ECLI:NL:GHAMS:2007:BA1925, Gerechtshof Amsterdam, 19-03-2007, 03/03497
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2007-03-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Bh is als inlener aansprakelijk gesteld voor de OB en LB schulden van een uitlener. Onvoorzienbare gebeurtenissen hebben tot - niet verwijtbare - betalingsonmacht bij de uitlener geleid. Het onvoldoende nemen van risicobeperkende maatregelen door de inlener houdt niet in dat de betalingsachterstand de inlener (=bh) is te verwijten. Terecht beroep op art. 36, lid 5, Inv.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
      Eerste Meervoudige Belastingkamer
    
    
    UITSPRAAK
    
    
    op het beroep van de besloten vennootschap X-Techniek BV, statutair gevestigd te Z, belanghebbende, 
    
    tegen
    
    twee uitspraken van de ontvanger van de Belastingdienst, kantoor P, de ontvanger.
    
    
    1. Loop van het geding
    
    
      1.1. De griffie van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch heeft op 29 augustus 2003 een beroepschrift ontvangen, ingediend door gemachtigde. De griffier van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch heeft bij brief van 3 september 2003 het beroepschrift doorgezonden naar het Hof Amsterdam (verder het Hof).
      Het beroep is door gemachtigde nader gemotiveerd op 20 oktober 2003.
    
    
    1.2. Het beroep is gericht tegen twee uitspraken van de ontvanger, beide gedagtekend 20 augustus 2003, betreffende twee beschikkingen waarbij belanghebbende voor € 30.160 en € 15.692 aansprakelijk is gesteld ter zake van de niet (volledig) betaalde loon- en omzetbelastingschulden ten name van A BV, respectievelijk B BV Op de tegen deze beschikkingen (verder: de beschikkingen) ingediende bezwaren heeft de ontvanger bij de bestreden uitspraken afwijzend beslist.
    
    1.3. Het beroep strekt tot vernietiging, dan wel (subsidiair) tot vermindering van de beschikkingen. De ontvanger heeft een verweerschrift ingediend. Daarin concludeert hij tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    1.4. Bij schrijven van 24 december 2004 heeft belanghebbende ‘nadere stukken’ ingediend, waarvan op 29 december 2004 een kopie naar de inspecteur is gezonden.
    
    
      1.5. Ter zitting van 6 januari 2005 zijn verschenen de gemachtigde en de heer X (werkzaam bij belanghebbende), alsmede de ontvanger.
      Partijen hebben ter zitting elk een pleitnota overgelegd.
    
    
    1.6. Bij brief van 7 januari 2005 heeft het Hof de gemachtigde bericht dat het geen getuigen zal oproepen en dat het gemachtigde in de gelegenheid stelt om tijdens de zitting van 17 februari 2005 getuigen te horen. Voorts heeft het Hof de ontvanger per brief van 7 januari 2005 verzocht nadere informatie te verstrekken inzake het bestaan van drie belastingvorderingen.
    
    1.7. Bij brief van 17 januari 2005 heeft de griffier een kopie van het proces-verbaal van de zitting aan partijen gestuurd.
    
    
      1.8. Bij brief van 10 februari 2005 heeft de gemachtigde nadere stukken, zijnde faillissementsverslagen en een verklaring van de curator in het faillissement van A BV, respectievelijk B B.V, en een kantoorgenoot van de curator, ingediend. De ontvanger heeft van deze stukken een kopie ontvangen.
      Bij brief van 14 februari 2005 (met bijlage) heeft de ontvanger nadere informatie verstrekt inzake het bestaan van drie belastingvorderingen. De gemachtigde heeft van deze stukken een kopie ontvangen.
      Bij brief van 14 februari 2005 heeft de gemachtigde een verklaring van B ingediend en bij brief van 15 februari 2005 een verklaring van mr. D. De ontvanger heeft van deze stukken een kopie ontvangen.
    
    
    1.9. De ontvanger heeft op 14 februari 2005 nadere informatie over een tweetal naheffingsaanslagen omzetbelasting verstrekt (met printgegevens). De gemachtigde heeft van deze brief een kopie ontvangen.
    
    1.10. Ter zitting van 17 februari 2005 zijn verschenen dezelfde personen als ter zitting van 6 januari 2005. De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota overgelegd.
    
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende drijft een onderneming gespecialiseerd in de bouw en de montage van kunststofapparaten.
    
    2.2. In tijden dat de vraag naar producten voor het eigen personeel te groot was, benaderde belanghebbende B BV. B BV heeft van 1 januari 2000 tot en met 17 juli 2001 (verder het inleentijdvak) een aantal van haar werknemers aan belanghebbende ter beschikking gesteld. Tevens heeft zij gedurende die periode een aantal werknemers van A BV aan belanghebbende ter beschikking gesteld.
    
    
      2.3. Alle aandelen A BV en B BV werden door Holding BV gehouden. Laatstgenoemde vennootschap was tevens enig aandeelhouder van C BV.
      B BV, A BV, C BV en Holding BV worden hierna tezamen ook de B-Group of de B-vennootschappen genoemd.
    
    
    2.4. B BV, C BV en Holding B.V. vormden tezamen een fiscale eenheid als bedoeld in art 7, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968.
    
    2.5. Vanaf het najaar 1998 kampten B BV en A BV met betrekking tot hun loon- en omzetbelastingschulden met betalingsmoeilijkheden. Op hun verzoek was er uitstel van betaling verleend. Op 6 maart 2000 trok de ontvanger dat uitstel in.
    
    2.6. Na overleg heeft de ontvanger, na een gedeeltelijke betaling van openstaande vorderingen en onder het maken van nadere afspraken, de B-Group op 27 maart 2000 opnieuw uitstel van betaling verleend.
    
    2.7. Vanaf 31 mei 2000 tot en met 28 juni 2002 en van 5 december 2000 tot en met 30 oktober 2002 heeft de inspecteur aan A BV respectievelijk B BV over het inleentijdvak naheffingsaanslagen loon- en omzetbelasting opgelegd.
    
