ECLI:NL:GHAMS:2006:AZ4964, Gerechtshof Amsterdam, 13-12-2006, 05/00373
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2006-12-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naar het oordeel van de Hof heeft de inspecteur de hoogte van het belastbaar inkomen van belanghebbende over 1996 niet op een redelijke wijze geschat door zich daarbij in wezen te baseren op het jaar 1994, terwijl de activiteiten van het advocatenkantoor van (de BV van) belanghebbende – na een inval van de FIOD - in 1995 (nagenoeg geheel) zijn gestaakt.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
    Derde Meervoudige Belastingkamer
    
    UITSPRAAK
    
    op het beroep van X te Z, belanghebbende
    
    tegen
    
    een uitspraak van de inspecteur van de eenheid Belastingdienst te P, de inspecteur.
    
    1. Loop van het geding
    
    1.1. Van belanghebbende is ter griffie van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch een beroepschrift ontvangen op 21 april 2000, welk beroepschrift bij brief van 2 januari 2001 door hem is aangevuld.
    
    1.2. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 17 maart 2000, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomsten-belasting/premie volksverzekeringen (verder IB) voor het jaar 1996 (verder de aanslag).
    
    1.3. De aanslag, gedagtekend 24 november 1999, is opgelegd en berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 500.000 (€ 226.890). De aanslag is wegens het niet tijdig doen van aangifte verhoogd met € 453 (ƒ 1.000). Het bezwaar tegen de aanslag is ongegrond verklaard. 
    
    1.4. Het beroep strekt tot vernietiging van de aanslag.
    
    1.5. Het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch heeft het beroep niet-ontvankelijk verklaard, omdat niet was voldaan aan het in artikel 6:5, eerste lid, letter d, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) gestelde vereiste dat het beroepschrift de gronden van het beroep bevat, en niet binnen de daarvoor gestelde termijnen gebruik is gemaakt van de geboden gelegenheid dat verzuim te herstellen. 
    
    1.6. Belanghebbende is daartegen in verzet gegaan. Het Gerechtshof te ’s-Hertogen-bosch heeft bij uitspraak op 1 mei 2003, nr. 00/01652, het verzet ongegrond verklaard. 
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    1.7. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogen-bosch beroep in cassatie ingesteld. 
    
    1.8. Bij arrest van 24 december 2004, nr. 40.153, heeft de Hoge Raad het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch vernietigd en het geding ter verdere behandeling en beslissing op het verzet, met inachtneming van het arrest, verwezen naar het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof).  
    
    1.9. De Achtste Enkelvoudige Kamer van het Hof heeft het verzet tegen de uitspraak van het Hof te ’s-Hertogenbosch van 10 september 2001 bij uitspraak van 27 april 2005 gegrond verklaard. De inspecteur is in de gelegenheid gesteld een verweer-schrift in te dienen. 
    
    1.10. De inspecteur heeft op 23 augustus 2005 een verweerschrift ingediend en heeft tot ongegrondverklaring van het beroep geconcludeerd.
    
    1.11. Het beroep is op 12 juli 2006 ter zitting van de Derde Meervoudige Kamer van het Hof behandeld. Verschenen is belanghebbende, alsmede namens de inspecteur mr. . Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgesteld waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht. 
    
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    
      2.1. Belanghebbende, tot 24 september 1996 werkzaam als advocaat, was in 1996 en voorgaande jaren in loondienst bij Mr. A.  Beheer B.V. (hierna: Beheer BV). In augustus 1996 is Beheer BV in staat van faillissement verklaard. 
      Beheer BV was in 1996 houdster van alle aandelen in Mr. A.  B.V. (hierna: de BV). De BV is eveneens in augustus 1996 in staat van faillissement verklaard. 
    
    
    2.2. In de BV werd met ingang van 1990 een advocatenpraktijk uitgeoefend. Over de verhouding tussen belanghebbende, Beheer BV en de BV staat is in het onder 2.6 vermelde verslag het volgende vermeld:
    
    
      “4F REKENING COURANT – SALARIS
      [Beheer BV] (…) geeft leiding aan de [BV] en ontvangt hiervoor een management vergoeding. In 1994 bedroeg deze management vergoeding f. 350.000,-. De managementvergoeding werd (maandelijks f. 35.000,-) tot en met oktober 1994 uitbetaald aan (…) [Beheer BV].
      Na inhouding van loonheffing en sociale lasten werd van deze vergoeding maandelijks een netto salaris uitbetaald van ruim f. 17.000,- aan [belanghebbende].”
    
    
    2.3. Vanaf 1990 tot in ieder geval enig moment in 1994 heeft Beheer BV dan wel de BV aan belanghebbende in verband met het verrichten van werkzaamheden een personenauto ter beschikking gesteld. Volgens het onder 2.6 vermelde rapport bedroeg de catalogusprijs van die auto tot oktober 1993 ƒ 191.000 en vanaf oktober 1993 ƒ 317.000.
    
    2.4. Omstreeks mei/juni 1995 is in het kader van een gerechtelijk vooronderzoek de administratie van belanghebbende, Beheer BV en de BV in beslag genomen, waarna de Belastingdienst bij deze personen over de periode 1 januari 1991 tot en met 31 december 1994 een fiscaal technisch onderzoek heeft verricht. 
    
