ECLI:NL:RBAMS:2010:BP9633, Rechtbank Amsterdam, 03-03-2010, 358971 - HA ZA 06-4100
Rechtbank Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2010-03-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Civiel recht

Samenvatting: Verkoop geldzakvennootschap (tot twee keer toe) met het gevolg dat deze geen verhaal biedt voor belastingvordering van de Ontvanger. De Ontvanger spreekt een zestal (rechts)personen op verschillende grondslagen aan voor de door hem als gevolg daarvan geleden schade.

vonnis
      RECHTBANK AMSTERDAM
    
    
    Sector civiel recht
    
    
    Vonnis in gevoegde zaken van 3 maart 2010
    
    in de zaak met zaaknummer / rolnummer: 358971 / HA ZA 06-4100 van
    
    
      DE ONTVANGER VAN DE BELASTINGDIENST UTRECHT-GOOI,
      gevestigd te Utrecht,
      eiser,
      advocaat mr. E.E. Schipper, voorheen mr. I.M.C.A. Reinders Folmer,
    
    
    tegen
    
    
      1.	[A],
      wonende te --,
      gedaagde,
      advocaat mr. drs. J.F. Garvelink, voorheen mr. I.M.C.A. Reinders Folmer,
      2.	MR. [B],
      wonende te --,
      gedaagde,
      advocaat mr. H.J. Blaisse, voorheen mr. I.M.C.A. Reinders Folmer,
      3.	de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid
      KPMG MEIJBURG & CO B.V.,
      gevestigd te Amsterdam,
      gedaagde,
      advocaat mr. H.J. Blaisse, voorheen mr. I.M.C.A. Reinders Folmer,
      4.	de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid
      TRUST & FINANCIAL WORKS B.V.,
      gevestigd te Ouderkerk aan de Amstel,
      gedaagde,
      advocaat mr. M. Dickhoff, voorheen mr. F.A. Piek,
      5.	MR. [C],
      wonende te --,
      gedaagde,
      advocaat mr. M. Dickhoff, voorheen mr. F.A. Piek,
      6.	de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid
      TRICORP CAPITAL PARTNERS B.V.,
      gevestigd te Ouderkerk aan de Amstel,
      gedaagde,
      advocaat mr. M. Dickhoff, voorheen mr. F.A. Piek,
    
    
    en in de zaak met zaaknummer / rolnummer 411429 / HA ZA 08-3040 van
    
    
      DE ONTVANGER VAN DE BELASTINGDIENST/UTRECHT-GOOI,
      gevestigd te Utrecht,
      eiser,
      advocaat mr. E.E. Schipper, voorheen mr. I.M.C.A. Reinders Folmer,
    
    
    tegen
    
    
      de maatschap
      KPMG MEIJBURG & CO,
      gevestigd te Amsterdam,
      gedaagde,
      advocaat mr. H.J. Blaisse.
    
    
    Eiser in beide zaken zal hierna de Ontvanger worden genoemd. Gedaagden in de zaak met rolnummer 06-4100 zullen hierna afzonderlijk [A], [B], KPMG B.V., TFW, [C] en Tricorp worden genoemd. Gezamenlijk zullen zij [A] c.s. worden genoemd. Gedaagde in de zaak met rolnummer 08-3040 zal hierna de maatschap KPMG genoemd worden. Waar hierna over KPMG wordt gesproken, wordt in het midden gelaten of KPMG B.V., dan wel de maatschap KPMG wordt bedoeld, tenzij anders is vermeld.
     
    
      1.	De procedure in de zaak 06-4100
      1.1.	Het verloop van de procedure blijkt uit:
      -	het ambtshalve gewezen tussenvonnis van 28 november 2007, waarbij een comparitie van partijen is bepaald;
      -	het proces-verbaal van de op 20 maart 2008 gehouden comparitie van partijen;
      -	de conclusie van antwoord van TFW, met bewijsstukken;
      -	de conclusie van antwoord van [C]; 
      -	de conclusie van antwoord van Tricorp;
      -	de conclusie van repliek, met bewijsstukken;
      -	de conclusie van dupliek van [A];
      -	de conclusie van dupliek van [B] en KPMG B.V.;
      -	de conclusie van dupliek van TFW, [C] en Tricorp.
    
    
    1.2.	Ten slotte is vonnis bepaald.
    
    
      2.	De procedure in de zaak 08-3040
      2.1.	Het verloop van de procedure blijkt uit:
      -	het vonnis in het voegingsincident van 17 december 2008;
      -	de conclusie van antwoord.
    
    
    2.2.	Ten slotte is vonnis bepaald.
    
    
      3.	De feiten
      3.1.	[A] is ondernemer en was tot 2 augustus 1999 enig aandeelhouder en enig bestuurder van Marisan & Partners Beleggingsmaatschappij B.V. (hierna Marisan).  KPMG was en is zijn vaste belastingadviseur in Nederland. [B] is als belastingadviseur werkzaam binnen de maatschap KPMG. KPMG B.V. is een vennootschap waarvan de aandelen worden gehouden door de maatschap KPMG.
    
    
    3.2.	TFW, op 7 april 1999 opgericht door King’s Lane Holding B.V. (hierna King’s Lane), houdt zich volgens haar statuten onder meer bezig met het verwerven van onroerende zaken en het houden van aandelen in vennootschappen of het oprichten/besturen daarvan. King’s Lane was in de voor dit geding relevante periode enig aandeelhouder van TFW en Tricorp en zelfstandig bevoegd bestuurder van TFW. [C], een voormalig werknemer van KPMG, was, via zijn houdstervennootschap Fascinating Stones B.V., die een belang had van 20 procent in King’s Lane, in deze periode indirect aandeelhouder en indirect (mede)bestuurder van zowel TFW als Tricorp. Daarnaast hielden [D] en [E] via hun houdstermaatschappijen ieder indirect een belang van 20 procent in King’s Lane. 
    
    3.3.	Hampton Trust Plc (hierna Hampton) is een tot 2005 aan de London Stock Exchange genoteerd onroerend goed bedrijf. Tot de Hampton-groep behoorde onder meer (sinds 1 juni 1999) Dutch Green Power B.V. (hierna DGP). De Hampton-groep werd in de periode 1998 tot 2000 op fiscaal gebied bijgestaan door KPMG, met name in de persoon van [F] (hierna [F]).
    
    3.4.	Marisan heeft in 1995 een haar toebehorend bedrijfspand verkocht en daarbij een boekwinst van f. 3.957.480,- behaald. Voor dit bedrag is een zogenaamde vervangingsreserve, als bedoeld in artikel 8 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 jo. artikel 14 Wet op de inkomstenbelasting 1964, gevormd (hierna de vervangingsreserve). Daarmee werd de verschuldigdheid door Marisan van vennootschapsbelasting (hierna vpb) in beginsel tot ultimo 1999 uitgesteld. Indien voor 31 december 1999 door middel van aankoop van onroerend goed tot vervanging van het verkochte bedrijfspand zou worden overgegaan, zou Marisan geen vpb over de vervangingsreserve hoeven af te rekenen. 
    
    3.5.	De netto-opbrengst van de verkoop van het bedrijfspand, alsmede de overige liquide middelen, zijn door Marisan voor het grootste gedeelte belegd in een aandelenportefeuille. 
    
    3.6.	Bij brief van 11 maart 1998 hebben [B] en zijn medewerkster mevrouw [G] (hierna [G]) namens KPMG [A] geadviseerd omtrent vervanging van het onroerend goed binnen Marisan. Dit advies hing samen met het voornemen van [A] om over te gaan tot aankoop van onroerend goed in Zwitserland.
    
    3.7.	Op 30 januari 1999 heeft de Inspecteur een eerste voorlopige aanslag vpb over 1999 ad f 150.000,- aan Marisan opgelegd. Deze aanslag is in 1999 in elf termijnen door Marisan voldaan.
    
    3.8.	In 1999 bleek [A] geen geschikt vervangingsobject te (hebben) kunnen vinden, waarna KPMG ([B] en [G]) - in overleg met [A] - heeft onderzocht of zij in haar netwerk een koper kon vinden voor Marisan. 
    
    
      3.9.	Bij e-mailbericht van 24 maart 1999 heeft [G] aan [C], die haar als voormalig kantoorgenoot bij KPMG bekend was, het volgende bericht:
      Op 31 augustus 1995 is het onroerend goed (…) verkocht. Ter zake van de bij de verkoop behaalde boekwinst is op de balans per 31 december 1995 een vervangingsreserve opgenomen ter grootte van f. 3.957.480.
      Om de volledige vervangingsreserve te kunnen benutten dient (uiterlijk aug 1999) in totaal een bedrag van minimaal f. 8.080.000 te worden geinvesteerd.
      De meest recente balans heb ik opgevraagd en zal ik – zodra ik hem heb – faxen.
    
    
    
      [C] heeft op dit bericht bij e-mail van dezelfde dag geantwoord:
      Ik heb interesse houdt deze vennootschap even vast svp.
    
