ECLI:NL:GHLEE:2006:AV5110, Gerechtshof Leeuwarden, 10-03-2006, BK 478/04 Inkomstenbelasting
Gerechtshof Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2006-03-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbendes werkzaamheden hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en of het samenwerkingsverband tussen belanghebbende en haar echtgenoot ongebruikelijk is in de zin van artikel 3.6, tweede lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (: de Wet).

BELASTINGKAMER	   GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN		   UITSPRAAK
      Kenmerk: BK 478/04                       				10 maart 2006	
    
     
    Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, tweede enkelvoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Noord, kantoor Groningen (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de haar opgelegde aanslagen voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PV), voor de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: WAZ) en voor de Ziekenfondswet (hierna : Zfw) over het jaar 2001.
    
    
      1. Ontstaan en loop van het geding
      1.1. Aan belanghebbende is over het jaar 2001 een aanslag IB/PV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.340, -. Eveneens zijn aan haar over het jaar 2001 aanslagen voor de WAZ en voor de Zwf opgelegd naar respectievelijk een premie-inkomen van € 23.807 en een Zfw-grondslag van € 19.059, -. 
      1.2. Op het tijdig ingediende bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraken van 11 mei 2004 de aanslagen gehandhaafd.
      1.3. Belanghebbende is tegen deze uitspraken in beroep gekomen bij een pro forma beroepschrift (met bijlagen), dat op 4 juni 2004 is ingekomen bij het hof. Bij brief (met bijlagen), ingekomen bij het hof op 14 september 2004, heeft belanghebbende haar beroepschrift aangevuld met de gronden van het beroep. 
      1.4. De inspecteur heeft op 15 oktober 2004 een verweerschrift bij het hof ingediend. 
      1.5. Partijen hebben vervolgens conclusies gewisseld, welke conclusies bij het hof zijn ingekomen op 24 januari 2005 en 23 februari 2005. 
      1.6. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het hof, gehouden op 6 februari 2006 te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren de heer drs. A als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de inspecteur. 
      1.7. Ter voormelde zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende de door hem ter zitting voorgedragen pleitnota overgelegd. 
      1.8. Ter zitting is afgesproken dat het hof alleen uitspraak zal doen in het beroep betreffende de IB/PV en dat deze uitspraak ook zal doorwerken naar de betreffende aanslagen voor de WAZ en voor de Zfw.
      1.9. Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
    
    
    
