ECLI:NL:RBBRE:2008:BD5832, Rechtbank Breda, 20-05-2008, AWB 07-4527
Rechtbank Breda — Uitspraak 
Datum: 2008-05-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende, een ziekenhuis, levert aan haar medisch specialisten diensten tegen vergoeding bestaande uit onder andere administratieve werkzaamheden -waaronder het factureren aan patiënten- en bevoorschotting. De rechtbank is van oordeel dat bij een dergelijk dienstenpakket niet kan worden gezegd dat de administratieve werkzaamheden moet worden geacht de hoofddienst te vormen, waarbij de bevoorschotting slechts een bijkomende dienst is die het fiscale lot van de hoofddienst deelt (vergelijk het arrest van het HvJ van 25 februari 1999, zaaknummer C-349/96, Card Protection Plan Ltd). Het deel van de vergoeding dat ziet op bevoorschotting is vrijgesteld van omzetbelasting.

RECHTBANK BREDA
      Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
    
    
    Procedurenummer: AWB 07/4527
    
    Uitspraakdatum: 20 mei 2008
    
    Proces-verbaal van de mondelinge uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) juncto artikel 27d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in het geding tussen
    
    
      [belanghebbende], gevestigd te [woonplaats],
      eiseres,
    
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst,
      verweerder.
    
    
    
    Eiseres en verweerder worden hierna aangeduid als respectievelijk belanghebbende en inspecteur.
    
    
    
      De bestreden uitspraak op bezwaar 
      De uitspraak van de inspecteur van 14 september 2007 op het bezwaar van belanghebbende tegen de door haar over het tijdvak juli 2006 op aangifte voldane omzetbelasting.
    
    
    
    
      Zitting 
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 april 2008. Daar zijn gezamenlijk behandeld de zaken die bij de rechtbank zijn geregistreerd onder de nummers 07/4519 tot en met 07/4540. Aldaar zijn verschenen en gehoord, namens belanghebbende,de gemachtigden van belanghebbende, alsmede de inspecteur. De rechtbank heeft de zitting geschorst voor het overleggen van nadere stukken. Van alle stukken heeft de wederpartij een kopie ontvangen. Partijen hebben vervolgens aangegeven geen nieuwe zitting te wensen. De rechtbank heeft de zaak pro forma op zitting gepland op 20 mei 2008, de behandeling gesloten en mondeling uitspraak gedaan. 
    
    
     
    
    1.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      -	verleent teruggaaf van omzetbelasting voor een bedrag van € 3.003,80;
      -	veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 87,80 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende moet vergoeden;
      -	gelast dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 285 aan deze vergoedt.
    
    
    
    2.	Gronden
    
    2.1.	Belanghebbende exploiteert een ziekenhuis. Zij biedt onder meer medische zorg aan zoals bedoeld in artikel 11, eerste lid, letter c, Wet op de omzetbelasting (hierna: Wet OB). Vanaf 1 februari 2000 zijn ziekenhuizen verantwoordelijk voor facturering aan de patiënten van alle verrichte diensten, waaronder de diensten van de medisch specialisten. Vanaf 1 februari 2000 factureert belanghebbende derhalve alle werkzaamheden met betrekking tot medische dienstverlening als één geïntegreerde medische prestatie aan patiënten. Voordien waren de medisch specialisten zelf verantwoordelijk voor de facturering van hun diensten aan de patiënten. Belanghebbende factureert, administreert en int de vergoeding van de patiënt c.q. diens verzekeraar. Zij betaalt de medisch specialisten hun deel van de vergoeding al direct uit, bij wijze van bevoorschotting. 
    
    2.2.	Voor het factureren, administreren en innen van de vorderingen op patiënten (verder ook: de administratieve werkzaamheden) maakt belanghebbende kosten. Daarnaast derft belanghebbende rente omdat zij de voor de medisch specialisten gefactureerde bedragen reeds aan die specialisten betaalt voordat de betalingen van patiënten zijn ontvangen. Voornoemde kosten en rente berekent belanghebbende door aan de medisch specialisten. Daarbij hanteert belanghebbende een kostenpercentage van 1,83% over de totaal voor de medisch specialisten gefactureerde bedragen.
    
