ECLI:NL:GHSHE:2022:1569, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 18-05-2022, 20/00549 en 21/00429
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2022-05-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het hof geeft in een bijlage bij de uitspraak een uitgebreide zienswijze ten aanzien van de reikwijdte van de zogenoemde Schumacker-rechtspraak van het HvJ EU.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummers: 20/00549 en 21/00429
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      wonend in [woonplaats] (Frankrijk),
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 1 september 2020, nummer BRE 19/2337,
    
    
    
      en op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank van 28 januari 2021, nummer BRE 20/4763,
    
    
    
      in de gedingen tussen belanghebbende en de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van de gedingen
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor 2015 en 2016 aanslagen inkomstenbelasting (hierna: IB) opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft tegen beide aanslagen bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en de bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep met nummer BRE 19/2337 (aanslag IB 2015) ongegrond verklaard en het beroep met nummer BRE 20/4763 (aanslag IB 2016) gegrond.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank op het beroep met nummer BRE 19/2337 hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank op het beroep met nummer BRE 20/4763 hoger beroep ingesteld bij het hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.6.
      Beide partijen hebben vóór de zitting in beide zaken nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de andere partij.
      
    
    
      1.7.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 11 november 2021 in ’s-Hertogenbosch door middel van een tweezijdig audiovisueel elektronisch communicatiemiddel, te weten ‘Skype for Business’. De meervoudige Belastingkamer was tijdens deze zitting samengesteld uit P.A.M. Pijnenburg, voorzitter, P. Fortuin en L.B.M. Klein Tank. Aan de zitting hebben deelgenomen belanghebbende en zijn gemachtigden [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . Op deze zitting zijn beide zaken gelijktijdig behandeld.
      
    
    
      1.8.
      Het hof heeft het onderzoek op de zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het hof partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of stukken in te zenden. Partijen hebben aan dit verzoek voldaan.
      
    
    
      1.9.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan partijen is verzonden.
      
    
    
      1.10.
      De nadere zitting heeft plaatsgevonden op 25 februari 2022 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde [gemachtigde 1] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] . Op deze zitting zijn beide zaken gelijktijdig behandeld.
      
    
    
      1.11
      In de uitnodiging voor de nadere zitting zijn partijen erop gewezen dat de meervoudige Belastingkamer tijdens de nadere zitting is samengesteld uit P.A.M. Pijnenburg, voorzitter, T.A. Gladpootjes en S. van Thiel. Ter zitting zijn partijen erop gewezen dat de zaak wordt voortgezet, gelet op artikel 8:64, lid 3, Awb, in de stand waarin zij zich bevond op 11 november 2021. Partijen hebben daarmee ingestemd.
      
    
    
      1.12.
      Het hof heeft aan het einde van de nadere zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.13.
      Van de nadere zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is geboren op [geboortedatum] 1938, is alleenstaand, en was in 2015 en 2016 woonachtig in Frankrijk.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft op 11 mei 2016 de aangifte IB 2015 ingediend en op 22 mei 2017 de aangifte 2016. De aangiften zijn ingediend naar de volgende belastbare inkomens uit werk en woning:
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
              
              
                2015
              
              
                2016
              
            
            
              
                AOW-uitkeringen SVB
              
              
                €
              
              
                13.341
              
              
                13.676
              
            
            
              
                Pensioeninkomsten Stichting Pensioenfonds ABP
              
              
                €
              
              
                31.959
              
              
                31.959
              
            
            
              
                Eigenwoningforfait
              
              
                €
              
              
                1.800
              
              
                1.800
              
            
            
              
                Hypotheekrenteaftrek
              
              
                €
              
              
                -6.706
              
              
                - 6.483
              
            
            
              
                Onderhoudsverplichtingen (alimentatie)
              
              
                €
              
              
                -4.618
              
              
                - 4.618
              
            
            
              
                Specifieke zorgkosten
              
              
                €
              
              
                -1.589 
              
              
                - 885
              
            
            
              
                Elders belast
              
              
                €
              
              
                -13.341
              
              
                - 13.676
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen uit werk en woning
              
              
                €
              
              
                20.846
              
              
                21.773
              
            
          
        
      
      
      
        Belanghebbende heeft aangegeven dat hij aangemerkt kan worden als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige.
      
      
    
    
      2.3.
      De inspecteur heeft de aanslag IB 2015 met dagtekening 21 september 2018 vastgesteld en de aanslag IB 2016 met dagtekening 11 oktober 2019. Bij de vaststelling van de aanslagen is hij afgeweken van de aangiften. De aanslagen zijn vastgesteld naar de volgende belastbare inkomens uit werk en woning:
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
              
              
                2015
              
              
                2016
              
            
            
              
                AOW-uitkeringen SVB
              
              
                €
              
              
                13.341
              
              
                13.676
              
            
            
              
                Pensioeninkomsten Stichting Pensioenfonds ABP
              
              
                €
              
              
                31.959
              
              
                31.959
              
            
            
              
                Elders belast
              
              
                €
              
              
                - 13.341
              
              
                - 13.676
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen uit werk en woning
              
              
                €
              
              
                31.959
              
              
                31.959
              
            
          
        
      
      
      
        Belanghebbende is niet als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige aangemerkt. In de aanslag IB 2016 is de algemene heffingskorting voor een bedrag van € 382 in aanmerking genomen.
      
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft tegen de aanslagen bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft de bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      2.5.
      De rechtbank heeft het beroep betreffende de aanslag IB 2015 ongegrond verklaard. De rechtbank heeft het beroep betreffende aanslag IB 2016 gegrond verklaard en de aanslag IB 2016 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.773, rekening houdend met een algemene heffingskorting van € 382 en met 1.095/14.771e deel van het IB-deel van de ouderenkorting en de alleenstaande ouderenkorting.
      
