ECLI:NL:RBHAA:2009:BK0513, Rechtbank Haarlem, 15-07-2009, 08/6470 en 08/7360
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2009-07-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonbelasting. De naheffingsaanslag van 14 november 2007 betreft geen tweede naheffingsaanslag, maar een duplicaat aanslagbiljet. Het feit dat het opschrift ‘duplicaat-aanslagbiljet’ ontbreekt doet hier niet aan af. De over het tijdvak oktober 2002 ambtshalve teruggegeven LB/PVV kan worden nageheven over het tijdvak september 2002. De overname van de leningen en (het verlies op) de aandelenportefeuille is aan te merken als een nog niet eerder belast voordeel dat voortvloeit uit de dienstbetrekking.

RECHTBANK HAARLEM 
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Procedurenummers: AWB 08/6470 en 08/7360
    
    Uitspraakdatum: 15 juli 2009
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    
      X N.V., gevestigd te Y, eiseres,
      gemachtigde: A
    
     
    en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst te Q, verweerder.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1. Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002 met dagtekening 17 augustus 2007 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: LB/PVV) opgelegd van € 1.151.869, alsmede bij afzonderlijke beschikkingen een bedrag aan heffingsrente van € 209.616 en een boete van 
      € 4.537.
    
    
    
      1.1.2. Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002 met dagtekening 14 november 2007 een naheffingsaanslag LB/PVV opgelegd van      
       € 1.151.869, alsmede bij afzonderlijke beschikkingen een bedrag aan heffingsrente van 
      € 209.616 en een boete van € 4.537.
    
    
    1.2. Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 28 augustus 2008 de naheffingsaanslag en de boetebeschikking met dagtekening 14 november 2007 gehandhaafd en het bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag met dagtekening 17 augustus 2007 niet-ontvankelijk verklaard.
    
    1.3. Eiseres heeft tegen de uitspraken op bezwaar bij brief van 6 oktober 2008, ontvangen bij de rechtbank op 7 oktober 2008, beroep ingesteld. 
    
    
      1.4. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een op beide beroepen betrekking hebbend verweerschrift ingediend. Eiseres heeft voor de zitting nadere stukken ingediend die in afschrift zijn verstrekt aan verweerder. 
      1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 juni 2009. Namens eiseres zijn daar verschenen A, B en C. Namens verweerder zijn verschenen D en E. 
    
    
    
    2.	Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Op 24 december 1998 zijn eiseres (waar de rechtbank mede onder begrijpt haar rechtsvoorganger Stichting X) en F onder andere een spelerscontract aangegaan waarin - voor zover hier van belang – het volgende is geregeld:
    
    
      “Artikel 5. Overige vergoedingen
      5.1 (...)
      5.2 Aan het einde van het contract, te weten op 1 juli 2004, ontvangt de speler een vergoeding van Hfl. 2.000.000,- netto, deze vergoeding zal ook worden uitbetaald indien de speler tussentijds mocht vertrekken. Bij tussentijds vertrek zal de vergoeding ook op 1 juli 2004 worden uitbetaald.
      5.3 De netto bedragen in artikel 5.1. en 5.2. zijn gebaseerd op het huidige fiscale stelsel.”
    
    
    2.2. F wenst in de loop van 1999 de overeenkomst met betrekking tot voornoemde ƒ 2.000.000 te wijzigen en de uitbetaling daarvan op een eerder tijdstip te laten plaatsvinden. Na overleg tussen partijen is eiseres bereid gedurende 5 jaren ƒ 400.000 in de vorm van een lening aan de speler te (doen) verstrekken. Op 9 december 1999 heeft eiseres F – voor zover van belang – daartoe het volgende voorstel gedaan:
    
    “Krediet f 2.000.000=, uit te betalen in 5 termijnen, rente 5,6% nominaal, te betalen per maand via salaris uitbetalen.
    
    
      Datum: 	31-12-1999 f 400.000,=
      	31-12-2000 f 400.000,=
      	31-12-2001 f 400.000,=
      	31-12-2002 f 400.000,=
      	31-12-2003 f 400.000=
      	------------------------------
      Totaal	                   f 2.000.000,
    
    
    
      In geval van transfer stopt krediet. Reeds opgenomen krediet verrekenen. Einde contract verrekenen met rendement uit belegging. 
      (…)”
    
    
    2.3. Uiteindelijk komen eiseres en F op 5 januari 2000 in een “Tweede aanhangsel behorende bij spelers-/arbeidscontract d.d. 5 januari 2000” – voor zover van belang – het volgende overeen:
    
