ECLI:NL:GHAMS:2011:BV3784, Gerechtshof Amsterdam, 15-12-2011, 08/00623
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2011-12-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inlenersaansprakelijkheid. Belanghebbende exploiteert een glazenwassers- en schoonmaakbedrijf. Via een uitzendbureau zijn werknemers aan belanghebbende ter beschikking gesteld. Belanghebbende is aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven loonbelastingschulden van het uitzendbureau voor zover betrekking hebbend op de werknemers die voor belanghebbende werkzaamheden hebben verricht. De aansprakelijkstelling is terecht en tot het juiste bedrag aan belanghebbende opgelegd.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      Kenmerk P08/00623
    
    
    15 december 2011
    
    uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    
      [X BV], gevestigd te [Z], belanghebbende,
      gemachtigden mr. P.R. van der Waal en F. Jagersma (Russo & Van der Waal Belastingadviseurs en Advocaten te Amsterdam), 
    
    
    tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 07/5637 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    belanghebbende
    
    en
    
    de ontvanger van de Belastingdienst Holland-Midden/kantoor Alkmaar, de ontvanger.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Belanghebbende is bij beschikking met dagtekening 31 maart 2006 door de ontvanger op de voet van artikel 34 van de Invorderingswet 1990 als inlener aansprakelijk gesteld voor een deel van de onbetaald gebleven loonbelastingschulden van Uitzendbureau [A BV], voor zover betrekking hebbend op door belanghebbende van [A BV] ingeleend personeel, tot een bedrag van in totaal € 8.034, en voor de invorderingsrente die wordt belopen in het geval dat belanghebbende het desbetreffende bedrag niet tijdig betaalt. 
    
    1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de ontvanger bij uitspraak, gedagtekend 30 juli 2007, de aansprakelijkstelling verminderd tot € 7.938,41. 
    
    1.3. Bij uitspraak van 17 april 2008 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de bestreden uitspraak op bezwaar vernietigd, bepaald dat de rechtsgevolgen van dat besluit in stand blijven en de ontvanger veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende in bezwaar en in beroep ten bedrage van € 805.
    
    
      1.4. Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 3 juni 2008, aangevuld bij brief van 28 juli 2008. De ontvanger heeft een verweerschrift ingediend. 
      Namens belanghebbende zijn bij brief van 22 oktober 2010 nadere stukken ingediend.
    
    
    1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 november 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
    
    1.6. Bij brief van de griffier van 9 november 2010 zijn gemachtigden in de gelegenheid gesteld om nader bewijs te leveren omtrent de door hen ter zitting naar voren gebrachte punten. Zulks hebben zij gedaan bij brief van 2 december 2010. Hierop, alsmede op de ter zitting van 3 november 2010 door de gemachtigden overgelegde pleitnotitie, heeft de ontvanger bij brief van 28 januari 2011 gereageerd.
    
    1.7. Het onderzoek ter zitting is voortgezet op 8 juni 2011. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
    
    
    2. Feiten
    
    2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’, de ontvanger als ‘verweerder’), waarvan ook het Hof zal uitgaan nu daartegen in hoger beroep geen bezwaren zijn ingebracht:
    
    
      “2.1. In 2004 en 2005 heeft de Belastingdienst een onderzoek ingesteld bij Uitzendbureau [A BV] naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffing over de periode 12 augustus 2002 tot en met 19 februari 2004. 
      Het boekenonderzoek heeft tot gevolg gehad dat loonbelasting en premies volksverzekeringen zijn nageheven. De verschuldigde loonbelasting is deels berekend met toepassing van het anoniementarief. 
    
    
    2.2. In het rapport inzake een door verweerder ingesteld boekenonderzoek bij [A BV], met datum rapport 25 mei 2005 is op pagina 5 vermeld: “Naar aanleiding van het onderzoek hebben wij geconstateerd dat aan de verplichtingen ingevolge artikel 29, lid 1 Wet LB 1964 ten aanzien van diverse werknemers niet is voldaan. Het gevolg hiervan is dat op het loon van de desbetreffende werknemer(s) het anoniementarief is toegepast”. De personele gegevens zijn opgenomen in bijlage 2 van het rapport.
    
    2.3. Op 19 februari 2004 is [A BV] failliet verklaard. Op 6 juli 2006 is het faillissement opgeheven wegens gebrek aan baten. [A BV] is blijvend in gebreke met het betalen van de aanslag loonbelasting/premies volkverzekeringen met dagtekening 26 mei 2005 voor het tijdvak 12 augustus 2002 tot en met 19 februari 2004, aanslagnummer […4]. De hoogte van de aanslag is € 354.535. 
    
    
      2.4. [A BV] heeft werknemers ter beschikking gesteld aan eiseres. De bedrijfsomschrijving van eiseres in het Handelsregister luidt: “glazenwassers en schoonmaakbedrijf”. Uit het door verweerder bij eiseres ingestelde onderzoek blijkt dat [A BV] aan eiseres in 2002 en 2003 de volgende totaalbedragen heeft gefactureerd:
      		- het jaar 2002: € 40.027,03
      		- het jaar 2003: € 4.998,19.
    
    
    2.5. [A BV] had een G-rekening en de bedragen die eiseres op deze rekening heeft overgeboekt zijn, voor zover zij verweerder toekomen, in mindering gebracht op het bedrag waarvoor eiseres aansprakelijk is gesteld. 
    
    2.6. Op de facturen die [A BV] aan eiseres gestuurd heeft zijn onder meer namen en sofinummers van de aan eiseres ter beschikking gestelde werknemers vermeld. Ook zijn de data waarop de deze werknemers hebben gewerkt en het aantal gewerkte uren op de facturen vermeld. 
    
    
      2.7. Tot de gedingstukken behoort een aantal kopieën van uitzendovereenkomsten tussen [A BV] en haar werknemers. De namen van tenminste twee werknemers zijn vermeld op facturen van [A BV] aan eiseres. In deze uitzendovereenkomsten is onder meer het volgende opgenomen: 
      		‘Artikel 1:
      De werknemer zal met ingang van (datum in 2002 of 2003) werkzaamheden verrichten voor een derde (opdrachtgever). De werknemer werkt onder (dagelijkse) leiding en toezicht van de opdrachtgever.
      		(..)
      		Artikel 3:
      De uitzendkracht ontvangt bij aanvang van het dienstverband een nettosalaris van € .. netto per uur(maand).’
    
    
    2.8. De door eiseres van [A BV] ingehuurde werknemers werden ingezet voor de uitvoering van schoonmaak- en opruimwerkzaamheden in de bouw. 
    
    
      2.9. Tot de gedingstukken behoort een kopie van een brief met datum 28 januari 2003 van eiseres aan [A BV]. In deze brief is vermeld:
      “Regelmatig worden wij geconfronteerd met het feit dat ingeleende uitzendkrachten zonder aanwijsbare redenen weggehaald worden op een project van ons. Er komt dan weer een andere kracht. 
      Bij deze delen wij u mede, dat wij deze handelwijze om de volgende redenen niet langer kunnen tolereren. 
      (…) Het steeds wisselen van mensen kost veel tijd aan instrueren en begeleiden door een van onze objectleidsters. (…)”
    
    
    
      2.10. In het rapport van een onderzoek van verweerder bij eiseres, met datum 30 januari 2006, is door [Y], directeur van eiseres tijdens een hoorgesprek onder meer verklaard:
      ‘A20 Wanneer en met wie van [A v.o.f.]of [A BV] had u het eerst contact?
      		“[R] (..)”
      A21. Welke afspraken zijn er vooraf overeengekomen en zijn deze schriftelijk vastgelegd? Zo ja, heeft u daar afschriften van?
      		“Zie de kopieën van de ontvangen contracten.”
      		(…)
      		D5. Wie bepaalde wanneer, wat en hoe het werk gedaan moest worden?
      		“De uitvoerder van de opdrachtgever of de objectleidster bij een schoonmaakklus.”
      		D6. Wie stelde aan het ingeleende personeel gereedschap ter beschikking?
      		“Als we het over schoonmaken hebben dan is dat [X BV]”
      		(…)
      D8. Bij wie moest het ingeleende personeel zich melden bij aanvang van het werk en wat was zijn functie?
      		“De uitvoerder van de opdrachtgever of de objectleidster bij een schoonmaakklus.”
      D9. Waaruit bestond het toezicht op of de leiding over het ingeleende personeel?
      		“Of men voldeed aan de aan het werk gestelde eisen.”
      D10. Wie heeft het toezicht op of de leiding over de door het ingeleende personeel verrichte werkzaamheden en wat was zijn functie?
      		“Zie mijn antwoord op vraag D8.”
      		(…)
      		D12. Wie controleerde de voortgang en kwaliteit van het werk?
      		“Zie mijn antwoord op vraag D8.”
      		(…)’
    
