ECLI:NL:GHARN:2004:AO4524, Gerechtshof Arnhem, 12-01-2004, 01-01175
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2004-01-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur in zijn navorderingsaanslag terecht de eerder opgelegde aanslag heeft verhoogd in verband met een bedrag van ƒ 851.064,- als correctie speelautomaten onder toepassing van een verhoging met 100%. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.

Gerechtshof Arnhem
      Eerste meervoudige belastingkamer
      nummer 01/1175 (vennootschapsbelasting)
    
    
    
      U i t s p r a a k
      op het beroep van [X] Beheer BV te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen/[P] op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 1995 en tegen het besluit van de Inspecteur geen kwijtschelding te verlenen van de in die naheffingsaanslag begrepen verhoging.
    
    
    1. Navorderingsaanslag, kwijtscheldingsbesluit, bezwaar en geding voor het hof
    
    1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1995 aanvankelijk een aanslag opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 190.431. Vervolgens is hem een navorderingsaanslag opgelegd met nummer [01.V57.0112] en dagtekening 15 mei 2000, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.047.949,- met een verhoging van 100 percent en ƒ 2,- van de nagevorderde belasting zonder kwijtschelding. 
    
    1.2. Belanghebbende heeft tegen de navorderingsaanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de navorderingsaanslag en het kwijtscheldingsbesluit bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
    
    1.3.  Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    
      1.4. De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden op 28 november 2002 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde alsmede de Inspecteur]. 
      Bij de mondelinge behandeling zijn vanwege de onderlinge overeenkomsten, gelijktijdig behandeld de zaken met rolnummers 01/1175 (vennootschapsbelasting 1995) en 01/1178 (inkomstenbelasting 1995), alsmede 01/1176 (vennootschapsbelasting 1997) en 01/1177 (inkomstenbelasting 1997). 
      Partijen hebben voorafgaande aan de zitting het hof en de wederpartij hun pleitnota's toegezonden. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt. 
    
    
    
      1.5. De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden op 29 oktober 2003 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes directeur vergezeld door belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur]. 
      Bij de mondelinge behandeling zijn vanwege de onderlinge overeenkomsten, gelijktijdig behandeld de zaken met rolnummers 01/1175 (vennootschapsbelasting 1995) en 01/1178 (inkomstenbelasting 1995), alsmede 01/1176 (vennootschapsbelasting 1997) en 01/1177 (inkomstenbelasting 1997). 
      Partijen hebben voorafgaande aan de zitting het hof en de wederpartij hun pleitnota's toegezonden. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt. 
    
     
    2. Feiten
    
    2.1. Belanghebbende vormt samen met [X-b] BV een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. De ondernemingsactiviteiten bestaan uit het samen met mede-exploitanten exploiteren van speelautomaten en de verhuur van licht- en geluidsinstallaties. 
    
    2.2. In 1995 beschikt belanghebbende over (gemiddeld) 138,5 kansspelautomaten en 44 behendigheidsautomaten. Deze speelautomaten zijn geplaatst in de ondernemingen van de mede-exploitanten en de opbrengst wordt gelijkelijk verdeeld over belanghebbende en de mede-exploitanten. 
    
    2.3. In 1995 wordt geen registratie bijgehouden van de verdeling van de ruim 180 speelautomaten over de diverse mede-exploitanten.
    
    2.4. Belanghebbende verantwoordt over 1995 aan omzet speelautomaten een bedrag  van ƒ 1.609.937,- (exclusief OB) op een totaal omzet van ƒ 2.284.636,- bij een eigen vermogen per ultimo 1995 van ƒ 3.368.053,- en een balanstotaal van ƒ 3.538.990,-.
    
    2.5. De opbrengst van de speelautomaten wordt periodiek door geldlopers opgehaald bij de mede-exploitanten. In 1995 treden als geldloper op de directeur van belanghebbende, zijn zuster, en incidenteel ook de personeelsleden [A en B]. 
    