    
      “1 G B.V. verstrekt aan de speler een beleningskrediet van f1. 2 mln (gesplitst in 8 contracten à f1. 250.000 met de contractnummers [nummers]) op de voorwaarden H tegen een tarief van 4%;
      2. I B.V. verstrekt aan de speler een 2e krediet met een maximum van f1. 2.000.000 uit te betalen in 5 jaarlijkse termijnen van f1. 400.000, ingaande 5 januari 2000 (en vervolgens op 31 december van ieder jaar), mits de speler alsdan steeds nog onder contract van X staat, dit ter dekking van de kredietbehoefte van de speler;
      3. Koerswinsten, als ook mogelijke koersdalingen zijn voor rekening van de voetballer;
      4. (...)
      5. Artikel 5.2 zoals opgenomen in het spelerscontract van 24 december 1998 komt hiermee te vervallen;
      6. (…);”
    
    
    
      2.4. Op 5 januari 2000 worden 8 overeenkomsten tot aankoop en belening van een effectenportefeuille gesloten. Het gaat om de contracten met de nummers [nummers] van f 250.000 elk. Met de ondertekening van deze contracten sluit F met G B.V. en
      Stichting J een overeenkomst op grond waarvan een effectenportefeuille wordt aangekocht. Tevens wordt de belening van deze effectenportefeuille overeengekomen. Deze overeenkomsten hebben een vooraf vastgestelde looptijd en eindigen alle op dezelfde datum als het spelerscontract en het contract voor meerderjarige beroepsspelers, namelijk 1 juli 2004.
    
    
    2.5. F geeft aan terug te willen komen op de hiervoor onder 2.3 en 2.4 genoemde overeenkomsten en treedt hierover in 2000 in overleg met eiseres. Op 15 december 2000 heeft K (de toenmalige gemachtigde van F), een brief aan eiseres gestuurd waarin – voor zover van belang – het volgende is opgenomen:
    
    “Tijdens de bespreking heeft de heer F aangegeven mogelijkheden te zien om alles terug naar het oude te brengen. Gaarne zouden wij van deze gelegenheid gebruik maken. Mijn cliënt zal de opgenomen gelden aan u terug storten. Het artikel 5.2 zoals opgenomen in het spelerscontract van 24 december 1998 wordt gerespecteerd.”
    
    2.6. Op 10 januari 2001 heeft de heer L (de toenmalige penningmeester van eiseres) namens eiseres per brief gereageerd – voor zover van belang – als volgt: 
    
    
      “U stelt in uw brief dat de heer L in dat gesprek zou hebben aangegeven mogelijkheden te zien om de oorspronkelijke situatie te herstellen. In deze zin heeft de heer L zich echter beslist niet uitgelaten en het is jammer dat u een dergelijke opmerking maakt.
      U schrijft dat de heer F zich niet bewust is geweest van de overeengekomen wijziging en zich met die wijziging ongelukkig zou voelen. Wij hebben het dossier nog eens goed geraadpleegd en moeten u zeggen dat wij deze opvatting van de heer F niet kunnen delen. Uw cliënt heeft zelf bij een tweetal gelegenheden, namelijk in mei 1999 en in december 1999 aangegeven, de uitbetaling van een bedrag van f 2.000.000,- aan het einde van zijn contract, naar voren te willen halen omdat hij direct over geld wilde beschikken. Zowel in mei als in december 1999 werd uw cliënt bij de besprekingen met X vergezeld en vertegenwoordigd door zaakwaarnemers. 
      De in december 1999 getroffen regeling is geheel in overleg via diverse besprekingen met uw cliënt en zijn zaakwaarnemers tot stand gekomen en deze regeling werd destijds door uw cliënt perse gewenst. Op basis van deze regeling zijn en worden pakketten aandelen aangeschaft en zijn aan uw cliënt substantiële bedragen betaald. 
      Het komt ons dan ook zeer onwaarschijnlijk voor dat uw cliënt zich niet bewust is geweest van de wijziging in zijn arbeidsovereenkomst. 
      (...). 
      Wij zullen ons derhalve houden aan de met uw cliënt gesloten nadere overeenkomst 
      (...).“
    
    
    2.7. K voornoemd, heeft op 30 januari 2001 namens F een schriftelijke reactie gestuurd waarin – voor zover van belang – het volgende is opgenomen:
    
    
      “Het is jammer dat u zich niet meer kunt herinneren dat u heeft aangegeven de oorspronkelijke situatie te herstellen. Zowel uit mijn aantekeningen, alsmede uit de verklaring van de heer M blijkt dat u bij het begin van het gesprek heeft aangegeven de bestaande situatie terug te draaien indien alles zou worden terugbetaald. 
      (...).
      Gezien het verloop van het gesprek zijn wij dan ook teleurgesteld dat u niet voornemens bent de situatie terug te draaien.
      (…)”
    
    
    2.8. De onder 2.3 en 2.4 opgenomen overeenkomsten hebben uiteindelijk tot de beëindiging van de dienstbetrekking van F geen wijziging ondergaan.
    