     
    
      2.11. Aan eiseres is een brief met dagtekening 3 november 1998 gestuurd door Cadans met daarbij gevoegd een folder met de titel ‘Keten- en inleenaansprakelijkheid’ en een folder met de titel ‘Aansprakelijkheid voor belastingen en premies bij onderaanneming’. In de folder ‘Keten- en inleenaansprakelijkheid’ staat onder het kopje ‘Administratieve verplichtingen’ het volgende vermeld: ‘De inlener moet een administratie voeren waaruit blijkt:
      -	Welke arbeidskrachten voor hem hebben gewerkt (namen, sofinrs)
      -	Op welke tijdstippen het werk is uitgevoerd (uren, dagen).
      Ook de betreffende overeenkomsten en facturen moeten kunnen worden overlegd. Met behulp van deze gegevens wordt de hoogte van de aansprakelijkheid bepaald. Ontbreken ze, dan zal een (ruime) schatting worden gemaakt: met behulp van ervaringscijfers wordt een gedeelte van de omzet herleid tot loon’.”
    
    
    2.2. Het Hof vult de hiervoor opgenomen feiten als volgt aan.
    
    2.2.1. In het voornoemde rapport van 25 mei 2005 (zie 2.2 van de uitspraak van de rechtbank) is tevens het volgende vermeld: 
    
    
       “2 	Administratie
      (…)
      De voor controle door ons aangetroffen (loon)boekhoudkundige bescheiden, zijn verre van volledig. De door [A BV] gevoerde administratie is slordig, chaotisch en gebrekkig. Zo ontbreken over de jaren 2003 en 2004 jaarstukken met bijlagen, grootboek, de kolommenbalansen met de voorafgaande journaalposten (…). Tevens zijn onvolledig aangeleverd: loonstaten van personeel, loonbelastingverklaringen, afschriften van de wettelijk voorgeschreven identiteitsbewijzen personeel. (…)”
    
    
    2.2.2. De controleurs hebben blijkens het rapport geconstateerd dat ten aanzien van diverse werknemers niet is voldaan aan de verplichting om personele gegevens (n.a.w-gegevens, geboortedatum, sofi-nummer, kopie loonbelastingverklaring) te bewaren, dat geen of niet volledig ingevulde loonbelastingverklaringen in de loonadministratie zijn aangetroffen en dat evenmin kopieën van identiteitsbewijzen aanwezig waren. Het gevolg hiervan is, aldus de controleurs, dat op het loon van de desbetreffende werknemers het anoniementarief van toepassing is.
    
    2.2.3. Voorts wordt in het rapport op pagina 6 vermeld:
    
    
      “Naar aanleiding van het onderzoek is gebleken dat [A BV] de nettoloonafspraak hanteert.
      	(…)
      Bij die werknemers waar het netto uitbetaald loon niet van bekend was, is een gemiddelde per uur gehanteerd van het wel bekende netto uitbetaalde loon. Deze gemiddelde nettolonen per uur zijn voor de jaren 2002, 2003 en 2004 respectievelijk: € 5,43, € 6,82 en € 6,77.” 
    
    
    2.2.4. Ter zake van de berekening van de naheffingsaanslag loonbelasting wordt in het rapport (blz. 7) vermeld dat de correcties ingevolge de toepassing van het anoniementarief voor de jaren 2002, 2003 en 2004 in bijlage 3 van het rapport zijn gespecificeerd en respectievelijk € 33.541, € 272.748 en € 19.453 bedragen. De correcties inzake de afdrachtvermindering lage lonen bedragen € 1.461 (2002) en € 8.507 (2003). 
    
    2.2.5. Door de Belastingdienst is in het kader van de inlenersaansprakelijkheid tevens een onderzoek uitgevoerd bij belanghebbende, waarvan op 30 januari 2006 een rapport is opgesteld.
    
    (a)	Daarin is onder meer vermeld dat de Belastingdienst Alkmaar in 2004 een “onderzoek bestuurdersaansprakelijkheid ex artikel 36 Invorderingswet 1990” heeft ingesteld. Naar aanleiding van dit onderzoek is [S BV], de enig aandeelhouder en bestuurder van [A BV], niet aansprakelijk gesteld omdat deze geen voor verhaal vatbaar vermogen had. Voorts is vermeld dat in 2005 een vermogensonderzoek door de Belastingdienst is ingesteld in samenwerking met de [Bank], waaruit onder meer is gebleken dat “er geen verhaalsmogelijkheden bekend zijn op [S BV]” en “er eveneens geen verhaalsmogelijkheden zijn op de bestuurder van [S BV] (…) [Hof: [L]]”.
    
    (b)	In het rapport is voorts vermeld dat de openstaande schuld loonheffing van [A BV] aan enkelvoudige loonheffing bedraagt:
    
    
      “Middel	Aanslagnummer	Dagtekening	Bedrag aanslag	Bedrag open
      Loonheffing	[…1]	25-02-2004	€           8.034,00	€           8.013,61
      Loonheffing	[…2]	25-03-2004	€         70.593,00	€         70.593,00
      Loonheffing	[…3]	26-04-2004	€       103.650,00	€       103.650,00
      Loonheffing	[…4]	26-05-2005	€       354.535,00	€       354.535,00
      		Totaal:	€       536.812,00	€     536.791,61”
    
    
    (c)	In het rapport is geconcludeerd dat belanghebbende in 2002 en 2003 fungeerde als inlener van werknemers die in loondienst waren bij [A BV]. 
    
    (d)	Uit het proces-verbaal van verhoor op 22 juli 2005 door ambtenaren van de Belastingdienst Holland-Noord/Kantoor Alkmaar, van [Y], directeur van belanghebbende, hebben de controleurs geconcludeerd dat het personeel van [A BV] onder leiding of toezicht van belanghebbende werkzaamheden heeft verricht, zoals schoonmaken, glazenwassen en het verzorgen van catering in bouwketen. Er is in de jaren 2002 en 2003 voor alle werkzaamheden gefactureerd tegen een van tevoren bepaald uurtarief, aldus - nog steeds - de controleurs.
    
    (e)	De controleurs vermelden voorts dat [A BV] houder is van een G-rekening en dat is geconstateerd dat belanghebbende, anders dan [Y] had verklaard, bedragen (gedeelten van de betalingen op facturen van [A BV]) op die G-rekening heeft gestort en niet rechtstreeks bij de Belastingdienst. 
    
    (f)	Zij hebben vervolgens de verschuldigde loonheffing met toepassing van het anoniementarief wegens het ontbreken van de wettelijk voorgeschreven gegevens/ documenten met betrekking tot de ingeleende werknemers in de administratie van [A BV], betreffende de door belanghebbende ingeleende werknemers berekend op € 14.782,71 (2002) en € 2.348,81 (2003) en op basis hiervan de aansprakelijkheid van belanghebbende, na aftrek van de afdracht c.q. betaling via de G-rekening en vrijwaring, berekend op respectievelijk € 6.741,30 (2002) en € 1.293,67 (2003) ofwel tezamen € 8.034. 
    
    (g)	In het rapport is tot slot vermeld dat een matiging van de aansprakelijkstelling “slechts op zijn plaats” is indien belanghebbende op deugdelijke wijze de identiteit van de werknemers kan aantonen en tevens gegevens overlegt aan de hand waarvan het loon ter zake van de werkzaamheden kan worden geïndividualiseerd. Belanghebbende kan dit, aldus het rapport, doen door overlegging van een door haarzelf bijgehouden administratie waarin zijn opgenomen naam, adres, woonplaats, geboortedatum en sofinummer van de betrokken werknemers, alsmede een specificatie van de door hen gewerkte uren. Een dergelijke matiging van de aansprakelijkstelling heeft in casu niet plaatsgevonden omdat, aldus de controleurs in het rapport, belanghebbende “een administratie als zodanig niet kan overleggen”. 
    
