ECLI:NL:GHAMS:2005:AU7620, Gerechtshof Amsterdam, 28-11-2005, 04/01844
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2005-11-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is of de commissies die belanghebbende verkrijgt voor diensten met betrekking tot betalingen per creditcard via internet, zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, van de Wet op de omzetbelasting 1968. Alsmede of het voor de toepassing van de vrijstelling verschil maakt of deze betalingen direct dan wel indirect - dat wil zeggen via belanghebbende - verlopen.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
      Tweede Meervoudige Belastingkamer
    
    
    UITSPRAAK
    
    op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Z, belanghebbende,
    
    tegen 
    
    een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de inspecteur). 
    
    
    1. Loop van het geding
    
    1.1. Van belanghebbende is ter griffie op 14 mei 2004 een beroepschrift ingekomen, ingediend door A als gemachtigde. Het beroep is aangevuld bij brieven van 7 juni 2004 en 17 augustus 2004. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur van 7 mei 2004 betreffende de met dagtekening 26 juni 2003 aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 juli 1998 tot en met 30 juni 2002 met aanslagnummer 1234.56.789.F.01.2501. De naheffingsaanslag is opgelegd naar een bedrag van € 966.386 aan enkelvoudige belasting. Tevens is een boetebeschikking vastgesteld van € 13.613. 
    
    1.2. Na tijdig ingediend bezwaar heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 795.682 en heeft hij de boetebeschikking vernietigd.  
    
    1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en primair tot vernietiging van de naheffingsaanslag, en uiteindelijk subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag aan enkelvoudige belasting van € 5.000, meer subsidiair tot een bedrag van € 645.663 en nog meer subsidiair tot een bedrag van € 650.663 (zijnde € 645.663 + € 5.000). 
    
    1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. Belanghebbende heeft bij brief van 3 december 2004 een conclusie van repliek ingediend. Bij brief van 26 januari 2005 heeft de inspecteur een conclusie van dupliek ingezonden. Bij brief van 11 mei 2005 heeft belanghebbende een nader stuk ingediend. Desgevraagd heeft de inspecteur op 13 mei 2005 een afschrift van en een toelichting op het ter zake van een boekenonderzoek bij belanghebbende opgemaakte controlerapport ingezonden, van welke stukken tevens een afschrift aan belanghebbende is gezonden.   
    
    1.5. De eerste mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden ter zitting van 23 mei 2005, waar namens belanghebbende zijn verschenen A, B en C (gemachtigden), en D (werkzaam bij belanghebbende) alsmede, namens de inspecteur, E. Partijen hebben ter zitting elk een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd. 
    
    1.6. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst teneinde nadere inlichtingen van partijen te verkrijgen. Belanghebbende heeft bij brief van 30 juni 2005, de inspecteur bij brief van 1 juli 2005 informatie verstrekt. 
    
    1.7. De tweede mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden ter zitting van 10 oktober 2005. Namens belanghebbende zijn aldaar verschenen A, B, en C (gemachtigden), en D (werkzaam bij belanghebbende) alsmede, namens de inspecteur, E en F. De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en een exemplaar daarvan overgelegd.
    
    1.8. Van het verhandelde ter beide zittingen heeft de griffier processen-verbaal opgemaakt, welke aan deze uitspraak zijn gehecht.
     
     
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), is een op 16 juli 1998 opgerichte besloten vennootschap. Zij houdt zich bezig met dienstverlening - door haar zelf aangeduid als “global payment services” -  jegens ondernemers die hun producten tegen betaling door middel van, voor zover hier van belang, een creditcard, via het internet aanbieden (hierna: winkeliers).
    
    2.2. Belanghebbende heeft met de aan haar gelieerde Stichting Trusted Third Party X Internet Payments (hierna: de Stichting) een overeenkomst gesloten met betrekking tot onder meer de ontvangst, het tijdelijk beheren en betalen of overdragen van derdengelden. Deze overeenkomst is aanvankelijk, in ieder geval vóór aanvang van het litigieuze tijdvak, mondeling gesloten. Op 17 juli 2001 hebben belanghebbende en de Stichting de desbetreffende overeenkomst schriftelijk vastgelegd, zonder de gemaakte afspraken te wijzigen. In de ter zake opgemaakte akte staat, voor zover van belang, het volgende vermeld:
    
