ECLI:NL:GHARN:2011:BP2289, Gerechtshof Arnhem, 18-01-2011, 10-00099
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2011-01-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting.
        Verkoop perceel aan aandeelhouder voor te lage prijs vormt een verkapte uitdeling.

GERECHTSHOF ARNHEM  
      Sector belastingrecht
    
    
    nummer 10/00099
    
    uitspraakdatum: 18 januari 2011
    
    
    Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X te Z (hierna: belanghebbende),
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 26 januari 2010, nummer AWB 08/1152, in het geding tussen belanghebbende en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur). 
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1.	Aan belanghebbende is over het jaar 1999 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 185.389, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van ƒ 14.606. Aan heffingsrente is ƒ 5.035 berekend. 
    
    1.2.	De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 167.232, de boete verminderd tot ƒ 6.200 en de heffingsrente verminderd tot ƒ 4.253. 
    
    1.3.	Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 26 januari 2010 het beroep voor zover dat ziet op de navorderingsaanslag ongegrond verklaard, het beroep voor zover dat ziet op de boete en de proceskostenvergoeding in bezwaar gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar in zoverre vernietigd, de boete verminderd tot € 1.547 en de proceskostenvergoeding in bezwaar vastgesteld op € 728,15. 
    
    1.4.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    1.5.	Belanghebbende heeft een nader stuk ingediend, gedateerd 4 november 2010 en ingekomen bij het Hof op 5 november 2010.
    
    1.6.	Tot de stukken van het geding behoort het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft. 
    
    1.7.	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 november 2010 te Arnhem. Belanghebbende is daar verschenen, alsmede de Inspecteur.  
    
    1.8.	Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.  
    
    1.9.	Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    2.	Feiten
    
    2.1.	A B.V. houdt de aandelen van B B.V. (hierna: B). B exploiteert een verkeersschool. Belanghebbende is directeur-enig aandeelhouder van A B.V. 
    
    2.2.	Tot het vermogen van A B.V. behoorde een perceel bosgrond, gelegen aan de a-straat te Z, kadastraal bekend bij de gemeente Z, sectie C, nummer 1716 (hierna: het bosperceel). De bestemming is bosgrond met de mogelijkheid van bijzondere bebouwing met een theorielokaal ten behoeve van een verkeersschool. 
    
    2.3.	Reeds vanaf de jaren zeventig probeerde belanghebbende toestemming te verkrijgen om een bedrijfswoning te realiseren, echter steeds zonder het beoogde resultaat.
    
    2.4.	Op 10 mei 1998 is in opdracht van B een rapport opgesteld door C v.o.f. inzake de vraag in hoeverre een bedrijfstechnische noodzaak bestaat voor het realiseren van een bedrijfswoning. Bij brief van 15 maart 1999 heeft C v.o.f. genoemd rapport toegelicht en daarbij geconcludeerd dat een bedrijfswoning zowel bedrijfstechnisch als bedrijfseconomisch noodzakelijk is.
    
    2.5.	Belanghebbende heeft begin 1999 een fax gestuurd naar de toenmalige Commissaris der Koningin. Laatstgenoemde heeft actie ondernomen richting het college van burgemeester en wethouders van Z (hierna: het college). 
    
    2.6.	Op 25 maart 1999 heeft belanghebbende een aanvraag voor de bouw van een noodwoning op het bosperceel ingediend bij het college. Deze aanvraag is op 6 juni 1999 binnen het college besproken waarbij onder meer aan de orde is geweest of zou moeten worden onderzocht of een procedure op grond van artikel 19 van de Wet op de ruimtelijke ordening (hierna: WRO) zinvol zou zijn. 
    
    2.7.	Op 26 april 1999 is door Ingenieursburo D een statische berekening gemaakt met betrekking tot een funderingsplaat voor een houten woning voor belanghebbende en voorts is er een rapport uitgebracht met betrekking tot ‘Bouwbesluit, Epw¬Berekening, Daglicht en Ventilatie’.
    