    2.8. De B-Group kwam de op 27 maart 2000 gemaakte afspraken niet na. Daarop trok de ontvanger op 20 oktober 2000 het uitstel in. B, directeur van de B-Group, tekende tegen die beslissing op 25 oktober 2000 beroep aan. In zijn bezwaarschrift schreef hij over een mogelijke oplossing:
    
    
      [Hof: er komen] 2 participanten bij die een aantal aandelen in Holding bv kopen en het bedrag wat daaruit voort komt wordt direct aangewend om de achterstand weg te werken.
      Het is van ons absoluut geen onwil om niet te betalen maar trajecten als een participatie kun je nou eenmaal niet forceren, we hebben de intentieverklaringen van de personen die gaan deelnemen (…) en we hebben de toezegging dat het dit jaar is afgerond. (…) 
      U kunt hieruit ook zien dat het ons er alles aangelegen is om deze achterstand zo snel mogelijk weg te werken (…).
    
    
    2.9. De Directeur van de Belastingdienst/Directie ........ Zuid wees het beroep op 2 januari 2001 af.
    
    2.10. Daarna vond er nieuw overleg tussen de ontvanger en de B-Group plaats. Op 20 maart 2001 schreef de ontvanger aan B:
    
    Gefeliciteerd met het aantrekken van uw nieuwe financiering. We kunnen nu driftig aan de slag om deze aangelegenheid definitief af te ronden.
    
    2.11. Op 16 mei 2001 verleende de ontvanger opnieuw uitstel van betaling. De voorwaarden werden echter niet nagekomen door de B-Group. Daarop trok de ontvanger op 25 juni 2001 het uitstel wederom in.
    
    2.12. De B-vennootschappen zijn op 18 juli 2001 op eigen verzoek in staat van faillissement verklaard. Over de oorzaak van het faillissement staat in het verslag van 30 augustus 2001 van de curator in het faillissement:
    
    [C BV] is opgericht nadat de afnemers van [B BV] en [A BV] vroegen naar ontwerpen van eigen machines. [C BV] heeft dit vervolgens opgepakt en heeft zowel in eigen beheer als in opdracht machines ontworpen. Deze voor het management van de groep branchevreemde activiteiten zijn steeds verliesgevender geworden. Uiteindelijk heeft [C BV] als gevolg van de hoofdelijkheid naar de bank toe in het kader van concernfinanciering de overige vennootschappen meegesleurd in de faillissementen. De overige vennootschappen waren op zich gezond.
    
    2.13. Curator en een kantoorgenoot van de curator, hebben het bovenstaande schriftelijk op 3 februari 2005 als volgt aangevuld: 
    
    Achteraf kan worden geconstateerd dat het management waarschijnlijk een verkeerde inschatting heeft gemaakt van kosten en baten van [C]. De opdrachten of afname van in eigen beheer ontworpen machines leverden onvoldoende op om de kosten te kunnen dekken. Er moest worden geïnvesteerd in machines, materiaal, personeel en huisvesting. Deze verkeerde inschatting is echter (…) niet van dien aard dat kan worden gesteld dat een redelijk bekwaam bestuurder zou hebben moeten voorzien dat er voor [C BV] geen toekomst zou zijn. Op die grond heeft de curator besloten de bestuurder niet aansprakelijk te stellen, tenzij zich nieuwe feiten voordoen.
    
    2.14. B heeft over de oorzaken van het faillissement op 14 februari 2005 schriftelijk als volgt verklaard:
    
    
      Hierbij informeer ik u (…) over de financiële gang van zaken bij [A BV] en [B BV] in de jaren 2000-2001. Ik was in die periode directeur van het concern waarvan deze vennootschappen deel uitmaakten.
      In deze jaren was de financiële positie van beide vennootschappen zorgelijk. Wij hadden regelmatig te maken met te laat betalende klanten (…). Een ander probleem waar de vennootschappen mee te maken hadden was dat zij vóór 2000 grote bedragen geleend hadden aan (…) [C BV], maar in 2000 en 2001 duidelijk werd dat die vennootschap dat geld niet kon terugbetalen. De geleende gelden zijn door [C BV] aangewend om twee omvangrijke projecten te starten, doch beide projecten liepen op een mislukking uit. Het ene project was de ontwikkeling van een apparaat dat bij benzinepompen benzinedampen moest opvangen (dampretourwinning). Het andere project was de ontwikkeling van een verpakkingsmachine voor fabrikant E. Door allerlei technische problemen liepen (…) de ontwikkelingskosten op, maar werd geen opbrengst behaald. Bijkomend probleem was dat een partner in het dampretourwinningsproject (…) toegezegde gelden niet verstrekte. (…) 
      Toen [A BV] en [B BV] het geld uitleenden aan [C] waren de vooruitzichten van beide projecten nog gunstig. 
      Door de hiervoor genoemde problemen raakten [A BV] en [B BV] in een neerwaartse spiraal. Wij hebben er alles aan gedaan om het tij te doen keren. Zo hebben wij onder meer getracht nieuwe financiers aan te trekken, maar dat lukte niet. Ook het inschakelen van een factoringmaatschappij (…) in 2000 bood slechts tijdelijk financiële ruimte. Snijden in het personeel was niet mogelijk mede vanwege de lopende projecten. Wij hebben altijd getracht om alle schuldeisers zo goed mogelijk te betalen. In dat kader hebben wij ook getracht om de betalingsafspraken met de Belastingdienst zo goed mogelijk na te leven. Door de hiervoor genoemde financiële problemen was op een gegeven moment betaling van belastingschulden en andere schulden niet meer mogelijk.
      Uiteindelijk hebben de hiervoor beschreven problemen in juni 2001 geleid tot het faillissement van het hele concern, waartoe [A BV], [B BV] en [C BV] behoorden.
      Tot het moment van faillissement hebben [A BV] en [B BV] steeds voldaan aan hun verplichting om (correcte) belastingaangiften in te dienen. Ik zie niet in hoe het [A BV], [B BV] of uw cliënte [Hof: belanghebbende] verweten kan worden dat er omzetbelastingschulden en loonbelastingschulden over de jaren 2000 en 2001 niet zijn betaald.
    
