ECLI:NL:RBHAA:2011:BU3843, Rechtbank Haarlem, 03-11-2011, 10/6068, 11/4920
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2011-11-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: "Vennootschapsbelasting. Deelnemingsvrijstelling. Het door eiseres ontvangen bedrag is geen vergoeding voor voor het afzien van het recht op levering van aandelen, maar is een vergoeding voor de door eiseres verleende juridische diensten."

RECHTBANK HAARLEM
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Zaaknummers: 10/6068 en 11/4920
    
    Uitspraakdatum: 3 november 2011
    
    Uitspraak in de gedingen tussen
    
    
      [X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
      gemachtigde: mr. L.F. van Kalmthout
    
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/[P], verweerder.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van de gedingen
    
    1.1. Aan eiseres zijn voor de jaren 2006 en 2007 aanslagen in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van onderscheidenlijk € 15.491.953 en € 6.478.005. Voorts is voor beide jaren heffingsrente in rekening gebracht.
    
    1.2. Eiseres heeft bezwaar gemaakt tegen deze aanslagen. Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslagen en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd. 
    
    1.3. Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. Voorafgaande aan de zitting heeft eiseres nog aanvullende stukken ingediend. Een afschrift van deze stukken is aan verweerder verstrekt.
    
    1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 september 2011. Namens eiseres zijn verschenen mr. L.F. van Kalmthout, mr. [A] en mr. H.E. Schweers. Namens verweerder zijn verschenen drs. D.J. Dragt en mr. A.J. van Ramelen. Namens beide partijen is ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen.
    
    2.	Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Eiseres is moedermaatschappij van een fiscale eenheid waartoe ook [BEDRIJF A] B.V. behoort. Laatstgenoemde oefent een advocatenpraktijk uit. De directeur van en enig aandeelhouder in eiseres is mr. [A] (hierna: [A]).
     
    2.2. In 1997 is eiseres in contact gekomen met [B] (hierna: [B]), zijnde de weduwe van de enige zoon van [C] (hierna: [C]). [C] was gedurende het interbellum kunsthandelaar in [PLAATSNAAM] en oefende zijn onderneming uit door middel van de vennootschap [BEDRIJF B] N.V. In juli 1940 zijn de belangrijkste vermogensbestanddelen van deze vennootschap, waaronder de op dat moment aanwezige collectie kunstvoorwerpen, tegen aanzienlijk te lage prijzen verkocht aan [D] en [E].
    
    2.3. Nadat de Tweede Wereldoorlog ten einde was gekomen, heeft de Staat de [NAAM]-collectie, voor zover traceerbaar, opgevorderd en ondergebracht bij het Instituut [NAAM INSTITUUT] te [PLAATSNAAM]. In 1952 is een overeenkomst van dading gesloten tussen de erfgenamen van [C] en de Staat, op grond waarvan een deel van de [NAAM] collectie door de Staat aan de erfgenamen is teruggegeven, namelijk de kunstvoorwerpen die in handen van [D] zijn geweest. Het overige deel van de collectie, kort gezegd de voorwerpen waarop [E] de hand had gelegd, is door de Staat behouden.
    
    2.4. Later in 1952 is de naam van [BEDRIJF B] N.V. gewijzigd in [BEDRIJF D] N.V. (hierna: [BEDRIJF D]). Op 14 december 1955 is deze vennootschap door een besluit van haar aandeelhouders ontbonden, waarna haar vermogen is vereffend. Op 28 februari 1960 was de vereffening voltooid en is dit feit ingeschreven in het handelsregister.
    
    2.5. Eind jaren ’90 van de vorige eeuw heeft [B] besloten pogingen te ondernemen om ook het resterende deel van de [NAAM] collectie van de Staat gerestitueerd te krijgen. [B] heeft mr. [F] (hierna: [F]) verzocht daarbij als haar raadsman op te treden. [F] op zijn beurt heeft [A] bij de zaak betrokken. De werkzaamheden van [F] en [A] ten behoeve van [B] zijn aangevangen eind 1997.
    
    2.6. Bij beschikking van 31 maart 1998 heeft de Rechtbank te Amsterdam op verzoek van [B] de vereffening van het vermogen van [BEDRIJF D] heropend. Daarbij zijn [B] en haar Amerikaanse advocaat [G] (hierna: [G]) tot vereffenaar benoemd.
    
