ECLI:NL:GHDHA:2023:2354, Gerechtshof Den Haag, 30-11-2023, BK-23/00053 en BK-23/00054
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2023-11-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: 10a AWR en 67f AWR. Vergrijp- en suppletieboete. De inspecteur heeft slechts gedeeltelijk aan zijn bewijslast voldaan.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BK-23/00053 en BK-23/00054
    
    
    
    Uitspraak van 30 november 2023
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] N.V. te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigden: A. den Otter en J. Offerman) 
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 8 december 2022, nummers SGR 21/4728 en SGR 21/4729.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2016 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen heeft de Inspecteur aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd van € 21.177 en belastingrente in rekening gebracht. Naast voormelde vergrijpboete is aan belanghebbende ook een boete opgelegd voor het niet nakomen van de informatieverplichting uit artikel 10a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) van € 21.177 (suppletieboete).
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraken op bezwaar is de naheffingsaanslag gehandhaafd en zijn beide boetebeschikkingen verminderd naar € 20.299.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van eenmaal € 360. De beslissing van de Rechtbank luidt:
      
      
        “De rechtbank:
        - verklaart de beroepen ongegrond;
        - matigt de boetebeschikkingen elk tot een bedrag van € 18.269.”
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 548. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 19 oktober 2023, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      De activiteiten van belanghebbende bestaan uit het beheren en exploiteren van onroerend goed. Zij is als zodanig ondernemer in de zin van de omzetbelasting en verricht zowel belaste prestaties als vrijgestelde prestaties. Belanghebbende voldoet met ingang van 1 oktober 2017 aan de voorwaarden voor de vorming van een fiscale eenheid met een aantal verbonden vennootschappen. De Inspecteur heeft bij beschikking het bestaan van de fiscale eenheid met ingang van 1 maart 2018 bevestigd.
      
    
    
      2.2.
      De Inspecteur heeft in het jaar 2018 een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de periode 1 januari 2015 tot en met 31 december 2017 (het controletijdvak). In het controlerapport van 9 juli 2019 staat voor zover van belang het volgende:
      
    
  
  
    “Voorbelasting
    
    
      De aftrek van voorbelasting is geregeld in de artikelen 2 en 15 van de Wet op
      omzetbelasting 1968. Op grond daarvan kan de voorbelasting in aftrek gebracht
      worden welke aan belastingplichtige in rekening is gebracht, in de hoedanigheid als
      ondernemer.
    
    
    
      Ten aanzien van vrijgestelde prestaties is in artikel 15, lid 2 van de Wet geregeld dat
      de aftrek van voorbelasting uitgesloten is voor zover goederen en diensten aangewend
      worden voor vrijgestelde prestaties. Voor belastingplichtige is hier sprake van voor
      een deel van de activiteiten, te weten de verhuur van onroerende zaken aan huurders
      die geen belaste activiteiten voor de omzetbelasting verrichten. De verhuur van
      onroerende zaken is in dat geval een vrijgestelde prestatie voor de omzetbelasting.
      Om tot een juiste berekening van de aftrekbare voorbelasting te komen wordt
      voorzien in de artikelen 11 tot en met 13a van de Uitvoeringsbeschikking
      omzetbelasting 1968. Hierin is onder andere geregeld in hoeverre voorbelasting op
      goederen en diensten aftrekbaar is, gerelateerd aan het gebruik voor handelingen
      waarop al dan niet recht van aftrek van voorbelasting bestaat.
    
    
    
      Indien deze goederen en diensten gebruikt worden ten behoeve van zowel vrijgestelde
      als belaste prestaties, zal de voorbelasting op deze algemene kosten in aftrek
      gebracht kunnen worden naar verhouding van de belaste prestaties ten opzichte van
      alle prestaties.
    
    
    
      Op grond daarvan dient belastingplichtige voor deze algemene kosten een pro-rata
      berekening te maken voor wat betreft de aftrek van voorbelasting die bij deze
      algemene kosten in rekening gebracht is. Het gedeelte van de voorbelasting, wat op
      grond van deze berekening ziet op vrijgestelde prestaties, dient jaarlijks herzien te
      worden.
      Vastgesteld is dat gedurende het controletijdvak ten onrechte voorbelasting in aftrek
      is genomen.
    
    
    
      Gedurende de jaren 2015 en 2016 heeft in de financiële administratie geen correctie
      op de voorbelasting plaatsgevonden naar rato van de belaste en vrijgestelde omzet
      over die jaren. Als gevolg daarvan is een te hoog bedrag aan voorbelasting in aftrek
      gebracht in de jaren 2015 en 2016.
    
    
    
      Gedurende het jaar 2017 heeft in de financiële administratie eveneens geen correctie
      op de voorbelasting plaatsgevonden naar rato van de belaste en vrijgestelde omzet
      over dat jaar. Tevens is in de aangiften omzetbelasting over het jaar 2017 een hoger
      bedrag aan voorbelasting begrepen dan het totaal in de financiële administratie over
      2017 (voor correctie n.a.v. de pro-rata berekening). Derhalve is een te hoog bedrag
      aan voorbelasting in aftrek gebracht over 2017.
    
