ECLI:NL:GHSHE:2003:AO0049, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 30-10-2003, 02/04381
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2003-10-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Tussen partijen is uitsluitend in geschil het antwoord op de vraag of de in BNB 1986/34 geformuleerde algemene regel ook kan worden toegepast op gevallen dat de artikel 4 vennootschap weliswaar zelf geen zeggenschap uitoefent maar, naar het Hof verstaat, behoort tot een juridisch conglomeraat van vennootschappen waarover een enkele (rechts)persoon uiteindelijk alle zeggenschap uitoefent, waardoor economisch sprake is van een onderneming, "(...)waarbij het bezit van onroerende zaken een noodzakelijkheid is voor de uitoefening van dat bedrijf (bijv. een hotelbedrijf)."

BELASTINGKAMER
      Nr.02/04381
    
    
    
    HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
    
    
    U I T S P R A A K
    
    
    
    Uitspraak als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X Holding BV (thans X BV) te Y tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende het bedrag aan overdrachtsbelasting dat op aangifte is voldaan in verband met na te melden aangifte.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Op 25 januari 2001 is aangifte gedaan van een bedrag aan overdrachtsbelasting van ƒ 8.910,-. Na tijdig tegen het op deze aangifte voldane bedrag aan overdrachtsbelasting gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak besloten geen teruggaaf te verlenen.
    
    
      1.2. Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 218,-.
      De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
      1.3. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgehad op 17 september 2003 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord, gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
    
    
    Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding. 
    
    Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
    
    
    2. Feiten
    
    Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
    
    2.1. Belanghebbende heeft op 29 december 2000 de eigendom van 9,9% van de aandelen in A Vastgoed BV verkregen van haar toenmalig enig aandeelhouder. In de leveringsakte is vermeld dat ter zake daarvan ƒ 8.910,- overdrachtsbelasting verschuldigd werd. Belanghebbende heeft tegen het door haar op aangifte voldane bedrag aan overdrachtsbelasting tijdig bezwaar gemaakt.
    
    2.2. Het vastgoed van A Vastgoed BV had op 29 december 2000 een waarde in het economisch verkeer van ƒ 1.500.000,-. Het bedrag aan overdrachtsbelasting is 6 % van 9,9 % van ƒ 1.500.000,-. 
    
    2.3. A Vastgoed BV verhuurde op dat moment haar vastgoed aan een aantal vennootschappen (hierna de vennootschappen), waarin belanghebbende op 29 december 2000 eveneens een (on)middellijk aandelenbelang van 9,9% verkreeg. 
    
    2.4. De vennootschappen exploiteerden op dat moment in het door hen gehuurde vastgoed een of meer pizzeria's.
    
    
      2.5. Het financieel belang bij de overige 90,1 % in A Vastgoed BV en in de vennootschappen berustte op dat moment bij de broer van de enig aandeelhouder van belanghebbende. Die broer oefende toen alle gezag uit in A Vastgoed BV en in de vennootschappen. 
      Juridisch was sprake van een aantal vennootschappen met ieder een eigen directie. "Economisch" was daarentegen sprake van een onderneming geleid door één persoon, gehuld in het rechtskleed van een conglomeraat van vennootschappen, waarvan het financiële belang in de verhouding voor 90,1 staat tot 9,9 bij twee broers berustte. 
    
    
    2.6. A Vastgoed BV voldeed op dat moment zelf aan alle voorwaarden die in artikel 4 van de Wet op belastingen van rechtverkeer 1970 (hierna: WBR) zijn genoemd. Er is echter een uitzondering gemaakt in de Memorie van Toelichting bij het oorspronkelijke wetsontwerp (Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1969-1970 - 10 560, no. 3, blz. 18, par. 10), waar deze als volgt refereert aan de voorafgaande regeling in de Registratiewet 1917 (hierna: de Reg. '17): 
    