    2.6. Op de afrekenfactuur worden incidenteel en alleen op verzoek van de mede-exploitant, de tellerstanden vermeld.
    
    2.7. De kasopbrengsten bedragen in 1995 gemiddeld 88% van de totale ontvangsten. Deze kasopbrengsten worden in het jaar 1995 eenmaal per week als totaalbedrag in het kasboek vermeld, zonder uitsplitsing over mede-exploitanten en zonder vermelding van data van ontvangst van de verschillende deel-ontvangsten. Verder ontbreken kasstukken zoals het ontvangen kasgeld per geldloper per afgiftetijdstip, en ontbreken in belanghebbendes administratie kwitanties van contante ontvangsten.
    
    2.8. Tellerstanden van de speelautomaten worden in 1995 niet geregistreerd en zijn derhalve niet bewaard gebleven. Registratie van de opbrengsten per speelautomaat heeft evenmin plaatsgevonden of is niet bewaard gebleven. Controle op de ontvangsten met behulp van bijvoorbeeld tellerstanden vindt niet plaats omdat, zoals de directeur van belanghebbende ter zitting heeft verklaard, de relatie met zowel de mede-exploitant als de (andere) geldlopers is gebaseerd op wederzijds vertrouwen.
    
    
      2.9. De door de Inspecteur bij de navorderingsaanslag aangebrachte correctie speelautomaten is deels gebaseerd op landelijk gemiddelde opbrengsten per automaat zoals vastgesteld door de Belastingdienst tijdens een in 1996 gehouden landelijke actie speelautomaten en deels op een toename van bankontvangsten na publikatie van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 12 april 1996 zoals gepubliceerd in Vakstudie Nieuws 1996 blz. 1884, inzake registratie van tellerstanden (hierna: Tellerbesluit). 
      In bijlage 1 van het ter zake opgemaakte controlerapport is de berekening op basis van gemiddelde opbrengsten per speelautomaat cijfermatig uitgewerkt. Deze benadering leidt tot een omzetbijtelling voor 1995 van ƒ 1.043.173,- (exclusief OB).
      In bijlage 2 van dit controlerapport is de berekening op basis van bankontvangsten cijfermatig uitgewerkt. Deze benadering leidt tot een omzetbijtelling voor 1995 van ƒ 804.624,- (exclusief OB).
      Op basis van deze berekeningen brengt de Inspecteur (door middeling van de bedragen over verscheidene jaren en na afronding) een correctie aan van ƒ 851.064,- exclusief OB ofwel ƒ 1.000.000,- inclusief OB.
    
    
    
      2.10. Als bijlage 13 is bij het beroepschrift en als bijlage 5 is bij het verweerschrift gevoegd (verschillende) gedeelten van het door [C] en met medewerking van de VAN Speelautomaten branche-organisatie opgestelde rapport 'De speelautomatenbranche belicht' (hierna: VAN-rapport). In dit rapport wordt een overzicht gegeven van gemiddelde opbrengsten per speelautomaat, gebaseerd op een in 1997 uitgevoerde enquête onder VAN-leden. 
      Nadere informatie over aantallen aangeschreven leden en de responsratio ontbreekt in de overgelegde gedeelten van het rapport.
      In het rapport wordt op bladzijde 18 opgemerkt:
      "De meeste ondernemingen werkten reeds voor 1996 met tellerregistratie. De tellerstanden dienden onder meer voor de exploitant ter controle van de horeca ondernemer en de 'geldloper'. De tellers werden toen door de fiscus nog niet consequent gecontroleerd" 
      en:
      "Het in 1996 genomen besluit is door de fiscus vervolgd middels een landelijke actie waarbij de belastingdienst exploitanten en mede-exploitanten heeft bezocht om na te gaan in hoeverre zij zich houden aan de administratieve verplichtingen en fiscale voorschriften. Onder meer als gevolg van dit beleid is er over 1996 400 miljoen extra omzet opgegeven! Speelautomaten blijken nu namelijk vaak meer op te brengen dan vroeger"
      Volgens het VAN-rapport bedraagt in 1997 de totale omzet van de branche 1.134 miljoen gulden: exploitanten 301 miljoen, mede-exploitanten eveneens 301 miljoen en amusementscentra 532 miljoen.
    
