ECLI:NL:GHAMS:2012:BW0721, Gerechtshof Amsterdam, 09-02-2012, 10/00397
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2012-02-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De inspecteur heeft aan belanghebbende navorderingsaanslagen opgelegd (deels met boete) over de jaren 1998, 1999 en 2000 wegens door hem gestelde uitdelingen van winst (verzwegen omzet) uit een N.V. waarin belanghebbende meerderheidsaandeelhouder was. Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat de inspecteur zich daarbij terecht heeft beroepen op omkering en verzwaring van de bewijslast, aangezien belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Belanghebbende heeft onder meer gesteld dat de navorderingsaanslagen moeten worden vernietigd omdat de civiele rechter inmiddels heeft geoordeeld (in een door de minderheidsaandeelhouder ingestelde procedure) dat de akten van inbreng waarmee de door de N.V. geëxploiteerde onroerende zaken in deze N.V. zijn ingebracht, nietig zijn, zodat de opbrengsten uit de exploitatie van deze onroerende zaken volgens belanghebbende niet tot de winst van de N.V. kunnen worden gerekend. Het Hof heeft deze stelling verworpen. Voor de belastingheffing dient te worden aangesloten bij de feitelijke gang van zaken; aangezien in de onderhavige jaren de onderneming feitelijk door de N.V. is gedreven, zijn de daarmee gerealiseerde opbrengsten feitelijk door de N.V. genoten en dient de belastingheffing daarbij aan te sluiten. Voor de belastingheffing is niet relevant of de desbetreffende inkomsten rechtmatig zijn genoten. Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat de beroepen tegen de navorderingsaanslagen ongegrond zijn. De opgelegde vergrijpboetes worden verminderd (deels wegens termijnoverschrijding).

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      kenmerk 10/00397
    
    
    9 februari 2012
    
    uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    
      [X], wonende te [Z], belanghebbende,
      gemachtigde mr. P.J.J. Reekers te Leiden,
    
    
    tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 06/8955 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    belanghebbende 
    
    en 
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Midden/kantoor Haarlem,
      de inspecteur.
    
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 19 december 2003 aan belanghebbende voor het jaar 1998 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 551.258. Bij beschikking met dezelfde dagtekening heeft de inspecteur ƒ 21.418 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken op bezwaar, gedagtekend 21 juli 2006, de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
    
    1.3. Bij uitspraak van 17 mei 2010 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
    
    1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 24 juni 2010, aangevuld bij brief van 6 december 2010. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 oktober 2011. Tijdens deze zitting zijn gelijktijdig behandeld de hogere beroepen van belanghebbende betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen IB/PVV 1998, 1999 en 2000 (kenmerk van het Hof respectievelijk 10/00397, 10/00398 en 10/00403), alsmede het incidentele hoger beroep van de inspecteur inzake de navorderingsaanslag IB/PVV 2000 (kenmerk Hof 10/00403). Al hetgeen in één van deze zaken is vermeld of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn vermeld of verklaard in de andere gelijktijdig behandelde zaken.
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    1.6. De gemachtigde, die bij aangetekende brief van 7 september 2011, verzonden aan het door hem opgegeven correspondentieadres Rijndijk 58 te Leiden, is uitgenodigd voor de zitting van 19 oktober 2011, is niet verschenen. Blijkens gegevens van TNT Post is de brief waarin de uitnodiging is verzonden op 9 september 2011 op het hiervoor genoemde adres aangeboden. 
    
    1.7. Na sluiting van het onderzoek ter zitting heeft het Hof het vooronderzoek heropend en de inspecteur bij brief van 3 november 2011 verzocht de in het procesdossier ontbrekende bijlagen bij het verweerschrift in eerste aanleg (bijlage 1 tot en met 36) toe te zenden. Deze stukken zijn op 7 november 2011 bij het Hof ingekomen en zijn door de griffier in afschrift toegezonden aan de gemachtigde. Nadat partijen schriftelijk toestemming hebben gegeven om een nadere zitting achterwege te laten, heeft het Hof besloten een nadere zitting achterwege te laten, het onderzoek te sluiten en schriftelijk uitspraak te doen.
    
    
    2. Feiten
    
    2.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.14 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin (evenals in de hierna uit deze uitspraak opgenomen citaten) aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’.
    
    “2.1. Eiser is op […] 1997 gehuwd met [Y] (hierna te noemen [Y]). Sinds begin jaren 70 was zij de levenspartner van eiser. Bij het aangaan van het huwelijk noch op enig later moment zijn huwelijkse voorwaarden opgemaakt. Het huwelijk is per […] 2000 geëindigd door echtscheiding, nadat [Y] en eiser met ingang van […] 1999 duurzaam gescheiden zijn gaan leven.
    
    2.2. Op […] 1974 heeft [Y] de onroerende zaak [a-straat]1 te [Q] gekocht van eiser die het pand op 6 december 1968 in eigendom had verworven. Het pand bevatte in 1998 tezamen met de enkele andere panden van [Y], een hoeveelheid kamers die voor prostitutiedoeleinden aan verschillende huursters werden verhuurd. Samen met het gehuurde pand [b-straat 1]vormen de panden een hofje met een binnenplaats. Vanaf 1991 is de binnenplaats slechts toegankelijk via een tourniquet/draaihek dat na inworp van muntgeld kan worden ontsloten. Daarnaast is een wachtruimte ingericht met drank- en speelautomaten. De opbrengst van het draaihek en de automaten werd tot en met 1998 verantwoord in [H] B.V., een vennootschap waarvan de aandelen in handen zijn van [Y].
    