    
    2.15. De Belastingdienst heeft op 5 april 2002 bij belanghebbende een onderzoek ingesteld om vast te stellen of het mogelijk was om de door B BV en A BV onbetaald gebleven loon- en omzetbelastingschuld op belanghebbende te verhalen. In het rapport dat naar aanleiding van dat onderzoek is opgemaakt, staat onder meer:
    
    
      B BV (..) behoorde samen met (…) A BV (…) en nog 3 andere BV's tot een concern dat zich presenteerde als B Group. B Group hield zich onder andere bezig met het detacheren van technisch personeel als onderhouds- en produktiemedewerkers. Voor het detacheren van personeel was B BV verantwoordelijk. Daarbij is gebleken dat hiervoor niet alleen gebruik werd gemaakt van personeel van B BV maar ook van personeel dat in dienstbetrekking stond tot A BV en van personeel waarvan de werkgever onbekend is. (…) 
      Vier BV's van het Concern B Group, waaronder B BV en A BV, zijn op 18 juli 2001 in staat van faillissement verklaard. In de periode 1 januari 2000 tot en met 17 juli 2001 is een deel van de aangegeven loonheffing en omzetbelasting niet op aangifte afgedragen. Bovendien is in de tijdvakken kort voor het faillissement te weinig of niets aangegeven. Over zowel de onbetaald gebleven tijdvakken als over de tijdvakken waarover te weinig of niets is aangegeven, binnen de genoemde periode, zijn naheffingsaanslagen loonheffing en omzetbelasting opgelegd. Deze aanslagen zijn (deels) onbetaald gebleven. Hierbij dient te worden vermeld dat de door B BV verschuldigde omzetbelasting is geformaliseerd in aanslagen van een fiscale eenheid. B BV was samen met 2 andere BV's voor de omzetbelasting opgenomen in een fiscale eenheid. De onderdelen van de fiscale eenheid deden allemaal zelfstandig aangifte. De door ieder afzonderlijk verschuldigde omzetbelasting is ook aan ieder afzonderlijk, onder vermelding van diens subnummer, opgelegd. A BV behoorde niet tot de fiscale eenheid omzetbelasting.
      Zowel B BV als A BV bieden géén verhaalsmogelijkheden meer. Naar aanleiding hiervan werd bij de contractpartners van B BV onderzocht of het mogelijk is om op grond van de inlenersaansprakelijkheid de onbetaald gebleven loon- en omzetbelasting te verhalen.
      (…) 
      Er zijn geen contracten opgemaakt over de inlening. Wel zijn er prijsafspraken gemaakt. Over de wijze waarop betaald diende te worden, met name stortingen op een g-rekening, zijn eveneens geen afspraken gemaakt.
      Het personeel dat via B BV werd ingeleend diende zich te melden bij de chef van de werkplaats. De door het personeel van B BV opgemaakte manurenstaten werden door die chef gecontroleerd en afgetekend. De chef gaf opdrachten over de uit te voeren werkzaamheden. De uitgevoerde werkzaamheden werden door hem gecontroleerd.
    
    
    2.16. Volgens het rapport hebben de werknemers van B BV en A BV in 2000 en 2001 de volgende aantallen uren ten behoeve van belanghebbende gewerkt:
    
    
      	B BV	A BV
      2000	231	2.814
      2001	118	   2.552,5
      Totalen 	349	   5.366,5
    
    
    2.17. Op 14 februari 2003 stelde de ontvanger belanghebbende bij de twee beschikkingen aansprakelijk voor een deel van de onbetaald gebleven loon- en omzetbelastingschulden van B BV en A BV (verder de B BV-, respectievelijk de A BV-beschikking). 
    
    2.18. In de B BV-beschikking staat onder meer: 
    
    
      [B BV] heeft de in bijlage 1 opgenomen belastingaanslagen niet (geheel) betaald (…).
      In de periode 1 januari 2000 tot en met 17 juli 2001 heeft een aantal werknemers van [B BV] onder uw toezicht of leiding voor u gewerkt, terwijl de dienstbetrekking bij [B BV] gehandhaafd bleef. (…) 
      U bent op grond van artikel 34 van de Invorderingswet 1990 (…) aansprakelijk voor (een deel van) de niet betaalde belasting van [B BV]. 
      (…) Ik stel u hierbij aansprakelijk voor (…) € 15.692,00.
      In bijlage 1 vindt u een overzicht van de totale openstaande schuld waarvoor u (mede) aansprakelijk bent. Voor de berekening van het bedrag waarvoor u aansprakelijk bent verwijs ik naar het als bijlage 2 bijgevoegde rapport.
    
    
    
      In genoemde bijlage 1 stond een overzicht van de ‘Aanslaggegevens en specificatie aansprakelijkheidsschuld’. Dit overzicht vermeldde uitsluitend omzetbelastingschulden (onder andere die betreffende het tijdvak september 2000). Tijdens de in de bezwaarfase gehouden hoorzitting op 22 juli 2003 heeft de inspecteur deze bijlage vervangen door een nieuw exemplaar, dat tevens drie loonbelastingschulden vermeldde.
      Genoemde bijlage 2 bestond uit het hierboven onder 2.15 vermelde rapport.
    
    
    2.19. In de A BV-beschikking staat onder meer:
    
    
      [A BV] heeft de in bijlage 1 opgenomen belastingaanslagen niet (geheel) betaald (…).
      In de periode 1 januari 2000 tot en met 17 juli 2001 heeft een aantal werknemers van [A BV] door tussenkomst van [B BV] onder uw toezicht of leiding voor u gewerkt, terwijl de dienstbetrekking bij [A BV] gehandhaafd bleef. 
      U bent op grond van artikel 34 van de Invorderingswet 1990 (…) aansprakelijk voor (een deel van) de niet betaalde belasting van [A BV]. 
      (…) Ik stel u hierbij aansprakelijk voor (…) € 30.160,00. 
      In bijlage 1 vindt u een overzicht van de totale openstaande schuld waarvoor u (mede) aansprakelijk bent. Voor de berekening van het bedrag waarvoor u aansprakelijk bent verwijs ik naar het als bijlage 2 bijgevoegde rapport.
    