    
    
      2.11. Voorafgaande aan de tweede zitting heeft gemachtigde aan het hof en de Inspecteur toegezonden, het tabellenboek van een door [D] van het Economisch en Sociaal Instituut van de Vrije Universiteit te [Q] opgesteld rapport 'Bedrijfsvergelijkend onderzoek onder de leden van de speelautomatenbranche VAN 1997' van augustus 1999 (hierna: VU-rapport).
      Het rapport is opgesteld in opdracht van en begeleid door de Speelautomaten branche-organisatie VAN. De responsratio voor de exploitanten in de horeca bedraagt 18,4% terwijl ook niet iedere respondent alle vragen heeft ingevuld. De mate van respons brengt de onderzoeker in de samenvatting tot de conclusie dat het onderzoek weliswaar: "zeker algemene zeggingskracht heeft" maar: "Gezien de hoogte van de respons dient evenwel ook daar voorzichtigheid betracht te worden bij de interpretatie van de gegevens". De responsratio van 14,3% bij de sectie Handel is voor de onderzoeker vanwege de te lage respons aanleiding om de resultaten van dat deel van de enquête buiten beschouwing te laten.
    
    
    
      2.12. Als bijlage 6 bij het beroepschrift is opgenomen een kopie van een door KEMA afgegeven certificaat inzake het 'aspectbeheerssysteem' van belanghebbendes onderneming. Blijkens het certificaat voldoet de onderneming over de periode 1 november 1999 tot 1 november 2000 aan de voorwaarden zoals gesteld in de criteria voor het proces van exploitatie van kansspelautomaten op lokatie. 
      Volgens het onder 2.10 genoemde VAN-rapport toetst KEMA of de betrokken onderneming voldoet aan bedrijfsaspecten die zijn geformuleerd door organisaties als de Ministeries van Justitie, Economische Zaken en Welzijn, Volksgezondheid en Cultuur, de Vereniging van Nederlandse Gemeenten, banken, en de Jellinek-kliniek.
    
    
    2.13. In 1995 is een bedrag van ƒ 5.000,- per kas geboekt als tipgeld in verband met informatie over een nieuw te openen horecagelegenheid alweaar behoefte zou zijn aan speelautomaten. Belanghebbende heeft ondanks een verzoek daartoe van de Inspecteur geen nadere gegevens verstrekt over de identiteit van de tipgever. In de periode 1993 t/m 1997 (waarop het boekenonderzoek dat ten grondslag heeft gelegen aan de navorderingsaanslag, betrekking heeft) heeft belanghebbende slechts eenmaal een bedrag als tipgeld verantwoord.
    
    
      2.14. Bij het opleggen van de navorderingsaanslag heeft de Inspecteur een verhoging van 100% toegepast ten aanzien van alle correcties, zonder kwijtschelding. 
      De in de navorderingsaanslag begrepen omzetcorrectie speelautomaten ad ƒ 851.064,- (exclusief OB) heeft geleid tot overeenkomstige correcties voor de omzetbelasting en de inkomstenbelasting. 
      Voor de omzetbelasting is belanghebbende een naheffingsaanslag opgelegd van ƒ 148.936,- (17,5% van genoemde omzetcorrectie) waarbij de Inspecteur eveneens een 100% verhoging heeft toegepast zonder kwijtschelding. 
      Voor de inkomstenbelasting is de omzetcorrectie (verhoogd met de omzetbelasting) aangemerkt als uitdeling ad ƒ 1.000.000,- aan de enig aandeelhouder van belanghebbende en is een navorderingsaanslag opgelegd zonder het toepassen van een verhoging. 
    
