ECLI:NL:RBHAA:2011:BR6286, Rechtbank Haarlem, 12-08-2011, 10/1280, 10/1281, 10/1282, 10/1283
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2011-08-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Geen sprake van toerekening kwade trouw van een adviseur bij het doen van de aangifte aan de belastingplichtige, omdat die adviseur niet de adviseur is geweest die de aangifte IB/PVV van belanghebbende heeft verzorgd en ingediend en geen wetenschap droeg van relevante feiten. 
        Het pensioenrecht moet worden aangemerkt als een levensverzekering als bedoeld in artikel 3.117 Wet IB 2001 en artikel 1, eerste lid, onderdeel b, van de Wet toezicht verzekeringsbedrijf. Het pensioenrecht valt na het verlaten van de loonsfeer daarom onder het bepaalde in artikel 3.92, tweede lid, aanhef en onder a, en onder ten 2º, van de Wet IB 2001.

RECHTBANK HAARLEM 
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Zaaknummers: AWB 10/1280, 10/1281, 10/1282 en 10/1283
    
    Uitspraakdatum: 12 augustus 2011
    
    Uitspraak in de gedingen tussen
    
    
      [X], wonende te [Z], eiseres,
      gemachtigde: mr. O.G. van Laar 
    
    
    en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/[P], verweerder.
    
    1.	Procesverloop
    
    1.1.1. Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2002 op 7 december 2007 een 1e  navorderingsaanslag (aanslagnummer [NUMMER A]) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.624.191. Bij afzonderlijke beschikking is een bedrag van € 295.243 aan revisierente in rekening gebracht.
    
    1.1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 29 januari 2010 de navorderingsaanslag en de beschikking revisierente gehandhaafd en een verzoek om toekenning van een proceskostenvergoeding afgewezen. 
    
    1.2.1. Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2002 op 25 juli 2008 een 2e navorderingsaanslag IB/PVV (aanslagnummer [NUMMER B]) opgelegd waarbij hij eerder verrekende loonbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: loonheffing) tot een bedrag van € 767.631 navordert. Bij afzonderlijke beschikking is een bedrag van € 176.791 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    1.2.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 29 januari 2010 de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd en een verzoek om toekenning van een proceskostenvergoeding afgewezen. 
    
    
      1.3.1. Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2003 op 31 oktober 2008 een navorderingsaanslag IB/PVV (aanslagnummer [NUMMER C]) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.320.313. Bij afzonderlijke beschikkingen heeft verweerder voorts een bedrag van € 233.992 aan revisierente en een bedrag van 
      € 183.062 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      1.3.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 29 januari 2010 de navorderingsaanslag en de beschikkingen revisierente en heffingsrente gehandhaafd en het verzoek om toekenning van een proceskostenvergoeding afgewezen. 
      1.4.1. Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2004 op 19 september 2008 een aanslag IB/PVV (aanslagnummer [NUMMER D]) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 448.232, waarvan € 196.579 aan (meer) inkomsten uit dienstbetrekking en € 85.632 aan resultaat uit overige werkzaamheden, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 276. Bij afzonderlijke beschikking is een bedrag van € 25.835 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    1.4.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 29 januari 2010 de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd en een verzoek om toekenning van een proceskostenvergoeding afgewezen. 
    
    1.5. Eiseres heeft tegen vorengenoemde uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend. De rechtbank heeft het beroep tegen de uitspraak op bezwaar tegen de 1e navorderingsaanslag IB/PVV 2002 (H27) geregistreerd onder AWB 10/1280, het beroep tegen de uitspraak op bezwaar tegen de 2e navorderingsaanslag IB/PVV 2002 (H28) onder AWB 10/1281, het beroep tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2003 (H37) onder AWB 10/1282 en het beroep tegen de uitspraak op bezwaar tegen de definitieve aanslag IB/PVV 2004 (H46) onder AWB 10/1283.
    
    1.6. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    
      1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 juni 2011.
      Eiseres is daar in persoon verschenen samen met haar echtgenoot [A] en bijgestaan door haar gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen mr. C. van Nieuwamerongen, mr. W.H. Bolderman en G.L.J. Bruurmijn. 
      De beroepen zijn gelijktijdig behandeld met de beroepen van [A], bij de rechtbank geregistreerd onder AWB 10/1277, 10/1278 en 10/1279.
    
