ECLI:NL:GHARN:2005:AU1309, Gerechtshof Arnhem, 06-07-2005, 02-04134
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2005-07-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting
        Door belanghebbende aangekochte recreatieparken vormen voorraad zodat de bij vervreemding behaalde winsten niet in een vervangingsreserve kunnen worden ondergebracht.

Gerechtshof Arnhem
      tweede meervoudige belastingkamer
      nummer 02/04134
    
    
    Uitspraak
    
    op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X BV te Z (hierna: belanghebbende) tegen het niet nemen van een beslissing door de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P (thans: Belastingdienst/Q; hierna: de Inspecteur) op het door haar op 9 november 2000 ingediende bezwaarschrift betreffende na te melden aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
    
    
    1. Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof.
    
    
      1.1.  Aan belanghebbende is voor het jaar 1996 een - op 30 september 2000 gedagtekende - aanslag in de vennootschapsbelasting (aanslagnummer 01.V.66.0112) opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 3.915.961.
      Daarbij is een bedrag van ƒ 140.690 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    1.2.  Belanghebbende heeft op 10 november 2000 tegen voornoemde aanslag bezwaar gemaakt en dit bezwaar nader gemotiveerd bij brief van 8 januari 2001. Belanghebbende is vervolgens op 14 november 2002 gehoord.
    
    1.3.  Op 25 november 2002 is belanghebbende in beroep gekomen bij het Hof wegens het niet tijdig doen van uitspraak door de Inspecteur op het hiervoor onder 1.2 genoemde bezwaarschrift. De Inspecteur heeft alsnog op 7 februari 2003 uitspraak gedaan en daarbij de aanslag gehandhaafd. 
    
    1.4.  Belanghebbende heeft haar beroep nader gemotiveerd bij brief van 1 april 2003. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend en de Inspecteur een conclusie van dupliek.
    
    1.5.  De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van de tweede meervoudige kamer van het Hof Arnhem van 13 april 2005. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, in de personen van A en B, alsmede belanghebbendes gemachtigde en de Inspecteur.
    
    1.6.  Voorafgaand aan de zitting heeft de Inspecteur een pleitnota toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij. Belanghebbende heeft haar pleitnota ter zitting doen voordragen en afschriften daarvan overgelegd aan het Hof en de wederpartij. De inhoud van beide pleitnota’s dient als herhaald en ingelast te worden aangemerkt. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
    
    
    2. De feiten
    
    Op grond van de gedingstukken en het verhandelde ter zitting is, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan.
    
    2.1. Blijkens een tot de gedingstukken behorend organogram maakt belanghebbende deel uit van een groot landelijk concern, welk concern zich bezig houdt met de aankoop van bestaande en in gebruik zijnde campings en bungalowparken. Belanghebbende verricht zelf ook deze activiteiten. Daarnaast houdt zij zich bezig met de verkoop van stacaravans.
    
    
      2.2. Belanghebbende heeft in de jaren 1993 tot en met 1995 de volgende vier recreatieterreinen verworven:
      1. Recreatiepark “C” (voorheen D B.V) bij de aankoop op 22 maart 1993 bestaande uit 80 kavels, voor ƒ 1.000.000;
      2. Recreatiepark “E” bij de aankoop op 3 november 1994 bestaande uit 120 kavels, voor ƒ 2.685.000;
      3. Recreatiepark “F” bij de aankoop op 8 september 1994 bestaande uit een leeg terrein, voor een bedrag van ƒ 2.900.000 (na afboeking van de vervangingsreserve voor ƒ 2.646.897), en
      4. Recreatiepark “G” (voorheen H) bij de aankoop op 6 juli 1995 bestaande uit 229 kavels, voor ƒ 2.145.000.
    
    
    2.3. Alle voornoemde recreatieterreinen zijn – al dan niet in gedeelten – binnen 6 jaar na aankoop geheel verkocht. 
    
    2.4. Ter zake van de boekwinst die in 1993 is behaald met de verkoop van kavels van C heeft belanghebbende ultimo 1993 een vervangingsreserve gevormd. Bij de aanslagregeling voor de jaren 1994 en 1995 zijn tussen de Inspecteur en de toenmalige accountant van belanghebbende afspraken gemaakt over de aanwending van die vervangingsreserve alsmede over de boekwinsten die belanghebbende in de jaren 1994 en 1995 nog met de verkoop van kavels op voornoemd recreatiepark heeft behaald en aan de vervangingsreserve had toegevoegd. De vervangingsreserve is - zij het anders dan in de aangiften was verwerkt - geaccepteerd. Tussen belanghebbende en de Inspecteur is overeengekomen dat het niet voor nieuwe investeringen aangewende deel van de vervangingsreserve in 1996 (aanvankelijk was overeengekomen in 1997) zou vrijvallen.
    
