ECLI:NL:GHSHE:2008:BG4130, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 19-09-2008, 04/01682
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2008-09-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: 04/01682
        Belanghebbende dreef in de jaren 1995 en 1996 een grenswisselkantoor. In november 1995 is door het Bureau Verdovende Middelen een onderzoek ingesteld, waarbij een bedrag van ruim vijf ton in beslag is genomen. In 1996 heeft het OM aangekondigd dat een ontnemingsvordering zou worden ingesteld ter zake van een wederrechtelijk verkregen financieel voordeel. Belanghebbende heeft voor de onderhavige jaren geen aangifte gedaan. In geschil is of de inspecteur terecht de bewijslast heeft omgekeerd en of de door hem vastgestelde belastbare inkomens tot de juiste hoogte zijn bepaald.
        Volgens het hof is de bewijslast terecht omgekeerd nu belanghebbende niet aan de op hem rustende administratieverplichting heeft gedaan door een deel van zijn omzet niet te verantwoorden in de voorraadlijsten. De inspecteur heeft de aanslagen volgens het hof echter te hoog vastgesteld omdat belanghebbende ter zake van de inbeslagneming van gelden en de aankondiging van het OM dat een ontnemingsvordering zou worden ingesteld, een voorziening ten laste van zijn winst mocht vormen. Aan de ter zake te stellen eisen is volgens het hof voldaan, zodat de aanslagen in zoverre moeten worden verminderd.
        (Beroep gegrond.)

BELASTINGKAMER
      Nr. 04/01682
    
    
    
     HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
    
    
     U I T S P R A A K
    
    
    Uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraken van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst (aan te duiden als: de Inspecteur) op de bezwaarschriften betreffende na te melden aanslagen. 
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
     
    1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1995 een aanslag in de  inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 430.000 (€ 195.125), welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Voor het jaar 1996 is aan belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 122.898 (€ 55.769), welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur eveneens is gehandhaafd.
    
    
      1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij het Hof.
      Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 37.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    1.3. Belanghebbende heeft, na daartoe door het Hof in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur schriftelijk gedupliceerd.
    
    1.4. Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij en behoren tot de stukken van het geding.
    
    1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 9 november 2006 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
    
    1.6. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
    
    1.7. Het Hof heeft met toepassing van artikel 8:64 van de Algemene wet bestuursrecht het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof met toepassing van artikel 8:45 van de Algemene wet bestuursrecht partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven. Deze met partijen gevoerde correspondentie behoort tot de stukken van het geding.
    
    1.8. Het nadere onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 12 oktober 2007 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
    
    1.9. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
    
    
    2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
    
    2.1. Belanghebbende heeft in de periode van februari 1995 tot juni 1996 een grenswisselkantoor gedreven, handelende onder de naam "A" (hierna: het wisselkantoor). 
    
    2.2. In november 1995 is door het Bureau Verdovende Middelen van het politiedistrict Y een onderzoek ingesteld onder meer naar belanghebbende. Mede in het kader van dat onderzoek is in juni 1996 bij belanghebbende in diens woning een bedrag groot f 527.325 in beslag genomen. Ook is in beslag genomen de gehele administratie van het wisselkantoor. 
    
    2.3. Op 9 juli 1996 is door de Rechter-Commissaris machtiging verleend om tegen belanghebbende een strafrechtelijk financieel onderzoek als bedoeld in artikel 126 - 126f van het Wetboek van strafvordering, gericht op de bepaling van het door verdachte wederrechtelijk verkregen voordeel, met het oog op de ontneming daarvan op grond van artikel 36e van het Wetboek van strafrecht, in te stellen. Dit onderzoek is uitgevoerd door het Bureau Financiële Ondersteuning (hierna: BFO). De bevindingen van dat bureau zijn neergelegd in een rapport gedateerd 6 februari 1997 met nummer 00000-4. Dit rapport behoort tot de stukken van het geding.
    
    2.4. Bij vonnis van de Rechtbank te Y van 15 oktober 1996 is belanghebbende veroordeeld tot een gevangenisstraf van zes jaren wegens onder meer het valselijk opmaken van een kluisvoorraadtransactielijst, het gebruiken van een vervalste vergunningsaanvraag aan B N.V., en het verwerven, voorhanden hebben of overdragen van gelden waarvan hij wist of moest vermoeden dat die van misdrijf waren verkregen. 
    