    
    
      2.6.
      In Frankrijk is belanghebbende in 2015 en in 2016 geen IB verschuldigd. Belanghebbende heeft in Frankrijk over 2015 en 2016 nihilaanslagen ontvangen.
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
      a. Kan belanghebbende worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige in de zin van artikel 7.8, lid 8, Wet IB 2001 in verbinding met artikel 21bis, lid 1, UBIB 2001 met als gevolg dat ten aanzien van belanghebbende rekening dient te worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie (hierna ook: persoonlijke tegemoetkomingen)?
      Heeft belanghebbende (rechtstreeks) recht op persoonlijke tegemoetkomingen op grond van het Unierecht?
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot vermindering van de aanslag IB 2015. De inspecteur concludeert met betrekking tot de aanslag IB 2015 primair tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank, subsidiair tot vermindering van de aanslag.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot vermindering van de aanslag IB 2016 overeenkomstig de uitspraak van de rechtbank en in aanvulling daarop tot verhoging van de algemene heffingskorting tot € 495. De inspecteur concludeert met betrekking tot de aanslag IB 2016 primair tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar en subsidiair tot vermindering van de aanslag.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
    
      4.0.
      De inspecteur heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank op het beroep met nummer BRE 20/4763 (zie 1.5). Belanghebbende stelt dat hij incidenteel hoger beroep heeft ingesteld. Tijdens de zitting van 11 november 2021 heeft het hof belanghebbende voorgehouden dat het hof geen incidenteel hoger beroepschrift heeft ontvangen. Het hof heeft belanghebbende toen in de gelegenheid gesteld het geschrift alsnog in te sturen, er daarbij op gewezen dat nog beoordeeld zal worden of belanghebbende het incidentele hoger beroep tijdig heeft ingesteld en voorgehouden dat tijdige verzending van het stuk voor rekening en risico van belanghebbende is. Tijdens de zitting van 25 februari 2022 heeft belanghebbende desgevraagd meegedeeld dat hij het geschrift niet meer heeft toegezonden aan het hof. Nu het hof geen incidenteel hoger beroepschrift heeft ontvangen, moet ervan worden uitgegaan dat geen incidenteel hoger beroep is ingesteld. Overigens zou, zoals hierna in 4.9 zal blijken, een tijdig ingesteld incidenteel hoger beroep geen effect sorteren.
      
      
        
          Ten aanzien van het geschil
        
      
      
    
    
      4.1.
      Niet in geschil is dat belanghebbende niet op grond van artikel 7.8, lid 6, Wet IB 2001 als een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige kan worden aangemerkt. Partijen zijn verdeeld over de vraag of belanghebbende op grond van artikel 7.8, lid 8, Wet IB 2001 in verbinding met artikel 21bis, lid 1, UBIB 2001 als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige kan worden aangemerkt. Voor het geval belanghebbende niet als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige kan worden aangemerkt, beroept hij zich rechtstreeks op het Unierecht.
      
    
    
      4.2.
      Artikel 21bis, lid 1, UBIB 2001 is ingevoerd per 1 januari 2015 en luidt sindsdien als volgt:
      
      
        ‘1. Als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige als bedoeld in artikel 7.8 van de wet wordt mede aangemerkt een buitenlandse belastingplichtige die: 
        a. pensioen, lijfrente of een soortgelijke uitkering geniet:
        b. voldoet aan de voorwaarden, bedoeld in de aanhef en het slot van de eerste volzin van artikel 7.8, zesde lid, van de wet; en 
        c. aannemelijk maakt dat hij wegens de geringe hoogte van zijn inkomen in het woonland geen inkomstenbelasting is verschuldigd.
        2. Een buitenlandse belastingplichtige die in een kalenderjaar voldoet aan de voorwaarden, bedoeld in onderdeel a of onderdeel b en het slot van de eerste volzin van artikel 7.8, zesde lid, van de wet, en die gedurende een deel van dat kalenderjaar als inwoner van een andere lidstaat van de Europese Unie, een andere staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte, Zwitserland of de BES eilanden in de belastingheffing van die staat of op de BES eilanden wordt betrokken, wordt voor dat deel van het kalenderjaar aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige.
        3. Voor de inkomensverklaring, bedoeld in artikel 7.8, zesde lid, van de wet, wordt gebruikgemaakt van een door de inspecteur vastgestelde modelverklaring.’.
      
      
    
    
      4.3.
      Niet in geschil is dat is voldaan aan de voorwaarden van artikel 21bis, lid 1, onderdelen a en b, UBIB. Uitsluitend onderdeel c is in geschil.
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende heeft gesteld dat hem in Frankrijk over de jaren 2015 en 2016 nihilaanslagen IB zijn opgelegd, dat hij in Frankrijk dus geen IB is verschuldigd en dat er in Frankrijk geen aftrekposten in aanmerking zijn genomen. De inspecteur heeft gesteld dat het er bij de toepassing van onderdeel c om gaat dat geen IB is verschuldigd in Frankrijk, uitgaande van het wereldinkomen zonder rekening te houden met een tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting.
      
    
    
      4.5.
      In de artikelsgewijze toelichting bij de invoering van artikel 21bis UBIB 2001 (hierna: de Toelichting) is het volgende opgemerkt.
      
      
        ‘Artikel 21bis, eerste lid, van het UBIB 2001 geeft uitvoering aan de uitspraak van het HvJ EU in de zaak Commissie v. Estland. Omdat de Europese jurisprudentie over de fiscale behandeling van buitenlandse belastingplichtigen die hun inkomen niet geheel of nagenoeg geheel in een bronstaat verdienen nog niet volledig is uitgekristalliseerd, is er vooralsnog voor gekozen om zo dicht mogelijk bij genoemde uitspraak te blijven. Dit betekent dat de bepaling alleen van toepassing is op gepensioneerde buitenlandse belastingplichtigen met een klein pensioen (of een kleine lijfrente dan wel andere oudedagsvoorziening, zoals een staatspensioen). Indien zij wegens de geringe hoogte van hun inkomen geen belasting verschuldigd zijn in hun woonland, worden zij aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen, mits ook aan de overige voorwaarden wordt voldaan. Aan voornoemde eis wordt voldaan indien het wereldwijde inkomen van de buitenlandse belastingplichtige dermate laag is dat in het woonland geen inkomstenbelasting verschuldigd is als gevolg van regelingen van dat land die als doel hebben om een bepaald minimuminkomen buiten de belastingheffing te laten. Het gaat hierbij bijvoorbeeld om een belastingvrije som. Onder de bepaling valt niet de situatie waarin de belastingplichtige in het woonland geen belasting is verschuldigd door de toepassing van regels ter voorkoming van dubbele belasting, terwijl zonder de toepassing van deze regels wel belasting verschuldigd zou zijn.’.
      
      
    
    
      4.6.
      
