ECLI:NL:GHARN:2009:BH3557, Gerechtshof Arnhem, 11-02-2009, 06-00419
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2009-02-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Minas.
        Uitsluiting verliesverrekening door minister is toegestaan, ook al pakt de 2,5 grootvee-eenhedengrens ruw uit.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
    
    
    nummer 06/00419
    
    uitspraakdatum: 11 februari 2009
    
    Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    de inspecteur van de Dienst Regelingen van het Ministerie van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit (hierna: de Inspecteur)
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 20 september 2006, nummer AWB 06/478, in het geding tussen de Inspecteur
    
    en
    
    X te Z (hierna: belanghebbende) betreffende na te melden beschikking in de fosfaatheffing.
    
    
      1.	Ontstaan en loop van het geding
      1.1.	Belanghebbende heeft een verzoek tot verrekening van het fosfaatsaldo over 2003 met het fosfaatoverschot over 2002 ingediend. De Inspecteur heeft het verzoek van belanghebbende afgewezen.
      1.2.	De Inspecteur heeft zijn beslissing, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.
      1.3.	Het door belanghebbende tegen deze uitspraak ingestelde beroep is door de Rechtbank gegrond verklaard. De Rechtbank heeft de voor 2002 opgelegde naheffingsaanslag in de fosfaatheffing verminderd tot nihil in verband met verrekening van het fosfaatsaldo over 2003.
      1.4.	De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
      1.5.	Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgehad op 29 januari 2009 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: belanghebbende alsmede Inspecteur.
      1.6.	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
    
     
    
      2.	Feiten
      2.1.	Belanghebbende exploiteert – aanvankelijk samen met zijn broer, maar na diens overlijden in 2002 alleen – een bedrijf in de zin van de Meststoffenwet. Op het bedrijf worden rundvee en schapen gehouden.
      2.2.	Sinds de invoering van het zogenoemde “mineralenaangiftesysteem” (hierna: Minas) per 1 januari 1998 heeft belanghebbende gekozen voor het spoor van de verfijnde mineralenheffingen.
      2.3.	In de jaren 2000, 2001, 2003 en 2004 waren de belastbare hoeveelheden fosfaat van belanghebbende steeds negatief (een zogenoemd saldo), namelijk respectievelijk 383 kg, 744 kg, 1118 kg en 322 kg. In het jaar 2002 was sprake van een positieve belastbare hoeveelheid fosfaat (een zogenoemd fosfaatoverschot) van 1716 kg. In dat jaar heeft belanghebbende een grote hoeveelheid ruwvoer aangevoerd en ingekuild. Voorts is in dat jaar een kleine hoeveelheid dierlijke meststoffen door belanghebbende aangevoerd. Belanghebbende heeft geen kunstmest aangevoerd. 
      2.4.	Belanghebbende heeft in 2003 extra grond in gebruik genomen. Hierdoor is de veebezetting op het bedrijf van belanghebbende in 2003 – en in de jaren daarna –steeds kleiner dan 2,5 grootvee-eenheden per hectare van de tot belanghebbendes bedrijf behorende oppervlakte landbouwgrond (hierna: 2,5 grootvee-eenheden).
      2.5.	De Inspecteur heeft het verzoek van belanghebbende tot verrekening van het saldo uit 2000 en het saldo uit 2001 met het overschot uit 2002 ingewilligd. Het verzoek van belanghebbende tot verrekening van het saldo uit 2003 met het (resterende) overschot uit 2002 heeft de Inspecteur echter afgewezen omdat de veebezetting op het bedrijf van belanghebbende in 2003 kleiner was dan 2,5 grootvee-eenheden.
      2.6.	De Rechtbank heeft belanghebbende in het gelijk gesteld.
    
