ECLI:NL:RBARN:2011:BP9720, Rechtbank Arnhem, 31-03-2011, AWB 10/2663
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2011-03-31 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Vergrijpboete. Onjuist toegepast pro rata door controller van gelieerde vennootschap, aan wie de administratie was uitbesteed. Opzet of grove schuld van eiseres? Opzet van controller niet aannemelijk gemaakt door verweerder, grove schuld wel. Toerekening grove schuld van controller aan eiseres? Arrest strafkamer Hoge Raad van 21 oktober 2003 toegepast. Geen beschikken of aanvaarden en ook geen schending zorgplicht. Daarom geen toerekening. Boete vervalt.

RECHTBANK ARNHEM
      Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
    
    
    registratienummer: AWB 10/2663
    
    
      uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      van 31 maart 2011
    
    
    inzake
    
    
      [X] BV, gevestigd te [Z], eiseres,
      gemachtigde mr. [gemachtigde],
    
    
    tegen
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Randmeren, kantoor Zwolle, verweerder.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2007 met dagtekening 24 februari 2010 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000].F.01.7501) omzetbelasting opgelegd van € 87.449, alsmede bij beschikking een boete van € 15.000. Tevens is bij beschikking € 11.154 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 juni 2010 de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente verminderd tot respectievelijk € 63.765 en € 8.781. De boetebeschikking heeft verweerder gehandhaafd. 
    
    Eiseres heeft daartegen bij brief van 16 juli 2010, ontvangen door de rechtbank op 19 juli 2010, beroep ingesteld.  
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 februari 2011 te Arnhem. 
    
    Namens eiseres is haar gemachtigde verschenen. Namens verweerder is verschenen [gemachtigde]. 
    
    Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. 
    
    2.	Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast. 
    
    De activiteiten van eiseres bestaan uit projectontwikkeling. De aandelen van eiseres worden gehouden door [A] BV (40%) en [B] BV (60%). Laatstgenoemde BV is tevens directeur en enig aandeelhouder van [C] BV (hierna: [C]). De heer [D] is controller bij [C] en verzorgt de administratie van eiseres. 
    
    Eiseres heeft in 2005 en 2006 een aantal percelen inclusief de daarop gelegen opstallen gekocht. Eiseres heeft deze onroerende zaken in 2006 en 2007 na herontwikkeling als 24 appartementen doorverkocht aan derden. Eiseres heeft die transacties gesplitst in enerzijds de verkoop van de grond, die belast is met overdrachtsbelasting, en anderzijds de verkoop van de bouwplannen, die belast zijn met omzetbelasting. 
    
    Verweerder heeft op 5 juli 2009 aangekondigd een boekenonderzoek te zullen gaan uitvoeren. Daarop heeft de heer [D] na eigen onderzoek geconstateerd dat teveel omzetbelasting in vooraftrek was gebracht en heeft hij een suppletieaangifte omzetbelasting ingediend.
    
    
      Op 6 oktober 2009 heeft het boekenonderzoek bij eiseres plaatsgevonden. Tijdens dat onderzoek bleek dat, zoals de heer [D] zelf al had geconstateerd, bij de aangiftes omzetbelasting over 2006 en 2007 de pro rata berekening (zoals bedoeld in artikel 11, eerste lid, onder c, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968) niet goed was toegepast. Bij de naheffingsaanslag die naar aanleiding van het boekenonderzoek werd opgelegd, werd een bedrag nageheven van 
      € 87.449. 
    
    
    Verweerder heeft het standpunt ingenomen dat eiseres, door na de aankondiging van het boekenonderzoek zelf over te gaan tot het doen van een suppletieaangifte, blijkbaar op de hoogte was van het feit dat te weinig omzetbelasting was betaald, zodat zij met voorwaardelijke opzet heeft gehandeld. In het controlerapport is vermeld dat de vergrijpboete zal worden vastgesteld op 50% van het bedrag van de naheffingsaanslag. Bij het opleggen van de naheffingsaanslag heeft verweerder de boete echter gematigd tot € 15.000, hetgeen neerkomt op ongeveer 17%.
    