    2.7. [F] en [A] hebben de eerste werkzaamheden die zij voor [B] en [BEDRIJF D] hebben verricht, in rekening gebracht op basis van de destijds geldende uurtarieven. Al snel werd duidelijk dat [B] en [BEDRIJF D] de honoraria voor de toekomstige diensten van [F] en [A] niet zouden kunnen betalen. Door de betrokkenen werd voorzien dat een lange en moeilijke juridische weg te gaan was, waardoor de kosten van rechtsbijstand hoog zouden oplopen. Ook was de uitkomst van de te leveren inspanningen ongewis.
    
    2.8. Teneinde het zo-even genoemde probleem het hoofd te bieden, werd een regeling getroffen op grond waarvan [F] en [A] (althans hun vennootschappen voor wier rekening en risico zij hun werkzaamheden verrichten) uitsluitend zouden worden beloond indien de Staat het restitutieverzoek (gedeeltelijk) zou inwilligen. Na overleg hebben [B], [F] en [A] een overeenkomst gesloten die is verwoord in een brief van [F] en [A] aan [B] en [G]. De belangrijkste onderdelen van deze brief, met dagtekening 16 april 1998, luiden als volgt:
    
    
      "3. The compensation for our work will depend on the outcome of the case. The easiest way for us is that our respective holding companies will receive part of the shares in the [BEDRIJF D] N.V.
      Taken into account the unusual character of the case, the unforseable outcome (also in time), the monies already invested in the case and the unlimited resources of The State of the Netherlands, we are prepared to accept a split of 54-46 percent. This means that 23 percent of the shares will be transferred from [[B]] to [X] B.V. 100 percent owned by [[A]]. Another 23 percent of the shares will be transferred to [BEDRIJF E] B.V., a holding company 100 percent owned by [[F]]. Draft agreements will be send to you soon.
      4. No fees or costs will be charged to you other than mentioned before.
      5. ( ... )
      6. No costs will be charged for work already done until the acceptance of this agreement (except for the agreed amount of USD 60,000.--)."
    
    
    2.9. Ter uitvoering van deze overeenkomst heeft [B] ten gunste van eiseres een onherroepelijke, onvoorwaardelijke en niet aan enige tijdsbepaling gebonden volmacht tot overdracht van 92 aandelen in [BEDRIJF D] verstrekt tegen een koopprijs van ƒ 1.
    
    2.10. In 2001 heeft [B] de hulp ingeroepen van een Amerikaanse advocaat en een Amerikaanse kunsthistoricus, dit om het deel van de [NAAM] collectie dat zich in buitenlands bezit bevond eveneens namens [BEDRIJF D] terug te vorderen. Als gevolg hiervan zijn de activiteiten van [BEDRIJF D] onderscheiden in een onderneming A en een onderneming B, waarmee gepaard ging een opdeling van het aandelenkapitaal in aandelen A en aandelen B. Enige tijd later is het belang van eiseres in [BEDRIJF D] dan ook verminderd. In april 2004 zijn de statuten van [BEDRIJF D] zodanig aangepast dat werd onderscheiden in onderneming A en onderneming B, en het aandelenkapitaal van de vennootschap werd verdeeld in aandelen A en aandelen B. Blijkens de gewijzigde statuten omvatte onderneming B:
    
    
      "a. de schilderijen en andere kunstvoorwerpen die momenteel in Nederland aanwezig zijn en (al dan niet gedeeltelijk) behoren of behoord hebben tot de [NAAM] collectie en weer onder zeggenschap van de vennootschap komen; en
      b. de schilderijen en andere kunstvoorwerpen die
      (i) momenteel buiten Nederland aanwezig zijn en
      (ii) (al dan niet gedeeltelijk) behoren of behoord hebben tot de [NAAM] collectie en
      (iii) welke door de Staat der Nederlanden op enig tijdstip zijn of worden teruggevorderd en
      (iv) door inspanningen van anderen dan [H]. weer onder zeggenschap van de vennootschap en/of Mrs [B] (of haar rechtsopvolgers) komen; en
      c. alle vorderingen van de vennootschap en/of Mrs [B] (of haar rechtsopvolgers) op de Staat der Nederlanden tot teruggave van de onder a en b bedoelde schilderijen en andere kunstvoorwerpen behorende tot onderneming B en
      d. alle vorderingen van de vennootschap en/of Mrs [B] (of haar rechtsopvolgers) op de Staat der Nederlanden tot vergoeding van schade in geval de onder c bedoelde teruggave niet mogelijk of niet zinvol is, alsmede alle betalingen tot genoegdoening van aangedaan leed, dan wel uit hoofde van een vaststellingsovereenkomst of anderszins; en
      e. alle overige vorderingen van de vennootschap en/of Mrs [B] op teruggave of anderszins in verband met de hiervoor onder a en b bedoelde schilderijen en andere kunstvoorwerpen behorende tot onderneming B al dan niet op andere partijen dan de Staat der Nederlanden;
      f. alle kosten en lasten verbonden aan onderneming B."
    
