ECLI:NL:GHSGR:2006:AW4599, Gerechtshof 's-Gravenhage, 31-03-2006, BK-04/01770
Gerechtshof 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2006-03-31 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: aangifte accijns toepassing v rijstelling art. 26, 27 en 28; en artikel 15 uitvoeringsbesluit

GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
      tweede meervoudige belastingkamer
      31 maart 2006
      nummer BK-04/01770
    
    
    
    
    
                                                                  UITSPRAAK
    
    
    
    op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid A te Zoeterwoude tegen de uitspraak van de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst B, betreffende na te noemen aangiften.
    
    
    1.	Aangiften en bezwaar
    
    In de periode van mei 2003 tot en met april 2004 heeft belanghebbende vijfentwintig aangiften voor de accijns van minerale oliën gedaan. Tegen de door haar op de aangiften betaalde bedragen, in totaal ? 42.215, heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Bij de bestreden uitspraak heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen.
    
    
    2.	Loop van het geding
    
    2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. De griffier heeft in verband daarmee van belanghebbende een griffierecht geheven van ? 273.
    
    2.2. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingezonden, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.
    
    2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 17 februari 2006, gehouden te Den Haag. Beide partijen zijn ter zitting verschenen. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt.
    
    
    
    
    3.	Vaststaande feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
    
    3.1. Op basis van de op 27 juli 1998 aan haar verleende vergunning "Geregistreerd Bedrijf" heeft belanghebbende in de periode van mei 2003 tot en met april 2004 regelmatig hoeveelheden olieproducten (hierna: additieven) ontvangen van A , die de additieven onder geleide van een accijnsgeleidedocument heeft vervoerd.
    
    3.2. Na het in ontvangst nemen van de zendingen, heeft belanghebbende met betrekking tot de additieven telkens een dagaangifte voor de accijns van minerale oliën gedaan en de aangegeven belasting van in totaal ? 42.215 voldaan. De additieven zijn steeds aangegeven onder post 3811.9000 van de GN (Gecombineerde Nomenclatuur).
    
    3.3. Belanghebbende verkoopt de additieven in kleinverpakking. De additieven zijn bestemd om aan motorbrandstof te worden toegevoegd en hebben een reinigende en beschermende werking. De meeste additieven hebben volgens de verpakking en de informatie die belanghebbende in folders en via haar internetsite geeft, de eigenschap dat zij onder andere de brandstofprestatie en/of de motorprestatie verbeteren.
    
    
      3.4. Bij brief van 4 juli 2003, waarvan een kopie tot de stukken van het geding behoort, heeft belanghebbende met betrekking tot de additieven het volgende aan de tot de eenheid van de Inspecteur behorende laboratoriumafdeling voorgelegd:
      "(...)
      Zoals afgesproken in ons telefoongesprek van woensdag 2 juli j.l. doen wij u hierbij de 14 veiligheidsinformatiebladen toekomen (bijlage 1) van de producten waar A [belanghebbende] (...) momenteel accijns over afdraagt.
      In deze veiligheidsinformatiebladen staat onder andere vermeld de aard en gebruik van de producten, informatie over de samenstelling en fysische en chemische eigenschappen van de producten.
      In twee bezwaarprocedures hebben de heren B op basis van een standpunt van de Kennisgroep accijns, artikel 64, lid 1, letter d Wet op de Accijns van toepassing verklaard voor brandstofadditieven. Er dient echter op grond van artikel 27 Uitvoeringsregeling accijns wel een mengvoorschrift te zijn vastgesteld voor deze producten. Aangezien het bij brandstofadditieven slechts om zeer kleine hoeveelheden gaat in individuele verpakkingen, is mengen praktisch gezien onmogelijk. Wij hebben hierover overleg gepleegd met de B . Dit overleg heeft het voorstel opgeleverd dat het mengvoorschrift voor deze producten waarschijnlijk zal inhouden dat u schriftelijk verklaart dat er niet gemengd behoeft te worden.
      In bijlagen 2 omschrijven wij kort de vrijstellingsbepalingen zoals deze volgens ons van toepassing zijn op brandstofadditieven.
      Wij verzoeken u voor deze 14 producten een mengvoorschrift te bepalen conform het voorstel zoals wij dit met de heer Wolthaus hebben besproken.
      (...)".
    