    
    3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur in zijn navorderingsaanslag terecht de eerder opgelegde aanslag heeft verhoogd in verband met een bedrag van ƒ 851.064,- als correctie speelautomaten onder toepassing van een verhoging met 100%. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
    
    
      3.2. Tussen partijen is voorts in geschil, het antwoord op de vraag of de Inspecteur in zijn navorderingsaanslag terecht de eerder opgelegde aanslag heeft verhoogd ter zake van een bedrag van ƒ 5.000,- als correctie tipgeld onder toepassing van een verhoging met 100% en het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht over de (op zichzelf door belanghebbende niet meer betwiste) correctie accountantskosten een verhoging van 100% heeft toegepast.
      Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend. De Inspecteur heeft ter zitting zijn standpunt aangepast in die zin dat de verhogingen over het tipgeld en de accountantskosten komen te vervallen onder instandhouding van de correcties.
    
    
    3.3. Tijdens de tweede mondelinge behandeling is op verzoek van belanghebbende als getuige gehoord [A]. Voor hetgeen door deze getuige is verklaard wordt verwezen naar het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting dat aan deze uitspraak is gehecht en daarvan deel uitmaakt.
    
    
      3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. 
      Hetgeen partijen voorts ter zitting hebben opgemerkt is opgenomen in de processen-verbaal van het verhandelde ter zitting die aan deze uitspraak zijn gehecht en daarvan deel uitmaken.
    
    
    
      3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de belastingaanslag tot één naar een belastbaar bedrag van f.191.885,- zijnde het eerder bij aanslag vastgestelde belastbaar bedrag vermeerderd met de correctie accountantskosten. 
      De Inspecteur concludeert tot vermindering van de navorderingsaanslag tot één berekend naar het bij het vaststellen daarvan in aanmerking genomen belastbare bedrag met een verhoging van 100% berekend over uitsluitend de op de correctie speelautomaten betrekking hebbende nagevorderde belasting.
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1. Artikel 52 eerste lid van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR) 
      luidt: 
      "Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken"
    
    
    
      4.2. Indien niet is voldaan aan de verplichtingen van artikel 52 AWR bepaalt artikel 27e, aanhef en onderdeel b van de AWR (voor zover hier van belang):
      "Indien niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge de artikelen 41, tweede lid, 47, 47a , 49, 52 (…) verklaart het gerechtshof het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is."
    
    
    
      4.3. Op grond van de overgelegde stukken, de door partijen ter zitting gegeven aanvulling en toelichting alsmede de verklaring van getuige [A], acht het hof de administratie zoals door belanghebbende in 1995 gevoerd en onder 2.3 t/m 2.8 kort omschreven, volstrekt onvoldoende voor een onderneming met een aard en een omvang zoals die van belanghebbende.
      Zowel gelet op het aantal speelautomaten als op de verantwoorde omzet en mede in relatie tot het balanstotaal en het eigen vermogen, voldoet de administratie niet aan de daaraan te stellen minimale eisen ten aanzien van registratie van activa, het opmaken en vervolgens bewaren van primaire bescheiden zoals facturen, het in voldoende mate vastleggen van de opbrengstverantwoording, en het ook overigens (middels een elementair systeem van beheersing en interne controle) kunnen vaststellen en doen blijken van de van belang zijnde rechten en verplichtingen van de onderneming.
      Belanghebbende heeft reeds daarom niet voldaan aan haar verplichting op grond van artikel 52 eerste lid van de AWR, tot het voeren van een deugdelijke administratie.
    
    
    