    
      2.8.	Vanaf juni 1999 woonde belanghebbende in een stacaravan op het bosperceel. 
      2.9.	Belanghebbende heeft een raadgevend ingenieursbureau opdracht gegeven een verkennend bodemonderzoek te doen. In een rapport met dagtekening 20 juli 1999 wordt geconcludeerd dat van enige bodemvervuiling sprake is, maar dat wonen mogelijk is. 
      2.10.	Op 20 juli 1999 heeft belanghebbende een bouwvergunning aangevraagd voor het bouwen van een houten bedrijfswoning op het bosperceel. Bij brief van 27 juli 1999 heeft de gemeente Z (hierna: de gemeente) aan belanghebbende geschreven dat het bouwplan in strijd is met de plankaart en voorschriften behorende bij het ter plaatse geldende bestemmingsplan, dat er slechts een bouwvergunning kan worden verleend als vrijstelling is verleend als bedoeld in artikel 19 van de WRO, dat daarvoor de procedure zoals genoemd in artikel 19a van de WRO moet worden gevolgd, dat de aanvraag tevens is opgevat als een verzoek om vrijstelling ex artikel 19 van de WRO en dat daarvoor nodig is dat er een voorbereidingsbesluit door de gemeenteraad is vastgesteld.
      2.11.	Het college heeft op 31 augustus 1999 aan de gemeenteraad van de gemeente Z (hierna: de gemeenteraad) geschreven:
      ‘Na uitvoerige discussies in de commissie ruimtelijke ordening en financiën is in meerderheid geadviseerd om in het buitengebied bij niet-agrarische bedrijven maximaal 1 dienstwoning toe te staan. Dit betekent dat onder andere bij de aan de a-straat gevestigde verkeersschool (B) een dienstwoning zal mogen worden gebouwd. De B wenst vooruitlopend op de vaststelling van het nieuwe bestemmingsplan Buitengebied de woning te realiseren. Dit kan als voor het betreffende perceel een voorbereidingsbesluit wordt vastgesteld. Op grond daarvan kan met een verklaring van geen bezwaar van Gedeputeerde Staten een bouwvergunning worden verleend. In het verleden heeft u aangegeven medewerking te willen verlenen aan wijziging van het bestemmingsplan als voor de woning de bedrijfstechnische noodzaak is aangetoond. Nu de bedrijfstechnische noodzaak niet (meer) zal worden opgenomen achten wij het, mede gezien in het licht van de “Handleiding en beleidsregels ruimtelijke ordening” van de provincie Overijssel, verantwoord om met toepassing van artikel 19 van de Wet op de Ruimtelijke Ordening medewerking te verlenen. Wij stellen u voor een voorbereidingsbesluit vast te stellen voor de bestemming van de verkeersschool aan de a-straat. (…)’
    
    
    2.12.	De gemeenteraad heeft op 13 september 1999 een voorbereidingsbesluit vastgesteld tot het verlenen van een vrijstelling van het bestemmingsplan voor het bouwen van een houten bedrijfswoning op het bosperceel. Het voornemen heeft vanaf 22 september 1999 gedurende twee weken voor een ieder ter inzage gelegen. Bij brief van 30 september 1999 heeft de Vereniging voor natuur- en milieueducatie haar bedenkingen tegen het voornemen kenbaar gemaakt.
    
    2.13.	Bij brief van 7 oktober 1999 heeft de gemeente aan belanghebbende geschreven:
    
    
      ‘(…) Tegen uw bouwaanvraag zijn bedenkingen ingekomen. (…). Het college moet nog beslissen over uw bouwaanvraag. Daarbij zal rekening worden gehouden met de ingebrachte bedenkingen. Van de beslissing van het college krijgt u schriftelijk bericht.
      Ik wil u nu alvast wijzen op het risico dat u loopt bij het aanvangen met de bouw gedurende de bezwaar- en beroepstermijn als de bouwvergunning zal worden verleend. Binnen 6 weken na de bekendmaking van een verleende bouwvergunning kunnen er namelijk bezwaren worden gemaakt. Daarna kan er ook nog (hoger) beroep worden ingesteld. De uiterste consequentie daarvan kan zijn dat de verleende bouwvergunning wordt vernietigd en dat er niet mag worden gebouwd. (…)’
    
    
    
      2.14.	De heer E, taxateur bij E F B.V., heeft – in opdracht van belanghebbende – een taxatierapport opgesteld betreffende de waarde van een gedeelte van het bosperceel. In het taxatierapport, gedagtekend 18 oktober 1999, is onder meer het volgende vermeld:
      ‘aangezocht als deskundige ter waardering van:
      de onderhandse vriie verkoopwaarde 
      verklaart ten verzoeke van:
    
    
    
      X
      a-straat 1
      Z
    
    
    op 7 oktober 1999 te hebben opgenomen en gewaardeerd het hierna te noemen onroerend goed te weten:
    
    een met piketten afgepaald bos met als huidige bestemming een verkeersschool staande en gelegen te Z-b-straat ong.
    
    
      kadastraal bekend: gemeente Z
      sectie C nummer 1716 gedeeltelijk 
      groot ca. 3 are en 50 centiare
    
    
    Ondergetekende verklaart aan voornoemd onroerend goed - rekening houdend met de stand en de ligging, de grootte, de bouwaard, de staat van onderhoud en verdere waardebepalende factoren - de volgende waarden toe te kennen:
    
    ƒ 8.750.00’
    
    2.15.	Aan belanghebbende is met dagtekening 27 oktober 1999 een factuur uitgereikt voor de aankoop van een houten skeletwoning (hierna: de woning). De factuur ziet op een aanbetaling van 10% van de aankoopsom, die in totaal ƒ 138.238 exclusief btw bedraagt. Bij de aankoop had belanghebbende de wens om de woning te zijner tijd op het bosperceel te plaatsen.
    
    2.16.	Bij brief, ingekomen bij het college op 8 november 1999, heeft belanghebbende, voor zover van belang, geschreven:
    
    ‘Toen de Gemeente positief had besloten om bij elk bedrijf in het buitengebied een bedrijfswoning toe te staan, heb ik zo snel mogelijk de 1e aanvraag ingediend. (…). Ik hoop dat u zo spoedig mogelijk positief zult besluiten en de aanvraag voor de verklaring van géén bezwaar zult aanvragen.’
    