    2.5. In het verslag van het fiscaal technisch onderzoek bij de BV, gedateerd 5 juli 1996, is onder meer het volgende vermeld: 
    
    
      “1 ALGEMEEN
      Op verzoek van de Officier van Justitie te Y en tevens van de behandelende inspecteur is een fiscaal technisch onderzoek ingesteld bij:
      [belanghebbende], (…) 
      [de echtgenote van belanghebbende], (…)
      [de BV], (…)
      [Beheer BV], (…).
      Stichting Beheer Derdengelden [belanghebbende] en (…) advocaten (…)
      De reikwijdte van het onderzoek werd beperkt door het feit dat alleen de in het kader van een gerechtelijk vooronderzoek inbeslaggenomen financiële administratie vanaf 1988 tot en met 1994 van de hiervoor genoemde rechtspersonen en op de over dezelfde periode inbeslaggenomen bank- en girorekeningen van de hiervoor genoemde natuurlijke personen ter beschikking stonden. Als gevolg van het lopende gerechtelijk vooronderzoek is geen contact geweest met [belanghebbende], noch met zijn voormalige of huidige adviseur of met het personeel van het kantoor. Enige bankrekeningen en andere administratieve bescheiden werden later, in het kader van gemaakte afspraken, alsnog overhandigd. De urenverantwoordingen van de advocaten konden niet in het onderzoek betrokken worden omdat deze zich in de cliëntendossiers bevonden. In dit onderzoek zijn gegevens verwerkt zoals die tot en met 10 juni 1996 bekend waren in het kader van het lopende strafrechtelijk onderzoek. (…) 
      [Belanghebbende] geeft leiding aan [een] advocatenkantoor in Y met nevenvestigingen in YY, YYY en YYYY. Sinds de oprichting van het kantoor in 1986 is het personeelsbestand behoorlijk uitgebreid. In 1994 zijn een twintigtal advocaten bij het kantoor werkzaam. De vestiging in YYY is gesloten in september 1994 en de vestiging in YYYY is gesloten in juni 1994. (…) 
    
    
    
      9 UITDELINGEN VAN WINST
      De door [belanghebbende] aan het vermogen van de vennootschap onttrokken bedragen te weten: de op privé bankrekeningen ten zijnen name, danwel van zijn echtgenote gestorte, danwel overgeboekte bedragen, alsmede de contant opgenomen bedragen en de ten onrechte in rekening courant geboekte bedragen ten gunste van [belanghebbende] zijn aan te merken als winstuitdeling in de vorm van verkapt dividend.
      [Belanghebbende] heeft zich bewust de bedragen in zijn hoedanigheid van (middelijk) aandeelhouder doen toekomen. Aangezien [belanghebbende] directeur-aandeelhouder is en daarmee het handelen van de vennootschap bepaalt is daarmee impliciet ook voldaan aan het bewustheidsvereiste bij de vennootschap.”
    
    
    2.6.1. In het verslag van het fiscaal technisch onderzoek bij belanghebbende, gedateerd 5 juli 1996, is onder meer het volgende vermeld: 
    
    
      “3C. OMKERING BEWIJSLAST
      Tijdens het onderzoek is gebleken dat doorbelanghebbende verkapte dividenden zijn ontvangen, welke niet in de aangifte inkomstenbelasting van de betreffende jaren zijn opgenomen. (…). 
      Door belanghebbende is het inkomen van de betreffende jaren opzettelijk te laag aangegeven. De vereiste aangifte is derhalve niet gedaan. In deze situatie is sprake van omkering van bewijslast zoals bedoeld in art. 25 lid 6 en art. 29 lid 2 van de Algemene Wet Rijksbelastingen. (…)
    
    
    
    
    
      6 INKOMSTENBELASTING 
      Over de jaren 1991 en 1992 zullen navorderingsaanslagen worden opgelegd. (…)
    
    
    6A INKOMSTENBELASTING 1991
    
    
      Aangegeven belastbaar inkomen 1991		f. 61.180,-
      Vastgesteld belastbaar inkomen		f 107.020,-
      Bij correctie: 		
      5A	f. 936.450,-	
      5B	f. 353.127,	
      5D	f. 1 563.911,-	
      5G	       f. 5.250,-	
      		f. 2.858.738,-
      Nader vastgesteld belastbaar inkomen 1991		f. 2.965.758,-
    
    
    
    6B INKOMSTENBELASTING 1992
    
    
      Aangegeven belastbaar inkomen 1992 		f. 228.165,-
      Vastgesteld belastbaar inkomen 1992		f. 985.905,-
      Bij correctie: 		
      5A	f. 278.938,-	
      5B	f. 471.651,-	
      5D	f. 649.016,-	
      5E	f. 45.840,-	
      5G	f. 22.750,-	
      Begrepen in primaire aanslagregeling	-/- f. 757.740 	
      		 f. 710.455,-
      Gecorrigeerd belastbaar inkomen 1992		f. 1.696.360,-
              =========
    
    
    
    6C INKOMSTENBELASTING 1993
    
    Aangegeven belastbaar inkomen 1993		f. 269.254,-
    		
    
      Bij correcties: 		
      5A	f. 881.812,-	
      5B	f. 979.831,-	
      5C	f. 394.006,-	
      5D	f. 940.001,-	
      5E	    f. 53.400,-	
      		 f. 3.249.050,-
      Gecorrigeerd belastbaar inkomen 1993		f. 3.518.304,-
    
    
    
    6D INKOMSTENBELASTING 1994
    
    
      Aangegeven belastbaar inkomen 1994		f. -/- 32.553,-
      Vastgesteld belastbaar inkomen		
      Bij correctie: 		
      5A	f. 1.445.861,-	
      5B	f. 40.000,-	
      5D	f. 7.851,-	
      5E	f. 76.080,-	
      5F	  f. 257.380,-	
      		f. 1.827.172,-
      Gecorrigeerd belastbaar inkomen 1994 		 f. 1.794.619,-
    
    
    2.6.2. In bovenstaande tabellen staan de cijfer-lettercombinaties 5A tot en met 5G voor de volgende correcties:
    
    
      - 5A	ontvangsten op privé bankrekeningen 
      - 5B	informatie van derden
      - 5C	overige onttrekkingen
      - 5D	ontvangsten op Zwitserse bankrekeningen
      - 5E	privé gebruik auto
      - 5F	rekening courant-salaris
      - 5G	lening B
    
    
    2.7. Tot 25 juli 1996 werd de advocatenpraktijk voor rekening en risico van de BV uitgeoefend.
    
    2.8. Belanghebbende is op 24 september 1996 door de rechtbank te  staat van faillissement verklaard. Ten gevolge hiervan werd belanghebbende geschorst als advocaat. 
    