    "Deze regeling is in het leven geroepen, ten einde te voorkomen, dat een heffing van het recht van overdracht werd ontgaan door de feitelijke beschikkingsmacht over een onroerend goed over te dragen door middel van een verkoop van aandelen in een NV waarin dat onroerend goed was ingebracht. De regeling ziet dus door het juridische gordijn van de vennootschappen heen door de machtsoverdracht ten aanzien van het vennootschappelijke onroerend goed voor de heffing van het overdrachtsrecht als een eigendomsoverdracht van dat goed te beschouwen. Op grond van de thans geldende art. 45a, lid 2, en 45b Reg. '17 valt een vennootschap reeds onder de regeling, indien de verkoopwaarde van het op de jongste balansdatum aanwezige onroerend goed 75 pct. of meer bedraagt van het zuivere vermogen, terwijl het gestorte kapitaal niet meer bedraagt dan ƒ 100.000,-. Het is duidelijk dat dientengevolge ook vennootschappen onder de werking van de regeling vallen, van welke niet kan worden gezegd, dat zij wellicht mede zijn opgericht ter besparing van overdrachtsrecht. Bij de aanschrijving van 23 mei 1936, no. 17 (Boekwerk Registratie R. 21) is aan deze regeling dan ook een nadere interpretatie gegeven. Op grond van deze aanschrijving blijft een heffing van overdrachtsrecht achterwege, indien het betreft overeenkomsten tot overdracht van aandelen in vennootschappen waarvan in redelijkheid mag worden aangenomen, dat zij niet behoren tot die vennootschappen welke in het leven zijn geroepen om een heffing van overdrachtsrecht te ontgaan. Zulks kan in het algemeen worden aangenomen, indien het aandelenkapitaal van de vennootschap is verspreid of indien het een vennootschap betreft welke een bedrijf uitoefent dat niet bestaat in de handel in of exploitatie van onroerend goed en waarbij het bezit van onroerende zaken een noodzakelijkheid is voor de uitoefening van dat bedrijf (bijv. een hotelbedrijf). [cursivering door het Hof]" 
    
    2.7. Daar komt bij dat Hoge Raad 6 november 1985, nr. 22 834, BNB 1986/34 het volgende heeft beslist:
    
    
      "(...)  4.1. Ingevolge artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer worden onder meer aandelen in besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, welke het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van binnen het Rijk gelegen onroerende goederen beogen, onder de overige in dat artikellid vermelde voorwaarden voor heffing van de overdrachtsbelasting met zodanige onroerende goederen gelijkgesteld.
      4.2. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van voormeld artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, bezien in samenhang met de onder de werking van artikel 45a van de Registratiewet 1917 geldende praktijk met betrekking tot de heffing van overdrachtsbelasting ter zake van de overdracht van aandelen in zogenaamde verdachte vennootschappen, valt af te leiden dat onder de in artikel 4 bedoelde lichamen welke "beogen het verkrijgen, vervreemden of exploiteren" van binnen het Rijk gelegen onroerende goederen, naar de bedoeling van de wetgever niet zijn te rangschikken lichamen die weliswaar onroerend goed exploiteren, doch dit doen in het kader van een bedrijf op ander gebied dan de handel in en/of de exploitatie van onroerend goed.
      In overeenstemming hiermee dienen in de regel tot de in 4.1 bedoelde vennootschappen niet te worden gerekend vennootschappen als A BV die niet alleen onroerend goed exploiteren door middel van verhuur aan een andere besloten vennootschap waarin een ander bedrijf wordt uitgeoefend dan dat van handel in en/of exploitatie van onroerend goed, maar die bovendien als houdstermaatschappij van die andere vennootschap over haar de feitelijke zeggenschap uitoefenen. [cursivering door het Hof]
      De omstandigheid dat de aandelen in de onderwerpelijke dochtermaatschappij A door BV in fiduciaire eigendom zijn overgedragen aan een trustee van schuldeisers van de dochtermaatschappij en dat met betrekking tot het bestuur van deze laatste een regeling is getroffen als in het tot de gedingstukken behorende memorandum vermeld, levert, in het licht van de door het Hof onder de vaststaande feiten vermelde structuur van het onderhavige concern, onvoldoende grond op te dezen een uitzondering op de zojuist weergegeven algemene regel aan te nemen.
    
    
    
    3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1. Tussen partijen is uitsluitend in geschil het antwoord op de vraag of de in BNB 1986/34 geformuleerde algemene regel ook kan worden toegepast op gevallen dat de artikel 4 vennootschap weliswaar zelf geen zeggenschap uitoefent maar, naar het Hof verstaat, behoort tot een juridisch conglomeraat van vennootschappen waarover een enkele (rechts)persoon uiteindelijk alle zeggenschap uitoefent, waardoor economisch sprake is van een onderneming, "(...)waarbij het bezit van onroerende zaken een noodzakelijkheid is voor de uitoefening van dat bedrijf (bijv. een hotelbedrijf)." 
    
    Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
    
    3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting geen nieuwe argumenten toegevoegd.
    
    
      3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en teruggaaf van overdrachtsbelasting tot een bedrag van ƒ 8.910,-.
      De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring  van het beroep.
    