    
    
      3.10.	Per faxbrief van 9 april 1999 heeft [C], op briefpapier van Tricorp, aan [G] het volgende bericht: 
      Een van uw cliënten is voornemens de aandelen in een zogenoemde vervangingsreserve vennootschap te vervreemden. (…)
      Een cliënt van ons kantoor is geïnteresseerd in de overname van de aandelen in bedoelde vennootschap. De koper van de aandelen zal rekening houden met het feit dat door de vorming van vervangingsreserves een latente belastingschuld is ontstaan en voorts dat door de aanwending van deze vervangingsreserve een gemis aan afschrijving zal optreden. Verder dient bedacht te worden dat het pand nog dit jaar vervangen dient te worden.
      Bij de hiernavolgende berekening ben ik uitgegaan ik uit van een vervangingsreserve ter grootte van 
       f 3.957.480. Indien het percentage van de belastinglatentie op 35% wordt gesteld, is de latentie te berekenen op f 1.385.118 (in de balans opgenomen voor f 1.387.861).
      Uitgaande van de balans per 31 december 1998 zal de prijs dan  f 3.922.211 (= de intrinsieke waarde) bedragen.
      Mijn cliënt is bereid de aandelen over te nemen rekeninghoudend met een belastinglatentie van 20% hetgeen neerkomt op een latentie van f 791.496. Uw cliënt als verkoper ontvangt als koopsom derhalve f 4.518.576.
      In deze berekening heb ik niet meegenomen dat in de effectenportefeuille een stille reserve kan schuilen. (…) Het is uiteraard mogelijk dat uw cliënt de portefeuille zelf liquideert, dan wel overneemt.
      Mijn cliënt heeft KPMG Meijburg & Co als fiscaal adviseur.
      (…)
    
    
    3.11.	Bij brief aan [G] van 26 april 1999, wederom op briefpapier van Tricorp,  heeft [C] in gelijke bewoordingen het in zijn brief van 9 april 1999 geformuleerde aanbod herhaald, met als enige verschil dat daarbij rekening wordt gehouden met een belastinglatentie van 17,5%, hetgeen resulteert in een door de verkoper te ontvangen koopsom van f. 4.617.513,-.
    
    
      3.12.	Bij e-mailbericht van 28 mei 1999 heeft [G] aan [C] als volgt bericht:
      Onder verwijzing naar je brief van 26 april 1999, bericht ik je dat de verkoper akkoord is met de je bod.. (…) 
      De effecten zullen van  tevoren worden verkocht, evenals het onroerend goed en aandelen in een nederlandse vennootschap en deelneming in een Antilliaanse vennootschap.(…) 
    
    
    3.13.	Eind mei/begin juni 1999, heeft DGP (toen nog Beheersmaatschappij [H] B.V. genaamd) de aandelen in de naamloze vennootschappen Stolker Jun N.V. en Stolker Mab N.V. (hierna de Stolker vennootschappen) gekocht van Mubavi Nederland B.V. Net als bij Marisan ging het bij de Stolker vennootschappen om vennootschappen met een vervangingsreserve. De liquide middelen ten belope van f. 6.300.000,- van de Stolker vennootschappen waren, in afwachting van de benutting van de vervangingsreserve(s), gestort op een geblokkeerde rekening.
    
    3.14.	Tricorp heeft bij de aankoop van de aandelen in de Stolker-vennootschappen door DGP bemiddeld door een bedrag van f. 2.000.000,- als lening ter beschikking te stellen aan de Hampton-groep. Tricorp heeft, om deze lening mogelijk te maken, op haar beurt een bedrag van f. 1.600.000,- geleend van Mercy Holdings S.A. te Liechtenstein, voor welke lening [C] zich persoonlijk borg heeft gesteld. In deze periode fungeerde First Alliance Trust (hierna FAT) als statutair bestuurder van DGP.
    
    
      3.15.	Bij faxbrief van 4 juni 1999 heeft [C], ditmaal op briefpapier van TFW, aan de notaris het volgende meegedeeld:
      Een cliënt van ons kantoor, Hampton Scandinavian BV, gaat de aandelen in een zogenoemde vervangingsreserve vennootschap overnemen. De naam van de vennootschap luidt Merison BV. De huidige fiscaal adviseur van de vennootschap is mevrouw [G] van KPMG Meijburg & Co. 
      Gaarne moge ik u verzoeken een concept koop- en leveringsakte op te maken.(…)
    
    
    3.16.	Bij faxbrieven van 16 en 21 juli 1999 heeft FAT, in haar hoedanigheid van directeur van DGP, - tevergeefs - aan KBW Wesselius Trust N.V. verzocht om – kort gezegd – de bankrekeningen van de Stolker vennootschappen te deblokkeren. Voormeld verzoek was gegrond op een door KPMG ([B] en [F]) gegeven fiscaal advies d.d. 13 juli 1999.
    
    3.17.	Op 26 juli 1999 heeft Marisan haar volledige effectenportefeuille aan [A] verkocht waardoor [A] (in rekening-courant) in totaal een bedrag van f. 5.938.399,- aan Marisan verschuldigd werd. Blijkens een tussentijdse balans per 29 juli 1999 bestonden de activa van Marisan uit een bedrag van f. 1.540.819,- aan liquide middelen en de vordering op [A] van f. 5.938.399,-. 
    
    3.18.	Bij notariële akte van 2 augustus 1999 heeft [A] alle aandelen in Marisan verkocht en geleverd aan TFW. De koopsom van de aandelen is blijkens artikel 3 van de akte vastgesteld op f. 5.978.399,- en is voldaan door betaling van f. 40.000,- op de derdenrekening van het notariskantoor en - met medewerking van Marisan - door overname van de hiervoor bedoelde vordering op [A] ad f. 5.938.399,-. 
    
    3.19.	In artikel 8 van de akte (onder het kopje ‘Vervangingsreserve’) garandeert de koper (TFW) dat zij het vervangingsvoornemen, dat bij de huidige directie aanwezig is, zal handhaven en dat de vennootschap (Marisan) tijdig aan haar vervangingsverplichting zal voldoen. Een eventuele vrijval van de vervangingsreserve komt volgens artikel 8 voor rekening en risico van de koper. Volgens artikel 9 van de akte (onder het kopje ‘Vrijwaring artikel 40 Invorderingswet 1990’) vrijwaart de koper verkoper ([A]) voor alle verplichtingen respectievelijk aanspraken van de fiscus in verband met de aandelenoverdracht, voortvloeiende voor verkoper uit artikel 40 Invorderingswet 1990. 
    
    3.20.	Op 3 augustus 1999 heeft Marisan het haar ter beschikking staande bedrag aan liquide middelen ad f. 1.540.819,- telefonisch doen overboeken van een op haar naam, per adres KPMG Accountants B.V., aangehouden rekening bij de Hollandsche Bank-Unie op de derdenrekening van het notariskantoor. Het notariskantoor heeft voornoemd bedrag op dezelfde dag per telegiro overgemaakt op een rekening op naam van TFW i.o. Blijkens een bankafschrift van 4 augustus 1999 is van dit bedrag een bedrag van US$ 732.958,71 (overeenkomend met f. 1.500.000,-) overgemaakt naar een rekening op naam van Mercy Holdings S.A. bij de LGT Bank in Liechtenstein.
    
    
      3.21.	Bij faxbrief aan Hampton, ter attentie van [I] en [J], van 9 november 1999 heeft [C] namens Tricorp (die in de brief ten onrechte als eigenaar van de aandelen Marisan wordt opgevoerd) de aandelen in Marisan (in de brief wordt gesproken van X.BV) te koop aangeboden aan Hampton en erop gewezen dat de vervanging nog in 1999 diende plaats te vinden. Het in de brief gedane aanbod luidt, voor zover hier van belang:
      TCP (Tricorp, rechtbank) is prepared to sell the shares taking into account the discount on the fiscal claim on the replacement reserve of 17,5%, i.e. an amount of F. 711.927.
      Regarding the current profit a 10% discount on the fiscal claim will be taken into account. On this basis the price of the shares amount to F. 6.196.046. The purchase price can be paid by acquiring the debt of TCP to the company amounting to F. 7.479.218 resulting in a debt of you to the company for the same amount. This amount exceeds the purchase price of the shares by F. 1.283.172. As TCP still has a claim on you it seems naturally that above amount of F. 1.283.172 is deducted from this claim.
      By all means TCP should be relieved from any claims derived from article 40 tax collection act and from unlawful act. In this connection you are requested to provide TCP a reliable form of guarantee.
    
    
    
      3.22.	Bij faxbrief van 26 november 1999 heeft [C] namens Tricorp aan (onder andere) [J] en [I] het volgende bericht:
      (…) As for the companies being purchased by you I inform you as follows. As we had to borrow the cash from the company to pay our debts, the company has no liquidity. The company must have a liquidity of
       F. 1.283.000 before it can be sold. You agreed to take care of this. Furthermore I will insist on a reliable form of guarantee. These guarantees will be mentioned in the deed of sale. (…) Taking into account the replacement requirements, the transfer should happen at very short notice.(…) 
    
    
    3.23.	Bij faxbericht (op briefpapier van Tricorp) van 6 december 1999 heeft [C] aan de Kamer van Koophandel de notulen gestuurd van een op 2 december 1999 gehouden algemene vergadering van aandeelhouders van Marisan, volgens welke [A] als directeur van Marisan is ontslagen en [C] als nieuwe directeur van Marisan is benoemd. 
    