    2.9. Vanaf begin juli 1996 had de BV geen advocaten meer in dienst en was de situatie ‘bepaald niet rooskleurig’, aldus de curator in een brief van 16 oktober 1996 aan (de Burgerlijke Kamer van) het Hof (in het kader van het hoger beroep dat belanghebbende had ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank waarbij belanghebbende in staat van faillissement werd verklaard; zie 2.9).
    
    2.10. Op 26 februari 1997 heeft de inspecteur belanghebbende een biljet voor het doen van aangifte voor - onder andere - de heffing van inkomstenbelasting over het jaar 1996 uitgereikt. Het biljet is mede aan mr. C, in zijn kwaliteit van curator van belanghebbende, gericht. 
    
    2.11. Op 4 oktober 1997 heeft de inspecteur de curator schriftelijk gemaand het voornoemde aangiftebiljet ingevuld te retourneren. 
    
    2.12. Op 9 januari 1998 schreef de inspecteur de curator dat het biljet nog steeds niet terug was ontvangen en dat belanghebbende kon voorkomen dat hij de aanslag ambthalve zou vaststellen door vóór 17 januari 1998 alsnog aangifte te doen. 
    
    2.13. De curator berichtte de inspecteur als reactie daarop per brief van 14 januari 1998:
    
    
      “Het zal U ongetwijfeld bekend zijn dat bij het Hof te .... procedures aanhangig zijn met betrekking tot de belastingjaren in ieder geval tot en met 1994. Dit heeft o.a. tot gevolg dat ik geen enkel aanknopingspunt heb om te starten met de aangifte 1996.
      Daarbij komt dat [belanghebbende] alleen maar inkomen genoot of kon genieten uit zijn verhouding tot Beheer B.V.. Van die vennootschap ben ik niet tot curator aangesteld, zodat ik absoluut niet kan controleren of er in 1996 terecht of onterecht opnames zijn verricht ten laste van die vennootschap die als inkomen zouden moeten worden gekwalificeerd.
      Wat ik wel weet is dat de situatie in de B.V. bepaald aanleiding geeft tot de gevolgtrekking dat er geen winst is gegenereerd, zodat via Beheer B.V. terzake ook geen inkomsten zijn genoten. (…) 
      Ik hoop dat U er begrip voor heeft dat ik onmogelijk aan de aangifteverplichting kan voldoen.
      Ik zou eigenlijk willen voorstellen dat een en ander blijft liggen totdat het Hof te .... heeft beslist in de zaken tot en met 1994 en dat aan de hand van de alsdan ontstane situatie ik alsnog poog een aangifte te doen, waarbij waarschijnlijk ook 1995 nog getrokken moet worden en totdat meer inzicht is verkregen in de geldstromen [belanghebbende], de [BV] en [Beheer BV], teneinde vast te stellen wat tot inkomen moet worden gerekend.”
    
    
    2.14. Vervolgens schreef belanghebbende de inspecteur op 22 januari 1998:
    
    “Betreft: indiening aangiftes Inkomstenbelasting 1995 en 1996
    
    
      (…) In het kader van een tweetal Gerechtelijk Vooronderzoeken is op 16 mei 1995 de complete administratie van ondergetekende in beslag genomen. Tot op heden ben ik er nog niet in geslaagd om die administratie terug, danwel copiën daarvan, te verkrijgen. 
      Zonder de beschikking te hebben over die administratie is ondergetekende niet in staat om naar eer en geweten de aangiftes te kunnen indienen. Met name speelt hier het probleem een inzicht te kunnen verkrijgen op de aangifte die over het jaar 1994 is ingediend.  (…)
      Uw suggestie om afschriften van de inbeslaggenomen administratie op te vragen bij de Officier wordt door mij opnieuw gevolgd. (…). 
      Naar aanleiding van al het voorgaande verzoek ik U om mij nog enige maanden respijt te vergunnen voor het indienen van de genoemde aangiftes. Ter ondersteuning van dit verzoek deel ik U nog mede dat de Officier van Justitie (…) mij op 11 januari 1998 persoonlijk mededeelde dat zij verwachte de fiscale fraudezaken tegen (…) en ondergetekende nog voor de komende zomer te zullen aanbrengen.”
    
    
    2.15. Op 1 juni 1999 schreef de inspecteur aan belanghebbende / de curator: 
    
    “Aan u is een aangiftebiljet inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen/ vermogensbelas-ting 1996/1997 toegezonden. (…) ik heb de aangifte nog niet van u ontvangen (…)
    
    
      Sommatie
      Ik wil u nog éénmaal in de gelegenheid stellen om de aangifte in te dienen. Ik verzoek u met klem het aan u uitgereikte, althans aan u verzonden aangiftebiljet (…) binnen één maand na dagtekening van deze brief (…) ingevuld en ondertekend bij mij in te leveren.
      De door u aangegeven gronden in uw brief van 14 januari 1998 dat u niet in staat bent om de vereiste aangifte te doen dan wel de gevraagde informatie te verstrekken, omdat er procedures lopen omtrent het verleden bij het Hof te .... en u geen kijk heeft op de financiële stromen van [Beheer BV], disculpeert u voor inkomstenbelasting niet om de vereiste aangifte te doen.
    