    
    2.	Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Eiseres, geboren op 11 augustus 1949, is sedert 1978 werkzaam bij [BEDRIJF A] B.V.   Eiseres is in algemene gemeenschap van goederen gehuwd met [A]. 
    
    2.2. [A] is in 2002 100% aandeelhouder van [BEDRIJF A] B.V. [BEDRIJF A] B.V. houdt 100% van de aandelen in [BEDRIJF B] B.V., [BEDRIJF C] B.V., [BEDRIJF D] B.V. en [BEDRIJF E] B.V. 
    
    2.3. Op 25 december 2002 zijn eiseres en [A] onder de naam “Voorovereenkomst aandelenoverdracht” een overeenkomst (hierna: voorovereenkomst) aangegaan. In de tekst van de voorovereenkomst is neergelegd dat hij 25 aandelen (zijnde 10% van het geplaatste en volgestorte aandelenkapitaal van 250 aandelen) [BEDRIJF A] B.V. verkoopt aan eiseres welke aandelen eiseres in eigendom aanvaardt tegen betaling van € 1.134, en dat de koopprijs op 25 december 2002 is voldaan. Deze voorovereenkomst is niet gevolgd door (notariële) levering van de aandelen.
    
    2.4. Op 13 maart 2003 hebben [A] en [BEDRIJF A] B.V. Stichting Administratiekantoor [BEDRIJF F] (hierna: de stichting) opgericht met als doel de certificering van aandelen [BEDRIJF A] B.V. Op dezelfde datum heeft [A] zijn 250 aandelen [BEDRIJF A] B.V. overgedragen aan de stichting tegen uitgifte van certificaten van aandelen in [BEDRIJF A] B.V.
    
    2.5. Op 18 april 2003 zijn [BEDRIJF A] B.V. en eiseres een pensioenregeling overeengekomen, die is vastgelegd in een pensioenbrief. In de pensioenbrief is – voor zover van belang – met betrekking tot het in eigen beheer houden van de pensioenvoorziening en de ingangsdatum het volgende opgenomen:
    
    
      	“Aangezien de pensioengerechtigde ten tijde van het ondertekenen van deze pensioenregeling 	(indirect) houder is van aandelen, welke ten minste een tiende gedeelte van het geplaatste 	kapitaal van de B.V. vertegenwoordigen, is de B.V. gerechtigd de pensioenverplichtingen uit 	hoofde van deze pensioenregeling in eigen beheer te houden en de opbouw van het pensioen 	– indien en voor zolang de pensioengerechtigde (indirect) houder blijft van ten minste 10% 	van het geplaatste kapitaal in de B.V. – te doen plaatsvinden overeenkomstig het bij of 	krachtens artikel 2, derde lid, onderdeel c, van de Pensioen- en Spaarfondsenwet bepaalde. 	Daartoe zal de B.V. op haar balans een voorziening treffen die voldoende geacht kan worden 	om de pensioenverplichtingen uit hoofde van deze pensioenregeling na te komen.
      	Met de ondertekeing van deze pensioenovereenkomst stemt de pensioengerechtigde er 	schriftelijk mee in dat de pensioentoezegging niet wordt uitgevoerd op een wijze als bedoeld 	in artikel 2, eerste lid, van de Pensioen- en spaarfondsenwet.
      	(…)
      	Deze pensioenregeling treedt met terugwerkende kracht in werking met ingang van 25 	december 2002.”
    
    
    
      De pensioenvoorziening is vervolgens ondergebracht bij dochtermaatschappij [BEDRIJF B] B.V. 
      De totstandkoming van de pensioenregeling [BEDRIJF G]begeleid door [BEDRIJF G] (hierna: [BEDRIJF G]).
    
    
    2.6. Op 23 juli 2003 heeft [BEDRIJF G] namens [BEDRIJF A] B.V. bij de Stichting Pensioen- & Verzekeringskamer verzocht om met toepassing van artikel 29 van de Pensioen- en spaarfondsenwet (hierna: PSW) ontheffing te verlenen van de verplichting in artikel 2, eerste lid, van de PSW. Op 4 november 2003 heeft voormeld orgaan dat verzoek afgewezen met  - voor zover van belang – de volgende overwegingen:
    
    
      “8. Gebleken is dat de werknemer geen bestuurslid is van de Stichting Administratiekantoor 	[BEDRIJF F]. Derhalve verkeert de werknemer, ook al bezit deze certificaten 	vertegenwoordigende 10% of meer van het geplaatste aandelenkapitaal van de werkgever, niet in een positie welke is te vergelijken met die van een grootaandeelhouder als bedoeld in 	artikel 2, derde lid, onderdeel c, van de Pensioen- en spaarfondsenwet; 
      	9. Dientengevolge wordt niet voldaan aan de gronden voor het verlenen van de ontheffing 	(…)”
    
    
    2.7. Op 19 december 2003 heeft [A] 25 certificaten van aandelen in het kapitaal van [BEDRIJF A] B.V. aan eiseres verkocht en geleverd. 
    
