ECLI:NL:RBARN:2009:BJ7826, Rechtbank Arnhem, 23-06-2009, AWB 08/3144, AWB 08/3145 en AWB 08/3146
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2009-06-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Geen sprake van nieuw feit maar wel van kwade trouw zodat verweerder het recht had om na te vorderen. Tevens is de rechtbank van oordeel dat eiser niet in Spanje maar in Nederland woonde en dat de bewijslast moet worden omgekeerd. De belastingaanslagen berusten op een redelijke schatting.

RECHTBANK ARNHEM
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    registratienummers: AWB 08/3144, AWB 08/3145 en AWB 08/3146
    
    
      uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      van 23 juni 2009
    
    
    inzake
    
    [X], eiser,
    
    tegen
    
    de inspecteur van de Belastingdienst[te P], verweerder.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      Verweerder heeft aan eiser met dagtekening 18 maart 2004 de volgende belastingaanslagen opgelegd:
      -	een navorderingsaanslag (aanslagnummer [.].H.07) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) over het jaar 2000, berekend naar een belastbaar inkomen van fl. 412.370 (€ 187.125), alsmede bij beschikking fl. 25.022       (€ 11.354) aan heffingsrente;
      -	een aanslag (aanslagnummer [.].H.16) IB/PVV over het jaar 2001,
      berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 252.982, alsmede bij beschikking € 8.290 aan heffingsrente;
      -	een aanslag (aanslagnummer [.].H.26) IB/PVV over het jaar 2002,
      berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 213.106, alsmede bij beschikking € 3.509 aan heffingsrente.
    
    
    Met dagtekening 12 september 2006 heeft eiser op grond van artikel 6:12 van de Awb beroep ingesteld wegens het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar. De rechtbank heeft op 4 april 2008 uitspraak gedaan en de zaak teruggewezen naar verweerder en beslist dat, onder de last van een dwangsom, uiterlijk 30 mei 2008 uitspraak op bezwaar moet worden gedaan. 
    
    Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken (op bezwaar) van 28 mei 2008 de belastingaanslagen gehandhaafd.
    
    Eiser heeft daartegen bij brief van 4 juli 2008, ontvangen bij de rechtbank op 7 juli 2008, beroep ingesteld.
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 maart 2009 te Arnhem. De zaken met de nummers 08/3144, 08/3145 en 08/3146 zijn gelijktijdig behandeld.
    
    
      Eiser heeft zich daar laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigden, mr. [A] en
      mr. [B], beiden werkzaam bij [C] Advocaten en Belastingkundigen te [Q]. Namens verweerder zijn verschenen mr. [D] en [E]
    
    
    De gemachtigde van eiser heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.
    
    Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.	Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
    
    Oprichting en statutaire vestigingsplaats [F] Limited
    
    Eiser is enig aandeelhouder en directeur van [F] Limited, een Private Company Limited by Shares. Deze vennootschap is op 22 december 1999 opgericht onder de naam [G] Limited. Bij statutenwijziging van 14 januari 2000 is de naam gewijzigd in [F] Limited (hierna: [F]). 
    
    [F] is op 22 december 1999 ingeschreven bij de Companies House te [R (Verenigd Koninkrijk)]. Als het persoonlijke woonadres van eiser is daarbij vermeld, [a straat 1] (Zwitserland). Op dezelfde dag is ook het bedrijf [H] Limited (hierna: [H]) door eiser ingeschreven bij de Companies House. Hierbij is als persoonlijk woonadres van eiser eveneens voormeld adres in Zwitserland vermeld.
    
    [F] is statutair gevestigd in [R] (Verenigd Koninkrijk). In eerste instantie is [F] ingeschreven op het adres [b straat 1]. Op dit adres is tevens gevestigd de accountant van [F], [I]. Enige tijd later wordt [F] ingeschreven op het adres [c straat 1]. Vervolgens wordt ook van accountant gewisseld. De nieuwe accountant is [J] te [b straat 1].
    
    Boekenonderzoek [F]
    
    Op 27 november 2001 is door de Belastingdienst/[S] bij [F] een boekenonderzoek ingesteld inzake de heffing van loonbelasting. Tijdens dit onderzoek ontstond bij de Belastingdienst het vermoeden dat de feitelijke dagelijkse leiding van [F] door eiser wordt gevoerd in Nederland. 
    
    Het strafrechtelijk onderzoek
    
    
      Op 15 oktober 2003 is de zaak [F] in het tripartiete overleg besproken en geaccepteerd.
      Eind 2003 is de FIOD/ECD vervolgens een strafrechtelijk onderzoek gestart tegen eiser. Dit onderzoek werd ingesteld op grond van een vermoeden van een strafbaar feit, te weten het opzettelijk niet / niet tijdig doen van aangiften (artikel 69, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR)). 
    
    
    In het kader van dit onderzoek hebben op 18 maart 2004 op verschillende adressen doorzoekingen plaatsgevonden, onder meer op het adres [e straat 1] te [Q]. Dit is het woonadres van mevrouw [L], de ex-echtgenote van eiser.
    
    Tevens is op 19 maart 2004 bij de [M] in [Q] een vordering ingesteld op grond van artikel 81 AWR, waarbij onder meer de rekeningafschriften van [F] vanaf 25 juni 2001 tot en met 18 maart 2004 zijn gevorderd. Aan deze vordering moest vóór 1 april 2004 worden voldaan (zie Dossier E onder II, van het proces-verbaal van de FIOD/ECD, kantoor [U] (hierna: het proces-verbaal)).
    
    Op 18 oktober 2006 is het proces-verbaal gesloten en getekend.
    
     Bevindingen strafrechtelijk onderzoek
    
    [F]
    
    Op pagina 19 van Dossier A, van het proces-verbaal, is vermeld dat de gepresenteerde bedrijfsactiviteiten van [F] bestonden uit bouwactiviteiten. Eiser heeft hierover verklaard dat [F] is ingeschreven als contractors en builders company (zie pagina 29 van Dossier B en pagina 6 van Dossier C, van het proces-verbaal). Feitelijk bestonden deze activiteiten uit het detacheren van personeel van [F] naar Nederland, voornamelijk in de bouw. Eiser heeft verklaard dat hij hiermee half 2000 is begonnen (zie pagina 36 van Dossier B en pagina 8 van dossier C, van het proces-verbaal).
    
    De accountant in het Verenigd Koninkrijk heeft namens [F] voor dit Engelse personeel zogenoemde E-101 verklaringen aangevraagd bij de Inland Revenue (de Engelse belastingdienst). Om een E-101 verklaring voor een personeelslid te verkrijgen dient aan een aantal voorwaarden te worden voldaan (zie pagina 16 van Dossier A, van het proces-verbaal). Middels deze E-101 verklaringen wordt door de Engelse autoriteiten bevestigd dat de Engelse firma bekend is, voldoet aan de gestelde voorwaarden en dat de betreffende werknemer via de Engelse werkgever verzekerd blijft voor de Engelse sociale wetgeving (zie pagina 17 van Dossier A van het proces-verbaal). 
    
    [F] heeft deze E-101 verklaringen verkregen. Als gevolg daarvan mocht Nederland geen premies volksverzekeringen heffen. Ook mocht Nederland geen premies inzake de werknemersverzekeringen heffen. 
    
    [F] beschikt over een VAT-nummer (Engels omzetbelastingnummer), draagt premies inzake de sociale verzekeringen voor haar werknemers af aan de Inland Revenue en betaalt Engelse vennootschapsbelasting.
    
    Bij de Belastingdienst in Nederland heeft [F] een loonbelastingnummer en een zogenoemde WKA-rekening aangevraagd en toegekend gekregen. [F] draagt voor haar werknemers in Nederland loonbelasting af.
    
    De feitelijke werkzaamheden rondom het detacheren van personeel in Nederland worden namens [F] op provisiebasis verricht door het bedrijf [N] te [V]. Deze onderneming wordt gedreven door [O] (hierna: [O]). Met ingang van 31 mei 2002 is de onderneming ingebracht in de besloten vennootschap [AA] B.V. (hierna: [AA]).
    