      4.4. Bovengenoemd oordeel vindt bevestiging in de omstandigheid dat belanghebbende bewust heeft afgezien van iedere registratie van tellerstanden zodat als basis voor de opbrengstverantwoording slechts kan dienen de door belanghebbende genoteerde weekopbrengst in een intern boekstuk, zonder datering, tellerstanden of uitsplitsing naar mede-exploitanten.
      Dusdoende is er, voor belanghebbende en Inspecteur, geen controleerbare relatie aan te brengen tussen de verantwoorde omzet speelautomaten en overige in de administratie aanwezige registraties of  primaire bescheiden, zeker niet nu in 1995 iedere registratie van de standplaats van de speelautomaten ontbreekt. Aldus is de administratie ook in dit opzicht naar het oordeel van het hof niet ingericht naar de eisen van belanghebbendes bedrijf welk oordeel nog ondersteund wordt door het door belanghebbende naar voren gebrachte VAN-rapport waarin wordt opgemerkt (zoals onder 2.10 geciteerd) dat de meeste andere ondernemingen in de branche al voor 1996 met tellerregistratie werkten, ter controle van zowel de geldoper als de mede-exploitanten.
      Belanghebbendes stelling dat controle niet nodig was nu werd gehandeld op basis van wederzijds vertrouwen, maakt dit oordeel niet anders. 
    
    
    4.5. Nu het hof van oordeel is dat belanghebbende niet heeft voldaan aan haar verplichting op grond van artikel 52 eerste lid AWR, dient het hof het beroep ongegrond te verklaren tenzij blijkt dat de uitspraak onjuist is.
    
    4.6. De door de Inspecteur aangebrachte correctie is gebaseerd op landelijk gemiddelde opbrengsten per automaat zoals vastgesteld tijdens een in 1996 uitgevoerde landelijke actie speelautomaten, en een berekening op basis van toename van bankontvangsten. Beide benaderingen kunnen, zeker in combinatie, naar het oordeel van hof dienen ter bepaling van de omzet speelautomaten. Hetgeen in dit verband door belanghebbende naar voren is gebracht (zoals de beperkte fluctuaties van de omzet in de tijd en het variërend aandeel van de bankbetalingen in de totale omzet gevolgd door een analyse van de omzettoename per bankbetaler) maakt dit oordeel niet anders nu de daarbij gehanteerde argumenten door de Inspecteur gemotiveerd en in voldoende mate zijn weerlegd. 
    
    
      4.7. Belanghebbendes stelling dat uitgegaan dient te worden van de gemiddelde opbrengsten per automaat zoals genoemd in het VAN-rapport, kan het hof niet volgen. De in het VAN-rapport genoemde bedragen zijn gebaseerd op ongecontroleerde en door de respondenten van de enquête zelf aangevoerde gegevens terwijl geen informatie voorhanden is over de omvang en de respons van de enquête. Voorts acht het hof het onbegrijpelijk, zoals ook door de Inspecteur gesteld en daarin door belanghebbende niet of onvoldoende weersproken, dat de in het VAN-rapport gerapporteerde toename van de omzet met 400 miljoen gulden in 1996 (op een totale omzet van 1.134 miljoen in 1997) niet in tabellen met gemiddelde omzet per automaat is terug te vinden. 
      De wijze van gegevensverzameling, het ontbreken van gegevens en genoemde onderlinge tegenstrijdigheid in het VAN-rapport, brengen het hof tot de conclusie dat de berekening van de gemiddelde opbrengsten per speelautomaat zoals genoemd in het VAN-rapport niet beter is dan de berekening door de Inspecteur. 
      In ieder geval kan naar het oordeel van het hof het VAN-rapport niet als bewijs dienen dat de berekening van de Inspecteur te hoog is.
    
    
    
      4.8. Belanghebbendes stelling dat uitgegaan dient te worden van de gemiddelde opbrengsten per automaat zoals genoemd in het VU-rapport, kan het hof evenmin volgen.
      De in het VU-rapport genoemde bedragen zijn net als bij het VAN-rapport gebaseerd op ongecontroleerde en door de respondenten van de enquête zelf aangevoerde gegevens en wijken voorts substantieel af van de bedragen zoals genoemd in het VAN-rapport. Daarnaast geeft de onderzoeker in de samenvatting van het rapport aan, dat de responsratio en de beperkte wijze van beantwoorden tot voorzichtigheid nopen bij de interpretatie van de gegevens.
      Deze beperkingen brengen het hof tot het oordeel dat het VU-rapport niet als bewijs kan dienen dat de berekening van de Inspecteur te hoog is.
    
