ECLI:NL:RBARN:2008:BD2665, Rechtbank Arnhem, 28-04-2008, AWB 07/2731
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2008-04-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Ontbreken van vermelding van heffingsmoment en belastbaar feit leidt niet tot een nietigheid van de naheffingsaanslag, nu geen twijfel kan bestaan over het tijdstip en het belastbare feit. 
      
      Inbrengvrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, van de WBR is niet van topassing. Niet aannemelijk is geworden dat partijen daadwerkelijk het oogmerk hadden om in actieve samenwerking in het economische verkeer door middel van hun inbreng voordeel te behalen en dat met elkaar te delen. 
      
      Boete. Geen pleitbaar standpunt.

RECHTBANK ARNHEM
      Sector bestuursrecht,  meervoudige belastingkamer
      Procedurenummer: AWB 07/2731
    
    
    Uitspraakdatum: 28 april 2008
    
    Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    [X], gevestigd te [Z], eiseres
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/[te P], verweerder.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiseres een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting (aanslagnummer [.]) opgelegd van € 2.949.855. Bij beschikking heeft verweerder een vergrijpboete opgelegd van € 1.474.927.
    
    Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 21 mei 2007 heeft verweerder de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boete verlaagd tot € 900.000.
    
    Eiseres heeft daartegen bij brief van 28 juni 2007, ontvangen bij de rechtbank op 29 juni 2007, beroep ingesteld. Bij brief van 31 augustus 2007, ontvangen bij de rechtbank op 3 september 2007, heeft eiseres haar beroep nader gemotiveerd.
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 februari 2008 te Arnhem. 
      Eiseres  is daar verschenen in de persoon van haar gemachtigde [.]. Namens verweerder zijn verschenen [.]. 
    
    
    
    2.	Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
    
    [A] B.V. ([A]) is, blijkens inlichtingen uit het handelsregister gehouden bij de Kamer van Koophandel te [.], met ingang van 15 maart 1996 in staat van faillissement verklaard. De heer [C] en de heer [D] zijn als curatoren in het handelsregister ingeschreven.
    
    Op 22 februari 1999 is tussen [A], rechtsgeldig vertegenwoordigd door de curator, de heer mr. [D], en Beleggingsmaatschappij [B] B.V. en [C] N.V. een “Heads of Agreement” afgesloten. Blijkens deze overeenkomst hebben Beleggingsmaatschappij [B] B.V. en [C] N.V. een bieding uitgebracht voor verwerving van het [D-terrein], gelegen aan de [a-straat], dat [A] in eigendom heeft. De koopsom bedraagt fl. 125.000.000 kosten koper. Het transport zal plaatsvinden uiterlijk op 1 juni 1999, of zoveel eerder als partijen nader overeenkomen.
    
    Uit een persbericht van 1 maart 1999 van [A] blijkt dat de curatoren van [A], [C] N.V. en [B] B.V. overeenstemming hebben bereikt over het onroerend goed van [A] te [S]. Aan de boedel van [A] wordt in eerste instantie fl. 112,5 miljoen uitgekeerd; in een later stadium zal de boedel nog minimaal fl. 12,5 miljoen ontvangen.
    
    
      Op 24 maart 1999 is eiseres opgericht. De vennoten van eiseres zijn:
      -	[A] B.V. ([A]);
      -	[C] N.V. ([C]);
      -	[B] B.V. ([B]);
      -	B.V. Advies- en Beheermaatschappij [E] ([E]);
      -	[F] Holding XXIV B.V. (na statutenwijziging genaamd [F] B.V.).
    