    [F] beschikt over een bankrekening in Engeland. Via deze bankrekening vinden betalingen aan de officiële instanties plaats (zoals bijvoorbeeld de Inland Revenue), aan de engelse accountant en aan [BB] (zie hierna onder Adres [F]). Ook zijn via deze rekening de rekeningen betaald voor het plaatsen van advertenties in Engelse kranten.
    
    [F] beschikt tevens over een bankrekening bij de [M] te [Q]. Deze bankrekening is door eiser geopend. Alleen eiser is gerechtigd geld van deze rekeningen op te nemen. Via deze rekening wordt ook geld op de bankrekening van [F] in Engeland gestort. Het gestorte bedrag beperkt zich tot het bedrag dat nodig is om de betalingen in Engeland te kunnen verrichten.
    
    De Nederlandse inleners van personeel van [F] betalen de facturen van [F] op deze bankrekening bij de [M]. Deze facturen werden door [AA] opgemaakt en verzonden op naam van [F]. 
    
    Op 27 oktober 2000 heeft eiser contant geld van deze bankrekening opgenomen bij de balie van de [M] in [Q]. In de maanden november 2000, december 2000, januari, februari, maart, april, mei, juni en juli 2001 heeft eiser van deze bankrekening bij de balie respectievelijk 7, 5, 12, 9, 8, 8, 11, 8 en 4 keer contant geld opgenomen. Verder heeft eiser in 2001 nog contant geld opgenomen op 30 augustus, 21 september en 21 december. In 2002 is door eiser contant geld opgenomen op 1 maart, 15 maart, 4 april, 8 mei, 24 juli, 21 augustus, 6 september, 10 oktober, 29 oktober, 22 november en 20 december.
    
    Adres [F]
    
    
      Op het adres waar [F] is ingeschreven, te weten [c straat 1], is een Business Center gevestigd, genaamd [BB]. [CC] is eigenaar van [BB] en is door de FIOC/ECD gehoord over de werkzaamheden van [F]. Hij heeft onder meer verklaard (zie onder meer pagina 43 van Dossier B van het proces verbaal):
      ‘ (…)
      Via [BB] bied ik een verblijfsadres/virtueel kantooradres aan. Ongeveer 6 jaar geleden werd ik door mijn accountant [I], van [I], aan de heer [O] en de heer van [X] voorgesteld. Ik ontmoette [O] en de heer Van [X] op het adres [c straat 1] alwaar mij door [O] werd verteld dat [F] Ltd in Nederland was gevestigd maar een adres voor postdoeleinden en een geregistreerd hoofdkantoor nodig had. Mij werd gevraagd de telefoontjes te beantwoorden, faxberichten te versturen en berichten van de Engelse belastingdienst en sociale verzekeringen af te handelen. Ik wees het nummer, dat nog steeds actief is, (…) toe aan [F] Ltd en ieder gesprek naar dit nummer ging via [BB] alwaar ik of mijn personeel het gesprek doorverbond naar [O] in Nederland of de boodschap aannam. Alle faxen voor [F] Ltd kwamen binnen op (…), het faxnummer van [BB]. Ik zelf of één van mijn personeelsleden stuurde de fax op instructie van [O] geregeld door naar Nederland naar (…)’
    
    
    
      Eiser heeft in reactie hierop verklaard:
      ‘(…)
      Ik ben er geweest[O], maar hoe die gesprekken precies verlopen zijn dat heb ik niet mee gekregen. De werkwijze van doorzenden van post en fax en de doorschakeling van de telefoongesprekken is inderdaad hetgeen is afgesproken of in ieder geval gebeurde het zo. (…)’
    
    
    
      Verder heeft eiser nog verklaard:
      ‘ (…) In Engeland zit niemand die beslissingsbevoegd is voor [F]. (…)’
    
    
    
      [O] (directeur van [AA]) heeft hierover verklaard (zie pagina 38 van Dossier B en pagina 29 van Dossier C, van het proces-verbaal):
      ‘ (…) Het is een klein kantoortje. Veel ruimte is er ook niet nodig omdat het een bedrijfje betreft dat service verleent.
      Of er kantoorruimte is voor [F] in Engeland weet ik niet. Er wordt alleen voor [F] de telefoon opgenomen en de post ontvangen. Wel worden naamgegevens van sollicitanten opgenomen postnotitie gemaakt en mails gemaakt. Die post en mails worden naar [X] gestuurd maar omdat hij ze niet kan lezen naar mij op het adres van [AA] te [V]. Bedrijfsactiviteiten zijn er dus niet van [F]. (…)’
    
    
    
      [O] heeft verder nog verklaard (zie pagina 48 van Dossier B, van het proces-verbaal):
      ‘ (…) Verder is [F] alleen [X]. (…)’
    
    
    Woonplaats eiser
    
    Eiser heeft de Nederlandse nationaliteit en is gehuwd geweest met mevrouw [DD]. Mevrouw [DD] woont op het adres [e straat 1] in [Q].
    
    Eiser staat sinds 1982 niet meer ingeschreven in het bevolkingsregister in Nederland. In 1993 heeft het Ministerie van Binnenlandse Zaken aan eiser een verklaring afgegeven dat hij niet langer in Nederlandse persoonsregistraties is geregistreerd in verband met zijn vertrek naar Zwitserland. 
    
    Bij de Belastingdienst zijn twee anonieme tips binnengekomen over eiser (bijlage 2 bij het proces-verbaal).
    
    
      In de eerste tipbrief over eiser is onder meer vermeld:
      ‘(…) woont sinds zijn vlucht uit Nederland zogenaamd in Zwitserland en staat in[e straat 1]het adres: [f straat 1] (…)’. 
    
    
    Tijdens het strafrechtelijk onderzoek is naar voren gekomen dat dit het adres is van [EE]. Dit bedrijf is eigendom (geweest) van eiser (pagina 95 van Dossier B van het proces-verbaal). In de kluis van mevrouw [DD] is een overeenkomst tussen eiser en [FF], Vermögensverwaltung, aangetroffen van 26 juni 2000. Als adres van [FF] is voormeld adres ([e straat 1]) vermeld. Dit is ook het adres dat is vermeld op het visitekaartje dat tijdens het strafrechtelijk onderzoek in de portefeuille van eiser is aangetroffen.
    
    In de tweede tipbrief die bij de Belastingdienst is binnengekomen, gedagtekend 28 december 2000 (bijlage 2 bij het proces-verbaal) is vermeld dat eiser op papier al jaren in Zwitserland woont, op het adres [a straat 1], [.] Zwitserland. Feitelijk woont hij al jaren in [Q] bij zijn zogenaamde ex-vrouw mevrouw [DD], aldus de tipgever. 
    
    Het adres [a straat 1] in Zwitserland is ook het adres dat eiser heeft opgegeven als zijn persoonlijk woonadres bij de inschrijving van [F] en [H] bij de Companies House. Tijdens het strafrechtelijk onderzoek is in de portefeuille van eiser een visitekaartje met dit adres aangetroffen, op naam van [GG].
    
