ECLI:NL:RBHAA:2009:BJ1446, Rechtbank Haarlem, 29-06-2009, 08/2669, 08/2671 en 08/2672
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2009-06-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonbelasting en omzetbelasting. Eiseressen hebben omzet verzwegen door het wissen via een appart commando in het kassasysteem en hebben uit deze omzet zwarte lonen uitbetaald. Kasadministratie vertoont ernstige gebreken. Verzwaring van de bewijslast. Eiseressen hebben niet aangetoond dat de betreffende omzet in de administratie en de aangiften is verwerkt. Schatting van verweerder is redelijk.

RECHTBANK HAARLEM 
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Procedurenummers: AWB 08/2669, 08/2671 en 08/2672
    
    Uitspraakdatum: 29 juni 2009
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in de gedingen tussen
    
    
      X B.V., gevestigd te Z, eiseres 1,
      Fiscale eenheid X B.V., A, gevestigd te Z, eiseres 2,
      gezamenlijk: eiseressen,
    
     
    en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst P, verweerder.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1.1. Verweerder heeft aan eiseres 1 over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 maart 2003 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 60.709.
    
    1.1.2. Verweerder heeft aan eiseres 2 over het tijdvak 1 april 2003 tot en met 30 september 2004 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 32.212.
    
    1.1.3. Verweerder heeft aan eiseres 1 over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 30 september 2004 een naheffingsaanslag loonbelasting opgelegd ten bedrage van € 1.411.778.
    
    1.2.1. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 13 mei 2008 de onder 1.1.1. vermelde naheffingsaanslag gehandhaafd.
    
    1.2.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 22 februari 2008 de onder 1.1.2. vermelde naheffingsaanslag gehandhaafd.
    
    1.2.3. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 7 februari 2008 de onder 1.1.3. vermelde naheffingsaanslag gehandhaafd.
    
    1.3.1. Eiseres 1 heeft bij brieven van 22 februari 2008, per fax ontvangen bij de rechtbank op 22 februari 2008, beroep ingesteld tegen de onder 1.2.1. en 1.2.3. vermelde uitspraken. 
    
    1.3.1. Eiseres 2 heeft bij brief van 22 februari 2008, per fax ontvangen bij de rechtbank op 22 februari 2008, beroep ingesteld tegen de onder 1.2.2. vermelde uitspraak.
    
    1.4. Verweerder heeft op de zaken betrekking hebbende stukken en verweerschriften ingediend.
    
    1.5. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    
      1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 december 2008.
      Namens eiseressen is verschenen hun gemachtigde, mr. B, bijgestaan door 
      C. Namens verweerder zijn verschenen D, mr. E en F. Partijen hebben ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst en partijen de gelegenheid geboden voor de indiening van een conclusie van repliek respectievelijk een conclusie van dupliek.
    
    
    1.7. De gemachtigde van eiseressen heeft bij brief van 30 januari 2009 gerepliceerd. Verweerder heeft bij brief van 23 februari 2009 gedupliceerd.
    
    1.8. Partijen hebben vóór de nadere zitting stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    
      1.9. Het onderzoek ter zitting is voortgezet op 15 juni 2009.
      Namens eiseressen is verschenen hun gemachtigde, mr. B, bijgestaan door C en zijn kantoorgenoot mr. G. Namens verweerder zijn verschenen D en mr. E. Verweerder heeft een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de gemachtigde van eiseres.
    
    
    
    2.	Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Eiseres 1 exploiteert een café-restaurant (hierna: Café H) en is voor deze activiteit ondernemer als bedoeld in artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting (hierna: de Wet OB). Eiseres 1 is met ingang van 1 april 2003 opgegaan in eiseres 2, een fiscale eenheid van eiseres 1 met haar directeur-grootaandeelhouder, A (hierna: de dga). Eiseres 1 heeft personeel in dienst en is inhoudingsplichtige voor de loonheffingen.
    
    2.2. Eiseres 1 maakte tijdens de in geding zijnde tijdvakken gebruik van het softwaresysteem Finishing Touch van Straight Systems B.V. Dit is een softwarepakket voor NCR-computerkassa’s, eventueel aangevuld met handsets, ten behoeve van de horeca. Alle handelingen die op de kassa’s en de handsets worden verricht, worden centraal vastgelegd in bestanden op een centrale computer (server). Het systeem kan worden geleverd met de optie “bonnen verwijderen”, die niet in de handleiding wordt beschreven. Door het intoetsen van een commandoregel (ook wel gumregel genoemd) wordt in het programma tickview een verborgen optie geactiveerd die het mogelijk maakt bonnen uit het systeem te verwijderen.
    
    2.3. In het proces-verbaal nummer 0/OPV van de FIOD-ECD is onder meer het volgende opgenomen:
    
    “4.5	Redelijk vermoeden H
    
    
      Tijdens de doorzoeking bij H is het redelijk vermoeden ontstaan dat H zich schuldig maakt aan overtreding van artikel 225 van het Wetboek van Strafrecht (valsheid in geschrifte) en artikel 69 Algemene wet inzake rijksbelasting (onjuiste aangiften), doordat:
      - Gedurende de doorzoeking de command-regel is aangetroffen in een dossiermap toebehorend aan verdachte 3 I;
      - Gedurende de doorzoeking een verklaring is afgelegd door J, assistent-bedrijfsleider bij H. Hij verklaarde dat:
      • hij was aangenomen door A;
      • dat meeruren op vrijdag, zwart en contant worden uitbetaald door de bedrijfsleider I;
      • dat hij dacht dat meer personeelsleden zwart werden betaald;
      • dat hij verantwoordelijkheid aflegt aan I en A;
      • dat de loonbetalingen via de bank of giro verlopen en fooien contant worden uitbetaald.
      - Gedurende de doorzoeking kasbladen zijn aangetroffen in een dossiermap toebehorend aan verdachte 3, I. Op deze kasbladen staan in de kolom ‘uitgaven’ bedragen waarbij als omschrijving namen staan vermeld. Gezien de verklaring van J en gezien de omvang van de bedragen in het kasboek ontstond het vermoeden dat dit de uitbetaalde zwarte loonbedragen betroffen.”
    