        Artikel 21bis UBIB 2001 moet worden uitgelegd met inachtneming van het Unierecht en, zoals de Wet IB 2001 ook uitdrukkelijk bepaalt, moet een belastingplichtige worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige indien Nederland onder het Unierecht gehouden is om rekening te houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie.
        De vraag is dan ook of de wetgever artikel 21bis UBIB 2001, gelezen in samenhang met de Toelichting, het Unierecht wel op de juiste wijze heeft geïmplementeerd. De Wet IB 2001 en het UBIB 2001 moeten worden uitgelegd met inachtneming van het Unierecht en indien het Unierecht noopt tot een verdergaande tegemoetkoming dan is voorzien in de Toelichting, dan dient aan het Unierecht voorrang te worden gegeven en de beperking die volgt uit de Toelichting buiten toepassing te blijven. 
        Belanghebbende stelt zich ook op het standpunt dat sprake is van strijd met het Unierecht. Volgens belanghebbende wordt in Nederland geen rekening gehouden met de door hem geclaimde aftrekposten, terwijl ook in Frankrijk geen rekening kan worden gehouden met aftrekposten gelet op de hoogte van zijn effectief in Frankrijk belastbare inkomen. Belanghebbende heeft in dat kader diverse argumenten aangevoerd. De inspecteur bestrijdt, eveneens onder aanvoering van diverse argumenten, dat het geval van belanghebbende valt onder het bereik van de Schumacker-rechtspraak. De inspecteur heeft verklaard niet te bestrijden dat belanghebbende een beroep kan doen op de Unierechtelijke (verkeers)vrijheden
      
      
    
    
      4.7.
      Bij het hof zijn diverse zaken aanhangig waarin de reikwijdte van de zogenoemde Schumacker-rechtspraak van het HvJ EU aan de orde is. Bij de behandeling van deze zaken is gebleken dat deze rechtspraak bij de uitwerking vele vragen oproept. Het hof heeft daarom een poging gedaan om deze vragen te benoemen en een lijn uit te zetten waarlangs de vragen kunnen worden beantwoord. In de bijlage geeft het hof een uiteenzetting van de relevante rechtspraak en de vragen die dit oproept. Geschetst wordt welke vragen beantwoord moeten worden, welke keuzes het hof maakt en waarom het hof tot die antwoorden komt. De bijlage maakt integraal onderdeel uit van deze uitspraak. Aan de hand van de bijlage heeft het hof beoordeeld of de aan belanghebbende opgelegde aanslagen IB 2015 en 2016 in strijd zijn met het Unierecht, waarbij de hierna vermelde stappen overeenkomen met de stappen in onderdeel 29 van de bijlage. Dat leidt tot de volgende conclusies.
      
    
    
      4.8.
      Belanghebbende voldoet niet aan het zogenoemde 90%-criterium (eerste stap). Het hof stelt tevens vast dat belanghebbende in Frankrijk geen belasting is verschuldigd en dat het aldaar in aanmerking te nemen inkomen onvoldoende is om alle in Frankrijk geldende tegemoetkomingen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen (tweede stap). Daarom moet Nederland als werklidstaat de volgens zijn wetgeving geldende tegemoetkomingen deels verlenen aan de hand van de breuk: belast inkomen in de werklidstaat / wereldinkomen. Dat zou met zich brengen dat de aanslag IB 2015 wordt verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.118, waarbij rekening wordt gehouden met een bedrag aan heffingskortingen ten bedrage van € 807, wat resulteert in een bedrag aan IB van € 1.443 (derde stap). De tegemoetkoming wordt echter begrensd door de belastingheffing die een ingezetene in Nederland verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als belanghebbende (vierde stap). Voor die ingezetene zou in dat geval een aanslag IB 2015 worden vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 34.187, waarbij rekening wordt gehouden met een bedrag aan heffingskortingen ten bedrage van € 1.090, wat resulteert in een bedrag aan IB van € 2.722. De aanslag IB 2015 is vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.959 en op een bedrag aan IB van € 3.335. Dat betekent dat deze aanslag te hoog is vastgesteld. Gelet op het vorenstaande zal het hof het hoger beroep van belanghebbende in de zaak met nummer 20/00549 gegrond verklaren. Het hof zal met betrekking tot de aanslag IB 2015 het bedrag aan IB verminderen van € 3.335 tot € 2.722, en derhalve een bedrag van € 613 als tegemoetkoming in verband met de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking nemen.
      
    
    
      4.9.
      Voor de aanslag IB 2016 heeft het volgende te gelden. Ook voor wat betreft de aanslag IB 2016 voldoet belanghebbende niet aan het zogenoemde 90%-criterium (eerste stap). Het hof stelt tevens vast dat belanghebbende in Frankrijk geen belasting is verschuldigd en dat het aldaar in aanmerking te nemen inkomen onvoldoende is om alle in Frankrijk geldende tegemoetkomingen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen (tweede stap). Daarom moet Nederland als werklidstaat de volgens zijn wetgeving geldende tegemoetkomingen deels verlenen aan de hand van de breuk: belast inkomen in de werklidstaat / wereldinkomen. Dat zou met zich brengen dat de aanslag IB 2016 wordt verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.825, waarbij rekening wordt gehouden met een bedrag aan heffingskortingen ten bedrage van € 835, wat resulteert in een belastingbedrag van € 1.438 (derde stap). De tegemoetkoming wordt echter begrensd door de belastingheffing die een ingezetene in Nederland verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als belanghebbende (vierde stap). Voor die ingezetene zou in dat geval een aanslag IB 2016 worden vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.449, waarbij rekening wordt gehouden met een bedrag aan heffingskortingen ten bedrage van € 1.075, wat resulteert in een belastingbedrag van € 2.900. De aanslag IB 2016 is vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.959 en, rekening houdend met heffingskortingen van € 382, op een bedrag aan IB van € 2.765. Dat betekent dat deze aanslag niet te hoog is vastgesteld. Gelet op het vorenstaande zal het hof het hoger beroep van de inspecteur in de zaak met nummer 21/00429 gegrond verklaren.
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.10.
      De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende met nummer 20/00549 gegrond is en het hoger beroep van de inspecteur met nummer 21/00429 ook gegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.11.
      De inspecteur dient aan belanghebbende het bij de rechtbank en het hof betaalde griffierecht van € 47 respectievelijk € 131 te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank in de zaak met nummer 19/2337 wordt vernietigd en het beroep gegrond had moeten worden verklaard.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.12.
      Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep met nummer 19/2337 bij de rechtbank en het hoger beroep met nummer 20/00549 bij het hof, omdat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is en het beroep bij de rechtbank gegrond is.
      