    2.5. Van het park E zijn in 1999 51 kavels verkocht. In 2001 zijn de overige 69 kavels verkocht voor ƒ 4.876.000.
    
    2.6. Op 8 september 1994 heeft belanghebbende het recreatieterrein F (voorheen bekend als het terrein J-weg te R) aangekocht. De economische eigendom daarvan is bij akte van 30 september 1994 aan haar overgedragen. Voorafgaand aan de aankoop heeft belanghebbende een buitengewone vergadering van aandeelhouders belegd. In de notulen van die vergadering van 1 september 1994 is onder meer - met zoveel woorden, en zover ten deze van belang - het volgende vastgelegd:
    
    
      “ Het terrein geeft de mogelijkheid een grootschalig recreatiepark op een unieke locatie te
       starten.
       (...)
       Het probleem is dat qua bestemmingsplan niet duidelijk is of een caravan als tweede 
       woning wordt beschouwd. Daarnaast dient er op fundering te worden gebouwd. (...)
       (...)
       Zij zijn daarnaast van mening dat chaletverkoop aan particulieren en het exploiteren van 
       een camping ook onder de noemer van grootschalige recreatie valt hetgeen de gemeente 
       R ook qua bestemmingsplan voorschrijft.
       (...)
       Besloten wordt dan ook, na ampele afwegingen, dit terrein aan te kopen.”
    
     	
    In de akte van economische eigendomsoverdracht van 30 september 1994 is voorts met betrekking tot de later als recreatiepark “F” bekend staande onroerende zaak vermeld:
    
    
      REGISTERGOED
      Verkoper verklaart... te hebben verkocht aan koper, die verklaarde van verkoper te hebben gekocht: ....
      Een perceel bouwgrond, bestemd voor de bouw van, overeenkomstig het goedgekeurde bestemmingsplan maximaal tweehonderdzestig recreatiebungalows ...
      door de koper te gebruiken voor de bouw van een recreatiepark overeenkomstig het   goedgekeurde bestemmingsplan, op grond van artikel 28 van de Wet op de Ruimtelijke ordening, bij besluit de dato dertig oktober negentienhonderd eenennegentig ...
    
    
    
      BEDINGEN
      Economische eigendom
      Artikel 1
      Koper is van heden af bevoegd tot het verrichten van alle feitelijke handelingen en rechtshandelingen met betrekking tot het verkochte als was hij eigenaar. Daaronder is begrepen het vervreemden, het splitsen in appartementsrechten en het verhypothekeren van het geheel of een gedeelte van het verkochte alles onder door hem te bepalen voorwaarden en bedingen ...
      (...)
      Artikel 3
      1. ...
      2.  ...
      3. K B.V. (Hof: de rechtsvoorganger van belanghebbende) heeft op zeven maart negentienhonderdeenennegentig ten aanzien van het verkochte een overeenkomst gesloten met de Gemeente R met de volgende inhoud:
       citaat:
      “In aanmerking nemende:
      a. dat het college van burgemeester en wethouders van de gemeente aan de raad van de gemeente zal voorstellen het bestemmingsplan ”J” met bijbehorende voorschriften vast te stellen volgens de aan partijen bekende ontwerp-herziening die op tweeëntwintig oktober negentienhonderdnegentig ter visie werd gelegd;
      b. dat de B.V. voornemens is de binnen dat bestemmingsplan gelegen percelen, .... in eigendom te verwerven teneinde daarop –na, althans in overeenstemming met dit plan – een recreatiepark te stichten met ten hoogste tweehonderdzestig recreatiebungalows en/of recreatie-appartementen met bijbehorende recreatieve en andere voorzieningen. ; (...);
      c. dat beide partijen inzien dat ten aanzien van een zo omvangrijk project binnen de gemeente de voorschriften van een blijvende recreatiebestemming stringent moeten worden nageleefd, terwijl tevens de (rand)voorwaarden voor het doelmatig realiseren van deze bestemming moeten worden vervuld;
      d. dat de B.V. daarom bereid is zich jegens de gemeente tot het navolgende te binden:
    
    
    
