rotterdam van 21 april 2022 in zaak nr. 20/5374 in het geding tussen:
    [wederpartij], wonend te [woonplaats]
    en
    de Belastingdienst/Toeslagen.
    Procesverloop
    Bij besluit van 7 augustus 2020 heeft de Belastingdienst/Toeslagen de zorgtoeslag van [wederpartij] over het jaar 2019 definitief berekend en vastgesteld. Daarbij is tevens het te veel betaalde voorschot van hem teruggevorderd.
    Bij besluit van 26 oktober 2020 heeft de Belastingdienst/Toeslagen het door [wederpartij] daartegen gemaakte bezwaar ongegrond verklaard.
    Bij uitspraak van 21 april 2022 heeft de rechtbank het door [wederpartij] daartegen ingestelde beroep gegrond verklaard en het besluit van 26 oktober 2020 vernietigd. Deze uitspraak is aangehecht.
    Tegen deze uitspraak heeft de Belastingdienst/Toeslagen hoger beroep ingesteld.
    [wederpartij] heeft een schriftelijke uiteenzetting gegeven.
    [wederpartij] heeft een nader stuk ingediend.
    De Afdeling heeft de zaak op een zitting behandeld op 21 september 2023, waar Belastingdienst/Toeslagen, vertegenwoordigd door [gemachtigden], en [wederpartij] zijn verschenen.
    Overwegingen
    Juridisch kader
    1.       De belangrijkste relevante bepalingen zijn opgenomen in de bijlage, die deel uitmaakt van deze uitspraak.
    Inleiding
    2.       [wederpartij] heeft in 2009 een ontslagvergoeding van € 151.236,00 ontvangen. Hij heeft dit bedrag ondergebracht in een door hem opgerichte stamrecht-B.V. Bij een zogenoemde stamrechtconstructie wordt een ontvangen ontslagvergoeding, zonder inhouding van belasting, gestort in een stamrecht-B.V. Uit de stamrecht-B.V. kunnen periodieke uitkeringen worden gedaan, waarover de betrokkene op dat moment alsnog inkomstenbelasting verschuldigd is. [wederpartij] heeft van de stamrecht-B.V. geld geleend voor het opzetten van een eigen bedrijf, en nadien om te kunnen voorzien in zijn levensonderhoud. Het door [wederpartij] van de stamrecht-B.V. geleende bedrag bedroeg in 2016 € 140.202,00. Over dit bedrag was nog geen belasting betaald. Dit heeft geleid tot een belastingschuld van [wederpartij] bij de inspecteur voor de inkomstenbelasting. [wederpartij] heeft om de belastingschuld af te betalen en te voorkomen dat het gehele stamrechtkapitaal ineens belast werd, op 7 juni 2018 een regeling getroffen met de inspecteur. Deze regeling hield in dat er jaarlijks een fictief bedrag werd opgeteld bij het verzamelinkomen van [wederpartij], zodat hij op deze manier extra inkomstenbelasting betaalde. Voor de jaren 2018 tot en met 2026 ging het om een fictieve uitkering van een zodanige hoogte dat [wederpartij] een bedrag van € 3.000,00 aan extra inkomstenbelasting zou betalen, en voor de jaren 2027 tot en met 2031 om een fictieve uitkering van een zodanige hoogte dat hij daarover een bedrag van € 4.800,00 aan extra inkomstenbelasting zou betalen. Ter uitvoering van deze betalingsregeling heeft [wederpartij] in zijn aangifte inkomstenbelasting 2019 een bedrag van € 7.329,00 opgenomen onder de vermelding "extra uitkering cf afspraak fiscus". Bij de berekening van het recht op zorgtoeslag over het jaar 2019 is de dienst daarmee uitgegaan van een gezamenlijk toetsingsinkomen van [wederpartij] en zijn [toeslagpartner] van € 30.818,00.