      2. De feiten:
      Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen vast:
      2.1. Belanghebbende is gehuwd met de heer B. Per 1 februari 1990 zijn belanghebbende en haar echtgenoot een vennootschap onder firma aangegaan onder de naam Garagebedrijf C v.o.f.. Deze onderneming oefent een garage-, autoverkoop- en autobrandstoffenverkoopbedrijf uit en exploiteert een autowasstraat. De activiteiten bestaan uit de reparatie van auto’s, de in- en verkoop van gebruikte en nieuwe auto’s, de verhuur van auto’s en aanhangers, de exploitatie van een tankstation en van een wasplaats. Verder betreffen de activiteiten een kleinhandel in benzine, oliën en vetten en het runnen van een winkel in autoaccessoires, auto-onderdelen, tabak, zoetwaren en aanverwante artikelen. In het jaar 2001 waren er vier personeelsleden in dienst, twee personen in de werkplaats en twee dames aan de pomp.
      2.2. De winstverdeling is 40% voor belanghebbende en 60% voor haar echtgenoot. Belanghebbende is ten aanzien van de inkomstenbelasting door de inspecteur aangemerkt als ondernemer. 
      2.3. Beide vennoten zijn beperkt (vertegenwoordigings)bevoegd. Voor handelingen die een bedrag boven ƒ 1.500, - betreffen is de uitdrukkelijke toestemming van beide vennoten vereist. 
      2.4. Belanghebbende houdt zich voornamelijk bezig met de exploitatie van het tankstation en de winkel. Zij onderhoudt de contacten met de leveranciers. Verder is zij verantwoordelijk voor de administratie, de telefonische bereikbaarheid en de schoonmaakwerkzaamheden. Zij is ook betrokken bij de in- en verkoop van auto’s en het contact met klanten in de showroom. Daarnaast is zij verantwoordelijk voor het personeelsbeleid. Haar echtgenoot is degene die technisch onderlegd is en de reparaties van de auto’s verricht of aanstuurt. Verder regelt hij de in- en verkoop van gebruikte en nieuwe auto’s. Daarnaast is hij tevens (in beperktere mate) actief bij het exploiteren van het tankstation en van de winkel.  
      2.5. Volgens eigen opgave zijn de door belanghebbende per week verrichte werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband op cijfermatige wijze als volgt uiteen te zetten:
      Werkzaamheden	Uren
      Het voeren van de boekhouding	40
      Werkzaamheden voor de benzinepomp	10
      Schoonmaakwerkzaamheden 	10
      Telefoonwerkzaamheden	4
      Personeelszaken	1
      Baliewerkzaamheden	5
      Totaal	70
      2.6. De wekelijkse werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband van de echtgenoot van belanghebbende zijn – volgens eigen opgave – de volgende: 
      Werkzaamheden	Uren
      Garagewerkzaamheden	20
      Verkoop van auto’s	5
      Werkzaamheden voor de benzinepomp 	15
      Het voeren van de boekhouding	10
      Personeelszaken	5
      Telefoonwerkzaamheden	5
      Baliewerkzaamheden	10
      Totaal	70
      2.7. Belanghebbende en haar echtgenoot beslissen samen over de gang van zaken binnen het bedrijf en nemen gezamenlijk beslissingen over investeringen et cetera. 
      2.8. De inspecteur heeft bij het vaststellen van belanghebbendes belastbaar inkomen uit werk en woning voor het jaar 2001 de door belanghebbende gevraagde zelfstandigenaftrek niet verleend. 
    
    
    
      3. Het geschil en de standpunten van partijen:
      3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbendes werkzaamheden hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en of het samenwerkingsverband tussen belanghebbende en haar echtgenoot ongebruikelijk is in de zin van artikel 3.6, tweede lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (: de Wet). 
      3.2. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend. Zij stelt onder meer dat haar werkzaamheden gelijkwaardig zijn aan die van haar echtgenoot en dat zij daardoor voldoet aan het urencriterium en recht heeft op de zelfstandigenaftrek. 
      3.3. Volgens de inspecteur is er sprake van ondersteunende werkzaamheden en van een ongebruikelijk samenwerkingsverband. Derhalve is belanghebbende de zelfstandigenaftrek terecht onthouden. 
      3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen in de van hen afkomstige stukken alsmede mondeling ter zitting zijn aangevoerd. 
    
    
    