    2.5. Belanghebbende heeft tegen het in 2.4 bedoelde vonnis hoger beroep ingesteld. Bij arrest van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 30 juni 1997 is belanghebbende veroordeeld tot een gevangenisstraf van vier jaren wegens onder meer valsheid in geschrifte, meermalen gepleegd, en het opzettelijk gebruikmaken van het valse geschrift als bedoeld in artikel 225, eerste lid, van het Wetboek van Strafrecht als ware het echt en onvervalst. Dit arrest is onherroepelijk geworden.
    
    2.6. Bij vonnis van de Rechtbank te Y van 15 december 1998 is belanghebbende ter ontneming van het door hem wederrechtelijk door middel van andere strafbare feiten dan die waarvoor hij bij  het in 2.5. bedoelde arrest is veroordeeld verkregen voordeel, verplicht, ter ontneming van vorenbedoeld wederrechtelijk verkregen voordeel, tot betaling aan de Staat van een bedrag van f 567.750.
    
    2.7. Belanghebbende heeft tegen het in 2.6 bedoelde vonnis hoger beroep ingesteld. Bij arrest van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 20 september 2000 is het in 2.6 bedoelde wederrechtelijk verkregen voordeel nader gesteld op f 553.042,02 en het ter zake door belanghebbende aan de Staat te betalen bedrag nader gesteld op f 553.042,02 vermeerderd met de wettelijke rente over een bedrag van f 527.325,48, te rekenen vanaf 1 januari 1998 tot de dag dat dit arrest onherroepelijk zal zijn geworden. 
    
    
      2.8. Nadat het in 2.7 bedoelde arrest van het Gerechtshof te 
      's-Hertogenbosch door de Hoge Raad was gecasseerd en het geding was verwezen naar het Gerechtshof te Arnhem, wees dat Hof op 18 juni 2003 arrest waarbij het in 2.6. bedoelde wederrechtelijk verkregen voordeel werd gesteld op "f 553.042,- (€ 279.051,32)", en het door belanghebbende aan de Staat te betalen bedrag mede gezien de onwenselijk lange duur van de procedure nader werd gesteld op € 225.000.
    
    
    2.9. Belanghebbende heeft voor de jaren 1995 en 1996 geen aangifte in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen gedaan.
    
    2.10. Voor het jaar 1995 is door de Inspecteur ambtshalve een aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 430.000. De hoogte van dit inkomen is bepaald aan de hand van het in 2.3 bedoelde rapport. In dit rapport is opgenomen dat belanghebbende in de periode van 15 februari 1995 tot 2 april 1996 een niet in zijn administratie verantwoord voordeel uit de exploitatie van het grenswisselkantoor heeft genoten van f 553.042, van welk voordeel de Inspecteur aan het jaar 1995 heeft toegerekend een bedrag van 10,5/13,5(f 553.042) of f 430.144 welk bedrag de Inspecteur heeft afgerond op f 430.000.
    
    2.11. Voor het jaar 1996 is door de Inspecteur ambtshalve een aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 122.898. De hoogte van dit inkomen is bepaald aan de hand van het in 2.10 genoemde rapport, op 3/13,5(f 553.042) of f 122.898
    
    3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1. Het geschil betreft naar partijen ter zitting uitdrukkelijk hebben verklaard het antwoord op de volgende vragen:
    
    3.1.1. Is de bewijslast ter zake van de hoogte van de door belanghebbende in 1995 en 1996 genoten belastbare inkomens terecht door de Inspecteur omgekeerd?
    
    3.1.2. Zijn de door de Inspecteur voor de jaren 1995 en 1996 vastgestelde belastbare inkomens tot de juiste hoogte bepaald?
    
    Belanghebbende is van oordeel dat deze vragen ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
    