    
      2.17.	E heeft, in opdracht van belanghebbende, een taxatierapport opgesteld. In het taxatierapport, gedagtekend 8 november 1999, is onder meer het volgende vermeld:
      ‘aangezocht als deskundige ter waardering van:
      I. de onderhandse vrije verkoopwaarde
      II. de executiewaarde 
      verklaart ten verzoeke van:
    
    
    
      Fam. X 
      a-straat 
      Z
    
    
    op 4 november 1999 te hebben opgenomen en gewaardeerd het hierna te noemen onroerend goed te weten:
    
    een te bouwen semi-bungalow met binnenzwembad, ondergrond, erf, tuin en bos staande en gelegen aan de b-straat te Z
    
    
      kadastraal bekend: gemeente Z
      sectie C nummer 1716 gedeeltelijk 
      groot ca. 50 are
    
    
    Ondergetekende verklaart aan voornoemd onroerend goed - rekening houdend met de stand en de ligging, de grootte, de bouwaard, de staat van onderhoud en verdere waardebepalende factoren - de volgende waarden toe te kennen:
    
    I. ƒ 580.000,00 
    
    (…)
    
    II. ƒ 490.000,00’
    
    Dit taxatierapport is gebruikt voor de aanvraag van een financiering. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat sterk kan worden betwijfeld of de in dit taxatierapport vermelde waarden juist zijn.
    
    2.18.	Op 15 november 1999 heeft ‘bouwen en milieu’ met betrekking tot het bosperceel aan het college geschreven:
    
    ‘De afgelopen 2 weken heeft G onderhoud gepleegd aan het bosperceel waar de woning op is gepland. De werkzaamheden bestaan uit het dunnen van de aanwezige houtopstanden. (…). Verder is in het vaste hekwerk van de erfafscheiding een beweegbaar hek geplaatst. (…). Met piketten zijn verder de hoekpunten van de woning aangegeven en zijn de bomen die binnen dit vlak liggen gemerkt door ze te bespuiten met witte kruizen. (…). Ter voorbereiding op de bouwwerkzaamheden worden op dit moment nutsvoorzieningen aangelegd.’
    
    2.19	Op 16 november 1999 heeft het college besloten om Gedeputeerde Staten van Overijssel (hierna: GS) te verzoeken tot afgifte van de benodigde verklaringen van geen bezwaar voor het realiseren van de bedrijfswoning. In het verzoek is – voor zover van belang – het volgende opgemerkt:
    
    ‘De heer X heeft in de loop der tijd al meerdere malen verzocht om bij zijn bedrijf een dienstwoning te mogen oprichten. Naar aanleiding daarvan zijn diverse uitvoerige discussies gevoerd in de commissie ruimtelijke ordening en financiën. Deze commissie heeft recentelijk in meerderheid geadviseerd om maximaal 1 dienstwoning, bij niet-agrarische bedrijven, toe te staan. Daarmee is het beleid van de gemeente Z in overeenstemming met uw Handleiding en beleidsregels ruimtelijke ordening. Tevens heeft u verklaard, in dit geval, niet tegen een dienstwoning te zijn. (…). Tijdens deze termijn zijn door de Vereniging voor Natuur- en Milieueducatie (IVN) afdeling Z-Qr bedenkingen ingediend. (…). Wij menen de ingekomen bedenkingen als volgt te kunnen weerleggen: … (…). Tevens is in deze langdurige geschiedenis het inzicht van het gemeentebestuur weloverwogen gewijzigd. Het gewijzigd inzicht is in overeenstemming met de regels van uw dienst ruimtelijke ordening.’
    
    2.20.	Bij notariële akte van 26 november 1999 heeft A B.V. aan belanghebbende geleverd (hierna te noemen: het perceel):
    
    
      ‘een met piketten afgepaald perceel bos ter grootte van ongeveer drie are en vijftig centiare, gelegen nabij de a-straat te Z, deel uitmakende van het perceel kadastraal bekend gemeente Z, sectie C, nummer 1716, totaal groot twee en negentig are en zeven centiare, hierna ook te noemen het verkochte, door koper te gebruiken als bosgrond.’ (...). ‘De koopprijs bedraagt ACHTDUIZEND ZEVENHONDERD VIJFTIG GULDEN (ƒ 8.750,00), welk bedrag door de koper is voldaan.(…).
      Indien de hiervoor vermelde grootte van het verkochte en/of de verdere omschrijving daarvan niet juist of niet volledig is, ontleent noch verkoper noch koper daaraan rechten’
    
    
    2.21.	In een fax van 21 januari 2000 van belanghebbende aan ‘Bouw en Woningtoezicht’ is – voor zover van belang – vermeld:
    
    ‘In alle redelijkheid weet iedereen toch dat dit plan onomkeerbaar is, immers de Gemeente + raad zijn nu in meerderheid voor medewerking. Het beleid voor de toekomst is bij elk bedrijf 1 bedrijfswoning, ook in het buitengebied en last but not least de Provincie en GS staan positief achter dit beleid en hebben hierop middels de Commisaris der koning zelfs op aangedrongen en meer dan eens op gewezen. Als de verklaring van geen bezwaar binnen is dan is de zaak toch definitief en onherroepelijk? In alle redelijkheid kan ik dit niet anders zien. (…). … en de Gemeente de beleidsregels v/d Provincie opvolgt, lijkt de onherroepelijkheid v/d vergunning een feit.’
    