      4. De overwegingen omtrent het geschil
      4.1. Ingevolge artikel 3.76, eerste lid, van de Wet geldt de zelfstandigenaftrek voor de ondernemer die aan het urencriterium voldoet en bij het begin van het kalenderjaar de leeftijd van 65 jaar nog niet heeft bereikt. 
      4.2. Ingevolge artikel 3.6, eerste lid, van de Wet wordt onder urencriterium verstaan: het gedurende het kalenderjaar besteden van ten minste 1225 uren aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet, indien:
      a.   de tijd die in totaal wordt besteed aan die ondernemingen en het verrichten van werkzaamheden in de zin van de afdelingen 3.3 en 3.4, grotendeels wordt besteed aan die ondernemingen of
      b.  de ondernemer in een of meer van de vijf voorafgaande kalenderjaren geen ondernemer was.
      Ingevolge het tweede lid, aanhef en onderdeel a, van genoemd artikel komen voor de toepassing van het eerste lid, aanhef, niet in aanmerking werkzaamheden ten behoeve van een onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet en die deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer met hem verbonden personen, indien de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan.
      4.3. Belanghebbende en haar echtgenoot zijn, naar – terecht - niet in geschil is, verbonden personen in de zin van artikel 3.6 van de Wet. Naar het oordeel van het hof rust op belanghebbende – naar uit de parlementaire geschiedenis van artikel 3.6 van de Wet blijkt – de last te bewijzen dat de door haar verrichte werkzaamheden voor de toepassing van het eerste lid, aanhef, van artikel 3.6 van de Wet in aanmerking kunnen worden genomen.
      4.4. Naar volgt uit de vaststaande feiten behelzen de (hoofd)activiteiten van het samenwerkingsverband tussen belanghebbende en haar echtgenoot de exploitatie van een garagebedrijf en de daarbij behorende activiteiten en het runnen van een tankstation annex winkel (zie onder 2.1). Het hof overweegt dat – naar uit de onder 2.5 vaststaande feiten volgt – belanghebbende hoofdzakelijk werkzaamheden van ondersteunende aard verricht. Zo besteedt zij van het totaal aantal bestede uren van 70 per week 40 uren aan de boekhouding en 10 uren aan schoonmaakwerkzaamheden. Deze werkzaamheden zijn naar het oordeel van het hof, gelet op de (hoofd)activiteiten van het samenwerkingsverband, slechts van ondersteunende aard. Het tegendeel heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. Dit geldt ook voor haar stelling dat belanghebbende met haar activiteiten een belangrijke bijdrage levert aan de omzet. Dat de door belanghebbende verrichte werkzaamheden van evident belang zijn voor de onderneming of dat belanghebbende de onderneming zelfstandig kan vertegenwoordigen of dat haar werkzaamheden gebruikelijk zijn in een familiebedrijf in het midden – en kleinbedrijf doet aan dit oordeel niet af. Ook de omstandigheid dat belanghebbende en haar echtgenoot samen over de gang van zaken binnen het bedrijf beslissen en gezamenlijk beslissingen nemen over investeringen maakt dit oordeel niet anders, nu niet duidelijk is hoeveel tijd belanghebbende heeft besteed aan het maken van deze beslissingen en wat haar inhoudelijke inbreng bij de totstandkoming van deze beslissingen is geweest. Overige feiten en omstandigheden ten aanzien van belanghebbende die tot een andersluidend oordeel omtrent de aard van haar werkzaamheden zouden kunnen leiden, heeft belanghebbende niet aangevoerd. De door belanghebbende in haar conclusie van repliek en pleitnota gehanteerde telling is niet relevant omdat deze totaaltelling niet alleen de werkzaamheden van belanghebbende maar ook die van haar echtgenoot omvat. 
      4.5. Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende – tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur – niet aannemelijk gemaakt dat een dergelijk samenwerkingsverband als het onderhavige waarin een vennoot (zoals belanghebbende) werkzaamheden van (hoofdzakelijk) ondersteunende aard verricht, tussen niet-verbonden personen niet ongebruikelijk is. Hierbij is van betekenis de vraag of in plaats van belanghebbende een willekeurige derde die dezelfde (hoeveelheid) werkzaamheden als belanghebbende zou verrichten als vennoot in de firma zou zijn opgenomen. De vraag of een werknemer dat zou doen is niet relevant. De verdeling van de hoeveelheid niet-ondersteunende werkzaamheden over belanghebbende en haar echtgenoot, te weten de garagewerkzaamheden, de verkoop van auto’s en de werkzaamheden voor de benzinepomp (voor zover die laatste activiteiten hoofdactiviteiten vormen), is naar het oordeel van het hof zodanig dat tot een ongebruikelijk samenwerkingsverband moet worden geconcludeerd. 
