ECLI:NL:GHLEE:2006:AV8585, Gerechtshof Leeuwarden, 31-03-2006, BK 289/04 Inkomstenbelasting
Gerechtshof Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2006-03-31 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is of de door belanghebbende met zijn verrichte werkzaamheden behaalde inkomsten als winst uit onderneming moeten worden aangemerkt en zo ja, of belanghebbende recht kan doen gelden op de (verhoogde) zelfstandigenaftrek.

BELASTINGKAMER	GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN	UITSPRAAK
      Kenmerk: BK 289/04                                                                                                             31 maart 2006
    
    
     Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, zesde enkelvoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Noord, kantoor Groningen (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de aan hem opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (: IB/PV) over de jaren 2000 en 2001.  
    
    
      1.	Ontstaan en loop van het geding
      1.1 Op 25 juli 2002 en 9 mei 2003 zijn aan belanghebbende aanslagen voor de IB/PV opgelegd, respectievelijk over het jaar 2000 en het jaar 2001. 
      1.2 Bij afzonderlijke brieven d.d. 18 juni 2003, ingekomen bij de inspecteur op 20 juni 2003, heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de voormelde aanslagen.  
      1.3 Op de ingediende bezwaarschriften van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraken van 26 februari 2004 het bezwaar ongegrond verklaard.
      1.4 Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift, hetwelk op 30 maart 2004 bij het hof is ingekomen. Op 14 mei 2004 en 6 juli 2004 zijn aanvullingen op het beroepschrift binnengekomen.
      1.5 Nadat de inspecteur zijn verweerschrift (met bijlagen) op 29 september 2004 heeft ingezonden, is namens belanghebbende op 1 februari 2005 een conclusie ven repliek ingediend. De inspecteur heeft bij het hof op 21 februari 2005 een conclusie van dupliek ingediend.
      1.6 Vervolgens heeft de mondelinge behandeling van het beroep plaatsgevonden ter zitting van 9 januari 2006, gehouden te Leeuwarden. Belanghebbende was daarbij aanwezig. Namens de inspecteur is de heer A ter zitting verschenen. Ter zitting heeft de inspecteur de door hem overgelegde pleitnota voorgedragen. 
      1.7 Het hof heeft in deze zaak op 23 januari 2006 in het openbaar mondeling uitspraak gedaan, waarvan het proces-verbaal bij aangetekend schrijven, ter post bezorgd op 6 februari 2006, aan partijen is verzonden.
      1.8 Bij brief, ingekomen op 21 maart 2006, heeft de griffier van de Hoge Raad op de voet van artikel 28a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen het hof medegedeeld dat tegen de voormelde mondelinge uitspraak beroep in cassatie is ingesteld. De Hoge Raad heeft op de voet van artikel 28b, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen verzocht de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke uitspraak. 
      1.9 Van alle vermelde (en hierna nog te vermelden) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
    
    
    