    2.2.6. In de beschikking aansprakelijkstelling van belanghebbende van 31 maart 2006 is onder meer vermeld:
    
    
      “[Belanghebbende] heeft in de jaren 2002 t/m 2003 personeel ingeleend van [A BV], terwijl de dienstbetrekking van dat personeel tot [A BV] gehandhaafd bleef. [A BV] heeft de in het bijgevoegde rapport van onderzoek opgenomen aanslag(en) niet (volledig) betaald. In deze schuld is mede begrepen de loonbelasting/premie volksverzekeringen terzake van het door [belanghebbende] ingeleende personeel van [A BV]. (…) 
      Ik stel [belanghebbende] hierbij aansprakelijk voor een bedrag van € 8.034,00. In het bijgevoegde rapport van onderzoek en bijlage 2 vindt u een specificatie van dit bedrag.”
    
    
    
      2.2.7. De bijlage waarnaar in de beschikking wordt verwezen is aan het in 2.2.5 bedoelde rapport gehecht. Het omvat zes pagina’s van (kennelijk spreadsheet) staten waarin zijn opgesomd: 
      -	nummers en data van facturen, 
      -	met daarachter steeds opgenomen: aantal dagen, uren, loon per uur en loondeel, loonheffing, prijs per uur, BTW, totalen, (kennelijk: storting op) G-rekening, 
      -	en (deels) daarbij opgenomen: namen en sofi-nummers van werknemers.
    
    
    Blijkens de op de staten vermelde factuurdata hebben de opgenomen facturen en uren betrekking op de periode 20 augustus 2002 tot en met 17 februari 2003 en bedraagt het totaal aan loonheffing over 2002 € 14.782,71 (2.102,25 uren) en over 2003 € 2.348,81 (262,50 uren). Het factuurtotaal voor 2002 bedraagt € 33.636 plus € 6.391,03 aan BTW (€ 40.027,03 in totaal) en voor 2003 € 4.200 plus € 798,19 aan BTW (in totaal € 4.998,19).
    
    2.2.8. In een brief van 26 juni 2007, waarin hij een eerste reactie formuleert op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de aansprakelijkstelling, schrijft de ontvanger onder meer het volgende:
    
    “Ad.2 De naheffingsaanslagen loonbelasting die op naam van [A BV] zijn opgelegd, zijn tot een onjuist bedrag vastgesteld. Als gevolg daarvan is [X BV] voor een te hoog bedrag aansprakelijk gesteld. 
    
    
      Reactie: 
      De loonbelastingschuld die [A BV] onbetaald heeft gelaten staat vermeld in hoofdstuk 5.1 van het rapport [d]at is gevoegd bij de aansprakelijkheidsbeschikking. De belastingschuld heeft betrekking op de tijdvakken december 2003, januari en februari 2004, en de naheffingsaanslag die betrekking heeft op de jaren 2002-2004. 
      [X BV] is aansprakelijk gesteld voor de loonbelastingschuld van [A BV] over de periode 2002 en 2003. De aanslag die betrekking heeft op het tijdvak december 2003 is opgelegd conform de aangifte die [A BV] heeft ingediend. Aan het opleggen van de aanslag loonbelasting over de periode 2002-2004 is een boekenonderzoek vooraf gegaan. Een afschrift van het rapport heb ik bijgevoegd. Bijlage 2 
      Het rapport is geanonimiseerd. Van de personeelsadministratie zoals die bij [A BV] is aangetroffen is een inventarisatie gemaakt. Een afschrift hiervan is bijgevoegd. Bijlage 3 Ook dit overzicht is geanonimiseerd. Alleen de namen en de voorletters van de werknemers zijn blijven staan.
      Uit het rapport blijkt dat de inspecteur bij het vaststellen van de loonbelastingschuld bij het merendeel van de werknemers het anoniementarief heeft toegepast. Naheffing door middel van eindheffing vindt plaats tegen het gebruteerde tabeltarief. Daaronder valt ook het zgn. anoniementarief. (…)
      Ik ben van mening dat ook de naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen 2002-2003 ten name van [A BV] tot een juist bedrag is opgelegd. [A BV] dan wel de curator heeft geen bezwaar aangetekend tegen de opgelegde aanslagen.”
    
    
    2.2.9. In het verweerschrift in eerste aanleg is onder 2.4 te lezen: 
    
    “De volgende aanslag van [A BV] is - voor zover voor het onderhavige geschil van belang - niet betaald:
    
    
      -	Loonbelasting/Premies Volksverzekeringen
      Tijdvak   12 augustus 2002 tot en met 19 februari 2004
      Aanslagnummer […4]   Bedrag van de aanslag € 354.535.
      Dagtekening van de aanslag 26 mei 2005” 
    
    
    
    3. Geschil in hoger beroep
    
    3.1. Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of belanghebbende terecht en tot het juiste bedrag aansprakelijk is gesteld voor de door [A BV] onbetaald gebleven loonbelastingschulden. 
    
    3.2. Belanghebbende heeft de stellingen die zij in eerste aanleg heeft aangevoerd, gehandhaafd en aangevuld, als volgt:
    
    
      i.	Belanghebbende kan niet als inlener worden aangemerkt; er is sprake van aanneming van werk. 
      ii.	De beschikking aansprakelijkstelling moet vernietigd worden omdat zij onvoldoende bepaalbaar is. 
      iii.	Er is geen sprake (meer) van openstaande belastingschulden van [A BV] en die vennootschap kan dan ook niet (meer) in gebreke zijn. 
      iv.	De ontvanger heeft beginselen van behoorlijk bestuur geschonden door niet (eerst) de bestuurder(s) van [A BV] aansprakelijk te stellen en door de belastingschuld van [A BV] onnodig hoog te laten oplopen.
      v.	De beschikking aansprakelijkstelling moet worden verminderd omdat belanghebbende een correcte schaduwloonadministratie heeft gevoerd althans erop mocht vertrouwen dat de Belastingdienst ook vond dat daarvan sprake was. 
      vi.	Het bedrag van de aansprakelijkstelling voor het jaar 2002 is te hoog vastgesteld omdat de belastingschuld van [A BV] ziet op de periode vanaf 12 augustus 2002.
    
    
    Belanghebbende claimt tot slot een vergoeding ten bedrage van de werkelijke proceskosten. 
    
    3.3. De ontvanger heeft de stellingen van belanghebbende betwist en heeft zijn stelling dat belanghebbende tot het juiste bedrag aansprakelijk is gesteld, gehandhaafd. Hij heeft weersproken dat belanghebbende recht heeft op een proceskostenvergoeding. 
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1.1. Met betrekking tot de vraag of belanghebbende kan worden aangemerkt als inlener als bedoeld in artikel 34 van de Invorderingswet 1990, heeft de rechtbank in 4.3 van haar uitspraak als volgt overwogen: 
    
    
      “4.3. In artikel 34 van de Invorderingswet is, voor zover van belang, het volgende bepaald: “Ingeval een werknemer met instandhouding van de dienstbetrekking tot zijn inhoudingsplichtige, de uitlener, door deze ter beschikking is gesteld aan een derde, de inlener, om onder diens toezicht of leiding werkzaam te zijn, is de inlener hoofdelijk aansprakelijk voor de loonbelasting welke de uitlener verschuldigd is in verband met het verrichten van die werkzaamheden door die werknemer alsmede voor de omzetbelasting welke de uitlener, dan wel - in geval doorlening plaatsvindt - de in het tweede lid bedoelde doorlener verschuldigd is in verband met dat ter beschikking stellen. In afwijking in zoverre van artikel 32, tweede lid, is de inlener niet aansprakelijk voor de in verband met de heffing van loonbelasting of van omzetbelasting opgelegde bestuurlijke boete.”
      Uit artikel 34, vijfde lid, Invorderingswet volgt dat de aansprakelijkheid op grond van het eerste lid niet geldt met betrekking tot de loonbelasting en de omzetbelasting verschuldigd door de uitlener, indien aannemelijk is dat het niet betalen door de uitlener noch aan hem noch aan een inlener is te wijten.”
    
    
    Het Hof verenigt zich met deze overweging van de rechtbank, maakt die tot de zijne en overweegt voorts als volgt. 
    
    4.1.2. In de eerste plaats stelt het Hof vast dat in casu is voldaan aan de voorwaarde dat arbeid wordt verricht door werknemers die in dienstbetrekking staan tot een ander dan degene ten behoeve van wie deze arbeid feitelijk wordt verricht. Tussen partijen is immers niet in geschil (en het Hof is het tegendeel niet gebleken) dat de door belanghebbende bij [A BV] betrokken arbeidskrachten moeten worden aangemerkt als werknemers van [A BV]. 
    