      Verklaren te zijn overeengekomen:
      Artikel 1. Bestemming en realisering
      1.1. Teneinde de blijvende recreatiebestemming van ...de daarop door haar te stichten bungalow .... te verzekeren, verbindt de B.V. zich:
      a. zelf al die maatregelen te nemen dat een permanente bewoning van ...bungalows wordt verhinderd
      b. zelf al die maatregelen te nemen dat verhinderd wordt dat...bungalows als zogenaamde tweede woning worden verkocht, verhuurd of onder enige andere titel in gebruik worden genomen;
      c. zelf te bewerkstelligen dat, wanneer de voorgenomen exploitatie op basis van timesharing niet (meer) realiseerbaar blijkt, de bungalows uitsluitend op basis van recreatieve vakantieverhuur voor korte perioden worden verhuurd;
      d. (...)
      1.2. De B.V. verbindt zich - ... .- de in 1.1. genoemde verplichtingen op te leggen;
      a. aan de (rechts)persoon, die - ...- de exploitatie .... zal gaan voeren, indien en zodra de B.V .die exploitatie niet zelf meer voert;
      b aan de (rechts)persoon, die de eigendom ... geheel of gedeeltelijk zal verwerven.
    
    
    2.7. Eind 1994 heeft belanghebbende haar accountant B ingeschakeld om de gemeente R ervan te overtuigen dat een exploitatie overeenkomstig het bestemmingsplan voor belanghebbende financieel en (bedrijfs)economisch niet haalbaar zou zijn en hem opgedragen een voor haar gunstige regeling te treffen voor de verkoop van chalets. Bij overeenkomst van 5 december 1995 heeft de gemeente ermee ingestemd dat de grond mocht worden verkaveld en verkocht. Belanghebbende heeft F vervolgens op 14 juni 1996 met instemming van de juridisch eigenaar in zijn geheel verkocht met een boekwinst van ƒ 3.418.244. In haar aangifte vennootschapsbelasting 1996 heeft belanghebbende deze boekwinst toegevoegd aan de vervangingsreserve. De Inspecteur heeft deze toevoeging niet geaccepteerd en de winst met hetzelfde bedrag naar boven bijgesteld.
    
    2.8. In de akte van 12 juli 1996, verleden voor notaris L te R waarbij de economische eigendom van het park F door belanghebbende is overgedragen aan de vennootschap onder firma M te S is onder meer bepaald:
    
    
      “GEBRUIK
      Evenals Verkoper ten tijde van zijn eigendomsverkrijging - in economische zin - is Koper voornemens het registergoed te gebruiken voor de exploitatie van een recreatie- annex kampeeronderneming en daartoe het Verkochte te verkavelen, teneinde tweehonderdzestig kavels in volle eigendom over te (kunnen) dragen aan derden, teneinde een bungalowpark te realiseren.”.
    
     
    2.9. Belanghebbende heeft voorts op 6 juli 1995 de reeds als camping geëxploiteerde onroerende zaak “N” te T aangekocht. Deze camping is gelegen in een zeer bosrijk gebied. De aanschaf van deze camping is door belanghebbende gefinancierd met een hypothecaire geldlening van ƒ 2.345.000 van de a-bank Z. In de ter zake door belanghebbende afgegeven schuldbekentenis is onder meer bepaald dat zij per kwartaal een bedrag van ƒ 40.000 op de lening diende af te lossen en in aanvulling daarop dat zij een bedrag van ƒ 25.000 diende af te lossen uit de verkoopopbrengst van iedere kavel die tot de camping behoorde.
    
    2.10. In oktober/november 1995 heeft belanghebbende de (vaste) recreanten/eigenaren van stacaravans schriftelijk bericht dat een kwaliteitsverbetering zou worden doorgevoerd, dat zij daartoe zelf aanpassingen met betrekking tot de hen toegekende staanplaats dienden te verrichten en dat de huurprijzen van de jaarplaatsen zouden worden verhoogd. De (forse) huurverhogingen en overige veranderingen hebben tot onrust geleid en tot negatieve publiciteit in de media, op grond waarvan belanghebbende heeft besloten de naam van de camping te veranderen. 
    