    
    
      3.5. In reactie op die brief heeft de desbetreffende laboratoriumafdeling van de Inspecteur bij brief van 21 juli 2003, waarvan een kopie tot de stukken van het geding behoort, het volgende aan belanghebbende meegedeeld:
      "(...)
      De 14 brandstofadditieven (zie bijlage 1), waarvan de samenstelling is omschreven op de veiligheidsinformatiebladen, voldoen aan de omschrijving zoals beschreven in het Uitvoeringsbesluit accijns art. 15 onder 1. Dat wil zeggen elk product bestaat uit:
      - een lichte olie welke niet geschikt is als motorbrandstof
      - of het betreft een andere olie waarvan, redelijkerwijs is aan te nemen dat, de verkoopprijs veel hoger is dan de vergelijkbare brandstof. Voor brandstofadditieven, welke moeten voldoen aan Uitvoeringsregeling accijns art. 27 inzake vermenging, is geen vermengingvoorschrift voorhanden. Een vermenging conform de huidige vermenging voor olieproducten (o.a. voor halfzware- en gas-olie) is praktisch niet zinvol omdat deze gebruikt wordt als herkenning van laagbelaste producten. Deze vermenging wordt normaliter gebruikt om hoog- en laag-belaste producten van elkaar te kunnen onderscheiden. De brandstofadditieven worden bij gebruik toegevoegd aan hoogbelaste brandstoffen. Voor al deze producten geldt dat het risico van misbruik, het gebruik als motorbrandstof als zodanig, te verwaarlozen is gezien de prijs en de samenstelling van het product. Voor de in de bijlage genoemde brandstofadditieven wordt derhalve geen vermenging voorgeschreven. (...)".
    
    
    
    4. Regelgeving
    
    De hierna weergegeven teksten zijn de teksten zoals die luiden in de periode van mei 2003 tot en met april 2004.
    
    
      4.1. Artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet op de accijns (hierna: de Wet) luidt:
      "Onder de naam accijns wordt een belasting geheven van: (...) minerale oliën;".
      Artikel 1, tweede lid, van de Wet luidt:
      "De accijns wordt verschuldigd ter zake van de uitslag (...) van de in het eerste lid bedoelde goederen.".
      Artikel 2a, eerste lid, van de Wet luidt:
      "Als uitslag wordt mede aangemerkt de ontvangst door een geregistreerd bedrijf (...) van een accijnsgoed dat wordt overgebracht vanuit een belastingentrepot.".
      Artikel 25, eerste lid, aanhef en onderdeel j (voorheen: k), van de Wet luidt:
      "Onder minerale oliën worden verstaan de produkten van de GN-codes: (...) 3811;".
      Artikel 25, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet luidt:
      "Als minerale oliën worden mede aangemerkt: andere produkten dan minerale oliën als bedoeld in het eerste lid, die zijn bestemd voor gebruik, worden aangeboden voor verkoop of worden gebruikt als motorbrandstof, als additief of als vulstof in motorbrandstoffen;".
      Artikel 26, eerste lid, van de Wet luidt:
      "Voor de toepassing van het tarief worden minerale oliën onderscheiden in lichte olie, halfzware olie, gasolie, zware stookolie, vloeibaar gemaakt petroleumgas en methaan.".
      In de volgende leden van artikel 26 van de Wet wordt ter specificering van de in het eerste lid genoemde minerale oliën gewezen op producten van diverse GN-codes. Van producten van GN-code 3811 is geen melding gemaakt.
      Artikel 27 van de Wet regelt de tarieven voor de in artikel 26 van de Wet genoemde en gespecificeerde minerale oliën.
      Artikel 28, eerste en tweede lid, van de Wet luidt:
      "1. Andere minerale oliën dan die waarvoor in artikel 27, eerste dan wel derde lid, een accijnstarief is vermeld, worden, indien zij zijn bestemd voor gebruik, worden aangeboden voor verkoop of worden gebruikt als brandstof voor verwarming of als motorbrandstof, aan de accijns onderworpen naar het ingevolge artikel 27, eerste dan wel derde lid, voor gelijkwaardige brandstof of motorbrandstof geldende tarief.
      2. Minerale oliën als bedoeld in artikel 25, tweede lid, onderdeel a, worden aan de accijns onderworpen naar het ingevolge artikel 27, eerste dan wel derde lid, voor de gelijkwaardige motorbrandstof geldende tarief.".
      Artikel 64, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet luidt:
      "Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen wordt vrijstelling van accijns verleend ter zake van de uitslag (...) van: (...) minerale oliën die kennelijk niet zijn bestemd om te worden gebruikt als motorbrandstof of als brandstof voor verwarming;".
      Artikel 64, tweede lid, van de Wet luidt:
      "Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot:
      a. de aard van en de aanduiding op de verpakking van in het eerste lid bedoelde accijnsgoederen;
      b. de stoffen waarmee in het eerste lid bedoelde accijnsgoederen moeten zijn vermengd;
      c. de uitvoering van dit artikel.".
    