    2.3. De onroerende zaken zijn met terugwerkende kracht ingebracht in Exploitatiemaatschappij [A] N.V. (hierna: [A]). Exploitatie van de onroerende zaken geschiedt met ingang van 1 januari 1996 voor rekening en risico van deze vennootschap. De waarde van de in te brengen onroerende zaken is bepaald door een taxateur van Registratie en Successie tezamen met een door [Y] in te schakelen makelaar/taxateur. Bij de inbreng is sprake van goodwill of andere immateriële rechten. Verweerder is hiermee akkoord gegaan bij zijn schrijven van 5 november 1996.
    
    2.4. Op 4 maart 1998 is tussen [Y], eiser en de besloten vennootschap [B] Holding B.V. (waarvan eiser alle aandelen bezit en directeur is) een overeenkomst gesloten tot oprichting van [A]. Het geplaatste kapitaal bij oprichting bedroeg fl 100.000 en is gestort door [B] Holding B.V. 
    
    
      2.5. Blijkens de akte van oprichting van [A] d.d. 6 maart 1998 hebben [Y] en eiser de volgende activa en passiva overgedragen aan [A]:
      1. 	Alle eigendomsrechten op de onroerende zaken [c-straat] 1a te [Q], [a-straat]1 te [Q], [b-straat] [2] te [Q], [d-straat] 3 te [Q], [d-straat] 5 te [Q], [d-straat] 7 te [Q], [c-straat] 10 te [Q], [e-straat 2, 4 en 6 te [R] (voor 50%), [f-straat] 28 te [S] (voor 50%); 
      2. 	Alle in bezit zijnde aandelen in [H] B.V.;
      3. 	De inventaris en bedrijfsmiddelen;
      4. 	De bedrijfsgebonden liquiditeiten; 
      5. 	De (hypothecaire) schulden per 31 december die rusten op de bedrijfsmatige onroerende zaken. 
    
    
    Deze inbreng in samenhang met de oprichtingsovereenkomst heeft geresulteerd in een overdrachtswaarde van de activa en passiva in [A] van fl 4.589.108 op 1 januari 1996.
    
    2.6. Op 18 juni 1999 is (additioneel) fl 100.000 aandelenkapitaal gestort. Daarbij zijn aandelen uitgegeven aan [Y] en eiser; ieder 50%. Via een notariële akte zijn de onroerende zaken geleverd aan [A]. Omdat reeds door eiser beheerste [B] Holding B.V. fl 100.000 aandelenkapitaal was gestort (2.4) verkreeg [Y] hierdoor in feite slechts 25% van de stemrechten van [A] en eiser (on)middellijk 75%.
    
    2.7. Op 15 oktober 1999 heeft [Y] [A] N.V. gedagvaard en de nietigheid ingeroepen van de in de akten van 18 juni 1999 genoemde inbreng onderneming, overdracht registergoederen en uitgifte en aanvaarding aandelen. Bij vonnis van 3 november 2004 heeft deze rechtbank vastgesteld dat de levering van de onroerende zaken door [Y] aan [A] bij akte van 18 juni 1999 onverplicht heeft plaatsgevonden en voor recht verklaard dat [Y] het recht op eigendom van de onroerende zaken heeft.
    
    2.8. Tot en met 1995 heeft [Y] de inkomsten van de ter beschikking gestelde kamers verantwoord als inkomsten uit vermogen. Eiser heeft in die jaren geen inkomsten genoten. Met ingang van 1 januari 1996 heeft [Y] voor de heffing van inkomstenbelasting geen aangifte meer gedaan van de exploitatie-inkomsten van de onroerende zaken, ook niet na het wijzen van het civiele vonnis. In de fiscale overeenkomst van 5 oktober 2004, behorende bij het echtscheidingsconvenant van diezelfde datum, vrijwaren eiser en [A] [Y] van alle belastingschulden over de periode 1996 t/m 1999 (periode samenleving als partners en echtgenoten). Voor de periode vanaf 2 januari 1999 tot 5 oktober 2004 geldt de vrijwaring voor iedere belastingschuld met uitzondering van belastingschulden die los staan van de zakelijke activiteiten.
    
    2.9. Eiser heeft voor het jaar 1998 niet tijdig aangifte IB/PVV gedaan.
    
    
      2.10. Met dagtekening 27 december 2001 heeft verweerder eiser voor het jaar 1998 een ambtshalve aanslag IB/PVV opgelegd. Na bezwaar van eiser, waarbij alsnog aangifte is gedaan, is de aanslag gebaseerd op het door eiser aangegeven belastbaar inkomen van 
      fl 51.528.
    
    
    
      2.11. De in geding zijnde navorderingsaanslag, waarbij het belastbaar inkomen met 
      fl 500.000 werd verhoogd ter zake van een uitdeling uit [A], is gebaseerd op de in een conceptverslag gedateerd 17 mei 2004 neergelegde bevindingen van een boekenonderzoek bij eiser, bij [Y] en bij [A]. Bij dit boekenonderzoek zijn mede betrokken de verslagen van waarnemingen ter plaatse van ambtenaren van de Belastingdienst in de maand september 2003 en verklaringen van [C]werkzaam bij de Afdeling Jeugd en Zeden van de Politie [Q], van [D], boekhouder van eiser en van [A], en van [E], medewerker van het Uitvoeringsinstituut Werknemersverzekeringen.
    
