ECLI:NL:HR:1960:AX8094, Hoge Raad, 16-11-1960, 14 384
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 1960-11-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Schorsing investeringsaftrek. Geen investeringsaftrek ter zake van verplichtingen, aangegaan na 6 november 1956 als gevolg van eerder aangegane verplichtingen.

16 november 1960.
  vB.
  No. 14.384.-
  
  
  
    
      De Hoge Raad der Nederlanden,
  
  
  
    Gezien het beroepschrift in cassatie van de naamloze vennootschap [X] N.V. te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 20 Mei 1960 betreffende den haar opgelegden aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1956;
    Gezien de stukken;
    Overwegende dat belanghebbende, aan wie een aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1956 werd opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van f. 254.510,--, daartegen bezwaar heeft gemaakt bij den Inspecteur, doch tevergeefs, waarna zij zich heeft gewend tot het Gerechtshof;
    Overwegende dat het Hof de beschikking van den Inspecteur heeft vernietigd en den aanslag heeft verminderd tot een, berekend naar een belastbaar bedrag van f. 254.440,--, na te hebben overwogen:
    "De belanghebbende verzet zich in beroep tegen het niet toestaan van investeringsaftrek ter zake van een aantal hieronder nader te onderzoeken beweerdelijk aangegane verplichtingen en gemaakte voortbrengingskosten ter zake van de verwerving of de verbetering van bedrijfsmiddelen. De Inspecteur heeft dezen aftrek geweigerd op grond van het bepaalde in artikel 1 van de Wet van 31 Juli 1957, Staatsblad no. 288, tot schorsing van den investeringsaftrek. Naar uit het vertoogschrift evenwel blijkt, is de Inspecteur bereid ter zake van een investering groot f. 1857,35 den aftrek alsnog toe te staan. Met andere investeringen, ter zake waarvan de aftrek reeds is toegestaan, beloopt deze investering meer dan f. 3000,-- zodat zij verder buiten beschouwing kan blijven en der belangh. standpunt hieromtrent zonder meer kan worden gevolgd.
    De investeringen, met betrekking tot welke het thans nog een punt van geschil uitmaakt, of aanspraak op aftrek bestaat, zijn de volgende:
  
  
    
      
      
      
        
          
            a) kosten van montage door derden van een kettingrijgmachine
          
          
            f. 353,86
          
        
        
          
            b) idem van een reduceertoestel van een lijmketel
          
          
            f. 206,95
          
        
        
          
            c) kosten voor het graven van een bouwput door derden en montage in eigen beheer van een spaanpers
          
          
            f. 49696,26
          
        
        
          
            d) vrachten, rechten en assurantie, betrekking hebbend op deze spaanpers
          
          
            f. 15181,78
          
        
        
          
            e) aanschaf van rieten, reservedelen en diversen voor Sulzermachines
          
          
            f. 3658,64
          
        
        
          
            f) vrachten, rechten en assurantie, betrekking hebbend op deze machine
          
          
            f. 51243,21
          
        
        
          
            g) vrachten, rechten en assurantie, betrekking hebbend op een impregneermachine
          
          
            f. 3654,62
          
        
      
    
  
  
  