    3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
    
    
      Belanghebbende
      Zitting 9 november 2006
      De ingebrachte telstroken waren niet in beslag genomen. Zij behelzen alle transacties met de C Bank. De administratie is in april 1996 in beslag genomen, en van juni 1996 tot februari 1999 ben ik gedetineerd geweest. De administratie is pas in december 2002 teruggegeven. 
      Als toelichting op de pleitnota dient het volgende. De strafzaak handelde over kluisvoorraadlijsten welke benodigd waren voor het verkrijgen van de benodigde vergunningen van B. Het wisselkantoor is 13 à 14 maanden open geweest. Er is nooit een balans opgemaakt. Het resultaat is in één maal behaald. Eigenlijk kan de voorziening alleen gevraagd worden voor 1996. 
      Het is niet zo dat als de kluisvoorraadlijsten onjuist zijn de administratie fiscaal gezien ondeugdelijk is. Daarvoor is veeleer benodigd dat de totale voorraad D-Marken onjuist is vastgesteld. Welk deel daarvan in de kluis lag is minder van belang. 
      Ik betwist de stelling van de Inspecteur dat het systeem vermeldt dat aanmaningen zijn verzonden voor het doen van aangifte.
      Tegen de eind 1998 opgelegde aanslagen is binnen twee weken bezwaar gemaakt. 
      Het enige materiële geschilpunt dat de Inspecteur en mij gescheiden houdt betreft de vraag of een voorziening ten laste van de winst mag worden gevormd. Ik vind dat dat mag en daarvan uitgaande wordt het belastbare inkomen negatief en moet er een verliesbeschikking komen.
      Weliswaar was in 1996 nog geen ontnemingsvordering ingesteld maar de inbeslagname had reeds plaatsgevonden en op de zittingsdag welke nog in 1996 viel heeft het Openbaar Ministerie bekend gemaakt dat de ontnemingsvordering zou worden ingesteld.
    
    
    
      Zitting 12 oktober 2007
      De Inspecteur heeft alle stukken gekregen. Ik heb drie weken moeten werken om dat tot stand te brengen.
      De omzet is volledig bij de C Bank gedaan. Deze omzet staat vast. Het geschilpunt gaat hier over de te hanteren koers. Het geld is in beslag genomen. Het staat voor mij vast dat ik dan een voorziening mag vormen. De aanslagen moeten niet worden gebaseerd op het rapport van het BFO, maar veeleer op de administratie. De te hanteren koersen staan op de kassarollen.
      Op uw vraag over ontbrekende kwitanties en of de onderliggende transacties soms drugsgerelateerd waren zoals ik in de strafzaak heb gezegd, antwoord ik dat inderdaad sommige bonnen niet in de administratie van de C Bank zaten. Die betroffen transacties van gewone klanten, het betroffen geen drugsgerelateerde transacties.  
      Ik ben het eens met de omschrijving van het geschil zoals door het Hof gegeven: in geschil is in de eerste plaats de vraag omtrent de bewijslast, daarnaast de vraag of een voorziening mag worden gevormd - welke vraag ik bevestigend beantwoord en welke vraag niets met de omkering van de bewijslast heeft te maken, en ten slotte of de nu aangeleverde cijfers een correct beeld van de onderneming vormen.
      Niet al het geld is in beslag genomen, dat is slechts gebeurd ten aanzien van het het thuis gevonden geld. Op de vraag van het Hof naar de grondslag van de ontnemingsvordering antwoord ik dat daar geen goede verklaring voor was. De vordering is verwerkelijkt in 2003. 
      De koers van 0,004978 heeft niets met de Duitse bank te maken. De aan- en verkoop betreft de zaak welke is bedoeld op blad 48 van het rapport van het BFO. De koers 0.0022 betreft hetgeen naar de Duitse bank is gegaan. De verkopen in de zaak staan in de administratie. Bij de Duitse bank heb ik een lagere winstmarge. 
      Als er twee loketten zijn, behoeven die niet beide open te zijn. Het moet duidelijk zijn dat de marge 0,0022 is; uit de kassabonnen blijkt geen koers die zelfs maar in de buurt van 0,004978 komt.
    
    
    