    
    2.12. Aan het conceptverslag inzake het onderzoek bij eiser wordt het volgende ontleend:
    
    
      “3.1. Uitdeling van winst
      Uit het bij Exploitatiemaatschappij [A] NV ingestelde boekenonderzoek over de jaren 1998 (lang boekjaar betrekking hebbend op de jaren 1996 t/m 1998) t/m 2002 zijn omzetcorrecties voortgevloeid. Voor een deel is de niet verantwoorde omzet uitbetaald aan personeel dat niet op de loonlijst voorkwam.
      Het overgrote deel wordt door ons echter aangemerkt als een uitdeling van de winst aan de directeur / grootaandeelhouder van de vennootschap, [X]. De heer [X] heeft zich als aandeelhouder bewust ten koste van de vennootschap verrijkt door aanzienlijke bedragen aan de vennootschap te onttrekken. Deze bedragen heeft de vennootschap niet als omzet verantwoord en heeft zij bewust aan de aandeelhouder doen toekomen.
      Correctie:
      1998	theoretische omzet kamers [Q]			fl 1.576.800
      			theoretische omzet kamers [S]/[R]			fl    292.000
      									fl 1.868.800
      		aangegeven kamers [Q]			fl    739.178		
      		aangegeven kamers [R]/[S]			fl  104.000
      										fl    843.178
      										fl 1.025.622
      		uitbetaald zwart loon						fl    119.500
      onttrokken door aandeelhouder					fl    906.122
      (…)”
    
    
    2.13. In het rapport inzake het boekenonderzoek bij [A] is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
    
    
      “2.7 Administratie
      De door de vennootschap gevoerde administratie is zeer summier. Er is geen kasadministratie gevoerd. De administratie bestaat slechts uit kladstaten met daarop de weekomzetten, onderverdeeld in entree, verhuur en automaten (en tot 6 mei speelautomaten).In de periode 1 januari 1996 t/m 31 december 1997 werd de omzet niet per week geboekt, maar periodiek, variërend van 1 tot 15 dagen. De kladstaten  over de periode 1 januari 1996 t/m 31 december 1997 zijn niet bewaard gebleven. Het systeem van het vastleggen van contante ontvangsten als geheel en de wijze van vastleggen van met name de ontvangsten en de privé-opnamen en de betaling van de netto lonen in het bijzonder, wordt door ons als onvoldoende gekwalificeerd: het betrouwbaarheidsgehalte van de administratie wordt als laag beschouwd. Daarnaast is door ons een groot aantal ernstige onvolkomenheden geconstateerd op grond waarvan wij concluderen dat met name de geboekte ontvangsten en de geboekte lonen niet volledig zijn. Onze conclusie luidt dat de administratie verregaand ondeugdelijk en materieel onbetrouwbaar is. Voorzover er al aangiften omzetbelasting, loonbelasting en vennootschapsbelasting gedaan zijn heeft dit tot gevolg dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan.
    
    
    
      (…)
      4.1 Kasverantwoording
      Door de vennootschap wordt geen kasadministratie gevoerd. De administratie bestaat slechts uit kladstaten met daarop de weekomzetten, onderverdeeld in entree, verhuur en drankautomaten (en tot 6 mei 1996 omzet speelautomaten). In de periode 1 januari 1996 t/m 31 december 1997 werd de omzet niet per week geboekt, maar periodiek, variërend van 1 tot 15 dagen.
      Het door de belastingplichtige gehanteerde systeem is onjuist. In het systeem van belastingplichtige kan geen kascontrole worden toegepast. Hierdoor is een ingebouwde controlemogelijkheid verdwenen, waardoor eventuele fouten niet aan het licht komen.
      Door de boekhouder is achteraf, aan de hand van de kladstaten en de basisbescheiden, de grootboekrekening kas samengesteld.
      Uit deze grootboekrekening blijken tal van onjuistheden.
      (…)
      -	Er zijn verschillen ontstaan tussen de door de boekhouder geboekte omzet in het kasoverzicht (op basis van door de belastingplichtige verstrekte kladstaten) en de uiteindelijk verantwoorde omzet in het grootboek. Wij beschikken over uitgebreide verdicht balansen en verlies en winstrekeningen over de jaren 1998, 1999 en 2000.
    
    
    
      4.2 Cijferbeoordeling
      Door ons is aan de hand van de kladstaten, de gepresenteerde cijfers in het grootboek over de jaren 1996 t/m 2002 en persoonlijke mededelingen door de heer [X] een aantal berekeningen uitgevoerd.
    
    
    Daarnaast hebben wij op het bedrijfsadres in de maand september 2003 (vanaf maandag 1 september t/m zondag 28 september) een groot aantal waarnemingen te plaatse verricht. Het bedrijf is vrijwel dagelijks twee maal bezocht, zowel ’s-middags als ’s-avonds, ook in het weekend, Het doel van deze actie was tweeledig. Enerzijds was het doel het verkrijgen van een betrouwbaar beeld van de bezettingsgraad in die maand en anderzijds het vergelijken van de door onze berekende minimale theoretische omzet met de geboekte omzet verhuur. (…) De uitkomsten van de berekeningen en andere opmerkingen geven wij hierna weer.
    
    
      4.2.1 Exploitatie/verhuur kamers
      Het berekende gemiddelde bezettingspercentage van de kamers in alle gecontroleerde jaren is onaanvaardbaar laag en is geen weergave van de werkelijke bezettingsgraad.
      Op basis van de gepresenteerde omzetcijfers verhuur kamers bedraagt de bezettingsgraad:
      1996: 22,7% (uitgaande van 19 kamers)
      1997: 24,6% (uitgaande van 19 kamers)
      1998:21,1% (uitgaande van 24 kamers)
      1999:17,9% (uitgaande van 24 kamers)
      2000: 17,0% (uitgaande van 24 kamers)
      2001: 14,5% (uitgaande van 24 kamers)
      2002: 12,0% (uitgaande van 24 kamers)
      2003:10,5% (t/m 26 mei) (uitgaande van 24 kamers)
    
    
     (…)
    