    2.8. Met ingang van 19 december 2003 is eiseres bestuurder van de stichting. 
    
    2.9. Op 23 december 2003 heeft [BEDRIJF G] namens [BEDRIJF A] B.V. wederom bij de Stichting Pensioen- & Verzekeringskamer verzocht om met toepassing van artikel 29 van de PSW ontheffing van de verplichting in artikel 2, eerste lid, van de PSW. Bij brief van 15 april 2010 heeft De Nederlandsche Bank N.V. (als bevoegd orgaan na de fusie van De Nederlandsche Bank N.V. en de Stichting Pensioen- & Verzekeringskamer) die ontheffing verleend. 
    
    2.10. In het kader van de beoordeling van de aangifte vennootschapsbelasting 2002 van [BEDRIJF A] B.V. heeft verweerder bij brief van 10 februari 2005 vragen gesteld aan [BEDRIJF G] Belastingadviseurs (hierna: [BEDRIJF G]), de belastingadviseur van de vennootschap en eiseres. [BEDRIJF G] heeft deze vragen bij brief van 10 maart 2005 beantwoord en daarbij de pensioenbrief meegezonden. Bij brief van 14 maart 2005 heeft verweerder aan [BEDRIJF G] nadere vragen gesteld, onder meer of eiseres 10% van de aandelen in [BEDRIJF A] B.V. bezit. Bij brief van 21 april 2005 verwijst [BEDRIJF G] bij wijze van antwoord op de voorovereenkomst van aandelenoverdracht. Op 27 april 2005 heeft verweerder opnieuw aanvullende vragen gesteld over onder meer het belang van eiseres in [BEDRIJF A] B.V., en verzocht om een akte van aandelenoverdracht. Bij brief van 26 mei 2005 heeft [BEDRIJF G] aan verweerder bericht dat [BEDRIJF G] de vragenbrief van 27 april 2005 zal beantwoorden. Op 15 juni 2005 heeft eiseres aangifte IB/PVV gedaan voor het jaar 2003. De aangifte is opgesteld door [BEDRIJF G]. Op 26 juli 2005 heeft [BEDRIJF G] de vragenbrief van 27 april 2005 beantwoord. [BEDRIJF G] verwijst daarin naar de voorovereenkomst van 25 december 2002, de certificering van de aandelen, de levering van de certificaten van 19 december 2003 en de verzoeken aan de Pensioen- & Verzekeringskamer om ontheffing. De aanslag IB/PVV 2003 heeft verweerder op 8 november 2005 vastgesteld.
    
    3.	Geschil en standpunten van partijen
    
    3.1. Tussen partijen is niet langer in geschil dat de pensioenregeling ten behoeve van eiseres eerst in 2003 is overeengekomen. In geschil blijft of verweerder de pensioenregeling van eiseres in 2003 terecht heeft aangemerkt als een onzuivere regeling en of verweerder op die grond de pensioenaanspraak in 2003 en 2004 terecht in de heffing heeft betrokken. Voorts is in geschil of verweerder tot navordering over 2003 bevoegd is.
    
    3.2. Eiseres is primair van mening dat voor het opleggen van de navorderingsaanslag IB/PVV 2003 het daarvoor benodigde nieuwe feit ontbreekt en eiseres ter zake van dit feit niet te kwader trouw is, zodat de navorderingsaanslag reeds daarom dient te worden vernietigd. Subsidiair stelt eiseres zich op het standpunt dat in 2003 geen sprake is van een onzuivere pensioenregeling en er derhalve geen aanleiding bestaat de pensioenaanspraak in 2003 en 2004 in de heffing te betrekken. Voor zover ten tijde van de totstandkoming van de pensioenregeling op 18 april 2003 niet werd voldaan aan de wettelijke eisen over onderbrenging van het pensioen bij een toegelaten verzekeraar, is die omissie met terugwerkende kracht hersteld door de brief van De Nederlandsche Bank van 15 april 2010 waarin ontheffing wordt verleend van het bepaalde in artikel 2, eerste lid van de PSW. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, de belastingaanslagen en de beschikkingen revisierente.
    