      De Inspecteur
      Zitting 9 november 2006
      Ik heb weinig op te merken naar aanleiding van de stukken die ik van belanghebbende kreeg. Die stukken bestonden grotendeels uit drie delen: A. reeds bekende brieven, B. mij onbekende inventarislijsten en C. telstroken waarvan de betekenis mij ontgaat - dat zouden zeer wel de telstroken kunnen zijn welke belanghebbende mij tijdens het hoorgesprek toonde. 
      De aangiftebiljetten zijn verstuurd 26 februari 1996 (1995) en 26 februari 1997 (1996), beide naar het adres waar belanghebbende bij de GBA stond ingeschreven welk adres overeenkwam met dat genoemd in het p-v van de strafzaak. Ook de aanmaningen zijn naar dat adres verstuurd. Er is niets bekend over een fout in de verzending toentertijd. De biljetten zijn nooit retourgekomen. 
      Bij het verstrijken van de aanslagtermijn moest de inspecteur de aanslag opleggen. Hij wist dat er een strafzaak liep en dat er geld in beslag was genomen. De aanslagen zijn toen opgelegd waarbij het totale resultaat tijdsevenredig aan de jaren is toegerekend. 
      Ik ontken dat de vraag of een voorziening mag worden gevormd, het enige geschilpunt is. Ook de hoogte van het resultaat is in geding. Belanghebbende gaat uit van een veel te lage koers uit hoofde van transacties. We zijn het wel eens over het aantal transacties. De inspecteur heeft daarop de door het BFO gehanteerde koers toegepast.  De koers die belanghebbende hanteert is niet gemotiveerd of onderbouwd. Hij heeft aangeboden een doos met bescheiden te overleggen, maar daarop is de inspecteur niet ingegaan. 
      Het rapport van het BFO gaat uit van niet in de omzet opgenomen gerealiseerde transacties ten belope van f. 527.000. Het is zeer wel mogelijk dat er nog veel meer transacties buiten de omzet zijn gehouden. Weliswaar is het rapport niet ten behoeve van de fiscale winstbepaling opgesteld, maar het kan toch dienstig zijn daarvoor.
      Opmerkelijk is dat belanghebbende zoveel geld in zijn woonhuis bewaarde, terwijl het kantoor toch goed beveiligd was en over een kluis beschikte. De herkomst van dat geld stond niet vast, het was niet opgeborgen in cassettes met lijsten, het werd verspreid over de woning aangetroffen. Als dat geld van het kantoor afkomstig zou zijn, dan had het voor de hand gelegen dat er verantwoording van zou zijn afgelegd, met kasafsluitingen en lijsten. 
      Wij komen niet toe aan de vorming van een voorziening want er is sprake van privé-onttrekkingen. Het verlies uit de ontnemingsvordering valt in 2003 en dan is carry-back met de onderhavige jaren niet aan de orde.
    
    
    
      Zitting 12 oktober 2007
      Belanghebbende stelt dat het gehele dossier mij ter beschikking is gesteld. Het probleem dat ik daarbij had betrof niet de omvang van het geheel, maar juist de aard van de stukken (telstroken, kassastroken enz.) en de manier waarop de koerswinst is bepaald. Er is geen touw aan vast te knopen. Ik kan op basis van een en ander niet een duidelijk inzicht krijgen omtrent de hoogte van de winst. 
      Wij zijn het eens over de kosten. Er zit echter een kleine telfout in: de kosten moeten zijn € 499.372 (dat is gelijk aan f 1.600.472).
      Het standpunt in de laatste brief ligt vast. Een deel van rubriek 2 is volgens het rapport van het BFO niet verantwoord. Er is verschil tussen de marge welke door belanghebbende is gebruikt en die welke de C Bank gebruikte. De koers van belanghebbende, 0,0022, is een geschat gemiddelde waaraan geen onderbouwing ten grondslag ligt.  De kassabonnen betreffen alleen loket 2. In het rapport van het BFO wordt ook een loket 1 genoemd. Een compleet inzicht van de transacties met de C Bank is pas verkregen doordat deze bank de gegevens heeft verstrekt. In de administratie van belanghebbende waren 923 transacties weggelaten. Zowel de primaire bescheiden als de vastlegging in de voorraadlijsten ontbrak.
      Hof Den Bosch heeft geoordeeld dat belanghebbende een financieel voordeel heeft genoten. Hof Arnhem heeft bepaald dat een wederrechtelijk voordeel is genoten.
      Voor de berekening van de financiële winst heb ik de stukken van de accountant genomen. De koerswinst heb ik niet geaccepteerd voor dat deel dat niet in de administratie was opgenomen. Het gemiddelde bedrag van de wisseltransacties lag boven de f 100.000. De marges van 0,0022 en 0,004782 betroffen andere transacties. Het wisselkantoor is langer open geweest en ik heb derhalve daarvoor een verhoging toegepast. Ik heb mij volledig gebaseerd op het rapport van het BFO. Ik blijf erbij dat de bewijslast moet worden omgekeerd, alsmede dat de aanslag tot een redelijke hoogte is opgelegd. 
      Op de vraag van het Hof of er een voorziening mag worden gevormd antwoord ik dat rekening gehouden mag worden met een nagekomen bedrijfslast wanneer definitief vaststaat dat belanghebbende het in beslag genomen bedrag kwijt is. Dat is in 2003. 
      Op de vraag van het Hof hoe ik ben omgegaan met de omstandigheid dat een deel van de omzet niet naar de C Bank is gebracht doch rechtstreeks weer is verkocht antwoord ik dat te dier zake geen correctie is aangebracht.
    
