ECLI:NL:GHSHE:2005:AU0599, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 29-06-2005, 03/01098
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2005-06-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het Hof is van oordeel dat vanaf begin 1997 bij belanghebbende het plan bestond te emigreren naar Canada. In het licht daarvan leidt het Hof uit het korte tijdsbestek tussen de feiten vastgesteld in 2.5. tot en met 2.12., mede in hun onderlinge samenhang beschouwd, af dat het ten tijde van de aankoop van de aandelen in C BV vast stond dat belanghebbende het varkensbedrijf zou gaan verkopen aan een derde. Dit is de situatie welke de Hoge Raad in zijn arresten van 12 september 2003 (onder meer gepubliceerd in BNB 2003/397, BNB 2003/398, BNB 2003/399 en BNB 2003/400) voor ogen had en die op één lijn gesteld dient te worden met de overdracht van een onderneming, onmiddellijk gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht aan een derde. De premie lijfrente kan derhalve niet in aftrek worden gebracht.

BELASTINGKAMER
      Nr. 03/01098
    
    
    
     HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
    
    
     U I T S P R A A K
    
    
    Uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde  meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y (Canada) (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Oost-Brabant van de rijksbelastingdienst, die thans ten aanzien van belanghebbende bevoegd is (hierna aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslagen. 
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1998 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 339.248,-, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van 12 maart 2003 door de Inspecteur is gehandhaafd. 
    
    
      1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 31,-.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 17 december 2004 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer mr. H FB, verbonden aan Q Adviesbureau, als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heer mr. P. en de heer E..
    
    1.4. Belanghebbende en de Inspecteur hebben te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de twee bij de pleitnota van belanghebbende behorende bijlagen. Het hof rekent beide pleitnota's tot de stukken van het geding.
    
    1.5. Het hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
    
    
    2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
    
    2.1.  Belanghebbende dreef met zijn echtgenote tot 1 juli 1998 op het adres M-straat 00 te Q in een vennootschap onder firma een varkensbedrijf. Het bedrijf werd uitgeoefend op gronden die eigendom waren van belanghebbende (cultuurgrond, en ondergrond en erf met daarop een woning en bedrijfsgebouwen op het perceel: gemeente Q, sectie F, nummer 00, groot 00.70.30 ha) alsmede op gepachte grond van de gemeente Q (cultuurgrond op het perceel: gemeente Qs, sectie F, nummer 000 gedeeltelijk, groot 01.03.00 ha en 00.82.70 ha) en van de heer J. (cultuurgrond op het perceel: gemeente L, sectie D, nummer 00 en 000, groot 04.45.10 ha). De totale grondoppervlakte bedraagt derhalve 7.01.10 ha.
    
    2.2. Op 9 januari 1997 komen belanghebbende en zijn echtgenote met BIC overeen dat BIC namens belanghebbende en zijn echtgenote als consultant zal optreden ter verkrijging van immigratie-visa voor Canada voor belanghebbende, zijn echtgenote en de kinderen.
    
    
      2.3. Op 19 maart 1997 sluiten belanghebbende en zijn echtgenote een 
      bemiddelingsovereenkomst met Xmakelaardij Zuid (hierna: de makelaar) waarbij de makelaar ten behoeve van belanghebbende en zijn echtgenote zal bemiddelen bij de verkoop van het woonhuis met stallen en inpandige woning met ondergrond, tuin, erf en cultuurgrond op het adres M-straat 00 te Q.  
    
    
    
      2.4. Bij notariële akte van april 1998 richt belanghebbende de Stichting continuïteit varkenshouderij Y (hierna: de Stichting) op. 
      Tevens wordt per april 1998 een, op 25 juni 1998 opgemaakte en ondertekende, pachtovereenkomst gesloten waarbij belanghebbende en zijn echtgenote het varkensbedrijf inclusief onder- en omliggende grond verpachten aan de Stichting. De verpachte grond omvat de in 2.1 vermelde totale oppervlakte. 
      Daarnaast gaan belanghebbende, zijn echtgenote en de Stichting een aanvullende overeenkomst van vennootschap onder firma, opgemaakt en ondertekend op 25 september 1998, per 8 april 1998 aan waarin wordt geregeld dat het varkensbedrijf mede voor rekening en risico van de Stichting wordt gedreven. De Stichting brengt daarbij het gebruik en genot van de pachtrechten in en belanghebbende en zijn echtgenote de eigendom van de levende have, de voorraden voer, het gebruik en genot van alle roerende zaken en vermogensrechten en hun arbeid en vlijt. 
    