    
    
      4.13.
      Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende in beroep met nummer 19/2337 bij de rechtbank voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
      
    
    
      4.14.
      Het hof stelt de tegemoetkoming voor de behandeling van het hoger beroep met nummer 20/00549 bij het hof op een bedrag aan reiskosten van de gemachtigde van belanghebbende voor het bijwonen van de zittingen van 11 november 2021 van 25 februari 2022 van € 17,42 respectievelijk € 31,64, is in totaal € 49,06.
      
    
    
      4.15.
      Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende in hoger beroep met nummer 20/00549 bij het hof overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
      
    
    
      4.16.
      Met betrekking tot het hoger beroep van de inspecteur met nummer 21/004329 oordeelt het hof dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      
        Ten aanzien van het hoger beroep met nummer 20/00549 (aanslag IB 2015)
      
    
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep van belanghebbende gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
      
      
        verklaart het tegen de uitspraak op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vermindert de aanslag naar een bedrag aan inkomstenbelasting van € 2.722;
      
      
        bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het hof van, in totaal, € 178 vergoedt;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij de rechtbank en het hof van € 49,06.
      
    
    
    
      
        Ten aanzien van het hoger beroep met nummer 21/00429 (aanslag IB 2016)
      
    
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep van de inspecteur gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
      
      
        verklaart het tegen de uitspraak op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroep ongegrond.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door P.A.M. Pijnenburg, voorzitter, T.A. Gladpootjes en S. van Thiel, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, als griffier. De uitspraak is ondertekend door de griffier en door T.A. Gladpootjes, aangezien de voorzitter is verhinderd deze te ondertekenen.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 18 mei 2022 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
      
        Bijlage
      
    
    
    1. Bij het hof zijn diverse zaken aanhangig waarin de reikwijdte van de zogenoemde Schumacker-rechtspraak van het HvJ EU aan de orde is. Bij de behandeling van deze zaken is gebleken dat deze rechtspraak bij de uitwerking vele vragen oproept. Het hof heeft daarom een poging gedaan om deze vragen te benoemen en een lijn uit te zetten waarlangs deze vragen kunnen worden beantwoord. In deze bijlage, die zal worden gevoegd bij de uitspraken waar dit speelt, zal het hof een uiteenzetting geven van de relevante rechtspraak en de vragen die dit oproept. Geschetst wordt welke vragen beantwoord moeten worden, welke keuzes het hof maakt en waarom het hof tot die antwoorden komt. Het hof spreekt hierna van woonlidstaat en werklidstaat, zoals ook het HvJ EU doet, maar in veel gevallen gaat het om gepensioneerden met inkomen uit Nederland die in een andere lidstaat dan Nederland wonen. Waar dus over werklidstaat wordt gesproken, moet hier ook onder worden verstaan bronlidstaat.
    
    2. In de onder 1 genoemde zaken zijn de belastingplichtigen niet aan te merken als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen volgens de nationale regels. De vraag is echter of de Nederlandse wetgever met deze regelgeving het Unierecht op de juiste wijze heeft geïmplementeerd. De nationale regels moeten immers worden uitgelegd met inachtneming van het Unierecht. Indien het Unierecht noopt tot een verdergaande tegemoetkoming dan de nationale regelgeving voorschrijft, dient aan het Unierecht voorrang te worden gegeven en het nationale recht buiten toepassing te blijven.
    
    3. Voor de directe belastingen geldt dat ingezetenen en niet-ingezetenen zich in de regel niet in vergelijkbare situaties bevinden, aangezien het inkomen dat een niet-ingezetene op het grondgebied van een lidstaat verwerft, meestal slechts een deel is van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt zich bevindt op de plaats waar hij woont, en de persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die wordt gevormd door zijn totale inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie, het gemakkelijkst kan worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft, welke plaats in het algemeen zijn gebruikelijke woonplaats is.
    
    4. In de regel is dus geen sprake van discriminatie indien de niet-ingezetene bepaalde voordelen die te maken hebben met de persoonlijke en gezinssituatie niet krijgt.
    
    5. Er is echter wel sprake van discriminatie wanneer ingezetenen en niet-ingezetenen in een vergelijkbare situatie verkeren en niet-ingezetenen bepaalde voordelen worden onthouden. Dat is met name het geval wanneer een niet-ingezeten belastingplichtige geen inkomsten van betekenis op het grondgebied van de woonlidstaat verwerft en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft uit een in een andere lidstaat uitgeoefende activiteit, zodat de woonlidstaat hem niet de voordelen kan toekennen waarop aanspraak ontstaat wanneer met zijn persoonlijke en gezinssituatie rekening wordt gehouden. In een dergelijk geval wordt namelijk nergens met de persoonlijke en gezinssituatie rekening gehouden. Bij de beoordeling van de relevante inkomsten in de betreffende lidstaten gaat het om het belastbare gezinsinkomen.
    
    6. Het gaat er dus om of in de woonlidstaat sprake is van voldoende inkomen om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige. Of dat zo is, hangt ervan af (a) welk inkomen in de woonlidstaat in aanmerking wordt genomen, (b) welke mate van tegemoetkoming in de woonlidstaat voldoende wordt geacht en (c) welke faciliteiten in aanmerking worden genomen.
    
    7. De bewijslast dat de woonlidstaat niet in staat is om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie rust op de belastingplichtige. Daarbij gelden de Nederlandse bewijsregels (het Europese beginsel van procedurele autonomie), maar binnen de grenzen van het Europese gelijkheidsbeginsel (de bewijslastregels moeten gelijk zijn voor nationale en grensoverschrijdende situaties) en het Europese effectiviteits- of doeltreffendheidsbeginsel (de bewijslast mag niet dusdanig zwaar zijn dat in werkelijkheid de Europese rechten op vrij verkeer niet genoten kunnen worden).
    
    
      a. Relevante inkomen in de woonlidstaat
    
    
    8. De eerste vraag die in deze zaken opkomt is welk inkomen in de woonlidstaat in aanmerking wordt genomen bij de beoordeling of in die staat rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige.
    