    
      3.24.	Bij faxbrief van 6 december 1999 heeft [C], op briefpapier van TFW, het volgende aan de notaris geschreven:
      Op verzoek van de heer mr [K] van First Alliance Trust te Amsterdam, vraag ik uw aandacht voor het navolgende.
      Trust & Financial Works BV heeft op 2 augustus jl. de aandelen in Marisan (…) verworven. De akte is voor u verleden (…). Ik ben thans voornemens de aandelen in voornoemde vennootschap te verkopen. Als koper zal optreden de vennootschap genaamd “Dutch Green Power BV”. De directie van deze vennootschap wordt gevormd door First Alliance Trust (…).
      Ik moge u verzoeken de akte van verkoop en levering van de aandelen in  Marisan (…) voor te bereiden. Ik moge u verzoeken sterke garanties en vrijwaringen voor de verkopers op te stellen, vooral met betrekking tot artikel 40 Invorderingswet 1990 en onrechtmatige daad. Wat mij betreft kunt u de akte van 2 augustus jl. als leidraad gebruiken. (…)
      De koopprijs bedraagt f 6.196.046. De koopprijs zal ondermeer voldaan worden door overname van de schuld die de huidige aandeelhouder heeft aan Marisan (…)
    
    
    
      3.25.	Uit een door [J] ondertekende faxbrief van Anglo Scandinavian Investments Plc van 13 december 1999, met bijlage, blijkt dat door HSBC Bank te Londen een bedrag van 
      f. 1.283.172,- van een rekening van European Capital Estates Ltd is overgemaakt naar de derdengeldrekening van het notariskantoor, met als vermelding ‘loan to Dutch Green P B/V to  purchase Marisan B/V’. 
    
    
    3.26.	Bij notariële akte van 20 december 1999 heeft TFW alle aandelen in Marisan verkocht en geleverd aan DGP. De koopsom van de aandelen is blijkens artikel 3 van de akte vastgesteld op f. 6.196.046,- en is - met medewerking van Marisan - voldaan door  overname van een schuld van TFW aan Marisan ter grootte van de koopprijs. In de artikelen 7 en 9 van de akte zijn dezelfde garantie en vrijwaring opgenomen als die in de akte van de aandelenoverdracht van [A] aan TFW (zie onder 3.19). Volgens artikel 10 lid 3 van de akte is FAT per 20 december 1999 tot directeur van Marisan benoemd. Volgens de aan de akte gehechte overnamebalans per 1 december 1999 bedroegen de liquide middelen van Marisan f. 1.283.172,-.
    
    
      3.27.	Op 20 december 1999 zijn bij dezelfde notaris nog de volgende aktes verleden:
      1.	een akte van cessie van een vordering van f. 400.000,- op DGP door Parnassus Holding B.V. aan Tricorp,
      2.	een akte van cessie van een vordering van f. 2,6 miljoen op DGP door Tricorp aan TFW, welke vordering bestaat uit de volgende componenten: lening ad f. 1,6 miljoen, overgenomen lening Parnassus Holding B.V. ad f. 400.000,- en een vordering ad f. 600.000,- “in verband met door Tricorp ten behoeve van de vennootschap gemaakte kosten ten behoeve van voormelde vordering”,
      3.	een akte houdende vaststelling aflossing schuld door DGP aan TFW, waarbij onder meer is vastgesteld dat DGP van haar totale schuld van f. 2,6 miljoen aan TFW een bedrag van f. 1.283.172,- per 20 december 1999 aflost en dat TFW dat bedrag ook op 20 december 1999 van DGP heeft ontvangen,
      4.	een akte houdende vaststelling aflossing schuld door TFW aan Marisan, waarbij onder meer is vastgesteld dat TFW een schuld heeft aan Marisan van f. 7.479.218,-, dat zij zijn overeengekomen dat TFW van deze schuld een bedrag van f. 1.283.172,- zal aflossen, dat TFW dat bedrag per 20 december 1999 aan Marisan heeft voldaan en dat Marisan dit bedrag van TFW heeft ontvangen,
      5.	een akte houdende vaststelling lening door Marisan aan DGP, waarin onder meer is opgenomen dat Marisan en DGP zijn overeengekomen dat Marisan aan DGP 
      f. 1.283.172,- leent en dat DGP dit bedrag van Marisan heeft ontvangen,
      6.	een akte houdende vaststelling aflossing schuld door DGP aan TFW, waarin onder meer is opgenomen dat DGP van haar schuld aan TFW een bedrag van 
      f. 1.016.828,- per 20 december 1999 heeft afgelost en dat van voornoemde schuld een bedrag van f. 300.000,- resteert.
    
    
    3.28.	Van het onder 3.25 vermelde door het notariskantoor ontvangen bedrag is op 20 december 1999 een bedrag van f. 1.016.828,- overgemaakt op een rekening van TFW. Het verschil ten belope van f. 266.344,- is door het notariskantoor overgemaakt op een rekening van DGP.
    
    3.29.	Marisan heeft in 1999 geen vervangende investering meer gedaan. Dit heeft ertoe geleid dat de Inspecteur aan Marisan (waarvan de naam inmiddels was gewijzigd in Dutch Green Power Beleggingsmaatschappij B.V., hierna ook aangeduid als Marisan) onder dagtekening van 23 december 2000 een tweede voorlopige aanslag vpb heeft opgelegd, ten belope van f. 2.127.177,- (EUR 965.271,-) (inclusief heffingsrente). In deze aanslag is zowel de belasting, verschuldigd over de boekwinst als gevolg van de vrijval van de vervangingsreserve opgenomen, als de belasting verschuldigd over de door Marisan eerder gemaakte winst over de verkoop van de effectenportefeuille aan [A] en de verkoopwinst van een onroerende zaak. Ook is daarin rekening gehouden met een belastbaar bedrag in verband met de door de aandeelhouder van Marisan verschuldigde rente over de schuld aan Marisan. KPMG heeft namens Marisan tegen deze aanslag pro forma-bezwaar aangetekend. Zij is daarin bij besluit van 16 oktober 2001 niet-ontvankelijk verklaard vanwege termijnoverschrijding. Onder dagtekening van 9 februari 2002 is aan Marisan – met toepassing van artikel 15 Algemene wet rijksbelastingen - de definitieve aanslag vpb 1999 opgelegd ten belope van per saldo f. 47,-.
    
    3.30.	Marisan heeft de onder 3.29 vermelde aanslagen niet voldaan. De aanslagen hebben alle formele rechtskracht gekregen, zodat de belastingschuld van Marisan ter zake de vpb over 1999 van in totaal f. 2.127.225,- (= EUR 965.292,62), te vermeerderen met invorderingsrente vanaf 24 februari 2001, onherroepelijk vaststaat.
     
    3.31.	Marisan en DGP zijn op 6 augustus 2002 ontbonden door de Kamer van Koophandel te Amsterdam en hebben daardoor, bij afwezigheid van enige activa, opgehouden te bestaan. 
    
    
      4.	Het geschil
      in de zaak 06-4100
      4.1.	De Ontvanger vordert   samengevat – hoofdelijke veroordeling van [A] c.s. tot betaling van EUR 1.167.577,62, vermeerderd met rente en kosten.  Het gevorderde bedrag ziet op de over het jaar 1999 door Marisan verschuldigde (onverhaald gebleven) vpb, inclusief een bedrag van EUR 445.777,48 aan invorderingsrente berekend tot 1 oktober 2006. 
    
    
    4.2.	De Ontvanger legt aan zijn eis ten grondslag dat [A] c.s. onrechtmatig jegens hem hebben gehandeld. Daartoe stelt hij – kort gezegd – dat [A] c.s., in hun verschillende hoedanigheden en op verschillende tijdstippen in 1999, zodanige handelingen hebben verricht en/of het treffen van voorzorgsmaatregelen achterwege hebben gelaten, dat als gevolg daarvan bij Marisan geen enkel verhaal (meer) te vinden was voor de onder 4.1 vermelde belastingschuld. Meer in het bijzonder stelt de Ontvanger dat [A] c.s., althans één of meer van hen, óf betrokken zijn geweest bij het leeghalen van Marisan, óf dat zij verwijtbaar hebben nagelaten zodanig deugdelijke maatregelen te treffen dat Marisan niet zou kunnen worden leeggehaald, althans dat Marisan in staat zou zijn haar voorzienbare belastingschuld ter zake de vpb over 1999 te voldoen. 
    
    4.3.	[A] c.s. voeren verweer. Op de stellingen van partijen wordt hierna, voor zover van belang, nader ingegaan.
    
    
      in de zaak 08-3040
      4.4.	De Ontvanger vordert   samengevat – de maatschap KPMG hoofdelijk, dan wel zelf voor het geheel, althans haar aandeel daarin, te veroordelen tot betaling van EUR 1.167.577,62, vermeerderd met rente en kosten. 
    