    
    
      Gevolgen indien u niet voldoet aan deze sommatie:
      Wanneer u dit nalaat zal ik ten eerste uw inkomen en vermogen moeten schatten en op grond van die schattingen de aanslagen ambtshalve moeten vaststellen. U kunt deze aanslagen vervolgens alleen nog maar via bezwaar- en eventuele beroepsprocedures op het juiste bedrag laten vaststellen. U zult in die procedures op grond van de artikelen 25 en 29 van de Algemene wet inzake 's Rijksbelastingen wel moeten bewijzen dat de aanslagen te hoog zijn vastgesteld.”
    
    
    2.16. De curator deelde de inspecteur in zijn schrijven van 8 juni 1999 daarop mede:
    
    “Ik heb er ernstig bezwaar tegen dat na mijn brief van 14 januari 1998 pas nu gereageerd wordt met de mededeling dat een termijn van 1 maand wordt verleend. Ik heb de gefailleerde verzocht om zoveel mogelijk het biljet in te vullen. Of dat haalbaar is binnen een maand, waag ik zeer te betwijfelen. Nadat ik de gegevens van de gefailleerde heb ontvangen zal ik het biljet verder, voorzover mij mogelijk is, invullen en U doen toekomen.”
    
    
    
    2.17. Met dagtekening 24 november 1999 heeft de inspecteur de aanslag - zonder dat hij de beschikking had over belanghebbendes aangifte – vastgesteld en berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 500.000. Dit inkomen bestond, blijkens een tot de gedingstukken behorend ‘OVERZICHT BILJETTEN VAN EEN PROCES’ (een intern stuk van de Belastingdienst), voor ƒ 100.000 uit een bijtelling wegens privé gebruik auto en voor het overige uit inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten. 
    
    2.18. Op 6 december 1999 maakte de curator pro forma bezwaar tegen de aanslag. 
    
    2.19. Op 10 december 1999 stelde de inspecteur de curator in de gelegenheid het bezwaar te motiveren. 
    
    2.20. Belanghebbende antwoordde de inspecteur per brief van 20 december 1999 als volgt: 
    
    
      “In zijn brief van 14 januari 1998 berichtte Mr C  U (…) dat de situatie in de werkmaatschappij in 1996 niet heeft geleid tot enige winst, zodat er via de Beheersmaatschappij ook geen inkomen is genoten.
      Terzake de door U opgelegde aanslag en het bezwaar daar tegen kan dan ook niet meer gemotiveerd dan de constatering dat er over dat jaar geen inkomsten zijn geweest. Met betrekking tot de aanslag zelve verzoek ik U mij dan ook mede te delen op grond van welke overwegingen U tot het opleggen daarvan komt, waarna ik deze al dan niet zal kunnen bestrijden.
      Mij is inmiddels niet duidelijk of en in hoeverre er over het jaar 1996 uberhaupt een aangifte is ingediend. In verband met de ziekte van Mr C en zijn secretaresse kan ik daar ook geen tijdig antwoord meer op krijgen voor de door U gestelde termijn van 24 december 1999. Indien de aangifte nog niet is gedaan en U deze alsnog wenst verzoek ik U mij rechtstreeks een duplicaat te stuiten, waarna ik voor invulling en indiening zal zorgdragen.”
    
    
    2.21. Op 3 januari 2000 berichtte de inspecteur belanghebbende dat de brief van 20 december 1999 geen motivering bevatte en stelde hij belanghebbende in de gelegenheid om zijn bezwaren alsnog te motiveren. 
    
    2.22.1. Op 14 januari 2000 schreef belanghebbende de inspecteur onder meer: 
    
    
      “Onder meer ter nadere motivatie van het ingediende bezwaar bericht ik U als volgt:
      1.	Bijgaand zend ik U alsnog een door mij ingevuld aangiftebiljet over het jaar 1996.
      2.	In 1996 zijn door mij geen inkomsten genoten, terwijl ik in de maand september in staat van faillissement [werd] verklaard. (…) 
      3.	(…)
      4.	Teneinde de behandeling van het bezwaar optimaal te benutten verzoek ik U mij alsnog mede te delen op grond van welke inkomensbestanddelen U tot het opleggen van de aanslag bent gekomen. Immers ook over 1995 heb ik geen inkomen genoten, zodat ook een ambtshalve aanslag op grond van inkomens uit vorige jaren een redelijke grondslag lijkt te ontberen.”
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    2.22.2. De brief bevatte als bijlage de ingevulde ‘Aangiftebiljet Inkomstenbelasting Premie volksverzekeringen [Hof: 1996] Vermogensbelasting 1997’. Het aangegeven ‘onzuivere inkomen’ en ‘belastbare inkomen’ bedroegen ‘nihil’. De vragen betreffende ‘Inkomsten uit arbeid, uitkeringen en pensioenen’, ‘Reiskosten woning-werk’ waren eveneens met ‘nihil’ beantwoord. De rubriek ‘Aftrekposten en vrijstellingen’ bevatte geen enkel bedrag. Hetzelfde gold voor de vragen die de aangifte vermogensbelasting betroffen. 
    
    2.23. De inspecteur reageerde bij brief aan belanghebbende van 3 februari 2000 als volgt:
    
    “De aanslag is ambtshalve vastgesteld omdat u (…) de vereiste aangifte 1996 niet (tijdig) heeft ingediend. U stuurt thans het originele aangiftebiljet met een bijgesloten brief aan ons toe. Het biljet is zo goed als oningevuld ingeleverd. Aangezien de vereiste aangifte niet tijdig is gedaan dient u in bezwaar te doen blijken dat en in hoeverre de aanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Een eenvoudige brief is hiervoor niet voldoende.”
    