    
    2.4. In het proces-verbaal nummer AH/24 van de FIOD-ECD is naar aanleiding van een onderzoek van het kassasysteem van eiseres 1 onder meer het volgende opgenomen:
    
    
      “Bij het ledigen van een regel
      -	blijft het bestand [tickets.dbf] ongewijzigd
      -	blijft het bestand [payment.dbf] ongewijzigd
      -	komt in het bestand [titems.dbf] een * in het veld RECORD_DELETED
      -	komt het geledigde bedrag niet voor in de artikelreportage
      -	komt het geledigde bedrag niet voor in het samengesteld management rapport
      -	komt het geledigde bedrag wél voor in de betaalwijze rapportage
    
    
    
      Bij het ledigen van een betaling
      -	komt in het bestand [tickets.dbf] in het veld PAID de waarde 0
      -	komt in het bestand [payment.dbf] in het veld VOID de waarde “Y”
      -	komt in het bestand [titems.dbf] ongewijzigd
      -	komt het geledigde bedrag wél voor in de artikelreportage
      -	komt het geledigde bedrag wél voor in het samengesteld management rapport
      -	komt het geledigde bedrag niet voor in de betaalwijze rapportage
    
    
    
      Bij het ledigen van een bon
      -	komt in het bestand [tickets.dbf] in het veld PAID de waarde 0
      -	komt in het bestand [tickets.dbf] in het veld NAME de waarde “NO SALE”
      -	blijft het bestand [payment.dbf] een * in het veld RECORD_DELETED en de
      	velden zijn geleegd 
      -	komt in het bestand [titems.dbf] een * in het veld RECORD_DELETED en de
      	velden zijn geleegd
      -	komt het geledigde bedrag niet voor in de artikelreportage
      -	komt het geledigde bedrag niet voor in het samengesteld management rapport
      -	komt het geledigde bedrag niet voor in de betaalwijze rapportage
    
    
    
      Bij het aanslaan van een NO SALE op de kassa
      -	komt in het bestand [tickets.dbf] in het veld PAID de waarde 0
      -	komt in het bestand [tickets.dbf] in het veld NAME de waarde “NO SALE”
      -	wordt géén record aangemaakt in [payment.dbf]
      -	wordt géén record aangemaakt in [titems.dbf]”
    
    
    2.5. Een medewerker van Straight Systems B.V. heeft tegenover de FIOD-ECD het volgende verklaard:
    
    “De term gumregel wordt gebruikt binnen Straight Systems. Het gummen betekend iets weghalen. Met de term gumregel wordt bedoeld dat je omzet kan weghalen. De gumregel is hetzelfde als Tickview middels DOS waar we het gisteren over hadden. …”
    
    Op 26 oktober 2000 zijn in een systeem dat in gebruik is bij Straight Systems B.V. de volgende mutaties vastgelegd:
    
    
      “Problemen met inloggen EJ. (oc: de Heer I) …”
      “Klant wil weten wanneer EJ weer gebruikt kan worden (oc: de Heer …”
      “Kan inbellen voor EJ (oc: de Heer I)
      Klant aangegeven dat er een oplossing gezocht moet worden in de software (SET T)
      …”
    
    
    Een medewerker van de helpdesk heeft hierover verklaard:
    
    
      “Ik denk dat dit betekent dat het programma tickview gebruikt is. Een paar dagen geleden heeft uw collega Wijfje mij de broncode van Tickview laten lezen en daarin heb ik kunnen zien dat er regels verwijderd worden en lege records ontstaan. Ook zie ik SET T staan, dit is een van de regels behorende bij de opstartprocedure van de verborgen optie van tickview.”
      “Als ik dit hele relaas bekijk dan gaat het erom dat de klant probeert gebruik te maken van de verborgen optie en dat dit niet lukt en dat bekeken moet worden waarom dit niet lukt.”
      “Gezien de context betekent dit of leid ik af dat Brinkmaan de verborgen optie van tickview tot zijn beschikking heeft en gebruikt.”
    
    
    Op 18 juni 2001 is in het hiervoor bedoelde systeem de volgende mutatie vastgelegd:
    
    “bespreking gggum (oc: I ter plekke)”
    
    Twee medewerkers van Straight Systems B.V. hebben hierover verklaard:
    
    
      “Dat hier gggum staat, dat betekent de gumregel ja.”
      “Dit gaat over de verborgen regel in tickview.”
    
    
    In een faxbericht van 25 maart 2002 van Straight Systems B.V. aan Café H wordt onder andere het volgende medegedeeld:
    
    
      “2) Aanpassen speciale Tool:
      Binnen onze ontwikkelafdeling heb ik de vraag neergelegd zoals wij die hebben besproken. Men ziet helaas geen kans om de tool uitgebreider te maken dan nu het geval is. Het zou voor ons te riskant zijn om dit nog completer en uitgebreider op te zetten. U kunt nu achteraf veel zaken doen weliswaar per bon.”
    