    Van al de in deze opsomming vermelde machines staat tussen de partijen vast, dat zij vóór 6 November 1956 zijn besteld. Omtrent de kosten, respectievelijk verplichtingen zelf staat vast, dat zijn alle zijn gemaakt of aangegaan na 5 November 1956. Ten aanzien van de onder d) bedoelde pers heeft de belanghebbende nog - onweersproken - doen aanvoeren, dat in het op 5 November 1956 gesloten contract de bepaling voorkwam, dat de koopster gehouden was voor eigen rekening te voorzien in demontering, verpakking en vervoer en dat de machine vóór 31 Januari 1957 (bij de verkoopster) moet zijn afgevoerd.
    De belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de onderwerpelijke kosten (verplichtingen) zijn voortgevloeid uit investeringen, welke vóór 6 November 1956 zijn gedaan. Zij acht het onjuist in deze kosten (verplichtingen) een splitsing aan te brengen, al naar gelang zij al dan niet na 5 November 1956 zijn gemaakt (aangegaan). Beslissend behoort volgens haar te zijn, ook voor bijkomende kosten, het tijdstip van de eigenlijke investering, dat is dat van de aanschaffing of bestelling van het nieuwe bedrijfsmiddel. Hieruit leidt zij af, dat de litigieuze kosten (verplichtingen) niet door de schorsing van den investeringsaftrek behoren te worden getroffen. Zij schuift dus, gelijk de gemachtigde bij pleidooi het ook heeft geformuleerd, het tijdstip van de "bijverplichting" terug naar dat van de "hoofdverplichting".
    De Inspecteur heeft deze opvatting als niet met het wettelijke stelsel in overeenstemming te brengen bestreden.
    In artikel 8a spreekt het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 van het ‘’jaar waarin….verplichtingen zijn aangegaan of voortbrengingskosten zijn gemaakt ter zake …’’, om dan in dat zelfde jaar en in het volgende jaar (destijds de vier volgende jaren) investeringsaftrek toe te staan. Er is dus niet sprake van bijvoorbeeld het jaar, waarin iets geschiedt, dat het aangaan van verplichtingen of het maken van voortbrengingskosten met zich zal brengen. Tengevolge van de Wet van 31 Juli 1957, Staatsblad 288, nam de toepassing van den investeringsaftrek voorlopig een einde en wel in dezen zin, gelijk artikel 1 dier wet ondubbelzinnig stelt, dat na 5 November 1956 aangegane verplichtingen of gemaakte voortbrengingskosten voor de toepassing van den investeringsaftrek buiten beschouwing blijven.
    De door de belanghebbende voorgestane opvatting doet de duidelijke bewoordingen van de wet geweld aan. De aangegane verplichtingen en de gemaakte voortbrengingskosten, ter zake waarvan zij investeringsaftrek wenst te genieten, dateren immers, op zich zelf beschouwd, van na 5 November 1956. Dat reeds voordien een oorzaak, een dwingende noodzaak mogelijk, aanwezig is geweest om die verplichtingen aan te gaan of die kosten te maken is niet hetzelfde als het reeds zijn aangegaan van die verplichtingen of het gemaakt zijn van de kosten. 
    Wanneer de belanghebbende zich beklaagt over de onbillijkheid hiervan, dan verliest zij uit het oog, dat het op zichzelf een zwak uitgangspunt is te stellen, dat de investeringsaftrek een eis van billijkheid zou zijn. De aftrek berust slechts op gronden van doelmatigheid. De invoering ervan heeft met de billijkheid even veel en even weinig te maken als de schorsing. Iets anders is, dat de schorsing voor den belastingplichtige een nadeel kan betekenen, waarop hij niet had gerekend. Hiervan is, zoals hierna nog zal worden gememoreerd, de wetgever zich volkomen bewust geweest. De belanghebbende verliest bovendien uit het oog, dat tussen opvolgende investeringen veelal oorzakelijk verband zal kunnen worden aangewezen, zodat, wanneer daarmede zou moeten worden rekening gehouden op de wijze zoals belanghebbende dat verlangt, toepassing van het in artikel 1 van de evengenoemde wet neergelegde systeem, waarin een bepaald tijdstip beslissend is, welhaast onmogelijk zou worden en zeker een grote mate van rechtsonzekerheid zou intreden.