    2.24. Belanghebbende antwoordde de inspecteur bij brief van 23 februari 2000 onder meer als volgt:
    
    
      “U stelt dat ik dien te doen blijken dat en in hoeverre de aanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Dat is een wat opmerkelijke stelling nu ik over 1996 géén inkomsten heb kunnen genereren uit de door mij verrichtte werkzaamheden. Hoe doe je iets laten blijken van dat wat je niet hebt genoten (inkomen!)?
      Een antwoord op die vraag is niet zo eenvoudig doch wellicht dat de bijlagen bij deze brief U (en mij!) verder helpt. Het betreft allereerst de brief plus bijlagen van mijn curator van 16 oktober 1996 aan het Gerechtshof. Hierin wordt de toestand van mijn boedel weergegeven zodat U daarmede ook op de hoogte bent mijn financiële situatie op dat moment. Aangezien er vanaf 1995 vanuit [de BV] al geen inkomsten meer in [Beheer BV] vloeiden kon er ook in 1996 geen salaris aan mij privé meer uitbetaald worden.
      Mr C maakt er nog melding van dat ik (in 1996 na het faillissement van [de BV]) doende was werkzaam te zijn op het advocatenkantoor van Mr (…) te . Welnu, dat is op een groot fiasco uitgelopen, zonder dat ik daar enige inkomsten uit heb kunnen genereren.
      In de brief van Mr C van 18 april 1997 vervolgens aan de rechter-commissaris wordt nog over eventuele inkomstenmogelijkheden gesproken doch die betreffen mijn, vergeefse, pogingen om in 1997 via (…)Advies een inkomen te verwezenlijken. Wel wordt in de brief bevestigd dat de vruchteloze relatie met Mr (…), plaats gehad hebbende van augustus 1996 tot en met Kerstmis 1996, is beëindigd.
      Hoe ik U meer kan doen laten blijken dat ik in 1996 geen inkomsten heb genoten zou ik niet weten, zodat ik liet hierbij dien te laten. Indien het nog niet voldoende is hoor ik wel van U.
      Tenslotte blijf ik van mening dat U, met name in het kader van de beginselen van behoorlijk bestuur gehouden bent aan te geven hoe U tot een belastbaar inkomen van FL.500.000,-- hebt kunnen komen. Uiteindelijk zal iedere door U toegepaste berekening van een aanslag ook redelijk en billijk dienen te zijn. Zomaar een slag in de lucht slaan zal toch niet de handelswijze van de Inspecteur in deze zijn geweest!”
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    2.25. In zijn brief van 2 januari 2001 (‘Nadere motivering beroepschrift’) schrijft belanghebbende aan de griffier van het Hof te ....: 
    
    
      “Naar ik meen is (…) genoegzaam aangetoond dat ik in 1996 geen daadwerkelijk bron van inkomsten heb gehad. Aan de Inspecteur kan wellicht het gelijk worden gegeven dat ik in 1996 de beschikking heb gehad over een auto. Aangezien ik in dat jaar diverse auto's heb bereden, afhankelijk van de auto's die het advocatenkantoor nog ter beschikking stonden en meerdere persoen die bereden, kan ik U niet meer aangeven welke auto nou specifiek door mij werd bereden. Uit de mij ter beschikking staande de administratie heb ik dat ook niet meen kunnen afleiden. Voor het overige blijf de aanslag onduidelijk en dient de Inspecteur op zijn minst toch aan te geven hoe hij in redelijkheid tot een bedrag van FL.500.000,- aan belastbaar inkomen is gekomen.
      Voor het overige blijf ik bij mijn standpunt dat ik niet weet hoe ik verder zou moeten aantonen dat ik in 1996 geen inkomsten heb genoten.”
    
    
    2.26. In zijn verweerschrift van 17 augustus 2005 schrijft de inspecteur onder ‘Beschouwing’ het volgende:
    
    “Belanghebbende is op 24-9-1996 in staat van faillissement verklaard. Het inkomen is ambtshalve gesteld en berekend op ¾ van de bedragen die in 1995 en eerder ambtshalve zijn vastgesteld. Belanghebbende had namelijk als advocaat grote inkomsten uit diens advocatenpraktijk. Wat dat betreft is de ambtshalve opgelegde aanslag derhalve in alle redelijkheid opgelegd. De aanslag IB/PH 1996 is gebaseerd op cijfers van inkomenscorrecties 1994 die voortvloeien uit een ingesteld boekenonderzoek (…). Deze zijn uitvoerig onderbouwd in het controlerapport en (inmiddels) ook bij de vertoogschriften over 1994 en eerder. Maar die cijfers zijn nu in zoverre niet relevant, in die zin dat wij niet moeten aantonen dat de aanslag onjuist is, maar dat die bewijslast bij belanghebbende berust. Deze dient te bewijzen tot en hoeverre de aanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld. De inspecteur heeft in redelijkheid het belastbare inkomen vastgesteld.”
    
    
    3. Geschil
    
    In geschil is de hoogte van het belastbare inkomen. 
    
    
    4. Standpunten van partijen
    
    Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en naar het proces-verbaal van de zitting. 
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1. Zoals is vermeld onder 1.9 heeft het Hof bij uitspraak van 27 april 2005 geoordeeld dat er voorshands van wordt uitgegaan dat het beroepschrift destijds tijdig (nader) is gemotiveerd.
      Het Hof oordeelt thans nader, op grond van hetgeen belanghebbende daaromtrent heeft verklaard, dat het ervoor moet worden gehouden dat belanghebbende een afschrift van zijn brief ‘Nadere motivering beroepschrift’ (met bijlagen), gedateerd 2 januari 2001, op 10 januari 2001 aan een griffier van het Hof te .... heeft overhandigd. Zoals de Hoge Raad in het verwijzingsarrest heeft overwogen dient alsdan ervan te worden uitgegaan dat de motivering van het beroepschrift op 10 januari 2001 is ingekomen en lag hierna het risico van een zoekraken van dit processtuk niet meer bij belanghebbende. Belanghebbendes brief van 2 januari 2001, als vermeld onder 2.25, en de daarbij behorende bijlagen geven (voldoende) duidelijk aan wat het geschil in deze is en bevatten ook overigens zodanige informatie dat niet gezegd kan worden dat het beroepschrift niet de gronden bevat als bedoeld in artikel 6:5, eerste lid, letter d, Awb. 
      Nu belanghebbende op 10 januari 2001 nog in de gelegenheid was zijn beroepschrift (nader) te motiveren betekent het vorenstaande dat hij het verzuim – dat eruit bestond dat het beroepschrift niet de gronden bevatte als bedoeld in artikel 6:5, eerste lid, letter d, van de Awb – tijdig heeft hersteld. 
      Nu niet gebleken is dat het beroepschrift anderszins niet aan het gestelde in artikel 6:5 van de Awb voldoet, acht het Hof belanghebbende ontvankelijk in zijn beroep. 
    