    
    4.5.	Ter onderbouwing van deze vordering voert de Ontvanger aan dat in de zaak 06-4100 door [B] en  KPMG B.V. is betoogd dat niet KPMG B.V. de opdrachtnemer van [A] was, maar de maatschap KPMG. Voor het geval dit verweer gehonoreerd zou worden heeft de Ontvanger – zekerheidshalve – besloten ook de maatschap KPMG in rechte te betrekken. Voor de onderbouwing van zijn vordering verwijst de Ontvanger verder naar de door hem ingediende processtukken in de zaak 06-4100. 
    
    4.6.	De maatschap KPMG voert verweer. Op de stellingen van partijen wordt hierna, voor zover van belang, nader ingegaan.
    
    
      5.	De beoordeling
      in de zaak 06-4100
      Inleiding
    
    
    5.1.	Vaststaat dat Marisan sedert de verkoop van haar onroerend goed in 1995 als een zogenaamde kasgeld- of geldzakvennootschap (een vennootschap waarbinnen geen activiteiten worden ontplooid en waarvan de concrete activa uitsluitend bestaan uit liquide middelen) met een vervangingsreserve kon worden aangemerkt. De vervangingsreserve betreft de reserve die een vennootschap kan vormen ten laste van de winst, waardoor de boekwinst die wordt genoten bij de vervreemding van een bedrijfsmiddel voorlopig niet wordt belast. Een vervangingsreserve kan alleen worden gevormd indien de vennootschap het voornemen heeft om het bedrijfsmiddel dat is vervreemd te vervangen. De gerealiseerde boekwinst mag in dat geval voor maximaal vier jaar worden gereserveerd (in het geval van Marisan tot ultimo 1999). Wanneer binnen die vier jaar wordt besloten om niet tot vervanging over te gaan, dan wel het vervangingsvoornemen niet wordt gerealiseerd, dient de vervangingsreserve alsnog bij de boekwinst te worden gevoegd, waarover alsnog vpb moet worden afgerekend.
    
    5.2.	Omtrent de handel in geldzakvennootschappen met een vervangingsreserve is al veel geprocedeerd en geschreven. Achtergrond hiervan is dat - zoals de Ontvanger benadrukt - de fiscale regeling omtrent de vervangingsreserve gevoelig voor misbruik is gebleken. Naar aanleiding van dit gesignaleerde misbruik is in de per 1 juni 1990 in werking getreden Invorderingswet 1990 (Iw) artikel 40 opgenomen, waarin - kort gezegd – wordt bepaald dat de verkoper van de aandelen in een dergelijke vennootschap aansprakelijk kan worden gehouden voor de door de vennootschap verschuldigde vpb, indien hij bij vervreemding wist of redelijkerwijs behoorde te weten dat na de vervreemding van de aandelen alle of nagenoeg alle bezittingen van de vennootschap zouden worden verduisterd. In de Memorie van Toelichting bij het ontwerp van dit artikel wordt erop gewezen dat de gebruikte formulering een relatief zware bewijslast op de Ontvanger legt; er moeten duidelijke indicaties zijn dat de verkoper wist of redelijkerwijze moest weten dat verduistering (te weten het leeghalen van de vennootschap, waardoor de verhaalbaarheid van de belastingschulden van de vennootschap in gevaar komt) zou plaatsvinden. Omdat bij de evaluatie van de Iw 1990 bleek dat de Ontvanger, in verband met de op hem rustende te zware bewijslast, zelden gebruik maakte van de door het artikel geboden mogelijkheid om de verkoper van de aandelen aansprakelijk te stellen, is de tekst van artikel 40 Iw met ingang van 1 januari 2001 gewijzigd. Op grond van het huidige artikel 40 Iw bestaat voor de verkopende grootaandeelhouder een risico-aansprakelijkheid, waaraan deze alleen kan ontkomen door zekerheid te bedingen (lid 2), dan wel door te bewijzen dat het niet aan hem is te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting (lid 6).
    
    5.3.	De Ontvanger verwijt [A] c.s. dat zij jegens hem onrechtmatig hebben gehandeld op – ten aanzien van ieder van hen – onderscheiden feitelijke gronden. Het verschil in feitelijke grondslag ten aanzien van ieder van [A] c.s. afzonderlijk, hangt samen met de verschillende hoedanigheden (koper, verkoper, adviseur feitelijk betrokkene) waarin zij bij transacties met betrekking tot Marisan betrokken zijn geweest. In verband met de in die zin verschillende verwijten die door de Ontvanger aan [A] c.s. gemaakt worden, zullen de vorderingen jegens hen hierna afzonderlijk worden besproken.
    
    [A]
    
    
      5.4.	Volgens de Ontvanger heeft [A] in zijn hoedanigheid van (voormalig) enig aandeelhouder en bestuurder van Marisan én als verkoper van de aandelen in Marisan bij de voorbereiding, vormgeving en uitvoering van de aandelentransactie met TFW zodanig onvoorzichtig en onzorgvuldig gehandeld dat hij op grond daarvan jegens de Ontvanger aansprakelijk moet worden geacht uit onrechtmatige daad. 
      Vooropgesteld wordt dat de aansprakelijkheid van [A] als verkoper van de aandelen gelet op de hiervoor onder 5.2 aangehaalde regelgeving alleen kan worden aangenomen indien komt vast te staan dat hij ten tijde van de verkoop wist of behoorde te weten dat Marisan zou worden leeggehaald, zodat inning van de nog verschuldigde vpb onmogelijk zou worden. Voor het aannemen van een ruimere aansprakelijkheid uit onrechtmatige daad van de verkoper van de aandelen in een kasgeldvennootschap ten tijde van de aan [A] verweten gedragingen, bestaat geen aanleiding. Het enkele door de verkoper achterwege laten van maatregelen ter zekerstelling van de belangen van de Ontvanger, terwijl rekening gehouden moest worden met de mogelijkheid van leeghalen, was naar de toen geldende maatstaven niet onrechtmatig. Zoals de Ontvanger ook zelf betoogt, kan niet worden vooruitgelopen op de “zwakke norm” van artikel 40 Iw (nieuw), die pas op 1 januari 2001 in werking is getreden. Nu de Ontvanger verder erkent dat hij niet in staat is om aan te tonen of aannemelijk te maken dat [A] bij de verkoop wist of behoorde te begrijpen dat Marisan zou worden leeggehaald, kan [A] niet aansprakelijk worden gehouden in zijn hoedanigheid van verkoper.
    
    
    5.5.	De Ontvanger heeft [A] ook aangesproken in zijn hoedanigheid van bestuurder van Marisan. In dat kader heeft hij verwezen naar het arrest Ontvanger/[L] (HR 8 december 2006, NJ 2006, 659). Daarin heeft de Hoge Raad onder meer uitgemaakt dat, bij benadeling van een schuldeiser van een vennootschap door het onbetaald en onverhaald blijven van diens vordering, naast de aansprakelijkheid van de vennootschap ook grond kan bestaan voor aansprakelijkheid van de bestuurder van die vennootschap die er een persoonlijk verwijt van kan worden gemaakt dat hij heeft bewerkstelligd of toegelaten dat de vennootschap haar wettelijke of contractuele verplichtingen niet nakomt. Volgens de Ontvanger lijkt de Hoge Raad in dit arrest te onderkennen dat het voor een schuldeiser niet altijd mogelijk is om te bewijzen dat de bestuurder wist of behoorde te weten dat een vennootschap ‘geen verhaal’ zou bieden, zodat het - voor aansprakelijkheid van de bestuurder vereiste - aan de bestuurder te maken ernstige persoonlijke verwijt ook uit andere omstandigheden kan (en mag) worden afgeleid. Aan de orde is derhalve de vraag of [A], als bestuurder van Marisan, in de gegeven omstandigheden zodanig onzorgvuldig jegens de Ontvanger heeft gehandeld dat hem daarvan een ernstig persoonlijk verwijt kan worden gemaakt. 
    
    
      5.6.	De Ontvanger stelt dat de aansprakelijkheid van [A] volgt uit – kort weergegeven  – de volgende omstandigheden: 
      (1) [A] is door [B] en KPMG geïnformeerd over (de risico’s van) transacties in geldzakvennootschappen met een vervangingsreserve en moet zich ook als doorgewinterde ondernemer daarvan bewust zijn geweest, zodat het van belang was dat hij zich zou informeren over de identiteit en financiële gegoedheid van de koper;
      (2) de koopsom werd voldaan door overname van de schuld van [A] aan Marisan, die vlak voor de overdracht was ontstaan door overname van de effectenportefeuille van Marisan door [A] in privé, en niet door feitelijke betaling;
      (3) Marisan zou aanvankelijk worden verkocht aan een ‘Hampton’ vennootschap, terwijl op het laatste moment opeens TFW als koper optrad;
      (4) de termijn waarbinnen tot vervanging zou moeten worden overgegaan was nog maar kort; 
      (5) [A] had bij de transactie twee petten op: die van bestuurder en die van aandeelhouder.  
      Samengevat komen deze omstandigheden er volgens de Ontvanger op neer dat [A], nu hij geen zekerheid heeft bedongen met betrekking tot de vervangingsreserve, het risico of de kwade kans dat de koper Marisan zou (kunnen) misbruiken ten nadele van de Ontvanger, op de koop toe heeft genomen.
    