    
      In de bezwaarfase zijn partijen het erover eens geworden dat het nageheven bedrag te hoog is en dat een bedrag van 
      € 63.765 teveel aan omzetbelasting in vooraftrek is gebracht. Anders dan de bedragen die in het rapport van het boekenonderzoek staan vermeld, bedroeg de vrijgestelde omzet van eiseres in 2006 volgens het beroepschrift 
      € 1.667.483,22 en de belaste omzet € 140.151,90. In 2007 bedroeg de vrijgestelde omzet € 1.580.271,38 en de belaste omzet € 88.869,90. Het aftrekbare bedrag aan voorbelasting is niet alleen vastgesteld op basis van het pro rata dat uit deze cijfers volgt, maar ook – na onderling overleg - op basis van een bepaalde toedeling van kosten van de herontwikkeling aan enerzijds de bouwplannen die met omzetbelasting zijn verkocht en anderzijds de grond die met overdrachtsbelasting is verkocht.  
    
    
    Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder de naheffingsaanslag verlaagd van € 87.449 tot het overeengekomen bedrag van € 63.765. De boete is door verweerder echter niet verlaagd.
    
    
    3.	Geschil
    
    In geschil is of verweerder terecht de onderhavige vergrijpboete heeft opgelegd. Eiseres stelt dat opzet of grove schuld aan haar zijde ontbreekt, zodat de boete moet vervallen. Subsidiair is eiseres van mening dat verweerder de boete naar evenredigheid met de verlaging van de naheffingsaanslag had moeten verlagen bij de uitspraak op bezwaar.
    
    Verder heeft eiseres bezwaren geuit tegen het feit dat zij niet meer is gehoord na het overleg dat had plaatsgevonden, terwijl dat wel de afspraak was. Verweerder heeft daarover opgemerkt dat eiseres wel telefonisch is gehoord. Eiseres heeft in het kader van de schending van de hoorplicht gevraagd om verlaging van de boete, subsidiair om integrale proceskostenvergoeding.
    
    Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    Schending hoorplicht
    
    Telefonisch horen is onvoldoende om te voldoen aan de hoorplicht, zodat de hoorplicht is geschonden. Eiseres heeft ter zitting echter opgemerkt dat zij niet wil dat de zaak wordt terugverwezen naar verweerder om alsnog te worden gehoord. De rechtbank zal daarom inhoudelijk beslissen.
    
    Boete terecht?
    
    In artikel 11 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 staat onder meer het volgende:
    
    
      “	1. De aftrek van de in artikel 15 van de wet bedoelde belasting (voorbelasting) geschiedt, ingeval de 		ondernemer zowel handelingen verricht waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat als handelingen 		verricht waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, met inachtneming van het volgende: 
      	a. van goederen en diensten, die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek van 		voorbelasting bestaat, komt de voorbelasting geheel voor aftrek in aanmerking;
      	b. van goederen en diensten, die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen waarvoor geen recht op 		aftrek van voorbelasting bestaat, komt de voorbelasting in het geheel niet voor aftrek in aanmerking;
      	c. met betrekking tot goederen en diensten die zowel voor de onder a als voor de onder b bedoelde 		handelingen worden gebruikt, komt voor aftrek in aanmerking het gedeelte van de voorbelasting dat in 		dezelfde verhouding staat tot die belasting als het totaal van de vergoedingen voor de handelingen bedoeld 		onder a staat tot het totaal van de vergoedingen voor de handelingen bedoeld onder a en onder b.
      	2. Indien aannemelijk is, dat het werkelijke gebruik van de in het eerste lid, onderdeel c, bedoelde goederen 	en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de aldaar bedoelde verhouding, wordt het voor 		aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van die goederen en diensten berekend op 		basis van het werkelijke gebruik. (…)”
    
    
    
    Artikel 67f van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) regelt de vergrijpboete voor gevallen waarin het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan, zoals de onderhavige omzetbelasting, niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. In paragraaf 25 en volgende van het Besluit Bestuurlijk Boeten Belastingdienst, tekst 2006/ 2007 (hierna: BBBB), is beleid vastgesteld ter zake van dergelijke vergrijpboetes.
    