    
    
      4.9. Belanghebbendes verwijzing naar het door KEMA afgegeven certificaat inzake het aspectbeheerssysteem maakt het oordeel van het hof niet anders nu dit certificaat slechts geldig is over de periode 1 november 1999 tot 1 november 2000 en, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur en mede gelet op de aangebrachte wijzigingen in de administratieve organisatie bij belanghebbende met ingang van 1 januari 1997, niet of onvoldoende aannemelijk is gemaakt dat op grond van het afgegeven certificaat conclusies kunnen worden getrokken ten aanzien van de situatie in het jaar 1995.
      Dit oordeel vindt voorts steun in het gegeven dat KEMA heeft getoetst op bedrijfsaspecten die zijn geformuleerd door een aantal organisaties in welke opsomming de Belastingdienst ontbreekt, zoals door de Inspecteur is gesteld en door belanghebbende niet of onvoldoende weersproken, waaruit het hof afleidt dat bij afgifte van het certificaat een toetsing op fiscale (controle)aspecten achterwege is gebleven.
    
    
    4.10. Belanghebbendes stelling dat de Inspecteur onvoldoende rekening heeft gehouden met een lagere gemiddelde opbrengst als gevolg van de seizoenssluiting van de amusementshal te [R], treft geen doel. Nog daargelaten dat speelautomaten (zoals blijkt uit de overzichten op bladzijden 30 en 31 van het VAN-rapport) in amusementscentra ongeveer vier maal zo veel omzet genereren en daarmee de gemiddelde opbrengst per automaat sterk positief beïnvloeden, volgt het hof de Inspecteur in zijn stelling dat niet aannemelijk is dat belanghebbende de speelautomaten gedurende de wintersluiting werkloos in de afgesloten hal heeft achtergelaten. Het hof acht het veeleer aannemelijk dat belanghebbende de automaten elders en omzetgenererend heeft ingezet. Dat belanghebbende er niet in slaagt dit vermoeden te weerleggen omdat (zoals onder 2.3 weergegeven) zij niet beschikt over een registratie van de standplaats van de automaten, moet voor haar eigen rekening komen.
    
    
      4.11. Het Hof komt tot de conclusie dat niet gebleken is (dat wil zeggen, dat niet op overtuigende wijze is aangetoond) dat de door de Inspecteur berekende omzetcorrectie speelautomaten te hoog is.
      Belanghebbende heeft het van haar te verlangen tegenbewijs derhalve niet geleverd.
    
     
    
      4.12. Ten aanzien van het betaalde tipgeld oordeelt het hof als volgt. 
      Nu het hof van oordeel is dat belanghebbende niet heeft voldaan aan haar verplichting op grond van artikel 52 eerste lid AWR, moet het hof het beroep ongegrond verklaren tenzij blijkt dat de uitspraak onjuist is. Hetgeen door belanghebbende in dat verband is aangevoerd, zeker nu geen nadere informatie is verschaft over de ontvanger van het tipgeld, is daartoe volstrekt onvoldoende. Het hof wijst het beroep, voor zover dat ziet op het tipgeld, dan ook af.
    
    
    
      4.13. Ook zonder toepassing van de artikelen 52 eerste lid AWR en artikel 27e AWR zou het oordeel niet anders zijn geweest. Tegenover de gemotiveerde stelling van de Inspecteur dat het betalen van tipgeld in de branche niet gebruikelijk is, is het aan belanghebbende om het zakelijk karakter van de uitgave aannemelijk te maken bij voorbeeld door nadere informatie te verstrekken over de nieuw te openen horecagelegenheid en de daarbij te realiseren extra omzet dan wel dat het binnen de branche gebruikelijk is om tipgeld te betalen. 
      Het hof acht belanghebbende hierin niet geslaagd (belanghebbendes stelling dat in 1999 tot twee maal toe tipgeld is betaald is daartoe onvoldoende) en komt ook langs deze overweging tot het oordeel dat de Inspecteur terecht de geboekte kasuitgave ad ƒ 5.000,- niet als zakelijk kosten heeft toegelaten.
    