    
      2.3.	Over dit zogenaamde “geïntegreerd declareren” staat in een interne notitie van belanghebbende van 21 oktober 1999:
      “De jaarlijkse kosten van het ziekenhuis zijn als volgt samengesteld:
      Personele kosten (…			
      					fl. 385.000	
      Extra kosten bij een contract van 2,5% bedragen voor het ziekenhuis:
      Deurwaarderskosten (…)			fl.   50.000
      Rentekosten (…) 				fl. 300.000 (7)
      Totale kosten				fl. 735.000
      (…)
      (7) 	De rente kosten zijn als volgt opgebouwd:
      	Vanaf het moment dat verrichting wordt uitgevoerd tot dat de betaling binnen is verstrijken gemiddeld 10 weken
      Het totale honorarium budget 1999 komt op fl. 35.991.771
      Fl. 35.991.771,--/52*4,25%*10 = fl. 294.163,51 per 10 weken
      (…)
      Jaarlijks vindt een nacalculatie plaats van de werkelijke kosten en opbrengsten, mocht hieruit blijken dat het berekende percentage te hoog danwel te laag is geweest zal het in rekening te brengen percentage worden aangepast. (…).”
      In de notitie is tevens berekend wat een wijziging van de rentestand voor gevolgen heeft voor de kosten. 
    
    
    
      2.4.	In een notitie aan enkele maatschappen van medisch specialisten schrijft belanghebbende op 4 april 2000 onder meer:
      “De kosten van het declareren kunnen dan omlaag van 1,27% naar 1% exclusief BTW (..). Mocht u alsnog geïnteresseerd zijn in het totaalpakket, inclusief bevoorschotting, dan horen wij dat graag. De kosten daarvoor bedragen maximaal 2,1% - 0,27% = 1,83% (huidige rentepeil).”
    
    
    
      2.5.	In een notitie van eveneens 4 april 200 aan de medisch specialisten wordt de tariefverlaging tot 1,83% aangekondigd. Daarbij is een berekening gevoegd waaruit blijkt dat de totale vergoeding voor geïntegreerd declareren als volgt is vastgesteld:
      Oorspronkelijk voorstel  		Definitieve %
      kosten		1,24%			0,97%
      rente		0,86%			0,86%	
      totale kosten	2,10%			1,83%
    
    
    2.6. 	Bij de stukken bevinden zich tevens enkele overzichten van de bevoorschottingen voor de medisch specialisten uit 2006/2007. Daaruit blijkt dat in een enkel geval de vergoeding is uitgesplitst in een kosten- en rentedeel en dat, in afwijking van de notitie van 4 april 2000, de rentecomponent 0,92% beloopt en de kostencomponent 0,91%. 
    
    2.7.	In geschil is het antwoord op de vraag of de vergoeding die belanghebbende aan de medisch specialisten in rekening brengt voor de door haar gemaakte kosten is onderworpen aan BTW heffing tegen het algemene tarief. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend. 
    
    2.8	 Ter onderbouwing van haar standpunt voert belanghebbende de volgende argumenten aan.
    
    2.9.1.	 Primair voert belanghebbende aan dat vanwege het wettelijk systeem de vergoeding zo nauw samenhangt met de geïntegreerde medisch dienst, dat deze vergoeding vrijgesteld dient te zijn van BTW. Meer in het bijzonder verwijst belanghebbende in dit verband naar de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) van 14 juni 2006, zaaknummer C-434/05 (Horizon College) en van 11 januari 1999, zaaknummer C-76/99 (Commissie/Frankrijk).
    
    2.9.2.	Subsidiair voert belanghebbende aan, onder verwijzing naar het besluit van staatssecretaris van 23 augustus 2006, nr. CPP 2006/1622M, dat de door haar aan de medisch specialisten verrichte prestaties onontbeerlijk zijn voor de vrijgestelde prestaties die belanghebbende verricht aan patiënten en om deze reden vrijgesteld dienen te zijn voor de heffing van BTW.
    
    2.9.3.	Meer subsidiair betoogt belanghebbende dat de vergoeding die zij van de medisch specialisten ontvangt, aangemerkt moeten worden als een korting op de vergoeding die belanghebbende aan de medisch specialisten betaalt voor de vrijgestelde diensten die de medisch specialisten aan belanghebbende hebben verricht.
    
    2.9.4.	Meer meer subsidiair voert belanghebbende aan dat de vergoeding die zij ontvangt van de medisch specialisten, een vergoeding is voor het innen van een geldvordering. Belanghebbende doet in dat verband een beroep op de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel j, Wet OB.
    