    
    
      Verder is vastgesteld dat met betrekking tot het jaar 2015 voorbelasting in aftrek is
      gebracht welke rechtstreeks toerekenbaar is aan huurder [naam 1] (vrijgestelde
      verhuur). Als gevolg daarvan dient deze voorbelasting niet in de pro-rata berekening
      opgenomen te worden, maar is deze voor het gehele bedrag (€ 23.037) niet
      aftrekbaar.
    
    
    
      Voor het jaar 2016 is vastgesteld dat voorbelasting in aftrek is gebracht welke
      rechtstreeks toerekenbaar is aan huurder [naam 2] (vrijgestelde verhuur). Als
      gevolg daarvan dient deze voorbelasting niet in de pro-rata berekening opgenomen
      te worden, maar is deze voor het gehele bedrag (€ 2.868) niet aftrekbaar.
    
    
    
      Voor het jaar 2017 is vastgesteld dat voorbelasting in aftrek is gebracht welke
      rechtstreeks toerekenbaar is aan huurder [naam 3] en [naam 1] (vrijgestelde verhuur). Als
      gevolg daarvan dient deze voorbelasting niet in de pro-rata berekening opgenomen
      te worden, maar is deze voor het gehele bedrag (€ 3.710) niet aftrekbaar.
    
    
    
      Naar aanleiding van de hierboven genoemde onderdelen wordt de voorbelasting
      gecorrigeerd over de jaren 2015 tot en met 2017.
    
    
    
      (…)
    
    
  
  
    Boete naheffingsaanslagen omzetbelasting
    
    
      Naast de hiervoor genoemde naheffingsaanslag voor de omzetbelasting over de jaren
      2015 tot en met 2017 zal een vergrijpboete opgelegd worden, op grond van artikel
      67f van de AWR en de paragrafen 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten
      Belastingdienst.
    
    
    
      Tijdens het onderzoek is vastgesteld dat gedurende de jaren 2015 tot en met 2017 te
      weinig omzetbelasting is afgedragen als gevolg van het ten onrechte in aftrek brengen
      van voorbelasting die geheel betrekking heeft op vrijgestelde prestaties alsook een
      onjuiste toepassing van de prorataregeling. Naar aanleiding van een eerder ingesteld
      boekenonderzoek bij belastingplichtige, over de jaren 2011 tot en met 2014, had
      belastingplichtige moeten en kunnen weten op welke wijze voorbelasting in aftrek
      genomen mag worden in de situatie van zowel belaste als vrijgestelde prestaties. Ten
      onrechte heeft belastingplichtige in het jaar 2015 en de jaren daarna geen opvolging
      gegeven aan de conclusies en bevindingen naar aanleiding van het vorige
      boekenonderzoek. Als gevolg daarvan is over de jaren 2015 tot en met 2017 ten
      onrechte voorbelasting in aftrek genomen, wat geleid heeft tot te lage
      belastingheffing. Als gevolg van het voorgaande is sprake van ernstige nalatigheid en
      grove onachtzaamheid als gevolg waarvan dit als grove schuld te kwalificeren is.
    
    
    
      Derhalve zal een vergrijpboete van 25% in verband met grove schuld worden
      opgelegd, deze vergrijpboete wordt opgelegd over een deel van de grondslagen van
      de naheffing over de jaren 2015 tot en met 2017. Deze grondslagen zijn voor de
      verschillende jaren als volgt (het totaal van de correctie inzake voorbelasting bij
      vrijgestelde prestaties en de correctie inzake de prorataregeling).
      
        Grondslag vergrijpboete 2015: € 37.410
      
      
        Grondslag vergrijpboete 2016: € 18.234
      
      
        Grondslag vergrijpboete 2017: € 29.070
      
    
    
    
      Voor een toelichting en nadere uitsplitsing van deze bedragen wordt verwezen naar
      paragraaf 3.5 van dit rapport.
    
    
    
      Tijdens het onderzoek is tevens vastgesteld dat belastingplichtige over de jaren 2015
      tot en met 2017 geen suppleties ingediend heeft, hoewel dit op basis van de financiële
      administratie wel gedaan had moeten worden. Daarmee heeft belastingplichtige
      nagelaten te voldoen aan haar verplichting om de inspecteur uit eigener beweging, in
      bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen gevallen, mededeling te doen van
      onjuistheden of onvolledigheden in voor de belastingheffing van belang zijnde
      gegevens en inlichtingen die hun bekend zijn of zijn geworden. Op grond van artikel
      10a van de AWR was belastingplichtige immers gehouden uit eigener beweging de
      omissies ter zake van de volledige voldoening van omzetbelasting aan te geven. Dit
      heeft belastingplichtige nagelaten en heeft daarmee artikel 10a van de AWR door haar
      grove schuld geschonden. Als gevolg daarvan wordt eveneens een vergrijpboete van
      25% opgelegd, over de grondslagen van de naheffing over de jaren 2015 tot en met
      2017, deze zijn als volgt.
      