    
    In het vennootschapscontract zijn -voor zover hier van belang- de volgende bepalingen opgenomen:
    
    
      (…)
      “Doel.
      Artikel 2.
      1.	De vennootschap heeft ten doel het voor gezamenlijke rekening van de vennoten exploiteren van de registergoederen behorende tot het [.] Business Park te [S], hieronder mede te verstaan het doen herontwikkelen, bebouwen, verhuren en vervreemden van registergoederen of gedeelten daarvan, en voorts al hetgeen tot het doel bevorderlijk kan zijn.
      (…)
      Vennoten.
      Artikel 4.
      1.	De vennootschap heeft één beherend vennoot en heeft één of meer commanditaire vennoten.
      2.	Op de aanvangsdatum is [F] Holding XXIV B.V. (na statutenwijziging genaamd [F] B.V.) beherend vennoot en zijn [A], [C], [B] en [E] commanditaire vennoten.
      (…)
      Winst en verlies.
      Artikel 10.
      1.	De beherend vennoot ontvangt een nader door partijen vast te stellen vergoeding voor de door hem voor de vennootschap verrichte werkzaamheden.
      2.	Naast het bepaalde in lid 1 van dit artikel ontvangt de beherend vennoot van de winst vooraf een bedrag groot éénhonderdduizend gulden (f 100.000,00) en voorzover de winst minder bedraagt dan dat mindere.
      De commanditaire vennoten zijn in het restant van de winst gerechtigd in de volgende verhouding:
      a.	[C] voor vijfentwintig procent (25%;)
      b.	[B] voor vijftig procent (50%);
      c.	[E] voor vijftien procent (15%);
      d.	[A] voor tien procent (10%).
      3.	De vennoten dragen het verlies in dezelfde verhouding zoals vermeld in lid 2, met dien verstande dat de beherend vennoot van het dragen van verlies wordt uitgesloten.
      4.	Een vennoot die in een lopend boekjaar uittreedt is niet gerechtigd in de winst over dat lopende boekjaar.
      (…)
      Verplichting tot inbreng.
      Artikel 15
      Conform het in artikel 6 van onderhavige overeenkomst terzake bepaalde, verklaarden ondergetekenden dat door de vennoten in de vennootschap met ingang van één juni negentienhonderdnegenennegentig zal worden ingebracht:
      (…)
      e.	 voor wat betreft [A] een bedrag groot twaalf miljoen vijfhonderdduizend gulden 
      (f 12.500.000,00) welke storting zal plaatsvinden door inbreng van de navolgende goederen, welke goederen een waarde vertegenwoordigen van éénhonderdvijfentwintig miljoen gulden 
      (f 125.000.000,00), in verband waarmee [A] voor tien procent (10%) in de boeken van de vennootschap wordt gecrediteerd en de overige negentig procent (90%) aan [A] bij de levering wordt vergoed:”
    
    
    Op 24 maart 1999 is namens [B] B.V., [C] N.V. en B.V. Advies- en Beheersmaatschappij [E] de volgende brief opgesteld:
    
    “Geachte heer [D],
    
    In verband met de oprichting van de commanditaire vennootschap [X] berichten wij u als volgt.
    
    Wij berichten dat wij ons verbinden om uiterlijk nadat drie maanden zijn verlopen sinds de datum van inbreng van het registergoed (als omschreven in Artikel 15 van het tussen partijen ter zake van de oprichting van de C.V. gesloten vennootschapscontract), uw aandeel in genoemde C.V. tegen gelijktijdige betaling van het onderstaande bedrag zonder enige korting of verrekening uit welke hoofde ook over te nemen en u alsdan in het kader van uw uittreding als commanditair vennoot algehele kwijting te verlenen.
    
    De overnamesom van uw aandeel zal NLG 14.250.000,-- bedragen waarbij het bepaalde in Artikel 12.1 en 12.2 van het vennootschapscontract toepassing mist.
    
    Indien in een periode van drie jaren vanaf heden onherroepelijk mocht blijken dat in het kader van de inbreng/overdracht van het registergoed (als omschreven in het vennootschapscontract) overdrachtsbelasting verschuldigd is, zal de overnamesom in uw nadeel verlaagd worden van NLG 14.250.000,-- tot NLG 12.500.000,-- en zult u ons het verschil terugbetalen.
    