    
    5.2. Een ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, is gehouden – binnen een door de inspecteur te stellen termijn (artikel 9, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr)) – aangifte te doen door de in de uitnodiging gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud in te vullen, te ondertekenen en in te leveren (artikel 8, eerste lid, van de Awr).
    
    5.3. Vaststaat dat belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte voor de heffing van inkomstenbelasting over het jaar 1996 (zie 2.10). Tevens staat, gelet op de brief van de curator van 8 juni 1999 (zie 2.16), vast dat het aangiftebiljet op laatstgenoemde datum nog niet ingevuld aan de inspecteur geretourneerd was en dat belanghebbende (zie 2.15) tot 1 juli 1999 de tijd had om nog tijdig aan zijn aangifteverplichting te voldoen. Het Hof acht deze termijn - anders dan de curator op 8 juni 1999 stelt - gelet op het reeds eerder verleende uitstel en alle overige onder de feiten vermelde correspondentie, niet onredelijk kort en in ieder geval niet in strijd met artikel 9, tweede lid, van de Awr of de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    5.4. De inspecteur heeft – niet, althans onvoldoende weersproken – gesteld en het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende de aangifte voor de IB voor 1996 niet vóór 1 juli 1999 – en derhalve niet tijdig – heeft gedaan. Mitsdien is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet aan zijn aangifteverplichting heeft voldaan. Het Hof ziet zijn oordeel bevestigd door de brief van belanghebbende van 14 januari 2000 waarin hij de inspecteur schrijft dat hij hem ‘alsnog een (…) ingevuld aangiftebiljet over het jaar 1996’ toezendt (zie 2.22.1). Belanghebbende heeft voorts ook ter zitting verklaard dat hij niet tijdig aangifte heeft gedaan. ’s Hofs oordeel houdt in dat belanghebbende niet de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e van de Awr heeft gedaan. 
    
    5.5. Indien de vereiste aangifte niet is gedaan verklaart het gerechtshof het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is, aldus artikel 27e van de Awr (tekst tot en met 31 december 2004). Deze sanctie, de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast, blijft ook achterwege indien belanghebbende aannemelijk maakt dat hem met betrekking tot het niet doen van aangifte geen enkel verwijt treft. 
    
    5.6. Belanghebbende – of zijn vertegenwoordiger – heeft gesteld dat hij onmogelijk aan zijn aangifteverplichting kon voldoen omdat op 16 mei 1995 zijn complete administratie, inclusief die van Beheer BV en de BV, in het kader van een strafrechtelijk vooronderzoek in beslag is genomen en dat hij zonder de beschikking te hebben over zijn administratie niet in staat is om de aangifte naar eer en geweten te kunnen indienen. Dit heeft, aldus belanghebbende, onder meer tot gevolg dat hij geen enkel aanknopingspunt heeft om te beginnen met het invullen van het aangiftebiljet voor de IB over 1996. 
    
    
      5.7. Naar het oordeel van het Hof kan de inbeslagname van belanghebbendes administratie in mei 1995 in de omstandigheden van het geval op zichzelf niet ertoe leiden dat belanghebbende na de ontvangst van het aangiftebiljet in februari 1997 geacht moet worden niet (meer) in staat te zijn was om over 1996 aangifte te doen; zulks in het bijzonder, omdat  belanghebbende herhaaldelijk en nadrukkelijk het standpunt heeft verdedigd dat hij over 1996 in het geheel geen inkomen heeft genoten. Voorts heeft belanghebbende, in het door hem bij de inspecteur als aanvul-ling op zijn bezwaarschrift (uiteindelijk wel) ingeleverde aangiftebiljet, het standpunt ingenomen dat niet alleen zijn inkomen, maar ook zijn aftrekposten en vrijstellingen in 1996 nihil hebben bedragen. Het Hof acht niet aannemelijk dat belanghebbende evenvermelde standpunten stoelt op feiten en omstandigheden die hem eerst na 1 juli 1999 – de uiterste datum waarop belanghebbende nog aan zijn aangifteverplichting kon voldoen – zijn bekend geworden. Onder deze omstandigheden valt naar ’s Hofs oordeel niet in te zien dat belanghebbende zonder over zijn administratie te beschikken niet in staat zou zijn geweest (tijdig) aangifte te doen van een belastbaar inkomen van nihil, zoals hij in januari 2000 alsnog heeft gedaan. Zonder verklaring van belanghebbende – welke ontbreekt – is immers onbegrijpelijk dat hij daarvoor over (bepaalde) gegevens uit zijn (inbeslaggenomen) administratie diende te beschikken. Zulks klemt te meer, nu belanghebbende, naar hij heeft erkend, wel in de gelegenheid is gesteld zijn inbeslaggenomen administratie in te zien en hij daarvan ook  diverse malen gebruik heeft gemaakt. 
      Het Hof concludeert derhalve dat belanghebbende met hetgeen hij aanvoert niet aannemelijk gemaakt heeft dat hem met betrekking tot het niet doen van aangifte over 1996 geen enkel verwijt treft.
    
    
    5.8. Nu belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan, is de inspecteur bevoegd het belastbaar inkomen over 1996 in redelijkheid te schatten. 
    