    
    
      3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraken en vernietiging van de aanslagen onder vaststelling van compensabele verliezen van € 41.680 voor 1995 en van € 22.977 voor 1996.
      De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraken en verhoging van de bestreden aanslagen tot aanslagen naar een belastbaar inkomen voor 1995 van € 232.057 en een belastbaar inkomen voor 1996 van € 120.412, waarmee hij, naar het Hof aanneemt, bedoelt te concluderen tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    Ter zake van de omkering van de bewijslast
    
    4.1. Belanghebbende doet zijn stelling dat de Inspecteur ten onrechte de bewijslast heeft omgekeerd steunen op drie argumenten, te weten: 
    
    4.1.1. De Inspecteur moet de sanctie van de omkering van de bewijslast met terughoudendheid toepassen, hetgeen hij niet heeft gedaan;
    
    4.1.2. De Inspecteur is ten onrechte ervan uitgegaan dat belanghebbende niet aan de op hem rustende administratieverplichting heeft gedaan; en
    
    4.1.3. De Inspecteur stelt ten onrechte dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op hem rustende plicht tot het doen van de vereiste aangifte.
    
    4.2.1. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat de sanctie van de omkering van de bewijslast met terughoudendheid moet worden toegepast. Uit het gestelde in artikel 25, zesde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), zoals dat in de betrokken jaren gold, vloeit voort dat de aanslag bij uitspraak op het bezwaarschrift moet worden gehandhaafd indien de vereiste aangifte niet is gedaan dan wel niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge de artikelen 41, tweede lid, 47, 47a, 49, 52 en 53, eerste lid, onderdeel b, AWR, tenzij gebleken is dat en in hoeverre die aanslag onjuist is. Uit het gestelde in artikel 29 AWR vloeit voort dat het tegen de uitspraak op bezwaar gedane uitspraak ingestelde beroep moet worden afgewezen indien niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge de artikelen 41, tweede lid, 47, 47a, 49, 52 en 53, eerste lid, onderdeel b, dan wel indien de vereiste aangifte niet is gedaan, een en ander tenzij gebleken is dat en in hoeverre die uitspraak, beschikking of aanslag onjuist is. 
    