    2.11. Ter zake van de 229 bij aankoop van het park “G” bestaande staanplaatsen die steeds voor de duur van een jaar plachten te worden verhuurd, zijn in 1996 nog slechts 28 nieuwe huurovereenkomsten afgesloten. In 1996 zijn 18 kavels verkocht waarmee belanghebbende een boekwinst heeft behaald van ƒ 497.605, In haar aangifte vennootschapsbelasting 1996 heeft belanghebbende deze boekwinst verantwoord als een toename van de vervangingsreserve. De verkoop van de kavels op het park G is de volgende jaren voortgezet totdat in 2002 alle kavels verkocht waren. Met de verkopen in de jaren 1997 tot en met 2001 zijn de volgende boekwinsten behaald: ƒ 438.998 in 1997, ƒ 489.000 in 1998, ƒ 1.275.428 in 1999, ƒ 4.178.490 in 2000 en ƒ 85.186 in 2001. De Inspecteur heeft de toevoeging van de boekwinst 1996 aan de vervangingsreserve niet geaccepteerd en de winst met hetzelfde bedrag naar boven bijgesteld. 
    
    2.12. Belanghebbende heeft voor het jaar 1996 aangifte voor de vennootschaps-belasting gedaan naar een belastbaar resultaat van (negatief) ƒ 273.130. Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur tot een totaalbedrag van ƒ 4.279.404 de volgende correcties aangebracht:
    
    
      vervangingsreserve F	ƒ 3.418.244
      vervangingsreserve G	ƒ 497.605
      vrijval vervangingsreserve C	ƒ 312.724
      afschrijving E		ƒ 50.831
    
    
    
      en het belastbaar bedrag - rekening houdend met een verrekenbaar verlies uit 
      voorgaande jaren van ƒ 90.315 - vastgesteld op ƒ 3.915.960 (4.279.404 -/-
       273.130 -/- 90.315 = 3.915.959).
      De correctie ter zake van de afschrijving E is niet in geschil.
    
    
    Ter zitting heeft de Inspecteur zich alsnog geconformeerd aan het standpunt van belanghebbende dat de correctie ter zake van de vrijval vervangingsreserve C niet ƒ 312.724 doch ƒ 170.425 moet zijn.
    
    
    3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen.
    
    
      3.1. In geschil is het antwoord op de vragen of:
      a. het park F in de onderneming van belanghebbende een bedrijfsmiddel vormt ter zake waarvan een vervangingsreserve mag worden gevormd met betrekking tot de in het onderhavige jaar behaalde boekwinst bij verkoop;
      b. de bosbouwvrijstelling van toepassing is op de boekwinsten behaald bij de verkoop in 1996 van kavels op het park G, en zo neen;
      c. de kavels op het park G in de onderneming van belanghebbende bedrijfsmiddelen vormen ter zake waarvan een vervangingsreserve mag worden gevormd met betrekking tot de in het onderhavige jaar behaalde boekwinsten bij verkoop, en zo neen;
      d. belanghebbende op grond van eerdere uitlatingen en gedragingen van de Belastingdienst erop mocht vertrouwen dat de met de verkoop van kavels op het park G behaalde boekwinst (bij voortgezette exploitatie van de overige kavels) mag worden gereserveerd.
    
    
    Belanghebbende beantwoordt alle vragen bevestigend, de Inspecteur daarentegen ontkennend. 
    
    3.2 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    3.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en een belastbaar bedrag van ƒ 222.299 negatief (het aangegeven bedrag van ƒ 273.130 negatief gecorrigeerd met de afschrijving E van ƒ 50.831) en een te betalen bedrag aan belasting van nihil.
    
    3.4 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar, behoudens voor zover het belastbare bedrag ter zake van de vrijval bungalows C tot een bedrag van ƒ 142.289 (ƒ 312.714 -/- ƒ 170.425) te hoog is gecorrigeerd. 
    
    
    4. Beoordeling van het geschil.
    
    Algemeen
    
    Niet tijdig nemen van de beslissing
    	
    4.1. Belanghebbende heeft in beroep gesteld dat de Inspecteur niet tijdig op het bezwaarschrift heeft beslist. Ingevolge artikel 25 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bedraagt de beslistermijn op bezwaar één jaar te rekenen van de ontvangst van het bezwaarschrift. Het Hof heeft vastgesteld dat de Inspecteur niet binnen deze termijn op het bezwaar heeft beslist. Nu de Inspecteur echter op belanghebbendes bezwaren inhoudelijk heeft beslist bij de uitspraak van 7 februari 2003, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof geen belang meer bij een beoordeling van de grief tegen het niet tijdig nemen van een besluit. De grief faalt derhalve.
    