    2.9.5. 	Meest subsidiair betoogt belanghebbende dat verschillende inspecteurs in den lande al goedkeuringen hebben afgegeven met betrekking tot de vrijstelling van BTW van de vergoeding die een ziekenhuis van medisch specialisten ontvangt voor de facturatie werkzaamheden aan patiënten. Belanghebbende doet hiermee, naar de rechtbank begrijpt, een beroep het gelijkheidsbeginsel.
    
    2.9.6.	Voorts heeft belanghebbende ter zitting nog een aanvullend argument aangevoerd. Belanghebbende betoogt dat het kostenpercentage dat wordt gehanteerd voor het berekenen van de vergoeding die het ziekenhuis ontvangt, in het onderhavige geval een percentage van 1,83%, voor 0,92% bestaat uit een rentecomponent. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat dit deel van de vergoeding als een zelfstandige dienst moet worden beschouwd, welke onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, Wet OB valt.
    
    2.10.	Naar het oordeel van de rechtbank kan de prestatie die belanghebbende voor de medisch specialisten verricht, aangemerkt worden als pakket van diensten, bestaande uit enerzijds het declareren, administreren en innen van de voor de diensten van de medisch specialisten door patiënten c.q. hun verzekeraars verschuldigde bedragen en anderzijds het verlenen van voorschotten aan de specialisten. 
    
    2.11.	Uit de door belanghebbende overgelegde stukken blijkt dat belanghebbende over de bevoorschotting van de specialisten rente in rekening brengt. De vergoeding die de medische specialisten betalen aan belanghebbende, zijnde 1,83% van de gefactureerde omzet, bestaat voor 0,92% uit rentekosten voor de bevoorschotting. De rechtbank leidt voorts uit de stukken af dat de medische specialisten met name hebben onderhandeld over het deel van de kosten dat ziet op de administratieve werkzaamheden (0,91%).
    
    2.12.	Volgens het arrest van het HvJ van 25 februari 1999, zaaknummer C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.) dient de rechter te beoordelen wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn ten einde te bepalen of de belastingplichtige aan de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent. In dit geval is de modale consument de gemiddelde medisch specialist.
    
    2.13.	De rechtbank is van oordeel dat bij het onderhavige dienstenpakket niet kan worden gezegd dat de administratieve werkzaamheden moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, waarbij de bevoorschotting van de medisch specialisten slechts een bijkomende dienst is die het fiscale lot van de hoofddienst deelt.  De dienst met betrekking tot de administratieve werkzaamheden die belanghebbende verricht is in het onderhavige geval een uit de wet voortvloeiende verplichte dienst, in tegenstelling tot de dienst ter zake van de bevoorschotting van de medisch specialisten. Uit de onder 2.4 vermelde notitie valt af te leiden dat de specialisten de keuze hadden om al dan niet gebruik te maken van de bevoorschotting, welke keuze niet bestond ten aanzien van de administratieve werkzaamheden. Onder deze omstandigheden kan dan niet worden gezegd dat de bevoorschotting voor de specialisten niet een doel op zich zou zijn, maar enkel een middel om de diensten met betrekking tot de administratieve werkzaamheden die belanghebbende verricht zo aantrekkelijk mogelijk te maken.  
    
    2.14.	Uit de stukken blijkt, zoals reeds onder 2.11 overwogen, dat de onderhandelingen met de medisch specialisten zich met name hebben toegespitst op de hoogte van de kosten die belanghebbende maakt ten aanzien van de administratieve werkzaamheden die zij voor de medisch specialisten verricht. Naar het oordeel van de rechtbank blijkt hieruit dat voor de gemiddelde medische specialist het kenmerkende element van de bevoorschotting wezenlijk anders is dan administratieve dienst waaraan de bevoorschotting is gekoppeld. Nu ook uit de stukken is gebleken dat er twee aparte tarieven zijn afgesproken ten aanzien van de dienst met betrekking tot de administratieve werkzaamheden respectievelijk de dienst met betrekking tot de bevoorschotting van de medisch specialisten en blijkbaar ook voor de ene dienst (administratieve werkzaamheden) los van de andere (bevoorschotting) kon worden gekozen, is de rechtbank van oordeel dat er in het onderhavige geval sprake is van twee afzonderlijke diensten en dat geen sprake is van één hoofddienst waarin de andere dienst opgaat. Daarbij merkt de rechtbank nog op dat, zoals in het arrest Card Protection Plan Ltd. is beslist, de omstandigheid dat er in het onderhavige geval één prijs in rekening is gebracht, zijnde het percentage van 1,83 %, niet beslissend is voor de vraag of er in voorkomende gevallen twee afzonderlijke diensten zijn te onderkennen.
    