    3.       Bij het besluit van 7 augustus 2020 heeft de Belastingdienst/Toeslagen het recht van [wederpartij] op zorgtoeslag over het jaar 2019 definitief vastgesteld op € 979,00 en het te veel betaalde voorschot van € 588,00 van hem teruggevorderd. [wederpartij] kon zich met het besluit van 7 augustus 2020 niet verenigen en heeft daartegen bezwaar gemaakt. Volgens [wederpartij] had bij de berekening van het recht op toeslag rekening gehouden moeten worden met de omstandigheid dat zijn werkelijke inkomen € 23.115,00 bedraagt. De fictieve uitkering van € 7.329,00, die hij op basis van de regeling met de inspecteur als inkomsten heeft opgegeven, zou voor de berekening van zijn recht op zorgtoeslag buiten beschouwing moeten worden gelaten. Dit bezwaar is door de Belastingdienst/Toeslagen bij het besluit van 26 oktober 2020 ongegrond verklaard. Volgens de dienst is hij verplicht om bij de berekening van een toeslag uit te gaan van het verzamelinkomen zoals dat door de inspecteur voor de inkomstenbelasting is vastgesteld en bestaat geen mogelijkheid om rekening te houden met het feit dat in het kader van een regeling met de belastinginspecteur in dat bedrag ook fictieve inkomsten zijn opgenomen.
    Aangevallen uitspraak
    4.       De rechtbank heeft overwogen dat de Belastingdienst/Toeslagen op grond van de wet gehouden is om bij vaststelling van het recht op zorgtoeslag uit te gaan van het verzamelinkomen zoals dat door de inspecteur voor de belasting is vastgesteld. De rechtbank heeft geoordeeld dat in het geval van [wederpartij] echter sprake is van zeer uitzonderlijke omstandigheden, die niet zijn verdisconteerd in de afwegingen van de wetgever, en dat strikte toepassing van de wettelijke regels zozeer in strijd is met het evenredigheidsbeginsel dat toepassing ervan in dit geval achterwege moet blijven. De Belastingdienst/Toeslagen dient volgens de rechtbank daarom bij de vaststelling van de zorgtoeslag de fictieve uitkering buiten het verzamelinkomen te laten. Daarbij heeft de rechtbank betrokken dat [wederpartij] en de inspecteur zich bij het afsluiten van de regeling over de belastingschuld niet bewust lijken te zijn geweest dat de regeling zeer nadelige gevolgen zou hebben voor het recht op toeslagen van [wederpartij]. De situatie heeft, mede gezien de penibele financiële situatie waarin [wederpartij] verkeert en de gezondheidsproblemen van zijn partner en hemzelf, grote impact op [wederpartij] gehad. Verder is volgens de rechtbank aanpassing van het verzamelinkomen voor [wederpartij] onevenredig moeilijk of onmogelijk gebleken, waardoor hij mogelijk tot en met het jaar 2031 benadeeld wordt door de regeling met de inspecteur, terwijl hij op grond van zijn reële inkomsten wel recht heeft op een hoger bedrag aan zorgtoeslag.
    Hoger beroep en de beoordeling daarvan
    5.       Het hoger beroep van de Belastingdienst/Toeslagen richt zich tegen het oordeel van de rechtbank dat hij bij de vaststelling van de zorgtoeslag van [wederpartij] over het jaar 2019 de fictieve uitkering buiten beschouwing moet laten. De dienst betoogt ten eerste dat de rechtbank ten onrechte de wettelijke regels op grond waarvan de Belastingdienst/Toeslagen zich baseert op het door het inspecteur vastgestelde verzamelinkomen aan het evenredigheidsbeginsel heeft getoetst. De Belastingdienst/Toeslagen betoogt ten tweede dat de rechtbank ten onrechte het evenredigheidsbeginsel contra-legem heeft toegepast. De wetgever heeft volgens de dienst bij de totstandkoming van de wettelijke bepalingen expliciet tot uitdrukking gebracht dat het verzamelinkomen zoals dit door de inspecteur is vastgesteld als het toetsingsinkomen moet worden beschouwd, ongeacht omstandigheden in individuele gevallen. De wetgever heeft alle denkbare omstandigheden verdisconteerd. De Belastingdienst/Toeslagen verwijst daarbij naar hetgeen hierover is opgenomen in de Memorie van Toelichting bij de Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen (hierna: de Awir)(Kamerstukken II, 2004/05, 29 764, nr. 3, blz. 41). De Belastingdienst/Toeslagen betoogt verder dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat toepassing van de wettelijke regels zozeer in strijd is met het evenredigheidsbeginsel dat die toepassing achterwege moet blijven. De regeling die [wederpartij] met de inspecteur heeft getroffen, was erop gericht om het ontbreken van belastingbetaling in het verleden te repareren. Door aan zichzelf leningen te verstrekken en geen periodieke uitkeringen vanuit het stamrecht aan zichzelf te doen, heeft [wederpartij] in ieder geval vanaf 2012 een lager inkomen gehad, waardoor hij in die jaren ook meer zorgtoeslag heeft ontvangen dan hij zou hebben gehad indien hij wel uitkeringen aan zichzelf zou hebben gedaan. Het geleden nadeel is daarmee relatief. Op 2 augustus 2021 heeft [wederpartij] bovendien een nieuwe vaststellingsovereenkomst gesloten met de inspecteur, waarmee de eerder afgesproken regeling is vervallen. Er is daarmee geen sprake meer van een regeling die tot aan het jaar 2031 impact heeft op de aanspraak op toeslagen van [wederpartij].