    
    2.5. Bij notariële akte van 1 juli 1998 kopen belanghebbende en zijn echtgenote ieder 50% van de aandelen in C BV.
    
    
      2.6. Bij de op 2 juli 1998 opgemaakte en ondertekende koopovereenkomst verkopen belanghebbende en zijn echtgenote aan C BV per 1 juli 1998 de economische eigendom van de goederen die dienstbaar zijn aan de door belanghebbende en zijn echtgenote gedreven onderneming, en wordt de gepachte grond aan C BV in gebruik gegeven. 
      De totale koopprijs bedraagt ƒ 961.922,- en kan als volgt worden gespecificeerd:
      -bedrijfsgebouwen met onder- en omliggende grond 
      (exclusief de woning met onder- en omliggende grond)	ad ƒ 320.000,-
      -mestproductierechten							ad ƒ 410.000,-
      -ammoniakrechten								ad ƒ  39.591,-
      -roerende goederen, bestaande uit de veestapel, 
      de inventaris, de vorderingen, de vervoermiddelen en
      de liquide middelen							ad ƒ 192.331,-
    
    
    2.7. Bij op 8 oktober 1998 opgemaakte en ondertekende overeenkomsten bedingt belanghebbende ter zake van de overdracht van de onderneming aan C BV, van C BV een gerichte lijfrente en een zuivere lijfrente (hierna ook wel in enkelvoud als de lijfrente aangeduid), waarbij de ter zake verschuldigde premie wordt bepaald op respectievelijk ƒ 133.508,- en ƒ 220.560,-. Het beschikbare bedrag voor deze lijfrenten, vastgesteld op ƒ 354.068,-, wordt daarbij tot een bedrag van ƒ 220.560,- als stakingswinst, tot een bedrag van ƒ 68.074,- als een afname van de FOR en tot een bedrag van ƒ 65.434,- als aanvullende lijfrentepremie aangemerkt. 
    
    2.8. Op de algemene vergadering van aandeelhouders van C B.V. van 8 oktober 1998 is onder meer besloten dat per die datum belanghebbende en zijn echtgenote zijn ontslagen als bestuurders vanC BV en de heren LA en  WB zijn benoemd als bestuurders van genoemde BV..
       
    2.9. Bij overeenkomst van 26 augustus 1998 verkopen belanghebbende, zijn echtgenote en C BV aan derden het woonhuis en twee schuren met voersilo's en stalinrichting, ondergrond, erf en tuin aan de M-straat 00 te Q alsmede ammoniakrechten voor een veebezetting van varkens, voor een totaalbedrag van ƒ 533.826,-.
    
    2.10. Bij overeenkomst van 28 augustus 1998 verkopen belanghebbende, zijn echtgenote en C BV aan de broer van belanghebbende drie schuren met de zich daarin bevindende stalinrichting, met ondergrond erf en aanhorigheden aan de M-straat 00 te Q voor een totaalbedrag van ƒ 276.634,-.
    
    2.11. Op 28 augustus 1998 worden vliegtickets voor Canada aan belanghebbende, zijn echtgenote en kinderen uitgereikt. De vertrekdatum is 11 oktober 1998. Van het retourticket voor 21 oktober 1998 is geen gebruik gemaakt.
    
    2.12. Bij notariële akten van 9 oktober 1998 wordt de eigendom van de in 2.9. en 2.10. bedoelde goederen geleverd.
    
    
      2.13. Begin 1999 kopen belanghebbende en zijn echtgenote in Canada 
      een pluimveebedrijf. Per 25 mei 1999 gaat het economische belang bij dit bedrijf over op belanghebbende en zijn echtgenote. 
    
    
    2.14. Op 3 mei 1999 wordt een akte opgemaakt waarin is vastgelegd hetgeen is bepaald bij een overeenkomst van maatschap welke reeds op 20 januari 1999 is gesloten tussen belanghebbende, zijn echtgenote en C BV. Per 25 mei 1999 brengt C BV een bedrag in contanten in en brengen belanghebbende en zijn echtgenote het in 2.13 bedoelde bedrijf in Canada in.
    