    Voor zover nodig vrijwaren wij u voor alle eventuele verplichtingen welke voor u mochten ontstaan als gevolg van het feit, dat het registergoed in afwijking van de Heads of Agreement wordt ingebracht in de C.V..”
    
    Op 16 juni 1999 hebben [A], [G] B.V., [H] B.V., [I] B.V. en [F] B.V. een addendum op onder meer het vennootschapscontract opgesteld. Op grond van het vennootschapscontract zou de inbreng per 1 juni 1999 plaatsvinden. De inbreng is vertraagd vanwege een geschil tussen [A] en [L] over voorkeursrechten die [L] heeft op diverse percelen die onderdeel uitmaken van het [D-terrein]. In het addendum krijgt [A] het recht op rentevergoeding van 4% over haar aandeel in de C.V. tot aan het moment dat [A] haar aandeel overdraagt.
    
    Op 6 augustus 1999 heeft [A] de percelen waarvoor [L] haar voorkeursrecht heeft uitgeoefend, geleverd.
    
    Op 26 augustus 1999 is de inbrengakte voor het [D-terrein] opgemaakt. De totale waarde van de ingebrachte registergoederen bedraagt fl. 108.343.754. [A] wordt wegens overinbreng gecrediteerd voor een bedrag van fl. 95.843.754 (zijnde fl. 108.343.754 -/- de stortingsverplichting van fl. 12.500.000). Ter zake van de heffing van overdrachtsbelasting is een beroep gedaan op de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (tekst 1999, hierna: WBR).
    
    
      Op 30 december 1999 heeft [A] haar belang in eiseres overgedragen aan [I] B.V. en [G] B.V.
      Op 31 december 1999 heeft [A] twee rentefacturen aan eiseres verstuurd. Op de ene factuur staat vermeld dat het de rente betreft in verband met de oplevering van het [D-terrein] op 26 augustus 1999 in plaats van op 1 juni 1999 (86/365 x 4% x fl.112.500.000). Op de andere factuur staat dat het de rente betreft conform de verkoopovereenkomst (121/365 x 4% x fl. 12.500.000).
    
    
    Verweerder heeft op 24 december 2004 het volgende aan de gemachtigde van eiseres geschreven:
    
    “In vervolg op uw brief van 2 juni 2004 inzake [X] (hierna te noemen: de C.V.) deel ik u het volgende mee:
    
    
      Ik leg een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting op, omdat de vrijstelling als bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel e van de Wet op belastingen van rechtsverkeer waarop belastingplichtige zich in de hierna onder 1.13 omschreven akte van 26 augustus 1999 beroept, niet van toepassing is.
      (…)
      1.13. Inbrengakte, 26 augustus 1999
      Dit betreft de inbrengakte waarin [A] het onroerend goed inbrengt in de C.V. [A] wordt wegens overinbreng gecrediteerd voor een bedrag van f 95.843.754. In deze akte doen partijen tevens een beroep op de vrijstelling van overdrachtsbelasting.
      (…)
      3.2. Boetemededeling
      Naast de gevolgen voor de belastingheffing leg ik een vergrijpboete op ingevolge de Algemene wet inzake rijksbelastingen en het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998. (…)”
    
    
    Verweerder heeft op 27 december 2004 het volgende aan eiseres geschreven:
    
    
      “Naheffingsaanslag
      Daarom wordt op grond van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen deze naheffingsaanslag overdrachtsbelasting ad € 2.949.855 opgelegd. Het nummer van de aanslag staat in het briefhoofd vermeld. De motivering voor de naheffingsaanslag is opgenomen in mijn brief d.d. 24 december 2004 no. [.] gericht aan [K], t.a.v. de heer mr. [.].”
    
    
    Verweerder heeft op 27 december 2004 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting aan eiseres opgelegd voor een bedrag van € 2.949.855 (6% x fl. 108.343.754) aan enkelvoudige belasting. Bij beschikking is een vergrijpboete van € 1.474.927 opgelegd.
    
    Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 21 mei 2007 heeft verweerder de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boete, met inachtneming van het arrest van de Hoge Raad van 17 juni 2005, nr. 38 960, BNB 2005/338, verlaagd tot € 900.000.
    
    
    3.	Geschil
    
    
      In geschil is of de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting, alsmede de boetebeschikking  terecht en tot het juiste bedrag zijn opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:
      -	Brengt het niet vermelden van het heffingsmoment en/of het belastbaar feit de nietigheid van de naheffingsaanslag met zich?
      -	Bestaat recht op toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, van de WBR?
      -	Is sprake van een schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur?
      -	Is de naheffingsaanslag naar een juist bedrag opgelegd?
      -	Is terecht een boete opgelegd?
    
    
    Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1. 	Inzake de naheffingsaanslag
    
    
      Vermelding belastbaar feit
      Eiseres betoogt dat het haar ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag direct noch indirect op enige wijze duidelijk is geweest wanneer en in welke vorm het belastbare feit zich heeft voorgedaan. Eiseres wijst erop dat de naheffingsaanslag noch de motivering d.d. 24 december 2004 het feit vermeldt dat als belastbaar feit in aanmerking wordt genomen. Als er al sprake is van een verkrijging van de economische eigendom, dan heeft deze op een andere datum (1 juni 1999) plaatsgevonden dan dat verweerder stelt, aldus eiseres.
    
    
    Naar het oordeel van de rechtbank valt uit het aanslagbiljet niet af te leiden wanneer en in welke vorm zich het belastbare feit heeft voorgedaan dat tot de verschuldigdheid van de nageheven overdrachtsbelasting heeft geleid. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 17 maart 2006, BNB 2006/223 overwogen dat het ontbreken van de vermelding van het tijdvak of het ontbreken van een aanduiding van het belastbaar feit op het aanslagbiljet, niet de nietigheid van de aanslag met zich brengt als de geadresseerde van de aanslag redelijkerwijs geen misverstand over de inhoud kan hebben. 
    
    Uit de brieven van 24 en 27 december 2004 blijkt evenwel voldoende duidelijk dat het belastbare feit zich heeft voorgedaan ten tijde van de inbreng op 26 augustus 1999. Dit is ook het moment waarop namens eiseres een beroep is gedaan op de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, van de WBR. Doordat eiseres ten tijde van de inbreng van het onroerend goed in de C.V. een beroep heeft gedaan op de vrijstelling, kan geen twijfel bestaan over het tijdstip en het belastbare feit. Het ontbreken van een vermelding van het heffingsmoment en het belastbaar feit op de naheffingsaanslag leidt in de situatie van eiseres derhalve niet tot nietigheid van de belastingaanslag. 
    
    
      Vrijstelling artikel 15, eerste lid, onderdeel e, van de WBR 
      In artikel 15, eerste lid, onderdeel e, van de WBR is bepaald dat van overdrachtsbelasting is vrijgesteld de verkrijging krachtens inbreng in een vennootschap die geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft (inbrengvrijstelling). 
    
    
    Niet in geschil is dat eiseres een commanditaire vennootschap is die geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft. Verweerder betwist echter dat [A] als vennoot deel heeft uitgemaakt van deze commanditaire vennootschap.
    
    De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 8 juli 1985, NJ 1986/358, beslist dat een overeenkomst die er niet toe strekt de partijen in actieve samenwerking in het economische verkeer door middel van hun inbreng voordeel te doen behalen, geen maatschap is in de zin van artikel 7A:1655 van het Burgerlijk Wetboek en mitsdien evenmin een vennootschap in de zin van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de WBR.
    
    Voor het antwoord op de vraag of [A] als vennoot deel heeft uitgemaakt van de commanditaire vennootschap is niet enkel de inhoud van het vennootschapsakte van belang, maar mede de werkelijke bedoeling van partijen bij die akte (vgl. HR 13 april 2007, VN 2007/19.3). 
    