    
    
    4. Overwegingen omtrent het geschil
    
    4.1. Niet in geschil is dat het bezit van het vastgoed een noodzakelijkheid is voor de uitoefening van de bedrijven (pizzeria's) van de hurende vennootschappen. In geschil is slechts of de in BNB 1986/34 uitgezette lijn kan worden doorgetrokken naar dit geval. 
    
    4.2. Het Hof is het eens met de volgende conclusie van A-G J. van Soest voor Hoge Raad 12 november 1974, nr. 17 391, BNB 1975/3:
    
    
      "(...) Het is in strijd met de strekking van de
      overdrachtsbelasting(...)om het doel van een
      dochtermaatschappij tot exploitatie van onroerende goederen te assimileren aan het doel van de moeder- (of grootmoeder-)maatschappij (voor zover de wet niet anders voorschrijft, moeten naamloze vennootschappen als afzonderlijke eenheden worden beschouwd)(...)".
    
    
    Belanghebbende stelt naar het oordeel van het Hof dan ook ten onrechte dat de lijn van BNB 1986/34 kan worden doorgetrokken naar alle gevallen waarin uiteindelijk centraal gezag wordt uitgeoefend over vastgoed en bedrijven.
    
    4.3. Naar het oordeel van het Hof kan de door belanghebbende bepleite uitzondering op de regel dat een BV als A Vastgoed BV als afzonderlijke eenheid dient te worden beschouwd alleen worden aanvaard  in het geval zij (in casu A Vastgoed BV) zelf een bedrijf uitoefent; direct of, zoals in BNB 1986/34, indirect via een vennootschap waarover zij daartoe voldoende zeggenschap uitoefent.
    
    4.4. Niet in geschil is dat A Vastgoed BV niet aan deze voorwaarde voldoet. Dit laatste brengt naar het oordeel van het Hof reeds mede dat het beroep ongegrond moet worden verklaard.
    
    4.5. Dit oordeel is in overeenstemming met de tekst van de wet en ook met doel en strekking van artikel 4 WBR zoals die blijkens de wetsgeschiedenis moeten worden opgevat. Het Hof verwijst daartoe in dit verband naar het volgende antwoord van de Staatsecretaris aan de Tweede Kamer (Memorie van Toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1969-1970 - 10 560, no. 3, blz. 230): 
    
    "In de nota van wijzigingen staat "grotendeels". Dit woord is hier bedoeld als de kwalificatie voor het kwantitatieve begrip meer dan 50 pct. Het woord "hoofdzakelijk" is in dit verband de kwalificatie van het kwantitatieve begrip ten minste 70 pct. (...). Laatstelijk in de stukken heb ik "grotendeels" gekozen, omdat ik van mening was dat, wanneer meer dan de helft van het vermogen uit onroerend goed bestaat, het kan zijn, dat - om even in de gedachtegang van de geachte afgevaardigde de heer Scholten (...) te spreken -, men dit soort vennootschappen tracht te verwerven niet met het oog op de door die vennootschappen uitgeoefende bedrijvigheid, maar met het oogmerk, het onroerend goed te verwerven. Daarvan kennen wij voorbeelden, die recentelijk in de publiciteit zijn gekomen. Ik meen, dat, als ik het van die kant bekijk, het woord "grotendeels" bepaald beter is. Het geeft namelijk een grotere beveiliging. Meet ik het daarentegen af aan de ondernemingen, die naast allerlei andere beleggingsobjecten ook onroerend goed bezitten en waarvan de aandelen worden overgenomen, dan is mijns inziens een grotere beperking van de mogelijkheid van heffing, die door het woord "hoofdzakelijk" wordt weergegeven, meer op haar plaats. ... Het hangt er vanaf of men aan het facet dat het onderhavige amendement tracht te bestrijken, de voorkeur geeft, welk antwoord men wil geven op de vraag, of "grotendeels" dan wel "hoofdzakelijk" beter is. Ik kan er wel vrede mee hebben, als de Kamer het huidige amendement met het woord "hoofdzakelijk" accepteert. De nadruk komt dan in de eerste plaats meer te liggen op NV's, die onroerendgoed bezitten in zodanige mate dat, wanneer de aandelen worden overgedragen sprake is van overdracht van onroerend goed (cursivering door het Hof). Wanneer men echter voor de andere formulering kiest komt er een andere teneur. Men moet het dan - ook wetshistorisch - naar ik meen zo uit leggen, dat de Kamer bedoelt, door middel van het amendement transacties in aandelen van maatschappijen, waarvan de mogelijke bedoeling is, zonder rekening te houden met de hoofdzaak van de bezittingen van die maatschappijen, het in de maatschappij aanwezige onroerend goed te trachten te bemachtigen, tegen te gaan. Naar mijn mening moet, al naar gelang men het amendement wenst uit te leggen in de ene dan wel in de andere richting, het woord "hoofdzakelijk" dan wel het woord "grotendeels" worden gebruikt."
    