    
    
      4.2. Artikel 15, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit accijns luidt:
      "Vrijstelling van accijns ter zake van de uitslag (...) van minerale oliën die kennelijk niet zijn bestemd om te worden gebruikt als brandstof (...) wordt verleend indien:
      a. in het geval het lichte olie betreft, deze niet geschikt is voor gebruik als motorbrandstof dan wel wordt afgeleverd in handelsverpakkingen met een inhoud van ten hoogste 25 L;
      b. in het geval het andere minerale olie dan lichte olie betreft, de verkoopprijs van deze olie zodanig is dat deze in betekenende mate uitgaat boven de verkoopprijs van dezelfde soort minerale olie die wordt gebruikt als brandstof.".
    
    
    
      4.3. Artikel 27 van de Uitvoeringsregeling accijns (hierna: de Uitvoeringsregeling) luidt:
      "De vrijstelling van accijns, als bedoeld in artikel 64, eerste lid, onderdeel d, van de wet is uitsluitend van toepassing op minerale oliën die zijn vermengd op een wijze die in overeenstemming met de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/Douane West is vastgesteld.".
    
    
    
    
    
    5.	Omschrijving geschil en standpunten van partijen
    
    5.1. Partijen houdt het antwoord op de vraag verdeeld of de additieven terecht in de accijns van minerale oliën zijn betrokken, welke vraag belanghebbende - zonodig met een beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel - ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
    
    5.2. Voor de standpunten van partijen en voor de gronden waarop zij hun standpunten doen steunen wordt verwezen naar de stukken van het geding. Partijen hebben hun standpunten ter zitting toegelicht.
    
    
      5.3. Met betrekking tot het, door de Inspecteur bestreden, beroep op het gelijkheidsbeginsel heeft belanghebbende in de conclusie van repliek, na een uitvoerige bespreking van diverse daarop betrekking hebbende gegevens, het volgende geconcludeerd:
      "Dit betekent dus, dat er sprake is van een begunstigend beleid dat op een hoger niveau dan dat van de eenheid Douane West [de Inspecteur] is gecoördineerd. Als twee inspecteurs van verschillende eenheden [Douane Noord en Douane Rotterdam] stellen dat er sprake is van intern overleg dat leidt tot 'het volgende standpunt van de douane' en door deze inspecteurs wordt steeds gewezen op overleg binnen de Kennisgroep Accijns, overleg met B/CPP en het ministerie, dan staat naar ons idee vast dat (hoewel niet gepubliceerd) begunstigend beleid op een hoger niveau is gecoördineerd. Dit begunstigende beleid is naar onze mening bewust door de Douane vastgesteld op grond van landelijk beleid. Dat dit beleid slechts voor een gering aantal bedrijven is toegepast is niet van belang. Vast staat dat op de aangiften van Wynn's [belanghebbende] dit gunstige beleid niet is toegepast.".
    