    
    5.7.	De rechtbank acht de omstandigheden 1 tot en met 5 noch afzonderlijk noch in onderling verband voldoende om de conclusie te rechtvaardigen dat [A] als bestuurder zodanig onzorgvuldig jegens de Ontvanger heeft gehandeld dat hem daarvan een ernstig persoonlijk verwijt kan worden gemaakt. Dat [A] niet met de koper overeen is gekomen om de in Marisan achtergebleven liquide middelen op een geblokkeerde rekening te storten of anderszins een vorm van zekerheid van de koper te verlangen is, ook onder de hiervoor vermelde omstandigheden, niet als onrechtmatig jegens de Ontvanger aan te merken. Weliswaar kon onder deze omstandigheden de mogelijkheid van leeghalen van Marisan, zodat de belastingschuld onverhaald zou blijven, niet uitgesloten worden geacht, maar de aanwijzingen dat dit zou gaan gebeuren waren voor [A] niet zo sterk dat het nalaten van het treffen van maatregelen hiertegen hem als bestuurder van Marisan persoonlijk ernstig kan worden aangerekend. Voor zover de Ontvanger [A] verwijt dat hij bij de transactie ‘twee petten’ op had, waarbij hij als privépersoon wellicht strijdig handelde met de belangen van Marisan die hij als bestuurder diende te waarborgen, wordt als volgt geoordeeld. Zoals hiervoor al is overwogen, is aan het vereiste voor de aansprakelijkheid van [A] als verkoper, namelijk dat hij wist of behoorde te begrijpen dat Marisan zou worden leeggehaald, waardoor de belastingschuld niet voldaan zou worden, niet voldaan. De enkele omstandigheid dat [A] ten tijde van de verkoop ook bestuurder van Marisan was, maakt niet dat op hem in het kader van de verkoop van de aandelen een zwaardere zorgplicht ten opzichte van de Ontvanger rustte dan de zorgplicht die op hem als verkoper rustte. Voor zover de Ontvanger suggereert dat [A] in strijd heeft gehandeld met artikel 2:256 BW, wat daar ook van zij, geldt dat dit artikel strekt ter bescherming van de belangen van de vennootschap en dat, al zou van een tegenstrijdig belang sprake zijn, dit nog niet leidt tot de conclusie dat [A] daarmee onrechtmatig heeft gehandeld jegens de Ontvanger. 
    
    
      5.8.	Bij dit alles komt nog het volgende. Het arrest Ontvanger/[L] heeft de mogelijkheid geopend om een aan de bestuurder te maken ernstig (persoonlijk) verwijt af te leiden uit andere omstandigheden, wanneer niet is komen vast te staan dat deze wist of behoorde te begrijpen dat de vennootschap geen verhaal zou bieden. De Hoge Raad heeft in dit arrest evenwel ook het (kennelijke) oordeel van het Hof, dat het feit dat de bestuurder het onbetaald laten van belastingaanslagen op de koop toe heeft genomen een te licht verwijt vormde voor het aannemen van persoonlijke aansprakelijkheid van de bestuurder, in stand gelaten. Nu de Ontvanger de omstandigheden die, naar hij stelt, tot een ernstig persoonlijk verwijt aan [A] leiden, zelf samenvattend kwalificeert als het op de koop toe nemen van het risico of de kwade kans dat de koper Marisan zou (kunnen) misbruiken ten nadele van de Ontvanger, kan ook in het licht van genoemd arrest niet worden gezegd dat [A] een ernstig persoonlijk verwijt kan worden gemaakt. 
      De slotsom is dat [A] noch als verkopende aandeelhouder, noch als bestuurder, aansprakelijk kan worden gehouden voor het onverhaald blijven van de vordering van de Ontvanger op Marisan. De vordering tegen [A] zal daarom worden afgewezen.
    
    
    [B] en KPMG
    
    
      5.9.	De Ontvanger verwijt [B] en KPMG in de kern dat zij hebben nagelaten ervoor te zorgen dat [A] bij de verkoop van Marisan zekerheid heeft bedongen voor het voldoen van de belastingschuld. Hij spreekt [B] en KPMG aan in hun hoedanigheid van adviseur die bekend is met de belangen van de Ontvanger en met de aanmerkelijke risico’s van de handel in geldzakvennootschappen en dus ook met de reële en voorzienbare kans dat de Ontvanger verhaalsschade zal lijden door een dergelijke transactie.
      Volgens de Ontvanger rust op [B] en KPMG in dit verband een (bijzondere) zorgplicht jegens hem. Door hun nalatigheid hebben zij deze zorgplicht geschonden waardoor zij jegens hem onrechtmatig hebben gehandeld, aldus de Ontvanger.
      [B] en KPMG hebben niet bestreden dat zij bekend zijn met de risico’s van de handel in geldzakvennootschappen en met de kans dat de Ontvanger verhaalsschade zou lijden door de transactie waarbij zij hebben geadviseerd. Zij betwisten wel dat op hen als partijadviseur in een dergelijke positie een bijzondere zorgplicht jegens de Ontvanger rust.
    
    
    5.10.	Voorop staat dat in de verhouding tussen [A] als opdrachtgever en KPMG/[B] als opdrachtnemer geldt dat KPMG/[B] bij de uitvoering van de opdracht de zorg van een goed opdrachtnemer in acht diende nemen. KPMG/[B] diende daarbij als een redelijk bekwaam en redelijk handelend vakgenoot te werk te gaan. Niet kan worden uitgesloten dat zich bijzondere omstandigheden kunnen voordoen waaronder een partijadviseur gehouden is bij zijn werkzaamheden ook rekening te houden met de gerechtvaardigde belangen van derden, in die zin dat hij jegens hen aansprakelijk kan worden gehouden voor de wijze waarop hij zijn advieswerkzaamheden heeft verricht. In zo’n geval rust op een adviseur ook een zorgplicht tegenover deze derden. Het enkele feit dat [B] en KPMG op de hoogte waren van het (invorderings)belang van de Ontvanger, en dat de transactie zoals deze werd gesloten voor hem zou kunnen leiden tot verhaalsschade, is evenwel onvoldoende om het bestaan van een bijzondere zorgplicht als hiervoor vermeld jegens de Ontvanger aan te nemen. Dit zou in het onderhavige geval ook betekenen dat, waar de verkopende aandeelhouder het enkele achterwege laten van maatregelen ter zekerstelling van de belangen van de Ontvanger niet kan worden aangerekend, dit wel aan diens adviseur kan worden aangerekend. De Ontvanger heeft onvoldoende toegelicht waarom in dit geval op KPMG als partijadviseur een zwaardere zorgplicht zou rusten dan op de verkopende aandeelhouder. Een en ander klemt temeer waar niet is gesteld of gebleken dat [B] en/of KMPG bij hun advisering aan [A] een beroepsfout hebben gemaakt. Dat [B] en KPMG in het licht van hun deskundigheid mogelijk meer dan [A] op de hoogte waren van alle risico’s van de verkoop van een kasgeldvennootschap en de mogelijke verhaalsschade voor de Ontvanger, wat daar ook van zij, maakt het voorgaande niet anders.
    