    5.9. De inspecteur heeft het belastbaar inkomen over 1996 op ƒ 500.000 (inclusief ƒ 100.000 aan privé gebruik auto) geschat. Ter onderbouwing van de redelijkheid van zijn schatting heeft de inspecteur vermeld dat hij als uitgangspunt voor het belastbare inkomen over 1996 ¾ van het belastbare inkomen over 1995 heeft genomen. Ook het belastbare inkomen over 1995 heeft hij moeten schatten. Over die schatting heeft de inspecteur belanghebbende op 5 november 1998 het volgende geschreven: 
    
    “Tot op heden heb ik de aangifte inkomstenbelasting 1995 niet ontvangen. Ik ga dan ook over tot het opleggen van een ambtshalve aanslag. Als uitgangspunt wordt de aanslag 1994 genomen rekening houdend met de inval die in juni 1995 heeft plaatsgehad. Over 1994 heeft de belastingdienst f 1.827.172,- gecorrigeerd. f 1.827.172,- x 5/12 = f 761.321,- is het inkomen januari t/m mei. Voor de periode juni t/m december stel ik de inkomsten vast op f 20.000,- . Uit bovenstaande volgt dat het belastbaar inkomen wordt vastgesteld op f 781.312,-.”
    
    5.10. Bij de schatting van het belastbaar inkomen over 1995 heeft de inspecteur aangenomen, zoals volgt uit zijn brief van 5 november 1998 en zijn verklaringen ter zitting, dat de feiten en omstandigheden die hebben geleid tot de correcties voor 1994 – welke hij voor een bedrag van in totaal ƒ 1.827.172 (kennelijk) heeft begrepen in de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag IB over dat jaar (zie 2.6.1. onder 6D; verder: de 1994-correcties) – zich ook vanaf 1 januari 1995 tot aan de ‘inval’ in mei/juni 1995 hebben voorgedaan. Ter onderbouwing van de 1994-correcties heeft de inspecteur overigens verwezen naar de rapporten van de Belastingdienst van 5 juli 1996 betreffende een ‘fiscaal technisch onderzoek’ bij belanghebbende, respectievelijk de BV, over de periode 1 januari 1991 tot en met 31 december 1994 (zie 2.5 en 2.6). Uit die rapporten blijkt dat de 1994-correcties (naast salarisopnamen in rekening-courant en privé gebruik van de ‘auto van de zaak’)  betrekking hebben op – klaarblijkelijk van klanten – op privé- en Zwitserse bankrekeningen van belanghebbende ontvangen bedragen, die de inspecteur als (vermomde) uitdelingen van – uiteindelijk – Beheer BV aan belanghebbende heeft aangemerkt. 
    
    5.11. Met betrekking tot de schatting van de inspecteur van het belastbaar inkomen over 1996 heeft belanghebbende gesteld dat de werkzaamheden van belanghebbende en de BV na de ‘inval’ in mei/juni 1995 dramatisch zijn afgenomen en binnen een betrekkelijk korte termijn nagenoeg stil zijn komen te liggen (in ieder geval vanaf juli 1996 had de BV geen advocaten meer in dienst). Het Hof acht deze stelling aannemelijk. Het Hof acht in dit verband tevens belanghebbendes stelling aanne-melijk dat – voorzover Beheer BV en/of de BV ten tijde van de ‘inval’ over liquide middelen en reserves beschikten – deze zijn gebruikt om de salarissen te voldoen van de advocaten die bij de BV in dienstverband werkzaam waren en dat, aldus, nagenoeg geen gelden resteerden ten behoeve van (de betaling van het salaris van) belanghebbende. 
    
    Onder deze omstandigheden acht het Hof het op voorhand niet redelijk om in het kader van een schatting van belanghebbendes inkomen over het jaar 1996 te veronderstellen dat de (vermomde) uitdelingen die hebben geleid tot de 1994-correcties zich ook in 1996 hebben voorgedaan. Evenmin acht het Hof het op voorhand redelijk aan te nemen dat de opnamen van salaris in rekening-courant door belanghebbende tot dezelfde bedragen zijn gedaan als in 1994. Ofschoon uit de gedingstukken valt af te leiden dat belanghebbende tot 24 september 1996 (de datum van zijn schorsing als advocaat) in dienst was van Beheer BV, zodat sprake was van een bron van inkomen, en dat hij in 1996 ook feitelijke werkzaamheden heeft verricht (zie bijvoorbeeld 2.25), terwijl het Hof voorts aannemelijk acht dat belanghebbende daarvoor is beloond, ligt het naar ’s Hofs oordeel in de hiervoor beschreven situatie veeleer voor de hand dat belanghebbende, naar hij ter zitting ook heeft gesteld, tot bepaalde minimale bedragen ad hoc geldopnamen ten laste van (de rekening-courant bij de bank van) Beheer BV en/of de BV heeft gedaan teneinde in zijn levensonderhoud te voorzien. 
    
    5.12. Naar het het Hof voorkomt, is het ook deze situatie waarvan de inspecteur is uitgegaan bij zijn schatting van belanghebbendes inkomen over de periode juni tot en met december 1995. Indien het Hof veronderstellenderwijs ervan zou uitgaan dat de inspecteur het inkomen over de genoemde maanden in 1995 aldus op een redelijke wijze heeft geschat, terwijl vaststaat dat belanghebbendes persoonlijke en professionele (financiële) situatie in 1996 in ieder geval niet ten goede is gewijzigd, dan zou een redelijke schatting van belanghebbendes inkomen over 1996 uitkomen op (ƒ 20.000 x 12/7 = circa) ƒ 34.000.
    