      2.	De feiten
      Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting stelt het hof als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:
      2.1 Belanghebbende is imam. Als geestelijk verzorger werkt hij voor het Ministerie van Justitie. Hij bezoekt penitentiaire inrichtingen te Zwolle, Almelo, Veenhuizen, Groningen, Balkbrug, Nieuwersluis, Amsterdam en Assen. Hij declareert maandelijks zijn honorarium en zijn reiskosten. Volgens een zogenaamde kaart IB 47 heeft belanghebbende in het jaar 2001 van het Ministerie van Justitie een bedrag van € 50.448, - ontvangen, inclusief € 7.765, - aan reiskostenvergoeding. 
      2.2 Naast voormelde werkzaamheden verricht belanghebbende werkzaamheden voor moskeeën in Groningen, Assen, Amsterdam, Zwolle en Heerlen. In het kader daarvan sluit hij huwelijken en bemiddelt hij bij ruzies. Ter zake van zijn werkzaamheden voor de moskeeën krijgt belanghebbende af en toe een kleine kostenvergoeding. Hij heeft geen recht op deze kostenvergoedingen, evenmin een recht op een geldelijke beloning voor zijn werkzaamheden. Tevens is belanghebbende voorzitter van de Marokkaanse Vereniging L. 
      2.3 Belanghebbende is gehuwd met B. Uit dit huwelijk zijn 10 kinderen geboren. De oudste zoon, geboren – volgens de gemeentelijke basisadministratie - op 7 augustus 1982, was vanaf 1 februari 2001 tot en met 29 november 2002 volgens de gemeentelijke basisadministratie uitwonend. Van 1 januari 2001 tot en met 9 mei 2001 genoot hij een bijstandsuitkering. Van 7 mei 2001 tot en met 31 december 2001 was hij fulltime in loondienst. 
      2.4 Belanghebbende heeft over 2000 en 2001 aangifte gedaan voor de IB/PV naar respectievelijk een belastbaar inkomen van ƒ 47.130, - en een belastbaar inkomen uit werk en woning/verzamelinkomen van € 37.799, -. Het laatstgenoemde inkomen is blijkens de ingediende aangifte als volgt opgebouwd: 
      Bruto resultaat uit werkzaamheden		€ 50.447, -
      kosten						€   8.465, -
      netto resultaat 					€ 41.982, -
      negatief loon					€   1.315, -
      							€ 40.667, -
      persoongebonden aftrek 			€   2.868, -
      verzamelinkomen				€ 37.799, -
      Ter zake van de post “negatief loon” heeft de belastingdienst niet de beschikking over een zogenaamde negatieve loonkaart. Bij het berekenen van de persoonsgebonden aftrek is volgens de aangifte een totaalbedrag van € 7.422, - aan premie voor een ziektekostenverzekering, aan kosten van huisapotheek en aan kosten van het overlijden van de vader van belanghebbende in Marokko in aanmerking genomen. 
      2.5 Met dagtekening 25 juli 2002 respectievelijk 9 mei 2003 zijn aan belanghebbende de aanslag IB/PV 2000 en de aanslag IB/PV 2001 opgelegd. Deze aanslagen zijn conform de ingediende aangiften. 
      2.6 Bij afzonderlijke brieven d.d. 18 juni 2003, ingekomen op 20 juni 2003, is namens belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de onder 2.5 vermelde aanslagen. Volgens belanghebbende dienen er meer kosten in aanmerking te worden genomen dan in de aanslagen zijn verwerkt. In zijn bezwaar d.d. 18 juni 2003 tegen de aanslag IB/PV 2001 claimt belanghebbende bovenop de in de aangifte opgenomen kosten een bedrag van € 4.000, - aan kosten van representatie, kleding en verblijf onderweg, een bedrag van € 1.361, - aan kosten van boeken en tijdschriften voor studie, een bedrag van € 1.300, - aan telefoonkosten en een bedrag van € 1.500, - aan kleding. Verder stelt belanghebbende dat in zijn aangifte IB/PV 2001 ten onrechte niet zijn meegenomen bedragen inzake de afbetaling van een schuld aan de gemeente L van € 100, - per maand, kosten inzake het verblijf van zijn vader in het ziekenhuis van € 7.000, -, kosten inzake de maandelijkse premie voor een particuliere ziektekostenverzekering van € 449, - en een bedrag (p.m. vast te stellen) ten titel van uitgaven voor levensonderhoud van zijn oudste zoon. Hij wil alsnog deze kosten opvoeren. 
      2.7 Op 26 februari 2004 zijn aan de gemachtigde van belanghebbende, de heer mr. C, uitspraken op bezwaar toegestuurd. Daarin zijn de bezwaren ongegrond verklaard. In de aanhef van de brief van 26 februari 2004, waartegen het beroep zich richt, staat vermeld “Uitspraak op een bezwaarschrift 2001 en 2002”. In de brief zelf wordt vervolgens melding gemaakt van de jaren 2000 en 2001. Ten tijde van de uitspraak was de aanslag IB/PV over het jaar 2002 nog niet geregeld. 
    