    
      4.1.3. Voorts dient te worden vastgesteld of sprake is van het door een werkgever ter beschikking stellen van werknemers aan een derde in de zin van het genoemde artikel. Dat is het geval indien de bedoelde werknemers de werkzaamheden rechtstreeks in opdracht van de derde (in casu: belanghebbende) verrichten. 
      Van een ter beschikking stellen van werknemers aan een derde in de zin van het genoemde artikel 34 is geen sprake indien de door de werknemers uit te voeren werkzaamheden worden verricht ter uitvoering van een tussen de werkgever (in casu: [A BV]) en de derde (in casu: belanghebbende) gesloten overeenkomst van aanneming van werk dan wel een overeenkomst tot het verrichten van enkele diensten. Volgens belanghebbende was sprake van aanneming van werk; zij heeft in dit verband verwezen naar het arrest HR 20 juni 2008, nr. 43.160, BNB 2008/304.
      Het Hof verwerpt deze - in hoger beroep voor het eerst opgebrachte - stelling van belanghebbende. Vaststaat dat (zie 2.1, sub 2.6 en 2.7 van de uitspraak van de rechtbank, en 2.2.3) [A BV] met belanghebbende, en belanghebbende met haar opdrachtgevers, steeds prijsafspraken heeft gemaakt op basis van door de werknemers van [A BV] gewerkte uren, dat de werknemers werkten op de werkplekken van de opdrachtgevers en dat zij niet beschikten over eigen materieel en gereedschappen. Deze feiten en omstandigheden zijn bij inlening in het algemeen gebruikelijk; bij aanneming van werk daarentegen wordt in het algemeen een aanneemsom in één (vast) bedrag afgesproken, voor een bepaald, afgebakend project, wordt het werk uitgevoerd met behulp van eigen materieel en gereedschappen en ligt het projectrisico bij de aannemer. Zonder nadere (concrete) toelichting en onderbouwing - welke achterwege zijn gebleven - acht het Hof niet aannemelijk geworden dat belanghebbende kan worden beschouwd als een aannemer in de zin van artikel 35, lid 2, letter a, van de Invorderingswet 1990. Belanghebbende heeft daaromtrent ook geen bewijs aangeboden.
      Dit een en ander geldt evenzeer voor zover belanghebbende, met de verwijzing naar het hiervoor genoemde arrest, heeft bedoeld te stellen dat zij een zogeheten eigenbouwer is als bedoeld in artikel 35, lid 3, aanhef en letter b, van de Invorderingswet 1990. 
      Bij deze stand van zaken kan naar ’s Hofs oordeel niet worden gezegd dat in de verhouding [A BV]/belanghebbende sprake was van aanneming van werk en niet van inlening.
    
    
    
      4.1.4. Belanghebbende heeft in hoger beroep net zoals voor de rechtbank (zie rechtsoverweging 4.4 in dier uitspraak) gesteld dat zij hoe dan ook niet als inlener kan worden aangemerkt omdat zij niet bepaalde hoe de werkzaamheden voor de opdrachtgever moesten worden verricht; zij heeft daarop naar eigen zeggen geen toezicht gehouden of daaraan leiding gegeven. Dat deed de uitvoerder van de opdrachtgever van belanghebbende en die opdrachtgever verstrekte ook het gereedschap. Belanghebbende kon de werknemers ook niet bijsturen. Die werknemers waren verantwoording verschuldigd aan [A BV]. Klachten over hun werk werden behandeld door [A BV] en [A BV] bepaalde vervolgens of de betreffende werknemers wel of niet werden ingezet bij een volgende opdracht, aldus - nog steeds - belanghebbende. 
      Subsidiair op dit punt heeft belanghebbende gesteld dat zij wel voor de schoonmaakwerkzaamheden (waarop 90% van de gefactureerde uren betrekking heeft) maar niet voor de bouw(opruim)werkzaamheden als inlener kan worden aangemerkt.
    
    
    4.1.5. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat [A BV] toezicht hield of leiding gaf aan de werkzaamheden van haar door belanghebbende tewerkgestelde werknemers, wordt haar stelling verworpen nu geen feiten en omstandigheden aannemelijk zijn geworden waaruit zou kunnen worden afgeleid dat [A BV] in de (rechts)verhouding tussen belanghebbende en haar opdrachtgevers de door belanghebbende gestelde rol zou hebben vervuld.
    
    4.1.6. De rechtbank heeft ter zake van het toezicht op en de leiding over de werkzaamheden in 4.5 van haar uitspraak overwogen: 
    
    “4.5. Deze stelling kan eiseres niet baten. Uit het hiervoor onder 2.7, 2.9 en 2.10 aangehaalde citaten uit de fiscale onderzoeken, waaraan de rechtbank geen reden heeft te twijfelen aan de juistheid hiervan, blijkt dat eiseres de ingeleende werknemers inzette voor schoonmaak- en opruimwerkzaamheden in de bouw. In de uitzendovereenkomsten die [A BV] aanging met werknemers, die ook voor eiseres werkzaamheden hebben verricht, werd vermeld dat deze werknemers werkzaamheden verrichtte[n] onder leiding en toezicht van de opdrachtgever. Verder blijkt uit deze feiten dat de verantwoordelijke projectleiders bij eiseres de ingeleende werknemers instrueerden, begeleidden, opdrachten gaven en toezicht uitoefenden. De stelling dat eiseres niet bepaalde hoe de werkzaamheden moesten worden verricht, komt niet overeen met deze feiten en verklaringen. Wie uiteindelijk besliste of werknemers opnieuw werden ingezet bij een volgende klus is niet relevant bij de beoordeling van de vraag of sprake is van inlening als bedoeld in artikel 34 van de Invorderingswet.”
    
    Het Hof neemt ook deze overweging van de rechtbank over en voegt daaraan toe dat uit de bedoelde citaten van het proces-verbaal van de FIOD (zie 2.10 van de uitspraak van de rechtbank) evenzeer kan worden afgeleid dat niet belanghebbende, maar haar diverse opdrachtgevers toezicht hielden op de opgedragen werkzaamheden en deze controleerden, zoals belanghebbende een en andermaal heeft gesteld. 
    
    
      4.1.7. Het Hof acht in dit verband aannemelijk dat de door de werknemers van [A BV] verrichte werkzaamheden van een zo eenvoudige aard waren dat het in het algemeen ook niet nodig was frequent aanwijzingen te geven dan wel toezicht uit te oefenen. Van belang is voorts dat die zelfde werkzaamheden tevens door eigen personeel van belanghebbende werden verricht. 
      Ter zitting van 3 november 2010 is namens belanghebbende ter zake daarvan onder meer verklaard: 
    
    
    
       “Bouwopruimwerkzaamheden zijn grove schoonmaakwerkzaamheden die plaatsvinden op een bouwterrein. (…) Deze mensen worden op verzoek van de opdrachtgever gestuurd. Ik controleer het afgeleverde werk vervolgens niet. U moet zich voorstellen dat er zo’n 100 à 120 mensen met helmen op op een bouwterrein rondlopen. Wanneer het terrein schoon is wordt de bon ondertekend. (…) 
      Gewone schoonmaakwerkzaamheden vinden plaats in hotelkamers. Op verzoek worden er enkele ervaren kamermeisjes naar een hotel gestuurd. Vervolgens wordt er bij het vertrek een lijst met geleverd werk bij de receptie ingeleverd. De werkzaamheden worden niet gecontroleerd. Op een gegeven moment wordt een bon gepresenteerd, dan wordt het resultaat bekeken en wordt de bon ondertekend.”
    
    
    Aldus was, volgens belanghebbende, [A BV] weliswaar de uitlener maar zijzelf niet de inlener; dat was de opdrachtgever ten behoeve van wie de werkzaamheden werden verricht.
    
    4.1.8. Met de ontvanger komt het Hof tot de conclusie dat deze redenering van belanghebbende niet opgaat. Ook al zou niet belanghebbende maar - telkens - haar opdrachtgever toezicht op de werkzaamheden hebben gehouden of deze hebben gecontroleerd, dan nog leidt dat niet ertoe dat belanghebbende jegens [A BV] niet als inlener heeft te gelden en dienovereenkomstig aansprakelijk kan worden gehouden. In artikel 34, lid 2, aanhef en onder a, van de Invorderingswet 1990 is immers bepaald dat onder inlener mede wordt verstaan de doorlener, zijnde degene aan wie een werknemer ter beschikking is gesteld en die deze werknemer vervolgens ter beschikking stelt aan een derde om onder diens toezicht of leiding werkzaam te zijn. Naar de eigen stellingen van belanghebbende zou zij aldus als doorlener moeten worden aangemerkt.
    