    3.3. Verweerder heeft zich ter zitting nader op het standpunt gesteld dat een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Awr) voor navordering over 2003 weliswaar ontbreekt, maar dat eiseres ter zake van de belastbaarheid van de pensioenaanspraak in 2003 te kwader trouw is. Voorts heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat de pensioenregeling direct bij de totstandkoming op 18 april 2003 als onzuivere pensioenrgeling dient te worden aangemerkt aangezien [BEDRIJF B] B.V. niet als toegelaten verzekeraar als bedoeld in artikel 19a, tweede lid van de Wet LB kan worden aangemerkt. Verweerder concludeert thans tot gegrondverklaring van de beroepen tegen de uitspraken op bezwaar IB/PVV 2002 (H27) en IB/PVV 2002 (H28), vernietiging van de aanslagen, de beschikkingen revisierente en heffingsrente 2002. Verweerder concludeert thans eveneens tot gegrondverklaring van het beroep tegen de uitspraak op bezwaar IB/PVV 2004 (H46), omdat hij bij de berekeningen nog was uitgegaan van een eerdere ingang van het dienstverband van eiseres met [BEDRIJF A] B.V. terwijl ter zitting een latere datum is komen vast te staan, vermindering van de aanslag en de beschikking heffingsrente. Voorts concludeert verweerder tot ongegrondverklaring van het beroep tegen de uitspraak op bezwaar IB/PVV 2003 (H37).
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    
      Pensioenaanspraak 2002 (H27), revisierente 2002 (H27) en navordering verrekende loonheffing 2002 (H28)
      4.1. Aangezien tussen partijen niet langer in geschil is dat de pensioenregeling eerst op 18 april 2003 is overeengekomen en van een belastbare pensioenaanspraak in 2002 daarom geen sprake kan zijn, is het beroep tegen de navorderingsaanslagen IB/PVV 2002 gegrond en dienen de daarop betrekking hebbende uitspraken op bezwaar en die belastingaanslagen te worden vernietigd, evenals de beschikkingen revisierente en heffingsrente.
    
    
    
      Pensioenaanspraak 2003 (H37)
      4.2. De rechtbank zal eerst onderzoeken of sprake is van een onzuivere pensioenregeling. Indien die vraag ontkennend moet worden beantwoord, behoeft de vraag of eiseres ten tijde van de indiening van de aangifte IB/PVV 2003 te kwader trouw was ten aanzien van de onzuiverheid van de pensioenregeling immers geen beantwoording meer.
    
    
    
      4.3. Op grond van artikel 19a, eerste lid, aanhef en onder d, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) kan [BEDRIJF B] B.V. als verzekeraar optreden, maar dan moet het ingevolge artikel 19a, tweede lid, van de Wet LB gaan om:
      - een pensioentoezegging als bedoeld in artikel 2, derde lid, van de PSW of 
      - een pensioentoezegging waarvoor ontheffing is verleend van artikel 2, eerste lid van de PSW.
    
    
    