    
    
      In genoemde bijlage 1 stond een overzicht van de ‘Aanslaggegevens en specificatie aansprakelijkheidsschuld’. Dit overzicht vermeldde onder andere de omzetbelastingschuld betreffende het tijdvak juni/juli 2001.
      Genoemde bijlage 2 was gelijk aan ‘bijlage 2’ bij de B BV-beschikking.
    
    
    2.20. In het rapport staat onder 5.3 een berekening van de bedragen van de aansprakelijkstelling. Die berekening is onder 5.4 als volgt samengevat:
    
    
      	B BV	A BV
      Loonbelasting 2000	nihil	ƒ 14.783,63
      Omzetbelasting 2000 	ƒ 6.020,10	ƒ 12.421,68
      Loonbelasting 2001 	ƒ 459,65	ƒ 14.888,92
      Omzetbelasting 2001 	ƒ 28.102,34	ƒ 24.370,07
      Totaal	ƒ 34.582,09
      = € 15.692,67	ƒ 66.464,30
      = € 30.160,18
    
    
    2.21. Het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen (UWV) heeft op 6 januari 2004 en op 30 december 2003 bij uitspraak op bezwaar beslist dat belanghebbende ingevolge artikel 16a, zesde lid, van de Coördinatiewet Sociale Verzekering (verder CSV) niet hoofdelijk aansprakelijk is voor de door A BV respectievelijk B BV ingevolge de Werkloosheidswet (WW), de Ziektewet (ZW), de Ziekenfondswet en de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering (WAO) verschuldigde premies. 
    
    2.22. D., voormalig medewerkster van het UWV, verklaarde hierover op 15 februari 2005 schriftelijk als volgt:
    
    Ik kan u (…) nog slechts op hoofdlijnen informeren. Het is al weer geruime tijd geleden en ik heb vele beslissingen op bezwaar genomen in mijn UWV-periode. Ook beschik ik niet meer over het dossier. Wat ik mij kan herinneren is het volgende. (…) Wij vonden na bestudering van het dossier dat het UWV niet kon hard maken dat de niet-betaling van premies viel te verwijten aan [A BV], aan [B BV] of aan enige inlener. Ik dacht dat wij ons gebaseerd hebben op onderzoeksresultaten van de afdeling van het UWV, die verantwoordelijk is voor aansprakelijkstelling, maar weet dat niet 100% zeker. 
    
    
    3. Geschil
    
    De volgende punten zijn in geschil:
    
    1. Dient de B BV-beschikking met ƒ 459 verminderd te worden (het bedrag aan loonbelasting over 2001 dat voorkomt op de onder 2.20 bedoelde samenvatting), omdat belanghebbende bij genoemde beschikking niet aansprakelijk is gesteld voor de onbetaald gebleven loonbelastingschulden van B BV?
    
    2. Dient de B BV-beschikking verminderd te worden, omdat er aan B BV geen naheffingsaanslag omzetbelasting over september 2000 is opgelegd, dan wel omdat die naheffingsaanslag geheel of gedeeltelijk is betaald?
    
    3. Dient de A BV-beschikking verminderd te worden omdat er aan A BV geen naheffingsaanslag omzetbelasting over juni/juli 2001 is opgelegd, dan wel omdat die naheffingsaanslag geheel of gedeeltelijk is betaald?
    
    4. Dient de B BV-beschikking verminderd te worden, omdat belanghebbende niet aansprakelijk gesteld kan worden voor de onbetaald gebleven omzetbelastingschulden van de fiscale eenheid, waartoe B BV behoorde; ook niet voor dat deel van de omzetbelastingschuld dat aan B BV, als onderdeel van de fiscale eenheid, kan worden toegerekend?
    
    5. Is aannemelijk dat het niet (geheel) betalen van de loon- en omzetbelastingschulden door B BV of A BV noch aan hen (de uitleners), noch aan belanghebbende (de inlener) is te wijten, zodat de beschikkingen in strijd zijn met artikel 34, vijfde lid, van de Wet?
    
    
      6. Is aannemelijk dat (ex)bestuurder B in 2000 en 2001 over voldoende vermogen beschikte? 
      En zo ja: Was de ontvanger dan op basis van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur verplicht was om eerst B aansprakelijk te stellen alvorens hij belanghebbende aansprakelijk stelde? 
      En zo ja: Is instandhouding van de beschikking dan in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel?
    
    
    
      7. Was de ontvanger op basis van artikel 49, vijfde lid, van de Invorderingswet (tekst vanaf 1 december 2002; verder de Wet) verplicht om belanghebbende meer informatie te verschaffen, dan hij gedaan heeft? 
      En zo ja: betekent dit dan dat aannemelijk is hetgeen hierna onder geschilpunten 8, 9, 10 en 11 als vraag met betrekking tot de aannemelijkheid van bepaalde feiten is gesteld?
    
    
    8. Is aannemelijk dat de ontvanger andere aansprakelijkgestelden op basis van beleid of op basis van het oogmerk van begunstiging, dan wel in de meerderheid van de gevallen gunstiger heeft behandeld dan belanghebbende, zodat instandhouding van de beschikkingen in strijd is met het gelijkheidsbeginsel? 
    
    9. Is aannemelijk dat de ontvanger bij de berekening van het bedrag, waarvoor hij belanghebbende aansprakelijk heeft gesteld, is uitgegaan van onjuiste gegevens, bijvoorbeeld van te hoge bedragen aan omzetten (die B BV of A BV in relatie tot belanghebbende hebben behaald), zodat instandhouding van de beschikkingen in strijd is met artikel 34 van de Wet?
    
    
      10. Is aannemelijk dat B BV en A BV begin 2000 achterstand hadden met betrekking tot de betaling van hun loon- of omzetbelastingschulden? 
      En zo ja: Is instandhouding van de beschikkingen dan in strijd met het rechtszekerheids- en/of zorgvuldigheidsbeginsel? 
    