    
      [O] heeft over de woonplaats van eiser het volgende verklaard:
       (pagina 48 van Dossier B en pagina 28 van Dossier C, van het proces-verbaal)
      ‘ (…)
      [X] reist veel. Dan zit hij weer in Spanje dan weer in Zwitserland. Hij woont in Spanje en dat is al zolang ik hem ken. Heel vroeger, de tachtiger jaren, heeft hij in Zwitserland gewoond. (…)’
      (pagina 62 van Dossier B en pagina 50 van Dossier C, van het proces-verbaal)
      ‘ (…) Als hij tenminste niet in Spanje zat, maar hij kwam dan wel eens tussendoor. Als [X] in Spanje zat ging hij soms ook naar Zwitserland of Nederland, ook al bleef [.] in Spanje. (…)’
    
    
    
      [II] (medewerker van [AA]) heeft over de woonplaats van eiser het volgende verklaard:
      (pagina 66 van Dossier B en pagina 64 van Dossier C, van het proces-verbaal)
      ‘ (…)
      [X] komt wel regelmatig langs. Als hij in Nederland is komt hij frequent langs. Dan bedoel ik 3 a 4 keer per week. De laatste tijd is hij niet zo vaak in Nederland. Met de laatste tijd bedoel ik het laatste jaar. Voor die tijd was hij vaker in Nederland dan nu. Ik zag hem regelmatig meerdere weken achter elkaar. U vraagt me hoeveel weken per jaar hij dan in Nederland was. Ik denk tussen de 25 en 30 weken per jaar, maar pin me er niet op vast. (…) maar ik weet dat hij regelmatig in Spanje verblijft. (…) Volgens mij is in Zwitserland zijn domicilie. (…)’
    
    
    
      [HH] (van augustus 1998 tot september 2002 woonach[e straat 1]at 2] te [Q]) heeft over de woonplaats van eiser het volgende verklaard: (pagina 54 van Dossier C, van het proces-verbaal)
      ‘(…)
      Hij was mijn linkeronderbuurman. Hij woonde één trappenhuis verder maar wij deelden de zelfde parkeergarage. Ik heb hem een paar keer gesproken. Voor zover ik weet woont hij er nog. (…) Ik heb hem in augustus 1998 voor het eerst gezien toen ik in de woning introk. Ik kende toen niet zijn naam, maar heb hem enige malen gezien. Ik ben in september 2002 vertrokken van de [e straat 1] (…). [.] [X] woonde daar nog steeds met een vrouw en twee hondjes. [X] heeft daar altijd gewoond. In de tijd dat ik bij [JJ] werkte moest ik wachten op vervoer naar mijn werk. (…) [.] [X] liet dan meestal zijn hondjes uit in het [e straatpark]. Ik denk dat ik hem gemiddeld 1 of 2 keer in de week daar gezien heb. Soms veel vaker maar ook wel eens een week of twee niet. Ik weet niet anders of die man woont daar.(…) [X] rijdt in een Audi A6 of een Audi A8 in die periode dat ik daar woonde. (…)’.
    
    
    
      Eiser heeft over zijn woonplaats verklaard, nadat hem een verscheurd schrijven van [J] is getoond dat is aangetroffen in de prullenmand van de woning [e straat 1] (zie pagina 60 van Dossier B en pagina 16 van Dossier C, van het proces-verbaal):
      ‘ Dit is van mij. Dit hoort niet bij mevrouw [DD] te liggen. Ik ben regelmatig bij mevrouw [DD] geweest, maar niet doorlopend. (…)’
      En verklaart hij verder:
      (pagina 68 van Dossier B en pagina 11 van Dossier C, van het proces-verbaal)
      ‘ (…) 
      Ik kwam in [V] wanneer het mij uit kwam. Om de paar weken was ik er een paar dagen. Ik was dan bij mijn dochter of mijn moeder (…). Ik was daar geen hele dagen. Slechts een paar uur achter elkaar. (…)’
      Ook verklaart hij in reactie op de Zippdiskette die in de kluis van mevrouw [DD] bij de [KK] te [Q] is aangetroffen:
      (pagina 69 van Dossier B en pagina 15 van Dossier C, van het proces-verbaal)
      ‘ (…) Als u mij zegt dat er ook een Zippdiskette bij lag met gegevens van [F] dan zou dat kunnen. Ik ben regelmatig bij mijn ex en laat nog wel eens wat liggen bij haar. Dat komt dan in de kluis terecht. (…)’
      (pagina 111 van Dossier B en pagina 17 van Dossier C, van het proces-verbaal)
      ‘ (…) Ik blijf erbij ik woon in Spanje. Ik heb altijd in Spanje gewoond. (…)’
      Op de vraag waar eiser eventuele gerechtelijke stukken wenst te ontvangen, verklaart hij:
      (pagina 119 van Dossier B en pagina 1 van Dossier C, van het proces-verbaal)
      ‘Op het adres in Spanje [f straat 1] (Spanje). (…)’
      En verder:
      ‘ Ik woon op dit adres in Spanje al 11 jaar.
      Ik heb daar stukken van dat ik daar officieel woon, zoals rijbewijs, sociaalnummer in Spanje. Ik zit hier al vanaf 1995. Ik ben daar ook de meeste tijd.’
      En verder:
      ‘ Ik ben woonachtig in Spanje en daarvoor nog een poosje in Zwitserland op het adres [g straat 1].
      Het meeste ben ik in Spanje en af en toe kom ik hier naar toe. Dan ga ik weer 5 weken weg. (…) Ik woon al 11 jaar permanent in Spanje.’
    
    
    
      Verder zijn er tijdens het onderzoek van de FIOD/ECD naar de woonplaats van eiser nog de volgende constateringen gedaan (kort samengevat):
      -	tijdens de doorzoeking in de woning van mevrouw [DD] (adres [e straat 1]) zijn diverse spullen (o.a. motorkleding, portefeuille, gewone kleding, films, scheergerei, schoenen, zakelijke papieren) van eiser aangetroffen (zie bijlage 85 van het proces-verbaal);
      -	eiser had diverse verzekeringen lopen bij Nederlandse verzekeringsmaatschappijen (OHRA ziektekosten, Goudse Verzekeringen: reisverzekering, St. Barbara: uitvaartpolis) (zie bijlage 83 van het proces-verbaal);
      -	op meerdere inbeslaggenomen stukken heeft eiser aangegeven dat hij woonachtig was in Nederland (openingsformulier rekening bij de [M] van [F], inentingspapieren van de hond, schadeaangifteformulier, ponskaart ziekenhuis [Q], klantenpas Hanos);
      -	bij de doorzoeking zijn verjaardagskaarten voor eiser en felicitatiekaarten in verband met het 40-jarig huwelijk van eiser en zijn ex-echtgenote mevrouw [DD] in beslaggenomen (zie bijlage 83 en 84 van het proces-verbaal);
      -	zeer regelmatig zijn door eiser substantiële bedragen contant opgenomen aan de balie van de [M] te [Q] (zie bijlage 40 bij het proces-verbaal) (zie ook hiervoor onder [F]);
      -	eiser maakt gebruik van een auto (Audi A6) die op naam van zijn ex-echtgenote staat;
      -	tijdens de opgenomen en afgeluisterde gesprekken in 2004 wordt meermaals over vliegtuigreizen gesproken. De vliegreizen worden gemaakt vanaf [Duitsland] naar [Spanje] en terug. De reizen duren ongeveer 1 tot 4 weken. Tevens zijn meerdere gesprekken afgeluisterd waarin eiser via de telefoonlijn op de [e straat 1] aangeeft weer “thuis” te zijn (zie pagina 98 en volgende van Dossier B van het proces-verbaal).
    
    
    In het bezwaarschrift van eiser is ver[Spanje]dat hij op het adres [f straat 1] woont.
    
    Stukken ingebracht door eiser met betrekking tot zijn woonplaats
    
    
      Tijdens de beroepsprocedure zijn onder meer overgelegd (productie 2 bij de aanvulling op het beroepschrift van 4 augustus 2008):
      -	8 verklaringen van mensen die in Spanje wonen, afgelegd eind 2006, waarbij in alle verklaringen de volgende tekst is opgenomen;
      ‘ Ondergetekende verklaart in de periode ….. heer [X] regelmatig in Spanje, in het bijzonder in [f straat 1] verbleef.
      Het is ondergetekende bekend dat de heer van den [X] voor familiebezoek op gezette tijden naar Nederland vertrok.
      Echter, dat verblijf stond in geen verhouding met de duur van het verblijf van de heer van den [X] in Spanje.’
      In twee van deze verklaringen is vermeld dat zij eiser kennen van de kaartclub. In deze verklaringen is achter ‘periode’ vermeld 1996-2006. In de andere verklaringen is achter ‘periode’ vermeld 1995-2006, 10 jaar, november 2002-november 2006, 2000-2006, 1996-2006 en 1988-2006.
      -	een verklaring van [KK] van 2 april 2007 van [LL].[ f straat 1] waarin hij verklaart dat eiser vanaf juni 1996 tot heden als betrouwbare freelance medewerker heeft gewerkt. Dit voor advies aan toekomstige kopers en of huurders van onroerend goed in Spanje.
    