      4.4. De PSW (tekst voor 2003) luidt – voor zover van belang – als volgt:
      	“Artikel 2
      	1. Een werkgever, die aan personen, verbonden aan zijn onderneming, toezeggingen omtrent 	pensioen doet of vóór de inwerkingtreding van dit artikel gedaan heeft, is verplicht ter 	uitvoering daarvan:
      	a. hetzij toe te treden tot een bedrijfstakpensioenfonds;
      	b. hetzij aan de onderneming een ondernemingspensioenfonds te verbinden;
      	c. hetzij voorzieningen te treffen overeenkomstig het bepaalde in het vierde lid;
      	d. hetzij de toezeggingen omtrent pensioen onder te brengen bij een pensioeninstelling uit een 	andere lidstaat, die beschikt over een daartoe verleende vergunning, bedoeld in artikel 32r, 	onderdeel a, en de bevoegde autoriteiten in kennis heeft gesteld als bedoeld in artikel 32r, 	onderdeel b;
      	een en ander met inachtneming van de bepalingen van deze wet.
      	(…)
      	3. Het bepaalde in het eerste lid is niet van toepassing:
      	(…)
      	c. op een toezegging welke een werkgever, zijnde een naamloze vennootschap of een 	besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, doet aan een aan zijn onderneming 	verbonden persoon, die
      	1e. houder of indirect houder is van aandelen, welke ten minste een tiende gedeelte van het 	geplaatste kapitaal van de vennootschap vertegenwoordigen, en
      	2e. ten opzichte van de werkgever schriftelijk ermede heeft ingestemd dat de toezegging niet 	overeenkomstig het eerste lid wordt uitgevoerd, zulks indien en voor zolang aan het gestelde 	onder 1e wordt voldaan en de toezegging voldoet aan de met betrekking tot dit onderdeel bij 	ministeriële regeling vast te stellen nadere regels;
      	(…)
      	“Artikel 29
      	1. De Pensioen- & Verzekeringskamer kan desgevraagd in bijzondere gevallen van het 	bepaalde bij of krachtens de artikelen 2 (…) ontheffing verlenen, indien die kamer van 	oordeel is, dat de belangen van de personen die betrokken zijn bij een pensioen- of 	spaarregeling voldoende gewaarborgd zijn. (…)
      	3. De Pensioen- & Verzekeringskamer stelt beleidsregels vast met betrekking tot het nemen 	van beslissingen ter zake van ontheffing en publiceert die regels in de Staatscourant.”
    
    
    
      4.5. De Stichting Pensioen- en Verzekeringskamer had vastgesteld Beleidsregels ontheffingen Pensioen- en spaarfondsenwet (hierna: de beleidsregels), die – voor zover van belang – luiden:
      	“Artikel 2
      	1. De Pensioen- & Verzekeringskamer verleent geheel of gedeeltelijk, ontheffing van artikel
      	2, eerste lid, van de wet:
      	a. aan de werkgever, zijnde een vennootschap, die een toezegging doet of heeft gedaan aan 	een persoon die door middel van de eigendom van certificaten van aandelen, uitgegeven door 	tussenkomst van een administratiekantoor waarvan hij voor ten minste 10% in het bestuur 	vertegenwoordigd is, indirect houder is van aandelen welke 10% of meer van het geplaatste 	aandelenkapitaal van de vennootschap vertegenwoordigen, mits voldaan wordt aan de 	voorwaarden gesteld in het tweede lid, onder a en b;
      	(…)
      	2. De in het vorige lid genoemde ontheffingen gelden zolang aan het gestelde in het
      	betreffende onderdeel van dat lid en de daar bedoelde toepasselijke voorwaarden is
      	voldaan. Deze voorwaarden luiden als volgt:
      	a. De persoon heeft ingestemd met het verzoek om ontheffing.”
    
    
    4.6. Voor pensioentoezeggingen als bedoeld in artikel 2, derde lid, aanhef en onder c, van de PSW kan [BEDRIJF A] B.V., c.q. haar dochter [BEDRIJF B] B.V., dus alleen optreden als verzekeraar als eiseres direct of indirect houder is van ten minste 10% van het geplaatste kapitaal van de vennootschap die de pensioentoezegging heeft gedaan ([BEDRIJF A] B.V.). Niet voldoende is dat eiseres schriftelijk ermee heeft ingestemd dat de toezegging niet overeenkomstig artikel 2, eerste lid, van de PSW wordt uitgevoerd. Op 18 april 2003, de datum van totstandkoming van de pensioenregeling, was eiseres geen houder van 10% van het geplaatste kapitaal van [BEDRIJF A], direct noch indirect. Dat eiseres en haar echtgenoot op 25 december de onder 2.4 genoemde voorovereenkomst hadden gesloten, leidt niet tot een ander oordeel, omdat niet is geschil is dat die overeenkomst niet voor 18 april 2003 is gevolgd door levering op de in de wet voor dergelijke aandelen voorgeschreven wijze, te weten bij notariële akte. Dat eiseres toen geen aandelen had verworven, vindt ook bevestiging in de levering op 13 maart 2003 door [A] als houder van 100% van het aandelenkapitaal in [BEDRIJF A] B.V. van alle 250 aandelen aan de Stichting Administratiekantoor [BEDRIJF A] tegen uitgifte van 250 certificaten en het feit dat hij pas op 19 december 2003 25 certificaten in het kapitaal van [BEDRIJF A] B.V. aan eiseres heeft geleverd. 
    