    9. De inspecteur verdedigt in deze zaken dat gekeken moet worden naar het totale wereldinkomen dat de woonlidstaat in beginsel in aanmerking kan nemen en dat hierbij geen rekening gehouden hoeft te worden met een toewijzing van heffingsrechten op grond van een bilateraal belastingverdrag. Dit standpunt wordt door het hof verworpen. Dit standpunt zou immers meebrengen dat aan de Schumacker-jurisprudentie elke werking wordt ontzegd. In de meeste lidstaten is het immers gebruikelijk dat de woonlidstaat het wereldinkomen in de belastingheffing betrekt, voordat op basis van een bilateraal belastingverdrag voorkoming van dubbele belasting wordt verleend. De rechtspraak van het HvJ EU brengt juist mee dat wanneer de woonlidstaat feitelijk niet kan heffen over het in de werklidstaat genoten inkomen, omdat het heffingsrecht daarover is toegewezen aan de werklidstaat, beoordeeld moet worden of er nog voldoende inkomen in de woonlidstaat zelf wordt genoten waarover belasting mag worden geheven om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie. Het inkomen waarvan het heffingsrecht op grond van een bilateraal belastingverdrag is toegewezen aan de werklidstaat dient derhalve buiten aanmerking te blijven.
    
    10. De inspecteur verdedigt verder bij de beantwoording van de eerste vraag dat uitgegaan moet worden van het inkomen naar Nederlands recht, ongeacht de wijze waarop de woonlidstaat het inkomen in aanmerking neemt. Het hof verwerpt dit standpunt. Uit de arresten Wallentin en Meindl blijkt naar het oordeel van het hof overtuigend dat moet worden gekeken naar het in de woonlidstaat te belasten inkomen volgens de regels van de woonlidstaat. In de zaak Wallentin genoot Wallentin weliswaar in zijn woonland Duitsland een maandelijkse toelage van zijn ouders en een maandelijks stipendium van de Duitse overheid, maar naar Duits belastingrecht werden deze inkomsten niet aangemerkt als belastbaar inkomen. In de zaak Meindl genoot de echtgenote in woonlidstaat Oostenrijk een zwangerschapsuitkering, een bijzondere ouderschapsuitkering en gezinsbijstand, maar deze inkomsten waren naar Oostenrijks recht geen belastbare inkomsten. In beide zaken oordeelde het HvJ EU dan ook dat in de woonlidstaat geen rekening kon worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie en dat de werklidstaat hier om deze reden wel rekening mee dient te houden. Naar het oordeel van het hof dient het in de woonlidstaat genoten inkomen derhalve bepaald te worden aan de hand van de maatstaven van die lidstaat. 
    
    11. Op grond van het voorgaande en de vaste rechtspraak van het HvJ EU is het hof van oordeel dat wanneer een belastingplichtige in de woonlidstaat geen inkomen van betekenis geniet en 90% of meer van zijn wereldinkomen, buiten de woonlidstaat verdient, de werklidstaat verplicht is rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie. In een dergelijk geval dienen de faciliteiten die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie volledig in aanmerking genomen te worden in de werklidstaat, aangezien de woonlidstaat dergelijke faciliteiten niet kan verlenen. Indien er sprake is van meerdere werklidstaten, dienen de werklidstaten dit naar evenredigheid te doen.
    Deze situatie dient onderscheiden te worden van de situatie waarin niet aan het 90%-criterium wordt voldaan, inkomen van betekenis in de woonlidstaat wordt genoten en de woonlidstaat desondanks niet in staat is om volledig rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie. Die gevallen zijn thans aan de orde in een aantal procedures bij het hof en deze gevallen staan centraal in het vervolg van deze bijlage.
    
    
      b. Mate van tegemoetkoming in de woonlidstaat
    
    
    12. Een volgende vraag is of relevant is of de woonlidstaat volledig rekening houdt met de persoonlijke en gezinssituatie. Anders gezegd, of een gedeeltelijke tegemoetkoming door de woonlidstaat al meebrengt dat de werklidstaat geen tegemoetkoming hoeft te verlenen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie.
    
    13. Uit het arrest Gschwind zou kunnen worden afgeleid dat volstaan kan worden met opname van een procentuele of absolute grens in de regelgeving van de werklidstaat, voor beantwoording van de vraag of de woonlidstaat een toereikende belastinggrondslag heeft om de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen. Voor de toepassing van de Duitse ‘splittingregeling’ was van belang dat de totale inkomsten van de echtgenoten voor ten minste 90% aan de Duitse inkomstenbelasting waren onderworpen, dan wel dat de niet aan de Duitse inkomstenbelasting onderworpen inkomsten niet meer dan 24.000 DM bedroegen. Dit zou ook kunnen worden afgeleid uit het arrest Hoge Raad van 8 oktober 2021, waarin de Hoge Raad oordeelde dat slechts in uitzonderingsgevallen het aan de werklidstaat is om aftrek in verband met de persoonlijke en gezinssituatie te verlenen, en wel in die gevallen waarin de woonlidstaat met die aftrekposten geen rekening kan houden omdat het gezinsinkomen geheel of nagenoeg geheel in de werklidstaat wordt verdiend.
    
    14. Het hof volgt deze strikte uitleg van de Schumacker-leer niet. Uit het arrest Commissie-Estland kan worden afgeleid dat er uitzonderingssituaties zijn waarbij een dergelijke 90%-grens niet relevant is en veel meer van belang is of in de woonlidstaat voldoende rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Ook uit andere rechtspraak zou kunnen worden afgeleid dat van belang is of de gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en naar behoren in aanmerking wordt genomen.
    
    15. Uit de onder 14 vermelde rechtspraak leidt het hof af dat beoordeeld moet worden of in de woonlidstaat volledig en naar behoren rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Dit betekent dat wanneer niet in voldoende mate daarmee rekening kan worden gehouden, de werklidstaat verplicht is om daar mede – dat wil zeggen deels – in te voorzien.
    
