ECLI:NL:HR:2005:AU6909, Hoge Raad, 25-11-2005, 40213
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2005-11-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomsten uit verduistering destijds niet belast; negatieve inkomsten niettemin aftrekbaar?

Nr. 40.213
      25 november 2005
      RS
    
    
    gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 17 juli 2003, nr. P02/04377, betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente.
    
    1. Aanslag, beschikking, bezwaar en geding voor het Hof
    
    
      Aan belanghebbende is voor het jaar 199* een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ b. Aan heffingsrente is ƒ j in rekening gebracht. De aanslag en de beschikking inzake heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
      Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
      De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.
      De Advocaat-Generaal C.W.M. van Ballegooijen heeft op 2 juli 2004 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en die van de Inspecteur, tot vaststelling van het verlies op ƒ h, tot vermindering van de aanslag tot nihil en tot dienovereenkomstige vermindering van de heffingsrente.
      Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
    
    3. Beoordeling van de klachten 
    
    
      3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende was in 198* en 198* directeur en enig aandeelhouder van een vennootschap (hierna: de BV) die belegde in waardepapieren. In 198* hebben derden gelden gestort op de bankrekening van de BV, met het oogmerk deze te laten beleggen in waardepapieren.
      Belanghebbende heeft in 198* en 198* gelden van de bankrekening van de BV opgenomen voor diverse privé-doeleinden. 
      Belanghebbende en de BV zijn in 198* failliet verklaard. Het Gerechtshof te Amsterdam heeft in 1991 bewezen verklaard dat belanghebbende, handelend onder de naam van de BV, in 198* en 198* opzettelijk gelden van derden, gestort ten name van de BV, welke bedragen belanghebbende onder zich had als directeur van de BV, zich wederrechtelijk heeft toegeëigend. 
      Derden die aan de BV gelden ter belegging hadden toevertrouwd, hebben belanghebbende en de BV aansprakelijk gesteld wegens wanprestatie c.q. onrechtmatige daad met betrekking tot door hen ter belegging in waardepapieren ter beschikking gestelde fondsen. Belanghebbende is in 199* met deze derden overeengekomen aan hen een bedrag van ƒ g te betalen. Het genoemde bedrag is in 199* voldaan.
    
    
    3.2. Evenals voor het Hof gaat het in cassatie om de vraag of de betaling van ƒ g is aan te merken als negatieve inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden. 
    
    3.3. Het oordeel van het Hof dat de in 198* en 198* genoten voordelen zijn aan te merken als inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte arbeid, is in cassatie niet bestreden, evenmin als het oordeel dat toepassing van de wettelijke bepalingen had moeten leiden tot heffing van inkomstenbelasting over de in de jaren 198* en 198* genoten inkomsten en tot het in aanmerking nemen van negatieve inkomsten in de jaren waarin sprake is van enige betaling aan degene van wie belanghebbende zich gelden heeft toegeëigend. 
    
    3.4. Het Hof heeft geoordeeld dat onder de omstandigheden dat belanghebbende de in 198* en 198* genoten inkomsten niet heeft aangegeven en deze inkomsten ook niet daadwerkelijk in de heffing zijn begrepen, alsmede dat belanghebbende niet heeft gesteld dat het niet in de heffing begrijpen valt toe te rekenen aan enig door de Inspecteur begaan verzuim, de wetgever niet kan hebben gewild dat sprake is van negatieve inkomsten in een later jaar, en dat een redelijke wetstoepassing meebrengt de in een eerder jaar niet belaste inkomsten in mindering te brengen op het bedrag dat in beginsel valt te kwalificeren als negatieve inkomsten. Tegen dat oordeel richten zich de klachten.
    