    
      4.7. Aan eiseres had ingevolge artikel 29 van de PSW  als certificaathouder ontheffing kunnen worden verleend op grond van artikel 2, eerste lid, onderdeel a van de beleidsregels. Vaststaat echter dat eiseres gezien het vorenoverwogene onder 4.6 op 18 april 2003 niet aan de voorwaarden voor ontheffing voldeed, omdat zij toen ook geen houder van 10% van de certificaten was, noch bestuurder van de stichting. Ten tijde van de totstandkoming van de pensioenregeling voldeed eiseres dus niet aan de voorwaarden van een zuiver pensioen.
      Dat de Nederlandsche Bank eerst op 15 april 2010 alsnog ontheffing heeft verleend van de verplichting in artikel 2, eerste lid, van de PSW, maakt dat oordeel niet anders. Indien aan een dergelijke ontheffing al terugwerkende kracht zou toekomen en aan een dergelijke terugwerkende kracht bij de belastingheffing rekening zou kunnen worden gehouden, kan deze niet verder reiken dan tot het moment dat eiseres een belang van 10% als bedoeld in de beleidsregels heeft in [BEDRIJF A] B.V. Dat moment is niet eerder gelegen dan op 19 december 2003.
    
    
    4.8. Gezien het overwogene onder 4.6 en 4.7 moet worden geconcludeerd dat niet wordt voldaan aan de voorwaarden als bedoeld in 19a, eerste lid, onderdeel d, van de Wet LB, hetgeen tot de conclusie moet leiden dat de pensioentoezegging op 18 april 2003 onzuiver is en dus in beginsel bij toekenning moet worden belast.
    
    
      4.9. Nu tussen partijen niet in geschil is dat verweerder niet over het voor navordering vereiste nieuwe feit beschikt, is verweerder op grond van artikel 16 Awr slechts tot navordering over 2003 bevoegd als eiseres te kwader trouw is ter zake van het feit dat tot de navordering aanleiding geeft.
      Verweerder heeft aangevoerd, dat eiseres ten tijde van de indiening van de aangifte IB/PVV 2003 in 2005 ter zake van de niet aangegeven onzuivere pensioentoezegging te kwader trouw was. Eiseres heeft met (voorwaardelijk) opzet een onjuiste aangifte in 2005 gedaan aangezien zij bekend was met het feit dat zij geen 10% belang had in [BEDRIJF A] B.V. op het moment van de ondertekening van de pensioenbrief op 18 april 2003, aldus verweerder. 
      De rechtbank volgt verweerder niet in zijn standpunt dat eiseres in dit verband kwade trouw kan worden verweten. Eiseres, haar echtgenoot en [BEDRIJF A] B.V. hebben immers gezamenlijk ten behoeve van (een juiste uitvoering van) de pensioentoezegging [BEDRIJF G] als belastingadviseur in de arm genomen. [BEDRIJF G] heeft vervolgens de pensioenberekeningen gemaakt, de pensioenbrief opgesteld en om ontheffing van artikel 2, eerste lid, van de PSW verzocht bij (toen nog) de Stichting Pensioen- en Verzekeringskamer. Nadat de Stichting Pensioen- en Verzekeringskamer de ontheffing had geweigerd heeft [BEDRIJF G] alsnog de overdracht van de certificaten van aandelen aan eiseres geregeld vóór 31 december 2003, evenals haar toetreding tot het bestuur van de stichting en ook voor die datum wederom om ontheffing verzocht. Het moge zo zijn dat [BEDRIJF G] aldus wetenschap had of moet hebben gehad van de omstandigheid dat [BEDRIJF B] B.V. op 18 april 2003 niet als toegelaten verzekeraar kon worden aangemerkt met alle gevolgen voor de belastbaarheid van de pensioenaanspraak van dien. Nog daargelaten het antwoord op de vraag of kwade trouw van een gemachtigde bij het doen van de aangifte aan de belastingplichtige kan worden toegerekend, kan van een zodanige toerekening in het onderhavige geval reeds geen sprake zijn nu [BEDRIJF G] niet de adviseur is geweest die de aangifte IB/PVV 2003 van eiseres heeft verzorgd en ingediend. Dat was namelijk [BEDRIJF G]. Verweerder heeft niet gesteld noch is anderszins gebleken dat [BEDRIJF G] ten tijde van de indiening van de aangifte wist dat aan het vereiste van een 10%-belang van eiseres in [BEDRIJF A] B.V. niet was voldaan. Die wetenschap volgt niet uit de feiten die verweerder onbestreden heeft gesteld over de vragen en antwoorden die hij heeft gekregen in het voorjaar van 2005 in het kader van de behandeling van de aangifte van de vennootschap. [BEDRIJF G] heeft kennelijk alleen informatie gezien en aan verweerder verstrekt die er op wezen dat wel aan de vereisten van een zuiver pensioen was voldaan. Maar de beantwoording van de brief van 27 april 2005 heeft [BEDRIJF G] aan het ter zake kennelijk beter geïnformeerde [BEDRIJF G] overgelaten. Evenmin heeft verweerder feiten gesteld of is daarvan anderszins gebleken die meebrengen dat [BEDRIJF G] zich bij het opstellen van de aangifte heeft moeten realiseren dat aan het vereiste van een 10% belang niet was voldaan, maar dat [BEDRIJF G] bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat het niet doen van aangifte van een belaste pensioentoezegging onjuist was. Ook in dit verband is van belang dat [BEDRIJF G] op basis van de door haar in het voorjaar van 2005 aan verweerder verstrekte gegevens uit mocht gaan van de aanwezigheid van het vereiste belang en zij de beantwoording van nog verdere vragen overigens zorgvuldigheidshalve heeft overgelaten aan [BEDRIJF G].
      Dat eiseres persoonlijk (voorwaardelijk) opzet heeft gehad op de indiening van een onjuiste aangifte over de pensioenregeling heeft verweerder met hetgeen hij daaromtrent ten aanzien van eiseres heeft gesteld, evenmin aannemelijk gemaakt. Weliswaar heeft eiseres op 18 april 2003 de pensioenbrief ondertekend waarin staat dat zij (indirect) houder is van 10% van de aandelen in  [BEDRIJF A] B.V., maar daarmee staat nog niet vast dat eiseres zich ten tijde van de aangifte heeft gerealiseerd of de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat de pensioentoezegging wel belast was en diende te worden aangegeven. Eiseres mocht zich in dit verband verlaten op haar adviseurs en er daarom vanuit gaan dat [BEDRIJF G] een fiscaal aanvaardbare pensioenregeling had getroffen, althans zij mocht - mede gelet op de overige  inspanningen van [BEDRIJF G],waaronder het indienen van ontheffingsverzoeken - menen dat ten tijde van de indiening van de aangifte een en ander inmiddels naar behoren was opgelost. Voor een juiste uitvoering immers had eiseres zich tot [BEDRIJF G] gewend.
    