    
      “(i) De Stichting heeft (…) tot doel:
      a.	het ontvangen van Derdengelden (…) ten behoeve van rechthebbenden of degene die zal blijken rechthebbende te zijn;
      b.	het tijdelijk beheren van hetgeen de Stichting heeft ontvangen;
      c.	het betalen of overdragen van hetgeen de Stichting heeft ontvangen aan de rechthebbende of degene die zal blijken rechthebbende te zijn.
      (…)
      (iii) De Stichting en de Vennootschap (Hof: belanghebbende) wensen in deze overeenkomst mede vast te leggen wie de rechthebbende is van gelden die de Stichting overhoudt na het ontvangen, tijdelijk beheren en doorbetalen van Derdengelden (…) aan rechthebbenden al dan niet als gevolg van door financiële instellingen verleende marges, (…).
      (…)
      Artikel 1 – Diensten
      1.1 Vanaf oprichting (…) verleent de Stichting diensten aan de Vennootschap op het gebied van de hiervoor onder (i) genoemde activiteiten, teneinde te bereiken dat de sub (i) bedoelde Derdengelden (…) afgescheiden zijn van het vermogen van de Vennootschap,
      (…)
      Artikel 3 – Restant gelden
      3.1 De Stichting en de Vennootschap verbinden zich ter beëindiging van een buiten hun invloed ontstane ongewenste situatie – namelijk het overhouden door de Stichting van gelden na doorbetaling van door haar beheerde Derdengelden aan de rechthebbenden, alsmede na het voldoen van de Vergoeding (…) vast te stellen dat de overgehouden gelden toekomen aan de Vennootschap.(…)”
    
     
    2.3. De onder 2.1. bedoelde dienstverlening van belanghebbende vindt plaats binnen het kader van de tussen de winkelier en diens klant (hierna in navolging van partijen aangeduid als “shopper”) te sluiten koopovereenkomst. De gang van zaken daarbij is als omschreven onder 2.3.1. tot en met 2.3.8.
    
    2.3.1. Nadat de shopper op de website van de winkelier heeft aangegeven welk product of welke dienst hij van de winkelier wenst af te nemen, dient hij zijn creditcardgegevens in te vullen. Dat geschiedt naar keuze van de winkelier op diens eigen website dan wel op de website van belanghebbende, waarnaar de shopper kan worden “doorgelinkt”.
    
    2.3.2.  Belanghebbende ontvangt via het internet de gegevens van de bestelling, waaronder in elk geval het bedrag waarvoor winkelier en shopper de transactie aangaan, alsmede de door de shopper ingevulde creditcardgegevens. Belanghebbende zendt deze gegevens digitaal door naar de organisatie (veelal een bank, welke hierna in navolging van partijen zal worden aangeduid als “Acquirer”) die uiteindelijk zorgdraagt voor uitbetaling van verwerkte creditcardtransacties. Deze Acquirer gaat aan de hand van de door belanghebbende verstrekte gegevens na welke bank (in navolging van partijen verder aangeduid als “Issuer”) de desbetreffende creditcard - onder licentie van een creditcardorganisatie zoals bijvoorbeeld Visa of Mastercard - heeft uitgegeven en verzoekt deze te controleren of de verstrekte gegevens juist zijn en of het saldo toereikend is voor de transactie. Deze Issuer bericht vervolgens aan de Acquirer of de transactie wordt geaccepteerd c.q. de betaling wordt geautoriseerd. De Acquirer informeert vervolgens belanghebbende hieromtrent.
    
    2.3.3.  Parallel aan de onder 2.3.2. bedoelde controle via de Issuer, voert belanghebbende ten behoeve van de winkelier aan de hand van een door belanghebbende opgesteld risicoprofiel, zelfstandig een analyse uit omtrent de betrouwbaarheid van de creditcard en het risico van niet-betaling. Binnen het kader van deze risicoanalyse koppelt belanghebbende het zogeheten IP-adres van de shopper aan andere gegevens, zoals bijvoorbeeld zogeheten “zwarte lijsten”, recente aankopen met de betreffende creditcard, een vergelijking van het land waar de creditcard is uitgegeven met het land van waaruit de goederen (per computer) worden besteld. Indien uit deze analyse blijkt dat de desbetreffende transactie een hoger risicoprofiel heeft dan het vastgestelde profiel, wordt deze door belanghebbende als “geweigerd” gekenmerkt. 
    