    2.22.	Bij brief van 27 januari 2000 aan het college heeft GS de benodigde verklaringen van geen bezwaar afgegeven voor de bouw van de bedrijfswoning.
    
    2.23.	Op 24 februari 2000 heeft het college besloten om belanghebbende een bouwvergunning te verlenen voor de bouw van de bedrijfswoning en om voor dit bouwplan vrijstelling van het bestemmingsplan te verlenen.
    
    2.24.	Belanghebbende is in april 2000 begonnen met het plaatsen van de woning op het perceel. 
    
    2.25.	Op verzoek van belanghebbende heeft op 17 mei 2000 meting van het perceel door een medewerker van het Kadaster plaatsgevonden. Genoemde medewerker heeft in verband met de vorm van de woning voorgesteld om uit te gaan van een rechthoekige oppervlakte. De oppervlakte van de rechthoek bedraagt 557m². In aansluiting op de meting heeft het Kadaster een kennisgeving naar belanghebbende gestuurd waarin wordt vermeld dat binnen zes weken bezwaar kan worden ingediend. Destijds is door belanghebbende geen bezwaar gemaakt. 
    
    2.26.	Op 22 augustus 2003 heeft H, rijkstaxateur de waarde van het perceel, met peildatum 1 november 1999, getaxeerd op € 145.000. Hierbij is uitgegaan van een grootte van het perceel van 557m². In het taxatierapport is onder meer het volgende opgemerkt:
    
    
      ‘omschrijving: een perceel bouwterrein bestemd voor de bouw van een woning (…).
      Ik heb contact gehad met dhr. E over zijn taxatie .
      Bij hem was niet bekend over de aanvraag van een art. 19 procedure. 
      Vandaar zijn bijzonder lage taxatie.
      M.i. is de grond aan te merken als bouwterrein gelegen op een goede lokatie.’
    
    
    2.27.	In een Kadastraal bericht object van 17 september 2003 wordt als grootte van het perceel 557m² vermeld.
    
    2.28.	Op 5 november 2003 heeft I, makelaar in onroerende zaken, in opdracht van belanghebbende het perceel getaxeerd – naar de waardepeildatum 29 november 1999 – op ƒ 13.925. Hierbij is uitgegaan van het perceel in onbebouwde en niet bouwrijpe toestand. Voor de grootte van het perceel is I uitgegaan van 557m². In het taxatierapport is onder meer het volgende opgemerkt:
    
    
      ‘De bestemming was bosgrond met de mogelijkheid van bijzondere bebouwing met een theorielokaal t.b.v. een verkeersschool (...).
      (...)
      Het zal direct duidelijk zijn, dat de prijs, die voor niet bouwrijpe en onbebouwde gronden betaald wordt een heel andere is, dan wanneer dezelfde percelen in bouwrijpe toestand verkeren.
      (...)
      In de praktijk liggen de bedragen, die voor onbebouwde en niet bouwrijpe percelen worden betaald in de buurt van de fl. 25,-- à fl. 50,-- per m2 incl. BTW afhankelijk van de plaats en de bestemming van de gronden. Anno 2003 zijn in R deze prijzen nog steeds van toepassing.
      In 1999 bedroegen de prijzen van industrieterreinen in het bestemmingsplan te Z fl. 105,-- excl. BTW per m2 en voor de terreinen met een betere ligging fl. 125,-- excl. BTW per m2.
      Voor industrieterreinen met de mogelijkheid tot de realisatie van een dienstwoning gold in 1999 een toeslag van fl. 50,-- excl. BTW per m2 voor het gedeelte van het perceel, waarop de dienstwoning gerealiseerd kon worden. In bouwrijpe toestand wordt het onderhavige perceel, gezien het vorenstaande, door mij per 29-11-1999 gewaardeerd op fl. 125,-- excl. BTW per m2 (zegge: honderdenvijfenzeventig gulden).
      Het oorspronkelijk verkochte perceel had een oppervlakte van ca 350 m2, de prijs van dit perceel wordt door mij eveneens geschat op fl. 25,-- per m2. Het verschil tussen het oorspronkelijk verkochte perceel en het huidige kadastrale perceel is veroorzaakt door de (foutieve) inmeting van het kadaster.’ 
    
    
    2.29.	Bij brief van 8 december 2003 heeft belanghebbende bij het Kadaster bezwaar gemaakt tegen de oppervlakte van 557m². In de brief van 18 december 2003 van een medewerker van het Kadaster aan belanghebbende wordt opgemerkt dat het bezwaar te laat is ingediend, uitgaande van de meting die op 17 mei 2000 heeft plaatsgevonden (zie 2.25); verder wordt vermeld dat er geen fout is gemaakt bij de berekening van de oppervlakte van het perceel, ook herhaling van de eerdere berekeningen heeft dezelfde uitkomst opgeleverd.
    