    
    In een faxbericht van 19 april 2002 van Straight Systems B.V. aan Café H wordt onder andere het volgende medegedeeld:
    
    
      “U geeft aan dat u bij de aankoop van het kassasysteem tijdens het verkoopgesprek heeft geregeld dat er een speciale tool zou komen voor uw eigen administratie van bonnen.
      Wij hebben deze tool bij u opgeleverd en uitgelegd, onlangs zijn wij ook een keer bij u op de zaak geweest om nogmaals uitleg te geven over de werking van deze tool.
      Nu geeft u aan dat de werking niet afdoende is en niet conform de afspraken van verkoopgesprek.
      Zoals wij dit reeds eerder aan Dhr. I hebben verteld kunnen wij de werking niet anders maken dan wat het nu is.”
    
    
    Over laatstbedoelde fax heeft een medewerker van Straight Systems B.V. verklaard:
    
    “Ja, met de speciale tool wordt hier inderdaad bedoeld de gumregel.”
    
    Op 17 juli 2002 is in een systeem dat in gebruik is bij Straight Systems B.V. de volgende mutatie vastgelegd:
    
    
      “Rapportage op laptop in orde gemaakt. (oc: I)
      Bat bestandje aangepast. Nu kan klant rapportage op laptop draaien”
    
    
    En op 25 september 2002:
    
    “Kan op laptop tickview niet meer in. (oc: I) …”
    
    En op 30 juli 2003:
    
    
      “Inbellen (oc: I)
      Laptop history omzetten”
    
    
    En op 29 oktober 2003:
    
    “Komt hier met laptop voor install software (oc: I) …”
    
    En op 30 oktober 2003:
    
    
      “H: systeem nakijken (oc: I)
      Juiste rapportage plaatsen, batfile plaatsen om history op te halen …”
    
    
    2.6. In het proces-verbaal nummer V03/03 van de FIOD-ECD heeft de bedrijfsleider van eiseres 1 het volgende verklaard:
    
    
      “B/001 [fax van 28 september 2000 van Straight Systems B.V. aan Café H] heeft betrekking op het bewuste gummen en dat heb ik een tijd in de kast gehad. Het is een fax van 28 september 2000, Frans de Bruin van Straight, is later nog eens teruggeweest bij ons om dat aan mij uit te leggen. Ik heb dit een hele tijd niet gebruikt. Ik ben dit gaan gebruiken vanaf april van dit jaar, 2004 dus. Ik heb het in de maanden daarna nog niet gebruikt.”
      “Ik ben de enige die de mogelijkheid van het kassa-systeem, om de omzet aan te passen beheerst. Verder is niemand binnen onze organisatie daartoe in staat.
      Ik heb het aanpassen van de omzet op een aantal stille momenten in de maand mei gedaan. Ik heb toen gekeken hoeveel omzet we belastingtechnisch buiten de boeken moesten houden om ons doel te bereiken, namelijk ons hoofd buiten water houden. Ik was daar niet elke dag mee bezig, maar ik heb daar in principe maar één dag per week de gelegenheid voor, dat is de dag dat ik de post doe en de dienstroosters maak. Ik heb voor het wissen van de bonnen geen systeem, daar ben ik boekhoudkundig niet genoeg voor onderlegd.”
      “L heeft destijds de optie van het verwijderen van bonnen aan ons doorgegeven. Ik heb in het begin een heleboel dingen getest waaronder de optie van het verwijderen van bonnen. Dat lukte mij niet dus heb ik dat aan Straight Systems doorgegeven. De verborgen optie om bonnen te verwijderen is ons door een medewerker van Straight Systems aangereikt nadat wij het systeem hadden aangeschaft.”
      “M is destijds bij ons geweest om een aantal dingen met betrekking tot het kassa-systeem toe te lichten omdat er het een en ander verbeterd diende te worden, daarbij is door hem ook nog eens gewezen dat de optie om omzet te gummen bestond.”
    
    
    2.7. In het proces-verbaal van ambtshandeling nummer AH/05 van de FIOD-ECD is onder meer het volgende opgenomen:
    
    
      “Ik zag dat in de zwarte dossiermap een vel met handgeschreven aantekeningen zat (…).
      Op de voorkant van het vel zag ik 8 kolommen met cijfers staan. Boven de eerste vier kolommen staat ‘04’, ‘K’, ‘C’ en ‘KR’. In de eerste kolom staat een getallenreeks die loopt van 1 tot 30, in de drie volgende kolommen bedragen. In de volgende vier kolommen staat boven de eerste kolom ‘05’ en daaronder een getallenreeks van 1 tot en met 31, de volgende drie kolommen hebben geen titel, er staan bedragen in. Op de achterzijde van het vel staan twee kolommen. In de eerste kolom staat ‘06’ en daaronder een getallenreeks van 1 tot 30, de volgende kolom heeft geen titel, er staan bedragen in.
      Ik vermoedde dat het een overzicht betrof betreffende april, respectievelijk mei, respectievelijk juni.
      Ik heb vervolgens de in beslag genomen ordners met kasstaten doorgenomen (…). Het betrof het uitgeprinte kasboek. Ik vermoedde dat dit het ‘netkasboek’ was.
      De bedragen vermeld in het ‘netkasboek’ ordner de beschrijving ‘omzet’ heb ik vergeleken met de bedragen op het handgeschreven vel […]. Ik zag dat de bedragen uit het netkasboek overeenkwamen met de bedragen in de kolom getiteld ‘K’.
      In de kolom getiteld ‘C’ staat een hoger bedrag, in de kolom getiteld ‘KR’ staat het verschil tussen beide voorgaande kolommen.
    
    
    Ik vermoedde dat in de kolom getiteld ‘K’ de afgeroomde omzetbedragen stonden vermeld, in kolom ‘C’ de werkelijke omzetbedragen en in kolom ‘KR’ het afgeroomde bedrag.”
    