    2.3.4. Belanghebbende bericht vervolgens aan de winkelier of de transactie geaccepteerd is of geweigerd.  In geval van weigering van de transactie krijgt de winkelier uitsluitend de melding “geweigerd” (“refused”) onder vermelding van een code waaruit kan worden afgeleid of de weigering gebaseerd is op de door de Issuer verstrekte gegevens, als hiervoor weergegeven onder 2.3.2. dan wel op de door belanghebbende zelfstandig uitgevoerde risicoanalyse, als hiervoor onder 2.3.3. omschreven. Voorts geldt dat ook indien de door belanghebbende uitgevoerde risicoanalyse tot een weigering leidt, de beslissing of de transactie desalniettemin doorgang vindt, geheel aan de winkelier is.  
    
    2.3.5.  Ingeval de transactie geaccepteerd is, levert de winkelier het bestelde product c.q. verleent hij de gevraagde dienst aan de shopper. De winkelier meldt vervolgens aan belanghebbende dat de daarvoor verschuldigde vergoeding (hierna: de vergoeding) geïnd kan worden.  Belanghebbende zendt daarop een verzoek om inning van de vergoeding aan de Acquirer en verwerkt in de door haar voor de winkelier bijgehouden administratie dat de desbetreffende winkelier een openstaande vordering heeft.  Het verzoek om inning wordt vervolgens door de Acquirer doorgegeven aan de Issuer. Laatstbedoelde bank debiteert de rekening van de shopper en maakt de  vergoeding over aan de Acquirer. 
    
    
      2.3.6. In gevallen waarin de winkelier zelf een overeenkomst heeft gesloten met de Acquirer inzake, voor zover hier van belang, verwerking van creditcardbetalingen, en dientengevolge een eigen “aansluiting” heeft bij de Acquirer, betaalt de Acquirer de vergoeding rechtstreeks uit aan de winkelier, onder inhouding van een tussen de winkelier en de Acquirer binnen het kader van evenvermelde overeenkomst afgesproken commissie en onder mededeling van de uitbetaling aan belanghebbende. 
      In gevallen waarin de winkelier niet zelf een daartoe strekkende overeenkomst heeft gesloten en dus niet over een eigen aansluitingsnummer bij de Acquirer beschikt, wordt gebruik gemaakt van een aansluitingsnummer van belanghebbende bij de Acquirer. Belanghebbende deelt alsdan de Acquirer mee dat de daadwerkelijke uitbetaling dient te worden verricht aan de Stichting. Vervolgens betaalt de Acquirer de vergoeding uit aan de Stichting onder inhouding van een tussen belanghebbende en de Acquirer overeengekomen commissie, waarna belanghebbende (via de Stichting) het bedrag aan de winkelier uitbetaalt,onder inhouding van een iets hogere commissie dan de reeds door de Acquirer bij de uitbetaling aan belanghebbende c.q. de Stichting ingehouden commissie. 
    
    
    2.3.7. Zowel in het geval van rechtstreekse uitbetaling aan de winkelier als ingeval van uitbetaling via de Stichting, administreert belanghebbende in de ten behoeve van de winkelier gevoerde administratie dat de betaling heeft plaatsgevonden.  
    
    2.3.8.  Indien een shopper betwist dat levering van de bestelde goederen of verlening van de bestelde diensten (correct) heeft plaatsgevonden en om die reden debitering van zijn rekening door de Issuer weigert,  draagt belanghebbende samen met de winkelier er zorg voor dat alle relevante informatie, zoals vrachtbrieven en gegevens over de internetsessie waarbij de bestelling plaatsvond, aan de betrokken banken wordt verstrekt teneinde de terechte aanspraak van de winkelier op uitbetaling van de vergoeding te bewijzen.  Het risico van niet-betaling ligt echter altijd geheel bij de winkelier. 
    
    2.4. Aan winkeliers die zijn aangesloten bij belanghebbende en gebruik maken van de door belanghebbende geboden dienstverlening als omschreven onder 2.3.1. tot en met 2.3.8., berekent belanghebbende een maandelijks abonnementsgeld, in de stukken aangeduid als “subscription fee”. Dit abonnementsgeld is een vast bedrag per maand en is niet afhankelijk van het aantal transacties dat de winkelier met gebruikmaking van de diensten van belanghebbende verricht. Daarnaast brengt belanghebbende aan de winkeliers een zogenoemde “transaction fee” in rekening, zijnde een bedrag per transactie – ongeacht of deze uiteindelijk geslaagd is – die de winkelier met gebruikmaking van de dienstverlening van belanghebbende heeft geëntameerd. 
    