    4.1.9. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen acht het Hof aannemelijk dat [A BV] gedurende het tijdvak vanaf 12 augustus 2002 tot en met 17 februari 2003 werknemers van haar, met instandhouding van de dienstbetrekking, aan belanghebbende ter beschikking heeft gesteld om (a) onder toezicht of leiding van belanghebbende werkzaamheden te verrichten, en/of om (b) vervolgens door belanghebbende aan haar onderscheiden opdrachtgevers ter beschikking te worden gesteld om onder toezicht of leiding van die onderscheiden opdrachtgevers werkzaamheden te verrichten, zodat (in elk geval) belanghebbende moet worden gekwalificeerd als inlener in de zin van artikel 34, lid 1, van de Invorderingswet 1990.
    
    4.2.1. Belanghebbende heeft, zie 3.2 sub ii, gesteld dat haar niet duidelijk was (en is) voor welke loonbelastingschulden van [A BV] zij aansprakelijk is gesteld. 
    
    
      4.2.2. Het Hof stelt vast dat de beschikking aansprakelijkstelling niet de naheffingsaanslag(en) vermeldt voor de betaling waarvan belanghebbende aansprakelijk is gesteld en dat dit op zichzelf ook niet blijkt uit het als bijlage bij die beschikking gevoegde rapport betreffende de aansprakelijkheid van belanghebbende. 
      In dit rapport is het bedrag waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, gespecificeerd als betrekking hebbend op 2002 (€ 6.741,30) en op 2003 (€ 1.293,67), in totaal € 8.034. 
      Deze bedragen zijn afgeleid uit de door [A BV] aan belanghebbende gefactureerde bedragen voor die jaren; blijkens een bijlage bij het rapport betreft dit de periode 20 augustus 2002 tot en met 17 februari 2003, althans de facturen zijn in die periode gedateerd. 
      In hetzelfde rapport wordt voorts een viertal aan [A BV] opgelegde naheffingsaanslagen genoemd, gedagtekend in 2004 en 2005, met een totaal bedrag van € 536.812 en een openstaand bedrag van € 536.791,61. Op welke tijdvakken die onderscheiden naheffingsaanslagen zien, is niet uit het rapport op te maken. Het bedrag van de daarin als eerste genoemde aanslag (nummer […1]) bedraagt € 8.034.
      Eerst uit het verweerschrift in eerste aanleg blijkt dat het volgens de ontvanger gaat om de als vierde genoemde naheffingsaanslag (nummer […4]), ten bedrage van € 354.535 (inclusief € 18.825 heffingsrente).
    
    
    4.2.3. Belanghebbende betoogt naar aanleiding van de voorgaande feiten en omstandigheden in haar pleitnotitie voor de zitting van 3 november 2010 dat het inleentijdvak 2002-2003 niet valt te rijmen met het heffingstijdvak van de naheffingsaanslag voor welk belanghebbende aansprakelijk is gesteld; dat ving eerst aan op 12 augustus 2002. Bovendien is volgens haar de verhouding tussen de vier in het hiervoor bedoelde rapport vermelde naheffingsaanslagen niet duidelijk nu zij alle betrekking hebben op de jaren 2003 en 2004, althans zo stelt belanghebbende. De aanslag nummer […4] omvat, aldus belanghebbende, mede de periode waarop de overige aanslagen zien. Omdat, zo vervolgt zij, de naheffingsaanslagen en de specificaties met betrekking tot de totstandkoming van de bij die aanslagen nageheven bedragen niet zijn overgelegd, is niet na te gaan in hoeverre die naheffingsaanslagen juist zijn en is belanghebbende niet in staat de hoogte van de aansprakelijkstelling deugdelijk te bestrijden. Derhalve moet de onderhavige beschikking volgens belanghebbende worden vernietigd.
    
    
      4.2.4. In zijn in 1.6 genoemde brief van 28 januari 2011 heeft de ontvanger als volgt op deze stellingen van belanghebbende gereageerd.
      Uit de specificatie bij de aansprakelijkstelling (het Hof begrijpt: de spreadsheets van de bijlage bij het controlerapport van 30 januari 2006) blijkt dat belanghebbende aansprakelijk is gesteld voor loonbelasting verschuldigd over het loon dat betrekking heeft op de perioden die zijn gefactureerd tussen 20 augustus 2002 en 17 februari 2003. Nu [A BV] per week factureerde, moge duidelijk zijn, aldus de ontvanger, dat de naheffingsaanslag voor de betaling waarvan belanghebbende deels aansprakelijk is gesteld, alle loonbelasting bevat die verschuldigd is ter zake van de werkzaamheden die ten behoeve van belanghebbende zijn verricht. Voor de onderhavige procedure is niet van belang of de aanslagen juist zijn; het gaat alleen om de juistheid van het gedeelte waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld. Dat is goed na te gaan uit de hiervoor bedoelde bijlage, aldus - nog steeds - de ontvanger.
    
    
    
      4.2.5. Het Hof overweegt als volgt.
      Belanghebbende heeft terecht tot uitgangspunt genomen dat zij ingevolge artikel 34 van de Invorderingswet 1990 slechts aansprakelijk kan worden gesteld voor belastingschulden van [A BV] die verband houden met door personeel van [A BV] voor haar verrichte werkzaamheden. Blijkens de als bijlage bij het rapport betreffende de aansprakelijkheid van belanghebbende gevoegde staten heeft [A BV] in elk geval vanaf 20 augustus 2002 aan belanghebbende gefactureerd. 
      Uit de hiervoor weergegeven verklaring van de ontvanger (welke het Hof op het onderhavige punt voor juist houdt nu belanghebbende dit ook niet heeft betwist) maakt het Hof op dat de factuur van [A BV] met datum 20 augustus 2002 betrekking had op de voorgaande week die aanving op 12 augustus 2002, zijnde - naar tussen partijen niet in geschil is - de aanvang van het naheffingstijdvak van de aanslag nummer […4] voor de betaling waarvan belanghebbende aansprakelijk is gesteld. 
    
    
    
      4.2.6. Naar het oordeel van het Hof kan niet worden gezegd dat de aansprakelijkstelling onvoldoende bepaalbaar dan wel toegelicht is, gelet op de omstandigheid dat in de beschikking aansprakelijkstelling het bedrag waarvoor belanghebbende aansprakelijk wordt gesteld, is gespecificeerd (€ 8.034) en voor een nadere toelichting op de berekening van dit bedrag wordt verwezen naar het bij de beschikking gevoegde, hiervoor bedoelde rapport van 30 januari  2006, alsmede de in 4.2.4 reeds vermelde specificatie (de spreadsheets vermeld in 2.2.7). 
      De bezwaren van belanghebbende dat op bladzijde 3 van het rapport vier naheffingsaanslagen worden vermeld die volgens belanghebbende alle betrekking hebben op de jaren 2003 en 2004 en dat de naheffingsaanslag nummer […4] mede de periode omvat waarop de andere aanslagen zien, zodat het volgens belanghebbende onvoldoende duidelijk is voor welke naheffingsaanslag(en) zij aansprakelijk is gesteld, worden verworpen. Daarbij weegt het Hof mee dat de ontvanger naar aanleiding van het bezwaarschrift in zijn schriftelijke reactie van 26 juni 2007, zoals weergegeven onder 2.2.8, nader heeft gespecificeerd dat de vier in het rapport vermelde naheffingsaanslagen betrekking hebben op de tijdvakken december 2003, januari 2004, februari 2004, respectievelijk het tijdvak 2002 tot en met 2004. Nu voorts reeds in het bij de beschikking aansprakelijkstelling gevoegde rapport van onderzoek (blz. 10), gelezen in samenhang met de bij dit rapport gevoegde spreadsheets, is gespecificeerd dat belanghebbende aansprakelijk is gesteld voor belastingschulden van [A BV] die verband houden met door personeel van [A BV] verrichte werkzaamheden in de periode van 12 augustus 2002 tot en met 17 februari 2003 (waarbij bovendien in deze spreadsheets per factuur is gespecificeerd om welke belastingbedragen het gaat), is aannemelijk en ook voldoende duidelijk dat belanghebbende uitsluitend aansprakelijk is gesteld voor de belastingschuld voortvloeiend uit de naheffingsaanslag nummer […4] voor het tijdvak 12 augustus 2002 tot en met 17 februari 2003, en wel voor dat deel van de belastingschuld dat betrekking heeft op de in de spreadsheets gespecificeerde werkzaamheden. Nu in de genoemde spreadsheets bovendien per relevante, door [A BV] aan belanghebbende uitgebrachte factuur onder meer is verbijzonderd (voor zover mogelijk ook met vermelding van de naam van de desbetreffende werknemer) welke loonbedragen het betreft (uitgesplitst in uurloon en totale loonbedragen), alsmede - per factuur en per werknemer - welke stortingen door belanghebbende op de G-rekening van [A BV] hierop in mindering zijn gebracht, kan niet worden gezegd dat belanghebbende uit deze specificaties niet kon opmaken voor welk deel van de belastingschuld ter zake van de naheffingsaanslag nummer […4] zij aansprakelijk is gesteld of dat belanghebbende niet in staat zou zijn op basis van deze gegevens de hoogte van de aansprakelijkstelling deugdelijk te bestrijden. 
      De omstandigheid dat de overige drie in het rapport van 30 januari 2006 vermelde naheffingsaanslagen gedeeltelijk betrekking hebben op hetzelfde tijdvak als de naheffingsaanslag nummer […4] is voor belanghebbende niet relevant, aangezien niet voor misverstand vatbaar is, zoals hiervoor overwogen, dat belanghebbende niet aansprakelijk is gesteld voor belastingschulden voor de tijdvakken december 2003, januari 2004 en februari 2004 waarop deze drie andere naheffingsaanslagen betrekking hebben.
    