    In het proces-verbaal nummer V03-03 van de FIOD-ECD heeft de bedrijfsleider van eiseres 1 het volgende verklaard over het hiervoor bedoelde document:
    
    
      “Dit document is van mijn hand. De gegevens die hierop staan haal ik uit de computer. De lijst heeft betrekking op de maanden april, mei en juni van dit jaar. De codes die boven de kolommen staan K, C en KR betekenen respectievelijk Kasboek, Computer en Correctie. Bij de maand juni staat maar één kolom getallen die heeft waarschijnlijk betrekking op Kasboek. In april ben ik begonnen met het maken van deze lijst, ik heb gekeken hoeveel er nodig was en heb zo per dag de bedragen bepaald die gecorrigeerd moesten worden. Ik heb geloof ik daadwerkelijk een keer in het kassa-systeem aanpassingen gemaakt om te kijken hoe het ging. Het is echter nogal heel wat werk om iedere keer de rapportages uit het systeem te halen waarop de dagomzet staat vermeld. De omzetten die onder de letter K staan, zijn naar de boekhouder gegaan. De boekhouder kreeg van mij dus geen juiste cijfers aangeleverd over deze maanden. De maanden en jaren ervoor heb ik wel juiste cijfers aangeleverd.”
      “Doordat ik te lage omzetbedragen aan de boekhouder heb doorgegeven heeft deze te lage aangiften omzetbelasting gedaan over de maanden april tot en met juni 2004. Ook dit heb ik gedaan om de kwartaallasten voor Café H naar beneden te brengen zodat wij het hoofd boven water konden houden.”
    
    
    2.8. In de processen-verbaal van ambtshandeling nummers AH/21 en AH/23 van de FIOD-ECD worden gegevens uit verschillende, bij eiseres 1 aangetroffen bestanden vergeleken. In het proces-verbaal van ambtshandeling nummer AH/27 van de FIOD-ECD staat vermeld dat tijdens het onderzoek twee bestanden zijn gevonden (bestand 081100 en bestand 100701, bijlagen B-AH/117 en B-AH/118). In deze bestanden is een overlap aangetroffen voor de periode van week 21 tot en met week 44 van het jaar 2000. Tussen deze bestanden is een verschil in behaalde omzet en aantallen ‘NO SALES’ geconstateerd, hoewel het aantal regels (‘records’) gelijk is. De respectievelijke verbalisanten rapporteren dat zij vermoeden dat over de gehele periode 1 januari 2000 tot en met september 2004 omzet is afgeroomd.
    
    2.9. In het proces-verbaal nummer G04/01 van de FIOD-ECD heeft de assistent-bedrijfsleider van eiseres 1 het volgende verklaard:
    
    
      “… Het salaris hiervoor wordt per bank uitbetaald. En daarnaast worden de meeruren zwart uitbetaald. Dit is ongeveer 9,5 Euro per uur. Van de witte uren houd ik ook 9,5 Euro per uur netto over. Deze afspraak over het zwart uitbetalen van overuren heb ik met mijn directe baas Dhr Teijsen die hier bedrijfsleider is. Het zwarte loon wordt op vrijdag uitbetaald. Ik hoef niet voor ontvangst te tekenen.
      U vraagt mij of ik weet dat er nog meer personeelsleden zwart betaald worden, mijn antwoord daarop is: ja dat denk ik wel.” 
    
    
    In het proces-verbaal nummer G07/01 van de FIOD-ECD heeft een werknemer van eiseres 1 het volgende verklaard:
    
    
      “… Ik ben daar gaan werken in september 2000.… Ik heb toen ook gevraagd of ik soms zwart werkte. Ja, dit bleek het geval. Ik vond die NLG 8,00 zwart toen te weinig en ik wilde een contract.
      … Ik weet dat net zoals bij mij, zwart wordt aangevuld bij anderen. Er werken veel parttimers, die contracten hebben voor 8 uur per week en meer uren maken. Ik ga er vanuit dat wat bij mij gebeurd ook bij anderen plaatsvindt.”
    
    
    In het proces-verbaal nummer G10/01 van de FIOD-ECD heeft een oud-werknemer van eiseres 1 het volgende verklaard:
    
    “… Ik kreeg mijn salaris meestal op vrijdag. Ik heb mijn salaris altijd contant gekregen, dus nooit op een bankrekening. Ik werkte zonder contract. … Ik heb nooit salarisstroken ontvangen en ik heb nooit jaaropgaven ontvangen. Onderling spraken wij van grijze betalingen …” 
    
    In het proces-verbaal nummer G21/01 van de FIOD-ECD heeft een oud-werknemer van eiseres 1 het volgende verklaard:
    
    “Nee, ik heb nooit zwart gewerkt. … Ik weet wel dat andere jongens daar zwart hebben gewerkt. … Alle werknemers die overuren maakten kregen deze uren zwart uitbetaald. … Dat zwart uitbetalen van uren gebeurde tijdens de hele periode dat ik werkzaam was bij Café H.”
    
    In het proces-verbaal nummer G22/01 van de FIOD-ECD heeft een oud-werknemer van eiseres 1 het volgende verklaard:
    
    “Ik heb voor een deel zwart gewerkt. … Ik stond voor 8 of 10 uur op de loonlijst en werkte meer.”
    
    In het proces-verbaal nummer G24/01 van de FIOD-ECD heeft een oud-werknemer van eiseres 1 het volgende verklaard:
    
    “… U wijst mij op het feit dat er op mijn loonstroken een lager bedrag aan loon staat dan dat ik uitbetaald heb gekregen. Als u mij zegt dat ik dan een gedeelte zwart zal hebben gewerkt dan zal dat wel. Ik kon dat natuurlijk nooit controleren want de loonstroken heb ik pas gekregen toen mijn contract was afgelopen.” 
    