    2.15.	Naar het oordeel van de rechtbank kan de bevoorschotting van de medisch specialisten worden beschouwd als een dienst welke is vrijgesteld op grond van onder artikel 11, eerste lid, onderdeel j, Wet OB.
    
    2.16.	Ten aanzien van de dienst bestaande uit het declareren, administreren en innen van de voor de diensten van de medisch specialisten door patiënten c.q. hun verzekeraars verschuldigde bedragen, overweegt de rechtbank het volgende.
    
    De vrijstelling voor verzorging en verpleging c.q. medische diensten
    
    2.16.1.	Belanghebbende betoogt dat de litigieuze werkzaamheden, mede gelet op de wettelijke verplichtingen ter zake van het factureren aan patiënten, zo nauw samenhangen met de door belanghebbende te leveren medische diensten aan patiënten, dat deze werkzaamheden onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onder c, Wet OB of artikel 11, lid 1, onder f , danwel van artikel 132, eerste lid, onderdeel b, van de BTW richtlijn vallen.
    
    2.16.2.	Naar het oordeel van de rechtbank is de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, Wet OB niet van toepassing omdat de dienst niet behelst het verzorgen en verplegen, noch een der andere in dat artikellid genoemde diensten, en is de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, Wet OB niet van toepassing omdat de dienst van belanghebbende zozeer overeenkomt met het verzorgen van een financiële administratie dat daarop de uitzondering van artikel 7, tweede lid, Uitvoeringsbesluit OB van toepassing is. 
    
    2.16.3.	Artikel 133, onderdeel d, van de BTW-richtlijn bepaalt dat de vrijstellingen, zoals genoemd onder artikel 132 BTW-richtlijn, niet mogen leiden tot verstoring van de mededinging ten nadele van belastingplichtige commerciële ondernemingen. Naar het oordeel van de rechtbank is artikel 7, tweede lid, Uitvoeringsbesluit OB een uitvloeisel van hetgeen is bepaald in artikel artikel 133, onderdeel d, van de BTW-richtlijn. Het toepassen van de vrijstelling van artikel 132, eerste lid, onderdeel b, van de BTW richtlijn stuit deswege reeds af op hetgeen eerder onder 2.16.2 is overwogen. Het gegeven dat belanghebbende ingevolge een wetswijziging verplicht is om een factuur op te maken voor te leveren geïntegreerde medische diensten aan haar patiënten, maakt het voorgaande naar het oordeel van de rechtbank niet anders. 
    
    2.16.4.	Voorts heeft belanghebbende onder verwijzing naar besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 23 augustus 2006, nr. CPP 2006/1622M, nog betoogd dat haar prestaties aan de medisch specialisten onontbeerlijk zijn voor de vrijgestelde medische handeling van die specialisten. Belanghebbende miskent hiermee echter dat de goedkeuring van de staatssecretaris slechts ziet op de in het Besluit genoemde situaties. De dienst van belanghebbende wordt daarin niet genoemd. Belanghebbendes beroep op voornoemd besluit kan haar dan ook niet baten.
    
    2.16.5.	Ten aanzien van belanghebbendes stelling dat de vergoeding voor de prestatie die zij levert aan de medisch specialisten gezien moet worden als een korting op de vergoeding die de specialisten ontvangen voor hun medische diensten, overweegt de rechtbank dat deze redenering niet overeenstemt met hetgeen tussen partijen is overeengekomen. De dienst van belanghebbende aan de medisch specialisten moet worden gezien als een aparte prestatie, die afzonderlijk is overeengekomen tegen een afzonderlijke vergoeding. Deze dienst en de vergoeding daarvoor staan los van de (van omzetbelasting vrijgestelde) vergoedingen die de medisch specialisten via belanghebbende ontvangen van hun patiënten voor hun medische dienstverlening. 
    
    De vrijstelling voor handelingen betreffende schuldvorderingen
    
    2.16.6.	De rechtbank acht niet aannemelijk dat de inningswerkzaamheden van zodanige omvang zijn, dat zij een zelfstandige betekenis hebben. Derhalve gaan zij op in het samenstel van handelingen, zonder daaraan het karakter van inningswerkzaamheden te geven (vgl. Hoge Raad 16 september 1992, nr. 27095, BNB 1993/235c). Gelet hierop kan de vergoeding die belanghebbende ontvangt van de medisch specialisten voor het verlenen van diensten bestaande uit het declareren, administreren en innen van geldvorderingen niet aangemerkt worden als een vergoeding voor het innen van geldvorderingen en kan om deze reden de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, Wet OB geen toepassing vinden.
    