    
      De adviseur (de heer [I]) heeft schriftelijk medegedeeld dat de omzet verhuur, na legalisatie van de prostitutie in oktober 2000, fors is teruggelopen. In het bezwaarschrift tegen de aanslag vennootschapsbelasting 1999 deelde de adviseur mede dat de verhuur aan buitenlandse (illegaal in Nederland verblijvende) vrouwen sinds jaar en dag 75% van de omzet verhuur vormde. Na legalisatie viel deze markt door restrictief beleid van de I.N.D. en de gemeente [Q] weg. Ook de heer [C]van de politie [Q] (afdeling jeugd en zeden) heeft verklaard dat de bezettingsgraad van de kamers vóór legalisatie van de prostitutie aanmerkelijk hoger lag. Tijdens een gesprek met mw. [Y] op 13 november j.l., in aanwezigheid van haar advocaat mr. V. Bakker, heeft deze verklaard dat de bezettingsgraad in het verleden, d.w.z. in de jaren waarbij zij betrokken was (t/m begin 1998) iets onder de 50% lag. Deze mededelingen staan in scherp contrast met de door ons, op basis van de gepresenteerde omzetcijfers, berekende bezettingsgraden in de jaren 1996 t/m 2003.
      (…)
    
    
    
      4.2.2 Waarnemingen ter plaats
      Door ons zijn gedurende de maand september 2003 een groot aantal waarnemingen ter plaatse uitgevoerd (53). Uit ons onderzoek bleek een totale bezettingsgraad van 24,3%, uitgaande van 30 kamers ( te weten 24 bij exploitatiemaatschappij [A] N.V. en 6 bij [F]B.V.). Ondanks het inzakken van de verhuurmarkt na legalisatie van de prostitutie is dit percentage ongeveer gelijk aan de door ons, op basis van de gepresenteerde omzetcijfers, berekende bezettingsgraad over de jaren 1996 t/m 1998 en aanzienlijk hoger dan wij hebben berekend over de jaren 1999 t/m 2003.
    
    
    (…)
    
    Gezien de lage, op basis van de gepresenteerde omzetcijfers, door ons berekende bezettingspercentages van de kamers in de jaren 1996 t/m 2002 (zie onderdeel 4.2.1 van dit rapport) en de niet betrouwbare administratie (zie onderdeel 2.7 van dit rapport) is het zeer aannemelijk dat in de jaren 1996 t/m 2002 eveneens een afroming van de ontvangsten heeft plaatsgehad, alvorens deze werden verantwoord op de kladstaat.
    
    4.4 Berekening niet verantwoorde omzet [Q]
    
    4.4.1 Exploitatie kamers
    
    
      (…) Bij het vaststellen van de omzet houden wij, onder verwijzing naar hetgeen hiervoor is vermeld, rekening met de volgende elementen:
      1) aantal te verhuren kamers Exploitatiemaatschappij [A] NV: 19 (1996 en 1997) respectievelijk 24 (1998 t/m 2002),
      2) huurprijs per dagdeel f 200 (t/m 2001) vanaf 2002 € 100 (f 220,40), 
      3) aantal dagdelen per dag: 2,
      4) aantal dagen per jaar: 365.
    
    
    
      In de jaren 1996 t/m 1997 houden wij rekening van een bezettingspercentage van 50% van de maximaal te behalen omzet verhuur. Met inachtneming en onder verwijzing naar alle geconstateerde onjuistheden baseren wij dit percentage op:
      -	het feit dat belastingplichtige aanleiding had om het aantal ramen fors uit te breiden,
      -	de verklaring van mw. [Y].
      -	de verklaringen van zowel de heren [I], [X] en [D] alsmede de heer [C]van de politie [Q] betreffende de sterk teruggelopen omzet verhuur na legalisatie van de prostitutiebranche in oktober 2000,
      -	onze waarnemingen ter plaatse in september 2003, de geconstateerde bezettingsgraad in relatie tot genoemde verklaringen en de gepresenteerde omzet in die periode, waarbij is gebleken dat ongeveer 50% van de omzet niet is verantwoord,
    
    
    Wij zijn ons ervan bewust dat elk percentage arbitrair is. Daarom zijn wij voorzichtigheidshalve uitgegaan van een laag bezettingspercentage van 50 en zijn wij er anderzijds vanuit gegaan dat de verbouwing en uitbreiding met 5 kamers pas op 31 december 1997 is gerealiseerd.
    
    In de jaren 1998 en 1999 gaan wij uit van een bezettingspercentage van 45% van de maximaal te behalen omzet. We houden rekening met het feit dat er weliswaar kamers zijn bijgebouwd, maar dat belastingplichtige moeite kan hebben gehad om deze kamers te verhuren.
    
    In het jaar 2000 gaan wij uit van een bezettingspercentage van 40% van de maximale omzet verhuur. Hierbij wordt rekening gehouden met terugval i.v.m. legalisering van prostitutie op 1 oktober 2000.
    
    
      In het jaar 2001 gaan wij uit van een bezettingspercentage van 35%. Hierbij houden wij rekening met de terugval van de omzet i.v.m. legalisering van de prostitutie, het feit dat de vergunning pas in juni 2001 is afgegeven en het feit dat de politie [Q] in 2001, tijdens controle op naleving van de vergunning, 52 maal een illegale prostituee heeft aangetroffen.
      (…)
    
    
    In het jaar 2002 gaan wij uit van een bezettingspercentage van 25% van de maximale omzet verhuur. Hierbij houden wij rekening met de terugval van de omzet i.v.m. legalisering van de prostitutie. Het bezettingspercentage is met name gebaseerd op waarnemingen ter plaatse gedurende vier weken in september 2003. Deze maand beschouwen wij representatief voor het gehele jaar 2002. Bovendien sluit dit bezettingspercentage aan bij het bezettingspercentage dat blijkt uit de waarnemingen van de politie [Q] gedurende 2002 (27,3%, uitgaande van 24 kamers). Dit percentage is gebaseerd op slechts 9 waarnemingen.
    