    
    
      11. Is aannemelijk dat (de bestuurder van) B BV of A BV verwijtbaar niet tijdig melding hebben gemaakt van hun betalingsonmacht met betrekking tot de loon- en omzetbelastingschulden, waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld? 
      En zo ja: Is instandhouding van de beschikkingen dan in strijd is met het zorgvuldigheidsbeginsel?
    
    
    12. Zijn de beschikkingen overigens in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur?
    
    Met uitzondering van de aan B BV opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting over september 2000 en de aan A BV opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting over juni/juli 2001 (zie hierboven geschilpunten 2 en 3) is niet in geschil dat de in de ‘bijlage 1’ bij de B BV-beschikking (zie 2.18) voorkomende naheffingsaanslagen omzetbelasting en de in de ‘bijlage 1’ bij de A BV-beschikking (zie 2.19) vermelde naheffingsaanslagen loon- en omzetbelasting zijn opgelegd.
    
    
    4. Standpunten van partijen
    
    4.1. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken. 
    
    4.2. Ter zitting van 7 januari 2005 hebben partijen aan hun standpunten nog het volgende - zakelijk weergegeven - toegevoegd:
    
    
      4.2.1. Belanghebbende 
      De ontvanger heeft destijds te soepel opgetreden tegen de B-vennootschappen. Als hij had gehandeld conform de Leidraad Invordering 1990 was de hele situatie nooit zover gekomen. 
      Ik tast nog in het duister omtrent een aantal zaken omdat de ontvanger bepaalde informatie niet wenst te verstrekken met een beroep op zijn geheimhoudingsplicht. Bij gebrek aan wetenschap betwist ik daarom een aantal stellingen van de ontvanger. 
    
    
    
      4.2.2. De ontvanger 
      De gemachtigde stelt dat B voldoende geld had om een nieuwe onderneming te starten. Ik zie de relevantie van deze stelling niet en ik betwist haar. Overigens zegt het starten van een nieuwe onderneming niets over het feit of B voldoende geld had.
      De gemachtigde verzoekt meer bewijs ter zake van het al dan niet ingediend zijn bij de curator van de omzetbelastingschulden over de tijdvakken september 2000 en juni/juli 2001. Ik heb al het verlangde bewijs aan de gemachtigde verstrekt. Ik weet niet wat de gemachtigde nog meer aan bewijs wenst te hebben. Als ik de gemachtigde de stukken geef waarom hij vraagt, zal hij van die stukken niks begrijpen. Uiteindelijk heb ik alle vorderingen bij de curator ingediend.
      Artikel 34 van de Invorderingswet (de inlenersaansprakelijkheid) houdt een risicoaansprakelijkheid in. Artikel 36 van de Invorderingswet (de bestuurdersaansprakelijkheid) houdt een schuldaansprakelijkheid in. Dit verschil in aansprakelijkheden heeft de wetgever zo gewild. De inlener kan zich overigens tegen de risicoaansprakelijkheid indekken door te betalen op een G-rekening of door te verzoeken om een verklaring omtrent betalingsgedrag.
      Ik heb onderzoek gedaan naar de mogelijkheid om B aansprakelijk te stellen op grond van artikel 36 van de Invorderingswet. Uit de jurisprudentie en literatuur blijkt dat ik moet bewijzen dat sprake is geweest van onbehoorlijk bestuur door B. Daarvan had ik echter geen bewijs. Daarom heb ik de klanten van de B-vennootschappen (waaronder belanghebbende) aansprakelijk gesteld.
      Ik neem aan dat het faillissement van C BV is veroorzaakt door bedrijfseconomische redenen en dat C BV de andere vennootschappen in haar val heeft meegesleurd. De achterliggende oorzaak van het niet-betalen van de belastingschulden is een bedrijfseconomische reden, maar dat wil niet zeggen dat de B-vennootschappen niet verweten kan worden dat de belastingschulden niet werden betaald. Allereerst merk ik op dat het enkel niet-betalen van de belastingschulden op zichzelf nog niet verwijtbaar handelen is. Het gaat om de manier waarop dat niet-betalen gebeurt. Die verwijtbare redenen waren de volgende. De B-vennootschappen moesten steeds opnieuw gepusht worden tot betalingen, maar steeds werden de liquiditeiten aangewend voor andere dingen en andere schuldeiseres. Ik ben van mening dat de B-vennootschappen de ontvanger met voorrang hadden moeten betalen.
      Naast belanghebbende zijn er ook nog 64 andere inleners van personeel van B BV aansprakelijk gesteld. Uiteindelijk hebben zij allen zich neergelegd bij de aansprakelijkstelling door de belastingdienst en hebben zij de verschuldigde bedragen op grond van de aansprakelijkstelling betaald. Overigens waren er ook inleners die bedragen op G-rekeningen hadden gestort.
      De berekening van de aansprakelijkstelling is gebaseerd op de administratie van de inleners omdat de administratie van de B-vennootschappen een chaos was. Overigens is het gebruikelijk om de aansprakelijkstelling (mede) te baseren op de administratie van de inleners omdat de administratie van de uitlener niet juist hoeft te zijn.
    