    
    
      3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
      3.1	Tussen partijen is in geschil of het fosfaatsaldo uit 2003 kan worden verrekend met het overschot uit 2002. De Inspecteur beantwoordt die vraag ontkennend en belanghebbende bevestigend.
      3.2	Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
      3.3	De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het beroep van belanghebbende bij de Rechtbank. 
      3.4	Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
      4.	Beoordeling van het geschil
      4.1.	Belanghebbende heeft voor het jaar 2003 aangifte gedaan van een saldo voor de fosfaatheffing. Nu het tegendeel is gesteld noch gebleken neemt het Hof aan dat deze aangifte is gedaan binnen de daarvoor geldende wettelijke termijn, derhalve in het jaar 2004. Deze aangifte dient conform de wettelijke regeling te worden opgevat als een verzoek tot verrekening met het overschot over het jaar 2002. Door de naheffingsaanslag over het jaar 2002, die is gedagtekend 12 mei 2005, op te leggen zonder rekening te houden met het verzoek tot verrekening, heeft de Inspecteur in wezen het verzoek afgewezen. In de naheffingsaanslag moet worden geacht een beschikking tot weigering van de verliesverrekening te zijn begrepen. Het bezwaar van belanghebbende tegen de opgelegde naheffingsaanslag moet in zoverre worden opgevat als een bezwaar tegen die beschikking. Tegen de afwijzing van dat bezwaar is het onderhavige beroep gericht.
      4.2.	Bij Wet van 2 mei 1997, Stb. 360 is de Meststoffenwet (hierna: de Wet) gewijzigd en is in Hoofdstuk IV ervan Minas ingevoerd. Dit systeem is inmiddels, per 1 januari 2006, vervangen door een ander systeem waarin geen mineralenheffingen (meer) zijn opgenomen.
      4.3.	  Minas kende tot 2006 drie heffingen – een fosfaat-, een stikstof- en een bestemmingsheffing – die elk per kalenderjaar werd geheven (artikelen 15, 23 en 36 van de Wet). Daarbij gold met betrekking tot de mineralenheffingen (fosfaat en stikstof) een forfaitair systeem dan wel – op verzoek – een verfijnd systeem.
      4.4.	  Op verzoek van een drietal leden van de Tweede Kamer der Staten-Generaal (Motie Van der Vlies c.s., Tweede Kamer, 1995/1996, nr. 24 445, nr. 22) heeft de wetgever met betrekking tot het systeem van verfijnde mineralenheffingen ervoor gekozen om mineralenverliezen over verschillende jaren te verrekenen. Aanvankelijk heeft dit verliesverrekeningssysteem een plaats gekregen in artikel 13ac van de Wet, maar door vernummering vormde uiteindelijk artikel 43 van de Wet de grondslag voor het verrekenen van verliezen over de jaargrens heen.
      4.5.	  In het onderhavige jaar (2003) luidde artikel 43 van de Wet – voor zover te dezen van belang is – als volgt.
      1.  Ingeval in een kalenderjaar de belastbare hoeveelheid fosfaat, onderscheidenlijk stikstof, bedoeld in artikel 24, minder is dan nihil, wordt deze verrekend met de belastbare hoeveelheden van de voorgaande drie kalenderjaren.	
      2.  Indien na de verrekening een belastbare hoeveelheid fosfaat, onderscheidenlijk stikstof van minder dan nihil resteert, wordt deze verrekend met de daarop volgende kalenderjaren. (…) 
      3.  (...) 
      4.  De verrekening geschiedt in de volgorde waarin de belastbare hoeveelheden zijn ontstaan. 
      5.  (…) 
      6.  Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de verrekening en de vaststelling van het saldo.	
    
    
    
      4.6.	  In de wetsgeschiedenis is met betrekking tot het verrekenen van verliezen onder meer opgemerkt:
      “(…). Met deze verrekeningsmogelijkheid kunnen onder meer de negatieve gevolgen van weersomstandigheden voor de mineralenbalans worden opgevangen. Gekozen is voor een systematiek waarbij een overschrijding van de verliesnorm kan worden gecompenseerd met de onderschrijding van de verliesnorm in een eerder jaar, en waarbij onderschrijding van de verliesnorm in een later jaar kan leiden tot een teruggaaf van een in eerder jaar betaalde heffing. (…). Aangezien niet op basis van objectieve criteria kan worden vastgesteld welk deel van de overschrijding of onderschrijding te wijten is aan weersomstandigheden en welk deel aan het mineralenmanagement van de agrariër, wordt een dergelijk onderscheid niet gemaakt. (…) [MvT, Kamerstukken II, 1995-1996, 24 782, nr. 3, blz. 12].	 
    