        Grondslag vergrijpboete 2015: € 37.410
      
      
        Grondslag vergrijpboete 2016: € 18.234
      
      
        Grondslag vergrijpboete 2017: € 29.070
      
    
    
    
      Voor een toelichting en nadere uitsplitsing van deze bedragen wordt verwezen naar
      paragraaf 3.5 van dit rapport.”
    
    
    
      2.3.
      
        Met dagtekening 8 oktober 2019 heeft de Inspecteur de suppletieboete ten bedrage
        van € 21.177 opgelegd. Deze boete bedraagt 25%. De grondslag hiervan is het bedrag van
        de correcties inzake de aftrek van voorbelasting en de correcties inzake de pro-rataregeling
        van in totaal € 84.714.
      
      
    
    
      2.4.
      
        Met dagtekening 26 oktober 2019 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag ten
        bedrage van € 119.721 opgelegd en de vergrijpboete van € 21.177. De vergrijpboete
        bedraagt 25%. De grondslag hiervan is gelijk aan die voor de suppletieboete.
      
      
    
    
      2.5.
      
        Bij de uitspraken op bezwaar zijn de suppletieboete en de vergrijpboete elk
        verminderd tot € 20.299. De Inspecteur heeft daarbij de grondslagen van de
        vergrijpboetes over de jaren 2015 en 2016 verminderd tot de bedragen van de per saldo
        nageheven bedragen, die lager zijn dan de grondslagen van de voor die jaren opgelegde boetes.
      
      
    
    
      2.6.
      Bij belanghebbende is eerder een boekenonderzoek uitgevoerd, en wel naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de tijdvakken gelegen tussen 1 januari 2010 en 1 januari 2015. De bevindingen zijn vastgelegd in het controlerapport van 26 april 2016. In dit rapport staan onder andere de volgende passages:
      
      
        “Ten aanzien van de verschuldigde omzetbelasting heb ik vastgesteld dat belastingplichtige zowel
        belaste als vrijgestelde prestaties voor de omzetbelasting verricht. Een deel van de
        verhuuropbrengsten vloeit namelijk voort uit de verhuur aan huurders welke geen ondernemer
        voor de omzetbelasting zijn. De verschuldigde omzetbelasting als gevolg van de belaste prestaties
        is juist berekend.
        Tevens heb ik vastgesteld dat er geen aansluiting is tussen de ingediende aangiften omzetbelasting
        en de administratie. Hiervoor kunnen de volgende oorzaken genoemd worden.
        De voorbelasting op de algemene kosten dient jaarlijks herzien en gecorrigeerd te worden conform
        de genoemde pro-rata berekening. Belastingplichtige heeft ook jaarlijks een correctie berekend en
        in de administratie verwerkt als zijnde een correctie op de voorbelasting en per saldo nog af te
        dragen omzetbelasting. Echter in de aangifte over het laatste belastingtijdvak is deze correctie ten
        onrechte niet verwerkt.
      
      
      
        Verder heb ik vastgesteld dat de berekening van deze correctie niet op de juiste wijze heeft
        plaatsgevonden. Belastingplichtige heeft gerekend met een pro-rata waarin zowel de
        huuropbrengsten van belaste en vrijgestelde prestaties zijn begrepen alsook een berekende omzet
        die betrekking zou hebben op de leegstaande (gedeelten van de) onroerende zaken. Echter de prorata berekening ziet uitsluitend op de gerealiseerde omzet uit belaste en vrijgestelde prestaties in een jaar, in deze berekening zijn geen andere componenten begrepen. Ik heb derhalve de door
        belastingplichtige berekende correctie herrekend voor de jaren 2010 tot en met 2014.
      
      
      
        Wat betreft de herzieningsverplichting (zie ook paragraaf 3.4) heb ik vastgesteld dat
        belastingplichtige ten onrechte betreffende voorbelasting niet jaarlijks herziet. Een en ander wordt
        wel in de administratie verwerkt c.q. geboekt, maar niet afgedragen in de aangifte omzetbelasting
        over het laatste belastingtijdvak van ieder jaar. Dit dient derhalve gecorrigeerd te worden voor de
        jaren 2010 tot en met juni 2013. Het restant van de herzieningsverplichting per 30 juni 2013 kan
        vervolgens terecht vrijvallen in het resultaat. Dit aangezien vanaf 1 juli 2013 tot en met 2014 het
        pand volledig is verhuurd aan huurders welke ondernemer zijn voor de omzetbelasting en voor wie
        (nagenoeg) volledig aftrekrecht van de voorbelasting geldt.”
      