    
    
      	1996	1997	1998	Totaal 1996 t\m 1998
      maximale omzet	f 2.774.000	f 2.774.000	f 3.504.000	f 9.052.000
      bezettingspercentage	50%	50%	45%	
      berekend	f 1.387.000 	f 1.387.000	f 1.576.800	f 4.350.800
      verantwoorde omzet				f 2.052.274
      meer omzet				f 2.298.526
    
    
    2.14. Met dagtekening 20 december 2003 heeft verweerder een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting over het boekjaar 1998, inclusief de voorperiode vanaf 1 januari 1996, opgelegd aan [A] naar een belastbaar bedrag van fl 3.880.249 alsmede een vergrijpboete ter hoogte van fl 329.043. De navorderingsaanslag en de boetebeschikking zijn na bezwaar gehandhaafd. Het door [A] daartegen ingesteld beroep is door deze rechtbank bij uitspraak van 16 april 2007 kennelijk niet-ontvankelijk verklaard. Het verzet tegen deze uitspraak is ongegrond verklaard.”
    
    2.2. Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit. 
    
    
    3. Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1. Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep primair in geschil: 
      - 	of de inspecteur de navorderingsaanslag terecht heeft vastgesteld – en bij de bestreden uitspraak op bezwaar heeft gehandhaafd – met toepassing van de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast;
      - 	of en zo ja, welk bedrag aan winst van Exploitatiemaatschappij [A] N.V. (hierna: [A]) bij belanghebbende als uitdeling van winst in aanmerking moet worden genomen.
    
    
    3.2. Belanghebbende is van opvatting dat de uitspraak van de rechtbank, de uitspaak op bezwaar en de navorderingsaanslag moeten worden vernietigd. Voor de motivering van zijn standpunt verwijst hij integraal naar de door hem in eerste aanleg ingediende stukken en de daarop ter zitting in eerste aanleg gegeven toelichting.
    
    3.3. De inspecteur neemt – onder verwijzing naar zijn in eerste aanleg ingediende stukken en zijn daarop ter zitting gegeven toelichting – het standpunt in dat de uitspraak van de rechtbank moet worden bevestigd. 
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1. De rechtbank heeft over de – in eerste aanleg identieke – geschilpunten het volgende overwogen:
    
    “4.1. Bij de beoordeling stelt de rechtbank voorop dat sprake is van een uitdeling van winst aan een aandeelhouder indien een bewuste vermogensverschuiving plaatsvindt van de vennootschap naar de aandeelhouder als zodanig, leidend tot een verarming van de vennootschap, waarbij de onttrekking van vermogen plaatsvindt uit winst of winstreserves, dan wel uit binnen afzienbare tijd te behalen winst. Op verweerder rust de last om deze stelling aannemelijk te maken. 
    
    
      4.2. De rechtbank gaat er bij deze beoordeling van uit dat de onroerende zaken in het jaar 1998 behoorden tot het vermogen van [A]. Uit de vaststaande feiten volgt dat per 
      1 januari 1996 de onderneming is ingebracht in [A] en dat exploitatie voor rekening en risico van de [A] heeft plaatsgevonden. Derhalve volgt de rechtbank het standpunt van verweerder dat de exploitatie-inkomsten van de onderneming over de jaren 1996-2000 behoren tot de fiscale winst van [A]. Dat bij vonnis van 3 november 2004 is vastgesteld dat de levering van de onroerende zaken door [Y] aan [A] onverplicht heeft plaatsgevonden en [Y] achteraf bezien het recht op eigendom van de onroerende zaken heeft behouden, brengt hierin geen verandering. Feitelijk is de onderneming in de onderhavige jaren door [A] gedreven en zijn de inkomsten door [A] genoten. Fiscaal dient deze feitelijke gang van zaken te worden gevolgd en is niet relevant of de inkomsten al dan niet rechtmatig zijn genoten. De stelling van eiser dat aan de nietige rechtshandelingen en overeenkomsten fiscaalrechtelijk terugwerkende kracht moet worden toegekend, volgt de rechtbank niet. Gelet op het een en ander kan de rechtbank evenmin volgen de stelling van eiser dat de exploitatie van de onroerende zaken behoort tot een eenmanszaak van eiser. 
    
    
    4.3. Het voorgaande impliceert dat van verweerder verwacht mag worden dat hij overeenkomstig zijn toezeggingen in het verweerschrift en ter zitting de met betrekking tot hetzelfde belastingjaar aan [A] opgelegde navorderingsaanslag vennootschapsbelasting (waarnaar in onderdeel 2.14 is verwezen) ambtshalve corrigeert. 
     
    4.4. Met de rapporten van de boekenonderzoeken heeft verweerder voldoende aannemelijk gemaakt dat [A] een deel van haar omzet heeft verzwegen. De geconstateerde verschillen tussen de door de boekhouder in het kasoverzicht aan de hand van kladoverzichten geboekte omzet en de uiteindelijk in het grootboek verantwoorde omzet, bieden daartoe voldoende aanknopingspunten. Ook de rapporten van de waarnemingen ter plaatse en de in het kader van het onderzoek door [Y] en door de politieambtenaar [C]afgelegde verklaringen rechtvaardigen de conclusie dat meer omzet is gegenereerd dan verantwoord. Bij het oordeel dat sprake is van zwarte omzet neemt de rechtbank voorts in aanmerking dat de administratie van [A] is verworpen, dat er in 1996 en 1997 sprake is geweest van negatieve kassen en dat sprake is van geboekte privéstortingen waarvan de herkomst onduidelijk is. 
    