    
    
      Eiser heeft tijdens de beroepsprocedure nog de volgende stukken overgelegd (productie 3 bij de aanvulling op het beroepschrift van 4 augustus 2008):
      -	spaanstalige ‘declaracion’ van OHRA Ziektekostenverzekeringen N.V. van 2 maart 1995;
      -	verklaring van [LL], [Sp[Spanje] dat eiser sedert 1997 klant is van het reisburo en het verzekeringsagentschap;
      -	stukken van Interbureau Consultores te [Spanje]. Hierbij is onder meer een kwitantie d.d. 21 november 2001 gevoegd waarop is vermeld ‘borg om belasting te betalen’;
      -	diverse facturen van Spaanse bedrijven over de periode eind 2002/begin 2003 ten behoeve van de (her)inrichting van de gehuurde woning van eiser in Spanje;
      -	uittreksels uit het bevolkingsregister van [Spanje];
      -	een ‘notario’ van het Spaanse Ministerie van Binnenlandse Zaken inzake de Spaanse verblijfsvergunning van eiser;
      -	2 brieven van [MM] uit 2005 en 2006 over de premiebetaling van de opstalverzekering;
      -	een stuk van [NN] uit 2006;
      -	telefoonrekeningen van Telefonica uit 2005;
      -	twee stukken van BBVA uit 2006 en 2007 in verband met een betaling van de Sociale Verzekeringsbank en een auto;
      -	een afschrift van het Spaanse rijbewijs van eiser, afgegeven op 4 februari 2003;
      -	een stuk gedagtekend 2 november 2006 in verband met de Spaanse gemeentelijke verkiezingen;
      -	een brief van 8 juni 2007 van ‘administracion de [Spanje]’ waarin is vermeld ‘The tax Authorities of SPAIN certify that to the best of their knowledge [X]ES (…) Is a resident of SPAIN’;
      -	kopieën van diverse pasjes (verblijfskaart, Europese ziektekosten verzekeringskaart, afgegeven door Spanje).
    
    
    Tevens zijn vijf verklaringen overgelegd van personen die als getuige zijn gehoord voor de rechter-commissaris (productie 4 bij de aanvulling op het beroepschrift van 4 augustus 2008). Zij hebben verklaard over de verblijfplaats van eiser in Spanje.
    
    Ook zijn nog 5 verklaringen overgelegd van mensen die in Spanje wonen, afgelegd begin 2008, waarvan de tekst overeenkomt met de tekst van de verklaringen die eind 2006 zijn afgelegd (productie 4 bij de aanvulling op het beroepschrift van 4 augustus 2008).
    
    
      Tevens zijn bij de brief van de gemachtigde van eiser van 6 maart 2009 nog gevoegd:
      -	de getuigenverklaring die de cardioloog van eiser in Spanje voor de rechter-commissaris heeft afgelegd;
      -	een brief van deze cardioloog van 19 februari 2009, waarin onder meer is vermeld dat eiser sedert 2002 onder zijn behandeling staat.
    
    
    In bovengenoemde stukken zijn naast het adres in Spanje dat eiser heeft genoemd, als adressen van eiser genoemd [h straat], [I straat] en [F straat].
    
    Inkomsten eiser
    
    
      Tijdens het onderzoek door de FIOD/ECD naar de bankrekening van [F] over de periode oktober 2000 tot en met maart 2004 zijn de volgende bijzonderheden vastgesteld (zie pagina 85 van Dossier B, van het proces-verbaal):
      -	van de bankrekening van [F] zijn door eiser regelmatig substantiële bedragen contant opgenomen aan de balie van de [M] te [Q] (zie ook hiervoor onder Bevindingen strafrechtelijk onderzoek);
      -	van de Nederlandse bankrekening van [F] zijn substantiële bedragen overgeboekt naar de Duitse bankrekening van [F] (bijlage 41 bij het proces-verbaal);
      -	van de Nederlandse bankrekening van [F] zijn substantiële bedragen overgeboekt naar de Duitse bankrekening van Europa Industriemontage GmbH (hierna: Europa) (bijlage 42 bij het proces-verbaal);
      -	van de Nederlandse bankrekening van [F] zijn substantiële bedragen overgeboekt naar de Duitse bankrekening van [H] (bijlage 43 bij het proces-verbaal).
      Eiser heeft het geld dat is overgeboekt naar de Duitse bankrekeningen contant opgenomen en naar Nederland gebracht in enveloppen en neergelegd bij zijn dochter in [V]. Eiser heeft verklaard dat er geen facturen aan deze overboekingen ten grondslag liggen en dat dit zijn geld was om privé te besteden. Eiser heeft verklaard dat hij deze inkomsten heeft aangegeven in Spanje (zie pagina 89 tot en met 91 van Dossier B van het proces-verbaal). Hij heeft geen kopieën van zijn aangiften in Spanje overgelegd.
    
    
    
      De contante opnamen en overboekingen naar [H], Europa en [F] zijn in het proces-verbaal als volgt gespecificeerd (bijlagen 40 tot en met 42 bij het proces-verbaal):
      Jaar 2000:	
      Contante opnamen	€ 114.806
      Jaar 2001:	
      Contante opnamen	€ 344.188
      Overboekingen [H]	€ 107.598
      Overboekingen Europa	€	76.398
      	€ 528.184
      Jaar 2002:	
      Contante opnamen	€ 169.500
      Overboekingen [H]	€ 120.262
      Overboekingen Europa	€	82.397
      Overboekingen [F]	€   82.518
      	€ 454.677
      Het belastingnadeel is als volgt berekend:
      Jaar 2000	€	58.600
      Jaar 2001	€ 265.558
      Jaar 2002	€ 226.721
    
    
    Aangifte en belastingaanslagen IB/PVV 2000, 2001 en 2002
    
    
      Eiser is door uitreiking van aangiftebiljetten IB/PVV op 12 september 2002 via Administratie- en Belastingadvieskantoor [OO] te [Q], uitgenodigd aangifte te doen voor de IB/PVV 2000 en 2001 (zie bijlage 88 bij het proces-verbaal). Deze aangiftebiljetten zijn vervolgens doorgestuurd naar de Engelse accountant van [F], [J]. In het faxbericht gedagtekend 11 november 2002 van [J] aan verweerder is verme[X]
      (…)
      We are writing tot confirm that we act as bookkeeper and taxation advisor to the above.
    
    
    
      Mr [X] is not resident in Holland, and therefore not obliged to complete a tax return.
      (…)’
    
    
    
      Op de uitgereikte aangiftebiljetten is nogmaals gereageerd bij brief van 3 februari 2003. Deze brieven zijn ondertekend door eiser. Hierin is vermeld:
      ‘ (…)
      Bij deze bevestig ik u te hebben ontvangen; een aangiftebiljet inkomstenbelasting. Zoals u reeds bekend zou moeten zijn ben ik niet woonachtig in Nederland en geniet geen inkomsten in Nederland.
    
    
    
      Het verbaasd mij derhalve zeer dat u wederom tracht mij een aangiftebiljet inkomstenbelasting te overhandigen, immers is er november j.l. door mijn accountant uit Engeland reeds een schrijven naar u verstuurd met eenduidige text in het Engels. 
      (…)’
    
    
    
      Eiser heeft over de brief van 3 februari 2003 het volgende verklaard (zie pagina 120 van Dossier B van het proces-verbaal):
      ‘ (…) Ik kan mij hier niets meer van herinneren. Ik zie mijn handtekening wel staan. (…)’
    
    
    Op 3 februari 2003 zijn de aanmaningen verzonden voor het indienen van de aangiften IB/PVV 2000 en 2001. De aanmaning voor de aangifte IB/PVV 2001 is op 28 februari 2003 via [J] per fax geretourneerd aan verweerder. 
    