    
    4.14. Ter zitting heeft de Inspecteur nader het standpunt ingenomen dat de verhoging voor zover deze is toegepast naar aanleiding van de correcties accountantskosten en tipgeld, moet verlaten vallen zodat dit onderdeel geen bespreking meer behoeft.
    
    
      4.15. Ten aanzien van de toegepaste verhoging van 100% bij de omzetcorrectie speelautomaten acht het hof, op grond van het controlerapport en de overige overgelegde stukken alsmede het betoog van de Inspecteur en hetgeen overigens ter zitting naar voren is gebracht, aannemelijk gemaakt dat belanghebbende een belangrijk deel van de omzet speelautomaten niet heeft verantwoord. Daarbij is ten minste sprake van voorwaardelijke opzet nu belanghebbende door het onvoldoende voeren van een administratie en het te laag verantwoorden van de omzet willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. Terzake is derhalve terecht nagevorderd met een verhoging van 100%.
      Gelet op de omvang van de correcties (zowel in absolute als in relatieve zin) in samenhang met het vorenoverwogene acht het hof, anders dan de Inspecteur meent, in de gegeven omstandigheden kwijtschelding van de verhoging tot op 50% passend en vanuit het oogpunt van norminscherping geboden. De door de Inspecteur toegepaste verhoging dient derhalve tot dit niveau te worden teruggebracht.
    
    
    4.16. De samenloop van de verhogingen voor de vennootschapsbelasting en de omzetbelasting, zoals door gemachtigde naar voren gebracht en onder 2.14 omschreven, geeft het hof geen aanleiding de verhoging (verder) te matigen.
    
    
      4.17. Gemachtigdes stelling dat de door de Inspecteur aangebrachte verhoging dient te vervallen nu belanghebbende reeds veroordeeld is door de politierechter voor hetzelfde feit, kan het hof niet volgen. 
      De veroordeling is uitgesproken ter zake van het door belanghebbende niet nakomen van de verplichting van artikel 52 van de AWR terwijl de verhoging wordt toegepast vanwege het niet verantwoorden van omzet speelautomaten, waarbij artikel 52 van de AWR slechts een bewijstoedelende rol speelt. 
      Anders dan belanghebbende meent is er dan ook geen sprake van een veroordeling voor hetzelfde feit, nog daargelaten dat de veroordeling betrekking heeft op gedragingen van belanghebbende in het jaar 1996 terwijl de onderhavige navorderingsaanslag ziet op het jaar 1995 en het hof aanleiding noch mogelijkheid ziet om de veroordeling op enigerlei wijze in aanmerking te laten komen voor het onderhavige jaar.
    
     
    
      4.18. Ten aanzien van belanghebbendes stelling, onder verwijzing naar artikel 6 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM), dat er naar zijn mening een onaanvaardbaar lange termijn is verstreken tussen het moment dat de bestuurlijke boete is aangezegd op 5 november 1999 en het moment van de eerste mondelinge behandeling door dit hof op 28 november 2002, oordeelt het hof als volgt.
      Bij de beoordeling van de vraag of het tijdsverloop sinds de aankondiging van de verhoging nog is aan te merken als een redelijke termijn, dient gelet te worden op de procesgang in z'n geheel maar ook op de verschillende fasen van de procesgang afzonderlijk. 
      Tussen het indienen van het bezwaarschrift op 15 mei 2000 en de uitspraak op bezwaar van 1 maart 2001 zijn ruim negen maanden verstreken, in welke periode de directeur van belanghebbende en de gemachtigde zijn gehoord en een briefwisseling heeft plaatsgevonden over onder andere de bevindingen van EDP-auditmedewerker [E] van de Belastingdienst, zodat dit tijdsverloop naar het oordeel van het hof niet als onaanvaardbaar of onwenselijk lang kan worden aangemerkt. 
      Ten aanzien van het tijdsverloop van de overige fasen van de procesgang is evenmin aannemelijk geworden dat deze als onaanvaardbaar of onwenselijk lang moeten worden aangemerkt. 
      Ook de procesgang in zijn geheel is naar het oordeel van het hof niet onaanvaardbaar of onwenselijk lang. Het hof neemt bij deze beoordeling mede in aanmerking, de zwaarte van de zaak, de omvang van de correcties en de grote hoeveelheid stellingen die door partijen wederzijds zijn betrokken en gedegen bestudering en bespreking behoefden.
    