    
      4.2.2. Het argument dat belanghebbende aanvoert ter ondersteuning van zijn in 4.1.2. aangeduide stelling komt naar het Hof begrijpt hierop neer dat, nu in het tot de stukken van het geding behorende rapport van het BFO niet is gesteld dat belanghebbende de vereiste administratie niet heeft gevoerd, ervan uitgegaan moet worden dat de administratie voldeed aan de daaraan te stellen eisen. Deze stelling wordt door het Hof verworpen. Het doel van het onderzoek van het BFO was niet te bepalen of belanghebbende had voldaan aan zijn fiscale administratieve verplichtingen, maar veeleer het vaststellen of belanghebbende een wederrechtelijk verkregen voordeel heeft genoten, en zo ja, wat de omvang daarvan was. Aan de omstandigheid dat het BFO niet heeft vastgesteld of de administratie voldeed aan de daaraan volgens het belastingrecht te stellen eisen, kunnen daarom geen conclusies worden verbonden. 
      In het rapport van het BFO is neergelegd dat 923 transacties tot een totaalbedrag van DM 95.048.052,43 buiten de administratie van A zijn gehouden. Belanghebbende bestrijdt de juistheid hiervan, stellende dat de omzet van het grenswisselkantoor volledig in de administratie is verantwoord, omdat alle stortingen bij C Bank bekend zijn. Het enige gebrek dat volgens belanghebbende aan zijn administratie kleefde is dat een deel van de bij C Bank gestorte bedragen, niet in de ten behoeve van B bijgehouden voorraadlijsten was verantwoord. Naar het Hof begrijpt werd door middel van deze voorraadlijsten de hoeveelheid contant geld, in binnenlandse en buitenlandse valuta, bijgehouden. Deze voorraadlijsten vormden aldus in zekere zin de kasadministratie van de onderneming. De gestelde omstandigheid dat deze voorraadlijsten ten behoeve van B werden bijgehouden, staat er niet aan in de weg deze lijsten te rekenen tot de administratie van belanghebbende, in de zin van artikel 52 AWR. Deze voorraadlijsten moeten worden gerekend tot de gegevensdragers die inzicht verschaffen in de rechten en verplichtingen en de voor de belastingheffing overigens van belang zijnde gegevens van de belastingplichtige. Nu belanghebbende een zowel in absolute als in relatieve zin zeer substantieel deel van zijn omzet niet heeft verantwoord in die voorraadlijsten, voldoet zijn administratie niet aan de daaraan volgens artikel 52 AWR te stellen eisen. Dit gebrek is van zodanige ernst dat toepassing van het bepaalde in artikel 27e AWR op zijn plaats is. In dit verband is van belang dat het Hof aannemelijk acht de stelling van de Inspecteur dat weliswaar alle stortingen bij de C Bank aan het BFO bekend waren, maar dat dit niet komt doordat al die stortingen waren verwerkt in de administratie van belanghebbende. Het volledige overzicht in die stortingen is verkregen doordat de C Bank, na een internationaal rechtshulpverzoek, de desbetreffende gegevens aan de Nederlandse autoriteiten heeft verstrekt. Deze stelling vindt bevestiging in het gestelde op bladzijde 8 van het rapport van het BFO en in de omstandigheid dat belanghebbende in de tegen hem gevoerde strafzaak zich heeft verzet tegen de toelaatbaarheid als bewijs van de door C Bank verstrekte gegevens. Zouden deze gegevens reeds in zijn in beslag genomen administratie zijn terug te vinden, dan was dit verzet zinloos geweest. Voorts is van belang dat door de Inspecteur onweersproken is gesteld dat de afspraken omtrent de berekende provisie met betrekking tot de 923 transacties die buiten de administratie zijn gehouden niet in die administratie zijn aangetroffen en dat ook anderszins uit de administratie niet is af te leiden welke provisie ter zake van die transacties is bedongen. Nu juist de hoogte van deze provisies - ook wel koerswinst genoemd - is in deze zaak in geschil. Het ontbreken van inzicht daaromtrent in de administratie van belanghebbende vormt een ernstig gebrek en maakt dat die administratie niet kan dienen als basis voor de winstberekening. Belanghebbende heeft in de loop van de procedure diverse bescheiden ingebracht welke met name bestaan uit kopieën van telstroken, maar naar het oordeel van het Hof worden daarmee de gebreken in de administratie niet opgeheven. Het Hof overweegt hierbij dat die bescheiden geen administratie in de hierbedoelde zin opleveren welke kan dienen als basis voor de winstberekening, en voorts dat de inhoud van die bescheiden aanleiding geeft tot gerede twijfel of die bescheiden volledig zijn reeds omdat die telstroken betrekking hebben op loket 2 terwijl uit het rapport van het BFO blijkt dat er ook een loket 1 was. 
    
    
    4.2.3. Nu op grond van het hiervoor onder 4.2.2 overwogene reeds moet worden geconcludeerd dat toepassing van het bepaalde in artikel 27e AWR op zijn plaats is, behoeft de vraag of de vereiste aangifte voor beide jaren is gedaan, geen beantwoording meer. 
    
    4.3. Op grond van het in 4.2.2. overwogene dient het geschilpunt met betrekking tot de omkering van de bewijslast te worden beslecht in de door de Inspecteur voorgestane zin.
    
    
    Ter zake van de hoogte van de belastbare inkomens
    
    4.4. Nu de vraag als bedoeld in 3.1.1 moet worden beantwoord in de door de Inspecteur voorgestane zin, is de in 3.1.2 bedoelde vraag aldus te verstaan dat belanghebbende concludeert dat gebleken is dat de aanslagen onjuist zijn en tevens in hoeverre. Belanghebbendes stelling ter zake steunt op vier argumenten, te weten: 
    
    4.4.1. Belanghebbende mocht ter zake van de inbeslagneming van gelden in 1996 en de aankondiging van het Openbaar Ministerie in 1996 dat een ontnemingsvordering zou worden ingesteld, een voorziening vormen ten laste van zijn winst en daarom zijn de door de Inspecteur vastgestelde aanslagen, waarin met een zodanige voorziening geen rekening is gehouden, aanwijsbaar onjuist en navenant te hoog.
    