    16. Daarmee is nog niets gezegd over de wijze waarop dat moet worden beoordeeld. Hiervóór heeft het hof al geconcludeerd dat moet worden gekeken naar het inkomen dat feitelijk in de woonlidstaat in de belastingheffing wordt betrokken (berekend volgens de maatstaven van de woonlidstaat) en dat inkomen dat weliswaar in aanmerking wordt genomen, maar waarvan het heffingsrecht op grond van een bilateraal belastingverdrag is toegewezen aan de werklidstaat, buiten aanmerking moet blijven. De vervolgvraag is echter welke faciliteiten die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie, in aanmerking moeten worden genomen. Moet hierbij gekeken worden naar de faciliteiten die in de woonlidstaat gelden of moet worden gekeken naar de faciliteiten die de werklidstaat normaliter in aanmerking neemt?
    
    17. Vanuit de hoofdregel dat het in beginsel op de weg van de woonlidstaat ligt om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie, kan worden verdedigd dat voor de vraag of de woonlidstaat daartoe in staat is, gekeken moet worden naar de faciliteiten die gelden in de woonlidstaat.
    
    18. Nadeel van een beoordeling vanuit de woonlidstaat is dat de werklidstaat afhankelijk wordt van de wijze waarop de woonlidstaat rekening houdt met de persoonlijke en gezinssituatie en dat kan leiden tot uitkomsten, waarvan kan worden afgevraagd of die wenselijk zijn. Alsdan is het namelijk mogelijk dat twee (buitenlandse) belastingplichtigen met een identiek inkomen in werklidstaat Nederland en een identiek inkomen in twee verschillende woonlidstaten, in Nederland een (totaal) verschillende (aanvullende) tegemoetkoming krijgen voor de persoonlijke en gezinssituatie. De belastingstelsels zijn immers niet geharmoniseerd en de wijze waarop en in welke mate rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie verschilt per lidstaat. Ook zou kunnen worden betoogd dat het gaat om de vraag of de werklidstaat wel of niet discrimineert tussen ingezetenen en niet-ingezetenen en dat om die reden uitgegaan moet worden van de faciliteiten die gelden in de werklidstaat.
    
    19. Indien gekeken dient te worden naar de faciliteiten die de werklidstaat biedt, zou dit meebrengen dat relatief complexe berekeningen zouden moeten worden gemaakt, waarbij de in de werklidstaat geldende faciliteiten afgezet zouden moeten worden tegen het volgens de woonlidstaat feitelijk te belasten inkomen. Betwijfeld kan worden of het HvJ EU dit bedoeld heeft met de gewezen rechtspraak.
    
    20. Alles afwegende komt het hof tot het oordeel dat vastgesteld moet worden of in de woonlidstaat op grond van de aldaar geldende belastingregels in voldoende mate rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Er moet dus worden gekeken naar de faciliteiten die in de woonlidstaat gelden. Dat de consequentie daarvan is dat de werklidstaat bij een inwoner van de ene woonlidstaat wel faciliteiten moet verlenen en bij een inwoner van een andere woonlidstaat niet, terwijl voor het overige sprake is van identieke omstandigheden wat betreft de verdeling van de inkomens over de lidstaten, is dan een gevolg van de dispariteit tussen de belastingstelsels van de lidstaten.
    
    
      c. Welke fiscale faciliteiten zijn van belang?
    
    
    21. Een volgende vraag is welke faciliteiten van belang zijn voor de vraag of in voldoende mate rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Dit zal sterk afhangen van het belastingstelsel in het betreffende land. Gekeken moet worden naar de aard van de faciliteit en doel en strekking daarvan. Uit het arrest Lakebrink kan worden afgeleid dat het begrip faciliteiten die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie vrij ruim moet worden uitgelegd als betrekking hebbend op alle belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagkracht van de niet-ingezetene. Zo volgt uit dat arrest dat de negatieve voordelen uit de verhuur van onroerende zaken bepalend zijn voor de fiscale draagkracht en dat de fiscale draagkracht geacht wordt deel uit te maken van de persoonlijke situatie van de niet-ingezetene in de zin van het arrest Schumacker.
    
    
      d. Gevolgen van het niet volledig in aanmerking kunnen nemen van de faciliteiten in de woonlidstaat
    
    
    22. Indien vast komt te staan dat in de woonlidstaat de aldaar geldende faciliteiten die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie niet volledig in aanmerking kunnen worden genomen, zal de werklidstaat hiermee rekening moeten houden. De vraag die daarbij opkomt is welke tegemoetkomingen dan in de werklidstaat verleend dienen te worden. Dient per soort tegemoetkoming te worden beoordeeld of de woonlidstaat deze volledig in aanmerking heeft genomen? Of dient naar het totaal aan tegemoetkomingen te worden gekeken?
    
    23. Het hof gaat uit van de tweede benadering. De eerste benadering zou immers meebrengen dat moet worden vastgesteld welke tegemoetkoming in de woonlidstaat wel of niet in aanmerking is genomen en leidt tot allerlei complicaties. Indien een belastingplichtige in de woonlidstaat recht heeft op diverse tegemoetkomingen, welke is dan wel of niet verleend? Dat zou kunnen afhangen van de volgorde waarin aftrekposten in aanmerking worden genomen binnen de systematiek van de woonlidstaat. En die benadering roept ook de vraag op hoe moet worden omgegaan met tegemoetkomingen die de werklidstaat wel kent, maar de woonlidstaat niet of omgekeerd. Dat zou kunnen leiden tot het miskennen van dispariteiten tussen de belastingstelsels.
    
    24. Een andere vraag is hoe moet worden omgegaan met de mate waarin in de woonlidstaat geen rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Indien bijvoorbeeld in de woonlidstaat de omvang van het te belasten inkomen meebrengt dat aldaar € 1.000 aan tegemoetkomingen niet kan worden verzilverd, tot welke omvang dient de werklidstaat dan een tegemoetkoming te verlenen? Dit zorgt echter ook voor complicaties indien bepaalde tegemoetkomingen in het inkomen worden verwerkt, terwijl andere tegemoetkomingen rechtstreeks in mindering worden gebracht op de verschuldigde belasting, zoals bijvoorbeeld de heffingskortingen in Nederland.
    
    25. Het hof is van oordeel dat de tegemoetkomingen van de woonlidstaat en de werklidstaat niet zouden mogen cumuleren. De enige uitzondering daarop is de situatie zoals aan de orde in de zaak Commissie-Estland waarin het totale wereldinkomen zodanig laag was dat in beide landen de aldaar geldende belastingvrije som niet of nauwelijks werd overschreden. Indien in een dergelijke situatie de werklidstaat geen belastingvrije som toekent voor het aldaar belaste inkomen, zou de belastingplichtige alsnog belasting betalen ondanks dat het totale inkomen beneden de belastingvrije som bleef.
    