    2.9. In een niet-ondertekende brief van 26 februari 2001 van N (toenmalig directeur van eiseres) gericht aan F is – voor zover van belang – het volgende  op genomen:
    
    
      “Eind mei 1999 vindt er een bijeenkomst plaats tussen voorzitter en penningmeester van X, F en zijn zaakwaarnemers O en P. Gesproken werd over het vervangen van het eerder genoemde artikel 5.2 door een andere systematiek waarbij je jaarlijks f 400.000 voorschot krijgt op een te behalen beleggingsresultaat. Dat is toen niet doorgegaan. 
      Eind 1999 deel je mee dat je op basis van opnieuw geldgebrek alsnog de voorschotconstructie aangaan wilt. Eind december ‘99 vindt in het bijzijn van jouw zaakwaarnemer P die het hele gesprek in jouw eigen taal heeft vertaald alsnog een gesprek daarover plaats. De heer O was niet aanwezig bij dit gesprek en naar je later liet weten wilde je ook niet dat deze FIFA-agent jou nog vertegenwoordigde. Slechts P zou jou nog vertegenwoordigen.
      (…)
      Het is vanuit mijn visie als directeur van X dat de laatst gesloten overeenkomsten natuurlijk volledig nagekomen zullen worden, hetgeen impliceert dat in ieder geval de vervanging van artikel 5.2 en de jaarlijkse uitkering van f 400.000 voorschot op basis van beleggingsresultaat zullen worden voortgezet”
    
    
    2.10. F en eiseres hebben besloten tot ontbinding van de arbeidsovereenkomst per 1 oktober 2002 over te gaan. Op 16 september 2002 hebben zij een overeenkomst gesloten waarbij is afgesproken dat F een afkoopsom krijgt van € 384.866,93 bruto en dat eiseres de (in de hiervoor onder 2.3 en 2.4 genoemde overeenkomsten opgesomde) leningen, inclusief de opgebouwde rente, als ook de aandelenportefeuille zal overnemen. F wordt gevrijwaard voor alle financiële en fiscale gevolgen voortvloeiende uit zowel de leningen, inclusief opgebouwde rente, als ook uit de aandelenportefeuille. De verplichtingen van F worden ook op 16 september 2002 door I B.V. overgenomen.  
    
    2.11. Eiseres berekent het voordeel voor F uit de op 16 september 2002 gesloten overeenkomst op € 1.004.668,62. Dat bedrag heeft eiseres in de loonslip van oktober 2002 verwerkt als netto loon. 
    
    2.12. Eiseres heeft de in september 2002 betaalde afkoopsom en het voordeel uit de overname van de aandelenportefeuille als volgt verwerkt in de aangiften loonheffingen september en oktober 2002.
    
    
      Aangifte 		Loonheffing 	Loonheffing 	Loonheffing
      		afkoopsom 	overname 	totaal
      			aandelenlease
      september 2002 	€ 135.929                               0 	€    135.929
      oktober 2002 		€   63.814 	€ 1.086.763 	€ 1.150.577
      	                     -------------------------------------------------------------------------	
      totaal LH 		€ 199.743 	€ 1.086.763 	€ 1.286.506
    
    
    
      2.13. Eiseres heeft over het tijdvak oktober 2002 aangifte gedaan van € 1.462.112 en 
      € 885.305 afgedragen. Verweerder heeft voor het verschil ad € 576.807 een naheffingsaanslag opgelegd. Eiseres heeft tegen de aangifte over het tijdvak oktober 2002 een bezwaarschrift ingediend als ook tegen de naheffingsaanslag over het tijdvak oktober 2002. Eiseres is namelijk van mening dat op de afkoopsom en de overname van de aandelenportefeuille de 30%-regeling van toepassing is.
    
    
    2.14. Verweerder merkt over het verdere verloop van de behandeling van de bezwaarschriften in het verweerschrift het volgende op:
    
    
      “Wanneer de inspecteur uitspraak doet op deze bezwaarschriften, stelt hij zich op het standpunt dat:
      - de 30%-regeling niet van toepassing is, omdat deze desbetreffende voordelen niet behoren tot loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en daarmee niet tot de grondslag voor de 30%-regeling;
      - zowel de afkoopsom, als het voordeel terzake van de overname van de aandelenlease, zijn
      genoten in september 2002 en daarom ten onrechte in de aangifte loonheffingen over het tijdvak oktober zijn verwerkt.
    
