ECLI:NL:RBHAA:2006:AZ1370, Rechtbank Haarlem, 26-10-2006, 05/2447
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2006-10-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aerobic-instructrices zijn werkzaam in een privaatrechtelijke dienstbetrekking. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat de aan de leraressen betaalde vergoedingen reeds in de inkomstenbelasting zijn betrokken zodat er geen beletsel is voor naheffing van loonbelasting. Verweerder heeft terecht gebruteerd naar het anoniementarief.

RECHTBANK HAARLEM
      Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
      Procedurenummer: AWB 05/2447
    
    
    Uitspraakdatum: 26 oktober 2006
    
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    
      X, h.o.d.n. Y, 
      wonende te Z, eiser,
      gemachtigde: A te Z,
    
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/P, verweerder.
    
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    Aan eiser is over het jaar 1999 met dagtekening 27 december 2004 een naheffingsaanslag (aanslagnummer 0000.00.000.A.00.0000) loonbelasting/premie volksverzekeringen (LB/PVV) opgelegd ter hoogte van € 14.534, exclusief heffingsrente. Bij beschikking van dezelfde datum is aan eiser ter zake een (vergrijp)boete van 25% van de nageheven belasting opgelegd, ten bedrage van € 3.633.
    
    Namens eiser is op 20 januari 2005 bezwaar gemaakt. Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 4 mei 2005 de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd. 
    
    Namens eiser is daartegen bij brief van 10 juni 2005, ontvangen bij de rechtbank op 14 juni 2005, beroep ingesteld. 
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken en een verweerschrift ingediend.
    
    Het geding is voor het eerst ter zitting behandeld op 28 oktober 2005 te Haarlem. Namens eiser is zijn gemachtigde B verschenen. Verweerder was ter zitting vertegenwoordigd door C. Ter zitting is het onderzoek gesloten. 
    
    
      De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek heropend, omdat zij van oordeel was dat dat niet volledig was geweest. Bij brieven van 21 november 2005 heeft de rechtbank nadere vragen aan partijen gesteld en verzocht nadere stukken in het geding te brengen. Verweerder heeft hierop bij brief met bijlagen van 30 november 2005 gereageerd, van de zijde van eiser is bij brief met bijlagen van 1 december 2005 geantwoord. Bij brief van 9 december 2005 heeft verweerder nader gereageerd. 
      Het geding is andermaal behandeld ter zitting van 4 april 2006, alwaar beide partijen zijn verschenen. Vervolgens is het onderzoek definitief gesloten. 
    
    
    
    2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    2.1. Eiser drijft een fitnesscentrum/sportschool, waarin onder meer aerobic-lessen onder leiding van een instructrice kunnen worden gevolgd. 
    
    2.2. Met ingang van 2001 wordt op de betalingen aan de aerobicleraressen met toepassing van de opting-in regeling LB/PVV ingehouden. Daarvoor was dat niet het geval. 
    
    
      2.3. Op 31 augustus 2004 heeft met betrekking tot de LB/PVV een boekenonderzoek plaatsgevonden over de jaren 1999 tot en met 2003, op het adres van het administratiekantoor van eisers gemachtigde. Daarbij is met eisers gemachtigde gesproken.
      Op 6 december 2004 is naar aanleiding daarvan een concept-rapport opgesteld. 
    
    
    2.4. Bij brief van 6 december 2004 heeft verweerder eiser meegedeeld dat op basis van de bevindingen tijdens het boekenonderzoek ter behoud van rechten over het jaar 1999 een naheffingsaanslag LB/PVV wordt opgelegd ter hoogte van € 14.534. Tevens is in deze brief een boete-oplegging aangezegd ter hoogte van 25% van de ten onrechte niet afgedragen LB/PVV – een bedrag van € 3.633 – omdat het aan eisers grove schuld te wijten zou zijn dat de verschuldigde betaling niet tot het juiste bedrag is afgedragen. 
    
    
      2.5. Voor zover voor dit geding van belang bevat het controlerapport de volgende passage: 
      “(..)
      In de jaren 1999 en 2000 werden op de betalingen van de leraressen geen inhoudingen gedaan. Er zouden IB 47 formulieren over die jaren zijn ingezonden. In hun eigen administratie zijn niet voor alle personen kopies IB 47 meer aanwezig. Ook de namen en adressen zijn niet meer te achterhalen. De betalingen zijn via de kas gelopen. Over die jaren zijn de contracten niet meer aanwezig. (..) In de boekhouding zijn bij een aantal slechts de voornamen genoteerd. Dit heeft als gevolg dat ik niet kan nagaan in hoeverre deze inkomsten zijn aangegeven bij de inkomstenbelasting. (..)”
    