    
    
      3. Het geschil en standpunten van partijen
      3.1 Tussen partijen is in geding het antwoord op de vraag of belanghebbende tijdig bezwaar heeft gemaakt tegen de aanslag IB/PV over het jaar 2000. Belanghebbende laat zich niet uit over deze vraag. De inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend.
      3.2 Vervolgens is in geschil of de door belanghebbende met zijn verrichte werkzaamheden behaalde inkomsten als winst uit onderneming moeten worden aangemerkt en zo ja, of belanghebbende recht kan doen gelden op de (verhoogde) zelfstandigenaftrek. Belanghebbende vindt van wel, de inspecteur van niet. Ter onderbouwing van zijn standpunt inzake ondernemerschap stelt belanghebbende onder andere dat hij meer dan één opdrachtgever heeft, dat er sprake is van een duurzame en behoorlijke omvang van zijn werkzaamheden, van een behoorlijke omzet, van bekendheid naar buiten, van een organisatie van kapitaal en arbeid en dat hij zelfstandig zijn werkzaamheden en werktijden bepaalt. Ook doet belanghebbende een beroep op het gelijkheidsbeginsel en verwijst daarvoor naar de fiscale behandeling van een imam door de Belastingdienst Ondernemingen te Den Haag.
      3.3 Partijen houdt eveneens verdeeld het antwoord op de vraag of belanghebbende op zijn inkomen nog meer kosten in aftrek kan brengen dan reeds in de aanslagen zijn verwerkt. Deze vraag betreft de bij het bepalen van de winst uit onderneming of inkomsten uit andere arbeid/ resultaat uit werkzaamheden in aanmerking te nemen kosten, negatief loon en buitengewone uitgaven (zie voor de specificatie daarvan onder 2.6). Beantwoording van deze vraag geschiedt door belanghebbende bevestigend en door de inspecteur ontkennend.
      3.4 Partijen hebben ter zitting hun standpunten gehandhaafd. Voor een uitgebreidere motivering van de standpunten zij verwezen naar de gedingstukken.
    
    
    