    Daarvan heeft de wetgever dan ook bepaaldelijk niet willen weten. Een "soepele" toepassing, waarbij de betekenis van den scheidingsdatum zou vervagen, heeft de Minister van Financiën met name in de Memorie van Antwoord aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal (gedrukte stukken, zitting 1956 - 1957 - 4621, nr. 5) afgewezen in deze bewoordingen, welke aan de bedoeling geen twijfel kunnen laten: ""Een loslaten van deze kritische datum, hetzij ... hetzij - zoals verscheidene andere leden suggereren - door bij de uitvoering een zekere soepelheid mogelijk te maken, gepaard aan een casuïstische behandeling, acht de Regering niet aanbevelenswaard. Niet slechts toch is de beoordeling van het stadium, waarin investeringsplannen op het bewuste tijdstip verkeerden - immers een zuiver interne aangelegenheid van het bestuur der onderneming -, praktisch onmogelijk, doch ook zouden grote onbillijkheden geschapen worden, indien men de mate van de druk van deze maatregel zou laten afhangen van zulk een stadium. Hierdoor toch zou grote discriminatie worden geschapen tussen ondernemingen, welker investeringen in de regel een ononderbroken reeks vormen, andere, die een bijzonder investeringsplan bezig zijn uit te voeren, en weer andere, die juist een begin maken met de uitvoering van zulk een plan. Hoewel bij elke vaststelling van een kritische datum, uit de aard van het arbitraire karakter daarvan, zekere incidentele teleurstellingen niet geheel kunnen worden voorkomen - bijvoorbeeld in het door onze leden gegeven voorbeeld van een ondernemer, die thans gedwongen wordt zijn calculaties voor een over verschillende jaren uitgestrekt investeringsplan te herzien -, wordt toch door een scherp de hand houden aan zulk een datum de algemene billijkheid het best gediend"" (blz. 4, eerste en tweede kolom).
    Het is duidelijk dat der belanghebbende grief voortspruit uit een der teleurstellingen, welke de Minister van Financiën reeds had voorzien.
    Uit het vorenstaande concludeert het Hof, dat het door de belanghebbende bepleite stelsel zowel met de letter als met de bedoeling van de wet in strijd is.
    Hierboven werd reeds aangestipt, dat met betrekking tot de spaanpers op 5 November 1956 reeds een verplichting bestond en wel tegenover de verkoopster. Deze verplichting kan evenwel niet als een investering worden beschouwd. De belanghebbende was tegenover haar verkoopster gehouden voor demontering en verpakking van de machine bij de fabriek en voor transport zorg te dragen. Niet nakoming zou haar mogelijk tot schadevergoeding hebben verplicht. Dit doet evenwel niet af aan het feit, dat op 5 November 1956 nog geen verplichting was aangegaan jegens degenen, die het demonteren, het verpakken en het transport zouden verrichten, noch tot dat doel kosten waren gemaakt. Per 5 November 1956 kon te dezen nog slechts sprake zijn van een toekomstige uitgave of toekomstige verplichting. De tegenover de verkoopster bestaande verplichting was niet identiek met de evenbedoelde verplichtingen en kan op zich zelve gevoeglijk op nihil gewaardeerd worden, omdat niet gesteld of gebleken is, dat er ooit enige sprake van is geweest dat de belanghebbende de machine niet zou afnemen in voege als met de verkoopster overeengekomen.
    Uit het vorenoverwogene volgt, dat de aanslag slechts in zoverre wijziging behoeft, dat alsnog rekening moet worden gehouden met den investeringsaftrek, waartegen de Inspecteur zich niet meer heeft verzet, te weten 4% van f. 1857,35 = f. 74,29.
    Blijkens het vertoogschrift bedroeg de belastbare som vóór de afronding f. 254.519,22. Zij behoort dus te worden gesteld op f. 254.444,97 afgerond f. 254.440.";
    Overwegende dat belanghebbende als middel van cassatie heeft voorgedragen:
    Schending of verkeerde toepassing van artikel 6 van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 juncto artikel 8a van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 en artikel 1 van de wet van 31 Juli 1957, Staatsblad no.288, doordien het Gerechtshof den investeringsaftrek heeft geweigerd toe te passen op een aantal in de uitspraak onder de letters a tot en met g vermelde investeringen;
    Overwegende dat ter toelichting van dit middel onder meer is aangevoerd:
    dat het Hof ten onrechte op de kosten voor montage, vrachten, rechten, assurantie en aanschaffing van accessoires, welke noodwendig zijn voortgevloeid uit de bestelling vóór 5 November 1956 van een aantal bedrijfsmiddelen, den investeringsaftrek niet heeft toegepast, omdat hier geen sprake is van vóór den genoemden datum aangegane verplichtingen of gemaakte voortbrengingskosten;