    
    4.10. Nu eiseres geen kwade trouw kan worden verweten is er geen grond voor navordering over de waarde van de pensioenaanspraak over het jaar 2003 en ontvalt eveneens de grond voor het in rekening brengen van revisierente. Het beroep is met betrekking tot de aanslag 2003 dus ook gegrond. De navorderingsaanslag IB/PVV 2003 dient daarom te worden vernietigd, evenals de beschikkingen revisierente en heffingsrente.
    
    
      Pensioenaanspraak 2004 (H46)
      4.11. De aanspraken die in enig jaar op grond van een onzuivere pensioenregeling worden verkregen, dienen op grond van de artikelen 3.80 en 3.81 van de Wet IB 2001 in verbinding met artikel 10 Wet LB tot het loon te worden gerekend. De in artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB neergelegde zogenoemde omkeerregel is op dergelijke aanspraken immers niet van toepassing. Nu eiseres geen gronden heeft aangevoerd tegen de hoogte van de door verweerder in dat verband in aanmerking genomen waarde van de verkregen aanspraak, partijen het er ter zitting over eens zijn geworden dat de ingangsdatum van de dienstbetrekking moet worden vastgesteld op 1 januari 1978 en de rechtbank geen aanleiding ziet de door eiseres niet bestreden berekening van verweerder niet te volgen, dienen de meer- inkomsten uit dienstbetrekking, zoals verweerder ter zitting heeft bepleit, op € 165.262 te worden vastgesteld in plaats van op € 196.579.
    