      4. De rechtsoverwegingen
      4.1	Vooreerst:
      Het beroep richt zich tegen de onder 2.7 vermelde uitspraken. Weliswaar is in de brief van 26 februari 2004 in de aanhef aangegeven dat de uitspraak de jaren 2001 en 2002 betreft, maar het hof vat deze uitspraken gelet op de inhoud daarvan alsook op het feit dat de aanslag IB/PV 2002 ten tijde daarvan nog niet was geregeld op als uitspraken aangaande de jaren 2000 en 2001. Redelijkerwijs mag het hof de uitspraken zo opvatten, omdat belanghebbende daardoor niet wordt geschaad.
      4.2	Met betrekking tot de ontvankelijkheid van het bezwaar tegen de aanslag IB/PV 2000:
      Ingevolge de artikelen 22j en 23 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en 6:7 en 6:9 van de Algemene wet bestuursrecht kan tegen een aanslag binnen zes weken na dagtekening daarvan een bezwaarschrift worden ingediend. De onderhavige aanslag IB/PV over het jaar 2000 is gedagtekend 25 juli 2002. Nu het bezwaarschrift op 18 juni 2003 is gedagtekend en op 20 juni 2003 bij de inspecteur is ingekomen, is het bezwaarschrift te laat ingediend. Feiten en omstandigheden op grond waarvan geoordeeld zou kunnen worden dat de belanghebbende redelijkerwijs niet in verzuim is geweest, zijn gesteld noch gebleken. Het bezwaar tegen de aanslag IB/PV 2000 dient derhalve niet-ontvankelijk te worden verklaard. In zoverre is het beroep gegrond. De navolgende rechtsoverwegingen betreffen de aanslag IB/PV over het jaar 2001.
      4.3	Omtrent het inhoudelijke geschil:
      Artikel 3.4 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (: de Wet) bepaalt dat onder ondernemer wordt verstaan: de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Volgens artikel 3.5, tweede lid, van de Wet wordt onder ondernemer mede verstaan de beoefenaar van een zelfstandige beroep. 
      4.4 Daar belanghebbende een beroep op het ondernemerschap doet, rust op hem, naar het oordeel van het hof, de last om zodanige feiten te stellen en - bij betwisting - aannemelijk te maken dat daaruit de conclusie kan worden getrokken dat hij ter zake van zijn activiteiten in het onderhavige jaar een onderneming drijft.
      4.5 Naar het oordeel van het hof is belanghebbende niet in zijn bewijs geslaagd. Hierbij neemt het hof het volgende – in onderling verband en samenhang bezien -  in aanmerking:
      - belanghebbende heeft slechts één opdrachtgever, te weten het Ministerie van Justitie, ten aanzien waarvan hij een recht op geldelijke beloning voor zijn werkzaamheden en vergoeding van zijn kosten kan doen gelden. De voor de moskeeën en voor de Marokkaanse vereniging L verrichte werkzaamheden zijn voor het ondernemerschap niet relevant aangezien die bij gebrek aan een recht op een geldelijke beloning geen bron van inkomsten vormen;
      - belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij enig debiteurenrisico of ander financieel risico loopt;
      - alhoewel belanghebbende stelt dat er sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, heeft hij voor het bestaan van deze organisatie geen enkel bewijsstuk aangedragen.
      De door belanghebbende aangedragen aspecten van zijn beroep dat hij zijn werkzaamheden zelfstandig uitoefent, zijn werktijden zelf bepaalt en niet in een gezagsverhouding verkeert, hebben niet tot gevolg dat hij als ondernemer moet worden beschouwd. Deze aspecten zijn namelijk niet specifiek verbonden aan ondernemerschap, maar kunnen ook werkzaamheden in de zin van artikel 3.94 van de Wet impliceren. Voormelde feiten nopen tot een oordeel van het hof dat belanghebbende werkzaamheden in de zin van artikel 3.94 van de Wet verricht. Dat - naar hij stelt - belanghebbende is ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel maakt het vorenoverwogene niet anders. Ook overigens heeft belanghebbende geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die afdoen aan voormelde oordelen van het hof. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel kan hem niet baten, aangezien de betreffende imam - naar de door belanghebbende onbetwiste stelling van de inspecteur - niet voor de inkomstenbelasting maar voor de omzetbelasting door de Belastingdienst Ondernemingen te Den Haag voorlopig als ondernemer is aangemerkt. Bovendien is deze imam tevens tolk, waardoor feitelijk van een ander geval sprake is. 
      4.6 Het onder 4.5 overwogene staat aan toepassing van de (verhoogde) zelfstandigenaftrek in de weg, zodat belanghebbendes beroep daarop niet slaagt.