    (geschilpunten onder a en c)
    
    4.2. Belanghebbende stelt met verwijzing naar de arresten van de Hoge Raad van 11 maart 1953, BNB 1953/119 en van 6 december 1995, BNB 1996/58 dat het vormen van een vervangingsreserve ter zake van de door haar in 1996 behaalde boekwinsten met de verkoop van het park F en kavels op het park G is toegestaan nu bij haar ten tijde van de aanschaf van voornoemde recreatieparken de overheersende bedoeling bestond om deze (duurzaam) in haar onderneming te exploiteren. De Inspecteur neemt het standpunt in dat de intentie om te exploiteren – gelet op de verkoop van die onroerende zaken niet lang na de aankoop en gelet op soortgelijke transacties van belanghebbende en het concern waartoe zij behoort – niet aanwezig was en is dan ook van oordeel dat voornoemde onroerende zaken in de onderneming van belanghebbende niet de plaats innemen van bedrijfsmiddelen doch van (voor de omzet bestemde) voorraad.
    
    4.3. Op grond van artikel 14, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 – voor zover hier van belang – kan (het gedeelte van) de opbrengst bij vervreemding van een bedrijfsmiddel dat de boekwaarde daarvan overtreft bij het bepalen van de winst gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen kosten van vervanging. Nu de Inspecteur gemotiveerd heeft betwist dat bij belanghebbende ten tijde van de aanschaf van de parken F en G in 1994 respectievelijk 1995 de overheersende bedoeling aanwezig was om deze onroerende zaken als bedrijfsmiddel te exploiteren, rust op belanghebbende de last het tegendeel aannemelijk te maken.
    
    Met betrekking tot geschilpunt a: mag ter zake van de boekwinst behaald met de verkoop van F een vervangingsreserve worden gevormd 
    
    4.4 Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende met al hetgeen zij naar  voren heeft gebracht niet aannemelijk dat zij bij de aanschaf in september 1994 van het terrein J-weg te R de overheersende bedoeling had deze onroerende zaak duurzaam in haar onderneming te exploiteren en dat zij (slechts) door onverwachte bijzondere omstandigheden aan die bedoeling geen uitvoering kon geven zodat zij genoodzaakt was het terrein op korte termijn te verkopen. Uit de stukken van het geding, met name ook de feiten zoals opgenomen onder 2.6 en 2.7 komt naar voren dat het ter zake geldende bestemmingsplan door de gemeente R reeds bij besluit van 30 oktober 1990 was goedgekeurd en dat de rechtsvoorganger van belanghebbende (K B.V.) reeds op 7 maart 1991 een overeenkomst met de gemeente had gesloten waarbij zij zich had verbonden tot naleving van de door de gemeente ten aanzien van dat terrein in acht te nemen regels en randvoorwaarden (bouw van recreatiebungalows en appartementen op een vaste fundering; verhuur op basis van time-sharing en verbod van permanente bewoning). Het komt het Hof niet geloofwaardig voor dat belanghebbende ten tijde van de aanschaf van het terrein in september 1994 niet op de hoogte zou zijn geweest van die strikte regels die niet (geheel) in overeenstemming zouden zijn met haar bedrijfsfilosofie van de exploitatie van een recreatiepark in de vorm van verhuur van afzonderlijke kavels in combinatie met de verkoop van stacaravans. Het tegendeel wordt overigens bevestigd door hetgeen is neergelegd in de notulen van de buitengewone vergadering van aandeelhouders van belanghebbende van 1 september 1994 waar met zoveel woorden wordt gesproken van een probleem. Nu de aankoop - volgens de notulen “na ampele afwegingen” - toch heeft plaatsgevonden acht het Hof veeleer aannemelijk dat het park is aangekocht met de bedoeling het terrein – al dan niet na verkaveling – met winst te verkopen 
    
    4.5 Het door belanghebbende gestelde oogmerk tot duurzame exploitatie van het park F vindt evenmin bevestiging in de overige feiten. Zo heeft belanghebbende binnen een termijn van twee jaar na aankoop het park in zijn geheel weer verkocht, zonder dat in die periode sprake is geweest van een feitelijke exploitatie van het park. Volgens het Hof vormt deze beperkte bezitsduur een indicatie dat sprake is van voorraad. Behalve de bezitsduur vormt ook de hoogte van de boekwinst – aankoop voor ƒ 2.646.897 en verkoop voor ƒ 6.825.000 – die is behaald bij de verkoop een belangrijke indicatie. Bij voorraad staat immers een te behalen (maximaal) transactieresultaat voorop, terwijl bij bedrijfsmiddelen een boekwinst een incidentele en in omvang beperkte bate is die evengoed negatief kan zijn. Een hoge boekwinst behaald bij de verkoop van een onroerende zaak, zeker indien deze zoals in het onderhavige geval gepaard gaat met een beperkte bezitsduur, duidt op winst behaald met de verkoop van een als (handels)voorraad aan te merken onroerende zaak.
    
