ECLI:NL:HR:2008:BC9550, Hoge Raad, 18-04-2008, 41475
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2008-04-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 3 AWR. Art. 27 Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003.                   
        Art. 26 IVBPR. Art. 14 EVRM.                                                                      
        Art. 3.16, lid 7, Wet IB 2001.                                                 
        Ondernemerschap en kosten kleding en verzorging prostituee. Gelijkheidsbeginsel. Meerderheidsregel. Gerechtvaardigde ongelijke behandeling?

Nr. 41.475
      18 april 2008
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 1 oktober 2004, nr. BK 587/03, betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
    
    1.Het geding in feitelijke instantie
    
    
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
      Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    3. Beoordeling van de middelen
    
    3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
    
    3.1.1. Belanghebbende verrichtte in het onderhavige jaar (2001) werkzaamheden als prostituee in een door een ander geëxploiteerd bordeel (hierna: het bordeel). De Inspecteur heeft belanghebbende ter zake van die werkzaamheden voor de inkomstenbelasting niet als ondernemer aangemerkt. In verband met die werkzaamheden had belanghebbende kosten ter zake van kleding en persoonlijke verzorging.
    
    3.1.2. In het bordeel werkten in het onderhavige jaar nog vijf andere prostituees. Vier van hen zijn door de ten aanzien van hen bevoegde inspecteur voor de inkomstenbelasting wel aangemerkt als ondernemer.
    
    3.1.3. De aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van belanghebbende voor het onderhavige jaar is met dagtekening 25 april 2003 opgelegd.
    
    3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende ter zake van de door haar in het onderhavige jaar verrichte werkzaamheden niet kan worden aangemerkt als ondernemer (zelfstandige beroepsbeoefenaar) in de zin van artikel 3.5, lid 2, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet). Tegen dit oordeel keert zich middel I.
    
    3.2.2. Het middel faalt. 's Hofs oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.
    
    3.3.1. Het Hof heeft belanghebbendes in het kader van haar beroep op het gelijkheidsbeginsel gedane beroep op de zogenoemde meerderheidsregel afgewezen. Het heeft daartoe - samengevat weergegeven - overwogen dat de vier andere wel als ondernemer aangemerkte prostituees, ten aanzien van wie de over het jaar 2001 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen - naar het Hof heeft aangenomen - vóór 1 januari 2003 is vastgesteld en onherroepelijk geworden, tot 1 januari 2003 niet vielen onder de bevoegdheid van de inspecteur die toen ten aanzien van belanghebbende bevoegd was, en dat de vanaf 1 januari 2003 ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur (de Inspecteur), die de onderhavige aanslag van belanghebbende heeft vastgesteld, tot die datum ook niet ten aanzien van die andere prostituees bevoegd was en op de aanslagregeling van hen geen invloed heeft kunnen uitoefenen dan wel thans nog kan uitoefenen. Tegen dit oordeel keert zich middel IV met een rechtsklacht en een motiveringsklacht.
    
    3.3.2. In 's Hofs hiervoor in 3.3.1 weergegeven oordeel ligt besloten het oordeel dat de gevallen waarop belanghebbende zich voor het Hof heeft beroepen, beslissingen betreffen van vóór 1 januari 2003, genomen door andere inspecteurs dan de inspecteur die tot 1 januari 2003 ten aanzien van belanghebbende bevoegd was. Dit oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. De motiveringsklacht faalt derhalve.
    
    
      3.3.3. De rechtsklacht stelt aan de orde de vraag of de Inspecteur geacht kan worden uit hoofde van zijn bevoegdheid bekend te zijn met de gevallen waarop belanghebbende zich voor het Hof heeft beroepen. In dat verband wordt in de klacht in de eerste plaats een beroep gedaan op artikel 3, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst vanaf 2003; hierna: de AWR), ingevolge welke bepaling de Inspecteur landelijk bevoegd is. Die landelijke bevoegdheid geldt evenwel pas met ingang van 1 januari 2003, zodat niet op grond van het bepaalde in artikel 3 van de AWR de Inspecteur geacht kan worden uit hoofde van zijn bevoegdheid bekend te zijn met de gevallen waarop belanghebbende zich voor het Hof heeft beroepen, die immers beslissingen betreffen van vóór 1 januari 2003. Voorts wordt in de klacht een beroep gedaan op het bepaalde in artikel 27 van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 (hierna: de Uitvoeringsregeling), dat als volgt luidt:
      1. Een functionaris die op grond van deze regeling is aangewezen als directeur, inspecteur of ontvanger treedt in de plaats van de functionaris die als zodanig vóór 1 januari 2003 bevoegd was.
      2. Beslissingen die zijn of worden genomen door een directeur, inspecteur of ontvanger die als zodanig vóór 1 januari 2003 bevoegd was, worden geacht te zijn genomen door de directeur, inspecteur of ontvanger die als zodanig door deze regeling is aangewezen.
    