      
    
    
      2.7.
      Partijen hebben op 13 februari 2017 een vaststellingsovereenkomst gesloten voor de jaren 2011 tot en met 2014. In de vaststellingsovereenkomst is onder meer het volgende opgenomen:
      
    
  
  
    “4. Feiten
    
    
      Partijen zijn op 13 februari 2017 het volgende overeengekomen:
    
    1. Ten aanzien van het pand aan de [adres] te [woonplaats] en de in de administratie opgenomen jaarlijkse verschuldigde BTW-bedragen met de omschrijving "herzieningsverplichting BTW" is géén sprake van verjaring.
    2. De berekening van het prorata voor de gemengde voorbelasting moet geschieden op basis van de wettelijke hoofdregel van artikel 11, lid 1, letter c van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, dat is zonder fictieve huuromzet ten aanzien van leegstaande ruimten.
    3. Ten aanzien van de punten 1 en 2 hier direct voor en de corresponderende BTW-delen van de naheffingen is sprake van een pleitbaar standpunt.
    4. Ten aanzien van de meeste overige BTW-delen van de naheffingen, ten minste € 37.000 te weinig aangegeven en betaalde BTW, is sprake van grove schuld.
    5. Zowel ten tijde van de gedragingen als bij het opleggen van de boeten is sprake van slechte financiële omstandigheden die voor het overgrote deel niet aan partij A [Hof: belanghebbende] te wijten zijn.
    6. De invordering maakt geen deel uit van deze vaststellingsovereenkomst.
    
    5. 	Gevolgen
    
    
      Partijen verbinden aan de hiervoor vermelde feiten de volgende fiscaalrechtelijke gevolgen:
    
    1. De enkelvoudige omzetbelasting van de naheffingsaanslagen en de renten blijven geheel gehandhaafd.
    2. De boete ad € 8.404 over de nageheven omzetbelasting van het jaar 2011 vervalt geheel.
    3. De boete betreffende het jaar 2012 (opgelegd 50% zijnde € 22.911) wordt gematigd naar 25, schuldgradatie grove schuld.
    4. De boete betreffende het jaar 2014 (opgelegd 50% zijnde € 8.492) wordt gematigd naar € 25, schuldgradatie grove schuld.
    5. Na vermindering van de boeten van de jaren 2011, 2012 en 2014 conform de punten 2, 3 en 4 hier direct voor, zijn alle vier genoemde naheffingsaanslagen (2011-2014) onherroepelijk en invorderbaar.
    6. Vanaf 2015 moet de pro rata-berekening van de gemengde voorbelasting (BTW) volgens de methodiek van controleur […] plaats vinden, ergo zonder rekening te houden met een fictieve omzet van de leegstaande onverhuurde ruimten.
    7. Voortaan worden benodigde suppleties direct na blijken van de noodzaak daartoe ingediend conform het bepaalde in artikel 15 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968.
    8. Niet nakoming van de punten 6 en 7 uit deze paragraaf hebben alleen in de beboetings-sfeer geen gevolgen. Concreet, bij niet nakoming van de punten 6 en 7 door belanghebbende aangaande de belastingjaren vanaf 2015, zal van de zijde van de belastingdienst recidive worden gesteld, met daarbij passend wellicht uiteindelijk zelfs een hogere boete dan oorspronkelijk opgelegd 50% bij onderhavige naheffingsaanslagen t/m het jaar 2014.”
    
    
      2.8.
      Belanghebbende heeft op 18 januari 2018 aangifte omzetbelasting gedaan voor het tijdvak 1 oktober 2017 tot en met 31 december 2017 naar een te ontvangen bedrag van € 46.010. Deze aangifte heeft zij ingediend als zelfstandige belastingplichtige. Op 30 januari 2018 heeft belanghebbende een suppletie ingediend naar een te betalen bedrag van € 57.214 (de verschuldigde belasting van € 11.204 minus de teruggevraagde belasting).
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “Vergrijpboete
    
    7. De bij de naheffingsaanslag opgelegde vergrijpboete is gebaseerd op artikel 67f
    
      van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) waarin is bepaald dat indien het aan
      opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat omzetbelasting die op
      aangifte moet worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de
      belastingwet gestelde termijn is betaald, aan de belastingplichtige een vergrijpboete kan
      worden opgelegd. Verweerder stelt zich op het standpunt dat sprake is van grove schuld.
      Eiseres stelt dat verweerder grove schuld niet overtuigend heeft bewezen, zoals de Hoge
      Raad dat volgens het arrest van 8 april 2022[1] vereist.
    
    
    8. De bewijslast dat sprake is van grove schuld rust op verweerder. Ingevolge artikel
    2 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet OB) wordt, voor zover hier van belang, op
    
      de omzetbelasting die is verschuldigd ter zake van.de levering van goederen en diensten in
      aftrek gebracht de belasting ter zake van de aan de ondernemer verrichte leveringen van
      goederen en verleende diensten. In artikel 15, vierde lid, van de Wet OB is bepaald dat die
      aftrek plaatsvindt overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het
      tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht. Dat betekent dat
      een ondernemer die mede vrijgestelde prestaties verricht, niet alle aan hem in rekening
      gebrachte omzetbelasting kan aftrekken. Eiseres was hiervan op de hoogte, gezien de inhoud
      van het controlerapport over eerdere jaren dat ook tot de gedingstukken behoort. Uit dat
      controlerapport blijkt verder dat eiseres in die periode een pro-ratamethode heeft toegepast,
      zodat niet valt in te zien waarom zij niet wist dan wel behoorde te weten dat zij ook in de
      onderhavige tijdvakken toepassing had moeten geven aan de pro-rataregeling. Onder die
      omstandigheden is het ten minste aan grove onachtzaamheid te wijten en daarmee aan grove
      schuld dat eiseres in de onderhavige tijdvakken omzetbelasting heeft afgetrokken die
      volledig kan worden toegerekend aan voor de omzetbelasting vrijgestelde prestaties en geen
      pro-rata heeft toegepast. De vergrijpboete is dan ook terecht opgelegd. De rechtbank acht de
      boete passend en geboden.
    