    
      5.11.	De Ontvanger heeft nog verdere omstandigheden aangevoerd die volgens hem aanleiding zijn om een zorgplicht van [B] en KPMG jegens hem aan te nemen. In hun hoedanigheid van adviseur wisten zij, aldus de Ontvanger, dat Marisan aan een Hampton-vennootschap zou worden verkocht en hadden zij deze kennis in verband moeten brengen met hun kennis, althans de binnen KPMG aanwezige kennis, over de (financiële) gang van zaken rond de verwerving door Hampton van de Stolker-vennootschappen. [B] en KPMG (in de persoon van [F]) waren volgens de Ontvanger nauw betrokken bij de pogingen van Hampton, althans DGP, om op onjuiste gronden de (in verband met een latente belastingschuld) geblokkeerde gelden van de Stolker-vennootschappen vrij te krijgen (zie onder meer het onder 3.16 vermelde advies). Op grond van deze kennis hadden zij gegronde redenen om te twijfelen aan de financiële gegoedheid en betrouwbaarheid van Hampton en hadden zij moeten bedingen dat de toen nog aanwezige liquide middelen van Marisan op een geblokkeerde rekening zouden worden geplaatst, aldus de Ontvanger. 
      In het midden kan blijven of, zoals de Ontvanger stelt en [B] en KPMG betwisten,  [B] ervan op de hoogte was dat Hampton uiteindelijk aandeelhouder was van de Stolker vennootschappen. Zelfs als [B] dit had geweten (en daaruit had moeten afleiden dat Hampton een geringe solvabiliteit zou hebben, hetgeen [A] c.s. betwisten) dan nog kan deze omstandigheid niet leiden tot een zorgplicht als door de Ontvanger bepleit. Daarmee is immers nog niet gegeven dat [B] of KPMG wist, dan wel behoorde te weten, dat Marisan zou worden leeggehaald – ofwel door TFW ofwel door DGP – en geen verhaal zou bieden voor de vordering van de Ontvanger. Het onder de door de Ontvanger gestelde omstandigheden aannemen van een zorgplicht jegens de Ontvanger zou niet stroken met de aard van de zorgplicht van een partijadviseur die volgens jurisprudentie en literatuur beperkt is. Het betoog van de Ontvanger dat voor het aannemen van de aansprakelijkheid van [B] en KPMG niet nodig is dat zij ten tijde van de transactie waarbij zij hebben geadviseerd wisten of behoorden te weten dat Marisan uiteindelijk zou worden leeggehaald, wordt dan ook niet gevolgd.
      Bij dit alles komt nog dat, zoals [B] en KPMG ook hebben aangevoerd, de Ontvanger niet heeft toegelicht hoe zij, in hun hoedanigheid van adviseur, uitvoering hadden moeten geven aan het bedingen van zekerheid jegens de koper van Marisan. Een bij een overeenkomst betrokken adviseur (die zelf geen partij bij de overeenkomst is) is immers niet in de positie om zekerheid te bedingen van de contractuele wederpartij van degene die hij adviseert. Nu de Ontvanger op dit punt niets heeft gesteld, wordt geoordeeld dat ook om deze reden geen aansprakelijkheid van [B] en KPMG jegens de Ontvanger kan worden aangenomen. 
      Dit betekent dat de vordering jegens [B] en KPMG zal worden afgewezen. Hetgeen partijen verder naar voren hebben gebracht behoeft geen nadere bespreking.
    
    
    TFW, Tricorp en [C]
    
    5.12.	TFW, Tricorp en [C] hebben in de eerste plaats, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 2 november 2001, NJ 2002, 24, het verweer gevoerd dat de Ontvanger niet-ontvankelijk moet worden verklaard omdat hij in verband met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur gehouden is alle personen en entiteiten die naar zijn mening aansprakelijk kunnen worden gehouden, aansprakelijk te stellen, hetgeen hij niet heeft gedaan. Dit verweer wordt gepasseerd. Zoals de Ontvanger terecht betoogt ziet genoemd arrest niet op gevallen waarin ‘personen en entiteiten’ louter op grond van onrechtmatige daad worden aangesproken tot schadevergoeding. Daar komt bij dat TFW, Tricorp en [C] niet concreet hebben gesteld welke derden in hun visie door de Ontvanger tevens hadden moeten worden aangesproken. Bovendien geldt dat, wanneer sprake is van uiteenlopende verhaalsmogelijkheden bij bestuurders, dat gegeven al snel voldoende grond oplevert om niet alle bestuurders aansprakelijk te stellen. De Ontvanger heeft voldoende onderbouwd dat het allerminst zeker is dat Hampton met succes aansprakelijk kan worden gesteld. Voorts heeft de Ontvanger aangevoerd dat hij FAT wel aansprakelijk heeft gesteld, maar dat hij, mede omdat FAT vermoedelijk niet veel verhaal zou bieden, ervan af heeft gezien om haar in rechte te betrekken. Ook hierom is van strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur geen sprake. De Ontvanger kan dan ook worden ontvangen in zijn vordering.
    
    TFW
    
    5.13.	De Ontvanger maakt TFW verwijten in haar hoedanigheid van koper en verkoper van Marisan. Als koper heeft TFW Marisan leeggehaald en als verkoper heeft zij Marisan leeg gelaten en verkocht zonder voldoende zekerheid te bedingen voor de betaling van de belastingschuld. Het leeghalen en leeg laten van Marisan moet volgens de Ontvanger in onderlinge samenhang worden gezien, waarbij ook de gang van zaken rond de verwerving door Hampton/DGP in mei/juni 1999 van de Stolker-vennootschappen van belang is. Door de hele gang van zaken is, zo stelt de Ontvanger, iedere reële kans op betaling van de vpb-schuld, althans het vervangen van de gevormde reserve, illusoir geworden.
    
    5.14.	Zoals hiervoor onder 3.19 is aangehaald heeft TFW blijkens de op 2 augustus 1999 verleden leveringsakte gegarandeerd dat zij het vervangingsvoornemen, dat bij de toenmalige directie van Marisan aanwezig was, zou handhaven en dat Marisan tijdig aan haar vervangingsverplichting zou voldoen. Niet concreet gesteld of gebleken is echter dat TFW in de periode dat zij de aandelen Marisan hield op enige wijze aan dit vervangingsvoornemen uitvoering heeft gegeven. TFW stelt weliswaar dat zij het voornemen om tot vervanging over te gaan had, maar licht dit in het geheel niet toe, hetgeen gelet op hetgeen de Ontvanger haar verwijt wel op haar weg had gelegen. Op 3 augustus 1999 zijn alle liquiditeiten aan Marisan onttrokken en voor het grootste deel, via de rekening van TFW, overgemaakt naar een rekening van Mercy Holdings S.A. in Liechtenstein. Van enige verdere binnen Marisan ontplooide activiteit is niet gebleken. Op 20 december 1999 heeft TFW Marisan doorverkocht aan DGP zonder dat Marisan tot vervanging van het in 1995 verkochte bedrijfspand was overgegaan. TFW benadrukt in dit verband dat op die dag op haar balans een bedrag van f. 1.283.172,- aan liquide middelen stond, zodat niet kan worden gezegd dat Marisan is leeg gelaten toen zij werd verkocht. 
    
    5.15.	Terecht heeft de Ontvanger daartegen aangevoerd dat, in het licht van de omstandigheden, sprake was van een papieren werkelijkheid en dat het bedrag aan liquiditeiten dat op de dag van de verkoop op haar balans stond niet daadwerkelijk aan Marisan ten goede is gekomen. Daarbij wijst de Ontvanger op het feit dat op 20 december 1999, naast de akte van verkoop en levering van de aandelen Marisan aan DGP, ten overstaan van dezelfde notaris nog een zestal aktes is verleden (genoemd in 3.27). Eén daarvan behelsde een cessie waardoor TFW een vordering op DGP verwierf ter waarde van f. 2,6 miljoen (de in punt 2 van 3.27 genoemde akte). Ter voldoening van een deel van deze schuld, betaalde DGP op 20 december 1999, zo blijkt uit een andere akte (de onder 3 genoemde akte), een bedrag van f. 1.283.172,- aan TFW. Een andere akte (de onder 4 genoemde akte) betreft de aflossing van datzelfde bedrag op een schuld van in totaal f. 7.479.218,- door TFW aan Marisan.  Verder is een akte (genoemd onder 5) verleden waarbij Marisan het bedrag van f. 1.283.172,- aan DGP heeft geleend en waarbij is vastgesteld dat dit bedrag per 20 december 1999 door DGP van Marisan is ontvangen. Blijkens een andere akte (genoemd onder 6) is op dezelfde dag het bedrag van f. 1.283.172,- door DPG aan TFW voldaan ter aflossing van eerder genoemde schuld. 
    
    
      5.16.	Al met al is op 20 december 1999 het meergenoemde bedrag van f. 1.283.172,-, dat overeenkomt met het bedrag aan liquide middelen dat op die dag op de overnamebalans van Marisan stond, rond gesluisd van DGP naar TFW, van TFW naar Marisan en van Marisan (terug) naar DGP. Hierdoor was Marisan meteen na de overname door DGP weer ‘leeg’ gehaald en beschikte zij op 20 december 1999 niet over de liquide middelen die zij binnen 11 dagen – op 31 december 1999 zou de vervangingsreserve vrijvallen – nodig zou hebben ofwel ter voldoening van haar vpb-schuld, ofwel voor de aankoop van een onroerende zaak ter vervanging van het in 1995 verkochte bedrijfspand. 
      De rechtbank volgt dan ook de Ontvanger in zijn betoog dat door deze gang van zaken, waaronder begrepen het leeghalen én het leeg laten van Marisan, elke reële kans op betaling van de vpb-schuld of het doen van de vervangende investering illusoir is geworden. TFW heeft geen omstandigheden aangevoerd die tot een andere conclusie kunnen leiden. Zo is niet gesteld of gebleken dat TFW zich op enige wijze ervan heeft vergewist of DGP een concreet voornemen had om Marisan binnen de nog resterende tijd aan haar vervangingsverplichting te laten voldoen en of DGP bereid en in staat was om Marisan te voorzien van de liquiditeiten die zij nodig zou hebben om de vpb-schuld te voldoen. Dat het boekjaar van Marisan zou kunnen worden verlengd, zoals TFW heeft aangevoerd, waardoor de termijn binnen welke tot vervanging zou moeten worden overgegaan een half jaar langer zou worden, doet aan voorgaande niet af. Een dergelijke verlenging heeft overigens ook niet plaatsgevonden.
      TFW heeft aangevoerd dat zij bij de verkoop van Marisan op 20 december 1999 niet heeft samengewerkt met Hampton/DGP en dat zij niet heeft gehandeld in opdracht van Hampton/DGP. Wat hier ook van zij, zonder medewerking van TFW zou een en ander niet hebben kunnen plaatsvinden. TFW was immers direct betrokken bij vijf van de zeven aktes die op 20 december 1999 zijn verleden en het ligt in de rede dat zij in haar hoedanigheid van enig aandeelhouder in elk geval vóór 20 december 1999, maar mogelijk ook op 20 december 1999, bekend is geweest met de overeenkomst waarbij Marisan het bedrag van f. 1.283.172,- aan DGP heeft geleend waardoor Marisan leeg is gemaakt. 
      Onder al deze omstandigheden had het, indien TFW het er daadwerkelijk toe had willen leiden dat Marisan aan haar verplichtingen in verband met de vervangingsreserve zou voldoen, zoals TFW ook in de koopovereenkomst van 2 augustus 1999 heeft gegarandeerd, op haar weg gelegen om daartoe van DGP zekerheid te bedingen. Nu zij dit niet heeft gedaan en zij ook actief betrokken is geweest bij de omstandigheden die ertoe hebben geleid dat Marisan niet aan haar vpb-verplichting heeft kunnen voldoen, wordt geoordeeld dat zij onrechtmatig heeft gehandeld jegens de Ontvanger. 
    