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    5.1.1. Artikel 34 van de Invorderingswet 1990 (verder de Wet) luidt: 
    
    
      1. Ingeval een werknemer met instandhouding van de dienstbetrekking tot zijn inhoudingsplichtige, de uitlener, door deze ter beschikking is gesteld aan een derde, de inlener, om onder diens toezicht of leiding werkzaam te zijn, is de inlener hoofdelijk aansprakelijk voor de loonbelasting welke de uitlener verschuldigd is in verband met het verrichten van die werkzaamheden door die werknemer alsmede voor de omzetbelasting welke de uitlener, dan wel - in geval doorlening plaatsvindt - de in het tweede lid bedoelde doorlener verschuldigd is in verband met dat ter beschikking stellen. …
      2. Onder inlener wordt mede verstaan:
      a. de doorlener, zijnde degene aan wie een werknemer ter beschikking is gesteld en die deze werknemer vervolgens ter beschikking stelt aan een derde om onder diens toezicht of leiding werkzaam te zijn;
      b. de in onderdeel a bedoelde derde, aan wie door een doorlener een werknemer ter beschikking is gesteld om onder toezicht of leiding van die derde werkzaam te zijn.
      (…)
    
    
    5.1.2. Nu de ontvanger dit heeft gesteld - en belanghebbende een en ander niet, althans niet voldoende heeft weersproken - acht het Hof aannemelijk dat B BV gedurende het inleentijdvak werknemers van haar en van A BV met instandhouding van de dienstbetrekking, aan belanghebbende ter beschikking heeft gesteld om onder belanghebbendes toezicht of leiding werkzaamheden te verrichten. Het ging voor wat betreft de B BV-werknemers om (231 + 118 =) 349 uren en voor wat betreft de A BV-werknemers om (2.814 + 2.552,5 =) 5.366,5 uren.
    
    
      5.1.3. Het Hof is derhalve van oordeel dat belanghebbende op basis van artikel 34, eerste lid, van de Wet in beginsel hoofdelijk aansprakelijk is:
      - voor de loonbelastingschuld van B BV voor zover die schuld verband houdt met de door de B BV-werknemers gedurende de genoemde 349 uren verrichte werkzaamheden; en
      - voor de omzetbelastingschuld van B BV voor zover die schuld verband houdt met de ter beschikkingstelling van die werknemers aan belanghebbende (verder de LB-B BV-schuld, respectievelijk de OB-B BV-schuld).
    
    
    
      5.1.4. Gelet op art 34, tweede lid, aanhef en onder a jo b, van de Wet is belanghebbende tevens inlener van de werknemers die bij A BV, de uitlener, in dienst waren en via B BV aan belanghebbende ter beschikking zijn gesteld. Het Hof is gelet op rechtsoverweging 5.1.1 van oordeel dat belanghebbende in beginsel ook hoofdelijk aansprakelijk is:
      - voor de loonbelastingschuld van A BV voor zover die schuld verband houdt met de door de A BV-werknemers gedurende 5.366,5 uren verrichte werkzaamheden; en
      - voor de omzetbelastingschuld van A BV voor zover die schuld verband houdt met de ter beschikking stelling van die werknemers aan belanghebbende (verder de LB-A BV-schuld, respectievelijk de OB-A BV-schuld).
    
    
    5.2.1. Het Hof zal vervolgens als eerste geschilpunt behandelen het beroep dat belanghebbende doet op de disculpatiegrond ex artikel 34, vijfde lid, van de Wet. In geval het Hof immers belanghebbendes beroep op dit punt gegrond acht, houdt dat in dat de beschikkingen moeten worden vernietigd en behoeven de overige grieven van belanghebbende geen bespreking meer.
    
    5.2.2. Ingevolge artikel 34, vijfde lid, van de Wet geldt de inlenersaansprakelijkheid niet met betrekking tot de loon- en de omzetbelasting die de uitlener verschuldigd is, indien aannemelijk is dat het niet betalen door de uitlener (verder de betalingsachterstand) noch aan hem noch aan de inlener is te wijten.
    
    5.2.3. Gelet op de wetsgeschiedenis van artikel 34, vijfde lid, van de Wet is deze bepaling ontleend aan de regeling van de ketenaansprakelijkheid in artikel 16b, zesde lid, van de CSV, respectievelijk artikel 35 van de Wet. Voor de uitleg van de in artikel 34, vijfde lid, voorkomende zinsnede dat ‘het niet betalen door de uitlener noch aan hem noch aan een inlener is te wijten’ is derhalve van belang hetgeen in de Memorie van Antwoord (MvA) over artikel 16b, zesde lid, CSV is opgemerkt. Uit de MvA blijkt dat deze disculpatiegrond in de CSV is opgenomen, nadat een Tweede Kamerlid aan de regering de vraag had gesteld hoe zij denkt over de aansprakelijkheid van de hoofdaannemer wiens onderaannemer door omstandigheden die hem niet kunnen worden verweten niet in staat is om de verschuldigde premies en belastingen af te dragen. De regering beantwoordde die vraag als volgt:
    
    
      De bedrijfsvereniging en de fiscus zullen echter de doelstellingen van de wet, namelijk de bestrijding van de malafide onderaanneming, niet uit het oog verliezen. (…) Bij nota van wijzigingen stellen wij voor te bepalen dat de aannemer niet aansprakelijk is, indien aannemelijk is dat de niet-betaling door de onderaannemer noch aan hem noch aan een aannemer te wijten is. (…). De vraag wat moet worden verstaan onder 'dat de niet-betaling door de onderaannemer noch aan hem noch aan een aannemer te wijten is' moet naar redelijkheid en billijkheid beantwoord worden en hangt af van de concrete omstandigheden van het geval.
      Een omstandigheid die de onderaannemer niet kan worden verweten kan bijvoorbeeld zijn: betalingsonmacht samenhangende met de slechte economische toestand, tenzij de onderaannemer kan worden verweten dat hij nagelaten heeft bepaalde redelijk te vergen maatregelen te treffen om die toestand het hoofd te bieden. Ook als de onderaannemer bij de uitoefening van zijn bedrijf naar de omstandigheden van het moment bezien redelijke besluiten heeft genomen, waarvan later blijkt dat zij op een verkeerde beoordeling van de situatie berustten en tot verlies hebben geleid, zal dit de onderaannemer niet kunnen worden verweten. In het algemeen zullen niet voorzienbare gebeurtenissen en omstandigheden die tot betalingsonmacht van de onderaannemer hebben geleid niet tot aansprakelijkheid van de aannemer leiden. (…) 
      Uit de woorden 'indien aannemelijk is' blijkt dat de rechter die op het beroep moet beslissen de vrijheid heeft de bewijslast naar redelijkheid te verdelen. [Kamerstukken II 1980/81, 15 697, nr. 7, blz. 7-8]
    
    
    