    De aangifte IB/PVV 2002 is aan eiser uitgereikt. De aanmaning is verstuurd naar [J]. Deze is vervolgens op 13 november 2003 door [J] per fax geretourneerd aan verweerder.
    
    De aangiften IB/PVV 2000 tot en met 2002 zijn niet ingediend.
    
    
      Met dagtekening 18 maart 2004 zijn de thans in het geding zijnde belastingaanslagen aan eiser opgelegd. De belastingaanslagen zijn direct en tot het volle bedrag invorderbaar gesteld. De belastingaanslagen zijn opgelegd naar de volgende belastbare inkomens (uit werk en woning):
      Jaar 2000	€ 187.125
      Jaar 2001	€ 252.982
      Jaar 2002	€ 213.106
    
    
    Bij brief van 19 april 2004, ontvangen bij verweerder op 20 april 2004, heeft eiser hiertegen bezwaar gemaakt. Bij uitspraken (op bezwaar) van 28 mei 2008 zijn de belastingaanslagen gehandhaafd. 
    
    Verweerder heeft ter zitting verklaard dat het belastbaar inkomen van eiser over het jaar 2000 te hoog is vastgesteld gelet op de contante opnamen van eiser in dat jaar. Het belastbaar inkomen moet nader worden vastgesteld op € 114.806.
    
    
    3.	Geschil
    
    
      In geschil is:
      -	Voor alle jaren, of sprake is van een uitspraak op bezwaar;
      -	Voor wat betreft het jaar 2000, of de navorderingsaanslag in strijd met artikel 16 AWR is opgelegd;
      -	Voor alle jaren:
      o	of eiser in de onderhavige jaren zijn woonplaats in Nederland heeft; en zo nee,
      o	of eiser als buitenlands belastingplichtige in Nederland belasting is verschuldigd;
      o	of de belastingaanslagen tot de juiste bedragen zijn opgelegd.
    
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    Is sprake van een uitspraak op bezwaar?
    
    
      De rechtbank stelt vast dat:
      -	de rechtbank op 4 april 2008 uitspraak heeft gedaan, waarbij is beslist dat verweerder, onder verbeurte van een dwangsom, uiterlijk 30 mei 2008 uitspraak op bezwaar moet doen;
      -	gemachtigde van eiser op 22 april 2008 is uitgenodigd voor een hoorgesprek;
      -	gemachtigde van eiser op 24 april 2008 hierop heeft gereageerd;
      -	op 20 mei 2008 inzage is genomen in de stukken;
      -	op 21 mei 2008 de dossiers van de FIOD/ECD op het kantoor van de gemachtigde van eiser zijn bezorgd;
      -	op 27 mei 2008 een hoorgesprek heeft plaatsgevonden waarbij de bezwaarschriften tegen de belastingaanslagen IB/PVV 2000, 2001 en 2002 zijn besproken;
      -	deze bespreking heeft plaatsgevonden aan de hand van de door de gemachtigde van eiser opgestelde notitie ‘Aantekeningen bij het horen’;
      -	van het horen een verslag is gemaakt;
      -	de gemachtigde van eiser op 28 mei 2008 schriftelijk op dit verslag heeft gereageerd;
      -	verweerder vervolgens op 28 mei 2008 aan de gemachtigde van eiser een brief heeft gestuurd waarbij achter ‘betreft’ is vermeld ‘uitspraak op bezwaar [X]’ en waarin als kenmerk de aanslagnummers zijn vermeld;
      -	in deze brief is ingegaan op de ontvankelijkheid, een samenvatting van het bezwaar is gegeven en overwegingen zijn opgenomen met betrekking tot aangifteplicht, woonplaats, nieuw feit, winst uit onderneming, redelijke schatting, heffingsrente en kostenvergoeding bezwaarfase;
      -	onder deze brief een rechtsmiddelverwijzing is opgenomen.
    
    
    Gelet op de hiervoor beschreven gang van zaken is de rechtbank van oordeel dat er geen aanleiding is eiser te volgen in zijn stelling dat - gelet op de eisen die de Awb en de overige relevante rechtsregels daaraan stellen - geen sprake is van een uitspraak op bezwaar.
    
    Hieraan doet niet af dat de reactie van OHRA niet voorafgaand aan de hoorzitting ter inzage is verstrekt, nu verweerder deze eerst op 1 juli 2008 heeft ontvangen. Door deze brief als bijlage bij het verweerschrift te voegen heeft verweerder voldaan aan zijn verplichting als bedoeld in artikel 8:42 van de Awb, om de op het geding betrekking hebbende stukken aan de rechtbank te zenden. 
    
    Is de navorderingsaanslag in strijd met artikel 16 AWR opgelegd?
    
    Artikel 16, eerste lid, van de AWR, bepaalt dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
    
    De gemachtigde van eiser betwist dat verweerder over een nieuw feit beschikt op grond waarvan hij een navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2000 kan opleggen. Volgens hem kan het niet anders dan dat verweerder al in 2003 kennis en wetenschap had van feiten en omstandigheden op grond waarvan in 2004 wordt gesteld dat eiser over 2000 binnenlands belastingplichtig is.
    
    Verweerder stelt dat er gedurende de periode dat een primitieve aanslag opgelegd had kunnen worden reeds vermoedens aanwezig waren dat eiser belastingplichtig was. Op grond van dit vermoeden heeft verweerder aangiftebiljetten aan eiser uitgereikt (artikel 6, eerste lid, van de AWR). Pas in 2004, kort voor de doorzoeking, was voldoende informatie beschikbaar om tot het opleggen van een belastingaanslag over te gaan. Verweerder betoogt dat op dat moment sprake was van een nieuw feit op grond waarvan kan worden nagevorderd. Subsidiair stelt hij zich op het standpunt dat sprake is van kwade trouw.
    
    De bewijslast, dat sprake is van een nieuw feit, rust op verweerder. 
    
    Verweerder heeft gesteld dat de (hoogte van) de navorderingsaanslag is gebaseerd op de telefoontaps van februari-maart 2004. Deze stelling is door verweerder echter niet nader onderbouwd. Tevens stelt de rechtbank vast dat in de afgetapte telefoongesprekken niet over inkomsten dan wel contante opnamen in 2000 is gesproken. Het belastbare inkomen of het bedrag van de belastingaanslag kan hier dan ook niet op zijn gebaseerd.
    
    
      Verweerder heeft verder gesteld dat de navorderingsaanslag is gebaseerd op de nadeelberekening van de FIOD/ECD en/of het mutatieoverzicht van de bankrekening van [F] bij de [M] waaruit blijkt dat eiser in 2000 een bedrag van fl. 253.000 
      (€ 114.806) aan contanten heeft opgenomen. De rechtbank stelt echter vast dat noch het  belastbare inkomen noch het bedrag van de belastingaanslag hiermee overeenkomt. Ook stelt de rechtbank vast dat de belastingaanslag is gedagtekend op 18 maart 2004, dezelfde dag als die waarop de doorzoeking heeft plaatsgevonden waarbij onder meer aan het licht is gekomen dat eiser contante opnamen heeft gedaan. Verder is pas op 19 maart 2004 bij de [M] in [Q] een vordering ingesteld op grond van artikel 81 van de AWR, waarbij onder meer de rekeningafschriften van [F] vanaf 25 juni 2001 tot en met 18 maart 2004 zijn gevorderd. Het belastbare inkomen of het bedrag van de belastingaanslag kan hier dan ook niet op zijn gebaseerd. 
    
    
    Op welke gegevens de belastingaanslag dan wel is gebaseerd heeft verweerder niet kunnen aangeven, zodat niet uitgesloten kan worden dat deze gegevens al vóór 1 januari 2004 bij verweerder bekend waren. De rechtbank acht dit ook voorstelbaar nu reeds op 15 oktober 2003 het tripartiete overleg tussen verweerder, de FIOC/ECD en de Officier van Justitie heeft plaatsgevonden. Gelet hierop is verweerder niet in de op hem rustende bewijslast geslaagd. Er is geen sprake van een nieuw feit. 
    