    
    
      
        Suppletieboete
      
    
    9. Deze boete is opgelegd vanwege het niet nakomen van de informatieverplichting
    
      van artikel l0a van de Awr. Verweerder stelt zich op het standpunt dat het aan grove schuld
      te wijten is dat eiseres niet overeenkomstig het bepaalde in dat artikel geen
      suppletieaangiften heeft ingediend voor de jaren van het controletijdvak. Eiseres stelt dat
      verweerder grove schuld niet overtuigend heeft bewezen, zoals de Hoge Raad dat volgens
      het arrest van 8 april 2022[2] vereist.
    
    
    10. De bewijslast dat sprake is van grove schuld ritst op verweerder. Zoals hiervoor is
    
      overwogen, moet eiseres reeds ten tijde van het doen van aangifte geweten hebben dat ze te
      weinig omzetbelasting op aangifte voldeed. Daarmee heeft verweerder tevens bewezen dat
      het aan grove schuld van eiseres te wijten is dat ze dat ook daarna niet heeft hersteld door
      het indienen van een suppletieaangifte. De Suppletieboete is dan ook terecht opgelegd. De
      rechtbank acht de boete passend en geboden.
    
    
    11. De stelling van eiseres dat van haar niet gevergd kan worden suppletieaangiften te
    
      doen omdat dan sprake is van zelfincriminatie, volgt de rechtbank niet gezien het arrest van
      de Hoge Raad van 24 september 2021[3] waarin het volgende is opgenomen:
      "Indien de belastingplichtige ter nakoming van de mededelingsplicht als bedoeld in artikel 10a AWR een suppletie doet waaruit volgt dat hij eerder een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan waardoor te veel of te weinig belasting is betaald, kan daarvan het gevolg zijn dat ten aanzien van die belastingplichtige het vermoeden ontstaat dat hij een beboetbaar of strafbaar feit heeft begaan. Dat brengt echter niet mee dat de belastingplichtige zich met een beroep op het nemo-teneturbeginsel aan de suppletieverplichting zou kunnen onttrekken. Het is immers vaste rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: het EHRM) dat dit beginsel niet in de weg staat aan de verplichting voor een belastingplichtige om informatie te verschaffen ten behoeve van een juiste belastingheffing. Het nemo-teneturbeginsel staat daarom evenmin eraan in de weg dat aan de belastingplichtige die de hiervoor bedoelde mededelingsplicht niet nakomt, een bestuurlijke boete wordt opgelegd."
      Weliswaar is in het arrest ook geoordeeld dat informatie verstrekt op grond van artikel 10a van de Awr niet gebruikt mag worden voor het bewijs dat de belastingplichtige een
      beboetbaar of strafbaar feit heeft begaan, maar die situatie doet zich hier niet voor. Er is
      immers niet gesuppleerd zodat de vergrijpboete daar ook niet het gevolg van kan zijn.
    
    
    
      
        Dubbele bestraffing
      
    
    12. De rechtbank overweegt dat het niet op aangifte voldoen van de verschuldigde
    
      omzetbelasting en het niet nakomen van de informatieverplichting van artikel 10a van de
      Awr twee afzonderlijke beboetbare feiten zijn die op verschillende gedragingen van eiseres
      zien. Van een dubbele bestraffing voor hetzelfde feit, is dan ook geen sprake.
    
    
    