    
    Bij de artikelsgewijze toelichting:	 
    
    
      “In artikel 13ac is het stelsel van verrekening van mineralenverliezen over de jaren heen neergelegd (…). De regels waar in het zesde lid sprake van is, kunnen de mogelijkheid van verrekening beperken. Er kan bijvoorbeeld worden bepaald dat een bedrijf dat in andere handen overgaat of ophoudt als zodanig te bestaan niet langer voor de mogelijkheid van verrekening in aanmerking komt. Ook de mate van verrekening zou kunnen worden beperkt. (…)’ [MvT, Kamerstukken II, 1995-1996, nr. 24 782, nr. 3, blz. 49 en 50].
      4.7.	  De (toenmalige) Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij (hierna: de Minister) heeft gebruik gemaakt van de hem in het zesde lid van genoemd artikel 13ac van de Wet toegekende bevoegdheid tot het stellen van nadere regels. Daartoe heeft hij op 19 december 1997 de Regeling uitvoering heffingen en verrekening Meststoffenwet vastgesteld (Stcrt. 1997, nr. 247; hierna: de Regeling), welke Regeling nadien meermalen is gewijzigd.
      4.8.	  Artikel 18 van de Regeling luidt als volgt:
      “Voor verrekening komt niet in aanmerking een in een tijdvak vastgestelde belastbare hoeveelheid fosfaat van minder dan nihil, indien de veebezetting op het bedrijf van de heffingplichtige in dat tijdvak kleiner of gelijk is aan 2,5 grootvee-eenheden per hectare van de tot het bedrijf behorende oppervlakte landbouwgrond.”	 
    
    
      Deze uitsluiting is als volgt toegelicht door de Minister:	 
       