    
    Bij uitspraak op bezwaar berekent de inspecteur de over het tijdvak oktober 2002 verschuldigde loonheffing als volgt:
    
    
      Aangifte Oktober 2002
      Aangegeven loonheffing 			€ 1.462.112
      Loonheffing ter zake van overnameaandelenlease 	€ 1.086.763 -/-
      												-------------------	
      Resteert 				€    375.349
    
    
    
      Het is de inspecteur op dat moment niet duidelijk dat in de aangifte van oktober 2002 ook een deel van de loonheffing is begrepen, die betrekking heeft op de — in september 2002 aan F betaalde — afkoopsom (een bedrag van € 63.814). Bij de ambtshalve vaststelling van de over het tijdvak oktober 2002 verschuldigde loonheffing houdt hij daarmee dan ook geen rekening. Belanghebbende gaat tegen de uitspraak van de inspecteur in beroep. Het Gerechtshof Amsterdam oordeelt in zijn uitspraak van 8 november 2006 (bijlage 36) onder meer over het in de aangifte loonheffing over het tijdvak oktober 2002 begrepen bedrag van 
      € 63.814 aan loonheffing. Dit is de loonheffing die extra verschuldigd is over de bruto afkoopsom als de 30%-regeling daarop niet van toepassing is.
      Omdat volgens het Gerechtshof te Amsterdam aannemelijk is dat deze — in de aangifte over het tijdvak oktober 2002 begrepen — belasting betrekking heeft op het tijdvak september 2002, moet de over het tijdvak oktober 2002 verschuldigde loonheffing met dit bedrag worden verminderd. Op 27 juli 2007 heeft de inspecteur de over het tijdvak oktober 2002 verschuldigde loonheffing ambtshalve verminderd met € 63.814 (bijlage 37).”
    
    
    2.15. Verweerder heeft ambtshalve op 28 juni 2004 de verschuldigde loonheffing over het tijdvak oktober 2002 verminderd tot op € 375.349. Na de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam (nr. 04/02950) van 8 november 2006 heeft verweerder op 27 juli 2007 de verschuldigde loonheffing over het tijdvak oktober 2002 verder verminderd met € 63.814 tot op € 311.535.
    
    2.16. Het resultaat van de verminderingen, voor zover die zien op de afkoopsom en de overname van de aandelenportefeuille, is dan als volgt:
    
    
    
      Aangifte 		Loonheffing 	Loonheffing 	Loonheffing
      		afkoopsom 	overname 	totaal
      			aandelenlease
      september 2002 	€ 135.929 	 0 	€ 135.929
      oktober 2002 		 0	 0	 0
      	                      -------------------------------------------------------------------------	
      totaal LH 		€ 135.929 	0	 € 135.929
    
    
    2.17. Het gerechtshof Amsterdam (nr. 04/02949) heeft op 8 november 2006 voorts beslist dat het in 1998 aan F toegekende recht op de vergoeding van ƒ 2.000.000, zoals vermeld onder 2.1, kwalificeert als een aanspraak die in 1998 tot het loon dient te worden gerekend.
    
    2.18. Verweerder heeft op 21 mei 2007 een voornemen tot het opleggen van een naheffingsaanslag over het tijdvak van 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002 aan eiseres verstuurd. Verweerder heeft daarin vermeld voornemens te zijn een naheffingsaanslag van € 1.151.869 op te zullen leggen.
    
    2.19. Nadat een bespreking tussen partijen niet heeft geleid tot gewijzigde inzichten heeft verweerder op 27 juni 2007 de aankondiging tot opleggen van de naheffingsaanslag verstuurd en daarbij een verzuimboete van 10% met een maximum van € 4.537 op grond van artikel 67c Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) aangekondigd.
    
    2.20. Met dagtekening 17 augustus 2007 heeft verweerder aan eiseres de aangekondigde naheffingsaanslag LB/PVV opgelegd van € 1.151.869 enkelvoudige belasting met aanslagnummer 28.31.958.A01.250.0 en verzonden aan X N.V., a-straat 1, Y. Eiseres was echter inmiddels verhuisd naar b-straat 2, Y. De naheffingsaanslag is onbestelbaar retour gekomen bij verweerder.
    