    
    4.2.7. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen is het Hof van oordeel dat de ontvanger heeft voldaan aan zijn last te bewijzen welk verband er bestaat tussen de belastingschuld van [A BV] waarvoor belanghebbende door hem aansprakelijk wordt gehouden, en de werkzaamheden die personeel van [A BV] voor belanghebbende heeft verricht.
    
    4.3.1. Belanghebbende heeft gesteld dat er geen sprake (meer) kan zijn van openstaande schulden van [A BV] omdat op 19 februari 2004 het faillissement van die vennootschap is uitgesproken en haar boedel ingevolge artikel 24 van de Faillissementswet niet aansprakelijk is voor de uit de naderhand, op 26 mei 2005, opgelegde naheffingsaanslag voortvloeiende verbintenissen. [A BV] had derhalve ten tijde van de aansprakelijkstelling van belanghebbende op 31 maart 2006 geen betalingsverplichting uit hoofde van deze aanslag en kon dus ook niet ter zake in gebreke zijn (in de zin van artikel 49 van de Invorderingswet 1990), aldus belanghebbende. 
    
    4.3.2. Het Hof kan belanghebbende hierin niet volgen. Haar stelling dat na een faillissement geen (invorderbare) belastingschulden meer zouden kunnen ontstaan, vindt geen steun in het recht. Een belastingschuld vloeit rechtstreeks voort uit de wet en het vaststellen van een belastingaanslag ten name van een - al of niet failliete - rechtspersoon is dan ook in wezen niets anders dan het constateren dat op die rechtspersoon in het desbetreffende jaar een belastingschuld heeft gerust. Mitsdien ligt naar ’s Hofs oordeel in het systeem van de wet besloten dat aan een rechtspersoon in faillissement op de normale wijze belastingaanslagen kunnen worden opgelegd welke tot een betalingsverplichting leiden (gelijk reeds opgelegde belastingaanslagen niet vervallen indien de rechtspersoon in faillissement geraakt) en voorts, dat een dergelijke aanslag vervolgens, op grond van diens aansprakelijkheid als (gewezen) bestuurder, inlener of aannemer, van de (gewezen) bestuurder, inlener of aannemer kan worden ingevorderd. Een andere interpretatie zou afbreuk doen aan het doel van de wettelijke regeling inzake de aansprakelijkheid van de hier bedoelde (rechts)personen. Nu de aldus aansprakelijk gestelde (gewezen) bestuurder, inlener of aannemer voldoende rechtsmiddelen ter beschikking staan om (het bedrag van) de aansprakelijkstelling in bezwaar en beroep te betwisten, kan ook niet worden gezegd dat diens belangen onvoldoende worden gewaarborgd.
    
    4.3.3. De stelling van belanghebbende in dit verband, dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat [A BV] door het opheffen van haar faillissement blijvend in gebreke is met de betaling van haar belastingschuld, mist feitelijke grondslag. Ook overigens kan het Hof het standpunt van belanghebbende - dat dan kennelijk inhoudt dat geen sprake kan zijn van een in gebreke zijn omdat geen betalingsverplichting is ontstaan - niet volgen. Voor zover belanghebbende zich daarbij heeft beroepen op het arrest HR 18 december 2009, nr. 08/02641, BNB 2010/72, berust zulks op een onjuiste lezing van dat arrest. Anders dan belanghebbende kennelijk meent, is in dit arrest - juist - steun te vinden voor de hiervoor uiteengezette rechtsopvatting. Immers, de Hoge Raad oordeelde - onder meer - dat, teneinde de gewezen bestuurder op de voet van artikel 36 van de Invorderingswet aansprakelijk te kunnen stellen voor de desbetreffende belastingschuld, de (door de inspecteur vastgestelde) aanslag niet (eerst) overeenkomstig artikel 8, lid 1, van de Invorderingswet bekend behoefde te worden gemaakt aan de (failliete en vervolgens ontbonden) rechtspersoon die inmiddels heeft opgehouden te bestaan omdat niet was gebleken van het bestaan van een aan deze toekomende bate, zodat vaststond dat de rechtspersoon ten name van wie de aanslag was vastgesteld die aanslag niet zou betwisten en evenmin zou betalen.
    
    4.4.1. Met haar in 3.2 sub iv verwoorde standpunt betoogt belanghebbende dat de ontvanger beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden onder meer door niet (eerst of mede) de bestuurder van [A BV], [S BV] dan wel (naar het Hof belanghebbende begrijpt) dier bestuurder [L], aansprakelijk te stellen. Belanghebbende heeft daartoe gesteld dat niet duidelijk is welke feiten en omstandigheden aan de conclusie dat de bestuurder(s) geen verhaalsmogelijkheden boden, ten grondslag hebben gelegen en dat het onderzoek daarnaar door de Belastingdienst bovendien heeft plaatsgevonden in 2005 zodat niet bekend is of en in hoeverre er in maart 2006, toen belanghebbende aansprakelijk werd gesteld, verhaalsmogelijkheden waren. 
    
    4.4.2. Het Hof overweegt dat het de ontvanger in beginsel vrij staat om - in redelijkheid - te kiezen welke (rechts)personen hij (hoofdelijk) aansprakelijk stelt voor de onderhavige belastingschuld en dat daarbij in verband met een voortvarende en efficiënte invordering niet van hem kan worden gevergd dat hij een diepgaand onderzoek instelt naar de mate waarin de hoofdelijke schuldenaren qua verhaalsmogelijkheden van elkaar verschillen. In beginsel is voldoende dat de ontvanger, naar hij heeft gesteld, zijn keuze om niet de bestuurder, maar de inleners van [A BV] (onder wie belanghebbende) aan te spreken, heeft gebaseerd op het in 2.2.5 vermelde “onderzoek bestuurdersaansprakelijkheid ex artikel 36 Invorderingswet 1990” van de Belastingdienst Alkmaar, uit welk onderzoek was gebleken dat [S BV] en [L] geen voor verhaal vatbaar vermogen hadden. De ontvanger heeft in aanvulling daarop verklaard - aan de juistheid van welke verklaring het Hof geen reden heeft te twijfelen - dat [A BV] ook haar loonbelastingschuld over het jaar 2001 niet heeft voldaan en dat hij er niet in geslaagd is die openstaande schuld, noch ook die over de jaren 2002 en 2003, op het vermogen van [A BV] te verhalen. Zowel in 2004 als in 2005 zijn onderzoeken, de laatste in samenwerking met de [Bank], naar de vermogens van [S BV] en [L] ingesteld en daaruit is gebleken dat [S BV] en [L] niet over vermogensbestanddelen beschikten waarop de ontvanger zijn vordering kan verhalen. Aansprakelijkstelling van de bestuurders is volgens hem dus zinloos. 
    
    4.4.3. Tegenover deze aldus gemotiveerde keuze van de ontvanger heeft het op de weg van belanghebbende gelegen om haar stelling dat de bestuurder (van de bestuurder) van [A BV] mogelijk in 2006 wel over voor verhaal vatbaar vermogen beschikte, nader met concrete feiten en omstandigheden te onderbouwen. Datzelfde geldt voor zover zij heeft bedoeld te stellen dat de ontvanger geen serieuze poging heeft ondernomen om zich op de bestuurder (van de bestuurder) van [A BV] te verhalen. Nu zij dit een en ander heeft nagelaten, gaat het Hof verder aan haar stellingen te dezen voorbij. 
    