    2.5. Belanghebbende heeft - behalve voor zover het winkeliers betreft die niet in Nederland zijn gevestigd en hier te lande geen vaste inrichting hebben - over de gefactureerde subscription fees en transaction fees omzetbelasting aan de winkeliers in rekening gebracht en heeft de aan de desbetreffende dienstverlening toerekenbare voorbelasting in aftrek gebracht. Over de door haar ingehouden commissies heeft zij geen omzetbelasting in rekening gebracht en ter zake heeft zij geen omzetbelasting in aftrek gebracht. 
    
    2.6. Vanaf november 2001 is door de Belastingdienst een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende inzake de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 juli 1998 tot en met 30 juni 2002. In het ter zake opgemaakte rapport is voor zover hier van belang het volgende opgenomen:
    
    
      “3.1.2 Fiscale beoordeling X Payment Service
      (…)
      Met de X Payment Service verricht X een dienst, welke leidt tot zowel de overmaking van geld als een wijziging in juridische- en financiële verhoudingen. X is hiervoor ook verantwoordelijk. De service vervult de kenmerkende en essentiële functies van handelingen betreffende betalingen. Daarom kwalificeert de X Payment Service als (bemiddeling bij) handelingen betreffende betalingen ex artikel 11, eerste lid, letter j, sub 2 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet).
    
    
    3.1.3 Hoofdprestaties
    
    
      X B.V. factureert haar Payment Service voor een deel via een vast bedrag: de zogenaamde “subscription fee” en voor een deel via een variabel bedrag: de zogenaamde transaction fee. Omdat beide bedragen in rekening worden gebracht inzake één en dezelfde prestatie (…) moet op zowel het vaste- als het variabele deel van de vergoeding hetzelfde BTW-regime worden toegepast. Daarom zijn beide fees onderworpen aan de hiervoor genoemde vrijstelling.
      (…)
      4.1 Gefactureerde BTW (artikel 37)
    
    
    De BTW die X in het gecontroleerde tijdvak ten onrechte over haar betaaldiensten in rekening heeft gebracht, is zij verschuldigd op de voet van artikel 37 van de Wet.
    
    4.2 Aftrek voorbelasting
    
    
      Het vrijstellen van de Payment Service heeft tot gevolg dat de daaraan toe te rekenen voorbelasting in beginsel niet voor aftrek in aanmerking komt. Slechts in gevallen, waarin X B.V. haar Payment Service diensten factureert aan buitenlandse winkeliers, is op grond van artikel 6, tweede lid, onderdeel d sub 5 en artikel 15, tweede lid van de Wet aftrek van voorbelasting mogelijk voor afnemers buiten de EG. 
      (…)
    
    
    
      5. Correcties voorbelasting
      (…)
    
    
    5.1. Recapitulatie correcties
    
    (…) Het totaal van de hiervoor vermelde correcties bedraagt f 2.129.634,- (EUR 966.386,-).”
    
    Naar aanleiding van evenvermeld boekenonderzoek heeft de inspecteur de litigieuze naheffingsaanslag opgelegd. 
    
    
    3. Geschil
    
    In geschil is het antwoord op de vraag of de door belanghebbende verrichte activiteiten als omschreven onder 2.3.1. tot en met 2.3.8. op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, van de Wet van omzetbelasting zijn vrijgesteld, hetgeen de inspecteur stelt doch belanghebbende betwist. 
    
    Subsidiair is in geschil of onderscheid moet worden gemaakt tussen gevallen waarin de Acquirer de vergoeding rechtstreeks aan de winkelier betaalt en gevallen waarin de vergoeding door de Acquirer via belanghebbende wordt uitbetaald, waarbij in de eerstvermelde gevallen niet en in de laatstvermelde gevallen wel de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, van de Wet van toepassing is, hetgeen belanghebbende stelt doch de inspecteur betwist.
    