    
    
    6.	Conclusies van partijen
    
    6.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot een teruggaaf van de op de in geding zijnde aangiften betaalde bedragen, in totaal ? 42.215.
    
    6.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    7.	Overwegingen omtrent het geschil
    
    7.1. Het Hof stelt vast dat beide partijen van mening zijn dat de additieven niet zijn te rangschikken onder een van de in artikel 26 van de Wet genoemde en gespecificeerde soorten minerale olie en dat daarom vaststaat dat met betrekking tot de additieven op grond van artikel 27 van de Wet geen tarief is geregeld. Het Hof sluit zich aan bij dat gemeenschappelijke standpunt, nu daarvoor steun is te vinden in de vastgestelde feiten en daaraan overigens geen onjuiste rechtsopvatting ten grondslag ligt.
    
    7.2. De Inspecteur heeft naar 's Hofs oordeel geen of onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld, laat staan - tegenover de gemotiveerde betwisting ervan door belanghebbende - aannemelijk gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat de additieven naar hun aard zijn aan te merken als een minerale olie die is bestemd voor gebruik, wordt aangeboden voor verkoop of wordt gebruikt als motorbrandstof, een en ander als bedoeld in artikel 28, eerste lid, van de Wet. Daarbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat de Inspecteur heeft gesteld dat de additieven als zodanig niet geschikt zijn om zelfstandig als motorbrandstof te dienen. Het enkele gegeven dat de additieven worden toegevoegd aan motorbrandstof acht het Hof onvoldoende om te oordelen dat sprake is van een minerale olie die wordt gebruikt als motorbrandstof dan wel is bestemd voor gebruik als motorbrandstof.
    
    7.3. Het gestelde in artikel 28, tweede lid, van de Wet is hier naar 's Hofs oordeel evenmin van toepassing, reeds omdat de additieven als zodanig zijn aan te merken - naar tussen partijen vaststaat - als een in artikel 25, eerste lid, aanhef en onderdeel j (voorheen: k), van de Wet genoemde minerale olie en dus niet kunnen gelden als onder de werkingssfeer van artikel 25, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet vallende "andere produkten dan minerale oliën als bedoeld in het eerste lid".
    
    7.4. Het overwogene in 7.1, 7.2 en 7.3 voert het Hof tot de conclusie dat de Wet met betrekking tot de additieven niet voorziet in een tarief, zodat reeds daarom de additieven niet in de accijns van minerale oliën kunnen worden betrokken.
    
    
    7.5. De inhoud van de brief van 21 juli 2004 (zie 3.5), in samenhang met de vraagstelling in de brief van 4 juli 2003 (zie 3.4), is zonder meer niet voor tweeërlei uitleg vatbaar. Anders dan de Inspecteur heeft verdedigd, ziet de brief niet alleen op een feitelijke uitwerking van het aan de (mogelijke) toepassing van de vrijstelling in artikel 64 van de Wet verbonden en in artikel 27 van de Uitvoeringsregeling geregelde voorschrift omtrent de wijze van vermenging. Het Hof is daarentegen van oordeel dat belanghebbende de antwoorden in de brief van 21 juli 2003 bovendien in redelijkheid niet anders kon begrijpen dan dat de Inspecteur de additieven aan een onderzoek heeft onderworpen en naar aanleiding daarvan de conclusie heeft getrokken dat de additieven onder de werkingssfeer van de vrijstelling van artikel 64 van de Wet vallen. Gelet ook op de vraagstelling in de brief van 4 juli 2003, wordt daarmee de stellige indruk gewekt dat de Inspecteur zich schaart achter het gelijkluidende standpunt van Douane Noord en Douane Rotterdam. Al met al is op het punt van de vrijstelling sprake van een weloverwogen standpuntbepaling zijdens de Inspecteur.
    