    
    
      Dit artikel is als volgt toegelicht (Staatscourant 2002, nr. 247, blz. 19):
      In artikel 27 zijn een tweetal overgangsrechtelijke bepalingen opgenomen die bewerkstelligen dat de overgang van de oude naar de nieuwe functionaris in verband met de reorganisatie naadloos verloopt. Zo geldt op grond van eerste lid dat de functionaris die op grond van UrBd 2003 is aangewezen als directeur, inspecteur of ontvanger in de plaats treedt van de functionaris die als zodanig op grond van de ingetrokken regeling bevoegd was. Dit kan van belang zijn in de situatie dat een belastingplichtige in bezwaar komt tegen een vóór 1 januari 2003 opgelegde aanslag of beschikking. Een voorbeeld van toepassing van het tweede lid is de situatie dat een beslissing wordt genomen door een vóór 1 januari 2003 bevoegde functionaris die is gedateerd na 1 januari 2003. In dat geval treedt de nieuwe aangewezen functionaris in de plaats van de oude.
    
    
    Uit deze toelichting blijkt dat artikel 27 van de Uitvoeringsregeling de strekking heeft een praktische oplossing te bieden voor bepaalde overgangsproblemen als gevolg van de reorganisatie van de rijksbelastingdienst per 1 januari 2003. Met betrekking tot aanslagen die zijn vastgesteld na 31 december 2002, brengt dat artikel voor de toepassing van de meerderheidsregel mee dat in de vergelijking mede moeten worden betrokken de met het geval van de belastingplichtige vergelijkbare gevallen die de vóór 1 januari 2003 ten aanzien van de belastingplichtige bevoegde inspecteur uit hoofde van zijn bevoegdheid bekend waren. Nu de gevallen waarop belanghebbende zich voor het Hof heeft beroepen, beslissingen betreffen van andere inspecteurs dan de inspecteur die tot 1 januari 2003 ten aanzien van belanghebbende bevoegd was, kan de Inspecteur derhalve ook niet op grond van artikel 27 van de Uitvoeringsregeling geacht worden uit hoofde van zijn bevoegdheid bekend te zijn met die gevallen. De rechtsklacht faalt derhalve ook.
    
    3.4.1. Het Hof, dat de door belanghebbende ter zake van haar werkzaamheden in het bordeel genoten inkomsten heeft aangemerkt als resultaat uit een werkzaamheid in de zin van artikel 3.94 van de Wet - welk oordeel, behalve door de falende middelen I en IV, in cassatie niet is bestreden -, heeft voorts geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij speciaal ondergoed heeft aangeschaft, dat (nagenoeg) uitsluitend geschikt is om in het kader van haar werkzaamheden als prostituee te worden gedragen, zodat geen sprake is van werkkleding in de zin van artikel 3.16, lid 5, letter a, van de Wet, welk artikel ingevolge artikel 3.95 bij de bepaling van het resultaat uit een werkzaamheid van overeenkomstige toepassing is. Tegen dit oordeel keert zich middel III met een motiveringsklacht.
    
    3.4.2. Het middel faalt. Voor zover 's Hofs oordeel van rechtskundige aard is, kan het niet met vrucht met een motiveringsklacht worden bestreden. Voor het overige berust 's Hofs oordeel op een waardering van feitelijke aard, die geen nadere motivering behoefde. 
    
    3.5.1. Het Hof heeft ten slotte met betrekking tot de door belanghebbende in verband met haar werkzaamheden als prostituee gemaakte kosten ter zake van kleding en persoonlijke verzorging geoordeeld dat de uitzondering die artikel 3:16, lid 7, van de Wet behelst op de uitsluiting van aftrek van kosten van kleding en persoonlijke verzorging ten behoeve van de belastingplichtige zelf, zoals vervat in artikel 3.16, lid 2, aanhef en letters c en d, van de Wet, niet van toepassing is omdat belanghebbende niet behoort tot een van de in dat artikel genoemde beroepsgroepen (artiesten, presentatoren en degenen die als beroep een tak van sport beoefenen). Tegen dit oordeel keert zich middel II.
    