    Partijen zijn daarbij eenparig van oordeel dat de dienstverlening door belanghebbende één onsplitsbare prestatie vormt, ter zake waarvan belanghebbende als vergoeding de onder 2.4. vermelde subscription fee en transaction fee ontvangt.  
    
    
    4. Standpunten van partijen
    
    Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de aan deze uitspraak gehechte processen-verbaal van het verhandelde op de zittingen van 23 mei 2005 en 10 oktober 2005.
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    Vooraf
    
    5.1. Bij de beoordeling van het geschil zal het Hof de twee door partijen beschreven situaties met betrekking tot de wijze waarop de betaling plaatsvindt (zie 2.3.6.) afzonderlijk behandelen; te weten de situatie dat de betaling door de Acquirer rechtstreeks aan de winkelier wordt verricht (situatie A), en de situatie dat de betaling wordt verricht via belanghebbende (situatie B).
    
    A. Betaling rechtstreeks aan de winkelier
    
    5.2.1. Vaststaat dat belanghebbende voor de door haar verrichte activiteiten als omschreven onder 2.3.1. tot en met 2.3.8. in de situatie dat de Acquirer de betaling rechtstreeks aan de winkelier verricht, twee bedragen ontvangt, te weten een vast abonnementsgeld, de subscription fee, en een vergoeding per transactie, de transaction fee. Partijen stellen zich voor deze situatie op het standpunt dat de door belanghebbende verrichte activiteiten één prestatie voor de heffing van omzetbelasting vormen. Het Hof zal partijen hierin volgen nu dit oordeel geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, met name niet gelet op onder meer het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: het Hof van Justitie) van 25 februari 1999, zaak C-349/96 (Card Protection Plan Ltd., onder meer gepubliceerd in BNB 1999/224, hierna het arrest CPP), en ook overigens gedragen wordt door de feiten als hiervoor omschreven.   
    
    
      5.2.2. Met betrekking tot de door de Acquirer aan de winkelier verrichte overmakingen heeft de inspecteur ter zitting van 10 oktober 2005 gesteld dat deze dienen te worden aangemerkt als betalingen aan belanghebbende omdat de Acquirer louter op grond van zijn contractuele relatie met belanghebbende aan de winkelier betaalt, welke stelling belanghebbende gemotiveerd betwist. De Acquirer is, aldus de inspecteur, gelet op de contractuele relaties, gehouden belanghebbende te betalen en slechts omdat belanghebbende de Acquirer meedeelt dat rechtsgeldig kan worden betaald aan de winkelier, die in dit verband kan worden beschouwd als een willekeurige derde, voldoet de Acquirer door aan de winkelier te betalen aan zijn verplichtingen jegens belanghebbende. Er bestaan volgens de inspecteur te dezer zake geen contractuele relaties tussen de winkelier en de Acquirer. Belanghebbende heeft hiertegenover onder meer aangevoerd dat er wél een contractuele relatie bestaat tussen de Acquirer en de winkelier, dat dit alleen al blijkt uit de omstandigheid dat de winkelier beschikt over een aansluitingsnummer bij de Acquirer, dat in het kader van deze contractuele verhouding een commissie is afgesproken inzake de betalingen van de Acquirer aan de winkelier, dat de onderhavige betalingen worden verricht in het kader van deze contractuele relatie, dat voorts ook ter zake van deze betalingen de commissie wordt ingehouden die is overeengekomen tussen Acquirer en winkelier en niet een commissie die is afgesproken tussen Acquirer en belanghebbende, dat de betalingen verricht worden aan de winkelier op diens eigen aansluitingsnummer, en dat daarenboven de rechten en verplichtingen, en de daarbij horende risico’s liggen in de relatie tussen Acquirer en winkelier waar belanghebbende geheel buiten staat. De inspecteur heeft tegenover deze gemotiveerde betwisting door belanghebbende zijn stelling niet aannemelijk gemaakt. Het Hof acht daartoe de door de inspecteur in dit verband naar voren gebrachte algemene verwijzing naar de contracten tussen belanghebbende en de winkeliers onvoldoende, met name omdat uit de overgelegde contracten op geen enkele wijze blijkt dat de winkelier namens belanghebbende de betalingen in ontvangst neemt. 
      Dat belanghebbende een bericht en een specificatie van de betaling van de Acquirer ontvangt doet hieraan niet af, nu deze berichtgeving – zoals de  inspecteur zelf ook aangeeft – en het Hof aannemelijk acht, verband houdt met het (kunnen) bijwerken van de administratie voor de winkelier.
    