    2.21. Na contact met de ontvanger van de Belastingdienst is eiseres op 26 oktober 2007 via een fax op de hoogte gesteld van het bestaan van de naheffingsaanslag. De fax betreft een print uit het invorderingssysteem van de ontvanger. Verweerder heeft eiseres niet opnieuw voornoemde naheffingsaanslag gestuurd, maar verweerder heeft met dagtekening 14 november 2007 een overigens gelijkluidende naheffingsaanslag LB/PVV met hetzelfde aanslagnummer [nummer] verzonden naar het juiste adres van eiseres. Deze naheffingsaanslag heeft eiseres wel ontvangen.
    
    2.22. De grondslag van de naheffingsaanslagen ad € 1.151.869 betreft een netto voordeel ter zake van overname van leningen en een aandelenportefeuille ad € 1.004.668 enerzijds en een afkoopsom van € 384.866 anderzijds, beide in september 2002 genoten. 
    
    2.23. Verweerder heeft de in aanmerking te nemen verschuldigde LB/PVV in het verweerschrift als volgt berekend:
    
    
      				“Grondslag     tarief LH 	loonheffing
      afkoopsom 				384.866 	52% 	   200.130
      voordeel uit overname aandelenlease 		1.004.668        108,30% 	1.088.055 +
      														---------------
      totaal verschuldigde loonheffing 				1.288.186
      reeds op aangifte afgedragen 					   135.929 -/-
      														 -------------
      op aanslag verschuldigde loonheffing 				1.152.257”
    
    
    
    3.	Geschil
    
    
      3.1. Tussen partijen is in geschil of er een rechtsgrond bestaat voor het opleggen van de naheffingsaanslag van 14 november 2007 nu over hetzelfde tijdvak reeds een naheffingsaanslag met dagtekening 17 augustus 2007 was vastgesteld die nog niet was bekendgemaakt.
      Bij bevestigende beantwoording is tussen partijen in geschil of de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002 met daarin begrepen een bedrag aan verschuldigde LB/PVV van € 509.956 terecht is opgelegd, nu eiseres dit bedrag reeds over het tijdvak oktober 2002 had afgedragen en verweerder de LB/PVV over het tijdvak oktober 2002 ambtshalve heeft verminderd en aan eiseres het bedrag van € 509.956 heeft terugbetaald.  
      Tot slot is in geschil of in 2002 loonheffing is verschuldigd over het voordeel dat F genoot door de overname door eiseres van de leningen en (het verlies op) de aandelenportefeuille. 
    
    
    
      3.2. Eiseres concludeert naar de rechtbank begrijpt tot gegrondverklaring van het beroep tegen de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de naheffingsaanslag met dagtekening 17 augustus 2007. 
      Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep tegen de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de naheffingsaanslag met dagtekening 14 november 2007, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag. Subsidiair concludeert eiseres tot vermindering van de naheffingsaanslag berekend naar een voordeel uit dienstbetrekking van € 97.107.
    
    
    3.3. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    Naheffingsaanslagen 17 augustus 2007 en 14 november 2007
    
    4.1. Tussen eiseres en verweerder is niet in geschil dat de naheffingsaanslag van 17 augustus 2007 niet is bekendgemaakt. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat het ontbreken van de bekendmaking van de naheffingsaanslag tot gevolg heeft dat het besluit (de naheffingsaanslag) niet tot stand is gekomen. Het bezwaarschrift is daarom terecht niet-ontvankelijk verklaard, aldus verweerder. Eiseres daarentegen is van mening dat er wel een besluit tot stand is gekomen nu alle elementen die van belang zijn voor de naheffingsaanslag door verweerder zijn vastgesteld en vastgelegd op de binnen de Belastingdienst gebruikelijke wijze op grond van artikel 5 AWR. Het besluit is echter (nog) niet op de voorgeschreven wijze bekendgemaakt. Dat betekent naar de mening van eiseres slechts dat het besluit nog niet in werking is getreden. Indien het besluit alsnog zou worden bekendgemaakt zouden daaraan naar de mening van eiseres geen rechtsgevolgen meer verbonden zijn, omdat de bekendmaking dan zal geschieden buiten de naheffingstermijn.
    