    In het proces-verbaal nummer G25/01 van de FIOD-ECD heeft een oud-werknemer van eiseres 1 het volgende verklaard:
    
    
      “… Ik heb nooit een loonstrookje gekregen.”
      “Altijd op vrijdag contant. Volgens mij kreeg iedereen contant. Ik denk dat 85 a 90 procent van de medewerkers, met name de part timers, in ieder geval voor een deel zwart betaald kregen. Er werd over gepraat. Ik had er vier vrienden werken en bij die vrienden was het ook zo dat ze zwart betaald kregen. Zelf heb ik ook zwart betaald gekregen.”
      “Ik heb het ook wel eens aan I gevraagd hoe het kon dat zoveel mensen zwart betaald kregen. John zei toen dat je het moest zien als blowen. Er was een gedoogbeleid. Het mag niet maar het wordt gewoon gedoogd. I zei dat ze een soort afspraak met de Belastingdienst hadden.”
    
    
    In het proces-verbaal nummer V03/03 van de FIOD-ECD heeft de bedrijfsleider van eiseres 1 het volgende verklaard:
    
    “In het kladkasboek staan de werkelijk betaalde bedragen, dus inclusief het eventuele zwarte loon. De kladkasbladen gaan niet naar de boekhouder, die ziet dus niet de werkelijk betaalde lonen. Ik geef aan de boekhouder alleen de uren door die door het personeel wit gewerkt zijn.”
    
    En op de vraag wat er met het geld is gebeurd dat buiten de omzetverantwoording is gebleven:
    
    “Hiervan zijn de overuren van het personeel zwart uitbetaald. Ik wil daarmee dus ook zeggen dat er voor april 2004 nooit personeel zwart betaald is, de fooien buiten beschouwing gelaten.”
    
    2.10. Naar aanleiding van het onderzoek van de FIOD-ECD heeft verweerder op 6 oktober 2004 een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting en loonbelasting over de tijdvakken 1 januari 2000 tot en met 30 september 2004. In het op 14 juni 2005 uitgebrachte controlerapport staat onder meer het volgende:
    
    
      “In ambtshandeling 18 gevoegd bij het proces verbaal welke aan belastingplichtige ter beschikking is gesteld, staat het administratieve en digitale onderzoek samengevat weergegeven, waarbij naar voren komt, dat bij Café H vermoedelijk over de gehele onderzoeksperiode:
      • Een kladkasboek is opgemaakt, waarin werkelijk omzetbedragen, dus inclusief de afgeroomde omzetbedragen en werkelijk uitbetaalde lonen, dus inclusief de zwarte lonen, staan vermeld;
      • Een netkasboek is opgemaakt, waarin afgeroomde omzetbedragen en uitbetaalde witte lonen staan vermeld;
      • Het kladkasboek na het opmaken van het netkasboek is vernietigd;
      • Het netkasboek naar de boekhouder gaat en als basis dienst voor de aangiften omzetbelasting en loonbelasting;
      • De kassabestanden zijn gemanipuleerd en dat deze de afgeroomde omzet weergeven;
      • Over de onderzochte perioden gemiddeld 13,21 % van de omzet is afgeroomd
      • Over de onderzoeksperiode € 1.052.945 aan omzet is afgeroomd en als zwart loon is uitbetaald.
    
    
    2.1.2 Verwerpen administratie
    
    
      Samengevat zijn de volgende gebreken vastgesteld:
      - De kasadministratie vormt geen betrouwbare basis voor de winstberekening. Voor nadere onderbouwing verwijs ik naar het hoofdstuk kasverantwoording.
      - De belastingplichtige heeft niet voldaan aan de bewaarplicht. Het kladkasboek is voor een groot deel niet bewaard.
      - De onderliggende databestanden met vastgelegde gegevens van het kassasysteem worden door belastingplichtige niet bewaard overeenkomstig artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
      - Er zijn lonen zwart uitbetaald.
      Uit het bovenstaande blijkt dat de administratie in de jaren 2000 tot en met 2004 dusdanige ernstige tekortkomingen kent, dat de door belastingplichtige gevoerde administratie verworpen wordt.
      De administratie kan daarom niet dienen als betrouwbare grondslag voor de fiscale winstberekening.
      Uit het bovenstaande volgt dat belastingplichtige niet voldaan heeft aan haar verplichtingen ingevolge artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
      De belastingplichtige is er op gewezen dat bij eventuele procedures deze tekortkomingen omkering van de bewijslast tot gevolg kunnen hebben op grond van artikel 25 lid 6 of 27e juncto 27j lid 3 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
      Ik corrigeer de aangegeven omzet over de jaren 2000 tot en met 2004 op grond van de theoretische omzetberekening
    
    
    …
    
    3.1 Loon buiten de loonadministratie
    
    De inhoudingsplichtige heeft de afgeroomde omzet gebruikt om hiervan de extra uren die het personeel werkte, dan de uren vermeld volgens hun contract, zwart uit te betalen. Gezien het feit dat er geen overzicht is van de meer uitbetaalde lonen, is het onmogelijk om de verschuldigde loonheffing per werknemer te bepalen. Tevens zal het naar mijn mening onmogelijk zijn om de nog verschuldigde loonheffing te verhalen op de (oud)werknemers. Gezien het bovenstaande zal de bruto afgeroomde omzet dan ook worden gebruteerd met het anoniementarief . De loonheffing zal worden berekend volgens de eindheffingstabel voor anonieme werknemers jonger dan 65 jaar en Zfw verschuldigd.”
    