    
    5.2.3. Bij de beoordeling of ter zake van de door belanghebbende verrichte activiteiten de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, van de Wet van toepassing is, stelt het Hof voorop dat volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie toepassing van een vrijstelling een uitzondering vormt op de algemene regeling van de Zesde richtlijn en dat uitzonderingen op de algemene regeling van de Zesde richtlijn eng moeten worden uitgelegd (zie bijvoorbeeld de arresten van het Hof van Justitie van 15 maart 1989, zaak  51/88; Hamann, Jur. 1989, blz. 0767 en van 15 juni 1989, zaak 348/87; SUFA/ALN; Jur. 1989, blz. 1737). 
    
    5.2.4. Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van betalingen en overmakingen als bedoeld in evenvermeld artikel, is,  gelet op het arrest van het Hof van Justitie van 5 juni 1997, zaak C-2/95 (SDC, onder meer gepubliceerd in VN 1997/2606, pt 15), van belang of de activiteiten die worden verricht een afzonderlijk geheel vormen dat de kenmerkende en essentiële functies vervult van de vrijgestelde dienst, in casu handelingen betreffende betalingen of overmakingen, en of de verrichte diensten leiden tot een overmaking van geld en juridische en financiële wijzigingen meebrengen in de rechtsbetrekking tussen de opdrachtgever en de ontvanger enerzijds en tussen hen en hun bank(en) anderzijds. De vrijgestelde dienst moet worden onderscheiden van eenvoudige materiële of technische diensten, aldus het Hof van Justitie.
     
    5.2.5 Uit de onder 2.3.2. t/m 2.3.8. weergegeven feiten leidt het Hof af dat belanghebbendes dienstverlening het karakter heeft van het bieden van ondersteuning bij het verrichten van creditcardbetalingen bij transacties via het internet, bestaande in het uitvoeren van risicoanalyses, het bijhouden van een administratie, het  onderhouden van contacten met de Acquirer, en het bieden van ondersteuning aan de winkelier bij eventuele betwisting van de transactie, waarbij het risico van niet-betaling overigens altijd geheel bij de winkelier blijft liggen. Zoals onder 5.2.2. overwogen acht het Hof voorts aannemelijk dat de concrete overmaking van het geldbedrag geschiedt door de Acquirer aan de winkelier, waarbij beiden handelen op eigen naam en voor eigen rekening. Naar ’s Hofs oordeel is, in aanmerking nemende hetgeen onder 5.2.3. is overwogen en gelet op het vorenstaande, ter zake van de door belanghebbende verrichte dienstverlening de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, van de Wet niet van toepassing. Het Hof neemt hierbij met name in aanmerking dat belanghebbendes handelingen geen juridische of feitelijke wijziging meebrengen in de rechtsbetrekking en financiële relatie tussen de winkelier en de koper c.q. tussen hen en hun bankinstellingen, en dat de aansprakelijkheid van belanghebbende zich op generlei wijze uitstrekt tot de concrete betaling c.q. overmaking.
     
    5.2.6. Met betrekking tot de stelling van de inspecteur dat, zo geen sprake is van handelingen inzake overmakingen en betalingen, sprake is van bemiddeling betreffende overmakingen en betalingen, welke dienst eveneens ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, van de Wet is vrijgesteld, geldt dat naar ’s Hofs oordeel deze stelling eveneens faalt. Zoals hiervoor onder 5.2.5. overwogen is het karakter van belanghebbendes dienstverlening het bieden van ondersteuning aan de winkelier bij de uitvoering van een creditcardbetaling en niet een bemiddelingsactiviteit in de zin van evenvermeld artikel (vgl. het arrest van het Hof van Justitie van 13 december 2001, zaak C-235/00 (CSC, onder meer gepubliceerd in V-N 2002/5.26). 
    