    
    2.6. Het definitieve controlerapport dateert van 23 december 2004 en is eiser bij brief van diezelfde datum toegezonden. Daarbij is andermaal het opleggen van een naheffingsaanslag LB/PVV en van een vergrijpboete aangekondigd. Eiser wordt gedurende twee weken na dagtekening van deze brief in de gelegenheid gesteld om dit voornemen gemotiveerd te betwisten, schriftelijk dan wel mondeling. 
    
    2.7. Vervolgens zijn aan eiser met dagtekening 27 december 2004 de thans in het geding zijnde naheffingsaanslag en vergrijpboete opgelegd. 
    
    
    
    
    3. Geschil en standpunten van partijen
    
    3.1. In geschil is de vraag of de naheffingsaanslag en de boete terecht en tot het juiste bedrag zijn opgelegd. Onderliggend (hoofd)punt van geschil is de vraag of er ten aanzien van de aerobic-leraressen in 1999 wel of niet sprake is geweest van een dienstbetrekking. 
    
    3.2. Eiser stelt zich primair op het standpunt dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd. Subsidiair meent hij dat de opgelegde boete moet worden verminderd tot nihil, omdat sprake zou zijn van een pleitbaar standpunt ten aanzien van de vraag of al dan niet een dienstbetrekking aanwezig was. 
    
    3.3. Verweerder heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep en handhaving van zowel de naheffingsaanslag als de opgelegde boete.  
    
    3.4. Voor de volledige standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en het verhandelde ter zitting. 
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1. Tussen partijen is allereerst en met name in geschil de vraag of de desbetreffende aerobic-instructrices in 1999 al dan niet tot eiser in privaatrechtelijke dienstbetrekking stonden. Van een dienstbetrekking is sprake indien tussen de leraressen en eiser een mondelinge dan wel schriftelijke arbeidsovereenkomst is gesloten. Gelet op het bepaalde in artikel 7:610, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek, dient voor het aannemen daarvan te zijn voldaan aan de volgende elementen: 
      - er moet sprake zijn van een gezagsverhouding
      - de werknemer is verplicht tot een persoonlijk verrichten van arbeid
      - gedurende een zekere tijd, en 
      - de werkgever heeft een verplichting tot het betalen van loon. 
    
    
    4.2. Verweerder stelt dat sprake is geweest van een dienstbetrekking. Eiser meent dat geen sprake is geweest van de verplichting om gedurende een zekere tijd persoonlijk arbeid te verrichten of van een gezagsverhouding. 
    
    
      4.3. Verweerder heeft onweersproken het volgende gesteld: 
      - de cursisten sloten een overeenkomst tot het volgen van de lessen met eiser/eisers sportschool;
      - eiser betaalde de leraressen een vergoeding per uur, die onafhankelijk was van het aantal deelnemers; 
      - inschrijvingen van leerlingen en het innen van lesgeld werden door eiser verzorgd;
      - eiser maakte reclame om klanten voor de lessen te werven. 
    
    
    
      4.4. In aanvulling hierop heeft eisers gemachtigde ter zitting desgevraagd meegedeeld dat:
      - het lesrooster door de leraressen in samenspraak met eiser werd gemaakt, omdat slechts één zaal beschikbaar was zodat slechts één les tegelijk kon worden gegeven;
      - de leraressen zich aan dat rooster dienden te houden, om dezelfde reden;
      - er wel eens een keer een les zal zijn uitgevallen, maar er ook sprake is geweest van vervanging;
      - het ruilen van lessen door de leraressen onderling werd geregeld;
      - de ruimte waarin de lessen werden gegeven, de daar aanwezige spiegels en de matten door eiser ter beschikking werden gesteld;
      - als men klachten had, men zich tot de sportschool diende te wenden;
      - eisers sportschool in die zin bijzonder is dat het om een buurtsportschool gaat, waarbij eiser aerobic-instructrices heeft gevraagd ook aerobic-lessen te verzorgen;
      - de leraressen de vrije hand kregen van eiser en de inhoud van de lessen zelf bepaalden. 
    