    26. Het vorenstaande leidt het hof tot de volgende conclusie. Indien vast komt te staan dat in de woonlidstaat onvoldoende rekening kan worden gehouden met de aldaar geldende tegemoetkomingen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie, dient de werklidstaat de binnen die staat geldende tegemoetkomingen te verlenen. De werklidstaat mag echter rekening houden met het feit dat in de woonlidstaat ook al tegemoetkomingen in aanmerking zijn genomen. Het hof zal daarbij uitgaan van een evenredige verdeling tussen de woonlidstaat en de werklidstaat op basis van het inkomen dat in beide lidstaten effectief in de belastingheffing wordt betrokken. Het hof sluit daarbij aan op de benadering die het HvJ EU heeft gevolgd in het arrest X. Het hof realiseert zich dat bij deze benadering een cumulatie van faciliteiten in beide lidstaten niet is uitgesloten. Hierbij valt te denken aan het hiervoor in onderdeel 24 gegeven voorbeeld waarin tot een relatief gering bedrag in de woonlidstaat niet de volledige tegemoetkomingen kunnen worden verleend. De praktische uitvoerbaarheid brengt het hof er echter toe om toch te kiezen voor de oplossing waarbij de werklidstaat tegemoetkomingen verleent op basis van het aandeel van het inkomen dat in die werklidstaat in de belastingheffing wordt betrokken, mede gelet op de hierna te vermelden maximering.
    
    27. De achtergrond van de Schumacker-rechtspraak is het wegnemen van discriminatie in de werklidstaat die plaatsvindt tussen ingezetenen en niet-ingezetenen in het geval beide situaties elkaar benaderen en in de woonlidstaat op onvoldoende wijze rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. De gedachte dat niet mag worden gediscrimineerd in een dergelijk geval, betekent tevens dat de tegemoetkoming die de werklidstaat moet geven, niet verder gaat dan de tegemoetkoming die een ingezetene zou genieten.
    Deze begrenzing kan worden bepaald door eerst te berekenen wat de belastingheffing in de werklidstaat zou zijn geweest indien de niet-ingezetene voor zijn wereldinkomen in de werklidstaat belastingplichtig zou zijn, rekening houdend met de persoonlijke en gezinssituatie, zoals deze geldt in de werklidstaat (berekening 1). Die heffing moet vervolgens worden afgezet tegen de belastingheffing die volgt uit het in aanmerking nemen van een evenredig deel van de tegemoetkomingen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie bij de buitenlandse belastingplichtige zoals opgenomen in onderdeel 26 (berekening 2). De aanslag wordt verminderd tot het hoogste bedrag aan belastingheffing dat resulteert uit de berekeningen 1 en 2. 
    
    
      
        Overige punten
      
    
    
    28. In sommige zaken wordt door de belastingplichtige het standpunt ingenomen dat de algemene heffingskorting geen maatregel is die verband houdt met de persoonlijke en gezinssituatie aangezien iedere belastingplichtige daar recht op heeft. Volgens deze belastingplichtigen leidt het niet toekennen van de algemene heffingskorting aan niet-ingezetenen tot een ongerechtvaardigde discriminatie ten opzichte van ingezetenen. Zij beroepen zich in dit kader op het arrest Miljoen waarin het HvJ EU een uitspraak deed over de toekenning van het heffingvrije vermogen binnen box 3.
    
      Het hof verwerpt dit standpunt. Uit de rechtspraak van het HvJ EU leidt het hof af dat de belastingvrije som of de heffingskorting wel degelijk wordt gezien als een tegemoetkoming die te maken heeft met draagkracht en uit dien hoofde moet worden gerekend tot de tegemoetkomingen die te maken hebben met de persoonlijke en gezinssituatie. Daaraan doet niet af dat die belastingvrije som of de heffingskorting een vast bedrag is. De achtergrond is immers om tot een bepaald bestaansminimum geen belasting te heffen. Dit kan afgeleid worden uit het arrest Commissie-Estland, maar bijvoorbeeld ook uit het arrest D dat ging om de belastingvrije som in de vermogensbelasting.
      Overigens wijst het hof er op dat de algemene heffingskorting met ingang van 2014 niet meer uit een vast bedrag bestaat, maar mede afhankelijk is van de hoogte van het inkomen uit werk en woning en met ingang van 2016 zelfs tot nihil kan afnemen. Daarmee is duidelijk dat de toekenning van de algemene heffingskorting wel degelijk verband houdt met de draagkracht van de belastingplichtige.
      Het heffingvrije vermogen in box 3 heeft een geheel andere achtergrond. Deze vrijstelling heeft niet zozeer als achtergrond om een bepaald bestaansminimum te garanderen, maar vormt veelal een praktische tegemoetkoming om een bepaald minimumvermogen buiten de belastingheffing te laten. In zoverre lijkt deze tegemoetkoming op de rente- en dividendvrijstelling zoals deze gold onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het beroep van belanghebbenden op het arrest Miljoen faalt derhalve. 
    
    
    
      
        Samenvattend
      
    
    
    29. Al het voorgaande leidt tot de volgende te nemen stappen:
    
      1) Geniet de belastingplichtige 90% of meer van zijn wereldinkomen, bepaald naar de maatstaven van de woonlidstaat, buiten de woonlidstaat en wordt in de woonlidstaat geen inkomen van betekenis genoten?
      Zo ja, dan worden in de werklidstaat de volledige tegemoetkomingen in aanmerking genomen.
      Zo nee, dan volgen de volgende stappen.
      2) Kan de woonlidstaat in voldoende mate rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie? Hierbij wordt gekeken naar het inkomen dat volgens de wetgeving van de woonlidstaat effectief in de belastingheffing wordt betrokken en naar de tegemoetkomingen waarop de belastingplichtige recht heeft volgens de wetgeving van de woonlidstaat. Als deze vraag bevestigend wordt beantwoord, hoeft de werklidstaat geen rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie.
      3) Indien vraag 2) ontkennend wordt beantwoord, dient de werklidstaat de volgens de wetgeving van de werklidstaat geldende tegemoetkomingen deels te verlenen. Dit wordt bepaald door de breuk: belast inkomen in de werklidstaat / wereldinkomen.
      4) De door de werklidstaat te verlenen tegemoetkoming wordt begrensd door de belastingheffing die een ingezetene in de werklidstaat verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als de niet-ingezetene.
    