    2.30.	De Inspecteur heeft het perceel nogmaals laten taxeren. In de brief van J, rijkstaxateur, aan de Inspecteur van 15 november 2004 wordt geschreven:
    
    ‘Voor de waardering heb ik aansluiting gezocht bij de uitgifteprijzen voor industrieterreinen in de gemeente Z ten tijde van de peildatum. Zoals ook de heer Mr. H.M. I in zijn rapport vermeld, is deze uitgifteprijs te stellen op f 105,-- tot f 125,-- per m², afhankelijk van de ligging. Voor de bouw van een bedrijfswoning geldt een toeslag van f 50,-- per m². De waarde van het betreffende perceel komt daarmee naar mijn mening in ieder geval op f 175,-- per m². Door de unieke ligging aan de rand van een natuurgebied schat ik de waarde op f 200,-- per m².’
    
    In het bijbehorende taxatierapport van 18 november 2004 wordt de waarde van het perceel, met als peildatum 1 november 1999, getaxeerd op € 50.000. Deze waarde is gebaseerd op een perceel van 557 m2 met als omschrijving ‘Een perceel bouwterrein voor de bouw van een bedrijfswoning.'.
    
    2.31.	Bij brief van 31 mei 2007 heeft J aan de Inspecteur geschreven dat na een overleg op 9 mei 2007 met de heer en mevrouw Rozendom, hun fiscale adviseurs en hun taxateur, I, alles overwegende, de waarde van het perceel uitkomt op € 41.761, waarmee volgens hem de absolute bodem van de waarde van het perceel is bereikt.
    
    2.32.	In een brief van 26 maart 2010 heeft belanghebbende aan K Makelaars te Z geschreven:
    
    ‘… verzoeken wij u vriendelijk een taxatie te willen uitvoeren m.b.t. de aankoop van een stuk grond van mijn beheer bv naar privé. Het gaat om het nieuw door kadaster ingemeten stuk C 1990 aangrenzend aan C 1909 waar onze woning op staat.’
    
    2.33.	L, makelaar/taxateur, verbonden aan K Makelaars verklaart ten verzoeke van belanghebbende te hebben opgenomen een aaneengesloten perceel erf-/bosgrond, gelegen aan de b-straat te Z gelegen kadastraal bekend gemeente Z, sectie C, nummer 1990, groot 18 a 75 ca. Aan dit perceel is op 29 maart 2010 een waarde toegekend van € 8.875, waarbij er rekening mee is gehouden dat het gehele perceel de bestemming ‘verkeersschool’ heeft, is gelegen in een natuurgebied en een waardeverhoging geeft aan de woning op het perceel.
    
    2.34.	In een brief van 27 april 2010 heeft een medewerker van het Kadaster aan A B.V. geschreven:
    
    ‘Na de aanwijs en meting krijgen de belanghebbenden, koper en verkoper, een kennisgeving. In de kennisgeving wordt vermeld dat belanghebbenden in de gelegenheid worden gesteld om binnen 6 weken een bezwaar in te dienen. Er is geen bezwaar door u ingediend, zodat de perceelsvorming een feit is geworden. Het is mogelijk dat een berekening van de oppervlakte afwijkt van de vermelde oppervlakte in de notariële akte. Op grond van het Burgerlijk Wetboek (artikel 7:17 lid 6) heeft de vermelde oppervlakte in de notariële akte slechts betekenis als aanduiding. De aanduiding is niet bepalend voor de eigendomsverkrijging van een onroerende zaak en heeft geen invloed op de grens van het perceel.’
    
    2.35.	H, inmiddels geen rijkstaxateur meer, maar makelaar, heeft in zijn e-mail van 4 november 2010 aan belanghebbende geschreven: 
    
    ‘Mijn visie is U bekend ik ben er vanuit gegaan dat het een perceel bouwgrond was waarop een bungalow mocht worden gebouwd. Rekening houdend met de ligging, naast de slipschool, heb ik een prijs aangenomen die ligt in de buurt van een m2 bouwterrein met aftrek van een gedeelte omdat het perceel vlak naast de slipschool lag. Ik ben diezelfde dag langs dhr. E gegaan om hem te vertellen dat ik het met zijn taxatie niets eens was. Hij deed hier vrij nonchalant over. (…). Nu word ik met Uw vragen geconfronteerd wat wel erg lastig is. De taxatie van E geeft een waarde aan die suggereert dat hij wel op de hoogte had kunnen zijn van woningbouw. Ik neem aan dat dit ook zijn opdracht is geweest taxatie met de toekomstige woningbouw. Het bevreemdt mij dat U nu zo wordt benadert door de belastingdienst U bent m.i. te goeder trouw geweest. Dat er een verschil van mening ontstaat over de waarde kan altijd ieder benadert het toch met zijn eigen zienswijze. U hebt geen ervaring met ver- of aankopen van grond U hebt zich laten adviseren door makelaar en accountant. Dat er verschil over de waarde is blijft altijd discutabel maar ik ga er vanuit dat er te goeder trouw is gehandeld. Ook het feit dat de waarde door een oud collega al aanzienlijk lager wordt getaxeerd geeft al iets van de zienswijze aan.’
    