    
    
      Onderneming A omvatte alle overige activiteiten van [BEDRIJF D] en de daarmee verbonden kosten en lasten. Op grond van de gewijzigde statuten kwam de winst van onderneming B voor 46%
      toe aan de houders van aandelen B en voor 54% aan de houders van aandelen A. De winst van onderneming A kwam volledig toe aan de houders van aandelen A. In samenhang met de wijziging van de statuten zijn de door [B] aan eiseres verleende onherroepelijke volmacht tot levering van 92 aandelen [BEDRIJF D] aangepast in dier voege dat deze voortaan betrekking had op 92 aandelen B.
    
    
    2.11. [B] en [BEDRIJF D] hadden evenmin de middelen om hun Amerikaanse adviseurs te betalen. Dit leidde ertoe dat [G] met [F] en [A] heeft onderhandeld over een verlaging van hun belang in [BEDRIJF D]. Daardoor zou ruimte gemaakt worden voor de nieuwe Amerikaanse adviseurs. Ook [B] zou een deel van haar aandelenbezit ter beschikking stellen. In augustus 2005 hebben partijen overeenstemming bereikt over een aanpassing van de percentages waarvoor eiseres voortaan op grond van de onherroepelijke volmacht gerechtigd zou zijn tot het aandelenkapitaal B van [BEDRIJF D]. Eiseres is ermee akkoord gegaan dat zij 19,75% (in plaats van 23%) van de aandelen B geleverd zouden krijgen. Dat kwam neer op 79 aandelen (in plaats van 92).
    
    2.12. Op 26 april 2004 hebben [F] en [A] namens [BEDRIJF D] een verzoek tot teruggave van de onder de Staat berustende [NAAM] collectie ingediend bij de Staatssecretaris van OC&W. Laatstgenoemde heeft besloten aan dit verzoek tegemoet te komen. Nadat de beslissing tot restitutie genomen was, diende nog een aantal zaken nader te worden geregeld:
    
    
      -	de Staatssecretaris van OC&W had de landsadvocaat opdracht gegeven om te komen tot een 'afsluitende overeenkomst';
      -	er moest een feitelijke overdracht van de kunstvoorwerpen plaatsvinden;
      -	met de Belastingdienst moest worden overlegd over de fiscale gevolgen van de teruggaaf, en
      -	het belang van onder meer eiseres in [BEDRIJF D] moest te gelde worden gemaakt.
    
    
    2.13. Wat betreft de fiscale gevolgen van de teruggaaf bleek de Belastingdienst positief te staan tegenover een oplossing die fiscaal "neutraal" zou uitwerken. Besloten is om [BEDRIJF D] te behandelen als een zogenoemde doorstroomvennootschap, waarvoor essentieel was dat zou blijken dat [BEDRIJF D] de verplichting had de kunstvoorwerpen door te geven aan [B]. Afgesproken werd dat [F] de doorstroombenadering zou bespreken met het Ministerie van OC&W en de landsadvocaat.
    