    
    Tricorp
    
    
      5.17.	De Ontvanger verwijt Tricorp dat zij is gebruikt bij het leeghalen en leeg laten van Marisan door TFW en dat zij van de onttrekkingen aan Marisan heeft geprofiteerd. Hierdoor heeft zij volgens de Ontvanger onrechtmatig gehandeld. Daarbij gaat het de Ontvanger met name om de lening die Tricorp aan DGP heeft verstrekt ter financiering van de overname van de Stolker-vennootschappen en de lening die zij daartoe zelf is aangegaan met Mercy Holdings S.A. 
      Tricorp heeft bestreden dat zij betrokken is geweest bij het leeghalen van Marisan en dat zij heeft geprofiteerd van de betaling door TFW aan Mercy Holdings S.A. 
    
    
    5.18.	Naar het oordeel van de rechtbank heeft de Ontvanger onvoldoende gesteld om aan te kunnen nemen dat van onrechtmatig handelen van Tricorp sprake is geweest. Ook al zou TFW in augustus 1999 met de aan Marisan onttrokken gelden een schuld van Tricorp aan Mercy Holdings S.A. hebben afgelost, hetgeen Tricorp heeft bestreden en de Ontvanger naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende met feiten heeft gestaafd, kan dit nog niet zonder meer worden aangemerkt als onrechtmatig handelen van Tricorp jegens de Ontvanger. Gesteld noch gebleken is dat TFW, laat staan Tricorp, reeds daarmee de kans van de Ontvanger op het innen van zijn mogelijke vordering op Marisan heeft gefrustreerd. Ook wanneer het voorgaande wordt bezien in samenhang met het cederen van de vordering van Tricorp op DGP aan TFW op 20 december 1999 kan nog niet worden geoordeeld dat Tricorp onrechtmatig jegens de Ontvanger heeft gehandeld. Dat Tricorp van dit samenstel van rechtshandelingen heeft geprofiteerd valt zonder nadere toelichting, die ontbreekt, niet in te zien. De vordering tegen Tricorp zal dan ook worden afgewezen. Hetgeen partijen in dit verband verder hebben aangevoerd behoeft daarom geen bespreking. 
    
    [C]
    
    
      5.19.	De Ontvanger spreekt [C] aan in zijn hoedanigheid van feitelijk bestuurder en beleidsbepaler van TFW en Tricorp. Gelet op hetgeen hiervóór is overwogen met betrekking tot Tricorp kan het handelen van [C] als feitelijk bestuurder en beleidsbepaler van Tricorp niet leiden tot aansprakelijkheid uit onrechtmatige daad. Met betrekking tot [C]’ handelen voor en namens TFW geldt het volgende.
      Vaststaat dat [C] in 1999 indirect, via zijn houdstervennootschap, mede-bestuurder was van King’s Lane, dat op haar beurt enig aandeelhouder en bestuurder was van TFW zodat hij feitelijk indirect mede-bestuurder was van TFW. [C] heeft niet bestreden dat hij feitelijk (mede-)beleidsbepaler was van TFW; hij voert tegen het betoog van de Ontvanger slechts aan dat hij niet de enige feitelijk beleidsbepaler van TFW was. Of zijn mede-beleidsbepalers (de rechtbank neemt aan dat hij doelt op [E] en [D]) een rol hebben gespeeld bij de door TFW verrichte transacties met betrekking tot Marisan licht hij verder niet toe. Uit de processtukken blijkt daarvan in elk geval niet. 
      Vaststaat verder dat [C] op briefpapier van TFW heeft gecorrespondeerd, onder meer in verband met de aan- en verkoop van Marisan, maar ook met betrekking tot zaken die tot de reguliere werkzaamheden van een bestuurder worden gerekend. Zo heeft [C] op 4 juni 1999 (zie daartoe 3.15) op briefpapier van TFW de notaris verzocht concept aktes op te stellen ten behoeve van de aankoop van Marisan. Op 25 oktober 1999 heeft [C] op briefpapier van TFW de Ontvanger verzocht de aanslag vpb van Marisan te verminderen tot nihil. Op 22 november 1999 heeft [C] op briefpapier van TFW een bedrijf met een vervangingsreserve te koop aangeboden aan Prime Structured Finance B.V. en op 6 december 1999 (zie 3.24) heeft hij de notaris verzocht om een akte van verkoop en levering van de aandelen in Marisan voor te bereiden. In deze laatste brief schrijft hij onder meer: 
      “Trust & Financial Works BV heeft op 2 augustus jl. de aandelen in Marisan (…) verworven. De akte is voor u verleden (…). Ik ben thans voornemens de aandelen in voornoemde vennootschap te verkopen. (…)”
      Bij dit alles heeft [C] nooit duidelijk aangetekend in welke hoedanigheid hij handelde. In het licht van het feit dat hij indirect mede-bestuurder was van TFW, wordt ervan uitgegaan dat hij genoemde brieven schreef namens TFW. Dat [C] niet de enige beleidsbepaler was van TFW en dat hij niet de volledige feitelijke zeggenschap had, zoals hij ten verwere heeft aangevoerd, staat er niet aan in de weg dat hij in verband met de aan- en verkoop van Marisan als enige namens TFW is opgetreden. [C] heeft ook niet gesteld dat anderen hierbij voor of namens TFW hebben gehandeld. Een en ander volgt ook uit de genoemde brieven en met name uit de hiervóór aangehaalde brief van 6 december 1999 aan de notaris waarin [C] meedeelt dat TFW de aandelen in Marisan heeft verworven en hij vervolgens met zoveel woorden schrijft dat hij voornemens is deze te verkopen. De conclusie is dan ook dat [C] als indirect mede-bestuurder en feitelijk beleidsbepaler van TFW heeft gehandeld bij de aan- en verkoop van Marisan en dat hij, indien komt vast te staan dat hem een voldoende ernstig persoonlijk verwijt kan worden gemaakt, in die hoedanigheid kan worden aangesproken.
    
    
    
      5.20.	Aan de orde is nu de vraag of [C] in zijn hiervoor omschreven hoedanigheid zodanig onzorgvuldig heeft gehandeld dat hem daarvan een voldoende ernstig persoonlijk verwijt kan worden gemaakt. Het verwijt dat de Ontvanger [C] - voor zover hier relevant - in de kern maakt is dat hem persoonlijk kan worden verweten dat hij heeft bewerkstelligd en/of heeft toegelaten dat TFW onrechtmatig kon handelen en/of nalaten op de wijze waarop zij heeft gedaan.
      In dit verband is, zoals hiervóór ook al is overwogen bij de beoordeling van de vordering van de Ontvanger tegen [A], niet alleen van belang of [C] wist of behoorde te begrijpen dat Marisan geen verhaal zou bieden door het handelen van TFW, maar kan het ernstig persoonlijk verwijt ook uit andere omstandigheden worden afgeleid. Geoordeeld wordt dat in de onderhavige situatie, waar door het handelen van TFW iedere reële kans op voldoening van de vpb-schuld illusoir is geworden en dit handelen zoals uit zijn brieven blijkt door toedoen van [C] heeft plaatsgevonden, voldaan is aan voornoemde maatstaf. Nog daargelaten dat het illusoir worden van de voldoening van de vpb-schuld van Marisan door toedoen van TFW impliceert dat [C] zich daarvan bewust moet zijn geweest, geldt dat de omstandigheid dat op de dag van de verkoop van Marisan aan DGP nóg zes aktes zijn verleden waardoor Marisan feitelijk leeg werd gehaald, bij welke aktes [C] als bestuurder van Marisan en als (indirect) mede-bestuurder van TFW en Tricorp betrokken moet zijn geweest, moet worden aangemerkt als een omstandigheid waaruit een hem te maken ernstig persoonlijk verwijt kan worden afgeleid. Verder blijkt ook uit de onder 3.21, 3.22 en 3.24 aangehaalde brieven dat [C] zich terdege bewust was van een mogelijke vordering van de Ontvanger op grond van artikel 40 Iw of onrechtmatige daad. In deze brieven dringt hij immers aan op het opnemen van sterke garanties en vrijwaringen voor de verkoper van Marisan. Aan [C] kan dan ook in de gegeven omstandigheden worden verweten dat hij, terwijl hij zich van de risico’s van het onverhaald blijven van de vordering van de Ontvanger bewust was, namens TFW geen enkele vorm van zekerheid heeft bedongen bij de koper van Marisan. 
      De conclusie van het voorgaande is dat [C] een voldoende ernstig persoonlijk verwijt kan worden gemaakt en dat hij jegens de Ontvanger aansprakelijk is voor het onrechtmatig handelen van TFW.
    