    
    5.3. B. Betaling via belanghebbende 
    
    5.3.1. Vaststaat dat belanghebbende voor de door haar verrichte activiteiten als omschreven onder 2.3.1. tot en met 2.3.8. in de situatie dat de Acquirer de betaling in opdracht van belanghebbende aan de Stichting verricht, waarna de Stichting de betaling aan belanghebbende verricht, drie bedragen ontvangt, te weten een vast abonnementsgeld zijnde de subscription fee, een vergoeding per transactie zijnde de transaction fee, en een creditcardcommissie die door belanghebbende, via de Stichting, wordt ingehouden op de aan de winkelier te verrichten betaling. Partijen stellen zich daarbij blijkens de stukken op het standpunt dat ook in deze situatie de door belanghebbende verrichte activiteiten één prestatie voor de heffing van omzetbelasting vormen ter zake waarvan evenvermelde drie vergoedingen worden ontvangen.  Ter zitting van 10 oktober 2005 heeft belanghebbende evenwel verklaard dat zij zich voor wat betreft de creditcardcommissies beroept op de  resolutie van 23 maart 1983, nr. 283-3277, herdrukt d.d. 10 augustus 1983, nr. 283-11 237 (onder meer gepubliceerd in V-N 1983/1598, pt. 27; hierna: de creditcardresolutie) en dat zij deze commissies ook altijd als vergoeding voor een vrijgestelde prestatie heeft aangemerkt, daarbij bovendien stellende dat deze handelwijze in deze procedure voor haar tot het gunstigste resultaat leidt, namelijk vernietiging van de naheffingsaanslag. Ter zitting is voorts komen vast te staan dat indien de stelling van belanghebbende dat sprake is van één – belaste – prestatie wordt gevolgd, de naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot een bedrag van € 5.000 in verband met het alsnog in de heffing betrekken van de commissies. Uit belanghebbendes primaire conclusie, als weergegeven onder 1.3. en uit vorenbedoelde verklaringen van partijen ter zitting van 10 oktober 2005,  leidt het Hof af dat – anders dan in de stukken vermeld – kennelijk  tussen partijen geen overeenstemming bestaat over het antwoord op de vraag of de activiteiten van belanghebbende die volgens de eenparige stellingname van partijen één prestatie vormen, ook de activiteit omvatten waarvoor de creditcardcommissie de vergoeding vormt.  Reeds hierom zal het Hof hierna ingaan op de vraag of ook te dezer zake sprake is van één prestatie. 
    
    5.3.2. Het Hof van Justitie heeft onder meer in het CPP-arrest overwogen dat het, gelet op de omstandigheid dat elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald ten einde de functionaliteit van het BTW-stelsel niet aan te tasten, van belang is vast te stellen, wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn ten einde te bepalen of de belastingplichtige de consument, beschouwd als een modale consument, verschillende, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent.
    
    5.3.3. In casu biedt belanghebbende winkeliers ondersteuning bij het verrichten van transacties door middel van creditcardbetalingen, welke ondersteuning belanghebbende ook biedt aan winkeliers die geen gebruik maken van de aansluiting die belanghebbende heeft bij de Acquirer. Ingeval winkeliers gebruik maken van belanghebbendes aansluiting bij de Acquirer berekent belanghebbende daarvoor, door middel van de inhouding van een commissie, een afzonderlijke vergoeding, welke vergoeding uitdrukkelijk slechts betrekking heeft op het gebruik van het aansluitingsnummer van belanghebbende. Het Hof concludeert hieruit dat de modale consument - in dit geval de winkelier - zal menen gebruik te maken van meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten, en dat brengt mee dat het door de belanghebbende bieden van gelegenheid, door middel van het gebruik van haar aansluitingsnummer, creditcardbetalingen te ontvangen, als een op zichzelf staande dienst dient te worden beschouwd. Van een dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, is geen sprake.
    
    5.3.4. Belanghebbende heeft ter zitting van 10 oktober 2005 aangegeven alsdan een beroep te doen op vertrouwen opgewekt door de creditcardresolutie en dat zij er derhalve terecht vanuit is gegaan dat ter zake geen omzetbelasting is verschuldigd. In deze resolutie staat voor zover hier van belang het volgende vermeld:
    
