ECLI:NL:RBARN:2006:AY8721, Rechtbank Arnhem, 19-04-2006, AWB 05/2834
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2006-04-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Kan een boekjaar voor de wet omzetbelasting langer worden dan twaalf maanden? Misbruik van recht?

RECHTBANK ARNHEM
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
      Procedurenummer: AWB 05/2834
    
    
    Uitspraakdatum: 19 april 2006
    
    Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    [X], gevestigd te [Z], eiseres,
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/[te P], verweerder.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 30 april 2002 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [00].F01.2501) omzetbelasting opgelegd van € 146.249, alsmede bij beschikking een boete van  € 4.537 en € 6.157 aan heffingsrente. Verweerder heeft de naheffingsaanslag twee keer verminderd en deze vastgesteld op een bedrag van € 110.197. De boete is verminderd tot € 4.092 en de heffingsrente tot € 4.950
    
    Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 21 juli 2005 het bezwaar van eiseres ongegrond verklaard. 
    
    Eiseres heeft daartegen bij brief van 1 augustus 2005, ontvangen bij de rechtbank op 2 augustus 2005, beroep ingesteld. 
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 januari 2006 te Arnhem. 
      Eiseres heeft zich daar laten vertegenwoordigen door [gemachtigde], tot bijstand vergezeld van [gemachtigde]. Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigde] en [gemachtigde]. 
    
    
    Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder. Verweerder heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlagen.
    
    2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
    
    
      Eiseres is op 23 juni 1998 bij notariële akte opgericht.
      Volgens de statuten is het boekjaar gelijk aan het kalenderjaar. De vennoten van eiseres zijn [A] BV (dochter van [B] BV) en [C] BV (een woningbouwcorporatie). Zij zijn de samenwerking aangegaan om gezamenlijk een bouwproject te realiseren in de gemeente [Q] binnen het toekomstig bestemmingsplangebied aan en nabij het [a-park] (hierna: project [a-park]).
    
    
    Eiseres en de gemeente [Q] nemen via [D] BV deel in [E] CV. In deze CV vindt de exploitatie van de gronden plaats. [E] CV is opgericht ter uitvoering van een op 10 februari 1998 gesloten voorovereenkomst inzake het project [a-park] te [Q] tussen de gemeente [Q], [B] BV en [C] BV. De gemeente [Q] is commanditair vennoot en [D] BV is beherend vennoot in [E] CV. Onderdeel van Project [a-park] was onder andere de bouw en verkoop van kantoorpand [a-park] (hierna: kantoorpand).
    
    Het kantoorpand is 1 november 2001 opgeleverd en is vrijgesteld verhuurd aan de Belastingdienst te [Q] voor                 f. 1.458.120 exclusief omzetbelasting per jaar. In verband hiermee heeft er op deze datum een zogenoemde 3,1,h-levering (integratieheffing) plaatsgehad. De ter zake hiervan verschuldigde omzetbelasting is door eiseres op aangifte voldaan.
    
    Op 24 december 2001 hebben de vennoten van eiseres bij onderhandse overeenkomst het boekjaar verlengd van 1 januari 2001 tot en met 31 oktober 2002. Daarna lopen de boekjaren van eiseres van 1 november tot en met 31 oktober.
    
    Op 24 april 2002 vindt er een belaste levering van het kantoorpand plaats voor f. 16.000.000 (€ 7.260.483) exclusief omzetbelasting aan een derde. Eiseres heeft gebruik gemaakt van de op dat moment ontstane herrekenings- en herzieningsmogelijkheid voor de omzetbelasting die in verband met de zogenoemde 3,1,h-levering op 1 november 2001 op aangifte is voldaan.
    
    
      Met betrekking tot de verlenging van het boekjaar is in het rapport inzake de jaarrekening over het boekjaar 2001/2002, gedagtekend 7 februari 2003, het navolgende vermeld:
      ‘ In 2001 is het boekjaar verlengd. Dit rapport inzake de jaarrekening betreft de periode 1 januari 2001 tot en met 31 oktober 2002.
    
    
    De hoofdreden voor het verlengen van het boekjaar is het feit dat het kantoorpand ‘[a-park]’ te [Q] ultimo 2001 nog niet was verkocht. Aangezien de bouw en verkoop van dit kantoorpand een wezenlijk onderdeel uitmaakt van de 1e fase van de activiteiten van [X] waarover in dit verslag verantwoording wordt afgelegd, en ultimo 2001 de verwachting bestond dat de verkoop van het kantoorpand in de loop van 2002 doorgang zou vinden, is besloten het boekjaar te verlengen.
    
    Een tweede belangrijk argument om het boekjaar te verlengen is het feit dat ultimo 2001 de financiële consequenties van de ‘afromingspolitiek’ van de Gemeente [Q] ten aanzien de grondwaarden nog niet bekend waren en de verwachting bestond dat in de loop van 2002 hierover duidelijkheid zou komen.’
    