    Een vergrijpboete kan alleen worden opgelegd als de belastingplichtige (voorwaardelijk) opzet of grove schuld kan worden verweten. De stelplicht en bewijslast hiervan ligt bij verweerder.
    
    Verweerder heeft gesteld dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet, omdat de heer [D] zich ervan bewust zou zijn geweest dat de aangiften omzetbelasting over de jaren 2006 en 2007 onjuist waren. Verweerder leidt dit af uit het feit dat [D] na aankondiging van het boekenonderzoek een suppletieaangifte heeft gedaan. De rechtbank acht deze omstandigheid in het licht van de gemotiveerde betwisting door eiseres echter onvoldoende om aannemelijk te maken dat de heer [D] zich er ten tijde van het doen van de aangiftes van bewust was dat deze aangiftes onjuist waren.
    
    De omstandigheid dat de heer [D] zich in de betreffende periode niet meer liet adviseren door belastingadvieskantoor [E] ([E]) levert evenmin grond op om (voorwaardelijk) opzet aan te nemen. Anders dan verweerder kennelijk meent, kan niet worden gezegd dat een bedrijf zijn zorgplicht schendt als het zijn aangiften omzetbelasting niet door een belastingadvieskantoor laat doen.
    
    De stelling van verweerder dat de heer [F] als directeur van eiseres zelf had moeten zien dat de door de heer [D] gedane aangiftes onjuist waren, is – na de betwisting door eiseres - niet aannemelijk gemaakt, omdat deze stelling onvoldoende is onderbouwd. Verweerder heeft verwezen naar het controlerapport, maar de rechtbank kan daarin geen onderbouwing vinden. Verweerder heeft niet duidelijk gemaakt hoe de aangiftes er vóór het jaar 2006 uitzagen en ook niet hoe zij er in 2006 en 2007 uitzagen en waarom dat dan zodanig opvallend zou zijn dat de heer [F] dit had moeten zien. Aangenomen kan worden dat de heer [F] er vanuit ging dat de voorbelasting die betrekking had op de met omzetbelasting geleverde bouwplannen in aftrek kon worden gebracht en zo zou leiden tot teruggaven die hoger waren dan normaal. Dat hij in een periode van twee kalenderjaren niet heeft gemerkt dat totaal € 63.765 te veel was teruggevraagd, is niet ondenkbaar. Daar komt bij dat de heer [D] voor de heer [F] gold als de deskundige aan wie de betreffende taak was uitbesteed en die voldoende toegerust was op zijn taak. Nu verweerder niet aannemelijk heeft kunnen maken dat de heer [D] de fout opzettelijk heeft gemaakt, zodat ervan moet worden uitgegaan dat de heer [D] zich heeft vergist, is evenmin aannemelijk dat die vergissing zo duidelijk was dat de heer [F] die vergissing had moeten ontdekken.
    
    Verweerder heeft subsidiair gesteld dat sprake is van grove schuld van de heer [D], die aan eiseres kan worden toegerekend.
    
    De rechtbank is van oordeel dat de door de heer [D] gemaakte vergissing zodanig ernstig en verwijtbaar is, dat sprake is van grove schuld. De heer [D] wist dat er bij eiseres sprake was van een pro rata zoals bedoeld in artikel 11, eerste lid, onder c, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (van 8% respectievelijk 5%) en hij wist door eerdere adviezen van [E] ook dat hij een splitsing moest maken van de voorbelasting die toerekenbaar was aan de bouwplannen (wel aftrekbaar) en de voorbelasting die toerekenbaar was aan de grond (niet aftrekbaar). Desondanks heeft hij alle voorbelasting op de herontwikkelingskosten voor 100% in aftrek gebracht. Dit is zeer onzorgvuldig. Hierbij weegt mee dat de heer [D] in de onderhavige procedure geen (schriftelijke of mondelinge) verklaring heeft afgelegd waarin hij uitlegt hoe deze vergissing heeft kunnen gebeuren. De door de gemachtigde gegeven verklaring over een verwarring met de werkwijze bij [C] overtuigt onvoldoende.
    