      5.2.4. Belanghebbende stelt dat het faillissement van B BV en A BV is veroorzaakt door enerzijds de beslissing van ‘het management van de groep’ om in C BV‘machines’ te ontwerpen (kennelijk de ‘twee omvangrijke projecten’ waarop B doelt; zie 2.14) en anderzijds door de beslissing van het bestuur van B BV en A BV om met C BV een geldleningsovereenkomst te sluiten (zie 2.12 - 2.14) en/of om zich tegenover de bank(en) hoofdelijk aansprakelijk te stellen voor de schulden van C BV.
      Een en ander betekent volgens belanghebbende ‘dat het niet betalen van loonbelasting en omzetbelasting door A BV en B BV (dan wel de fiscale eenheid) te wijten was aan bedrijfseconomische tegenvallers bij C BV. Noch B BV, noch A BV, noch belanghebbende [kan] verweten worden dat die tegenvallers zich voordeden.’ Gelet op ‘de ratio van de inlenersaansprakelijkheid’, inhoudende, aldus belanghebbende, de bestrijding van malafide inleners, doorleners en uitleners, alsmede in aanmerking genomen haar constatering dat in casu geen sprake is van ‘malafide handelen’, concludeert belanghebbende dat een ‘beroep op de disculpatiegrond van artikel 34, vijfde lid, (…) in overeenstemming is met de ratio van deze bepaling.’
    
    
    5.2.5. De ontvanger meent daarentegen dat ‘het feit dat het faillissement te wijten is … aan bedrijfseconomische tegenvallers, niet [wil] zeggen dat het niet betalen van de belastingschulden niet aan de B-vennootschappen te wijten is geweest. Integendeel: de [B]-vennootschappen zijn over een lange periode in gebreke gebleven om hun verplichtingen tijdig na te komen. Gemaakte afspraken en gedane toezeggingen werden regelmatig niet nagekomen. Bovendien hebben de [B]-vennootschappen over enkele tijdvakken verzuimd om aangifte te doen. Dat alles levert voldoende verwijtbaarheid op.’
    
    5.2.6. Hieromtrent overweegt het Hof als volgt. De ontvanger heeft verklaard dat begin 2000 de vennootschappen in de B-Group hun belastingschulden ‘nagenoeg geheel’ hadden betaald. Hij voegde daar verder in zijn verweerschrift nog aan toe:
    
    
      Begin 2000 is de schuld weer snel opgelopen. Het feit dat de lopende verplichtingen niet werden bijgehouden heeft de ontvanger (…) doen besluiten, het verleende uitstel in te trekken en het Ministerie van Financiën te verzoeken, toestemming te verlenen om tot verkoop over te gaan. De geplande verkoop is echter niet doorgezet, omdat de verwachting bestond dat belastingschuldigen met behulp van betalingen van participanten hun verplichtingen alsnog zouden kunnen nakomen. Deze verwachting is onjuist gebleken. De vennootschappen betaalden wel een deel van de schuld, maar konden de gemaakte afspraken toch niet volledig nakomen, en het uitstel werd op 20 oktober 2000 opnieuw ingetrokken. Ook werd wederom toestemming tot verkoop (…) gevraagd. (…) Omdat er echter duidelijke redenen waren om aan te nemen dat belastingschuldigen hun verplichtingen via externe financiering alsnog rond zouden kunnen krijgen, werd de verkoop nogmaals opgeschort en werd een betalingsregeling getroffen. Toegezegd werd dat door middel van onder andere twee hypothecaire zekerheidsstellingen van participanten en een privé zekerheidsstelling van de bestuurder de schuld zou worden voldaan. Omdat de gemaakte afspraken echter niet nagekomen werden, is op 25 juni 2001 het uitstel ingetrokken. Kort daarop volgde het faillissement. (…)
      De ontvanger heeft zijn beslissing om de verkoop (…) uit te stellen (…) zorgvuldig overwogen. Daarbij moet in ogenschouw genomen worden, dat de vennootschappen een belangrijk deel van hun verplichtingen wél nakwamen. Zo is bijvoorbeeld de loonbelasting van B BV over 2000 volledig voldaan.
    
    
    
      5.2.7. Het Hof acht gelet op de verklaring van B (zie 2.14), de brief van B aan de ontvanger (2.8) en de verklaringen van de curator (zie 2.12 en 2.13) aannemelijk dat de betalingsachterstand uiteindelijk veroorzaakt is door hetgeen belanghebbende - hierboven samengevat in rechtsoverweging 5.2.4 (1e alinea) - gesteld heeft. Van belang acht het Hof hierbij tevens dat de ontvanger niet bestreden heeft dat een en ander de oorzaak van het faillissement is geweest.
      Gelet op voorgaande bewijsmiddelen kan tevens aangenomen worden dat de B-Group ten tijde van het nemen van de beslissing om genoemde twee projecten te starten in redelijkheid tot haar besluit heeft kunnen komen. Dat later zou blijken dat haar investeringsbeslissingen verliesgevend zouden zijn en dat de B-Group de situatie verkeerd beoordeeld had, doet daar niet aan af.
    
    
    5.2.8. Van belang is voorts dat de ontvanger niet heeft bestreden dat in casu geen sprake is van malafide handelen bij de uitlener.
    
    5.2.9. Uit de feiten onder met name 2.12 tot en met 2.14 en het bovenstaande citaat uit het verweerschrift (zie 5.2.6) leidt het Hof af dat begin 2000 zowel bij de B-vennootschappen als bij de ontvanger de hoop en verwachting bestond dat de maatregelen die de B-Group had getroffen om aan haar betalingsachterstand een einde te maken, afdoende waren.
    
    5.2.10. Het Hof is op basis van 5.2.7 en 5.2.9 van oordeel dat de B-Group niet kan worden verweten dat zij om aan de toestand van betalingsachterstand het hoofd te bieden heeft nagelaten bepaalde redelijk te achten maatregelen te treffen.
    
    5.2.11. Het vorenoverwogene brengt het Hof tot de conclusie dat in de jaren 2000 en 2001 sprake was van niet-voorzienbare gebeurtenissen en omstandigheden die tot betalingsonmacht van de B-Group hebben geleid en dat die betalingsonmacht de B-vennootschappen niet kan worden verweten.
    