    2.15. Terzake van de overdracht van de onderneming aan C BV heeft belanghebbende in verband met de in 2.7. vermelde overeenkomsten van lijfrenten in zijn aangifte voor 1998 in totaal ƒ 354.068,- ten laste van het onzuivere inkomen gebracht met een beroep op het bepaalde in artikel 45, lid 7, onderdeel a, onder 2 juncto artikel 45a, lid 1 tot en met 5 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet). De Inspecteur heeft deze lijfrentepremie-aftrek gecorrigeerd en het belastbaar inkomen nader vastgesteld op ƒ 339.248,-. 
    
    
    3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
    
    3.1.1. Is de lijfrente bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van de onderneming of een gedeelte van een onderneming, zoals bedoeld in artikel 45, lid 7, onderdeel a, onder 2 van de Wet, en, zo ja: is C BV een in Nederland gevestigd lichaam, als bedoeld in genoemd artikel?
    
    3.1.2. Indien vraag 3.1.1. ontkennend wordt beantwoord: brengt het gelijkheidsbeginsel met zich mee dat de lijfrentepremie aftrekbaar is?
    
    3.1.3. Indien de vragen 3.1.1. en 3.1.2. bevestigend worden beantwoord: dient dan de aftrekbare lijfrentepremie op grond van artikel 45c, lid 3 van de Wet als een negatieve persoonlijke verplichting te worden aangemerkt? 
    
    Belanghebbende is van oordeel dat de vragen 3.1.1. en 3.1.2. bevestigend en vraag 3.1.3. ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
    
    3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
    
    
      Belanghebbende
      Ten aanzien van vraag 3.1.3. stel ik dat het arrest van het Hof van justitie van de Europese Gemeenschappen te Luxemburg 11 maart 2004 (C-9/02), gepubliceerd in BNB 2004/258 (Hughes de Lasteyrie du Saillant) van toepassing is en dat toepassing van artikel 45c, lid 3 van de Wet strijdig is met artikel 52 EG verdrag (na wijziging art. 43 EG verdrag).
    
    
    
      De Inspecteur
      Ik doe een bewijsaanbod. Ik wil bij de ABAB (accountants-belastingadviseurs-juristen) onderzoek doen naar de datering van de in 2.6. bedoelde overeenkomst.
    
    
    
      3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag inkomstenbelasting tot een naar een belastbaar inkomen van negatief ƒ 14.820,-.
      De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Gezien de onder 2.2. en 2.3. vastgestelde feiten is het Hof van oordeel dat vanaf begin 1997 bij belanghebbende het plan bestond te emigreren naar Canada. In het licht daarvan leidt het Hof uit het korte tijdsbestek tussen de feiten vastgesteld in 2.5. tot en met 2.12., mede in hun onderlinge samenhang beschouwd, af dat het ten tijde van de aankoop van de aandelen in C BV vast stond dat belanghebbende het varkensbedrijf zou gaan verkopen aan een derde. Dit is de situatie welke de Hoge Raad in zijn arresten van 12 september 2003 (onder meer gepubliceerd in BNB 2003/397, BNB 2003/398, BNB 2003/399 en BNB 2003/400) voor ogen had en die op één lijn gesteld dient te worden met de overdracht van een onderneming, onmiddellijk gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht aan een derde. De premie lijfrente kan derhalve niet in aftrek worden gebracht. 
    
    Belanghebbende heeft gesteld dat zolang er een onderneming - in het onderhavige geval het akkerbouwbedrijf - in C BV aanwezig is, de lijfrentepremie aftrekbaar is ook al hangt de bedongen lijfrente niet meer samen met de aanvankelijk door C BV overgenomen onderneming, in casu het varkensbedrijf. Afgezien van de vraag of er na de verkoop van het varkensbedrijf door C BV al dan niet een onderneming in C BV aanwezig is, geeft dit standpunt naar het oordeel van het Hof blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Nu uit bijlage 1 van de aangifte blijkt dat met betrekking tot het akkerbouwbedrijf geen stille reserves zijn gerealiseerd brengt dat met zich mee dat ter zake van de overdracht van het akkerbouwbedrijf geen lijfrente is bedongen. Wil de lijfrente kwalificeren voor aftrek, moeten de lijfrentetermijnen uit de (stakings)winst van de oorspronkelijke onderneming worden betaald, hetgeen ten aanzien van het resterende akkerbouwbedrijf niet is geschied. 
    