    4.5. De verklaring van eiser dat de geboekte privéstortingen afkomstig zijn uit de opbrengst van de verkoop van motorjacht “CC” in 1996 acht de rechtbank niet aannemelijk. Zoals verweerder heeft geconstateerd hebben in 1996 en 1997 in totaal 24 privéstortingen plaatsgevonden voor een bedrag van in totaal fl 320.000. Niet aannemelijk is dat eiser de verkoopopbrengst van genoemd motorjacht eerst in contanten thuis heeft bewaard en deze vervolgens telkens in kleinere delen in de kas van de onderneming heeft gestort. Hierbij neemt de rechtbank voorts in aanmerking dat eiser op dit punt diverse en steeds wisselende (en niet onderbouwde) verklaringen heeft afgelegd die niet met elkaar sporen. Bovendien hebben reeds privéstortingen plaatsgevonden voordat de door eiser gestelde verkoop van het motorjacht heeft plaatsgevonden. Voor zover eiser ter verklaring van de negatieve kassen aanvoert dat de verschillen kunnen worden verklaard door de door hem genoemde “kruispostenproblematiek”, kan de rechtbank hem niet volgen.
    
    4.6. Gegeven de aannemelijk gemaakte, door [A] verzwegen, omzetten mag eveneens worden aangenomen dat sprake is van winst die door [A] buiten de aangifte is gehouden. Aannemelijk is voorts dat het hiermee gemoeide voordeel aan eiser in zijn hoedanigheid van aandeelhouder ten goede is gekomen en aldus aan de vennootschap is onttrokken. Omdat eiser middellijk en onmiddellijk 75% van de aandelen in [A] bezat, hij ook feitelijk leiding gaf aan de onderneming, hij in de vaststellingsovereenkomst met [Y] de verantwoordelijkheid op zich heeft genomen voor ‘alle belastingaanslagen’ en niet is gesteld of gebleken dat een deel van de niet-verantwoorde winst ten goede is gekomen aan [Y], heeft verweerder op goede gronden kunnen aannemen dat de niet-verantwoorde revenuen volledig door eiser zijn genoten. Dat zowel eiser als [A] zich van deze bevoordeling bewust zijn geweest acht de rechtbank gelet op het voorgaande aannemelijk. Er is derhalve sprake van winstuitdelingen in voormelde zin.
    
    4.7. Gelet op het voorgaande heeft eiser ten onrechte genoemde winstuitdelingen niet opgenomen in zijn aangifte IB/PVV 1998. In de gegeven omstandigheden en gelet op de omvang van de verzwegen omzet moet eiser zich ervan bewust zijn geweest dat door het doen van de onjuiste aangifte een aanzienlijk belastingbedrag niet zou worden geheven (vgl. HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513 en 7 mei 2010, 09/01775, LJN BM3280). Voorts heeft hij, hoewel daartoe uitgenodigd, verzuimd tijdig het aangiftebiljet IB/PVV 1998 in te dienen. Een en ander leidt tot de conclusie dat eiser niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Nu eiser niet de vereiste aangifte heeft gedaan dient de hoogte van het als onttrekking in aanmerking te nemen bedrag te worden beoordeeld met toepassing van het bepaalde in artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Dit brengt met zich dat de navorderingsaanslag wordt gehandhaafd, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de navorderingsaanslag onjuist is. Ter afwering van deze bewijslastomkering heeft eiser aangevoerd dat het hem onmogelijk was aangifte te doen in verband met de onduidelijke positie ten aanzien van de door [Y] betwiste inbreng in [A] en dat zijn gemachtigde hierover meermalen contact heeft gezocht met verweerder. Dit brengt de rechtbank echter niet tot een ander oordeel. Niet kan worden gezegd dat eiser onder deze omstandigheden geen aangifte heeft kunnen indienen. Eiser had de mogelijkheid aangifte te doen overeenkomstig zijn standpunt inzake de vraag door wie de onderneming werd gedreven en tegelijkertijd verweerder schriftelijk informeren over het bestaande geschil dan wel een bezwaarschrift in te dienen ter verdediging van het door hem ingenomen standpunt. 
    
    4.8. Met hetgeen eiser ter bestrijding van de uitspraak op bezwaar naar voren heeft gebracht heeft hij niet doen blijken dat deze onjuist is. Eiser heeft derhalve niet voldaan aan de op hem rustende verzwaarde bewijslast. Dit ontslaat verweerder niet ervan de navorderingsaanslag te doen berusten op een redelijke schatting. 
    