    
    
      Pensioenrecht 2004 (H46)
      4.12. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de pensioenaanspraak na het genietingsmoment weliswaar de loonsfeer verlaat, maar dat het pensioenrecht niet als bezitting overgaat naar box III, maar valt onder de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92, tweede lid, aanhef en onder a, en onder ten 2º, van de Wet IB 2001, waarin – voor zover van belang – het volgende is bepaald:
      	“2. Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt:
      	a. met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een in het eerste lid bedoelde vennootschap of ten behoeve van een daar bedoeld samenwerkingsverband gelijkgesteld: 
      	(…)
      		2°. het sluiten van een overeenkomst van levensverzekering of het hebben van rechten uit een overeenkomst van levensverzekering waarbij de in dat lid bedoelde vennootschap of bedoeld samenwerkingsverband als verzekeraar optreedt behoudens voorzover de uitkeringen uit die rechten anders in aanmerking zouden worden genomen als een periodieke uitkering of verstrekking als bedoeld in afdeling 3.5;”   
    
    
    Het pensioenrecht moet worden aangemerkt als een levensverzekering als bedoeld in artikel 3.117 Wet IB 2001 en artikel 1, eerste lid, onderdeel b, van de Wet toezicht verzekeringsbedrijf. Het pensioenrecht valt na het verlaten van de loonsfeer daarom - zoals verweerder terecht heeft aangevoerd - onder het bepaalde in artikel 3.92, tweede lid, aanhef en onder a, en onder ten 2º, van de Wet IB 2001. Aangezien de latere uitkeringen niet belast zijn als een periodieke uitkering of verstrekking als bedoeld in afdeling 3.5 is de in onderdeel a en onder ten  2º van het tweede lid van artikel 3.92 Wet IB 2001 opgenomen uitzondering niet van toepassing. 
    
    4.13. Nu eiseres geen gronden heeft aangevoerd tegen de hoogte van het door verweerder in dat verband in aanmerking genomen resultaat uit overige werkzaamheden, partijen het er ter zitting over eens zijn geworden dat de ingangsdatum van de dienstbetrekking moet worden vastgesteld op 1 januari 1978 en de rechtbank geen aanleiding ziet verweerder in zijn berekening niet te volgen moet het resultaat op € 67.618 in plaats van op € 85.632 worden vastgesteld.
    
    4.14 Nu het beroep tegen de aanslag 2004 (H46) op de onder 4.11 en 4.13 genoemde redenen, gegrond moet worden verklaard slaagt ook het beroep tegen de bij die aanslag horende beschikking heffingsrente. De aanslag moet worden verminderd voor wat betreft het belastbaar inkomen uit werk en woning tot een berekend naar een bedrag van € 166.021 plus € 67.618 plus € 165.262 is € 398.901. Die beschikking moet dienovereenkomstig worden verminderd (H46).
    
    
    5.	Proceskosten
    
    
      De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van de bezwaren en de beroepen redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 3.070,50 (4 punt voor het indienen van vier bezwaarschriften en 1,5 punt voor het bijwonen van de hoorzitting en nadere hoorzitting met een waarde per punt van € 161 (tarief geldend voor bezwaar gemaakt voor oktober 2009) en een wegingsfactor 1. Daarnaast 4 punten voor het indienen van het vier beroepschriften en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1. De reiskosten van eiseres voor het bijwonen van de zitting worden begroot op € 22,40, zijnde de reiskosten per openbaar vervoer, tweede klasse. Andere volgens het Besluit proceskosten bestuursrecht voor vergoeding in aanmerking komende kosten van eiseres in beroep zijn gesteld noch gebleken.
      6.	Beslissing
    
    
    
      De rechtbank:
      -     verklaart de beroepen gegrond;
      -	vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      -	vernietigt de navorderingsaanslagen IB/PVV 2002 (H27), IB/PVV 2002 (H28), IB/PVV (H37);
      -	vernietigt de beschikkingen revisierente IB/PVV 2002 (H27) en IB/PVV 2003 (H37);
      -	vernietigt de beschikkingen heffingsrente IB/PVV 2002 (H28) en IB/PVV 2003 (H37);
      -	vermindert de aanslag IB/PVV 2004 (H46) tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 398.901 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 276 en vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
      -	bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 3.092,90; 
      -	gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 41 vergoedt.
    
    
    Deze uitspraak is door mr. T.A. de Hek, voorzitter, mr. R.H.M. Bruin en mr. R. van Scharrenburg, rechters, in tegenwoordigheid van mr. J. de Jong, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 12 augustus 2011.
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.