    De staatssecretaris nam het amendement (met het woord "hoofdzakelijk") over en de Tweede Kamer nam het aldus gewijzigde artikel 4 WBR aan (MvT blz. 231). 
    
    
      4.6. De wetgever koos voor "hoofdzakelijk" en moet dus worden geacht de nadruk te hebben willen leggen op NV's, die onroerend goed bezitten "in zodanige mate dat, wanneer de aandelen worden overgedragen sprake is van overdracht van onroerend goed". Belichaming van onroerende zaken in vermogensrechten creëert dus reeds een artikel 4 lichaam.
      Voorbij kan worden gegaan aan het motief tot oprichting van het lichaam, of aan de bedoelingen van vervreemder en verkrijger van die vermogensrechten. Evenmin zijn van belang de verdere omstandigheden voor en na de verkrijging. 
      In BNB 1975/3 en 4 is daarom beslist dat voorbijgegaan kan worden aan de bedoelingen van vervreemder en verkrijger. Het gaat er uitsluitend om of de verkregen vermogensrechten de belichaming vormen van onroerende zaken.
      Niet in geschil is dat te dezen aan die laatste voorwaarde is voldaan. Doel en strekking van artikel 4 WBR geven naar het oordeel van het Hof geen reden de toepassing van de regel gegeven in BNB 1986/34 door te trekken naar belanghebbendes geval en het beroep niettemin gegrond te verklaren.
    
    
    4.7. Gegrondverklaring van belanghebbendes beroep zou er bovendien toe kunnen leiden dat met interne reorganisatiefaciliteiten binnen een concern als bedoeld in artikel 37, vierde lid, WBR en artikel 5b, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer bewerkstelligd zou kunnen worden, hetgeen de wetgever blijkens de in 4.5 weergegeven passage uitdrukkelijk heeft willen tegengaan. Verhelderend is dit verband een ander antwoord van de staatssecretaris (blz. 228): 
    
    "Ik vind, dat het toch bepaald wel in deze tijd past, dat, wanneer met behulp van de rechtsfiguur van de NV een situatie wordt geschapen die in ruime mate de mogelijkheid opent tot het ontgaan van de belastingheffing, de fiscale wetgever in zijn arsenaal daarmee rekening houdt en daartegen regels stelt... Nu zegt de geachte afgevaardigde misschien: het behoeft niet uitsluitend te zijn gericht op het ontgaan van belasting, maar dit doet dan toch niets af aan het feit dat sprake is van een constructie, waarbij in elk geval het feitelijke gevolg ervan is, dat de belasting door middel van de NV-constructie wordt ontgaan."(...) "Ik heb te maken met een status quo, waarin in vele NV's op dit moment onroerend goed zit. Bovendien, als eenmaal een onroerend goed in een NV is gebracht, zou er bij iedere volgende overdracht van de aandelen geen overdrachtsbelasting zijn verschuldigd. Het is dus niet een eenmalige zaak, maar een zaak die zich permanent voordoet."
    
    
      4.8. Het gelijk is, naar het oordeel van het Hof, reeds op grond van het in 4.1 tot en met 4.4 overwogene aan de zijde van de Inspecteur. Naar het oordeel van het Hof geven noch tekst, noch doel en strekking, noch wetsgeschiedenis blijkens hetgeen in 4.5 tot en met 4.7 is overwogen, enige reden belanghebbende toe te staan de in 
      BNB 1986/34 gegeven algemene regel toe te passen op haar geval. Het beroep is daarom ongegrond.
    
    
    
    5. Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb. 
    
    
    6. Beslissing
    
    Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
      Aldus gedaan door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en 
      F. Sonneveldt, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 30 oktober 2003
    
    
    
    
    
    
    
      Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden
      op: 30 oktober 2003
    
    
    
    
    
    
    Het aanwenden van een rechtsmiddel:
    
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een
         beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 
         's-Hertogenbosch).
      2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak
         overgelegd.
      3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
         a. de naam en het adres van de indiener;
         b. de dagtekening;
         c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie
            is gericht;
         d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
      Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.