    2.11. Naar aanleiding van de uitkomst van het onderzoek zijn de dga en een bedrijfsleider strafrechtelijk vervolgd, aan wie het medeplegen met eiseres 1 van loonbelasting- en omzetbelastingfraude, het samen met eiseres 1 niet voeren van een juiste boekhouding en het niet bewaren van onderdelen van de kasadministratie ten laste zijn gelegd. De dga en de bedrijfsleider zijn in hoger beroep veroordeeld voor het medeplegen van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, meermalen gepleegd, het medeplegen van opzettelijk niet voeren van een administratie overeenkomstig de daaraan bij of krachtens de belastingwet gestelde eisen en het medeplegen van opzettelijk niet bewaren van boeken, bescheiden en andere gegevensdragers. Hof ’s-Hertogenbosch heeft in zijn arrest onder andere het volgende als feiten en omstandigheden vastgesteld:
    
    
      “d. In het door Straight Systems B.V. geleverde Finishing Touch kassasysteem kan een verborgen optie in het kassasysteem (in de applicatie tickview.exe) geactiveerd worden. Met behulp van deze verborgen optie (ook wel gumregel genoemd) kunnen bonnen verwijderd worden uit het systeem. Deze optie is niet in de handleiding van het Finishing Touch programma opgenomen en kan alleen geactiveerd worden door middel van het gebruiken van een commandoregel.
      e. Tijdens het verkoopgesprek met Straight Systems inzake de levering van bovengenoemd kassasysteem is met verdachte gesproken over de toepassing van bovengenoemde commandoregel, ofwel de gumregel.
      f. In de periode na de levering van het kassasysteem heeft verdachte danwel medeverdachte I meermalen contact met Straight Systems over het gebruik van voorgenoemde commandoregel. Dit blijkt onder meer uit de verklaring van M (afgelegd bij de raadsheer-commissaris) inhoudende dat A reclameerde en dat A aangaf dat hem de ‘gumregel’ was toegezegd, een faxbericht van 28 september 2000 van Straight Systems aan Café H, inhoudende een instructie over het oproepen van de commandoregel, een faxbericht van 19 april 2002 van Straight Systems aan verdachte, welke faxbericht refereert aan de tijdens het verkoopgesprek gemaakte afspraak een speciale tool te leveren en uit te leggen, en een faxbericht van 25 maart 2002 van Straight Systems aan verdachte, welke faxbericht refereert aan het verzoek van Café H tot uitbreiding van de speciale tool.
      Een medewerker van Straight Systems B.V. (getuige M) verklaart later dat met deze speciale tool de gumregel wordt bedoeld.
      g.Naast bovengenoemde faxberichten vormen de helpdeskmutaties van Straight Systems, dit zijn uitdraaien uit het systeem Goldmine, aanwijzingen dat Café H (in de persoon van verdachte) meermalen contact had met Straight Systems over het gebruik van de gumregel. Er wordt meermalen gesproken over de regel “SET T”, welke regel blijkt te horen bij de opstartprocedure van de gumregel in tickview.exe. Verder is op 18 juni 2001 een mutatie gemaakt waarin staat opgenomen: “bespreking gggum (oc: I ter plekke)”.”
    
    
    Tegen het arrest is cassatieberoep ingesteld bij de Hoge Raad.
    
    
    3.	Geschil en standpunten van partijen
    
    3.1. Primair is in geschil of sprake is van zwarte omzet c.q. zwarte lonen. Subsidiair is in geschil of tussen partijen een vaststellingsovereenkomst tot stand is gekomen. Meer subsidiair is in geschil of de naheffingsaanslagen tot het juiste bedrag zijn opgelegd.
    
    3.2. Eiseressen concluderen tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslagen. Subsidiair concluderen eiseressen tot vermindering van de naheffingsaanslagen tot in totaal € 175.000. Meer subsidiair concluderen eiseressen tot een verdere vermindering van de naheffingsaanslagen.
    
    3.3. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
    
    3.4. Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de gedingstukken en naar het proces-verbaal.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    Ontvankelijkheid beroep eiseres 1
    
    4.1. Eiseres 1 heeft op 22 februari 2008 naar aanleiding van de ontvangst van de motivering van de uitspraak op bezwaar van 7 februari 2008 beroep aangetekend. De uitspraak op bezwaar is pas op 13 mei 2008 gedaan, zodat het beroep voortijdig is ingesteld. Artikel 6:10, eerste lid, van de Awb bepaalt dat niet-ontvankelijkverklaring van een voor het begin van de termijn ingediend bezwaar- en beroepschrift achterwege blijft indien het besluit ten tijde van de indiening reeds tot stand was gekomen dan wel de indiener er redelijkerwijs van uit mocht gaan dat het besluit reeds tot stand was gekomen. De rechtbank volgt verweerder in zijn standpunt dat, gelet op de inhoud van de brief van 7 februari 2008, de datering van de onder 1.2.2. en 1.2.3. vermelde uitspraken op bezwaar en de tussen partijen plaatsgevonden briefwisseling, eiseres 1 er ten tijde van de indiening van het beroepschrift van uit mocht gaan dat de bestreden uitspraak op bezwaar reeds tot stand was gekomen. Eiseres 1 is ontvankelijk in het beroep.
    