    
      3.5. De rechtsgrond van de aftrekbaarheid van negatieve inkomsten - welk begrip in de rechtspraak is ontwikkeld - ligt hierin dat de redelijkheid eist dat voorzien wordt in een mechanisme dat - zoveel als mogelijk binnen het systeem van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 - ertoe leidt dat 
      "belastingheffing over ongedaan gemaakt inkomen òòk ongedaan gemaakt wordt"
    
    
    
      (in de formulering van de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel inzake de ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel, geciteerd in paragraaf 3.4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).
      Met deze rechtsgrond valt niet te rijmen dat negatieve inkomsten in aftrek worden toegelaten indien de positieve inkomsten waarmee zij in rechtstreeks verband staan, niet in de belastingheffing zijn betrokken. Zo is in een latere fase van de parlementaire behandeling van evengenoemd wetsvoorstel opgemerkt, over het geval waarin de ontnemingsmaatregel mede betrekking heeft op voordelen verworven in jaren waarover de fiscus niet meer kan navorderen,
      "Het zou bepaald onbevredigend zijn indien de ontnemingsmaatregeldan toch tot het volle bedrag een negatieve post in de fiscale inkomensbepaling zou opleveren." (Kamerstukken II 1990/91, 21 504, nr. 5, blz. 40).
    
    
    
      Hierbij verdient opmerking dat het "onbevredigende" van de geschetste uitkomst niet wordt veroorzaakt door de bijzonderheid dat de bevoegdheid tot navordering door tijdsverloop is vervallen, maar reeds door de enkele omstandigheid dat de eerdere positieve inkomsten niet in de belastingheffing zijn betrokken, om welke reden dan ook. Derhalve dient te gelden dat indien negatieve inkomsten bestaan in uitgaven waarmee een voordeel dat eerder is genoten in de vorm van positieve inkomsten geheel of gedeeltelijk ongedaan wordt gemaakt, zulke negatieve inkomsten slechts aftrekbaar zijn indien en voorzover de positieve inkomsten in de belastingheffing zijn betrokken. Deze regel geldt onverminderd indien de positieve inkomsten door middel van navordering of naheffing alsnog in de belastingheffing hadden kunnen worden betrokken, doch zulks - om welke reden dan ook - niet heeft plaatsgevonden. 
      De klachten tegen 's Hofs beslissing falen op grond van het voorgaande.
    
    
    
      3.6. Omtrent de klacht inzake het door het Hof ongemotiveerd vrijgeven voor publicatie van zijn uitspraak overweegt de Hoge Raad het volgende. Artikel 28, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst tot en met 31 december 2004; hierna: AWR) bepaalt tegen welke uitspraken van een gerechtshof beroep in cassatie kan worden ingesteld. Vervolgens noemt lid 2 van die bepaling enkele uitspraken waartegen beroep in cassatie niet mogelijk is, waarna lid 3 bepaalt dat tegen andere beslissingen cassatieberoep slechts tegelijkertijd met het beroep tegen een in lid 1 bedoelde uitspraak kan worden ingesteld. Welke andere beslissingen in lid 3 worden bedoeld, blijkt uit de toelichting op die bepaling (Kamerstukken II 1997/98, 25175, nr. 5, blz. 31): 
      "(...)Ingevolge het derde lid kan tegen tussenbeslissingen van het gerechtshof niet zelfstandig beroep in cassatie worden ingesteld. Deze beslissingen kunnen in het kader van het beroep tegen de eindbeslissing aan het oordeel van de cassatierechter worden onderworpen."
    
    
    De machtiging als bedoeld in artikel 27g, lid 1, AWR is niet een uitspraak of een tussenbeslissing. Nu voorts niet enige andere bepaling van de wet cassatieberoep tegen die machtiging openstelt, is het beroep in cassatie niet-ontvankelijk voorzover het zich tegen die machtiging richt. Dit laatste heeft eveneens te gelden voor de klacht over de wijze van anonimisering.
    
    4. Proceskosten
    
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. 
    
    5. Beslissing
    
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie niet-ontvankelijk voorzover het is gericht tegen 's Hofs machtiging als bedoeld in artikel 27g, lid 1, AWR, en tegen de wijze van anonimisering, en 
      verklaart het beroep in cassatie voor het overige ongegrond. 
    
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president A.G. Pos als voorzitter, en de raadsheren L. Monné, P.J. van Amersfoort, A.R. Leemreis en C.J.J. van Maanen, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 25 november 2005.