    Eiseres heeft subsidiair aangevoerd dat de grove schuld van de heer [D] niet kan worden toegerekend aan eiseres. Zij heeft zich hiervoor beroepen op het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006, nr. 40.369, BNB 2007/151, LJN: AU7741.
    
    De rechtbank is van oordeel dat dit arrest ziet op een andere situatie, omdat de heer [D] niet kan worden gezien als een externe adviseur van eiseres, zoals bedoeld in dat arrest. Het arrest geeft daarom geen uitsluitsel over de onderhavige situatie, al wijst het arrest er wel op dat niet snel moet worden overgegaan tot toerekening van gedragingen van een ander aan de belastingplichtige. 
    
    De heer [D] kan overigens ook niet worden aangemerkt als een werknemer van eiseres, aangezien hij in dienst is van een andere, gelieerde, vennootschap. 
    
    Voor de beoordeling van de onderhavige fiscale boete is de jurisprudentie van de strafkamer van de Hoge Raad van belang. Met name het arrest van de Hoge Raad van 21 oktober 2003, NJ 2006, 328, LJN: AF7938, met betrekking tot de toerekening van gedragingen aan een rechtspersoon, kan hier worden toegepast. In dit arrest is onder meer het volgende overwogen:
    
    
      “3.4 Vervolgens rijst de vraag wanneer een (verboden) gedraging in redelijkheid aan een rechtspersoon kan worden toegerekend. 
      Het antwoord op die vraag is afhankelijk van de concrete omstandigheden van het geval, waartoe mede behoort de aard van de (verboden) gedraging. Een algemene regel laat zich dus bezwaarlijk formuleren. Een belangrijk oriëntatiepunt bij de toerekening is nochtans of de gedraging heeft plaatsgevonden dan wel is verricht in de sfeer van de rechtspersoon. Een dergelijke gedraging kan in beginsel worden toegerekend aan de rechtspersoon. 
      Van een gedraging in de sfeer van de rechtspersoon zal sprake kunnen zijn indien zich een of meer van de navolgende omstandigheden voordoen: 
      - het gaat om een handelen of nalaten van iemand die hetzij uit hoofde van een dienstbetrekking hetzij uit anderen hoofde werkzaam is ten behoeve van de rechtspersoon, 
      - de gedraging past in de normale bedrijfsvoering van de rechtspersoon, 
      - de gedraging is de rechtspersoon dienstig geweest in het door hem uitgeoefende bedrijf, 
      - de rechtspersoon vermocht erover te beschikken of de gedraging al dan niet zou plaatsvinden en zodanig of vergelijkbaar gedrag werd blijkens de feitelijke gang van zaken door de rechtspersoon aanvaard of placht te worden aanvaard. Onder bedoeld aanvaarden is mede begrepen het niet betrachten van de zorg die in redelijkheid van de rechtspersoon kon worden gevergd met het oog op de voorkoming van de gedraging. Daarbij verdient opmerking dat laatstbedoelde criteria - die zijn ontwikkeld in HR 23 februari 1954, NJ 1954, 378 en die naar het geval dat in die zaak aan de orde was, plegen te worden aangeduid als "ijzerdraadcriteria" - weliswaar zijn ontwikkeld met het oog op het functionele daderschap van een natuurlijke persoon (dus met het oog op de strafrechtelijke aansprakelijkheid van een natuurlijk persoon voor een gedraging van een andere natuurlijke persoon), maar dat zij in voorkomende gevallen tevens kunnen fungeren als maatstaven voor de toerekening van een gedraging van een natuurlijk persoon aan een rechtspersoon (vgl. HR 14 januari 1992, NJ 1992, 413).”
    
    
    Duidelijk is dat de heer [D] een persoon is die “uit anderen hoofde dan een dienstbetrekking” werkzaam was ten behoeve van eiseres, dat de werkzaamheden pasten in de normale bedrijfsuitoefening van eiseres en dat de werkzaamheden dienstig zijn geweest aan het door eiseres uitgeoefende bedrijf. In zoverre is dus sprake van een gedraging in de sfeer van de rechtspersoon. Het beschikken of aanvaarden als bedoeld onder het vierde gedachtestreepje, eerste zin, van de geciteerde overweging is echter niet aan de orde in een geval als het onderhavige, waarin sprake is van een vergissing die grove schuld oplevert. Op grond van het hiervoor al gegeven oordeel dat niet aannemelijk is dat de heer [F] de vergissing van de heer [D] heeft opgemerkt voordat de aangifte werd gedaan, kan niet worden gezegd dat eiseres heeft aanvaard of placht te aanvaarden dat de heer [D] dergelijke fouten maakte. 
    