    
    3.	Geschil 
    
    3.1. 	In geschil is of A B.V. in verband met de overdracht van het perceel een verkapte winstuitdeling aan belanghebbende heeft gedaan. Bij bevestigende beantwoording hiervan is in geschil of de Inspecteur terecht een boete aan belanghebbende heeft opgelegd. 
    
    3.2. 	Belanghebbende betoogt dat het perceel voor de waarde in het economische verkeer (hierna: de WEV) door A B.V. aan hem is verkocht. Bij ontkennende beantwoording daarvan kan geen boete worden opgelegd omdat er sprake is van een pleitbaar standpunt. De Inspecteur neemt het standpunt in dat de overeengekomen prijs te laag is geweest, waarvan zowel A B.V. als belanghebbende zich bewust waren. De boete is eveneens terecht opgelegd.
    
    
      3.3. 	Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en tot vernietiging van de navorderingsaanslag en de boete. Subsidiair wordt geconcludeerd tot vernietiging van de boete dan wel tot een in goede justitie te bepalen bedrag van de boete.  
      3.4. 	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    4. 	Beoordeling van het geschil
    
    4.1.	Het Hof stelt voorop dat bij een verkapte winstuitdeling sprake moet zijn van een bevoordeling door A B.V. van belanghebbende. Meer in het bijzonder speelt hier de vraag of het perceel door A B.V. aan belanghebbende is overgedragen voor de waarde in het economische verkeer.
     
    4.2.	De Inspecteur heeft ter onderbouwing van zijn standpunt dat het perceel voor een te lage prijs aan belanghebbende is overgedragen, verwezen naar het in 2.30 vermelde taxatierapport van J. In het taxatierapport is J uitgegaan van een ‘perceel bouwterrein voor de bouw van een bedrijfswoning’. De door J gehanteerde prijs per m² bedraagt ƒ 200, bestaande uit:
    
    
      								ƒ
      uitgifteprijs industrieterreinen				125
      toeslag bouw van een bedrijfswoning			50
      ligging							25
      4.3.	In casu is allereerst van belang of er sprake is van de levering van een bouwterrein. Gelet op het in 2.4 tot en met 2.33 vermelde, acht het Hof aannemelijk dat – hoewel belanghebbende al sinds de jaren zeventig vruchteloos probeerde om een bedrijfswoning te realiseren – op de dag van de overdracht van het perceel (26 november 1999) een grote kans bestond dat de bouwvergunning en de vrijstelling van het bestemmingsplan binnen korte tijd zouden worden verleend. Hierbij neemt het Hof ook in aanmerking dat – naar belanghebbende in zijn pleitnota voor de Rechtbank onweersproken heeft gesteld – belanghebbende heeft gemeend het perceel te moeten kopen van A B.V. toen hij het sterke vermoeden had dat een bestemmingswijziging er dit keer wel zou komen en dat belanghebbende ter zitting voor het Hof niet kon aangeven waarom nu juist op 26 november 1999 het perceel is overgedragen.
      4.4.	Bij het voorgaande tekent het Hof wel aan dat het ten tijde van de overdracht van het perceel niet 100% zeker was dat de bouwvergunning en de vrijstelling van het bestemmingsplan zouden worden verleend. Aangezien J in zijn taxatierapport wel daarvan is uitgegaan, kan de door hem getaxeerde waarde van € 50.000 niet worden gevolgd. Bovendien acht het Hof het niet aannemelijk dat in casu een opslag van ƒ 25 per m² wegens de ligging gerechtvaardigd is, gelet op de onmiddellijke nabijheid van de slipschool en de vuilstortplaatsen.  
      4.5.	De vraag rijst vervolgens of de door belanghebbende bepleite waarde van ƒ 25 per m² aannemelijk is.
      4.6.	Uit het door E op 18 oktober 1999 opgemaakte taxatierapport (zie 2.14) valt niet af te leiden in hoeverre met de in 4.3 bedoelde kans rekening is gehouden bij de waardering van het perceel. Ter zitting heeft L gesteld dat, uitgaande van een gemiddelde prijs van ƒ 1 per m² voor bosgrond, E – door uit te gaan van ƒ 25 per m² – de gulden middenweg heeft gekozen met betrekking tot bedoelde kans en dat de maximumprijs ƒ 40 à ƒ 45 per m² is. De ter zitting door J ingenomen stelling dat in genoemde ƒ 25 per m² helemaal niet bedoelde kans is verdisconteerd, acht het Hof niet aannemelijk. Het door E op 8 november 1999 opgemaakte taxatierapport (zie 2.17) werpt zeker geen licht op het mogelijke antwoord op deze vraag. Voorts geeft het door I in 2003 opgestelde taxatierapport (zie 2.28) evenmin duidelijkheid, integendeel nu I alleen al aan de mogelijkheid van de bouw van een bedrijfswoning een bedrag van ƒ 50 per m² toekent en hij tot dezelfde waarde per m² als E is gekomen terwijl zijn peildatum ligt na 16 november 1999, de dag waarop het college heeft besloten om GS te verzoeken tot afgifte van de benodigde verklaringen van geen bezwaar. De notariële akte van 26 november 1999 (zie 2.20) lijkt – door de woorden dat het perceel door de koper zal worden gebruikt als bosgrond – er overigens op te wijzen dat geen rekening is gehouden met bedoelde kans. Het Hof benadrukt nog dat voor de overdracht van het perceel het college heeft besloten om GS te verzoeken tot afgifte van de benodigde verklaringen van geen bezwaar en dat dit niet heeft geleid tot een hogere overdrachtsprijs. 
      4.7.	Ter zitting heeft belanghebbende het Hof gevraagd een onafhankelijke taxateur te benoemen die het perceel opnieuw gaat taxeren. Het Hof gaat hieraan voorbij. In het onderhavige geval zijn al zes min of meer relevante taxatierapporten ingebracht, zodat een zevende taxatierapport, naar het Hof verwacht, geen toegevoegde waarde zal gaan geven.
      4.8.	Aangezien de Inspecteur niet aan zijn bewijslast heeft voldaan omdat hij de kans dat de bouwvergunning en de vrijstelling van het bestemmingsplan zouden worden verleend te hoog heeft ingeschat en belanghebbende niet duidelijk heeft gemaakt in hoeverre hij met die kans rekening heeft gehouden, acht het Hof aannemelijk dat de waarde in het economische verkeer van het perceel ten tijde van de overdracht ƒ 100 per m² bedroeg.
      4.9.	Op grond van het voorgaande berekent het Hof de waarde in het economische verkeer van het perceel in bouwrijpe staat op 557m² x ƒ 100 is ƒ 55.700 (€ 25.275). Vervolgens dienen hierop de kosten van het bouwrijp maken in mindering worden gebracht (€ 8.239, zie 2.30 en 2.31), zodat de waarde in het economische verkeer van het perceel kan worden vastgesteld op € 17.036. Gelet op de overdrachtsprijs van ƒ 8.750 (€ 3.970), berekent het Hof het voordeel voor belanghebbende op (€ 17.036 minus € 3.970 =) € 13.066. 
    