    Zwarte omzet en zwarte lonen
    
    4.2.1. Verweerder heeft aan eiseres 2 een naheffingsaanslag omzetbelasting en aan eiseres 1 een naheffingsaanslag loonbelasting en een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd omdat eiseressen, door het wissen van bonnen via een apart commando in het kassasysteem, omzet zouden hebben verzwegen en eiseres 1 uit deze omzet zwarte lonen zou hebben betaald aan werknemers. De rechtbank acht bewezen dat eiseressen gebruik hebben gemaakt van de commando- of gumregel om omzet en uitbetaalde lonen te verzwijgen, op grond van de volgende feiten en omstandigheden:
    
    
      - Uit de faxen van Straight Systems B.V., de mutaties in het programma van de helpdesk van deze leverancier en de verklaringen van medewerkers van deze leverancier is af te leiden dat eiseressen de commandoregel hadden besteld, geïmplementeerd en gebruikt;
      - Er zijn in de computer van eiseressen twee bestanden gevonden voor de perioden 23 mei 2000 tot en met 10 juli 2001 en 1 november 2003 tot en met 31 maart 2004, en uit onderzoek naar en vergelijking van deze bestanden is gebleken dat bepaalde transacties met behulp van de commandoregel zijn gewist;
      - Voor de overige perioden zijn in het geheugen van de computer van eiseressen fragmenten van gewiste bonnen teruggevonden;
      - Tijdens de doorzoeking van Café H is het onder 2.7. beschreven, handgeschreven kolommenoverzicht gevonden, wat volgens de bedrijfsleider een overzicht is van de afgeroomde omzet van het tweede kwartaal van 2004;
      - De bekentenissen van de bedrijfsleider en de assistent-bedrijfsleider van Café H over het gebruik van de commandoregel (zij het vanaf april 2004) en de zwarte lonen;
      - De verklaringen van verschillende (oud)werknemers van eiseres 1 over het draaien van meer uren per week dan de contractueel overeengekomen werktijd en de (wijze van) uitbetaling van de lonen;
      - 88 betalingen die per PIN zouden zijn gedaan, zijn niet te traceren.
    
    
    4.2.2. Op grond van de hiervoor genoemde feiten en omstandigheden heeft Hof ’s-Hertogenbosch wettig en overtuigend bewezen verklaard dat meermaals opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist is gedaan, opzettelijk niet een administratie is gevoerd overeenkomstig de daaraan bij of krachtens de belastingwet gestelde eisen en opzettelijk boeken, bescheiden en andere gegevensdragers niet zijn bewaard.
    
    4.2.3. Eiseressen hebben niet voldaan aan de op grond van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) op hen rustende verplichtingen, hetgeen vooral blijkt uit:
    
    
      - Het verwijderen van regels uit de primaire administratie;
      - Het bewaren van het kladkasboek voor de periode 1 november 2003 tot en met 31 maart 2004, waaruit de rechtbank à contrario afleidt dat het kladkasboek voor de rest van de naheffingsperiode is weggegooid;
      - Het bestaan van twee bestanden voor de perioden 23 mei 2000 tot en met 10 juli 2001 en 1 november 2003 tot en met 31 maart 2004, waaruit de rechtbank à contrario afleidt dat de overige bestanden verwijderd zijn;
      - Het niet bewaren van de weekroosters van het personeel en de kladaantekeningen van de bedragen die contant aan de werknemers zijn uitbetaald.
    
    
    4.2.4. Het bovenstaande leidt ertoe dat de kasadministratie, die in een onderneming als die van eiseressen een cruciale plaats inneemt, dusdanig ernstige gebreken vertoont dat zij niet als een betrouwbare basis voor de bepaling van de fiscale verplichtingen van eiseressen kan worden aangemerkt. Op grond van artikel 27e van de AWR zal de rechtbank de beroepen ongegrond verklaren, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Aan de verdeling van de bewijslast in de strafzaak tegen de dga en de bedrijfsleider komt in deze procedure verder geen betekenis toe, zodat indien en voor zover eiseressen hierop in de onderhavige procedure een beroep doen, zulks faalt.
    
    Vaststellingsovereenkomst
    
    4.3. Eiseressen stellen zich op het standpunt dat zij aan verweerder het aanbod hebben gedaan om tegen finale kwijting van de in geding zijnde naheffingsaanslagen een bedrag van € 175.000 te betalen, en dat verweerder gehouden was dit aanbod te aanvaarden in het licht van de uitnodiging van verweerder om een aanbod te doen en de voorwaarden die verweerder daarbij heeft gesteld. Gelet op hetgeen partijen op dit punt hebben aangevoerd verwerpt de rechtbank de stelling van eiseressen. In de gegeven omstandigheden kan bij eiseressen niet de in rechte te beschermen verwachting zijn gewekt dat verweerder met ieder aanbod van de zijde van eiseressen akkoord zou gaan. Het aanbod van eiseressen was, gelet op de totale hoogte van de naheffingsaanslagen, zo laag dat verweerder in redelijkheid niet tot acceptatie verplicht was. Bovendien miskennen eiseressen met hun stelling dat een aanbod een uitnodiging tot onderhandelen is en partijen slechts bindt zodra het is aanvaard. Het aanbod is niet aanvaard door verweerder.
    