    Aangezien eiseres een beroep doet op de vrijstelling, rust op haar de bewijslast om voldoende gronden te stellen ter rechtvaardiging van haar beroep op die vrijstelling en om die, door verweerder weersproken, gronden te bewijzen. 
    
    Volgens eiseres is sprake van een inbreng van onroerende zaken door [A] als commanditair vennoot. Er zou volgens haar sprake zijn van een samenwerking en een inbreng waarop de inbrengvrijstelling van toepassing is. 
    
    Eiseres heeft geen feiten en/of omstandigheden aangevoerd waaruit blijkt dat partijen daadwerkelijk het oogmerk hadden om in actieve samenwerking in het economische verkeer door middel van hun inbreng voordeel te behalen en dat met elkaar te delen. Niet aannemelijk is geworden dat [A], door bijvoorbeeld haar aanwezigheid bij vergaderingen waar interne besluitvorming plaatsvond, op enige wijze heeft samengewerkt of heeft willen samenwerken met de andere vennoten. Ook is niet aannemelijk geworden dat partijen het oogmerk hadden om gezamenlijk te delen in de voordelen van de C.V. Het tegendeel blijkt eerder. [A] heeft in verband met de vertraagde levering van het [D-terrein] (als gevolg van de uitoefening van de voorkeursrechten door [L]) van de overige vennoten een rentevergoeding bedongen op zowel haar aandeel in het kapitaal (10%) als haar overinbreng (90%). Hieruit volgt dat geen sprake is geweest van een gezamenlijke deling van het resultaat. 
    
    
      De werkelijke bedoeling van partijen is ondubbelzinnig verwoord in de side letter (bijlage 14 van het verweerschrift), die op dezelfde datum is opgemaakt als het vennootschapscontract. In deze side letter zijn partijen overeengekomen dat:
      - de deelname van [A] in de C.V. beperkt blijft tot maximaal drie maanden;
      - dat bij het uittreden uit de C.V., wanneer dat ook is, een vast bedrag als uitkoopsom   wordt betaald; en
      - dat [A] gevrijwaard wordt voor alle eventuele verplichtingen die mochten voortvloeien uit het feit dat het [D-terrein] in afwijking van de koop-verkoopovereenkomst wordt ingebracht in de C.V.
      Naar het oordeel van de rechtbank leiden deze bepalingen, afzonderlijk en in onderlinge samenhang bezien, tot de conclusie dat het nimmer de bedoeling is geweest dat [A] via een actieve samenwerking met de overige vennoten voordelen zou behalen en deze met elkaar zou delen. [A] verkeerde ten tijde van de oprichting van de C.V. in staat van faillissement. De rechtbank acht het dan ook niet aannemelijk dat bij [A] het oogmerk bestond om duurzaam in de C.V. te gaan participeren. 
      Daartoe overweegt de rechtbank onder meer dat het [D-terrein] voor rekening en risico van eiseres werd geëxploiteerd, maar [A] niet deelde in deze resultaten. Tevens kreeg [A] een vaste vergoeding/rente over de waarde van het [D-terrein] en deelde zij niet mee in de waardedaling en –stijging van het onroerend goed. [A] heeft nimmer gedeeld in het resultaat van eiseres; zij heeft slechts rente genoten op haar tijdelijke aandeel in eiseres. Bovendien wordt het vermoeden, dat in wezen sprake is geweest van een verkoop van het onroerend goed door [A] aan de C.V. versterkt door de publieke uitlatingen van de curatoren van [A] in een krantenartikel. 
    
    
    Op grond van het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eiseres ten onrechte een beroep heeft gedaan op de vrijstelling als bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel e, van de WBR. Verweerder heeft dan ook terecht, op grond van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), een naheffingsaanslag aan eiseres opgelegd.
    