      4.6. De stelling van belanghebbende dat de onderhavige man-vrouwfirma en de gehanteerde winstverdeling jarenlang door de fiscus is geaccepteerd is niet relevant voor het onderhavige jaar aangezien de in 4.2 weergegeven criteria per 1 januari 2001 zijn ingevoerd. Het stond de inspecteur dan ook vrij om voor het onderhavige jaar de criteria voor de toepassing van de zelfstandigenaftrek te toetsen. Overigens is de zakelijkheid van de aangegane v.o.f. niet in geding. 
      4.7. Belanghebbende voert diverse argumenten aan ten faveure van toepassing van de zelfstandigenaftrek ten aanzien van zowel de man en als de vrouw van een man-vrouwfirma. Voor zover deze grieven zien op de innerlijke waarde en billijkheid van de Wet kan het hof deze grieven niet in zijn oordeel betrekken, omdat de beoordeling van de innerlijke waarde en billijkheid van de Wet is voorbehouden aan de wetgever. 
      4.8. Gelet op het overwogene onder de punten 4.4 en 4.5 is belanghebbende, naar het oordeel van het hof, niet in de op haar rustende bewijslast, zoals bedoeld onder punt 4.3, geslaagd. De werkzaamheden van belanghebbende kunnen derhalve niet in aanmerking komen voor de toepassing van artikel 3.6, eerste lid, aanhef, van de Wet. Dit brengt met zich dat belanghebbende niet voldoet aan het urencriterium. Aan haar kan derhalve, gelet op het onder punt 4.1 overwogene, geen zelfstandigenaftrek worden toegekend. De omstandigheid dat zij voor de Wet wel is aangemerkt als ondernemer staat los van de toekenning van de zelfstandigenaftrek.
      4.9. Belanghebbende heeft verder, daarbij verwijzend naar het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 9 november 2001, nr. CPP2001/1419M, gesteld dat zij en haar echtgenoot op dezelfde wijze als de moeder en de dochter van het in voormelde besluit vermelde restaurant het ondernemerschap hebben ingevuld. Dit beroep op het gelijkheidsbeginsel kan het hof niet volgen, omdat belanghebbende en haar echtgenoot in een andere branche werkzaam zijn, zodat geen sprake is van gelijke gevallen die een gelijke behandeling behoeven. Dit geldt eveneens voor belanghebbendes beroep op de andere in voormeld besluit genoemde gevallen die volgens de staatssecretaris de gebruikelijkheidstoets wel kunnen doorstaan. 
      4.10. Belanghebbende wenst dat de door haar aan de administratie bestede uren voor de toepassing van het urencriterium ook meetellen. Zij wil in dit opzicht gelijk behandeld worden als een ondernemer van een eenmanszaak. Vooropgesteld moet worden dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, VN 2003/52.2). Hierbij overweegt het hof dat – naar aanleiding van de jurisprudentie van de Hoge Raad, die er op neerkomt dat de juridische vormgeving van een samenwerkingsverband tussen verbonden personen fiscaal wordt gevolgd, ook al is het aangaan van een samenwerkingsverband tussen derden in een desbetreffende situatie ongebruikelijk – de gebruikelijkheidstoets juist in de Wet is opgenomen voor de situatie waarin sprake is van een samenwerkingsverband tussen verbonden personen (MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 99-100). Gelet hierop acht het hof een redelijke grond aanwezig om ondernemers van een eenmanszaak en ondernemers van samenwerkingsverbanden met verbonden personen niet aan elkaar gelijk te stellen. Dit geldt ook voor ondernemers van samenwerkingsverbanden zonder verbonden personen. 
      4.11. Het hof gaat voorbij aan het in de pleitnota aangeboden getuigenbewijs aangezien het hof als vaststaande feiten aanneemt dat belanghebbende verantwoordelijkheden ter zake van de onderneming heeft en de daarbij behorende werkzaamheden - zoals weergegeven onder 2.5 - verricht. 
      4.12. Het voorgaande leidt tot de slotsom dat belanghebbendes beroep geen doel treft. 
    
    
    
      5. De proceskosten
      Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    
      6. De beslissing
      Het gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
    Aldus vastgesteld op 10 maart 2006 door mr. F.J.W. Drion, raadsheer, plaatsvervangend lid van de tweede enkelvoudige belastingkamer, en op die dag in het openbaar uitgesproken te Leeuwarden door voornoemde raadsheer in tegenwoordigheid van de griffier mr. K. de Jong-Braaksma en ondertekend door voornoemde raadsheer en griffier.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Op      15 maart 2006                 afschrift 
      aangetekend verzonden aan beide partijen.