    Nageheven belasting
    
    4.4. Eiseressen bestrijden de juistheid van de door verweerder opgelegde naheffingsaanslagen met de stelling dat het onderzoek van de FIOD-ECD niet correct zou zijn uitgevoerd en feitelijke onjuistheden bevat. Ter onderbouwing van deze stelling hebben eiseressen twee hoofdgrieven aangevoerd. Ten eerste voeren eiseressen aan dat de NO SALES betrekking hebben op verkopen op rekening en dat de betreffende omzet in de administratie en de aangiften omzetbelasting is verwerkt. Ter zitting heeft de gemachtigde van eiseressen twee facturen getoond, met daaraan gehecht een kassabon met een nummer. Dit nummer komt voor op de lijst met NO SALES. De rechtbank verwerpt de stelling van eiseressen als zou hiermee zijn aangetoond dat alle NO SALES verkopen op rekening zouden zijn, nu dit slechts twee voorbeelden betreft uit het grote aantal NO SALES die in de administratie van eiseressen zijn aangetroffen en deze twee NO SALES in de lijst met een individuele referentie zijn aangeduid, welke referentie bij de overige NO SALES ontbreekt. Bovendien hebben eiseressen niet aangetoond dat de betreffende bedragen zijn ontvangen en dat de betreffende omzet in de administratie en de aangiften is verwerkt. Ten tweede voeren eiseressen aan dat de betalingen per PIN uit de nadeelberekening dienen te worden verwijderd. De rechtbank stelt voorop dat uit de beschrijving van het onderzoek van verweerder rond de betalingen per PIN niet de conclusie kan worden getrokken dat het onderzoek onzorgvuldig en bevooroordeeld zou zijn uitgevoerd, zoals eiseressen stellen. Verweerder heeft door het hanteren van ruime marges het aantal niet-traceerbare betalingen teruggebracht tot 88. De stellingen van eiseressen over de onjuiste conclusies die verweerder uit het onderzoek zou hebben getrokken berusten op aannames en veronderstellingen en zijn niet nader onderbouwd, zodat de rechtbank deze verwerpt. Eiseressen hebben niet aangetoond dat de betreffende omzet in de administratie en de aangiften is verwerkt. Nu de bewijslast op eiseressen rust, is verweerder – anders dan eiseressen kennelijk veronderstellen – niet gehouden de juistheid van de door eiseressen aangevoerde stellingen te onderzoeken. Eiseressen hebben derhalve niet overtuigend aangetoond dat de uitspraken op bezwaar onjuist zijn.
    
    4.5. Verweerder heeft omzetbelasting nageheven op basis van het gemiddelde percentage afgeroomde omzet van 13,21. Deze berekening komt de rechtbank niet onredelijk voor, gelet op de door verweerder bijgebrachte nadeelberekening, waaruit blijkt dat het gemiddelde percentage in werkelijkheid hoger was, namelijk 15,80. Voor de stelling dat de vermeend ontdoken omzetbelasting reeds via de periodieke aangiften zou zijn voldaan, heeft eiseres 2 geen bewijs aangevoerd. De in opdracht van eiseres 2 gemaakte nadeelberekeningen zijn deels niet gebaseerd op de gegevens in de administratie van eiseressen (berekening aan de hand van brutowinstpercentages), deels rekenkundig onjuist (analyse van de conclusies uit het onderzoek van verweerder) en overigens gebaseerd op veronderstellingen en aannames. Deze nadeelberekeningen geven, mede gelet op de weerspreking daarvan door verweerder, geen aanleiding te veronderstellen dat verweerder bij de berekening van de naheffingsaanslagen omzetbelasting van een onredelijke schatting is uitgegaan. 
    
    4.6.1. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat eiseres 1 de zwarte omzet heeft gebruikt om zwarte lonen uit te betalen aan werknemers. Zoals onder 4.2. overwogen, kleven aan de administratie van eiseressen ernstige gebreken, zodat niet is vast te stellen hoeveel loon aan welke werknemer is betaald. Deze omstandigheid komt voor rekening en risico van eiseres 1, die overtuigend dient aan te tonen dat en in hoeverre de nageheven belasting te hoog is. Eiseres 1 heeft op dit punt geen specifieke gronden aangevoerd. Nu de gronden tegen de door verweerder gemaakte nadeelberekening falen en de rechtbank geen reden ziet anders te oordelen, dient te worden uitgegaan van de veronderstelling dat eiseres 1 de zwarte omzet als zwart loon heeft uitbetaald aan haar werknemers. Dat verweerder heeft aangekondigd bij een andersluidend oordeel van de rechtbank het standpunt in te nemen dat de zwarte omzet is uitgedeeld aan de dga, doet hier niet aan af.
    
    4.6.2. Met betrekking tot de vraag of plaats is voor brutering van het zonder inhouding en afdracht van loonbelasting en premies volksverzekeringen uitbetaalde loon stelt de rechtbank, gelet op de diverse verklaringen van de (oud)werknemers van eiseres 1, vast dat eiseres 1 en de betrokken werknemers dat loon zagen als nettoloon en dat eiseres 1 aanvaardde dat de verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen ingeval van naheffing voor haar rekening zouden komen. Verweerder heeft hieraan terecht de gevolgtrekking verbonden dat eiseres 1 reeds in het jaar van uitbetaling had besloten af te zien van verhaal. Deze gevolgtrekking wordt voorts ondersteund door de aard van de onderneming van eiseressen, waar de bezetting fluctueert en veel wordt gewerkt met werknemers met een beperkt aantal contracturen, met werknemers met een contract voor bepaalde tijd en met seizoenskrachten.
    
    4.6.3. Het onder 4.6.2. gegeven oordeel laat voor zover hier van belang geen andere gevolgtrekking toe dan dat uit de tussen eiseres 1 en de betrokken werknemers gemaakte afspraken volgt dat verweerder in het ongewisse zou worden gelaten aan wie van die werknemers welk loon zou worden uitbetaald. Gelet op de uitspraak van de Hoge Raad van 1 mei 1996 (Nr. 31 070) BNB 1996/212 onderscheidt deze situatie zich niet wezenlijk van die met het oog waarop het tarief van artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 is ingevoerd. Het had op de weg van eiseres 1 gelegen om een deugdelijke administratie bij te houden waaruit de per werknemer daadwerkelijk uitbetaalde lonen duidelijk blijken. Verweerder heeft het anoniementarief terecht toegepast.
    
    4.7. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank acht geen aanleiding aanwezig voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    6.	Beslissing
    
    De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
    
    
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 29 juni 2009 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. A.A. Fase en mr. T.A. de Hek, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.C. Anema, griffier.
    
    
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.