    
      “Er zijn organisaties die zgn. credit-cards uitgeven. Deze kaarten geven de houder het recht in een aantal hotels, restaurants en winkels in verschillende landen goederen of diensten te betrekken zonder daarvoor contant te betalen. De voor de goederen of diensten verschuldigde prijs wordt door de organisatie die de kaarten uitgeeft, aan de leverancier c.q. dienstverrichter betaald. De houder van de kaart krijgt van de organisatie periodiek een afrekening waarop de door hem verrichte aankopen in rekening worden gebracht. De organisatie die de kaarten uitgeeft berekent aan de houder van de kaart een bedrag aan entreegeld en een jaarlijkse vergoeding. Voorts wordt aan de ondernemer die op vertoon van de kaart aan de houder daarvan goederen levert of diensten verricht een vergoeding in rekening gebracht die doorgaans afhankelijk is van de voor de goederen of diensten berekende prijs. Deze vergoeding wordt geëffectueerd door bij betaling van de prijs aan de ondernemer het aan de organisatie toekomende bedrag in mindering te brengen.
      De vraag is gesteld of ter zake van de vergoedingen, die door de organisatie die de kaarten uitgeeft worden ontvangen, omzetbelasting verschuldigd is.
      (…) 
      Ten aanzien van de vergoedingen die van ondernemers die de kaarten accepteren worden ontvangen, wordt gemeend dat deze eveneens de vergoeding vormen voor een dienst. Mede gelet op hetgeen in het Raadgevende Comité voor de BTW met betrekking tot de handelwijze ter zake in andere EG-lid-staten is gebleken, dient het standpunt te worden ingenomen dat deze dienst overwegend het karakter van een handeling in het betalingsverkeer heeft als bedoeld in art. 11, lid 1, letter j, van de wet en mitsdien eveneens is vrijgesteld van omzetbelasting. Hieraan doet niet af de omstandigheid dat aan de overeenkomst tussen de organisatie en de desbetreffende ondernemers mogelijk enige andere aspecten zijn te onderkennen, zoals bijvoorbeeld een bevorderende werking van het accepteren van de kaarten door de ondernemers.”
    
    
    Naar ’s Hofs oordeel dient het beroep van belanghebbende op de resolutie, met name gelet op de passage inzake de vergoedingen van ondernemers die de kaarten accepteren, te worden gehonoreerd. Het Hof neemt daarbij mede in overweging dat, zo belanghebbende al niet direct een beroep op evenvermelde passage uit de resolutie kan doen, dat door de Acquirer diensten aan belanghebbende zijn verricht en vervolgens door haar aan de winkeliers in de zin van artikel 4, lid 3, van de Wet. Het bepaalde in artikel 4, lid 3, van de Wet brengt naar het oordeel van het Hof mee dat, nu de Acquirer diensten verricht die gelet op de resolutie zijn vrijgesteld, ook belanghebbende diensten verricht die zijn vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. Het Hof concludeert dat belanghebbende aan deze resolutie het vertrouwen mag ontlenen dat ter zake van de creditcardcommissie geen omzetbelasting verschuldigd was. 
    
    5.3.5. Voor de beantwoording van de vraag of ter zake van de door belanghebbende verrichte activiteiten bestaande uit het bieden van ondersteuning bij de uitvoering van creditcardtransacties de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, van de Wet van toepassing is, verwijst het Hof naar hetgeen hiervoor onder 5.2.3. tot en met 5.2.6. is overwogen. 
    
    Conclusie
    
    5.4. Gelet op al het vorenoverwogene vormen naar het oordeel van het Hof de subscription fee en de transaction fee de vergoeding voor een dienst die niet is vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. De creditcardcommissie vormt een vergoeding voor een vrijgestelde dienst als bedoeld in artikel artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, van de Wet. Alsdan is tussen partijen niet in geschil dat de naheffingsaanslag geheel dient te worden vernietigd. Het Hof zal dienovereenkomstig beslissen. 
    
    
    6. Proceskosten
    
    In de omstandigheid dat het beroep gegrond is vindt het Hof aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten van het geding. Het Hof stelt deze kosten met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht op 3,5 (punten per proceshandeling) x € 322 (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) is € 1.690,50. 
    
    
    7. Beslissing
    
    
      Het Hof:
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak en de naheffingsaanslag;  
      -	gelast de Staat der Nederlanden het gestorte griffierecht ad € 273 aan belanghebbende te vergoeden, en
      -	veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 1.690,50 en wijst de Staat der Nederlanden aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
    
      
    De uitspraak is vastgesteld op 28 november 2005 door mrs. M.E. van Hilten, voorzitter, E.M. Vrouwenvelder en A. Roelvink-Verhoeff, leden, in tegenwoordigheid van mr. O. Jansen als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm. 
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden  genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.