    
    4.10. Wil er sprake kunnen zijn van een verkapte winstuitdeling, dan moet ook zijn voldaan aan het zogenoemde bewustheidsvereiste. Het bewustheidsvereiste houdt in dat A B.V. en belanghebbende bij de verkoop van het perceel zich ervan bewust moeten zijn dat belanghebbende wordt bevoordeeld met het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de overeengekomen prijs (vgl. Hoge Raad 8 juli 1997, nr. 32 050, LJN: AA2193, BNB 1997/295). 
    
    4.11.	De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 4 september 1996, nr. 31 067, LJN: AA1699, BNB 1997/42 – voor zover van belang – geoordeeld:
    
    ‘3.5. 's Hofs oordeel dat de Inspecteur niet heeft gesteld noch aannemelijk heeft gemaakt dat A B.V. door tegoedschrijving in rekening-courant ten bedrage van ƒ 240.000,-- ter zake van de overdracht van de lening haar aandeelhouder bewust heeft willen bevoordelen en dat deze dat voordeel heeft willen aanvaarden, en dat een nader onderzoek naar de waarde van de lening dan ook niet nodig is, is niet begrijpelijk. De Inspecteur heeft immers gesteld dat de lening ten tijde van de overdracht aan A B.V. aanzienlijk minder waard was dan ƒ 240.000,-- en dat derhalve sprake is geweest van uitdeling. In een zodanig geval zal de Inspecteur, indien hij aannemelijk kan maken dat de werkelijke waarde van het overgedragene aanzienlijk lager is dan de overeengekomen waarde, daarmee tevens, behoudens tegenbewijs, voldoende aannemelijk hebben gemaakt dat sprake is geweest van uitdeling, dat wil zeggen dat een bevoordelingsbedoeling aanwezig was.’  
    
    In het onderhavige geval is het perceel overgedragen voor € 3.970 terwijl de waarde in het economische verkeer € 17.036 bedraagt. Naar het oordeel van het Hof is dit aanzienlijk lager zodat de Inspecteur in beginsel voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat aan het bewustheidsvereiste is voldaan. Belanghebbende heeft echter de mogelijkheid van tegenbewijs.
    
    4.12.	Belanghebbende stelt in dit kader dat hij, als leek, mocht vertrouwen op het waardeoordeel van E, welke waarde volgens belanghebbende later is bevestigd door I en L. Het Hof merkt op dat uit het taxatierapport van E van 18 oktober 1999 (zie 2.14) niet kan worden afgeleid in hoeverre E de in 4.3 bedoelde kans heeft meegewogen, dat E drie weker later een taxatierapport heeft opgesteld waarvan sterk kan worden betwijfeld of de daarin vermelde waarden juist zijn (zie 2.17), dat in beide taxatierapporten niet is uitgegaan van dezelfde oppervlakte, dat ook laatstgenoemd taxatierapport is opgesteld vóór de overdracht van het perceel, dat tussen de taxaties van E en de overdracht van het perceel het college heeft besloten om GS te verzoeken tot afgifte van de benodigde verklaringen van geen bezwaar, dat dit niet heeft geleid tot een aanpassing van de overdrachtsprijs en dat L ter zitting heeft gesteld dat E waarschijnlijk de gulden middenweg heeft gekozen. Voorts is in de pleitnota van belanghebbende voor de Rechtbank opgemerkt dat belanghebbende ervoor heeft gekozen het perceel te kopen van A B.V. toen hij het sterke vermoeden had dat een bestemmingswijziging er dit keer wel zou komen en dat belanghebbende ter zitting voor het Hof niet kon aangeven waarom nu juist op 26 november 1999 het perceel is overgedragen. Op grond van het voorgaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet het tegenbewijs heeft geleverd; mitsdien is aan het bewustheidsvereiste voldaan.
    