    Hetgeen belanghebbende overigens nog te dezer zake aanvoert, kan gezien het vorenstaande niet tot een ander oordeel leiden zodat vraag 3.1.1. ontkennend moet worden beantwoord.
    
    4.2. Gelet op het oordeel in 4.1. dient de door belanghebbende opgeworpen vraag zoals omschreven in 3.1.2. beantwoord te worden. Belanghebbendes stelling dat hij aan het door het in de praktijk gevoerd beleid vertrouwen heeft ontleend dat er te dezen sprake was van een zogenaamd reëel geval, als bedoeld in de brief van de staatssecretaris van 26 april 1996, verstaat het Hof als een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Immers gesteld noch gebleken is dat de Inspecteur zich met betrekking tot het onderhavige geval, de verkoop van het varkensbedrijf, jegens belanghebbende in die zin heeft uitgelaten.
    
    De in de pleitnota opgenomen verwijzing naar en de tevens als bijlage bij die pleitnota gevoegde brief van de heer P d.d. 7 augustus 2002, waarin hij het beleid uiteenzet in de voor onderhavig geschil van belang zijnde periode 26 april 1996 tot en met 3 december 1999, geeft naar het oordeel van het Hof slechts een door de Belastingdienst/Ondernemingen T, dan wel de vroegere Inspectie der directe belastingen T, gevoerd beleid aan. Dit beleid regardeert niet de in onderhavig geschil bevoegde Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen H. Dit is slechts anders indien zich een geval voordoet van een op hoger niveau gecoördineerd beleid zoals door de Hoge Raad bedoeld in zijn arrest van 16 december 1998, gepubliceerd in BNB 1999/165. Naar het oordeel van het Hof blijkt uit voornoemde brief van de heer P nu juist dat er geen sprake is van een op hoger niveau gecoördineerd beleid en brengt een behoorlijke taakvervulling door de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen T niet met zich mee dat hij zijn gevoerde beleid zou moeten afstemmen met zijn ambtgenoot in H.
    
    Voorzover belanghebbende een beroep doet op de handelwijze van de Inspecteur ten opzichte van de heren NN, merkt het Hof op dat het hier om verschillende gevallen gaat zodat reeds daarom een beroep op het gelijkheidsbeginsel moet worden verworpen. In het geval NN betrof het een toezegging van de Inspecteur in verband met een verkoop ter voorkoming van onteigening, welk geval niet vergelijkbaar is met het onderhavige geval.
    
    4.3. In punt 8 van zijn pleitnota verzoekt belanghebbende toepassing van het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 11 september 1999, nr. DB99/2343, ingeval het Hof het primaire dan wel het subsidiaire standpunt van belanghebbende niet volgt. De vraag of voornoemd besluit in dit stadium ter toetsing door de belastingrechter kan worden voorgelegd kan in het midden blijven aangezien de lijfrentepremie in het onderhavige jaar niet aan de professionele verzekeraar betaald is. 
    
    
      4.4. Nu het antwoord op de vragen 3.1.1. en 3.1.2. ontkennend 
      is, komt het Hof niet meer toe aan de beantwoording van vraag 3.1.3. 
      Gelet op al het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vragen aan de zijde van de Inspecteur zodat moet worden beslist als hierna vermeld. 
    
    
    
    5. Griffierecht
    
    Het hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk wordt vergoed.
    
    
    6. Proceskosten
    
    Nu het beroep ongegrond is, acht het hof geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met het bezwaar en de behandeling van het beroep bij het hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
    
    
    7. Beslissing
    
    Het hof verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    Aldus gedaan door N. van Beelen, voorzitter, J.W. Zwemmer en A.J. Kromhout, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden griffier, in het openbaar uitgesproken op: 29 juni 2005
    
    
    
    
    Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 29 juni 2005
    
    
    Het aanwenden van een rechtsmiddel:
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
         a. de naam en het adres van de indiener;
         b. een dagtekening;
         c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
            cassatie is gericht;
         d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
      Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
    
    
    In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.