    4.9. Met betrekking tot de redelijkheid van verweerders schatting heeft eiser eerst in de beroepsfase de conclusie bestreden dat een gesloten gordijn van een van de kamers met zich bracht dat de kamer op dat moment verhuurd was. Hij wijst in dit verband op het feit dat juist vaak gordijnen werden gesloten van niet-verhuurde kamers om bij potentiële klanten de indruk te wekken dat de bezettingsgraad hoog was. Eiser heeft evenwel geen stukken overgelegd die deze stelling staven, terwijl verweerder in dit verband terecht heeft gewezen op de verklaring van [Y], die heeft aangegeven dat de bezettingsgraad tussen 1996 en begin 1998 50% was. De rechtbank acht niet aannemelijk dat eiser gordijnen gesloten hield (met licht aan) om bij de klanten de indruk te wekken van een hogere bezettingsgraad. In samenhang met de bezettingsgraad van 24,3% in 2003, die uit de verslagen van de waarnemingen ter plaatse blijkt en die veel hoger is dan de bezettingsgraad waarop de voor 2003 verantwoorde omzet berust (10,5%; zie onderdeel 2.13) en gelet op de terugval van de verhuuromzet in verband met legalisering van de prostitutie per 1 oktober 2000, is een bezettingsgraad van 45/50% voor de jaren 1996 tot en met 1998, een redelijk uitgangspunt. Ook is van belang dat uit het getuigenverhoor en de stukken van het geding genoegzaam blijkt dat de waarnemers ter plaatse zich van mogelijke misverstanden op het punt van gesloten gordijnen bewust zijn geweest, dat zij bij het tellen ook belang hebben gehecht aan de omstandigheid of een kamer achter het gordijn verlicht was en zij de opdracht hadden om bij twijfel een kamer niet als bezet in aanmerking te nemen. Evenmin gaat de rechtbank mee in eisers stelling dat in de jaren 1996 tot en met 1998 geen 24 maar slechts 16 kamers voor verhuur beschikbaar waren. Volgens eiser is in 1996/1997 door verbouwing van [A] het aantal kamers met 8 uitgebreid tot 24. Ondanks herhaalde verzoeken van verweerder zijn dienaangaande geen onderliggende bescheiden overgelegd om deze uitbreiding te onderbouwen. Op basis van verklaringen van de heer [C]van de afdeling Jeugd en Zeden van de Politie te [Q] en eerdere verklaringen van de gemachtigde van eiser, heeft verweerder in redelijkheid kunnen aannemen dat er in 1996/1997 een uitbreiding van per saldo 4 kamers heeft plaatsgevonden. Bij de verbouwing zijn er 5 nieuwe kamers gecreëerd terwijl er 1 bestaande kamer is weggevallen. Nu vast staat dat ten tijde van de waarnemingen ter plaatse in 2003 24 kamers in gebruik waren en uit de stukken niet blijkt dat dit aantal is vergroot op enig moment na 1 januari 1998 heeft verweerder voor 1998 bij zijn schatting in redelijkheid van dit aantal kunnen uitgaan. Voor wat betreft 1996 en 1997 heeft verweerder in redelijkheid kunnen uitgaan van 19 kamers.
    
    
      4.10. Blijkens het rapport weergegeven in onderdeel 2.13 bedraagt de uit de bezettingspercentages voortvloeiende meeromzet over de jaren 1996 tot en met 1998, 
      fl 2.298.526. Rekening houdende met uitbetaald zwart loon ten bedrage van fl 119.500, bedraagt de winstuitdeling fl 2.179.026. Hieruit volgt dat de in de navorderingsaanslag IB/PVV 1998 in aanmerking genomen winstuitdeling ter grootte van fl. 500.000 niet te hoog is vastgesteld.
    
    
    4.11. Eiser heeft de wijze van totstandkoming van de boekenonderzoeken, waarop verweerder zijn conclusies heeft gebaseerd, bestreden. Hij heeft zich daartoe op het standpunt gesteld dat bij de waarneming ter plaatse onvoldoende zorgvuldig is gehandeld. Met name verwijt eiser de leidinggevende bij het onderzoek, de heer [G], niet onbevooroordeeld te zijn geweest en zijn medewerkers in negatieve zin te hebben beïnvloed. De aan het onderzoek verbonden conclusies zijn daardoor onevenredig negatief voor eiser. 
    
    4.12. Een door eiser gestelde vooringenomenheid aan de zijde van de Belastingdienst is niet aannemelijk geworden. Uit de op instigatie van eiser gehouden getuigenverhoren van bij het onderzoek betrokken ambtenaren noch uit de stukken van het geding kan de conclusie worden getrokken dat eiser door het handelen van enig ambtenaar van de Belastingdienst in een nadeliger positie is gebracht dan een andere aan een controle onderworpen belastingplichtige. Uit het enkele gegeven dat de belastingaanslagen hebben geleid tot betalingsproblemen bij eiser kan niet de conclusie worden getrokken dat verweerder onjuist heeft gehandeld. Dat verweerder tot behoud van rechten dubbele correcties heeft voorgesteld leidt niet tot een ander oordeel. Van onzorgvuldig handelen of strijd met enig ander algemeen beginsel van behoorlijk bestuur is geen sprake. De rechtbank ziet geen aanleiding eiser in de gelegenheid te stellen hiervan nader bewijs te leveren nu hiertoe voldoende gelegenheid is geweest en het aanbod daartoe te algemeen en niet voldoende concreet is.
    
    4.13. Het beroep tegen de beschikking heffingsrente heeft eiser niet afzonderlijk onderbouwd. Omdat de beroepsgronden tegen de belastingaanslag geen doel treffen, zal het beroep tegen de beschikking heffingsrente eveneens ongegrond worden verklaard.
    
    4.14. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”
    
    4.2. Belanghebbende heeft in hoger beroep verwezen naar zijn in eerste aanleg ingenomen standpunten. Kort samengevat komen deze erop neer dat belanghebbende van opvatting is dat de navorderingsaanslag moet worden vernietigd omdat de inspecteur bij de vaststelling ervan niet de vereiste zorgvuldigheid heeft betracht, onder andere vanwege de omstandigheid dat aan [A] een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting is opgelegd voor dezelfde (volgens de inspecteur niet aangegeven) omzet als de omzet die ten grondslag is gelegd aan de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag. Voor omkering en verzwaring van de bewijslast acht belanghebbende geen termen aanwezig. Belanghebbende stelt zich voorts onder meer op het standpunt dat de inmiddels onherroepelijk vaststaande nietigheid van de akten van inbreng van 18 juni 1999 en de daarmee samenhangende overeenkomsten tot gevolg heeft dat de onroerende zaken nimmer rechtsgeldig aan [A] zijn geleverd en dat [Y] achteraf bezien ook in de jaren 1996 tot en met 2000 de eigendom van de onroerende zaken heeft behouden. Deze civielrechtelijke nietigheid dient volgens belanghebbende voor de belastingheffing te worden gevolgd, zodat de opbrengsten uit de exploitatie van deze onroerende zaken niet tot de winst van [A] kunnen worden gerekend. De exploitatieopbrengst van de onroerende zaken in de jaren 1996 tot en met 2000 zou volgens belanghebbende tot zijn winst uit onderneming (eenmanszaak) moeten worden gerekend. Voorts heeft belanghebbende de onderzoeksresultaten van de inspecteur betwist alsmede de daaraan verbonden conclusies.
    