    6.       Voor zover de Belastingdienst/Toeslagen betoogt dat de rechtbank ten onrechte wettelijke bepalingen aan het evenredigheidsbeginsel heeft getoetst, overweegt de Afdeling dat in overweging 6.3. van de aangevallen uitspraak is opgenomen dat de Belastingdienst/Toeslagen terecht heeft opgemerkt dat hij op grond van de wetgeving gehouden is om uit te gaan van het toetsingsinkomen dat is gebaseerd op het door de belastinginspecteur vastgestelde verzamelinkomen. De rechtbank heeft daarna geoordeeld dat er bij [wederpartij] sprake is van zeer bijzondere omstandigheden die niet zijn verdisconteerd in de afwegingen van de wetgever, en dat onder deze omstandigheden strikte toepassing van de wettelijke regels zozeer in strijd is met het evenredigheidsbeginsel dat toepassing ervan achterwege moet blijven. Anders dan de dienst stelt, heeft de rechtbank daarmee niet de wettelijke bepalingen aan het evenredigheidsbeginsel getoetst, maar het evenredigheidsbeginsel contra-legem toegepast.
    Het betoog van de dienst slaagt op dit punt niet.
    7.       De Afdeling overweegt dat het recht op zorgtoeslag op grond van artikel 1, tweede lid, van de Wet op de zorgtoeslag afhankelijk is van draagkracht op basis van het inkomen en het vermogen. Deze draagkracht wordt, op grond van artikel 7, eerste lid, van de Awir bepaald op grond van het toetsingsinkomen. Gelet op artikel 8, eerste lid, van die wet wordt daaronder het op het berekeningsjaar betrekking hebbende inkomensgegeven verstaan. Hiervoor wordt, gelet op artikel 2, eerste lid, aanhef en onder o, van de Awir, en artikel 21, onderdeel e, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, gekeken naar het laatst bepaalde verzamelinkomen of het laatst bepaalde belastbare loon. Het inkomensgegeven wordt vastgesteld door de inspecteur voor de inkomstenbelasting.
    7.1.    Artikel 7, eerste lid, gelezen in samenhang met artikel 8, eerste lid, van de Awir, is dwingend geformuleerd. De Awir is bovendien een wet in formele zin. Gelet op de uitspraak van de Afdeling van 1 maart 2023, ECLI:NL:RVS:2023:772, onder 9.6 en 9.10, kan artikel 7, eerste lid, gelezen in samenhang met artikel 8, eerste lid van de Awir, daarom niet getoetst worden aan artikel 3.4, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht en aan het evenredigheidsbeginsel. Onder 9.11-9.13 van de uitspraak van 1 maart 2023 heeft de Afdeling uiteengezet wanneer aanleiding kan bestaan voor contra-legemtoepassing. Dit is het geval indien zich bijzondere omstandigheden voordoen die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever en deze omstandigheden de toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd doen zijn met algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht dat die toepassing achterwege moet blijven. Zoals de Afdeling onder 9.14 van de uitspraak van 1 maart 2023 uiteen heeft gezet, hoeft bij de vraag of ruimte bestaat voor contra-legemtoepassing van algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht niet altijd eerst te worden nagegaan of sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle in de afweging van de wetgever zijn verdisconteerd. Denkbaar is immers dat direct al duidelijk is dat de door de belanghebbende gestelde bijzondere omstandigheden niet meebrengen dat toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd is met algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht dat die toepassing achterwege dient te blijven. In een dergelijke situatie behoeft de vraag of de gestelde bijzondere omstandigheden wel of niet (volledig) door de wetgever zijn verdisconteerd, geen afzonderlijke beantwoording.