    4.6 Voorzover belanghebbende met haar stelling dat ter zake van F voorbereidingen zijn getroffen om een camping in te richten en investeringen zijn gedaan om deze geschikt te maken voor exploitatie, wil verdedigen dat ook daarom reeds sprake is van een bedrijfsmiddel, kan het Hof haar daarin niet volgen aangezien die voorbereidingen en investeringen er tevens toe hebben geleid dat het terrein voor een koper die het park wèl overeenkomstig de daarop rustende bestemming zou gaan exploiteren een meerwaarde vertegenwoordigde. Aldus kunnen de kosten van de voorbereidingen en investeringen worden aangemerkt als kosten ter bewerking en verbetering van de voor de omzet bestemde (handels)voorraad. 
    
    4.7 Het vorenstaande leidt tot het oordeel dat belanghebbende ter zake van de boekwinst behaald met de verkoop in 1996 van F ten onrechte een vervangingsreserve heeft gevormd.
    
    Met betrekking tot geschilpunt b: kan belanghebbende ter zake van de verkoop van de kavels G een beroep doen op de bosbouwvrijstelling 
    
    4.8 Belanghebbende neemt met betrekking tot de boekwinst 1996 behaald met de verkoop van de kavels op het park G primair het standpunt in dat daarop de bosbouwvrijstelling van toepassing is omdat zij – naar zij stelt ter zake van dat park – ook het bosbouwbedrijf uitoefent.
    
    4.9 Uit het arrest van 5 februari 1986, nr. 22 958, BNB 1986/160 van de Hoge Raad leidt het Hof af dat tot de vrijgestelde voordelen uit bosbedrijf als bedoeld in artikel 8, onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, niet zijn te rekenen de voordelen die in het kader van handel in onroerend goed bij aan- en verkoop van bos worden genoten. Nu het antwoord op de vraag of de bosbouwvrijstelling van toepassing is derhalve mede afhangt van de functie die de verkochte kavels in het ondernemingsvermogen van belanghebbende innamen, zal het Hof eerst de vraag beantwoorden of bedoelde kavels in de onderneming van belanghebbend de functie van bedrijfsmiddel of van voorraad (bestemd voor de verkoop) hebben ingenomen en daartoe de feiten en omstandigheden wegen die ter zake relevant zijn. 
    
    Met betrekking tot geschilpunt c: mag ter zake van de boekwinst behaald met de verkoop van G een vervangingsreserve worden gevormd 
    
    4.10 Ook met betrekking tot het recreatiepark G is belanghebbende naar het oordeel van het Hof met al hetgeen zij heeft aangevoerd er niet in geslaagd het op haar rustende bewijs te leveren dat bij haar ten tijde van de aanschaf van dit reeds bestaande recreatiepark de overheersende bedoeling bestond om het park (kavels met daarop aanwezige bungalows) zelf te exploiteren. Uit de stukken van het geding, met name ook uit hetgeen onder 2.9 is vermeld, komt duidelijk naar voren dat de a-bank bij de financiering van de aankoop serieus rekening hield met de verkoop van de kavels. 
    
    4.11 Bovendien wijst het - onder 2.10 vermelde - feit dat belanghebbende eenzijdig en zonder voorafgaand overleg met de huurders nieuwe beperkende maatregelen doorvoerde en verbeteringen aanbracht die tot een aanmerkelijk hogere huur aanleiding gaven, naar het oordeel van het Hof, op de overheersende bedoeling om het recreatiepark vrij van huurders te maken en aldus de mogelijkheid te creëren om de vrijgekomen kavels – al dan niet na verbetering – afzonderlijk met winst te verkopen, zoals ook in werkelijkheid direct na de invoering van de strengere voorwaarden per ultimo 1995 in het onderhavige jaar en volgende jaren is geschied totdat in 2001 alle kavels met flinke boekwinsten waren verkocht. Aan dit oordeel doet niet af dat niet alle huurders aanstonds de nieuwe voorwaarden hebben verworpen en dat belanghebbende - kennelijk in afwachting van verdere verkoop - een aantal kavels nog tijdelijk heeft verhuurd.
    