    4.4.2. De winst op de transacties met de C Bank is tot een te hoog bedrag in aanmerking genomen, enerzijds omdat daarbij niet alleen het in beslag genomen bedrag van f 527,325 is genomen maar tevens het totaal van de niet-verantwoorde wisselbriefjes. De transacties met de C Bank behelzen niet hetzelfde als het totaal van het door Hof Arnhem in aanmerking genomen wederrechtelijk verkregen voordeel van f 553.042. 
    
    4.4.3. De door het BFO gehanteerde koers van 0,004978 is te verwerpen en de Inspecteur heeft reeds geaccepteerd dat die koers 0,0022 moet zijn. 
    
    4.4.4. De verhogingen welke de Inspecteur toepaste wegens het ontbreken van informatie betreffende transacties gedurende een periode van twee-en-een-halve maand (van 2 april 1996 tot 17 juni 1996) is ten onrechte aangebracht aangezien het resultaat over die periode reeds in de berekening van belanghebbende is begrepen. 
    
    4.5. Het Hof zal als eerste behandelen het in 4.4.1 bedoelde argument of belanghebbende een voorziening mocht vormen ten last van zijn winst.
    
    
      4.5.1. Tussen partijen staat vast dat in 1996 gelden tot een bedrag van f 527.325 (€ 239.289) bij belanghebbende in beslag zijn genomen en dat in 1996 tevens aan belanghebbende door het Openbaar Ministerie is meegedeeld dat een ontnemingsvordering zou worden ingesteld ter zake van een wederrechtelijk verkregen financieel voordeel. Bij vonnis van de Rechtbank Y van 15 oktober 1996 is belanghebbende veroordeeld tot een gevangenisstraf van zes jaren wegens onder meer het verwerven, voorhanden hebben of overdragen van gelden waarvan hij wist of moest vermoeden dat die van misdrijf waren verkregen. Onder die omstandigheden is naar het oordeel van het Hof de vorming van een voorziening ten laste van de winst gerechtvaardigd en ook geboden, nu de toekomstige last uit hoofde van het (eventuele) vonnis strekkende tot ontneming van het wederrechtelijk verkregen financiële voordeel zijn oorsprong vindt in gebeurtenissen welke plaatsgevonden hadden voor 31 december 1996, te weten de inbeslagname en de aanzegging van de ontnemingsvordering, voorts dat die lasten kunnen worden toegerekend aan perioden voor die datum reeds omdat bedoelde inbeslagneming en aanzegging van ontnemingsvordering zijn opgeroepen door gebeurtenissen welke eerder plaats hadden, bestaande uit de strafbare feiten waarvoor belanghebbende nog in 1996 was veroordeeld alsmede de verwerving van voordeel uit die strafbare feiten, en ten slotte dat er een redelijke mate van zekerheid bestond dat die last zou worden verwerkelijkt omdat belanghebbende reeds in 1996 strafrechtelijk was veroordeeld en gesteld noch gebleken is dat destijds moest worden aangenomen dat die veroordeling in hoger beroep geen stand zou houden. Het Hof overweegt daarbij dat tevens rekening moet worden gehouden met de omstandigheid dat na balansdatum 31 december 1996 doch vóór het definitief vaststaan van de aanslag over de betrokken jaren tevens de hierbedoelde ontnemingsvordering door de Rechtbank Y bij vonnis van 15 december 1998 is toegewezen, welk vonnis in hoger beroep door het Gerechtshof Arnhem van 18 juni 2003 ten dele is bekrachtigd.
      Het Hof verwerpt de redenering van de Inspecteur ter zake, hierop neerkomende dat belanghebbende eerst in 2003 rekening mag houden met een nagekomen bedrijfslast voor het bedrag van de uit de toewijzing van de ontnemingsvordering door het Gerechtshof te Arnhem voortvloeiende betalingsverplichting, waarbij de vraag of en in hoeverre bij de bepaling van het belastbare inkomen van belanghebbende voor 2003 ter zake nog rekening gehouden moet worden met een nagekomen bate.
    