    5.13. Voorzover de inspecteur zich ter onderbouwing van de redelijkheid van zijn schatting (mede) op het standpunt heeft gesteld – het ‘overzicht biljetten van een proces’ (zie 2.17) duidt daarop – dat belanghebbende in 1996 ‘andere inkomsten uit arbeid’ ter grootte van ƒ 400.000 en ƒ 100.000 als ‘privé gebruik auto’ heeft genoten, overweegt het Hof dat het, gelet op hetgeen is overwogen  in 5.11 en 5.12, zonder nadere toelichting – welke ontbreekt – niet redelijk is te veronderstellen dat belang-hebbende in 1996 een bedrag van ƒ 400.000 als een zogenoemde 22-1-b-bate heeft genoten. Dit geldt zeker nu de inspecteur niet heeft aangegeven door wie die bate zou zijn betaald en het niet in de rede ligt dat dit gedaan zou zijn door de BV (wier financiële situatie medio 1996 zeer slecht was). Met betrekking tot het ‘privé gebruik auto’ van ƒ 100.000 houden de in de vorige alinea en in 5.11 en 5.12 vermelde feiten en omstandigheden in dat het (ofschoon vaststaat dat belanghebbende in 1996 de beschikking heeft gehad over een auto, zie 2.25) ook niet redelijk is te veronderstellen dat belanghebbende gedurende het gehele jaar 1996 van Beheer BV of de BV een auto ter waarde van ruim ƒ 400.000 ter beschikking gesteld heeft gekregen. Nu de gedingstukken, noch hetgeen ter zitting door partijen is verklaard, enige aanwijzing geven voor het type auto dat belanghebbende in verband met het verrichten van arbeid in 1996 ter beschikking zou hebben gestaan, laat staan dat iets over de catalogusprijs van die auto bekend is, kan in redelijkheid niet een bijtelling van ƒ 100.000 wegens ‘privé gebruik auto’ in aanmerking worden genomen. 
    
    
    
    
    5.14. Rechtsoverwegingen 5.11 tot en met 5.13 brengen het Hof tot het oordeel dat de schatting van de inspecteur niet, althans niet volledig, als een redelijke schatting is aan te merken. Het Hof vat de standpunten van partijen in die zin nader op dat, nu het tot het oordeel komt dat de schatting van de inspecteur niet – althans niet ten volle – als een redelijke schatting is te beschouwen, ook een oordeel wordt verlangd over het bedrag waarop het belastbaar inkomen wel in redelijkheid zou zijn vast te stellen. Hiertoe oordeelt het Hof als volgt. 
    
    5.15. Belanghebbende heeft zich in uitermate vage bewoordingen over de financiering van zijn levensonderhoud uitgelaten. Gesteld noch gebleken is dat aan hem, teneinde in zijn levensonderhoud te voorzien, naast hetgeen hem door of namens Beheer BV als salaris is betaald, gelden ter leen zijn verstrekt. Het Hof acht zulks, gelet op belanghebbendes persoonlijke en professionele situatie, ook niet aannemelijk. Of en in hoeverre belanghebbende in 1996 inkomsten heeft genoten uit werkzaamheden ten behoeve van de advocatenpraktijk van een derde (zie 5.25), is onduidelijk gebleven. De inspecteur, op wiens weg zulks had gelegen, heeft ter zake daarvan niets gesteld.
    
    5.16. Op grond van hetgeen in 5.11 en 5.12 is overwogen acht het Hof het aanne-melijk dat in 1996 een bron van inkomen (loon uit dienstbetrekking) aanwezig is geweest. Mede gelet op de schatting van de inspecteur van belanghebbendes inko-men in de periode juni 1995 tot en met december 1995 (op jaarbasis uitkomend op ƒ 34.000) – ter zake waarvan de inspecteur ter zitting heeft verkaard verzuimd te hebben rekening te houden met de bijtelling wegens privé gebruik van de in die periode aan belanghebbende door de BV of Beheer BV ter beschikking gestelde auto –, belanghebbendes verklaring ter zitting dat een bedrag van ƒ 18.000 (ƒ 1.500 per maand) hem redelijk lijkt en diens brief van 2 januari 2001 waarin hij schrijft dat hij in 1996 de beschikking heeft gehad over een auto (zie 2.25), is het Hof van oordeel dat een schatting van belanghebbendes inkomen in redelijkheid niet hoger uitkomt dan op een bedrag van (afgerond) ƒ 50.000.
    
    5.17. Nu de vereiste aangifte niet is gedaan en het belastbaar inkomen op basis van een redelijke schatting niet hoger uitkomt dan (afgerond) ƒ 50.000, heeft het, gelet ook op hetgeen is overwogen onder 5.5, op de weg van belanghebbende gelegen ervan te doen blijken dat en in hoeverre het belastbare inkomen lager is dan ƒ 50.000. 
    
    5.18. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet overtuigend aangetoond dat hij minder dan ƒ 50.000 inkomen heeft genoten. Hetgeen belanghebbende in dit verband in de gedingstukken en ter zitting heeft aangevoerd acht het Hof daartoe onvoldoende. De omstandigheid dat belanghebbendes administratie in beslag is genomen doet hieraan, gelet ook op hetgeen is overwogen onder 5.7, niet af. 
    
    5.19. Al het vorenstaande houdt in dat het belastbare inkomen van belanghebbende dient te worden verminderd tot f 50.000.
    
    
    
    
    6. Proceskosten
    
    Niet gebleken is dat belanghebbende zich in de beroepsfase heeft laten bijstaan door een derde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent als bedoeld is in artikel 1, onder a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Nu ook van andere voor vergoeding op basis van genoemd besluit in aanmerking komende kosten niet gebleken is, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    7. Beslissing
    
    
      Het Hof:
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak van de inspecteur; en
      - vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van 
      ƒ 50.000 (€ 22.689).
    
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 13 december 2006 door mr. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, mr. E.F. Faase en mr. P.F. Goes, leden, in tegenwoordigheid van mr. B.A.E.G. Geel-Cieraad als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geano-nimiseerde vorm.
    
    Cassatie:
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.