    4.4.4. Al met al is het Hof van oordeel dat de ontvanger zijn keuze om niet de bestuurder (van de bestuurder) van [A BV] maar, onder anderen, belanghebbende als inlener aansprakelijk te stellen, adequaat en afdoende heeft toegelicht en dat in redelijkheid niet kan worden gezegd dat de ontvanger met zijn aldus gemotiveerde keuze in strijd heeft gehandeld met enig beginsel van behoorlijk bestuur. Hetgeen belanghebbende in dit verband overigens nog heeft gesteld, leidt niet tot een ander oordeel.
    
    
      4.4.5. Voor zover belanghebbende haar in het hoger beroepschrift aangevoerde grief heeft gehandhaafd (de pleitnotitie voor de zitting van 3 november 2010 is daarin niet eenduidig) dat zij geen regresrecht op de bestuurder (van de bestuurder) van [A BV] zou hebben omdat deze niet aansprakelijk is gesteld, overweegt het Hof dat artikel 56 van de Invorderingswet 1990 de voor een belastingschuld aansprakelijk gestelde inlener uitdrukkelijk en zonder meer - onafhankelijk van de omstandigheid of de hoofdelijk aansprakelijke bestuurder op de voet van artikel 49 van de Invorderingswet 1990 feitelijk aansprakelijk is gesteld - een regresrecht biedt op de hoofdelijk aansprakelijke bestuurder, en wel voor het bedrag dat door de inlener ter zake is voldaan. 
      Ook deze grief van belanghebbende moet dus worden verworpen.
      Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat de bestuurder (van de bestuurder) van [A BV] hoe dan ook over onvoldoende middelen beschikt om verhaal te bieden voor haar regresvordering, overweegt het Hof dat deze mogelijke, feitelijke omstandigheid op zich niet afdoet aan de aansprakelijkheid van belanghebbende en evenmin aan haar regresrecht uit dien hoofde op [S BV] en [L].
    
    
    
      4.4.6. Belanghebbende verwijt de ontvanger tot slot in dit verband dat hij jegens haar als inlener onzorgvuldig heeft gehandeld door de belastingschuld van [A BV] onnodig hoog te laten oplopen doordat niet is gebleken dat de ontvanger al voor de faillietverklaring pogingen heeft ondernomen om de schade te beperken en door pas in 2005 een onderzoek naar de verhaalsmogelijkheden van de bestuurder (van de bestuurder) van [A BV] in te (doen) stellen. Belanghebbende is hierdoor volgens haar in een ongunstiger positie gebracht dan nodig was. 
      Mede gelet op hetgeen hiervoor is overwogen snijdt ook deze stelling van belanghebbende naar het oordeel van het Hof geen hout. Niet kan worden gezegd dat de ontvanger jegens belanghebbende onzorgvuldig heeft gehandeld door haar als inlener voor de naheffingsaanslag aansprakelijk te houden. Belanghebbende had het als inlener overigens ook zelf in de hand om haar aansprakelijkheid uit dien hoofde te elimineren of te reduceren door de ter zake van de inlening verschuldigde loonbelasting op de G-rekening van [A BV] als bedoeld in artikel 34, lid 3, van de Invorderingswet 1990 te storten. Zij heeft dat ook feitelijk gedaan (zie in 2.2.5 hiervóór), zij het in (te) beperkte mate.
    
    
    
      4.5.1. Belanghebbende heeft zich ook in hoger beroep op het standpunt gesteld dat er reden is tot matiging van de aansprakelijkstelling op de voet van artikel 34§5, onderdeel 2, van de Leidraad invordering 1990 omdat zij een correcte schaduwloonadministratie heeft gevoerd althans zij erop mocht vertrouwen dat de Belastingdienst (ook) vond dat daarvan sprake was. Weliswaar ontbraken daarin de vereiste kopieën van identiteitsbewijzen, doch dit kan belanghebbende niet worden aangerekend omdat zij niet van het vereiste dat die aanwezig behoorden te zijn op de hoogte was en zij dit redelijkerwijs ook niet behoefde te zijn. Volgens belanghebbende heeft de Belastingdienst haar administratie eerder inhoudelijk beoordeeld en dit feit nimmer ter discussie gesteld. Ook uit de tekst van de brochure van Cadans (zie 2.11 van de uitspraak van de rechtbank) blijkt niet dat door een inlener (evenals door een onderaannemer) een loonadministratie moet worden gevoerd; anders, als dat duidelijk was geweest, had belanghebbende, net als van haar eigen werknemers, van de van [A BV] ingeleende arbeidskrachten een kopie legitimatiebewijs verzocht. 
      Echter, in de genoemde brochure zijn alleen die gegevens vermeld die in de manurenadministratie van belanghebbende zijn opgenomen. Kennelijk is sprake van een verouderde brochure, maar het betreft een gezamenlijke brochure van Cadans en de Belastingdienst en nu deze op 3 november 1998 aan belanghebbende is toegezonden, had haar het vereiste van de kopie-identiteitsbewijzen moeten worden medegedeeld, juist nu dit een met ingang van 1 juli 1998 ingevoerd, nieuw vereiste betrof. Aldus, nog steeds, belanghebbende. 
    
    
    4.5.2. De rechtbank heeft ter zake van de (schaduw)loonadministratie van belanghebbende in 4.10 en 4.11 van haar uitspraak overwogen: 
    
    “4.10. De rechtbank stelt voorop dat algemene voorlichting in de vorm van brochures de strikte toepassing van dwingend recht alleen dan opzij kan zetten als de betrokken belastingplichtige afgaande op die voorlichting of inlichtingen een handeling heeft verricht of nagelaten waardoor hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting moet betalen, maar bovendien schade lijdt. De brochures waarop eiseres zich beroept zijn in 1998 aan eiseres verstrekt terwijl de aansprakelijkstelling betrekking heeft op de jaren 2002 en 2003. Eiseres is als inlener gehouden om zelf na te gaan of en in hoeverre informatie waar zij op afgaat, nog actueel is. Zij kan reeds daarom geen gerechtvaardigd vertrouwen ontlenen aan de door haar bedoelde brochures.  
     
    4.11. In het onderhavige geval is niet gebleken dat eiseres een zelfstandige administratie heeft gevoerd waarin is opgenomen op welke tijdstippen de ingeleende arbeidskrachten voor hem hebben gewerkt onder vermelding van namen, adressen, woonplaats, geboortedatum, sofinummers, een specificatie van de gewerkte uren en een kopie van het identiteitsbewijs. Slechts op de facturen van [A BV] aan eiseres is een deel van deze gegevens vermeld. Ook op deze grond kan de aansprakelijkstelling niet worden bestreden. Matiging van de aansprakelijkheid, waarbij eiseres overigens in het midden laat waarop deze matiging zou moeten worden gebaseerd, is naar het oordeel van de rechtbank evenmin mogelijk.” 
    
    Het Hof verenigt zich met deze overwegingen van de rechtbank en overweegt voorts als volgt. 
    
    4.5.3. In artikel 34§5, onderdeel 2, van de Leidraad invordering 1990 is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
    
    
      “2. Inlenersaansprakelijkheid en anoniementarief
      De inlener die zich niet met vrucht op disculpatie kan beroepen is in beginsel ten volle aansprakelijk voor de loonbelasting die verschuldigd is in verband met het verrichten van de werkzaamheden door de werknemer van de uitlener, ook als deze loonbelasting berekend is met toepassing van het anoniementarief. Een matiging van de primaire aansprakelijkheid dient evenwel te worden verleend als de inlener op deugdelijke wijze de identiteit van de werknemer kan aantonen en tevens gegevens overlegt aan de hand waarvan diens loon - terzake van de werkzaamheden - kan worden geïndividualiseerd. De inlener kan dit doen door een door hemzelf bijgehouden administratie te overleggen waarin de naam, adres, woonplaatsgegevens, de geboortedatum, het BSN/sofinummer van de werknemer, een specificatie van de gewerkte uren en een kopie van het identiteitsbewijs zijn opgenomen. In dat geval zal de ontvanger de hoogte van de aansprakelijkheid voor de betreffende inlener verlagen.”
    