    dat door deze splitsing tussen den eigenlijken koopprijs van het bedrijfsmiddel en de onverbrekelijk daarmede verbonden kosten, welke nodig zijn om de bestelde machine bedrijfsklaar te maken, uit het oog is verloren dat de investeringsaftrek volgens de bewoordingen van artikel 8a van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 reeds toepasselijk is gesteld wanneer de verplichting tot investering van het bedrijfsmiddel is aangegaan, dit is van het moment van de bestelling af, weshalve de aftrek zal moeten worden berekend over het volle bedrag, dat met de investering gemoeid is, onafhankelijk van de omstandigheid of de werkzaamheden wegens demonteren, transport, en monteren, en – eventueel – de uitgaven wegens aanschaffing van accessoires na 5 November 1956 hebben plaats gehad;
    dat het niet de bedoeling van artikel 1 van de wet van 31 Juli 1957, Staatsblad no. 288, kan zijn de toepassing van den investeringsaftrek niet toe te laten op de bijkomende verplichtingen en kosten, welke als onafwendbaar sequeel voortvloeien uit vóór den schorsingsdatum aangegane hoofdverplichtingen;
    Overwegende dienaangaande:
    dat artikel 8a, eerste lid, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 een regeling inhoudt betreffende den aftrek ten laste van de fiscale winst wegens aangegane verplichtingen of gemaakte voortbrengingskosten ter zake van de verwerving of de verbetering van bedrijfsmiddelen;
    dat ingevolge artikel 1 van de wet van 31 Juli 1957, Staatsblad no. 288, zoals deze is gewijzigd bij de wet van 31 December 1958, Staatsblad no. 651, voor de toepassing van voormeld artikel 8a, eerste lid, buiten aanmerking blijven verplichtingen die zijn aangegaan, of voortbrengingskosten die zijn gemaakt na 5 November 1956 doch vóór 1 Januari 1959;
    dat in artikel 8a van het Besluit - en bijgevolg ook in artikel 1 van de genoemde wet van 1957 - onder verplichtingen ter zake van de verwerving of de verbetering van bedrijfsmiddelen moeten worden verstaan verplichtingen, welke voortvloeien uit overeenkomsten als bedoeld in artikel 8, tweede lid, van het Besluit, dat zijn overeenkomsten, waarbij de belastingplichtige zich tot betaling van daarbij nopens de verwerving of de verbetering van een bedrijfsmiddel bedongen prestaties heeft verbonden;
    dat in het onderhavige geval vaststaat, dat belanghebbende eerst na 5 November 1956 de verplichtingen tot betaling van de in de uitspraak onder de letters a tot en met g vermelde prestaties van derden heeft aangegaan, zodat voor haar te dezer zake voor dien datum geen verplichtingen in den zin van meervermeld artikel 8a, eerste lid, bestonden;
    dat van "gemaakte" voortbrengingskosten ter zake van de verwerving of de verbetering van een bedrijfsmiddel eerst sprake is als voor het tot stand brengen of het verbeteren van een bedrijfsmiddel door den belastingplichtige in eigen beheer daadwerkelijk door hem een geldelijk offer is gebracht;
    dat blijkens de uitspraak door belanghebbende pas na 5 November 1956 voor het demonteren, verpakken, vervoeren en weder monteren in eigen beheer van den in de uitspraak onder letter c vermelden pers uitgaven zijn gedaan, en mitsdien te dezer zake vóór dien datum geen voortbrengingskosten zijn gemaakt;
    dat de tekst van artikel 1 der meergenoemde wet van 1957 noch ook de wordingsgeschiedenis van die wet steun bieden aan de opvatting, dat van de schorsing van den in artikel 8a, eerste lid, van het Besluit bedoelden aftrek zouden zijn uitgesloten na 5 November 1956 aangegane verplichtingen of gemaakte voortbrengingskosten, welke hun oorzaak hebben gevonden in de verwerving of de bestelling van een bedrijfsmiddel vóór dien datum;
    dat het Hof dan ook terecht den over de in de uitspraak onder de letters a tot en met g vermelde posten verlangden aftrek heeft geweigerd;
    dat het middel mitsdien faalt;
    Verwerpt het beroep.
    Gedaan bij de Heren Smits, Vice-President, Boltjes, van Rijn van Alkemade, Korthals Altes en Kisch, Raden, en door voornoemden Vice-President uitgesproken ter Raadkame van den zestienden November 1900 zestig, in tegenwoordigheid van den Substituut-Griffier Geppaart.