    4.12 Daaraan doet evenmin af dat G in de betreffende periode negatief in de publiciteit is gekomen. Belanghebbende heeft deze negatieve publiciteit immers voor een groot deel zelf veroorzaakt door eenzijdig maatregelen te nemen die voor de oude huurders zeer belastend waren. Voorts moet zij zich als ondernemer die stelt recreatieparken te exploiteren, ervan bewust zijn geweest dat de door haar genomen maatregelen zouden kunnen leiden tot een stagnatie in de bezettingsgraad en tot leegloop, kortom dat de zeer reële mogelijkheid aanwezig was dat de oude huurders de door haar eenzijdig opgelegde nieuwe voorwaarden niet zonder meer zouden accepteren. Alsdan kan in redelijkheid niet worden volgehouden dat sprake was van - niet aan belanghebbende toe te rekenen - bijzondere omstandigheden op grond waarvan het haar onmogelijk werd om het park economisch verantwoord te exploiteren en van externe factoren die haar dwongen tot verkoop over te gaan.
    
    4.13 Het onder 4.10 tot en met 4.12 overwogene leidt tot het oordeel dat belanghebbende ter zake van de boekwinst die zij in 1996 heeft behaald met de verkoop van kavels op het park G ten onrechte een vervangingsreserve heeft gevormd. 
    
     Het geschilpunt onder b: kan belanghebbende ter zake van de verkoop van de  kavels G in 1996 een beroep doen op de bosbouwvrijstelling
    
    4.14 Desgevraagd heeft belanghebbende ter zitting verklaard dat zij – hoewel dit niet is terug te vinden in de jaarstukken - in feite met betrekking tot G twee bedrijven naast elkaar heeft geëxploiteerd, het campingbedrijf en het bosbedrijf. De kosten ter zake van het bosonderhoud heeft zij opgenomen onder de posten ”opschoonkosten” of “huisvestingskosten” en zijn door haar ten laste van de algemene winst gebracht. In het verleden heeft zij niet eerder een beroep gedaan op toepassing van de bosbouwvrijstelling. Zij heeft de Inspecteur ook niet verzocht de bosbouwvrijstelling buiten toepassing te laten, in welk geval de met het bosbouwbedrijf gepaard gaande kosten ten laste van de winst kunnen worden gebracht. 
    
    4.15 Nog afgezien van het feit dat belanghebbende geen feiten en omstandigheden heeft gesteld op grond waarvan ervan kan worden uitgegaan dat zij feitelijk activiteiten heeft verricht die er op duiden dat zij in het onderhavige jaar het bosbouwbedrijf heeft uitgeoefend, dat wil zeggen handelingen heeft verricht waaruit kan worden afgeleid dat bij haar het intact houden van het op het terrein aanwezige opstaande hout voorop heeft gestaan (en waar gekapt zou zijn dit kappen zo nodig is gevolgd door herbeplanting), stuit haar verzoek om toepassing van de bosbouwvrijstelling af op het onder 4.9 genoemde arrest van de Hoge Raad van 5 februari 1986 waaruit kan worden afgeleid dat de vrijstelling niet van toepassing is op voordelen die in het kader van handel in onroerend goed bij aan- en verkoop van bos worden genoten. Nu belanghebbende de in 1996 verkochte kavels op het park G naar het oordeel van het Hof heeft aangekocht met de overheersende bedoeling om deze te verkopen en de verkoop ook op korte termijn is gerealiseerd, moet ervan worden uitgegaan dat de in die boekwinsten begrepen voordelen niet zijn terug te voeren tot waardesprongen die door een duurzame aanwending van de kavels in een bosbouwbedrijf zijn ontstaan doch dat deze voordelen in het kader van de handel in onroerende zaken zijn genoten. Het beroep op toepassing van de bosbouwvrijstelling faalt derhalve. Dit wordt niet anders indien belanghebbende de kavels - in afwachting van verkoop - feitelijk zou hebben geëxploiteerd op een wijze die voor een aanspraak op toepassing van de bosbouwvrijstelling vereist is.
    
    Met betrekking tot geschilpunt d: kon belanghebbende erop vertrouwen dat zij ter zake van de boekwinsten behaald met de verkoop van de kavels G een vervangingsreserve mocht vormen
    
    4.16 Belanghebbende verdedigt dat zij aan de gedragingen en uitlatingen van de Inspecteur tijdens het bij haar ingestelde boekenonderzoek over de jaren 1993 tot en met 1995 met betrekking tot de gang van zaken bij de verkoop van de kavels C het in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat zij ook ter zake van de in het onderhavige jaar (1996) behaalde boekwinsten met de verkoop van de kavels G een vervangingsreserve mocht vormen.
    