      
        Ambtshalve matiging boetes
      
    
    13. De rechtbank ziet aanleiding om de boetes ambtshalve te matigen wegens
    
      overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het Europees Verdrag
      voor de Rechten van de Mens. De redelijke termijn is aangevangen met de aankondiging
      van de boetes in het controlerapport van 9 juli 2019. Dit betekent dat tot aan het moment
      waarop de rechtbank uitspraak doet een periode van afgerond 3 jaar en vijf maanden is
      verstreken, zodat de redelijke termijn van 2 jaar in beginsel met 1 jaar en vijf maanden is
      overschreden. Naar het oordeel van de rechtbank is echter sprake van bijzondere
      omstandigheden die een langere termijn dan 2 jaar rechtvaardigen. Verweerder heeft op
      24 maart 2020 een aankondiging van de uitspraak op bezwaar gestuurd aan eiseres en
      eiseres daarbij in de gelegenheid gesteld om een afspraak te maken voor een telefonisch
      hoorgesprek. Daarop heeft eiseres bij emailbericht van 1 mei 2020 gereageerd dat zij fysiek
      gehoord wenst te worden. Op 4 mei 2020 heeft verweerder eiseres de gelegenheid geboden
      het hoorgesprek telefonisch dan wel via een videoverbinding te houden, omdat vanwege de
      uitbraak van het coronavirus een fysieke hoorzitting op dat moment niet mogelijk was. In
      reactie hierop heeft eiseres wederom aangegeven fysiek gehoord te willen worden. Het
      hoorgesprek heeft uiteindelijk plaatsgevonden op 24 februari 2021: De hierdoor ontstane
      vertraging vanaf 4 mei 2020 van ruim negen maanden merkt de rechtbank aan als een aan
      eiseres toe te rekenen bijzondere omstandigheid. Gelet hierop is de redelijke termijn dan ook
      met acht maanden overschreden. De rechtbank ziet in die overschrijding aanleiding de
      boetes, conform de door Gerechtshof Amsterdam[4] geformuleerde uitgangspunten, te
      matigen met 10%. Dat betekent dat de boetes moeten worden verminderd met € 2.030 (10%
      van € 20.299) tot een bedrag van € 18.269. Nu matiging van de boetes ambtshalve
      plaatsvindt, leidt dit niet tot een gegrond beroep.
    
    
    
      [1] ECLI:NL:HR:2022:526.
      [2] ECLI:NL:HR:2022:526.
      [3] ECLI:NL:HR:2021:1351.
      [4] ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298.”
    
    
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In geschil is of de vergrijpboetes terecht zijn opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraken op bezwaar en de vergrijpboetes. 
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar voor deze zien op de boetes en tot vermindering van de vergrijpboetes tot elk € 11.729.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Verzoek om uitstel van de zitting
      
    
    
    
      5.1.
      Belanghebbende heeft op 3 oktober 2023 verzocht de zitting uit te stellen. Het Hof heeft dit verzoek afgewezen. Het verzoek is, gelet op de op 31 augustus 2023 verzonden uitnodiging, veel te laat gedaan en de aangevoerde reden is geen onvoorzienbare omstandigheid. Voorts heeft het Hof erop gewezen dat eerder een verzoek om uitstel (voor een andere datum) is gedaan, waarbij geen verhinderdagen zijn opgegeven. Dit verzoek is toegewezen. Het Hof ziet geen aanleiding op de eerder gegeven beslissing over het onderhavige verzoek terug te komen.
      
      
      
        
          Vergrijpboete artikel 67f AWR
        
      
      
    
    
      5.2.
      De Inspecteur heeft op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) een vergrijpboete opgelegd aan belanghebbende van 25% over de ten onrechte in aftrek gebrachte voorbelasting en de correctie van de pro rata en belanghebbende hierbij grove schuld verweten. De Rechtbank heeft de boete met 10% verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn. In hoger beroep stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat de vergrijpboete over 2017 dient te vervallen gelet op de op 30 januari 2018 ingediende suppletie. In hoger beroep is de boete over de jaren 2015 en 2016 in geschil.
      
    
    
      5.3.
      Grove schuld doet zich voor indien aan de belastingplichtige een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid kan worden verweten. Bij grove schuld had belanghebbende bij het doen van aangifte redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat dit tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven of betaald. De grove schuld moet bestaan op het tijdstip waarop de verschuldigde belasting uiterlijk had moeten zijn betaald (vgl. HR 31 maart 2023, ECLI:NL:HR:2023:492, BNB 2023/73).
      
    
    
      5.4.
      De Inspecteur moet bewijzen op grond van welke feiten en omstandigheden hij heeft aangenomen dat aan de voor de aanwezigheid van grove schuld geldende vereisten is voldaan en dat die feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan (Hoge Raad, 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526./BNB 2022/68).
      
      
        5.5.1.
        De Inspecteur verwijst naar het controlerapport van 26 april 2016 en de vaststellingsovereenkomst van 13 februari 2017. Belanghebbende was hierdoor op de hoogte van de regelgeving en wist dat niet alle voorbelasting aftrekbaar is. Belanghebbende is reeds lange tijd actief op de vastgoedmarkt en wordt bijgestaan door een adviseur. Belanghebbende heeft geen suppleties ingediend over de sinds de vorige controle verstreken jaren, hoewel zij wel wist dat zij te veel voorbelasting in aftrek had gebracht, aldus de Inspecteur. Belanghebbende had over het vierde kwartaal van 2017 geen suppletie hoeven indienen alleen vanwege de vorming van de fiscale eenheid. Belanghebbende mocht voor dit tijdvak zelfstandig aangifte doen.
        