    3.5.2. 's Hofs oordeel dat belanghebbende niet een beroep uitoefent als genoemd in artikel 3:16, lid 7, van de Wet is juist. Belanghebbendes beroep is niet dat van artiest, presentator of beoefenaar van een tak van sport. De opsomming van uitzonderingsgevallen in artikel 3:16, lid 7, van de Wet is voorts limitatief van aard. Weliswaar is - zoals het middel naar voren brengt - tijdens de behandeling in de Eerste Kamer van de Staten-Generaal van het voorstel van wet dat heeft geleid tot opneming in de wet van artikel 8b, lid 3 (met ingang van 1997 lid 4), van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 - de voorganger van artikel 3:16, lid 7, van de Wet - in antwoord op een vraag of kan worden verklaard, c.q. toegezegd dat lid 3 in de praktijk ook van toepassing zal zijn voor fotomodellen die als ondernemer worden aangemerkt en die voor een goede uitoefening van hun beroep op dezelfde wijze als artiesten, presentatoren en sportlieden kleding en persoonlijke verzorging als essentiële kosten van hun onderneming hebben, opgemerkt dat de daarin vervatte uitzondering ook van toepassing is op fotomodellen, zodat zij de kosten die zij maken in het kader van hun onderneming ter zake van kleding en persoonlijke verzorging ten laste van hun winst kunnen brengen (Kamerstukken I, 1988/1989, 20 874, nr. 173a, blz. 7), maar deze opmerking laat onverlet dat naar de bedoeling van de wetgever de aftrekuitsluiting voor kosten van kleding en persoonlijke verzorging slechts bij wege van uitzondering wordt opgeheven voor bepaalde beroepen, als hoedanig noch in de tekst van de wet noch in het kader van de parlementaire behandeling het beroep van prostituee is genoemd. 
    
    3.5.3. Middel II bestrijdt 's Hofs hiervoor in 3.5.1 weergegeven oordeel ten slotte met het betoog dat er onvoldoende rechtvaardigingsgrond bestaat voor de jegens belanghebbende discriminerende werking van artikel 3:16, lid 7, van de Wet. Het middel wil kennelijk betogen dat sprake is van een bij artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM verboden ongelijke behandeling omdat de in artikel 3:16, lid 7, van de Wet vervatte uitzonderingsregel voor belastingplichtigen die optreden als artiest, presentator of als beoefenaar van een tak van sport, niet van toepassing is ten aanzien van belanghebbende. 
    
    3.5.4. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een met artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM strijdige ongelijke behandeling, moet worden vooropgesteld dat die bepalingen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27 793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2).
    
    3.5.5. De onderhavige bepaling berust blijkens de geschiedenis van haar totstandkoming (zie daarvoor de geschiedenis van de Wet van 27 april 1989, Stb. 124) op het uitgangspunt dat gemengde kosten, hoewel opgekomen in het kader van de uitoefening van een onderneming (in het onderhavige geval: in het kader van het uitoefenen van niet in dienstbetrekking verrichte arbeid), vanwege het privé-element van deze kosten niet (langer) ten laste van de winst mogen worden gebracht. De daarop gemaakte uitzondering voor kosten gemaakt door beoefenaren van bepaalde beroepen is tijdens de parlementaire behandeling in verband gebracht met de representatieve facetten die typisch met die beroepen zijn verbonden (Kamerstukken II 1988/1989, 20873, nr. 7, blz. 30). Voor andere beroepen, zoals dat van prostituee, heeft de wetgever kennelijk het aspect van representatie niet in die mate als eigen aan die beroepen als zodanig beschouwd, dat die beroepen behoorden te delen in de uitzondering gemaakt voor de beroepen van artiest, presentator en beroepssportbeoefenaar. Met dat oordeel, dat niet van redelijke grond ontbloot is, is de wetgever gebleven binnen de hiervoor bedoelde ruime beoordelingsmarge. Het middel is derhalve ook voor het overige vergeefs voorgesteld.
    
    4. Proceskosten
    
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    5. Beslissing
    
    De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond.
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P.J. van Amersfoort, C.B. Bavinck, A.R. Leemreis en E.N. Punt, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 18 april 2008.