    
      Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
      Volgens eiseres werd de C.V.-structuur tot aan de wetswijziging veelvuldig toegepast en door de Belastingdienst aanvaard indien aan de zogenaamde 90/10-verhouding werd voldaan. Eiseres ging ervan uit dat op de onderhavige inbreng de vrijstelling overdrachtsbelasting van toepassing zou zijn. 
    
    
    Naar het oordeel van de rechtbank maakt eiseres ten onrechte de vergelijking met “reële C.V.’s” die wel gebruik kunnen maken van de inbrengvrijstelling. Het beleid van verweerder, waar eiseres kennelijk op doelt, geldt ten aanzien van gevallen die -in feitelijke en juridische zin- niet gelijk zijn aan dat van eiseres. De 90/10-verhouding impliceert een deelname van ten minste 10% in het risicodragend kapitaal van de vennootschap. Hiervan is in de situatie van eiseres geen sprake. Er is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van vergelijkbare gevallen, zodat hierom het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt. 
    
    
    Voorts is, anders dan eiseres stelt, niet gebleken dat het vertrouwensbeginsel of het beginsel van verbod van willekeur is geschonden. 
    
    
      Bedrag van de naheffingsaanslag
      Eiseres betoogt dat de naheffingsaanslag tot een onjuist bedrag is vastgesteld. Volgens eiseres stelt verweerder zich ten onrechte op het standpunt dat [A] op 29 augustus 1999 op zijn minst de volledige economische eigendom van het [D-terrein] heeft overgedragen. Eiseres wijst op de notariële akte d.d. 26 augustus 1999, waarin is vastgelegd dat [A] voor ten minste 10% van de onroerende zaken niet het risico van tenietgaan van de ingebrachte onroerende zaken op haar heeft doen overgaan. Naar de mening van eiseres is voor dat deel geen sprake van een economische eigendomsverkrijging. Vanwege het belang dat [A] zelf heeft behouden, kan volgens eiseres hooguit sprake zijn van een heffing over 90% van de waarde van de ingebrachte zaken. Dit zou leiden tot een heffing over 
      € 44.247.826 (90% van € 49.164.252). Volgens eiseres dient de naheffingsaanslag te worden verlaagd tot € 2.654.869.
    
    
    Volgens verweerder is de naheffingsaanslag tot het juiste bedrag opgelegd, omdat [A] het [D-terrein] heeft verkocht aan de C.V. Hij verwijst naar de koop-verkoopovereenkomst van 22 februari 1999. Na het sluiten van deze overeenkomst hebben partijen afgesproken om de overdracht van het [D-terrein] niet op reguliere wijze te laten plaatsvinden. Besloten is om een C.V.-structuur op te zetten, zodat een beroep kon worden gedaan op de inbrengvrijstelling. Naar de mening van verweerder heeft [A] niet als vennoot deelgenomen aan de C.V. en hebben partijen in wezen uitvoering gegeven aan de koop-verkoopovereenkomst. Volgens verweerder dient de akte van 26 augustus 1999 als leveringsakte te worden beschouwd. 
    
    Naar het oordeel van de rechtbank kan uit de feiten en omstandigheden worden afgeleid dat [A] na de “inbreng” van het [D-terrein] in de C.V. op geen enkele wijze meer heeft gedeeld in de positieve en negatieve resultaten en ook geen enkel risico meer heeft gelopen ten aanzien van het [D-terrein]. De rechtbank oordeelt dat [A] op 26 augustus 1999 de volledige eigendom van het [D-terrein] heeft overgedragen aan eiseres. Anders dan eiseres stelt, is er dan ook geen aanleiding om de naheffingsaanslag te verlagen tot een heffing over 90% van de waarde van de ingebrachte zaken. 
    
    Op grond van het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag aan eiseres is opgelegd. Het beroep tegen de naheffingsaanslag dient dan ook ongegrond te worden verklaard.
    