    4.3. De inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende betwist. In hoger beroep heeft hij zich aangesloten bij het oordeel van de rechtbank en heeft hij voor een nadere motivering van zijn standpunten verwezen naar zijn in eerste aanleg ingediende stukken. 
    
    4.4. Het Hof stelt voorop dat reeds de omstandigheid dat belanghebbende, hoewel daartoe uitgenodigd, verzuimd heeft het aangiftebiljet IB/PVV 1998 tijdig in te dienen, tot gevolg heeft dat belanghebbende niet de ‘vereiste aangifte’ heeft gedaan als bedoeld in artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), en dat reeds op deze grond de processuele sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast moet worden toegepast. Het Hof wijst de stelling van belanghebbende dat het voor hem niet mogelijk was tijdig aangifte te doen, op dezelfde gronden af als de rechtbank. Het Hof onderschrijft de in onderdeel 4.7 van de uitspraak van de rechtbank daartoe gebezigde gronden en maakt deze tot de zijne.
    
    
    
    
      4.5. Daarnaast is het Hof van oordeel dat belanghebbende bovendien niet de vereiste aangifte heeft gedaan als bedoeld in artikel 27e AWR, op de gronden zoals overwogen in onderdeel 4.1, 4.2 en 4.4 tot en met 4.7 van de uitspraak van de rechtbank. De rechtbank heeft in onderdeel 4.2 van haar uitspraak met juistheid overwogen dat de omstandigheid dat op grond van de door [Y] gevoerde procedure voor de civiele rechter inmiddels is komen vast te staan dat [Y] haar eigendomsrecht van de onroerende zaken nooit heeft verloren, omdat een geldige titel voor levering ontbrak – belanghebbende heeft tegenover de inspecteur verklaard zelf de handtekening van [Y] onder diverse overeenkomsten en volmachten te hebben vervalst – niet tot gevolg heeft dat voor de belastingheffing de exploitatie van de onroerende zaken in de onderhavige jaren (1996 tot en met 1998) niet meer voor rekening van [A] heeft plaatsgevonden. Voor de belastingheffing dient te worden aangesloten bij de feitelijke gang van zaken; aangezien in de onderhavige jaren de onderneming feitelijk door [A] is gedreven, zijn de daarmee gerealiseerde opbrengsten feitelijk door [A] genoten en dient de belastingheffing daarbij aan te sluiten. Voor de belastingheffing is niet relevant of de desbetreffende inkomsten rechtmatig zijn genoten (vgl. onder meer HR 3 juni 1959, nr. 13.962, BNB 1959/242 en HR 24 augustus 1999, nr. 34.547, BNB 2000/49, r.o. 3.4).
      Het vorenstaande zou wellicht anders zijn, indien de beslissing van de civiele rechter ertoe zou hebben geleid dat – naast de inbreng in [A] van de onroerende zaken van [Y] – ook de gerechtigdheid tot de door [A] genoten exploitatie-inkomsten zou zijn herzien. Dat is evenwel niet gesteld of gebleken, nog daargelaten de vraag in welk belastingjaar een dergelijke herziening fiscaalrechtelijk zou mogen worden verwerkt.  
    
    
    4.6. Voorts heeft de rechtbank naar ’s Hofs oordeel terecht beslist – in onderdeel 4.8 tot en met 4.10 van haar uitspraak – dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op hem rustende verzwaarde bewijslast, dat de inspecteur de bij belanghebbende in aanmerking te nemen winstuitdeling heeft gebaseerd op een redelijke schatting en dat de bij de navorderingsaanslag in aanmerking genomen winstuitdeling daardoor niet te hoog is vastgesteld. Ook de overige stellingen van belanghebbende zijn door de rechtbank terecht verworpen, op de onder 4.11 tot en met 4.13 van haar uitspraak weergegeven gronden. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen feiten of omstandigheden aangevoerd die een nieuw of ander licht werpen op deze oordelen van de rechtbank, zodat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond moet worden verklaard.
    
    
      4.7. Ter zitting in hoger beroep heeft de inspecteur nog opgemerkt dat de in onderdeel 4.3 van de uitspraak van de rechtbank opgenomen overweging naar zijn opvatting op een kennelijke misslag berust, aangezien de rechtbank zijn primaire standpunt heeft gehonoreerd en daaruit volgt dat de opgelegde – ten tijde van de uitspraak van de rechtbank reeds onherroepelijk vaststaande – navorderingsaanslag vennootschapsbelasting juist niet ambtshalve moet worden gecorrigeerd, omdat bij die belastingaanslag de winst uit onderneming terecht aan [A] is toegerekend in plaats van aan belanghebbende. 
      Het Hof stelt vast dat de rechtbank inderdaad de primaire stelling van de inspecteur heeft gehonoreerd, maar het komt niet toe aan een verdere inhoudelijke beoordeling van de stelling van de inspecteur, aangezien in hoger beroep uitsluitend de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV 1998 ter beoordeling van het Hof voorligt.
    
    
    Slotsom
    
    4.9. De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van belanghebbende geen doel treft. De uitspraak van de rechtbank moet worden bevestigd.
    
    
    5. Kosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    6. Beslissing
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, H.E. Kostense en H.N. van der Kolk, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.G. Detweiler-Cox, als griffier. De beslissing is op 9 februari 2012 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  [R]. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.