    Het gelijkheidsbeginsel	
    
    2.16.7.	Van schending van het gelijkheidsbeginsel kan sprake zijn indien de inspecteur ten aanzien van anderen dan belanghebbende een begunstigend beleid heeft gevoerd, sprake was van een gunstigere behandeling van met belanghebbende gelijke gevallen vanuit een oogmerk tot begunstiging of indien door een foute wetstoepassing in een meerderheid van de aan belanghebbende gelijke gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. 
    
    2.16.8.	Zo al, voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel, beslissend is het beleid van alle inspecteurs in het hele land, waar de rechtbank veronderstellenderwijs van uit zal gaan, heeft het volgende te gelden. 
    
    2.16.9. 	Belanghebbende heeft ter onderbouwing van haar beroep op het gelijkheidsbeginsel twee brieven overgelegd. Één brief is afkomstig van de Belastingdienst/[woonplaats]. De andere brief is afkomstig van de Belastingdienst/[woonplaats]. Daargelaten dat de in de brieven verwoorde toezeggingen betrekking hebben op andere tijdvakken dan de tijdvakken die in het onderhavige geding in geschil zijn, heeft de inspecteur, naar het oordeel van de rechtbank, gemotiveerd het door belanghebbende naar voren gebrachte vermoeden dat er sprake zou zijn van begunstigend beleid betwist. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat de inspecteur geloofwaardig heeft verklaard dat de toezegging van de Belastingdienst/[woonplaats] inmiddels is ingetrokken, wat het vermoeden rechtvaardigt dat de toezegging in deze brief op een foute wetsinterpretatie berustte. Uit de brief van de Belastingdienst/[woonplaats] blijkt evenmin dat sprake is van een oogmerk tot begunstiging; eerder lijkt ook hier sprake van een onjuiste wetstoepassing. 
    
    2.16.10.	Gelet op het voorgaande heeft belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat de inspecteur ten aanzien van anderen dan belanghebbende een begunstigend beleid heeft gevoerd, dan wel dat sprake was van een oogmerk tot begunstiging van met belanghebbende gelijke gevallen. 
    
    2.16.11. 	Ter zake van de meerderheidsregel overweegt de rechtbank het volgende. Bij een beroep op de meerderheidsregel, zal belanghebbende aannemelijk moeten maken dat in de meerderheid van de met zijn geval vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Belanghebbende heeft de twee hiervoor vermelde gevallen aangedragen. De inspecteur heeft echter geloofwaardig verklaard dat het landelijk beleid is van de Belastingdienst om voor deze diensten geen vrijstelling te verlenen. De rechtbank begrijpt daaruit dat belanghebbende niet het enige ziekenhuis is waarbij deze dienst niet is vrijgesteld. De rechtbank heeft geen reden aan de juistheid van deze informatie te twijfelen. Dat betekent dat er tegenover de bovenvermelde twee gevallen tenminste evenveel gevallen zullen staan waarin geen vrijstelling is toegepast. De rechtbank acht aannemelijk dat niet in de meerderheid van de gevallen een juiste wetstoepassing achterweg is gebleven. 
    
    Conclusie
    
    2.17.	Het hiervoor overwogene leidt ertoe dat het beroep in zoverre gegrond is dat voor de omzetbelasting welke ziet op de bevoorschotting van de medisch specialisten, teruggaaf moet worden verleend. In overweging nemende dat blijkbaar niet in geschil is dat belanghebbende in verband met de litigieuze diensten € 5.974,95 aan omzetbelasting heeft voldaan, moet teruggaaf van omzetbelasting worden verleend voor een bedrag van 0,92/1,83 * € 5.974,95 =  € 3.003,80.
    
    3.	Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De rechtbank beschouwt de zaken die bij de rechtbank zijn geregistreerd onder de nummers 07/4523 tot en met 07/4527, 07/4529, 07/4530, 07/4535, 07/4536 en 07/4538 tot en met 07/4540, als samenhangend. De proceskosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 966 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor van 1,5 wegens het aantal samenhangende zaken). Nu van de samenhangende zaken in 11 zaken het beroep gegrond is, wordt aan de onderhavige zaak 1/11 deel daarvan toegerekend of  € 87,80. 
    
    Deze uitspraak is gedaan op 20 mei 2008 door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, rechter, mr. M. Jansen, griffier.
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    Rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 
      5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
       	d. de gronden van het hoger beroep.