    
      Eiseres heeft daaraan nog het volgende toegevoegd:
      1.Het slechte resultaat in verband met het nog niet verkocht zijn van het kantoorpand moest niet bij anderen bekend worden;
      2.De gemeente [Q] heeft op 10 september 2002 afstand gedaan van de meerwaardeclausule van artikel 12, lid 5 van de CV-akte;
      3.In de verhuurovereenkomst met de Belastingdienst was de BTW- compensatieclausule te laag vastgesteld.
    
    
    Op grond van deze en de in het rapport inzake de jaarrekening genoemde argumenten vonden de vennoten het niet verantwoord om het boekjaar per 31 december 2001 te sluiten. In de verlengde periode van het boekjaar zou meer duidelijkheid omtrent de resultaatverantwoording ontstaan. Men wilde voorkomen dat gemeente [Q] bekend zou worden met de ‘gemaakte fouten’ en zou gaan twijfelen of wel de juiste partner was gekozen voor het realiseren van project [a-park].
    
    3.Geschil
    
    In geschil is de berekening van de herziening in verband met de belaste levering van de onroerende zaak op 24 april 2002.
    
    
      Meer in het bijzonder is in geschil:
      1.of een boekjaar voor de omzetbelasting meer dan 12 maanden kan bevatten, en zo ja
      2.of het boekjaar is gewijzigd, en zo ja
      3.of sprake is van misbruik van recht (fraus legis).
    
    
    Eiseres stelt zich op het standpunt dat een boekjaar voor de omzetbelasting meer dan 12 maanden kan bevatten, dat het boekjaar ook daadwerkelijk verlengd is en nu loopt van 1 januari 2001 tot 1 november 2002. De zogenoemde 3,1,h-levering heeft zich voorgedaan op 1 november 2001. Het jaar 2001 is dan het eerste jaar dat voor herrekening in aanmerking komt. In dat jaar is de onroerende zaak echter vrijgesteld verhuurd zodat normaal gesproken het jaar 2001 vervalt als herzieningsjaar en er nog 9 jaar overblijven. Echter, nu het boekjaar is verlengd tot 1 november 2002 en in dat boekjaar een belaste levering heeft plaatsgevonden, blijven in het eerste herzieningsjaar nog 6 maanden en 6 dagen over om te herzien. Vervolgens blijven er nog 9 volledige herzieningsjaren over.
    
    
      De berekening van de herziening moet dan volgens eiseres als volgt worden berekend:
      (6 6/30 + 9 x 12) maanden = 114,2 : 120.
      Toelichting berekening: 
      -teller: 6 maanden (1 mei 2002 tot 1 november 2002) en 6 dagen in april 2002 (immers verkoop 24 april 2002) en 9 jaar x 12 maanden
      -noemer: 10 jaar = 120 maanden
    
    
    Naar het oordeel van verweerder is het boekjaar niet verlengd. Het eerste boekjaar loopt dan van 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001. In dat boekjaar, het eerste jaar dat voor herrekening in aanmerking komt, is de onroerende zaak vrijgesteld verhuurd zodat dit jaar niet voor herziening in aanmerking komt. Er zijn dan nog 9 herzieningsjaren over. De eerste mogelijkheid voor herziening doet zich voor in het boekjaar 2002, vanaf de datum van de belaste levering. Er blijven dan nog 8 volledige herzieningsjaren over.
    
    
      Verweerder berekent de herziening vervolgens als volgt:
      (8 6/30 + 8 x 12) maanden = 104,2 : 120
      Toelichting berekening: 
      -teller: 8 maanden (1 mei 2002 tot en met 31 december 2002) en 6 dagen in april 2002 en 8 jaar x 12 maanden
      -noemer: 10 jaar = 120 maanden
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    Artikel 13, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: UB OB) bepaalt dat met betrekking tot onroerende zaken de aftrek wordt herzien in elk van de negen boekjaren, volgende op dat waarin de ondernemer het goed is gaan bezigen. De herziening geschiedt telkens voor 1/10 van de voorbelasting op basis van de voor dat boekjaar geldende gegevens bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van dat boekjaar.
    
    
      In artikel 20, tweede lid, van de Zesde Richtlijn is bepaald:
      ‘ Voor investeringsgoederen wordt de herziening gespreid over een periode van vijf jaar, het jaar van verkrijging of vervaardiging van goederen daaronder begrepen. Voor elk jaar heeft deze herziening slechts betrekking op een vijfde gedeelte van de op de goederen drukkende belasting. De herziening geschiedt op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek in de loop van de volgende jaren ten opzichte van het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen.
      In afwijking van de voorgaande alinea kunnen de Lid-Staten de herziening baseren op een periode van vijf volle jaren te rekenen vanaf de ingebruikneming van de goederen.
      Voor onroerende investeringsgoederen kan de herzieningsperiode tot maximaal 20 jaar worden verlengd.’
    