    
      4.2. Met betrekking tot de naheffingsaanslag van 14 november 2007 heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat deze is opgelegd in strijd met artikel 5 AWR. Immers de naheffingsaanslag was reeds vastgesteld met dagtekening 17 augustus 2007. De wet laat geen ruimte met betrekking tot hetzelfde tijdvak en hetzelfde belastbare feit een tweede naheffingsaanslag op te leggen met een nieuwe dagtekening. Ter zitting heeft eiseres zich ter aanvulling op het standpunt gesteld dat van een duplicaat-aanslagbiljet in casu geen sprake is nu daarvan op het aanslagbiljet geen melding is gemaakt.
      Verweerder heeft gesteld dat de naheffingsaanslag met dagtekening 14 november 2007 in overeenstemming is met het bepaalde in artikel 5 AWR, aangezien de naheffingsaanslag met dagtekening 17 augustus 2007 naar zijn mening niet tot stand is gekomen.
    
    
    4.3. Naar het oordeel van de rechtbank is de naheffingsaanslag van 17 augustus 2007 op grond van artikel 5 AWR vastgesteld door het opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur. Het besluit is alsdan tot stand gekomen. De dagtekening van het aanslagbiljet heeft dan in beginsel te gelden als dagtekening van de vaststelling van de naheffingsaanslag. Op grond van artikel 1 en artikel 8 van de Invorderingswet (hierna: IW) maakt de ontvanger, de belastingaanslag bekend door toezending of uitreiking van het door de inspecteur opgemaakte aanslagbiljet. Art 3:40 Awb is krachtens het tweede lid van artikel 1 IW niet van toepassing bij de invordering van rijksbelastingen. Het tot stand gekomen besluit is - nu het eiseres niet heeft bereikt - dan alleen nog niet op de juiste wijze bekendgemaakt. Indien het aanslagbiljet als gevolg van een aan de belastingadministratie te wijten onjuiste adressering door de inhoudingsplichtige niet is ontvangen, geldt als datum van terpostbezorging de datum van verzending aan het juiste adres. Verweerder heeft met dagtekening 14 november 2007 het aanslagbiljet naar het juiste adres verzonden. Het aanslagbiljet heeft eiseres ook binnen de termijn voor het opleggen van een naheffingaanslag op dat adres bereikt. Daarmee heeft verweerder op de juiste wijze de naheffingsaanslag die aanvankelijk met dagtekening 17 augustus 2007 was vastgesteld alsnog met dagtekening 14 november 2007 en op de voorgeschreven wijze en binnen de termijn voor het opleggen van een naheffingsaanslag bekendgemaakt. Het enkele ontbreken van het opschrift ‘duplicaat-aanslagbiljet’ maakt niet dat de naheffingsaanslag van 14 november 2007 als een tweede naheffingsaanslag met betrekking tot hetzelfde tijdvak en ter zake van hetzelfde belastbare feit moet worden aangemerkt.
    
    4.4. Gelet op het vorenoverwogene heeft verweerder het bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag met dagtekening 17 augustus 2007 terecht niet-ontvankelijk verklaard.
    
    Naheffing op grond van artikel 20 AWR
    
    4.5. Eiseres heeft over het tijdvak oktober 2002 aangifte loonbelasting gedaan naar een bedrag van € 1.462.112 en daarbij € 885.305 op aangifte afgedragen. Voor het verschil heeft verweerder een naheffingsaanslag opgelegd van € 576.807. In het afgedragen bedrag aan loonbelasting van € 885.305 is begrepen een bedrag van € 509.956 dat betrekking heeft op de overname van de aandelenportefeuille na toepassing van de 30%-regeling. Bij de uitspraak op het bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag heeft verweerder de verschuldigde loonbelasting over dat tijdvak vastgesteld op € 375.349, de naheffingsaanslag vernietigd en voorts een ambtshalve vermindering verleend van € 509.956. Na de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 2 november 2006 heeft verweerder ook de loonbelasting die betrekking had op de afkoopsom na toepassing van de 30% regeling ad € 63.814 in mindering gebracht op de verschuldigde loonbelasting en deze voor het tijdvak oktober 2002 nader vastgesteld op € 311.535. Vervolgens heeft verweerder een naheffingsaanslag LB/PVV opgelegd over het tijdvak van 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002 ten bedrage van € 1.151.869. Verweerder heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat zowel de afkoopsom als ook de overname van de aandelenportefeuille in september 2002 zijn genoten en dat eiseres de loonbelasting daarover derhalve ten onrechte in de aangifte loonbelasting over het tijdvak oktober 2002 had verwerkt.
     