    4.13.	Op grond van het voorgaande dient het in de navorderingsaanslag vermelde belastbaar inkomen te worden verminderd met (€ 37.790 minus € 13.066 =) € 24.724 (ƒ 54.484) zodat het belastbaar inkomen wordt vastgesteld op ƒ 112.748 (€ 51.162).
    
    
      Boete
      4.14.	Belanghebbende betoogt dat geen boete kan worden opgelegd omdat er sprake is van een pleitbaar standpunt. Het Hof merkt allereerst op dat op grond van het voorgaande de nagevorderde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen dient te worden berekend op 25% x € 13.066 is € 3.266 en dat er door de Inspecteur ook een boete is opgelegd voor een niet bestreden correctie van ƒ 7.707 wegens het niet toestaan van een aftrekpost (laatstgenoemde boete bedraagt na de uitspraak van de Rechtbank € 248). De Inspecteur betoogt dat er sprake is van opzet en heeft overeenkomstig de geldende beleidsregel (neergelegd in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998) een boete opgelegd van 50%. Gelet op het in 4.12 vermelde, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende zich ervan bewust was dat sprake was van een uitdeling, maar dat hij daarmee bij het doen van aangifte geen rekening heeft gehouden. Dit betekent dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat de aanslag op een te laag bedrag was vastgesteld. Gelet hierop acht het Hof een boete van 50% (€ 1.633) in beginsel passend en geboden. Echter, gelet op de samenloop met de vergrijpboete die in verband met dezelfde verkapte winstuitdeling aan A B.V. is opgelegd (zie de uitspraak van het Hof van heden met nummer 10/00098), is het Hof van oordeel dat de onderhavige boete met 50% dient te worden verminderd, ofwel tot € 816. De Rechtbank heeft de boete in verband met de overschrijding van de redelijke termijn verminderd met 45%. In hoger beroep is de redelijke termijn niet verder overschreden. Het Hof zal de door de Rechtbank toegepaste vermindering overnemen en de boete verder verminderen met 45% van € 816, ofwel € 367, tot € 449. De totale boete wordt dan (€ 248 + € 449 =) € 697.
    
     
    
      Heffingsrente
      4.15.	Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (zie Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN: BJ7907). De gronden die zijn gericht tegen de navorderingsaanslag, worden geacht mede te zijn gericht tegen de beschikking heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Het hoger beroep is daarom inzake de heffingsrente slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de in geding zijnde navorderingsaanslag betreft.
    
    
    
    
      Slotsom
      Het hoger beroep is gegrond.
    
    
    
    5.	Proceskosten
    
    
      Belanghebbende betoogt dat de kosten van de bezwaar- en (hoger)beroepsprocedures integraal moeten worden vergoed. In het arrest van 13 april 2007, nr. 41.235, LJN: BA2802, BNB 2007/260, oordeelt de Hoge Raad dat voor een toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) grond is indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden. Naar het oordeel van het Hof is, reeds gelet op het oordeel dat een deel van de navorderingsaanslag in stand blijft, van dit laatste geen sprake en zijn ook geen andere bijzondere omstandigheden aanwezig die aanleiding zijn af te wijken van de forfaitaire bedragen. De proceskosten van belanghebbende zijn in overeenstemming met het Besluit te berekenen op (2 [1 punt voor hogerberoepschrift, 1 punt voor verschijnen zitting] x € 437 x 1 [gewicht van de zaak] =) € 874 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand en op € 25 aan reis- en verblijfkosten. Verder worden de kosten van de deskundige L, die door de gemachtigde is meegebracht,  begroot op 3 uren voor de bijstand ter zitting van het Hof à € 81,23, derhalve € 243,69, in totaal € 1.142,69.
      In aanmerking genomen dat de onderhavige zaak samenhangt met de zaak met nummer 10/00098, zal het Hof de helft van de vergoeding, te weten € 571,35, toekennen aan belanghebbende en de andere helft aan A B.V.
    
     
    
    6. 	Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof: 
      -	vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de kostenvergoedingen en de griffierechten;
      -	verklaart het tegen de uitspraken op bezwaar ingestelde beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      -	vermindert de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 112.748 (€ 51.162);
      -	vermindert de boete tot een bedrag van € 697;
      -	vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig;
      -	veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 571,35; en 
      -	gelast dat de Staat aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 110 in verband met het hoger beroep bij het Gerechtshof. 
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. J. Lamens en mr. J. van de Merwe, in tegenwoordigheid van mr. N. ten Broek als griffier. 
    
    De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 18 januari 2011.
    
    
    De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    (N. ten Broek)	(B.F.A. van Huijgevoort)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 18 jnauari 2011
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
      de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
      postbus 20303
      2500 EH Den Haag
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.