    Navordering is tevens mogelijk ter zake van een feit ten aanzien waarvan de belastingplichtige te kwader trouw is. Hiervan is sprake indien de belastingplichtige ten aanzien van dat feit de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. De strekking van opzet als element van de kwade trouw in artikel 16 van de AWR is gericht op de beoordeling van de juistheid van de aangifte door de inspecteur en niet op een te lage belastingheffing. Hierbij is niet van belang of eiser meende dat zijn standpunt in redelijkheid pleitbaar was (zie Hoge Raad 20 december 2002, nr. 37.722, BNB 2003/95). De bewijslast dat sprake is van kwade trouw rust op verweerder.
    
    Eiser heeft de uitgereikte aangiftebiljetten niet geretourneerd. Wel heeft de accountant van [F], [J], op 11 november 2002 een brief gestuurd aan verweerder waarin is vermeld dat eiser geen inwoner is van Nederland en daarom geen belasting hoeft te betalen. Tevens is in een brief van 3 februari 2003, welke brief is ondertekend door eiser, vermeld dat eiser niet woonachtig is in Nederland en geen inkomsten in Nederland geniet. 
    
    Vaststaat dat eiser in de onderhavige jaren substantiële bedragen van de bankrekening van [F] bij de [M] in [Q] heeft opgenomen. Eiser heeft hierover tegenover de FIOD/ECD verklaard dat dit zijn geld was om privé te besteden. Tevens heeft eiser tijdens het strafrechtelijk onderzoek verklaard dat hij deze inkomsten in Spanje heeft aangegeven. Eiser is zich er gelet op deze verklaring van bewust dat het om inkomsten gaat waarover belasting moet worden betaald.
    
    Met betrekking tot [F], de vennootschap waarvan deze inkomsten afkomstig zijn, heeft eiser bij de FIOD/ECD verklaard dat in Engeland niemand zit die beslissingsbevoegd is. Tevens heeft hij verklaard dat de werkzaamheden die voor [F] in Engeland werden verricht bestonden uit het doorzenden van post en fax naar Nederland en de doorschakeling van telefoongesprekken naar Nederland.
    
    Verder blijkt uit de resultaten van het strafrechtelijk onderzoek van de FIOD/ECD dat eiser in de onderhavige jaren sterke banden met Nederland heeft. 
     
    De rechtbank is op grond van het vorenstaande van oordeel dat eiser verweerder opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden door het aangiftebiljet niet te retourneren en in de door hem ondertekende brief te volstaan met de mededeling dat hij niet in Nederland woont en daar ook geen inkomsten geniet. Dat eiser wellicht meende dat deze inkomsten in Spanje aan belastingheffing zijn onderworpen, maakt dit niet anders, waarbij de rechtbank opmerkt dat eiser geen enkel bewijs heeft overgelegd ter onderbouwing van zijn stelling dat hij deze inkomsten in Spanje heeft aangegeven. Er is sprake van kwade trouw.
    
    Woonde eiser in de onderhavige jaren in Nederland?
    
    Ingevolge artikel 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (jaar 2000) en artikel 2.1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (jaren 2001 en 2002) geldt een natuurlijk persoon die in Nederland woont als binnenlands belastingplichtige. 
    
    Naar Nederlands nationaal recht wordt volgens artikel 4 van de AWR naar omstandigheden beoordeeld waar iemand woont. Een natuurlijke persoon heeft zijn woonplaats in Nederland, indien hij een duurzame betrekking van persoonlijke aard met Nederland heeft. Bepalend daarbij is of uit uiterlijke omstandigheden blijkt dat de banden van de belastingplichtige met Nederland voldoende sterk zijn om te kunnen aannemen dat hij hier te lande het duurzame middelpunt van zijn persoonlijke levensbelangen heeft.
    
    Eiser betwist gemotiveerd dat hij in de jaren 2000 tot en met 2002 in Nederland woonde. Alsdan is het aan verweerder om aannemelijk te maken dat het duurzame middelpunt van eisers persoonlijke levensbelangen zich in die jaren in Nederland bevond. Verweerder heeft hiertoe de bevindingen van het strafrechtelijk onderzoek ingebracht. 
    
    
      Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder, met al hetgeen hij heeft aangevoerd en dat is weergegeven onder de feiten, in de op hem rustende bewijslast geslaagd. Daarvoor acht de rechtbank met name de volgende feiten en omstandigheden, in onderlinge samenhang bezien, van belang:
      -	eiser heeft regelmatig verbleven in de woning van zijn ex-echtgenote. Naar het oordeel van de rechtbank stond deze woning eiser in de onderhavige jaren duurzaam ter beschikking. De rechtbank hecht daarbij betekenis aan de bezittingen van eiser (privé en zakelijk) die tijdens de doorzoeking in deze woning zijn aangetroffen (weergegeven onder punt 2. de feiten) en werpen licht op de wijze waarop eiser kennelijk gebruik maakte van de woning aan de [e straat 1] te [Q]. Het vorenstaande wordt voorts bevestigd door de verklaring van [HH], die gedurende de onderhavige jaren woonde in hetzelfde flatgebouw aan de [e straat 1], en eiser daar gemiddeld 1 of 2 keer in de week heeft gezien. [IHH] verklaart dat hij niet anders weet dan dat eiser in de woning aan de [e straat 1] te [Q] woont. De verklaring van eiser dat hij bij bezoek aan Nederland niet bij zijn ex-echtgenote maar bij zijn dochter en moeder verbleef, acht de rechtbank in het licht van het voorgaande niet geloofwaardig. 
      -	de ex-echtgenote, moeder en dochter van eiser wonen in Nederland;
      -	in de kluis van de ex-echtgenote bij de [KK] in [Q] zijn bezittingen van eiser aangetroffen; 
      -	eiser neemt met grote regelmaat contant geld op van de bankrekening bij de balie van de [M] in [Q];
      -	eiser neemt geld op van bankrekeningen in Duitsland en brengt dit geld vervolgens naar Nederland;
      -	eiser heeft diverse verzekeringen lopen bij Nederlandse verzekeringsmaatschappijen;
      -	op meerdere stukken, zoals het openingsformulier van de rekening van [F] bij de [M] heeft eiser aangegeven inwoner van Nederland te zijn;
      -	tijdens de doorzoeking zijn verjaardagskaarten voor eiser en felicitatiekaarten in verband met het 40-jarig huwelijk van eiser en zijn ex-echtgenote, mevrouw [DD], aangetroffen;
      -	eiser heeft in 2004 via de telefoonlijn in de woning van zijn ex-echtgenote aangegeven weer “thuis” te zijn;
      -	eiser heeft de Nederlandse nationaliteit.
    
    
    Tevens heeft de rechtbank belang gehecht aan het feit dat de feitelijke werkzaamheden van [F] bestaan uit het detacheren van personeel in Nederland. De werkzaamheden die hiermee verband houden worden namens [F] op provisiebasis verricht door [AA] te [V]. Eiser kwam daar regelmatig en onderhield intensief -ook persoonlijk-  contact met [O] in Nederland. Dat eiser in Engeland, naast de werkzaamheden die worden verricht door [BB], nog werkzaamheden heeft verricht is gesteld noch gebleken. Eiser had derhalve ook zakelijke banden met Nederland. 
    
    Gelet op het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat eiser in de onderhavige jaren een zodanig duurzame betrekking met Nederland heeft gehad dat eiser in Nederland woonde als bedoeld in artikel 4 van de AWR.
    
    Hetgeen door eiser naar voren is gebracht, alsmede de met betrekking tot de woonplaats van eiser in het kader van het strafrechtelijk onderzoek afgelegde verklaringen, acht de rechtbank van onvoldoende gewicht om tot een ander oordeel te komen. Dat eiser in de onderhavige periode regelmatig in Spanje verblijft, daar is ingeschreven, daar sociale contacten onderhoudt en op freelance basis werkzaamheden verricht, acht de rechtbank gelet op de overgelegde stukken en afgelegde verklaringen aannemelijk. Deze stukken geven echter onvoldoende inzicht in de duurzaamheid van het verblijf in Spanje en het gewicht van de persoonlijke betrekkingen van eiser in Spanje om tot het oordeel te kunnen leiden dat het middelpunt van eisers persoonlijke levensbelangen in Spanje ligt. 
    