  
  
     Algemene wet bestuursrecht.
  
  
     Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001.
  
  
     Besluit van 17 december 2014, Stb. 2014, 579, p. 19.
  
  
     Het wereldinkomen van belanghebbende bedraagt € 45.300, het binnenlandse inkomen € 31.959. Het binnenlandse inkomen bedraagt derhalve 70,55% van het wereldinkomen. Het totaal aan tegemoetkomingen in verband met persoonlijke en gezinssituatie bedraagt € 11.113. Een evenredige tegemoetkoming (70,55%) leidt dan tot een aftrek van € 7.841. € 31.959 - € 7.841 = € 24.118.
  
  
     Algemene heffingskorting: € 2.103 x 8,35/36,5 = € 481, ouderenkorting: € 1.042 x 8,35/18,6 = € 468; alleenstaande ouderenkorting: € 433 x 8,35/18,6 = € 194. Totaal € 1.143. Evenredig deel: € 1.143 x 70,55% = € 807.
  
  
     Belasting verschuldigd over € 24.118: eerste schrijf: € 1.655; tweede schrijf: € 4.296 x 13,85% =  € 595. Totaal € 2.250. Verschuldigde belasting minus heffingskorting is € 1.443. 
  
  
     Wereldinkomen € 45.300 minus totaal tegemoetkomingen in verband met persoonlijke en gezinssituatie € 11.113 is € 34.187.
  
  
     Algemene heffingskorting: € 1.870 x 8,35/36,5 = € 428, ouderenkorting: € 1.042 x 8,35/18,6 = € 468; alleenstaande ouderenkorting: € 433 x 8,35/18,6 = € 194. Totaal € 1.090.
  
  
     Belasting verschuldigd over € 34.187: eerste schijf en tweede schijf: € 3.561; derde schrijf: € 598 x 42% =  € 251. Totaal € 3.812. Verschuldigde belasting minus heffingskorting is € 2.722.
  
  
     Het wereldinkomen van belanghebbende bedraagt € 45.635, het binnenlandse inkomen € 31.959. Het binnenlandse inkomen bedraagt derhalve 70,03% van het wereldinkomen. Het totaal aan tegemoetkomingen in verband met persoonlijke en gezinssituatie bedraagt € 10.186. Een evenredige tegemoetkoming (70,03%) leidt dan tot een aftrek van € 7.134. € 31.959 - € 7.134 = € 24.825.
  
  
     Algemene heffingskorting: € 2.005 x 8,4/36,55 = € 461, ouderenkorting: € 1.187 x 8,4/18,65 = € 535; alleenstaande ouderenkorting: € 436 x 8,4/18,65 = € 196. Totaal € 1.192. Evenredig deel: € 1.192 x 70,03% = € 835.
  
  
     Belasting verschuldigd over € 24.825: eerste schrijf: € 1.673; tweede schrijf: € 4.903 x 12,25% =  € 600. Totaal € 2.273. Verschuldigde belasting minus heffingskorting is € 1.438.
  
  
     Wereldinkomen € 45.635 minus totaal tegemoetkomingen in verband met persoonlijke en gezinssituatie € 10.186 is € 35.449.
  
  
     Algemene heffingskorting: € 1.493 x 8,4/36,55 = € 343, ouderenkorting: € 1.187 x 8,4/18,65 = € 535; alleenstaande ouderenkorting: € 436 x 8,4/18,65 = € 196. Totaal € 1.075.
  
  
     Belasting verschuldigd over € 35.449: eerste schrijf en tweede schijf: € 3.400; derde schrijf: € 1.422 x 40,4% =  € 574. Totaal € 3.974. Verschuldigde belasting minus heffingskorting is € 2.900.
  
  
     HvJ EG 14 februari 1995, Schumacker, ECLI:EU:C:1995:31, punten 31 en 32; HvJ EU 18 juni 2015, Kieback, ECLI:EU:C:2015:406, punt 22 en HvJ EU 9 februari 2017, X, ECLI:EU:C:2017:102, punt 30.
  
  
     HvJ EU 9 februari 2017, X, ECLI:EU:C:2017:102, punt 33.
  
  
     Als in de woonlidstaat niet voldoende inkomen wordt gegenereerd kan het ook zo zijn dat in de woonlidstaat niet volledig met de persoonlijke en gezinssituatie rekening kan worden gehouden. Zie hierna.
  
  
     HvJ EG 1 juli 2004, Wallentin, ECLI:EU:C:2004:403; HvJ EG 25 januari 2007, Meindl, ECLI:EU:C:2007:57.
  
  
     HvJ EU 9 februari 2017, X, ECLI:EU:C:2017:102, punt 39.
  
  
     Vaste jurisprudentie sinds HvJ EG 16 december 1976, Rewe-Zentralfinanz, ECLI:EU:C:1976:188. 
  
  
     HvJ EG 1 juli 2004, Wallentin, ECLI:EU:C:2004:403.
  
  
     HvJ EG 25 januari 2007, Meindl, ECLI:EU:C:2007:57.
  
  
     HvJ EU 9 februari 2017, X, ECLI:EU:C:2017:102. Hierbij verdient het opmerking dat het ook kan gaan om niet-lidstaten, zoals in dat arrest ook aan de orde was.
  
  
     HvJ EG 14 september 1999, Gschwind, ECLI:EU:C:1999:409.
  
  
     Hoge Raad 8 oktober 2021, ECLI:NL:HR:2021:1472, r.o. 4.3.
  
  
     HvJ EU 10 mei 2012, Commissie-Estland, ECLI:EU:C:2012:282.
  
  
     Zie bijvoorbeeld HvJ EU 12 december 2013, Imfeld en Garcet, ECLI:EU:C:2013:822, punten 70 en 77 en HvJ EU 9 februari 2017, X, ECLI:EU:C:2017:102, punt 47.
  
  
     HvJ EG 18 juli 2007, Lakebrink en Peters-Lakebrink, ECLI:EU:C:2007:452, punt 34.
  
  
     HvJ EU 17 september 2015, Miljoen, ECLI:EU:C:2015:608.
  
  
     HvJ EG 5 juli 2005, D, ECLI:EU:C:2005:424, punt 36.
  
  
     Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 237-238.