    
        “In artikel 18 van de onderhavige regeling worden vastgestelde belastbare hoeveelheden fosfaat die minder zijn dan nihil uitgezonderd van verrekening, indien zij zijn ontstaan in een tijdvak waarin de veebezetting van het bedrijf kleiner is dan of deze gelijk is aan 2,5 grootvee-eenheid. Deze uitsluiting houdt verband met artikel 13am van de Meststoffenwet. Op grond van dit artikel wordt het gebruik van fosfaat in andere meststoffen – kunstmestfosfaat – vooralsnog niet in aanmerking genomen bij de bepaling van de belastbare hoeveelheid fosfaat. Bedrijven met een veebezetting lager dan 2,5 grootvee-eenheid – akkerbouw- en tuinbouwbedrijven, alsmede extensieve veehouderijbedrijven – gebruiken naast kunstmestfosfaat geen of een beperkte hoeveelheid dierlijke meststoffen, waardoor ze thans onder de fosfaatverliesnorm van artikel 13l, eerste en vierde lid, van de Meststoffenwet blijven. Hierdoor ontstaat voor deze bedrijven, indien zij meedoen aan het verfijnde spoor van mineralenheffingen, een belastbare hoeveelheid fosfaat minder dan nihil, waardoor tot het moment dat kunstmestfosfaat wel in aanmerking wordt genomen, een “verrekeningsvoorraad” kan worden opgebouwd. Zulks is in strijd met het hierboven omschreven doel van verrekening. Bovendien zou hierdoor de effectiviteit van het mineralenaangiftesysteem kunnen worden aangetast”.
      4.9.  In het onderhavige geval heeft de Inspecteur met een beroep op het bepaalde in artikel 18 van de Regeling het verzoek van belanghebbende tot verrekening van het fosfaatsaldo uit 2003 met het overschot uit 2002 afgewezen, omdat belanghebbende niet voldoet aan, kort gezegd, de veebezettingsnorm.
      4.10.	De Rechtbank heeft geoordeeld dat artikel 18 in dit geval verbindende kracht mist en de door belanghebbende bepleite verrekening toegestaan. In hoger beroep herhaalt de Inspecteur zijn stelling dat artikel 18 van de Regeling te dezen aan verliesverrekening in de weg staat.
      4.11.	  Dienaangaande dient te worden vooropgesteld dat, gelet op de hiervóór weergegeven wetsgeschiedenis, de door de wetgever aan de Minister verleende bevoegdheid tot het stellen van nadere regels met betrekking tot de verliesverrekening ook ziet op het inperken dan wel uitsluiten van verliesverrekening. In zoverre kan niet worden gezegd dat de Minister met het vaststellen van artikel 18 van de Regeling buiten het kader van de Wet is getreden.
      4.12.	  Gelet op de tekst van artikel 18 van de Regeling komt belanghebbende niet in aanmerking voor verliesverrekening. Blijkens de door de Minister gegeven toelichting is de onderhavige verliesuitsluiting bedoeld voor akker- en tuinbouwbedrijven alsmede voor extensieve veehouderijbedrijven, omdat deze bedrijven in verband met de omstandigheid dat kunstmestfosfaat niet in aanmerking wordt genomen bij het bepalen van de belastbare hoeveelheid, een verrekeningsvoorraad zouden kunnen opbouwen. Daarbij is de Minister ervan uitgegaan dat bedrijven met een lage veebezetting (minder dan 2,5 grootvee-eenheden) vooral kunstmestfosfaat gebruiken en daarnaast geen of een beperkte hoeveelheid dierlijke meststoffen. In de praktijk blijkt dat deze maatstaf – 2,5 grootvee-eenheden – enigszins ruw uitpakt. Immers, ook bedrijven die – zoals belanghebbendes bedrijf – geen kunstmestfosfaat gebruiken en derhalve geen verrekeningsvoorraad kunnen opbouwen in de door de Minister bedoelde zin worden getroffen door de verliesuitsluiting vanwege de enkele omstandigheid dat zij onder de grens van 2,5 grootvee-eenheden blijven. Niettemin ziet het Hof hierin geen grond om, in afwijking van de duidelijke bewoordingen van de wet (de ministeriële regeling), slechts die gevallen van verliesverrekening uit te sluiten die voldoen aan de weergegeven bedoeling van de Minister. Daarbij is van belang dat de keuze van de Minister voor de grens van 2,5 grootvee-eenheden kennelijk mede is ingegeven door uitvoeringstechnische redenen en in wezen het karakter heeft van een forfait. Inherent aan het hanteren van forfaits – hetwelk in de fiscale regelgeving niet ongebruikelijk is – is dat zulks enige ruwheid met zich brengt. Gelet hierop ziet het Hof, anders dan de Rechtbank,  in dit geval onvoldoende grond om af wijken van de duidelijke tekst van artikel 18 van de Regeling. Overigens zij in dit verband nog opgemerkt dat belanghebbende, anders dan waarvan de Rechtbank is uitgegaan, niet tijdelijk onder de norm van 2,5 grootvee-eenheden is gekomen. Ook in de jaren ná 2003 was daarvan sprake.
      4.13.	    De onderhavige – afwijzende – beschikking van de Inspecteur is juist. Hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd, doet aan deze conclusie niet af.
      4.14.	Het hoger beroep van de Inspecteur is gegrond. 
    
    
    
      5.	Proceskosten
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    
      6.	Beslissing
      Het Gerechtshof:
      -	vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
      -	verklaart het beroep van belanghebbende bij de Rechtbank ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is te Arnhem door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en
      mr. J.A. Monsma, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.
      De beslissing is op 11 februari 2009 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    
    ( J.L.M. Egberts)						(R. den Ouden)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op:
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.