    In artikel 4, eerste lid, van het belastingverdrag tussen Nederland en Spanje (hierna: het belastingverdrag) is bepaald dat iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid, voor toepassing van het verdrag als inwoner van een de Staten wordt aangemerkt. 
    
    Nu eiser op geen enkele wijze heeft onderbouwd dat hij in de onderhavige jaren op grond van de Spaanse wetgeving aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of anderszins, is niet aannemelijk dat eiser inwoner is van Spanje als hiervoor bedoeld. Van dubbel inwonerschap is geen sprake (artikel 4, derde lid, van het belastingverdrag). Weliswaar is door eiser een kwitantie overgelegd van 21 november 2001, waarop is vermeld ‘borg om belasting te betalen’, echter deze ziet volgens de verklaring van de gemachtigde ter zitting, waarschijnlijk op de heffing van gemeentelijke belastingen, waarop het belastingverdrag niet van toepassing is (artikel 2 van het belastingverdrag). Verder is door eiser voor het onderhavige jaar (anders dan voor 2007) geen verklaring overgelegd dat hij door de belastingautoriteiten van Spanje als inwoner van Spanje wordt aangemerkt.
    
    Ter zitting heeft de gemachtigde van eiser nog aangeboden om, voor het geval verweerder aan zijn bewijslast heeft voldaan dat eiser in Nederland woont en het vervolgens aan eiser is om te bewijzen dat dit niet zo is, nader bewijs te leveren door het op een nadere zitting horen van de dochter van eiser. De rechtbank overweegt hiertoe als volgt.
    
    Eiser heeft zowel in de bezwaarfase als in de beroepsfase, gebruik gemaakt van de gelegenheid om nader bewijs te leveren door het overleggen van stukken en inbrengen van verklaringen van vrienden en bekenden van eiser. De eerste verklaringen dateren van eind 2006, de laatste van begin 2008. Ook voorafgaand aan de zitting is nog een aanvullende verklaring van de cardioloog ingebracht. Op de vraag van de rechtbank waarom hij dat niet ook voor de dochter heeft gedaan, dan wel de dochter van eiser heeft meegenomen naar de zitting, heeft de gemachtigde geantwoord dat pas bij de voorbereiding van de zitting een paar dagen geleden deze gedachte is opgekomen. Op dat moment was het te laat de dochter te vragen om als getuige mee naar zitting te komen. Verder heeft de gemachtigde van eiser verklaard dat ook tijdens de zitting waarbij het beroep wegens het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar is behandeld, hierover is gesproken. 
    
    
      De rechtbank is van oordeel dat het aanbod op zitting om de dochter van eiser als getuige te 
      horen, te laat is gedaan. Eiser heeft zowel in de bezwaarfase als in de beroepsfase gebruik gemaakt van de gelegenheid om nader bewijs te leveren voor zijn stelling dat eiser woonachtig is in Spanje. De enige reden dat dit voor de dochter van eiser nog niet is gebeurd is dat hij daar pas (weer) vlak voor de zitting aan dacht. Dit leidt de rechtbank tot het oordeel dat dit bewijsaanbod te laat is gedaan. De rechtbank zal dit bewijsaanbod dan ook passeren wegens strijd met de goede procesorde. 
    
    
    Het voorgaande brengt mee dat verweerder eiser voor de jaren 2000 tot en met 2002 terecht als binnenlandse belastingplichtige heeft aangemerkt. 
    
    Zijn de belastingaanslagen tot het juiste bedrag opgelegd?
    
    Uit artikel 3 van de Wet IB 1964 en artikel 1.1 juncto artikel 2.1 van de Wet IB 2001 volgt dat eiser als binnenlands belastingplichtige wordt belast naar zijn wereldwijde inkomen en winst. Vervolgens moet worden beoordeeld of aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend omdat bepaalde inkomensbestanddelen reeds door een ander land in de belastingheffing zijn betrokken. 
    
    De onder 2 genoemde contante opnamen, soms voorafgegaan door overboekingen naar Duitse rekeningen, waren geheel afkomstig van de bankrekening van [F] en laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat eiser in het jaar 2000 een bedrag van € 114.806 in 2001 een bedrag van € 528.184 en in het jaar 2002 een bedrag van € 454.677 aan [F] heeft onttrokken voor privé-bestedingen. Vervolgens moet worden beoordeeld of deze van [F] onttrokken bedragen eiser als bestuurder dan wel als aandeelhouder van [F] ten goede zijn gekomen en uit dien hoofde tot het belastbare (wereld)inkomen van eiser moeten worden gerekend. 
    
    Omkering bewijslast
    
    Van belang is dan of de bewijslast moet worden omgekeerd. De rechtbank overweegt hieromtrent als volgt.
    
    Een ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte is gehouden -binnen een door de inspecteur te stellen termijn (artikel 9, eerste lid, van de AWR)- aangifte te doen door de in de uitnodiging gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud in te vullen, te ondertekenen en in te leveren (artikel 8, eerste lid, van de AWR). 
    
    Vaststaat dat eiser voor de onderhavige jaren is uitgenodigd tot het doen van aangiften IB/PVV, maar geen aangifte heeft gedaan. Wel zijn, zoals hiervoor reeds is overwogen, twee brieven gestuurd waarin zonder nadere toelichting is vermeld dat eiser niet in Nederland woont en in Nederland geen belasting hoeft te betalen/geen inkomsten heeft genoten. Door de door hem van [F] onttrokken substantiële bedragen niet aan te geven, heeft eiser niet de vereiste aangifte gedaan en dient de bewijslast te worden omgekeerd (artikel 27e, sub a, van de AWR). Dit betekent dat eiser overtuigend de onjuistheid van de correcties moet aantonen.
    
    De rechtbank is van oordeel dat eiser hierin niet is geslaagd. Eiser heeft in verband met de onttrokken bedragen aangevoerd dat deze zijn besteed aan privé-uitgaven en voorts dat deze als inkomsten zijn aangegeven in Spanje. Van dit laatste heeft eiser geen stukken of verifieerbare gegevens overgelegd. Eiser heeft voorts slechts aangevoerd dat niet uit te sluiten valt dat de belastingaanslagen naar willekeur zijn vastgesteld en dat verweerder met betrekking tot de kwalificatie van de inkomsten onjuiste standpunten heeft ingenomen. Enig bewijs dat de belastingaanslagen tot een te hoog bedrag zijn opgelegd heeft hij echter niet overgelegd. Het voorgaande leidt ertoe dat eiser niet erin is geslaagd de onjuistheid van de correcties – de hoogte van de ambtshalve opgelegde belastingaanslagen – aan te tonen.
    
    Redelijke schatting
    
    De zogenoemde omkering van de bewijslast ontslaat verweerder evenwel niet van zijn verplichting de door hem aangebrachte correcties niet naar willekeur vast te stellen. De belastingaanslagen dienen te berusten op een redelijke schatting (zie onder meer Hoge Raad 29 september 1993, nr. 28 400, BNB 1993/330). 
    
    
      Verweerder heeft gesteld dat de hoogte van de belastingaanslagen zijn gebaseerd op de door eiser aan [F] onttrokken bedragen. Deze zijn:
      •	in het jaar 2000	€ 114.806
      •	in het jaar 2001	€ 528.184
      •	in het jaar 2002	€ 454.677
    
    
    
      Verweerder heeft de belastingaanslagen evenwel opgelegd naar de volgende belastbare inkomens (uit werk en woning):
      jaar 2000	€ 187.125
      jaar 2001	€ 252.982
      jaar 2002	€ 213.106
    
    
    Met betrekking tot het jaar 2000 heeft verweerder ter zitting verklaard dat hij ervan uitging dat het belastbaar inkomen over het jaar 2000 al was verminderd tot het bedrag aan contante opnamen van € 114.806. Eiser heeft in reactie hierop verklaard dat dit nog niet is gebeurd. Gelet hierop dient het beroep tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2000 gegrond te worden verklaard.
    