      4.7 Bij het bepalen van het resultaat uit werkzaamheden kunnen ingevolge artikel 3.94 van de Wet kosten in aftrek worden gebracht. In de onderhavige aanslag is reeds rekening gehouden met een bedrag aan kosten van € 8.465, -. Belanghebbende wil een hoger bedrag aan kosten in aftrek brengen. Het is naar oordeel van het hof aan belanghebbende om aannemelijk te maken dat hij dit hoger bedrag aan kosten heeft gemaakt. Belanghebbende heeft geen enkel bewijs, bijvoorbeeld in de vorm van nota’s of facturen, aangedragen op grond waarvan aannemelijk wordt gemaakt dat hij meer kosten heeft gemaakt dan in de aanslag is meegenomen. Zijn stelling dat hij niet wist dat hij aangifte moest doen en nota’s moest bewaren laat onverlet dat de bewijslast op hem rust. Nu belanghebbende niet in de op hem rustende bewijslast is geslaagd, heeft de inspecteur terecht de aftrek van voormelde bedragen geweigerd. 
      4.8 Verder claimt belanghebbende aftrek van een afbetaling van een schuld aan de gemeente L van € 100, - per maand. De inspecteur geeft aan dat belanghebbende met het ter inzage geven van een rekeningafschrift aannemelijk heeft gemaakt dat hij in de maand januari van het jaar 2001 een bedrag van ƒ 200, - heeft betaald aan de gemeente L. Voor zover dit bedrag als negatief loon in aanmerking kan worden genomen staat vast dat in de aanslag al een bedrag van € 1.315, - in aanmerking is genomen als negatief loon. Belanghebbende - op wie te dezen de bewijslast rust – heeft geenszins aannemelijk gemaakt dat hij in het jaar 2001 een hoger bedrag dan € 1.315, - heeft terugbetaald zodat zijn beroep op aftrek van een bedrag van € 100, - per maand, in wat voor vorm dan ook, niet slaagt. 
      4.9 De aftrek van uitgaven voor levensonderhoud van kinderen is geregeld in de artikelen 6.13 en 6.14, 6.15 van de Wet en in artikel 36 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001. Om voor aftrek van kosten voor levensonderhoud in aanmerking te komen moet er sprake zijn van op belanghebbende drukkende kosten en belanghebbende moet zich redelijkerwijs gedrongen hebben kunnen voelen tot betalingen die de ondersteunde in staat stellen een bestaan te voeren overeenkomstig zijn plaats in de samenleving. Eigen inkomsten en vermogen van de ondersteunde dienen daarbij mede in de beoordeling te worden betrokken. Voor zover de uitgaven uit de eigen middelen van de ondersteunde betaald kunnen worden is naar het oordeel van het hof geen sprake van een drukkende last. Gelet op de eigen inkomsten van de oudste zoon (zie 2.3), waarvan het hof aannemelijk acht dat deze het bijstandsniveau overstijgen, staat het hof belanghebbende dan ook geen aftrek toe voor uitgaven van levensonderhoud van deze zoon. 
      4.10 Verder biedt artikel 6.16 van de Wet geen steun voor de opvatting van belanghebbende dat de kosten van het verblijf in het ziekenhuis van zijn vader als buitengewone uitgaven ten laste van het inkomen uit werk en woning kunnen worden gebracht. Voor zover de aftrek daarvan bij het vaststellen van de onderhavige aanslag door de inspecteur is toegelaten, is deze aftrek naar het oordeel van het hof ten onrechte. De inspecteur geeft aan dat belanghebbende met het ter inzage geven van een rekeningafschrift aannemelijk heeft gemaakt dat hij in de maand januari van het jaar 2001 een bedrag van ƒ 891,95, - heeft betaald aan een ziektekostenverzekeraar. Voor zover de aftrek van de door belanghebbende opgevoerde premie voor een ziektekostenverzekering reeds niet bij het vaststellen van de onderhavige aanslag is toegestaan (zie 2.4) heeft belanghebbende het bestaan in het jaar 2001 van het door hem gestelde hogere totaalbedrag aan premie (naar hij stelt 12 x € 449, -) geenszins aannemelijk gemaakt, zodat het hof ook dit beroep van belanghebbende afwijst. 
      4.11 Al het vorenoverwogene doet het hof concluderen dat niet aannemelijk is gemaakt dat de aanslag IB/PV 2001 tot op een te hoog bedrag is vastgesteld, zodat het beroep met betrekking tot de aanslag IB/PV 2001 ongegrond dient te worden verklaard. Met betrekking tot de aanslag IB/PV 2000 dient het beroep op grond van het onder 4.2 overwogene gegrond te worden verklaard. 
    
    
    
      5.	Proceskosten
      	Nu de gegrondverklaring van het beroep om een andere reden plaatsvindt dan de gemachtigde van belanghebbende heeft aangeven acht het hof geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    
      6.	De beslissing.
      Het gerechtshof verklaart het beroep gegrond;
      vernietigt de uitspraak met betrekking tot de aanslag IB/PV over het jaar 2000, waarvan beroep;
      verklaart het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslag IB/PV over het jaar 2000 alsnog niet-ontvankelijk;
      handhaaft de uitspraak wat betreft de aanslag IB/PV over het jaar 2001; en
      verstaat dat de Staat der Nederlanden het griffierecht van € 37, - aan belanghebbende vergoedt. 
    
    
    
    	Aldus vastgesteld op 31 maart 2006 door mr. G.M. van der Meer, raadsheer en voorzitter, lid van de zesde enkelvoudige belastingkamer van het gerechtshof Leeuwarden en ondertekend door voormelde voorzitter en de griffier mr. K. de Jong-Braaksma.
    
    
    
      Op   5 april 2006            afschrift 
      aangetekend verzonden aan beide partijen.