    
    
      4.5. De rechtbank concludeert op basis van de hiervoor weergegeven feitelijke omstandigheden dat er in 1999 ten aanzien van de leraressen sprake is geweest van een dienstbetrekking naar burgerlijk recht. Eiser exploiteert een (buurt)sportschool. Het aanbieden van aerobic-lessen kan geacht worden tot de kernactiviteiten van een dergelijke onderneming te behoren. Mede gelet hierop en op basis van de omstandigheden dat eiser 
      de toestroom van cursisten regelde, zich ten opzichte van de cursisten had verbonden tot het leveren van een bepaald aantal lessen in een bepaalde periode en zorg droeg voor de financiële afhandeling van de lessen en de ruimte waarin en sportmaterialen waarmee de lessen werden gegeven, acht de rechtbank aannemelijk dat eiser de leraressen ter zake instructies en aanwijzingen kon geven. Dat deze opdrachten zich niet uitstrekten tot de inhoud van de lessen, ligt gelet op de aard van die lessen en de vakkennis van de leraressen voor de hand en sluit het bestaan van een gezagsverhouding niet uit. 
    
    
    4.6. Gelet op het vorenoverwogene is evenzeer aannemelijk dat er sprake is geweest van de verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende een zekere tijd. Gezien de vereiste vakkennis konden de leraressen niet door een willekeurige derde worden vervangen. Vervanging vond dan ook plaats uit de bestaande “pool” van leraressen. Tevens blijkt dit uit het feit dat het rooster werd opgesteld op basis van de beschikbaarheid van de leraressen. Dat er ook wel eens een les is uitgevallen, doet aan het vorenstaande niet af.
    
    4.7. Eiser was op zijn beurt verplicht de leraressen voor de geleverde prestaties te betalen. De (rechts)verhouding tussen eiser enerzijds en de leraressen anderzijds voldeed daarmee aan alle vereisten voor het aannemen van een arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht. De aan de leraressen betaalde vergoedingen zijn derhalve door verweerder terecht als loon uit dienstbetrekking aangemerkt en eiser had hierover LB/PVV moeten inhouden en afdragen. 
    
    4.8. Dit laatste kan alleen anders zijn als de inkomsten van de leraressen reeds in de inkomstenbelasting zijn betrokken. Eiser stelt dat dit ten aanzien van diverse docenten is gebeurd. Verweerder heeft aangevoerd dat op basis van de door eiser verstrekte zogenoemde IB-47 kaarten – waarop de geboortedatum niet is ingevuld - slechts een aantal leraressen in de systemen van de Belastingdienst was terug te vinden. Bij deze personen bleken de inkomsten niet in de inkomstenbelasting te zijn betrokken. De overige personen heeft verweerder, ondanks hernieuwde pogingen daartoe op verzoek van de rechtbank, niet kunnen traceren. Op basis hiervan is de rechtbank van oordeel dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat de door hem in 1999 aan de leraressen betaalde vergoedingen reeds in de inkomstenbelasting zijn betrokken. De rechtbank houdt het er daarom voor dat dat niet is gebeurd, zodat hier geen beletsel is voor de naheffing van loonbelasting. Nu eiser in strijd met het bepaalde in artikel 28, aanhef en onder f., van de Wet op de loonbelasting 1964, geen documenten of gegevens van de leraressen aanwezig had op het moment van de boekencontrole, heeft hij met betrekking tot deze werknemers niet op de vereiste wijze de identiteit vastgesteld. Dat drie docenten toch nog zijn achterhaald op basis van de eerst na het opleggen van de naheffingsaanslag verstrekte IB-47 kaarten, doet daaraan niet af. In het kader van deze procedure heeft eiser verder gesteld noch aannemelijk gemaakt dat hij, in tegenstelling tot verweerder, wel in staat zou zijn de niet te traceren docenten te achterhalen. Daarnaast geldt ten aanzien van de inmiddels wel getraceerde docenten dat de voor een vordering tot verhaal geldende wettelijke verjaringstermijn inmiddels is verstreken. Eiser heeft gesteld noch aannemelijk gemaakt dat hij deze termijn op enig moment heeft gestuit. Verhaal op de docenten acht de rechtbank daarmee illusoir. Een en ander betekent dat verweerder terecht heeft gebruteerd naar het anoniementarief. 
    
    4.9. Eiser stelt vervolgens dat verweerder bij de vaststelling van de uitbetaalde bedragen dubbeltellingen heeft gemaakt en geen rekening heeft gehouden met belastingvrije onkostenvergoedingen. Verweerder heeft gemotiveerd betwist dat van dubbeltellingen sprake is geweest. Eiser heeft daartegenover zijn stelling op dit punt onvoldoende aannemelijk gemaakt. Ook de rechtbank heeft geen dubbeltellingen kunnen constateren. Eisers grief op dit punt slaagt niet. 
    