    Eiser heeft met betrekking tot de aan [F] onttrokken gelden verklaard dat dit zijn geld was om privé te besteden. Nu eiser voor het overige geen enkele informatie heeft verstrekt over zijn (belastbare) inkomen had verweerder naar het oordeel van de rechtbank de door eiser aan [F] onttrokken bedragen als belastbaar inkomen in aanmerking kunnen nemen. Bij het opleggen van de belastingaanslagen over de jaren 2001 en 2002 is verweerder echter uitgegaan van belastbare inkomens die iets minder dan de helft bedragen van deze onttrokken bedragen. Alleen het belastbare inkomen over het jaar 2000 is, met inachtneming van voornoemde vermindering, gelijk aan het bedrag van de contante opnamen. Gelet hierop heeft verweerder bij het ambtshalve vaststellen van het belastbaar inkomen van eiser, geen onredelijke schatting gemaakt. 
    
    Ten slotte is nog van belang uit welke bron eiser de onttrokken bedragen heeft genoten. 
    
    Verweerder heeft zich in het verweerschrift op het standpunt gesteld dat [F] geen enkele reële betekenis had. Ter onderbouwing van zijn standpunt stelt verweerder dat eiser eigenaar was van en feitelijk in Nederland heeft leiding gegeven aan een in Nederland werkzame onderneming en uit dien hoofde winst uit onderneming heeft genoten. Verweerder meent dat de door eiser aan [F] onttrokken gelden derhalve als winst uit onderneming moeten worden aangemerkt.
    
    De rechtbank stelt voorop dat de onderneming van [F] wordt uitgeoefend in de rechtsvorm van een Private Limited Company by Shares en dat deze statutair is gevestigd in het Verenigd Koninkrijk. De hiervoor weergegeven feiten en omstandigheden bieden naar het oordeel van de rechtbank geen aanknopingspunten om deze rechtsvorm te negeren en te oordelen dat deze voor de belastingheffing niet als belastingplichtige onder de Nederlandse danwel Britse vennootschapsbelasting zou vallen, dan wel anderszins tot het oordeel te komen dat deze voor fiscale doeleinden transparant is. De stelling van verweerder dat eiser uit de feitelijke activiteiten van [F] in Nederland winst uit onderneming heeft genoten, faalt derhalve. 
    
    Verweerder benoemt vervolgens geen andere bronnen, maar gaat in zijn subsidiaire en meer subsidiaire standpunt uit van buitenlandse belastingplicht. Dit terwijl uit het strafrechtelijk onderzoek volgt dat aanvankelijk aansluiting is gezocht bij arbeidsbeloning dan wel uitdelingen. Eiser heeft enkel gesteld dat de kwalificatie van de inkomsten door verweerder niet juist is.
    
    Op de thans voorliggende vraag, of de van [F] onttrokken bedragen eiser als bestuurder en/of als aandeelhouder ten goede zijn gekomen, gaan verweerder noch eiser in. Dit heeft tot gevolg dat de rechtbank op grond van artikel 8:69. tweede lid, van de Awb de rechtsgronden dient aan te vullen. In verband hiermee overweegt de rechtbank als volgt.
    
    Zoals de rechtbank hiervoor reeds heeft overwogen woonde eiser in de onderhavige jaren in Nederland. Nu vaststaat dat eiser de bestuurder is van [F] en ook de werkelijke leiding uitoefent, is [F] in Nederland gevestigd (zie artikel 4 van de AWR en artikel 4, derde lid, van het Verdrag tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk (hierna: het belastingverdrag NL-VK)). 
    
    De rechtbank stelt vervolgens vast dat eiser werkzaamheden heeft verricht voor [F] en dus recht heeft op een beloning. Dat hij ook daadwerkelijk een beloning heeft ontvangen volgt uit de jaarstukken van [F] over het jaar 2000, waarin een beloning is opgenomen. Eiser heeft geen informatie verstrekt over de (hoogte van de) door hem genoten beloning. Gelet op het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat het door verweerder geschatte belastbare inkomen gekwalificeerd kan worden als bestuurdersbeloning. Voor de conclusie dat (deels) sprake is van een uitdeling ziet de rechtbank geen aanleiding nu de door verweerder ambtshalve vastgestelde belastbare inkomens voor de jaren 2001 en 2002 iets minder dan de helft bedragen van de door eiser aan [F] onttrokken bedragen (zie ook hiervoor onder Redelijke schatting) en in het dossier geen dan wel onvoldoende aanknopingspunten zijn te vinden voor de kwalificatie uitdeling.
    
    De vraag of ter zake van deze beloning aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend, moet negatief worden beantwoord. Heffing hierover is immers op basis van artikel 16, eerste lid, van het belastingverdrag NL-VK toegewezen aan Nederland.
    
    Gelet hierop kon verweerder er voor de toepassing van het tarief in redelijkheid vanuitgaan dat het totale bedrag van het door verweerder ambtshalve vastgestelde bedrag aan belastbaar inkomen naar het progressieve tarief belast kon worden. 
    
    
    Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen tegen de aanslagen IB/PVV 2001 en 2002 ongegrond te worden verklaard en dient het beroep tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2000 gegrond te worden verklaard.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    Eiser heeft verzocht om vergoeding van de integrale proceskosten gelet op de houding van verweerder en het door verweerder blijven innemen van fiscaaltechnisch onhoudbare standpunten.
    
    Artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) biedt de mogelijkheid om in bijzondere omstandigheden een integrale proceskostenvergoeding toe te kennen. Voor een dergelijke vergoeding is alleen plaats wanneer een bestuursorgaan een besluit neemt of handhaaft terwijl duidelijk is dat dit besluit geen stand zal houden           (HR 13 april 2007, nr. 41.235, BNB 2007/260). Om als een bijzondere omstandigheid in de zin van artikel 2, lid 3, van het Besluit te kunnen gelden is tevens vereist dat de door eiser ten behoeve van de procedure bij de rechtbank gemaakte proceskosten in enig verband met die omstandigheid staan (HR 21 maart 2008, nr. 43.066, BNB 2008/158). 
    
    De rechtbank is van oordeel dat van bijzondere omstandigheden geen sprake is. Uit de overwegingen van de rechtbank volgt dat verweerder weliswaar voor wat betreft [F] een fiscaaltechnisch onjuist standpunt heeft ingenomen, maar dit is onvoldoende voor het aannemen van een bijzondere omstandigheid in voornoemde zin. Dit nu voor het overige geen sprake is van fiscaaltechnisch onhoudbare standpunten. Ook de houding van verweerder geeft de rechtbank geen aanleiding om te oordelen dat sprake is van bijzondere omstandigheden.
    
    Voor de in de bezwaar- en beroepsfase beroepsmatig door een derde verleende rechtsbijstand dient dan ook een forfaitaire kostenvergoeding te worden toegekend. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit vastgesteld op € 1.932 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor de hoorzitting met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 2).
    
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart de beroepen voor wat betreft de belastingaanslagen IB/PVV 2001 en 2002 ongegrond;
      -	verklaart het beroep voor wat betreft de navorderingsaanslag IB/PVV 2000 gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op de navorderingsaanslag IB/PVV 2000;
      -	vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2000 tot een berekend naar een belastbaar inkomen van € 114.806;
      -	bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 1.932 en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiser te voldoen;
      -	gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiser betaalde griffierecht van € 39 vergoedt.
    
    
    
    Aldus gegeven door mr. M.C.G.J. van Well, voorzitter, mr. J.J. Catsburg en mr. I. Linssen, rechters, in tegenwoordigheid van mr. P.P.J. Leenders, griffier.
    
    
    De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
    Uitgesproken in het openbaar op: 23 juni 2009
    
    
    
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
    
    Rechtsmiddel
    
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.