    
      5.2.12. De stelling van de ontvanger dat de B-vennootschappen over enkele tijdvakken verzuimd hebben om aangifte te doen (zie slot r.o. 5.2.5) is met het inbrengen door belanghebbende van de verklaring van B, inhoudende dat A BV en B BV tot aan hun faillissement aan hun aangifteverplichtingen hebben voldaan (zie voorlaatste alinea onder 2.14), gemotiveerd bestreden. Alsdan ligt het op de weg van de ontvanger om aannemelijk te maken dat genoemde vennootschappen niet aan hun aangifteverplichtingen hebben voldaan.
      Het Hof voegt daaraan toe dat het enkele feit dat in de jaren 2000 of 2001 een beperkt aantal aangiften loon- of omzetbelasting niet is gedaan, nog niet betekent dat de betalingsachterstand aan de aangifteplichtige is te wijten. Van verwijtbaarheid in de hier bedoelde zin is eerst sprake indien er verwijtbare oorzaken ten grondslag liggen aan het bestaan van de betalingsachterstanden.
    
    
    
      5.2.13. Voorts heeft de ontvanger gesteld dat ‘de B-vennootschappen over een lange periode in gebreke [zijn] gebleven om hun verplichtingen tijdig na te komen’ en dat ‘gemaakte afspraken en gedane toezeggingen … regelmatig niet [werden] nagekomen’, waardoor in casu van ‘voldoende verwijtbaarheid’ sprake is.
      Nu de ontvanger verklaard heeft dat begin 2000 de B-vennootschappen nagenoeg geen betalingsachterstand hadden, en, mede gelet op hetgeen het Hof hiervoor in rechtsoverwegingen 5.2.7 tot 5.2.11 over de uiteindelijke oorzaak van de betalingsachterstand heeft overwogen en in aanmerking genomen hetgeen in de slotzin van 5.2.12 is overwogen, is het Hof van oordeel dat het voor het antwoord op de vraag of sprake is van ‘voldoende verwijtbaarheid’ niet van wezenlijk belang is - bijzondere, niet door de ontvanger gestelde omstandigheden daargelaten - of de B-vennootschappen overigens verplichtingen, afspraken of toezegging jegens de ontvanger niet zijn nagekomen; dit geldt eens te meer voor verplichtingen, toezeggingen of afspraken van vóór het jaar 2000.
    
    
    5.2.14. Het voorgaande betekent dat de betalingsachterstand in beginsel niet aan de B-Group (als uitlener) te wijten is. De ontvanger heeft - naast hetgeen daarover in rechtsoverweging 5.2.12 en 5.2.13 is opgenomen - geen uitzonderingen op dit beginsel gesteld of aannemelijk gemaakt. Alsdan is belanghebbende (als inlener) niet aansprakelijk voor de belastingschulden van de B-Group, tenzij haar zelf voor de betalingsachterstand enig verwijt treft.
    
    5.2.15. De ontvanger heeft gesteld dat het niet betalen van de loon- en omzetbelastingschulden door B BV of A BV (ook) aan belanghebbende (als inlener) is te wijten. Hij schreef dat belanghebbende
    
    ‘in het geheel niets ondernomen [heeft] om zich ervan te vergewissen dat de vennootschappen aan hun betalingsverplichtingen hadden voldaan. Belanghebbende heeft geen verklaringen inzake het betalingsgedrag aan B BV of A BV gevraagd. (…) Had belanghebbende de vennootschappen om een verklaring gevraagd, dan had zij kunnen constateren dat deze daarover niet beschikten. Het ontbreken van deze verklaringen had voor belanghebbende reden kunnen zijn hetzij om niet met de vennootschappen in zee te gaan, hetzij om zich middels stortingen op de g-rekening of rechtstreekse stortingen tegen aansprakelijkheid in te dekken.’
    
    5.2.16. Het Hof verwerpt het betoog van de ontvanger. De ontvanger heeft niet gesteld dat de B-Group de werkzaamheden tegen evident ongebruikelijk lage prijzen heeft aangenomen, noch heeft hij gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, dat sprake is van malafide handelen (bij de uitlener of de inlener). Mede gelet op hetgeen het Hof hiervoor heeft overwogen over de uiteindelijke oorzaak van de betalingsachterstand (r.o. 5.2.7 - 5.2.11) is het van oordeel dat het onder deze omstandigheden niet of in onvoldoende mate nemen van risicobeperkende maatregelen door de inlener - zoals het storten op de G-rekening en het opvragen van verklaringen inzake betalingsgedrag - niet inhoudt dat de betalingsachterstand aan belanghebbende kan worden verweten (vgl. de constante jurisprudentie van de Centrale Raad van Beroep (CRvB), bijvoorbeeld CRvB 9 juli 1998, 96/2060 CSV, RSV 1998/284; CRvB 14 november 1990, premie 1987/176, RVS 1991/154).
    
    5.2.17. Naar het oordeel van het Hof doet belanghebbende derhalve terecht een beroep op artikel 34, vijfde lid, van de Wet. Belanghebbendes beroep is derhalve gegrond.
    
    
    6. Proceskosten
    
    Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de ontvanger in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt het bedrag als volgt vastgesteld: (1 punt voor het indienen van een beroepschrift + 1 punt voor het inwinnen van schriftelijke inlichtingen + 1 punt voor het verschijnen ter zitting + 0,5 punt voor het verschijnen op een nadere zitting) x 1,5 (voor het gewicht van de zaak) x € 322 = € 1.690,50.
    
    
    7. Beslissing
    
    
      Het Hof:
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de bestreden uitspraken van de ontvanger;
      - vernietigt de beschikkingen;
      - gelast de ontvanger het gestorte griffierecht ad € 232 aan belanghebbende te vergoeden en
      - veroordeelt de ontvanger in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 1.690,50 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
    
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 19 maart 2007 door mrs. J.P.A. Boersma, voorzitter, mr. P.F. Goes en mr. A.A. Fase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. B. van Schaik als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.