    
    De ontvanger heeft in dit verband gesteld dat een dergelijke ‘schaduwloonadministratie’ ziet op matiging van de aansprakelijkheid ingeval de loonbelasting is berekend met toepassing van het anoniementarief, zoals in casu, en dat dus de belangrijkste voorwaarde voor matiging is dat de inlener op deugdelijke wijze de identiteit van de werknemer kan aantonen. Daarnaast dient hij gegevens over te leggen aan de hand waarvan het loon van de werknemer kan worden geïndividualiseerd. Volgens hem kan een administratie met als gebrek een tekortschietende vaststelling van de identiteit van de werknemers dus nimmer een schaduwloonadministratie in de zin van de Leidraad invordering 1990 vormen.
    
    
      4.5.4. Het Hof volgt de ontvanger in zijn zienswijze. 
      Dit houdt in dat, ook indien de loonadministratie van belanghebbende voor het overige “goed op orde” zou zijn geweest, zoals zij heeft gesteld, reeds het ontbreken van de kopieën van identiteitsbewijzen aan matiging van de inlenersaansprakelijkheid op grond van het beleid conform de Leidraad in de weg zou staan. Nu bovendien het Hof van oordeel is dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij over een loonadministratie beschikte waarin naam, adres, woonplaatsgegevens, geboortedatum en BSN-/sofinummer van de van [A BV] ingeleende werknemers waren opgenomen, komt matiging ook reeds om die reden niet aan de orde. In dit verband is ook niet aannemelijk geworden dat belanghebbende een zodanige administratie tijdens het onderzoek naar haar aansprakelijkheid als inlener, omstreeks januari 2006, aan de controleurs ter inzage heeft verstrekt of heeft overgelegd, dan wel dat zij zulks naderhand, aan de ontvanger, heeft aangeboden te doen. Mitsdien kan niet worden gezegd dat de ontvanger beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden door geen matiging op grond van het door de Belastingdienst geformuleerde beleid toe te passen. Hetgeen belanghebbende overigens in dit verband heeft gesteld leidt niet tot een ander oordeel.
    
    
    4.5.5. Ook het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel faalt. Belanghebbende heeft haar stelling dat de Belastingdienst bij eerdere controles haar administratie als schaduwloonadministratie (als bedoeld in 4.5.3) akkoord heeft bevonden, onderbouwd met een verwijzing naar in eerste aanleg overgelegde stukken. De ontvanger heeft de stelling van belanghebbende betwist ‘bij gebrek aan wetenschap’. Het Hof begrijpt dat gemachtigden te dezen doelen op de in eerste aanleg als onderdeel van bijlage 6 bij het verweerschrift gevoegde stukken (twee rapporten van boekenonderzoeken met dagtekening 30 maart 2006, waaronder één betreffende belanghebbende) en overweegt dat het door belanghebbende gestelde vertrouwen niet uit deze rapporten kan worden afgeleid. Weliswaar is in het laatstgenoemde rapport onder 3.2 vermeld: 
    
    
      “De inhoudingsplichtige heeft voldaan aan de administratieve verplichtingen die wettelijk zijn voorgeschreven. (…) 
      In het Handboek Loonheffing en premies Werknemersverzekeringen staat onder ‘bijzondere administratieve verplichtingen’ beschreven welke gegevens van de werknemers dienen mede te worden bijgehouden. De loonbelastingverklaringen en identiteitsbewijzen heb ik steekproefsgewijs gecontroleerd en akkoord bevonden.”,
    
    
    doch deze opmerking noopt niet tot de conclusie dat belanghebbende beschikte over een (schaduw)administratie waarin (ook) loonbelastingverklaringen en identiteitsbewijzen van de van [A BV] ingeleende werknemers waren opgenomen. De opmerking betreft immers de administratie van de ‘eigen’ werknemers van belanghebbende (het in de administratie opnemen van loonbelastingverklaringen en identiteitsbewijzen betreffende ingeleende werknemers is niet wettelijk voorgeschreven).
    
    
      4.5.6. Wat de brochure van Cadans betreft, heeft belanghebbende in hoger beroep betwist dat niet aan het door de rechtbank in haar overweging 4.10 bedoelde, zogeheten dispositievereiste zou zijn voldaan. Belanghebbende stelt dat zij geen belastingschade lijdt maar aansprakelijkheidsschade en dat daarmee haar ‘schade-anders-dan-belasting’ een gegeven is. 
      Het Hof volgt belanghebbende niet in haar redenering omdat deze naar zijn oordeel berust op een onjuiste interpretatie van het arrest HR 26 september 1979, nr. 19.250, BNB 1979/311. In dat arrest oordeelde de Hoge Raad dat de Belastingdienst in bijzondere omstandigheden gebonden moet worden geacht aan inlichtingen die in strijd zijn met een juiste wetstoepassing, maar dat daartoe ten minste is vereist dat de betrokken belastingplichtige, afgaande op die onjuiste inlichtingen, “een handeling heeft verricht of nagelaten, ten gevolge waarvan hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting heeft te betalen, maar daarenboven schade lijdt”. Dit vereiste moet aldus worden verstaan dat belanghebbende, in vertrouwen afgaande op de brochure van Cadans, iets moet hebben gedaan dat zij anders achterwege zou hebben gelaten (dan wel iets moet hebben nagelaten dat zij anders wel zou hebben gedaan) dat leidt tot schade boven de normale financiële consequenties die het gevolg zijn van de juiste wetstoepassing. Onder die normale financiële consequenties is naar ’s Hofs oordeel haar aansprakelijkheidsschuld als inlener mede te begrijpen. Van een dergelijke schade is in casu geen sprake. 
    
    
    
      4.5.7. Naar het Hof begrijpt zou volgens belanghebbende een matiging van het bedrag van de aansprakelijkstelling hoe dan ook op haar plaats zijn, mede gezien de omstandigheid dat belanghebbende naar eigen zeggen onvoldoende verhaal biedt. 
      Artikel 34 van de Invorderingswet 1990 geeft de rechter daartoe evenwel geen mogelijkheid (vergelijk, voor een vergelijkbaar oordeel betreffende de aansprakelijkheid uit hoofde van artikel 36, het arrest HR 15 mei 2009, nr. 07/13032, BNB 2009/168). 
      Ook overigens, mede gelet op hetgeen hiervoor in 4.5.4 is overwogen, valt geen rechtsregel of algemeen beginsel van behoorlijk bestuur aan te wijzen op grond waarvan in casu een matiging van het bedrag van de aansprakelijkstelling zou moeten worden toegepast. 
      Het Hof merkt te dezen nog op dat, gelijk de ontvanger heeft gesteld, indien belanghebbende niet in staat is anders dan met buitengewoon bezwaar het bedrag waarvoor zij aansprakelijk is gesteld, geheel of gedeeltelijk te voldoen, zij op de voet van artikel 53, lid 3, van de Invorderingswet 1990 geheel of gedeeltelijk kan worden ontslagen van haar betalingsverplichting.
    
    
    
      4.6.1. Belanghebbende heeft in hoger beroep haar standpunt dat het bedrag van de aansprakelijkstelling te hoog is vastgesteld, omdat het bedrag van de aansprakelijkstelling is gebaseerd op facturen aan belanghebbende over geheel 2002, terwijl de belastingschuld van [A BV] ziet op de periode vanaf 12 augustus 2002. 
      Dit standpunt ontbeert feitelijke grondslag. Zoals het Hof in 4.2.6 heeft overwogen, is belanghebbende uitsluitend aansprakelijk gesteld voor de belastingschuld voortvloeiend uit de naheffingsaanslag nummer […4] en is die aansprakelijkstelling gebaseerd op de door [A BV] aan belanghebbende gefactureerde bedragen over het tijdvak 12 augustus 2002 tot en met 17 februari 2003. 
    
    
    4.6.2. Haar in eerste aanleg opgeworpen bezwaar, dat bij de naheffingsaanslag ten onrechte het anoniementarief is gehanteerd, heeft belanghebbende in hoger beroep niet als zodanig gehandhaafd. Het Hof ziet ook ambtshalve geen grond om aan de juistheid van de toepassing van dat tarief te twijfelen. Voor het overige heeft belanghebbende de in 2.2.4 bedoelde berekeningen als zodanig niet bestreden.
    
    4.7. Bij deze stand van zaken is het Hof van oordeel dat de aansprakelijkstelling tot het juiste bedrag is vastgesteld.
    
    Slotsom
    
    4.8. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd met aanvulling van gronden, als hiervoor aangegeven. 
    
    
    5. Kosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    6. Beslissing
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
    
    
    De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, E.F. Faase en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 15 december 2011 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.