    4.2. 	Inzake de boete
    
    
      Volgens eiseres heeft verweerder niet aan de op hem rustende bewijslast ten aanzien van de vereiste opzet voldaan. Naar de mening van eiseres is sprake van een pleitbaar standpunt. Zij wijst erop dat de door haar gevolgde (fiscale) weg geheel volgens de toentertijd gebruikelijke praktijk was, en ook door de Belastingdienst werd aanvaard. Eiseres merkt op dat een wetswijziging nodig is geweest om de inbrengvrijstelling in situaties als de onderhavige niet van toepassing te laten zijn. 
      Ter zitting heeft eiseres, ter onderbouwing van het pleitbaar standpunt, nog verwezen naar een uitspraak van het Hof Den Haag van 27 november 2007, BK-07/00250 (FBN 2007 
      nr. 5), als vervolg op de uitspraak van de Hoge Raad van 13 april 2007, NTFR 2007/899, waarin het hof het aannemelijk acht dat de eis van actieve samenwerking (het maatschapscriterium) voor commanditaire vennootschappen volgens de in 1998 geldende opvattingen in de overdrachtsbelastingpraktijk, louter een formele eis was en geen materiële. 
    
    
    Subsidiair betoogt eiseres dat een boete van € 1.000 in de gegeven omstandigheden passend en geboden is.
    
    Naar de mening van verweerder heeft eiseres ten onrechte een vrijstelling overdrachtsbelasting geclaimd. Volgens verweerder is bewust een weergave van de feiten gecreëerd die afwijkt van de werkelijkheid. Eiseres heeft bewust de feiten op deze wijze voorgesteld, dan wel heeft zich welbewust blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat te weinig overdrachtsbelasting zou worden geheven door zich niet nader te laten informeren. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet. Op grond van artikel 67f van de AWR juncto paragraaf 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 heeft hij een boete van 50% van de na te heffen belasting opgelegd.
    
    
      Anders dan eiseres stelt, is de rechtbank van oordeel dat de door haar opgezette structuur geen (destijds) gebruikelijke praktijk was. De door eiseres vormgegeven structuur (inclusief side letter en addendum op het vennootschapscontract) is niet te vergelijken met de situatie waarin er wel een reële inbreng plaatsvindt. 
      De vergelijking van eiseres met de situatie die door het Hof Den Haag is beslist gaat niet op omdat die situatie niet vergelijkbaar is met de onderhavige. In het door het hof beslechte geval was sprake van een beroep op het vertrouwensbeginsel omdat de inspecteur in en na een onderhoud met belanghebbenden uitdrukkelijk akkoord was gegaan met de gevolgen voor de overdrachtsbelasting van de door belanghebbende voorgestelde constructie. In de onderhavige casus is daar geen sprake van en had eiseres zich kunnen en moeten realiseren dat het niet om een reële inbreng ging.
    
    
    
      Naar het oordeel van de rechtbank moet eiseres zich ervan bewust zijn geweest dat haar handelswijze onjuist was of dat haar handelswijze het reële risico in zich droeg dat te weinig belasting zou worden betaald. 
      Er is derhalve geen sprake van een pleitbaar standpunt. Het is dan ook ten minste aan haar voorwaardelijk opzet te wijten dat te weinig belasting is betaald. Verweerder heeft terecht een vergrijpboete opgelegd. 
    
    
    De rechtbank acht de opgelegde boete passend en geboden en ziet derhalve geen aanleiding om tot een verdere verlaging van de boete over te gaan. Het beroep tegen de boetebeschikking is ongegrond.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
    
    
    
    
    
    6.	Beslissing
    
    De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 28 april 2008
      en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. R.P. van Baaren, voorzitter, 
      mr. V.M. van Daalen-Mannaerts en mr. A.J.H. van Suilen, rechters, in tegenwoordigheid van mr. P.P.J. Leenders, griffier.
    
    
    
    De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
    
    Rechtsmiddel
    
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.