    4.17 De Inspecteur stelt dat de vorming van een vervangingsreserve ter zake van de in het verleden behaalde boekwinsten met de verkoop kavels C uitsluitend door hem is toegestaan op grond van de door belanghebbende aangevoerde argumenten dat sprake was van incidentele verkoop waartoe zij werd gedwongen door haar slechte financiële situatie (de kwestie O en het faillissement van de b-bank) en dat de vorming van een vervangingsreserve ook destijds niet zou zijn toegestaan indien hij ervan op de hoogte was geweest dat belanghebbende systematisch parken aankocht met de bedoeling deze uit te ponden en te verkopen. 
    
    4.18 Geen van beide partijen zijn - desgevraagd door het Hof - in staat gebleken om meer concrete gegevens omtrent de destijds gemaakte afspraken te produceren Vast staat slechts dat de vorming van een vervangingsreserve ter zake van de boekwinst behaald met de verkoop van de kavels C bij voornoemd boekenonderzoek ter discussie heeft gestaan. Uit de brief van 14 augustus 1998 van de Inspecteur aan belanghebbende met het opschrift ”rapportage boekenonderzoek” wordt met betrekking tot de vervangingsreserve vermeld:
    
    “Uit de door u overgelegde stukken blijkt, dat het de bedoeling is geweest de staanplaatsen zelf te verhuren. Er is daarom sprake van verkoop van een bedrijfsmiddel. Er kan daarom een vervangingsreserve worden gevormd.“
    	
    Het Hof leidt uit de onder 4.16 tot en met 4.18 vermelde feiten af dat de vorming van een vervangingsreserve bij de verkoop van de kavels C door de Inspecteur slechts - en wel bij wijze van uitzondering - is toegestaan omdat hij er bij de beoordeling van de desbetreffende jaren van uitging dat belanghebbende voornoemde kavels - ondanks de verkoop op korte termijn – heeft aangeschaft met de (overheersende) bedoeling deze zelf als bedrijfsmiddelen te exploiteren en dat die bedoeling (uitsluitend) is gefrustreerd door bijzondere omstandigheden.
    		
    4.19 Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel faalt. Tegenover de onder 4.17 opgenomen gemotiveerde betwisting door de Inspecteur maakt belanghebbende onvoldoende aannemelijk dat door of namens de Belastingdienst uitlatingen zijn gedaan waaruit belanghebbende redelijkerwijs heeft mogen afleiden dat ook in de toekomst kavels op andere recreatieparken dan C, die zij binnen afzienbare tijd na aanschaf zou verkopen, als bedrijfsmiddel zouden worden aangemerkt ter zake waarvan een vervangingsreserve zou mogen worden gevormd. 
    
    
    5.  Slotsom
    
    Het beroep is gegrond voor zover de Inspecteur de vrijval C tot een te hoog bedrag heeft gecorrigeerd. Dit brengt mee dat de uitspraak op bezwaar in zoverre moet worden vernietigd en de aanslag moet worden verminderd naar een belastbaar bedrag van ƒ 3.773.671 (ƒ 3.915.960 -/- ƒ 142.289).
    
    
    6. Proceskosten
    
    Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken en stelt deze kosten op (2,5 punten voor proceshandelingen en een wegingsfactor 1,5 = (3,75× € 322 =) € 1.208 ter zake van beroepsmatig verleende rechtsbijstand .
    
    
    7. Beslissing
    
    
      Het Hof
      - vernietigt de bestreden uitspraak, voorzover daarbij de correctie vrijval C voor een bedrag van ƒ 142.289 te hoog is vastgesteld;
      - handhaaft de uitspraak voor het overige;
      - vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 3.773.671;
      - verstaat dat de heffingsrente wordt herberekend naar voornoemd belastbaar inkomen;
      - gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door haar betaalde griffierecht van € 218;
      - veroordeelt de Inspecteur tot vergoeding van de proceskosten ten bedrage van € 1.208 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
    
    
    Aldus gedaan op 6 juli 2005 te Arnhem door mr. De Kroon, voorzitter, mrs. Ettema en Van Suilen als raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. drs. Vriezen, als griffier.
    
    
    J.A. Vriezen			M.C.M. de Kroon. 
    
    
    De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 20 juli 2005
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1) Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      2) Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.