    4.6. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat het bedrag aan verschuldigde LB/PVV van € 509.956 dat betrekking heeft op de overname van leningen en de aandelenportefeuille is ingehouden en afgedragen (betaald) en daarom niet meer in een naheffingsaanslag over 2002 kan worden betrokken. Naheffing is naar de mening van eiseres op grond van artikel 20 AWR slechts aan de orde als de op aangifte af te dragen LB/PVV niet is betaald. Onder die omstandigheid kan de te weinig geheven belasting worden nageheven. Nu de LB/PVV wel is betaald, namelijk bij de aangifte over het tijdvak oktober 2002, kan deze na een ambtshalve teruggaaf niet meer worden nageheven. De betaling is immers rechtsgeldig en daarvoor is zelfs niet vereist dat er bij die gelegenheid of later aangifte wordt gedaan, aldus eiseres, te meer daar verweerder er van op de hoogte was dat over het betreffende loon loonbelasting was verschuldigd.
    
    4.7. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat de over het tijdvak oktober 2002 ambtshalve teruggegeven LB/PVV ad € 509.956 kan worden nageheven over het tijdvak september 2002. Artikel 20 AWR spreekt immers over ‘de belasting die op aangifte behoort te worden afgedragen (...) geheel of gedeeltelijk niet is betaald’. De rechtbank leest de eerste volzin van artikel 20 AWR aldus dat de belasting moet worden betaald over het tijdvak waarop de aangifte betrekking heeft. Eiseres heeft over het tijdvak oktober 2002 aangifte gedaan en over dat tijdvak de in geschil zijnde LB/PVV betaald en niet over het tijdvak september 2002. Nu het voordeel uit dienstbetrekking dat ziet op de overname van de leningen en de aandelenportefeuille is genoten in september 2002 en de daarover verschuldigde LB/PVV ook over dat tijdvak op aangifte had behoren te worden afgedragen (indien althans zou komen vast te staan dat daarover LB/PVV is verschuldigd) staat het verweerder vrij de afgedragen LB/PVV over oktober 2002 ambtshalve terug te geven en tot hetzelfde bedrag een naheffingsaanslag over september 2002 op te leggen.     
    
    4.8. Dat verweerder ter voorkoming van misverstanden over het juiste inhoudingstijdstip de naheffingsaanslag heeft opgelegd over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002 maakt het oordeel van de rechtbank niet anders. Blijkens de uitgebreide correspondentie over dit onderwerp tussen verweerder en eiseres voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslag was het eiseres bovendien volstrekt duidelijk op welk tijdvak de naheffingsaanslag specifiek betrekking had.
    
    Het voordeel ter zake van de overname van de leningen en de aandelenportefeuille
    
    4.9. Eiseres heeft bij overeenkomst van 16 september 2002 de arbeidsovereenkomst met F beëindigd met ingang van 1 oktober 2002. Eiseres en F zijn overeengekomen – voor zover van belang - dat F een afkoopsom ontvangt en eiseres leningen, inclusief opgebouwde rente en de aandelenportefeuille zal overnemen. F wordt daarbij gevrijwaard voor alle financiële en fiscale gevolgen voortvloeiend uit die overname. Eiseres heeft het voordeel voor F uit de overname van de leningen en de aandelenportefeuille berekend op € 1.004.668. Eiseres heeft gesteld dat de overname van de leningen en het verlies op de aandelenportefeuille geen loon uit dienstbetrekking vormt, aangezien het bedrag dient te worden aangemerkt als een verrekening van de over het jaar 1998 tegen contante waarde belaste aanspraak van ƒ 2.000.000 waarop F op grond van het spelerscontract van 24 december 1998 recht had (zie hiervoor onder 2.1). Weliswaar is die arbeidsovereenkomst bij ‘Tweede aanhangsel behorende bij het spelers-/arbeidscontract’ op 5 januari 2000 aangepast (punt 2.3), maar aan artikel 5 van dat contract is uiteindelijk geen uitvoering gegeven, volgens eiseres mede omdat F mogelijk met een beroep op dwaling de aanpassing kon laten vernietigen.
    
    4.10. Verweerder daarentegen heeft gesteld dat van verrekening geen sprake is geweest. Eiseres en F  hebben op 5 januari 2000 in artikel 5 van het ‘Tweede aanhangsel behorende bij het spelers-/arbeidscontract’ zonder enig voorbehoud artikel 5.2 uit het contract uit 1998 laten vervallen. Daarmee heeft F zijn recht in 2000 prijsgegeven. Bij de beëindiging van de arbeidsovereenkomst in 2002 heeft eiseres met de overname van de leningen en (het verlies op) de aandelenportefeuille loon verstrekt. Verweerder stelt dat nergens uit blijkt dat F een beroep op dwaling heeft gedaan of heeft willen doen.
    