    
    4.5.2. Uitgaande van het in 4.5.1 bedoelde oordeel dient te worden bepaald in welk jaar of in welke jaren de hierbedoelde voorziening in aanmerking dient te worden genomen. Belanghebbende heeft, afgezien van zijn opmerking ter zitting van 9 november 2006 dat de voorziening eigenlijk alleen voor 1996 gevraagd kan worden, omtrent deze vraag geen definitief en eenduidig standpunt tot uitdrukking gebracht. De Inspecteur heeft, laatstelijk in zijn tot de stukken van het geding behorende brief van 20 december 2006 impliciet gesteld dat nu de winst over de gehele periode waarin het wisselkantoor werkzaam is geweest, van februari 1995 tot juni 1996, op één bedrag is bepaald welke winst vervolgens pro rata is toegerekend aan 1995 en 1996, en de voorziening ten laste van die ene winst ware te brengen, de voorziening om praktische redenen ook pro rata ten laste van de winsten van 1995 en 1996 is te brengen. Het Hof is van oordeel dat het standpunt van de Inspecteur te dezen is te volgen, waarbij het Hof overweegt dat belanghebbende ten gevolge daarvan geen fiscaal nadeel ondervindt.
    
    4.6. Vervolgens behandelt het Hof de overige in 4.4.2 tot en met 4.4.4 bedoelde argumenten. Het Hof verwerpt deze argumenten. De door belanghebbende ingebrachte stukken vormen naar het oordeel van het Hof niet een administratie of boekhouding waarop de conclusie kan worden gebaseerd dat gebleken is dat en in hoeverre de opgelegde aanslagen onjuist zijn. Het Hof overweegt hierbij dat de omstandigheid dat de ingebrachte telstroken slechts betrekking hebben op loket 2 en tussen partijen vaststaat dat er ook een loket 1 geweest is. Voor het overige berusten deze argumenten op enkele, niet onderbouwde, stellingen. De in 4.4.2 en 4.4.4 bedoelde argumenten leiden op zichzelf beschouwd niet tot de conclusie dat de aanslagen onjuist zijn. Het in 4.4.3 bedoelde argument gaat uit van de vooronderstelling dat de hoogte van de koers van 0,0022 tussen partijen niet meer in geschil is, zulks terwijl de Inspecteur heeft gesteld dat die koers niet 0,0022 moet zijn maar 0,04782, zodat dit argument ook niet leidt tot de conclusie dat de aanslagen onjuist zijn.
    
    4.7. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat gebleken is dat de aanslagen onjuist zijn en wel in zoverre dat daarin geen rekening is gehouden met de omstandigheid dat het bij het bepalen van de daaraan ten grondslag liggende winsten gerechtvaardigd en geboden was een voorziening te vormen ter zake van de inbeslaggenomen gelden. De Inspecteur heeft in zijn brief van 20 december 2006 de belastbare winsten voor 1995 en 1996 met inachtneming van de voorziening nader berekend op € 75.024 (1995) en € 38.157 (1996), waarbij het Hof aantekent dat de telfout waarover de Inspecteur repte tijdens de zitting van 12 oktober 2007, in de bedoelde brief van 20 december 2006 is verbeterd. Het Hof neemt deze conclusies over nu gebleken is dat de aanslagen in zoverre tot te hoge bedragen zijn opgelegd.
    
    4.8. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag als bedoeld onder 3.1.1 aan de zijde van de Inspecteur en tot de in geschil zijnde vraag 3.1.2 gedeeltelijk aan de zijde van belanghebbende. De uitspraken moeten worden vernietigd en de aanslag moeten worden verminderd tot aanslagen naar belastbare inkomens van € 75.024 voor 1995 en van € 38.157 voor 1996.
    
    
    5. Griffierecht
    
    Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht dient aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht te worden vergoed.
    
    
    6. Proceskosten
    
    
      Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
      Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 3,5(punten) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 1690,50, vermeerderd met een bedrag aan reis- en verletkosten van belanghebbende zelf ad € 64, is in totaal € 1750,50.
    
    
    
    
    7. Beslissing
    
    
      Het Hof:
      - verklaart het beroep gegrond,
      - vernietigt de bestreden uitspraak, 
      - vermindert de aanslagen tot aanslagen berekend naar belastbare inkomens van € 75.024 voor 1995 en € 38.157 voor 1996,
      - gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 37,
      - veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1750,50, en 
      - wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
    
    
    
    Aldus gedaan op 19 september 2008 door N. van Beelen, voorzitter, R.J. Koopman en A.O. Lubbers, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 19 september 2008
    
    
    
    Het aanwenden van een rechtsmiddel:
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
         a. de naam en het adres van de indiener;
         b. een dagtekening;
         c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
            cassatie is gericht;
         d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
      Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
    
    
    In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.