      
      
        5.5.2.
        Belanghebbende bestrijdt het standpunt van de Inspecteur. Zij heeft per abuis een zelfstandige aangifte gedaan, terwijl zij sinds 1 oktober 2017 voldoet aan de voorwaarden om met verbonden vennootschappen als één belastingplichtige te worden aangemerkt. Belanghebbende heeft tijdig en uit eigen beweging een suppletie ingediend. De Inspecteur heeft niet overtuigend aangetoond dat haar grove schuld kan worden verweten. Bij het verschijnen van het controlerapport was het overgrote deel van de aangiften over de onderhavige tijdvakken al ingediend, aldus belanghebbende. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende toegelicht dat zij zich op een pleitbaar standpunt beroept. Zij is het niet eens met de methode die in de controlerapporten staat beschreven. Belanghebbende kan bij toepassing van de omzetverhouding bij de berekening van de aftrek op gemengde kosten geen rekening houden met leegstand. Belanghebbende meent dat toch op een of andere manier hiermee rekening moet worden gehouden. Belanghebbende heeft uit praktische overwegingen ervan afgezien de pro rata aan de belastingrechter voor te leggen. 
        
      
      
        5.6.1.
        Het Hof stelt voorop dat voor deze vergrijpboete geldt dat de Inspecteur moet bewijzen dat belanghebbende ten tijde van het doen van iedere aangifte grove schuld kan worden verweten. Dit betekent dat niet van belang is of belanghebbende na deze tijdstippen tijd en gelegenheid heeft gehad om een suppletie in te dienen. Aangezien de vergrijpboete over 2017 komt te vervallen, gaat het Hof niet in op hetgeen partijen hebben opgemerkt over de fiscale eenheid en of belanghebbende al dan niet zelfstandig aangifte had mogen doen over het vierde kwartaal van 2017. Het Hof onderscheidt twee verschillende situaties.
        
      
      
        5.6.2.
        Om te beginnen de voorbelasting die belanghebbende heeft afgetrokken op kosten die direct aan een bepaalde, vrijgestelde verhuur kunnen worden toegerekend. Het gaat om voldoende specifiek beschreven correcties van € 23.037 (2015) en € 2.868 (2016). De Inspecteur is naar het oordeel van het Hof in zoverre in zijn bewijslast geslaagd. Van een ervaren exploitant van onroerende zaken zoals belanghebbende mag worden verwacht dat zij haar administratie zo inricht, dat zij voorkomt dat zij aan vrijgestelde verhuur toerekenbare voorbelasting in aftrek brengt. De belangrijkste regel is dat bij een vrijstelling geen aftrek is toegestaan. Dit moet belanghebbende duidelijk zijn geweest, zelfs zonder eerder boekenonderzoek of het eerdere controlerapport. Door direct aan vrijgestelde verhuur toe te rekenen voorbelasting in aftrek te brengen, heeft belanghebbende dusdanig lichtvaardig en laakbaar slordig gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven. 
        
      
      
        5.6.3.
        Voor zover de vergrijpboete ziet op de onjuiste toepassing van de pro rata is de Inspecteur tekortgeschoten in zijn stel- en bewijsplicht. Om te beginnen is de beschrijving van de feiten en omstandigheden die de Inspecteur ertoe hebben aangezet de vergrijpboete mede op de correctie van de pro rata te baseren nogal summier. Er wordt alleen verwezen naar het eerdere controlerapport, terwijl een beschrijving van de handelwijze van belanghebbende in het huidige rapport ontbreekt. Hierdoor kan niet worden vastgesteld wat belanghebbende precies (verkeerd) heeft gedaan. Belanghebbende heeft verklaard dat zij het nog steeds niet eens is met de methode die de Inspecteur voorschrijft, omdat onvoldoende rekening wordt gehouden met leegstand. Belanghebbende heeft wel degelijk een pro rata berekening gemaakt en hierbij rekening gehouden met leegstand, hoewel daarvoor in de berekening op basis van de omzetverhouding geen ruimte is en belanghebbende aan leegstand wel (meer) werk heeft. Belanghebbende, zo begrijpt het Hof, heeft in wezen geprobeerd een splitsing te maken op basis van werkelijk gebruik. Het is weliswaar niet netjes van belanghebbende om zich in de vaststellingsovereenkomst te verbinden tot naleving van de door de Inspecteur beschreven methode en zich hier in de praktijk van alledag niet aan te houden, maar dit is geen feit waarvoor een boete kan worden opgelegd. Het controlerapport en de overige gedingstukken bevatten onvoldoende aanknopingspunten om het aan belanghebbende verweten feit te onderbouwen. Het eerdere controlerapport is ook onbruikbaar, omdat dit op zich niets bewijst over het handelen van belanghebbende in de onderhavige tijdvakken.
        
      
      
        5.6.4.
        Voor zover de vergrijpboete op de aftrek van aan vrijgestelde verhuur toerekenbare voorbelasting ziet, dient het Hof nog te beoordelen of sprake is van een pleitbaar standpunt. Het Hof beantwoordt deze vraag ontkennend. Belanghebbende heeft dit standpunt voor zover het hierop ziet, niet onderbouwd. Ter zitting heeft belanghebbende het pleitbare standpunt toegespitst op de wijze waarop leegstand (g)een rol speelt bij de aftrek van voorbelasting op gemengde kosten. Dit maakt de aftrek van voorbelasting op direct aan vrijgestelde verhuur toerekenbare kosten niet pleitbaar.
        