    7.2.    De Afdeling is, anders dan de rechtbank, van oordeel dat direct al duidelijk is dat de door [wederpartij] aangevoerde omstandigheden niet meebrengen dat toepassing van de hiervoor onder 7 genoemde bepalingen zozeer in strijd is met het evenredigheidsbeginsel dat die toepassing achterwege moet blijven. Zoals de Belastingdienst/Toeslagen betoogt, heeft [wederpartij] door geld te lenen vanuit de stamrecht-B.V. in plaats van daaruit uitkeringen te doen, meerdere jaren een hoger bedrag aan zorgtoeslag ontvangen. Het door [wederpartij] geleden nadeel is daarmee relatief. Het bedrag dat werd teruggevorderd bedroeg bovendien slechts € 588,00. Daarbij heeft [wederpartij] op de zitting aangegeven dat het voor hem haalbaar was om een bedrag van € 24,50 - het bedrag dat hij met een standaard betalingsregeling gedurende twee jaar maandelijks aan de Belastingdienst/Toeslagen zou moeten voldoen - te betalen. Na de zitting bij de rechtbank heeft [wederpartij] een nieuwe vaststellingsovereenkomst met de inspecteur gesloten. Daarbij is, kort gezegd, afgesproken dat de eerder afgesproken regeling vervalt en [wederpartij] in plaats daarvan in het berekeningsjaar 2020 eenmalig een fictieve uitkering van € 90.000 moest opgeven, waardoor eenmalig € 14.400 extra inkomstenbelasting verschuldigd was. Uit het dossier is gebleken dat [wederpartij] dit bedrag heeft betaald, en inmiddels schuldenvrij is. Anders dan de situatie waar de rechtbank vanuit ging, heeft de eerste vaststellingsovereenkomst met de inspecteur dan ook geen langdurige gevolgen gehad voor de zorgtoeslag van [wederpartij].
    Het betoog van de dienst slaagt.
    Slotsom
    8.       Het hoger beroep van de dienst is gegrond. De uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd. Doende hetgeen de rechtbank zou behoren te doen, zal de Afdeling het beroep tegen het besluit van 26 oktober 2020 alsnog ongegrond verklaren.
    Beslissing
    De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State:
    I.        verklaart het hoger beroep gegrond;
    II.       vernietigt de uitspraak van de rechtbank Rotterdam van 21 april 2022 in zaak nr. 20/5374;
    III.      verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep ongegrond.
    Aldus vastgesteld door mr. C.J. Borman, voorzitter, mr. H. Benek en mr. J. Schipper-Spanninga, leden, in tegenwoordigheid van mr. J.S. de Jong, griffier.
    w.g. Borman
    voorzitter
    w.g. De Jong
    griffier
    Uitgesproken in het openbaar op 29 november 2023
    97-1014
     
    BIJLAGE - WETTELIJK KADER
     
    Wet op de zorgtoeslag
    Artikel 1
    (…)
    2. De hoogte van de zorgtoeslag is afhankelijk van de draagkracht op basis van het inkomen en het vermogen.
    Algemene wet inkomensafhankelijke regeling
    Artikel 2
    1. In deze wet en de daarop berustende bepalingen, alsmede in inkomensafhankelijke regelingen, wordt verstaan onder:
    (…)
    o. inkomensgegeven: inkomensgegeven als bedoeld in artikel 21, onderdeel e, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen;
    (…)
    Artikel 7
    1. Ter bepaling van de draagkracht voor de toepassing van een inkomensafhankelijke regeling wordt het toetsingsinkomen, bedoeld in artikel 8, van de belanghebbende en dat van zijn partner in aanmerking genomen.
    2. Indien in een inkomensafhankelijke regeling is bepaald dat naast de draagkracht van de belanghebbende en diens partner ook de draagkracht van medebewoners van belang is voor de beoordeling van de aanspraak op of de bepaling van de hoogte van een tegemoetkoming, wordt mede het toetsingsinkomen van de medebewoners in aanmerking genomen.
    3. Indien in een inkomensafhankelijke regeling de aanspraak op een tegemoetkoming mede afhankelijk is gesteld van het vermogen, bestaat geen aanspraak op een tegemoetkoming, indien bij de belanghebbende of, indien de belanghebbende het gehele berekeningsjaar dezelfde partner heeft, zijn partner over het berekeningsjaar voordeel uit sparen en beleggen als bedoeld in artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 in aanmerking wordt genomen, dan wel in aanmerking zou worden genomen indien geen rekening wordt gehouden met de vrijstelling, bedoeld in artikel 5.13 van die wet.