    7.6. Het overwogene in 7.5 voert het Hof tot de conclusie dat de Inspecteur naar belanghebbende toe het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat de additieven niet aan de accijns van minerale oliën zijn onderworpen. Door geen teruggaaf te geven van de op de aangiften voldane bedragen aan accijns, heeft de Inspecteur derhalve het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur behorende vertrouwensbeginsel geschonden. Voor dat geval heeft de Inspecteur ter zitting te kennen gegeven dat dat voor alle in geding zijnde aangiften geldt.
    
    7.7. Het Hof is met belanghebbende van oordeel dat uit het geheel van daaromtrent door belanghebbende aangedragen gegevens, die door de Inspecteur niet of onvoldoende zijn weersproken, in redelijkheid is af te leiden dat het ervoor moet worden gehouden dat door de eenheden Douane Noord en Douane Rotterdam een beleid is gevoerd waarbij de vrijstelling is toegepast op producten als de additieven, dat dat beleid is gecoördineerd op een (aanzienlijk) hoger niveau dan dat van de afzonderlijke eenheden en dat, in verband daarmee, een behoorlijke taakvervulling van de Inspecteur meebrengt dat op het punt in kwestie ook wat zijn eenheid betreft onderlinge afstemming van beleid had plaatsgehad.
    
    
    
    7.8. Het overwogene in 7.7 voert het Hof tot de conclusie dat de Inspecteur door, in strijd met het door Douane Noord en Douane Rotterdam gevoerde beleid, geen teruggaaf te geven van de op de aangiften voldane bedragen aan accijns, het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur behorende gelijkheidsbeginsel heeft geschonden. Het Hof ziet geen reden om aan te nemen dat de Inspecteur voor dat geval niet ervan uitgaat dat dat voor alle in geding zijnde aangiften geldt.
    
    7.9. Elk van de conclusies in 7.4, 7.6 en 7.8 voert het Hof tot de slotsom dat het gelijk aan de zijde van belanghebbende is. De overige stellingen van belanghebbende behoeven geen behandeling.
    
    7.10. Het beroep van belanghebbende is gegrond. Bijgevolg moet worden beslist als na te melden.
    
    
    8.	Proceskosten en griffierecht
    
    8.1. In de omstandigheid dat het gelijk aan de zijde van belanghebbende is vindt het Hof aanleiding de Inspecteur op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De kosten van de zaak stelt het Hof op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht - conform de door belanghebbende in de pleitnota gegeven en door de Inspecteur akkoord bevonden specificatie - vast, ten dele in goede justitie, op in totaal ? 3.092, te specificeren als volgt: ? 644 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de bezwaarfase (2 punten x ? 161 met wegingsfactor 2 (het gewicht van deze zaak acht het Hof "zeer zwaar")), ? 1.610 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de beroepsfase (2,5 punt x ? 322 met wegingsfactor 2), ? 27 aan reiskosten (90 km à ? 0,30 per km), ? 800 aan verletkosten (8 uur à ? 100 per uur) en ? 11 aan kosten van een uittreksel.
    
    8.2. Gelet op het bepaalde in artikel 8:74 van de Algemene wet bestuursrecht dient het door belanghebbende gestorte griffierecht ad ? 273 te worden vergoed.
    
    
    
    
    
    
    9.	Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
      - verleent een teruggaaf van ? 42.215;
      - veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op ? 3.092, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden; en
      - gelast de Staat der Nederlanden het voor deze zaak gestorte griffierecht van ? 273 aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
    De uitspraak is vastgesteld door mrs. Sanders, Tromp en Vonk. De beslissing is op 31 maart 2006 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.
    
    
    
    
    
                                                               	
    	     (Van der Zande)                      (Sanders)
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
      Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      - de naam en het adres van de indiener;
      - de dagtekening;
      - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      - de gronden van het beroep in cassatie.
      Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
      ??
    
    
    
    
     
    
     
    
    nummer BK-04/01770                                                                                                  	blz.  9