    
    De eerste vraag die de rechtbank moet beantwoorden is of een boekjaar voor de omzetbelasting meer dan 12 maanden kan bevatten en als gevolg daarvan een onroerende zaak ook meer dan 10 jaar wordt gevolgd voor de toepassing van de herrekenings- en herzieningsregeling. 
    
    In de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB) is hierover, anders dan in de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, niets geregeld. Ook de Zesde Richtlijn geeft hiervoor geen regeling. 
    
    Naar het oordeel van de rechtbank staat noch de tekst van artikel 13 van de UB OB, noch de tekst van artikel 20 van de Zesde Richtlijn er aan in de weg dat een boekjaar verlengd kan worden. De herzieningsregeling zoals opgenomen in de Wet OB sluit immers aan bij boekjaren en niet bij (kalender)jaren. Artikel 20 van de Zesde Richtlijn spreekt wel over jaren maar nu dit artikel tevens de mogelijkheid biedt om de herzieningsperiode tot maximaal 20 jaar te verlengen, staat ook dit artikel er niet aan in de weg dat een boekjaar meer dan 12 maanden kan bevatten, als gevolg waarvan een onroerende zaak meer dan 10 jaar wordt gevolgd voor de toepassing van de herrekenings- en herzieningsregeling. Het door verweerder aangehaalde artikel 25 van de Uitvoeringsbeschikking Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 50 van de Toelichting op de landbouwregeling is hierbij niet van belang.
    
    De rechtbank kan verweerder niet volgen in zijn stelling dat het boekjaar in casu niet is gewijzigd. De vennoten van eiseres hebben hiertoe besloten, dit vastgelegd in een onderhandse overeenkomst en hieraan ook feitelijk uitvoering gegeven (zie het rapport inzake de jaarrekening). Hiermee is het boekjaar van eiseres gewijzigd. Een inschrijving bij de Kamer van Koophandel en/of een notariële akte is niet vereist. Dat eiseres bij notariële akte is opgericht maakt dit niet anders.
    
    De rechtbank kan verweerder evenmin volgen in zijn stelling dat sprake is van misbruik van recht (fraus legis). Hiervoor is immers onder meer vereist dat in strijd wordt gehandeld met doel en strekking van de wet (zie rechtsoverweging 74 van het arrest van het Hof van Justitie van 21 februari 2006, C-255/02 in de zaken Halifax e.a.). Doel en strekking van de herzieningsregeling is dat een onroerende zaak nog enige tijd, te weten 10 boekjaren, wordt gevolgd. Het verlengen van het boekjaar komt hiermee niet in strijd.
    
    Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
    
    
    5. Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. 
    
    Eiseres heeft verzocht haar een integrale proceskostenvergoeding toe te kennen. Eiseres heeft in verband hiermee verwezen naar de omstandigheid dat verweerder pas zeer laat het fraus legis standpunt heeft ingenomen en dat dit volstrekt onverdedigbaar is als gevolg waarvan eiseres geconfronteerd wordt met onnodig(e) (hoge) kosten. 
    
    Naar het oordeel van de rechtbank bestaat voor de afwijking van het forfaitaire tarief op grond van artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht geen aanleiding. De door eiseres aangehaalde omstandigheden zijn geen bijzondere omstandigheden als bedoeld in voormeld artikel. Het staat partijen vrij in iedere stand van het geding met nieuwe argumenten te komen ter onderbouwing van een reeds ingenomen standpunt. Dat verweerder dat in dit geval heeft gedaan levert geen dusdanig ernstig onzorgvuldig handelen van verweerder op dat sprake is van een zeer schrijnend geval.
    
    De kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 966 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van  € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). 
    
    6. Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -verklaart het beroep gegrond;
      -vernietigt de uitspraak op bezwaar, ook voor wat betreft de boetebeschikking;
      -vermindert de naheffingsaanslag omzetbelasting tot € 5.787 en bepaalt dat deze uitspraak in zo verre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
      -vermindert de boete tot € 578;
      -veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 966, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiseres te voldoen;
      -gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 276 vergoedt.
    
    
    Deze uitspraak is vastgesteld door mr. M.C.G.J. van Well, voorzitter, mr. M.M. Bijker - Veen en mr. J.H.M. Delnooz-Engels, rechters. De beslissing is in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. L.A. Aalbersberg, griffier, op 19 april 2006.
    
    
    de griffier,						de voorzitter,
    
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    Rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
      - hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem; dan wel
      - beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt. 
      N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
    
    
    Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.