    Onder aanvaarden wordt echter ook begrepen de omstandigheid waarin eiseres niet de zorg zou hebben betracht die redelijkerwijs van haar kon worden gevergd met het oog op de voorkoming van onderhavige gedraging. In de omstandigheden van dit geval is echter geen sprake van het schenden van deze zorgplicht. De heer [F] hoefde de aangiftes van de heer [D] niet te controleren, omdat hij erop mocht vertrouwen dat de heer [D] zijn werk goed zou doen (vergelijk HR 13 februari 2009, BNB 2009/114, LJN: BH2586, waarin hetzelfde wordt overwogen ten aanzien van een externe adviseur). Op basis van de stellingen van partijen kan namelijk worden aangenomen dat de heer [D] op zichzelf een geschikte persoon was om het betreffende werk aan uit te besteden en dat hij zijn werk doorgaans ook op juiste wijze verrichtte. 
    
    Het aangehaalde arrest van de strafkamer van de Hoge Raad uit 2003 vereist weliswaar niet dat alle in het arrest genoemde omstandigheden zich voordoen, maar de rechtbank acht de eis van het beschikken of aanvaarden, daaronder begrepen het schenden van de zorgplicht, van zodanig groot gewicht, dat het niet voldoen aan deze eis ertoe moet leiden dat toerekening van de grove schuld van de heer [D] aan eiseres achterwege moet blijven.
    
    Zoals hiervoor al is overwogen, is niet aannemelijk dat de heer [F] op basis van de gevraagde teruggaven zelf had moeten opmerken dat de aangiftes onjuist waren en is ook niet verwijtbaar dat eiseres de aangiftes niet heeft uitbesteed aan een belastingadvieskantoor. Van grove schuld van eiseres zelf is dus ook geen sprake.
    
    Het bovenstaande brengt mee dat de opgelegde boete dient te vervallen. Het beroep is derhalve gegrond.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    
      De rechtbank ziet aanleiding om verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres heeft moeten maken voor de beroepsfase. Voor een vergoeding van de werkelijke kosten is echter onvoldoende aanleiding. Niet gebleken is dat de schending van de hoorplicht tot extra kosten heeft geleid die niet gemaakt hadden hoeven worden als wel op de voorgeschreven wijze zou zijn gehoord. De zitting in de beroepsfase heeft immers, ook na uitvoerige uitwisseling van standpunten en het beproeven van een schikking, niet geleid tot de door eiseres gewenste schikking. Niet aannemelijk is daarom dat een officieel hoorgesprek wel tot een dergelijke schikking zou hebben geleid en dat het beroep daardoor zou zijn voorkomen. Ook overigens is het optreden van verweerder in deze zaak niet onzorgvuldig te noemen.
      De proceskostenvergoeding voor beroepsmatige rechtsbijstand wordt daarom op forfaitaire wijze bepaald met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht en vastgesteld op € 874 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1). Voor de kosten van de bezwaarfase wordt geen vergoeding toegekend, omdat deze vergoeding niet is gevraagd voordat uitspraak op bezwaar werd gedaan (zie artikel 7:15 van de Awb).
    
    
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart het beroep, dat alleen is gericht tegen de uitspraak op bezwaar ter zake van de boetebeschikking, 		gegrond;
      - 	vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze de boetebeschikking betreft;
      -	vernietigt de boetebeschikking;
      -	bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 874;
      -	gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 298 vergoedt.
    
     
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, rechter, in tegenwoordigheid van mr. L.M.J. Sangster, griffier.
    
    
    De griffier,				De rechter,
    
    
    
    
    Uitgesproken in het openbaar op: 31 maart 2011
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.