    
      4.11. De rechtbank komt op grond van de volgende feiten en omstandigheden tot het oordeel dat het voordeel uit de overname ad € 1.004.668 door verweerder terecht over 2002 als loon uit dienstbetrekking is aangemerkt en in de heffing van LB/PVV is betrokken.
      Eiseres en F zijn op 24 december 1998 overeengekomen dat F een vergoeding zal ontvangen van ƒ 2.000.000 op 1 juli 2004. Op 5 januari 2000 zijn eiseres en F, in verband met diens behoefte aan liquide middelen, schriftelijk overeengekomen dat de bepaling met betrekking tot de vergoeding van ƒ 2.000.000 per 1 juli 2004 is vervallen en dat aan F per direct leningen en een aandelenportefeuille zullen worden verstrekt. Daarmee heeft F zijn recht op de vergoeding van voornoemd bedrag prijsgegeven.
    
    
    
      4.12. F heeft na de overeenkomst van 5 januari 2000 diverse pogingen ondernomen de afspraken van die datum, waarbij de facto slechts leningen zijn verstrekt, terug te draaien en met eiseres afspraken te maken om artikel 5.2 uit het contract van 24 december 1998 alsnog te respecteren. Die pogingen hebben echter niet geleid tot enige nadere afspraak met eiseres over het herleven van artikel 5.2. Integendeel, eiseres heeft F verschillende malen onder andere in de persoon van L (zie hiervoor onder  2.6) en N (onder 2.9) laten weten hem te zullen houden aan de afspraken van 5 januari 2000, aangezien die afspraken op initiatief van F en zijn zaakwaarnemers bewust en na uitvoerig overleg zijn gemaakt ter verkrijging van liquide middelen op een eerder tijdstip dan 1 juli 2004. 
      Ook overigens heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat de overeenkomst van 
      5 januari 2000 is ontbonden en is vervangen door een overeenkomst waarbij is afgesproken dat artikel 5.2 uit het spelerscontract alsnog zal worden gerespecteerd. 
      Dat eiseres de oude afspraak niet heeft doen herleven leidt de rechtbank voorts af uit het feit dat F geen ƒ 2.000.000 heeft ontvangen, maar een veel hoger bedrag. Eiseres heeft in dat verband betoogd dat een en ander een gevolg is van het gewijzigde fiscale stelsel in 2001. Hoewel artikel 5.3 van het spelerscontract van 24 december 1998 ruimte biedt voor dat standpunt kan de rechtbank eiseres daarin niet volgen. Eiseres heeft immers niet het bedrag van ƒ 2.000.000 plus het voordeel van de tariefwijziging aan F doen toekomen, maar eiseres heeft een anders berekend bedrag, namelijk overeenkomend met het bedrag van  de waarde van de aandelenportefeuille verminderd met het bedrag van de overgenomen leningen en het daarbij optredende tekort geheel voor haar rekening genomen. 
      Uit het vorenoverwogene leidt de rechtbank af dat de oude afspraken niet zijn herleefd en dat van enige verrekening met de oorspronkelijk toegezegde vergoeding geen sprake is geweest. 
      Dat eiseres bij ontbinding van de arbeidsovereenkomst wellicht de eerder toegezegde en prijsgegeven ƒ 2.000.000 een rol heeft laten spelen om een ontbinding van de arbeidsovereenkomst te kunnen bewerkstelligen, doet daar niet aan af. Evenmin als de stelling van eiseres dat het bedrag van € 1.004.668 in geen verhouding staat tot hetgeen in redelijkheid aan F ter zake van een ontslagvergoeding zou zijn verschuldigd. Het gaat er slechts om of de overname van de leningen en (het verlies op) de aandelenportefeuille als een nog niet eerder belast voordeel is aan te merken dat voortvloeit uit de dienstbetrekking. De rechtbank beantwoordt die vraag bevestigend.
    
    
    Boete 
    
    4.13. In het onderhavige geval heeft verweerder een verzuimboete ex artikel 67c AWR opgelegd. De verzuimboete heeft tot doel een gebod tot nakoming van fiscale verplichtingen in te scherpen. Voor het opleggen van een dergelijke boete is niet vereist dat er sprake is van opzet of grove schuld. Alleen bij afwezigheid van alle schuld (avas) dient oplegging van een boete achterwege te blijven. Naar het oordeel van de rechtbank is in het onderhavige geval geen sprake van avas. De rechtbank acht de boete passend en geboden. 
    
    Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    6.	Beslissing
    
    De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
    
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 15 juli 2009 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. T.A. de Hek, voorzitter, mr. H.A.M. Röell-Mulder en mr. J.H. Hoekstra, rechters, in tegenwoordigheid van mr. S.A. Carter, griffier.
    
    
    
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.