    4. Indien in een inkomensafhankelijke regeling de aanspraak op een tegemoetkoming mede afhankelijk is gesteld van het vermogen van medebewoners, bestaat tevens geen aanspraak op een tegemoetkoming indien bij een medebewoner over het berekeningsjaar voordeel uit sparen en beleggen als bedoeld in artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 in aanmerking wordt genomen, dan wel in aanmerking zou worden genomen indien geen rekening wordt gehouden met de vrijstelling, bedoeld in artikel 5.13 van die wet. Het bepaalde in de eerste volzin geldt alleen ten aanzien van degenen van wie het medebewonerschap het gehele berekeningsjaar heeft geduurd.
    5. Voor de toepassing van het derde en vierde lid alsmede voor de toepassing van bepalingen in inkomensafhankelijke regelingen die verwijzen naar artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001, wordt onder voordeel uit sparen en beleggen mede verstaan het in het niet in Nederland belastbaar inkomen begrepen voordeel uit sparen en beleggen.
    6. Het toetsingsinkomen van een medebewoner die een eerstegraads bloed- of aanverwant in de neergaande lijn of een pleegkind is van de belanghebbende, van zijn partner, of van een medebewoner, en die bij de aanvang van het berekeningsjaar de leeftijd van 23 jaar niet heeft bereikt, wordt voor de toepassing van het tweede lid slechts in aanmerking genomen voor zover het meer bedraagt dan € 4.964.
    7. Met betrekking tot het bedrag vermeld in het zesde lid zijn de artikelen 10.1 en 10.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 van overeenkomstige toepassing.
    Artikel 8
    1. Toetsingsinkomen is: het op het berekeningsjaar betrekking hebbende inkomensgegeven.
    2. Niet in Nederland belastbaar inkomen, zoals dat bij beschikking is vastgesteld, wordt in aanvulling op het eerste lid mede als toetsingsinkomen in aanmerking genomen.
    3. Indien zulks leidt tot een ten minste 10 percent lager toetsingsinkomen, wordt bij beëindiging van het partnerschap in het berekeningsjaar, in afwijking in zoverre van het eerste en tweede lid, op verzoek van de belanghebbende bij de berekening van het toetsinkomen van de partner:
    a. geen rekening gehouden met:
    1°.belastbaar loon dat is genoten na de beëindiging van het partnerschap;
    2°.winst uit een onderneming die na de beëindiging van het partnerschap is gestart; en
    3°.belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden die na beëindiging van het partnerschap zijn gestart;
    b. het belastbare loon dat in de periode van partnerschap is genoten tijdsevenredig herleid naar een jaarloon.
    4. Bij beëindiging van het medebewonerschap in het berekeningsjaar is het derde lid van overeenkomstige toepassing met betrekking tot het toetsingsinkomen van de medebewoner.
    5. Bij overlijden van de belanghebbende wordt, indien hij geen partner heeft en er geen sprake is van een medebewoner, in afwijking in zoverre van het eerste en tweede lid het toetsingsinkomen berekend door het op grond van die leden bepaalde toetsingsinkomen tijdsevenredig te herleiden naar een jaarinkomen.
    6. In de omstandigheden, bedoeld in het vijfde lid, wordt in afwijking van het in dat lid bepaalde op verzoek van een of meer van de erfgenamen het toetsingsinkomen dat betrekking heeft op het jaar voorafgaand aan het berekeningsjaar als toetsingsinkomen in aanmerking genomen.
    Algemene wet inzake rijksbelastingen
    Artikel 21
    1. In dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:
    (…)
    e: inkomensgegeven:
    1°.indien over een kalenderjaar een aanslag of navorderingsaanslag inkomstenbelasting is of wordt vastgesteld: het na afloop van dat kalenderjaar van betrokkene over dat kalenderjaar laatst bepaalde verzamelinkomen;
    2°.indien over een kalenderjaar geen aanslag of navorderingsaanslag inkomstenbelasting is of wordt vastgesteld: het na afloop van dat kalenderjaar van betrokkene over dat kalenderjaar laatst bepaalde belastbare loon;
    (…)