    
     
    Schade
    
    5.21.	De Ontvanger stelt dat zijn schade bestaat uit het onverhaald blijven van de tweede voorlopige aanslag over 1999 d.d. 23 december 2000 ad EUR 965.271,-, vermeerderd met EUR 202.285,- aan invorderingsrente. TFW en [C] hebben als verweer gevoerd dat de Ontvanger niet heeft bewezen dat hij schade heeft geleden en tot welke omvang. Zij stellen hiertoe allereerst dat de formele rechtskracht van de aanslagen aan hen niet kan worden tegengeworpen aangezien administratief bezwaar of beroep tegen deze aanslagen voor hen niet heeft opengestaan.
    
    5.22.	Zoals hiervóór is overwogen heeft het handelen van TFW en [C] rond de aan- en verkoop van Marisan ertoe geleid dat de vpb-schuld over 1999 van Marisan niet is voldaan, welk handelen kan worden aangemerkt als onrechtmatig jegens de Ontvanger. De hierdoor door de Ontvanger geleden schade moeten TFW en [C] vergoeden. Daarbij staat voorop dat de Ontvanger zo veel mogelijk in dezelfde vermogensrechtelijke positie gebracht moet worden als waarin hij zou hebben verkeerd indien het onrechtmatig handelen niet zou hebben plaatsgevonden. Of TFW en [C] al dan niet in de positie waren om bezwaar aan te tekenen tegen deze aanslag die formele rechtskracht heeft verkregen nu daartegen niet tijdig bezwaar is gemaakt, is daarbij niet relevant. Anders dan zij stellen, betekent dit niet dat de Ontvanger zich niet op het standpunt kan stellen dat hij tot het bedrag van deze aanslag (voor zover deze onverhaald is gebleven) schade heeft geleden. De Ontvanger is bij de uitoefening van zijn taak niet beperkt tot de bijzondere bevoegdheden die de Iw 1990 hem toekent. Hij mag daarnaast gebruik maken van alle wettelijke bevoegdheden die een schuldeiser aan het burgerlijk recht kan ontlenen, waaronder maatregelen om op te komen tegen verkorting van zijn verhaalsrecht. Dit brengt mee dat de Ontvanger ontvankelijk is in een vordering, ingesteld tegen een ander dan de aangeslagene, tot vergoeding van schade die de Ontvanger stelt te hebben geleden doordat invordering ten gevolge van het onrechtmatig handelen van de aangesprokene niet meer mogelijk is. Voorwaarde voor het kunnen instellen van een dergelijke vordering is dat de belastingschuld overeenkomstig de belastingwet is vastgesteld. Dat dit bij aanslag van 23 december 2000 niet het geval is geweest is gesteld noch gebleken. 
    
    5.23.	TFW en [C] hebben voorts aangevoerd dat de Ontvanger mogelijk een schikking met FAT of de curator van [M] (voormalig aandeelhouder van FAT) heeft getroffen met betrekking tot de vpb-aanslag van 23 december 2000. Bedragen die in dat kader zijn ontvangen dienen in mindering op de gevorderde schade te strekken, aldus TFW en [C]. De Ontvanger heeft evenwel gemotiveerd betwist dat de belastingschulden van Marisan op enige wijze bij de destijds door hem met [M] getroffen regeling zijn betrokken, waarna TFW en [C] hun verweer niet nader hebben onderbouwd. Aan dit verweer wordt dan ook voorbij gegaan.
    
    5.24.	Tot slot wordt nog overwogen dat de rechtbank in het door TFW en [C] gestelde geen aanleiding ziet om TFW in de gelegenheid te stellen om - teneinde te onderzoeken of van eigen schuld van de Ontvanger sprake is - TFW kennis te laten nemen van het heffings- en invorderingsdossier van de Ontvanger, nog daargelaten dat – zoals de Ontvanger onweersproken stelt – gelet op zijn wettelijk ambtsgeheim daartoe geen rechtsplicht bestaat. 
    
    5.25.	Voorgaande brengt met zich dat het in hoofdsom door de Ontvanger gevorderde bedrag jegens TFW en [C] zal worden toegewezen, vermeerderd met de wettelijke rente als gevorderd. 
    
    
      5.26.	De Ontvanger zal als de in het ongelijk gestelde partij worden veroordeeld in de kosten aan de zijde van [A], [B], KMPG B.V. en Tricorp.
      De kosten aan de zijde van [A], [B] en KPMG B.V. gezamenlijk worden tot op heden begroot op EUR 4.667,- in verband met vastrecht.
      De kosten aan de zijde van [A] worden tot op heden begroot op EUR 8.027,50 (2,5 punten x tarief EUR 3.211,-) in verband met salaris advocaat.
      De kosten aan de zijde van [B] en KPMG B.V. worden tot op heden begroot op EUR 8.027,50 (2,5 punten x tarief EUR 3.211,-) in verband met salaris advocaat.
      De kosten aan de zijde van Tricorp worden tot op heden begroot op 
      - vastrecht 		EUR  	  1.555,67 (1/3 x EUR 4.667,-)
      - salaris advocaat	         		  4.816,50 (1,5 punten x tarief EUR 3.211,-)
      Totaal			EUR 	  6.372,17
    
    
    
      5.27.	TFW en [C] zullen als de in het ongelijk gestelde partij worden veroordeeld in de kosten aan de zijde van de Ontvanger. Deze worden tot op heden begroot op:
      - dagvaardingen	EUR		     26,-
      - vastrecht			4.667,-
      - salaris advocaat			8.027,50 (2,5 punten x EUR 3.211,-)
      Totaal		EUR 	            12.720,50
    
    
    
    
      In de zaak 08-3040
      5.28.	Gelet op hetgeen in de zaak 06-4100 is overwogen zal de vordering jegens de maatschap KPMG worden afgewezen. De vraag of de maatschap KPMG dan wel KPMG B.V. opdrachtnemer van [A] geweest is kan daarbij in het midden blijven.
    
    
    
      5.29.	De Ontvanger zal als de in het ongelijk gestelde partij worden veroordeeld in de kosten aan de zijde van de maatschap KPMG. Deze worden tot op heden begroot op:
      - vastrecht		EUR 	4.784,-
      - salaris advocaat			3.211,- (1 punt x tarief EUR 3.211,-)
      Totaal			EUR  	7.878,-
    
    
    
      6.	De beslissing
      De rechtbank
    
    
    in de zaak 06-4100
    
    6.1.	veroordeelt TFW en [C] hoofdelijk tot betaling aan de Ontvanger van EUR 1.167.577,62 (een miljoen honderdzevenenzestigduizend vijfhonderdzevenenzeventig euro en tweeënzestig eurocent), te vermeerderen met de wettelijke rente daarover vanaf 1 oktober 2006 tot aan de dag der voldoening,
    
    6.2.	veroordeelt TFW en [C] hoofdelijk in de proceskosten aan de zijde van de Ontvanger tot op heden begroot op EUR 12.720,50,
    
    6.3.	veroordeelt de Ontvanger in de proceskosten, aan de zijde van [A], [B] en KPMG B.V. tot op heden begroot op EUR 4.667,-,
    
    6.4.	veroordeelt de Ontvanger in de proceskosten aan de zijde van [A] tot op heden begroot op EUR 8.027,50,
    
    6.5.	veroordeelt de Ontvanger in de proceskosten aan de zijde van [B] en KPMG B.V. tot op heden begroot op EUR 8.027,50,
    
    6.6.	veroordeelt de Ontvanger in de proceskosten aan de zijde van Tricorp tot op heden begroot op EUR 6.372,17,
    
    6.7.	verklaart dit vonnis tot zover uitvoerbaar bij voorraad,
    
    6.8.	wijst het meer of anders gevorderde af,
    
    
    
      in de zaak 08-3040
      6.9.	wijst het gevorderde af,
    
    
    6.10.	veroordeelt de Ontvanger in de proceskosten aan de zijde van de maatschap KPMG tot op heden begroot op EUR 7.878,-,
    
    6.11.	verklaart dit vonnis wat betreft de proceskostenveroordeling uitvoerbaar bij voorraad.
    
    Dit vonnis is gewezen door mr. S.P. Pompe en in het openbaar uitgesproken op 3 maart 2010.?