    
    
      4.19. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel, inhoudende dat de Inspecteur ten onrechte niet bij mede-exploitanten maar wel bij belanghebbende die tot dezelfde homogene groep zou behoren, omzetcorrecties heeft aangebracht faalt reeds daarom nu het geen feitelijk en rechtens gelijke gevallen betreft. Belanghebbende (als relatief grote onderneming die ruim 180 speelautomaten exploiteert) verschilt daarvoor te veel van de veelal café's en snackbars (kleine horeca ondernemingen waarvan de een of twee speelautomaten slechts een additionele omzet genereren) die als mede-exploitanten optreden.
      Nu belanghebbende en de mede-exploitanten op wezenlijke punten van elkaar verschillen gaat het beroep op het gelijkheidsbeginsel niet op, nog daargelaten dat de Inspecteur gemotiveerd en daarin door belanghebbende niet of onvoldoende weersproken, heeft gesteld dat er geen sprake is van een (lokaal) begunstigend beleid en voorts goede reden was om bij de door gemachtigde genoemde mede-exploitanten af te zien van het aanbrengen van correcties.
      Voor zover de Inspecteur niet bij mede-exploitanten soortgelijke omzetcorrecties kan aanbrengen als bij belanghebbende, vanwege de onmogelijkheid om uit belanghebbendes administratie daartoe dienende informatie te vergaren nu deze niet voldoet aan de daaraan te stellen eisen (zoals het hof onder 4.3 heeft vastgesteld) dient zulks voor rekening van belanghebbende te komen en kan belanghebbende bezwaarlijk een beroep doen op het gelijkheidsbeginsel nu zij deze ongelijke behandeling zelf heeft veroorzaakt.
    
    
    4.20. Hetgeen overigens nog door partijen is aangevoerd, kan niet tot een ander oordeel leiden.
    
    4.21. Het beroep van belanghebbende is in zoverre gegrond dat de verhoging dient te worden beperkt tot 100% van de op de omzetcorrectie speelautomaten ad ƒ 851.064,- betrekking hebbende belasting en deze verhoging tot op 50% moet worden kwijtgescholden. 
    
    5. Proceskosten
    
    Belanghebbendes proceskosten zijn in overeenstemming met het besluit proceskosten fiscale procedures te berekenen op 2,5 * € 322 maal wegingsfactor 1,5 maal samenhangende zaken 1,5 =  € 1.812.
    
    6. Beslissing
    
    
      Het hof:
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;
      - vermindert de navorderingsaanslag tot één berekend naar een belastbaar bedrag van € 475.538 (ƒ 1.047.949,-) met een verhoging van 100% berekend over de nagevorderde belasting die het gevolg is van de omzetcorrectie van € 386.196 (ƒ 851.064,-);
      - vernietigt het kwijtscheldingsbesluit;
      - verleent kwijtschelding van de verhoging tot op 50%;
      - gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht van € 204 (¦ 450,-);
      - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van € 1.812 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
    
    
    Aldus gedaan en in het openbaar uitgesproken op 12 januari 2004 te Arnhem door mr drs Van Amsterdam, mr drs F.J.P.M. Haas en prof mr dr Monsma, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr D.N.N. Jansen als griffier.
    
    
    (D.N.N. Jansen)                               	(A.M. van Amsterdam)
    
    Afschriften aangetekend per post verzonden op: 12 januari 2004 
    
    
      Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroep-schrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      De partij die beroep in cassatie instelt, is een griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.