      
      
        5.6.5.
        Het Hof zal de vergrijpboete die de Inspecteur op de voet van artikel 67f AWR heeft opgelegd, verminderen tot 25% x 90% van de omzetbelasting die ten onrechte in aftrek is gebracht in verband met vrijgestelde verhuur, i.e. tot € 5.828.
        
        
          
            Suppletieboete
          
        
        
      
    
    
      5.7.
      Zodra de belastingplichtige constateert dat hij een aangifte voor de omzetbelasting over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist of onvolledig heeft gedaan waardoor te veel of te weinig belasting is betaald, is hij op grond van artikel 15, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (het Uitvoeringsbesluit) gehouden alsnog bij wijze van suppletie de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken. Op grond van artikel 15, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit moet de suppletie zo spoedig mogelijk geschieden op de door de inspecteur aangegeven wijze.
      
    
    
      5.8.
      Het niet of niet tijdig of het niet op de door de inspecteur aangegeven wijze doen van de hiervoor bedoelde suppletie wordt op grond van artikel 15, lid 4, van het Uitvoeringsbesluit aangemerkt als een overtreding. In geval van opzet of grove schuld kan daarvoor op grond van artikel 10a, lid 3, AWR een bestuurlijke boete aan de belastingplichtige worden opgelegd van ten hoogste 100% van het bedrag aan belasting dat als gevolg van het niet nakomen van de suppletieplicht niet is of niet zou zijn geheven.
      
    
    
      5.9.
      De in artikel 10a AWR neergelegde mededelingsplicht strekt ertoe dat de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige die eerder een onjuiste of onvolledige belastingaangifte heeft gedaan, met het oog op een juiste belastingheffing, in bij algemene maatregel van bestuur aangewezen gevallen uit eigen beweging alsnog juiste en volledige informatie aan de inspecteur verschaft.
      
    
    
      5.10.
      De Rechtbank heeft de boete met 10% verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn. In hoger beroep is dus nog in geschil of de suppletieboete voor de jaren 2015 en 2016 terecht is opgelegd.
      
    
    
      5.11.
      Voor zover de suppletieboete ziet op de omzetbelasting die direct toerekenbaar is aan vrijgestelde verhuur is de suppletieboete terecht opgelegd. Belanghebbende had als ervaren exploitant van onroerende zaken moeten beseffen dat zij deze voorbelasting niet in aftrek mocht brengen. Belanghebbende heeft ruim de tijd gehad om deze suppletie in te dienen voordat de Inspecteur op het spoor van de fout zou komen. Zij had moeten begrijpen dat zij door het achterwege laten van een suppletie te weinig belasting zou betalen, zodat sprake is van grove schuld. Voor zover de suppletieboete ziet op de correctie van de pro rata, ontbreekt grove schuld (zie 5.6.3.). Dit betekent dat de suppletieboete in zoverre ten onrechte is opgelegd.
      
      
        
          Nemo-teneturbeginsel
        
      
      
    
    
      5.12.
      De Rechtbank heeft in overweging 12 van haar uitspraak terecht en op goede gronden geoordeeld dat het nemo-teneturbeginsel niet is geschonden. Belanghebbende heeft voor de desbetreffende jaren geen melding gedaan zoals bedoeld in artikel 10a AWR. Nu belanghebbende geen gegevens of inlichtingen heeft verstrekt op grond van de in artikel 10a AWR genoemde mededeling die voor het opleggen van de vergrijpboeten zijn gebruikt, is er van de door belanghebbende gestelde schending van het nemo-teneturbeginsel geen sprake (vgl. HR 24 september 2021, ECLI:NL:HR:2021:1351). Het Hof ziet geen aanleiding om de suppletieboete verder te verminderen of te vernietigen.
      
    
    
      5.13.
      Het Hof zal ook de vergrijpboete die de Inspecteur op de voet van artikel 10a AWR heeft opgelegd, verminderen tot 25% x 90% van de omzetbelasting die ten onrechte in aftrek is gebracht in verband met vrijgestelde verhuur, i.e. tot € 5.828.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.14.
      Het hoger beroep is gegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      6.1.
      Op grond van artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage worden de kosten wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor beroep berekend op € 1.674 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, waarde per punt € 837, wegingsfactor 1) en voor hoger beroep op € 1.674 (1 punt voor het indienen van het hogerberoepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, waarde per punt € 837, wegingsfactor 1). In bezwaar is niet om een proceskostenvergoeding verzocht.
      
    
    
      6.2.
      Ook dient de Inspecteur het voor beroep en hoger beroep betaalde griffierecht te vergoeden.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar, voor zover deze zien op de vergrijpboetes;
      
      
        vermindert beide vergrijpboetes elk tot € 5.828;
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende tot een bedrag van € 3.348;
      
      
        gelast de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van in totaal € 908 te vergoeden.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door A. van Dongen, W.M.G. Visser en B.G. van Zadelhoff, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 30 november 2023 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.