    4.10. Eiser heeft voorts de uitbetaalde onkostenvergoedingen - die volgens opgave van eiser bestemd waren voor zaken als aerobic-pakjes, schoenen, cd's, het volgen van lessen en cursussen en ter bestrijding van reiskosten - nader gespecificeerd. In reactie hierop heeft verweerder deze specificatie in het algemeen en op enige onderdelen gemotiveerd betwist, stellend onder meer dat deze achteraf is opgemaakt, niet is te controleren op basis van historische gegevens en dat voorts met de enkele overlegging van cijfers niet duidelijk is gemaakt dat de genoten vergoedingen daadwerkelijk bestemd zijn geweest voor de redelijkerwijs te maken kosten. Met de enkele specificatie van de kosten heeft eiser tegenover verweerders gemotiveerde betwisting niet aannemelijk gemaakt dat hier sprake is geweest van vrije vergoedingen die niet tot het loon gerekend worden. 
    
    
      4.11. Ten slotte beklaagt eiser zich over de zijns inziens onzorgvuldige wijze waarop het onderzoek door verweerder in deze zaak heeft plaatsgevonden. In het controlerapport worden conclusies ten aanzien van de feiten weergegeven, aldus eiser, terwijl niet wordt meegedeeld met wie er is gesproken, en evenmin wordt onderbouwd waarom een dienstbetrekking aanwezig wordt geacht. Er is geen bezoek aan het bedrijf gebracht en er is niet met eiser gesproken. Er is tussen het concept-rapport en het definitieve rapport geen gelegenheid gegeven voor discussie en overigens was daarvoor door het onmiddellijk daarna opleggen van de naheffingsaanslag ook geen tijd. Ook in bezwaar heeft verweerder niet aangegeven hoe precies het feitenonderzoek heeft plaatsgevonden. Onduidelijk bleef of er nu wel of niet met leraressen zelf was gesproken. Evenmin heeft toegezegd overleg met de controlerend ambtenaar plaatsgevonden voordat op het bezwaar werd beslist. 
      Eiser acht een en ander dermate onzorgvuldig, zo begrijpt althans de rechtbank, dat voor naheffing geen plaats meer is. 
    
    
    4.12. De rechtbank volgt eiser hierin niet. Het moge zo zijn dat verweerder steken heeft laten vallen, niet gezegd kan worden dat verweerder in dit geval jegens eiser zozeer onzorgvuldig heeft gehandeld, dat de wettelijke bepalingen op grond waarvan naheffing LB/PVV dient plaats te vinden opzij gezet moeten worden. Eiser heeft in bezwaar de gelegenheid gehad de standpunten van verweerder te weerspreken en is op zijn verzoek op zijn bezwaren gehoord. In beroep heeft eiser nog eens ruimschoots de gelegenheid gehad zijn eigen stellingen tegenover het standpunt van verweerder nader te onderbouwen, terwijl voorts voldoende duidelijkheid is ontstaan over wat er nu wel of niet aan onderzoekshandelingen is verricht in het kader van de looncontrole. Niet gezegd kan daarom worden dat eiser door de gang van zaken in zijn belangen is geschaad. 
    
    4.13. Ook overigens is de rechtbank niet gebleken dat tot een onjuist bedrag zou zijn nageheven. De opgelegde naheffingsaanslag kan dan ook in stand blijven. 
    
    4.14. Eiser meent dat voor het opleggen van de boete geen plaats is, nu hij in ieder geval ter zake van het aan- dan wel afwezig zijn van een gezagsverhouding een pleitbaar standpunt zou hebben ingenomen. De rechtbank is van oordeel dat in deze kwestie aan eisers zijde sprake is geweest van een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid. Indien eiser zich in enigerlei mate in de materie had verdiept had hem duidelijk kunnen zijn dat de door hem verrichte betalingen als loon dienden te worden aangemerkt en daarmee aan loonheffing onderhevig waren. De jurisprudentie op dit gebied is omvangrijk en voor een ieder toegankelijk, ook al in 1999. Gelet op de omstandigheden van het geval en nu het tegendeel niet is gesteld of aannemelijk gemaakt, acht de rechtbank de opgelegde boete passend en geboden. 
    
    
    5. Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    6. Beslissing
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 26 oktober 2006 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. J.L. Bruinsma, in tegenwoordigheid van mr. E.J.E.M. Anderluh-Vanherck, griffier.
    
    
    
    
    
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op: 
    
    
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
      - hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam, dan wel
      - beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt. 
      N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
    
    
    Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.