    2.14. Op 16 mei 2006 heeft een medewerker van de Belastingdienst aan [F] als volgt bericht:
    
    
      "Gisteren werd ik door mijn collega's van het Ministerie van Financiën in de gelegenheid gesteld om een tekstsuggestie te doen voor een passage in de overeenkomst tussen de Staat en uw cliënt. Financiën zou die suggestie dan aan OCW ter beschikking stellen, waarna de suggestie mogelijk bij de Landsadvocaat terecht komt.
      In mijn suggestie heb ik aangegeven dat - fiscaal gezien - het mijn eerste voorkeur heeft om de Staat, bij de afgifte van de objecten aan [BEDRIJF D], de verplichting te laten stellen dat [BEDRIJF D] deze objecten aan de achterliggende natuurlijke persoon afgeeft. Ik heb hierbij tevens vermeld dat u bekend bent met mijn eerste voorkeur en dat u zich accoord heeft verklaard met deze benadering. Ook heb ik melding gemaakt van uw (tevergeefse) pogingen om deze benadering bij de Landsadvocaat onder de aandacht te brengen, zoals u mij meldde."
    
    
    
      2.15. In de periode waarin het overleg met de Belastingdienst zich afspeelde, werd tevens
      tussen [B] enerzijds en [F] en [A] anderzijds onderhandeld over de
      afwikkeling van hun zakelijke relatie. Aanvankelijk was de inzet van eiseres dat zij een bedrag ineens zou ontvangen ter verzilvering van haar belang in [BEDRIJF D] dan wel haar middellijke belang bij de gerestitueerde kunstvoorwerpen. In mei 2006 bleek dit onhaalbaar. Derhalve mailde de advocaat van eiseres op 19 mei 2006 aan één van de Amerikaanse advocaten van [B] het volgende:
    
    
    "As [VOORNAAM] has already let you know, the amount proposed by [VOORNAAM] is not acceptable to him and [VOORNAAM]. There is such a substantial difference between that amount and the amount they have in mind, that it seems pointless to expect that discussions on a one-off payment will lead to a solution in short term.
    
    Considering the above and considering the fact that [VOORNAAM] and [VOORNAAM]'s involvement in this file has nearly come to an end, we should start exploring the second scenario, i.e. payment in tranches, as soon as possible. Such an agreement will have to be in line with the agreements made in the past.
    
    Please find below, in bullets, various issues that will have to be addressed in an agreement regarding payment in tranches:
    
    
      •	Mechanism that protects [VOORNAAM] and [VOORNAAM]'s interests, specifically in the event that the works are transported outside of the Netherlands (e.g. a pledge on the works or other security). You have let me know that you do not expect any paintings to leave the country before the end of the year. What are Ms. [B]'s plans with respect to the 56 paintings that are to be returned by the end of May? Where will they be stored?
      •	[VOORNAAM] and [VOORNAAM] will have to be informed about (and approve, see next bullet) the (current) whereabouts of all works and also about Ms. [B]'s plans in respect of the works, e.g.:
      o Future location of the works;
      o Which works are to be sold (as a collection or in tranches);
      o The expected timing of such sale(s);
      o The parties involved in such sale, inter alia auction houses;
      o The agreements to be made with such parties.
      To this end a detailed agenda should be compiled. This agenda is to be updated after any new developments.
      •	[VOORNAAM] and [VOORNAAM] will have to have a say in the above mentioned plans. I propose that an agenda and a strategy paper (or something along those lines) are prepared and that these documents are submitted to [VOORNAAM] and [VOORNAAM] for their prior approval. If the agenda or the strategy changes, this will have to be agreed with [VOORNAAM] and [VOORNAAM]. We will have to work out the details.
      •	[VOORNAAM] and [VOORNAAM] will have to be informed of all agreements that have been made with respect to the (proceeds of the) works. 
      •	We will have to work out the payment mechanics (direct payment by auction houses, timing thereof, etc.) and we will have to make arrangements for the event that any works of art are not sold by a certain cut-off date (e.g. valuation, timing and way of payment).”
    
    
    2.16. Op 23 mei 2006 is op initiatief van de Belastingdienst een tweede bespreking over de fiscale gevolgen van het restitutiebesluit belegd. De Belastingdienst had kennis genomen van de statuten van [BEDRIJF D] en had daaraan het vermoeden ontleend dat [B] niet – zoals steeds werd verondersteld – de enige belanghebbende bij [BEDRIJF D] was. Tijdens de bespreking heeft [F] erkend dat hij en [A] (middellijk) eveneens belanghebbenden bij [BEDRIJF D] waren. De Belastingdienst heeft vervolgens te kennen gegeven zich niet meer gebonden te achten aan het op 3 mei 2006 ingenomen standpunt. De bespreking van 23 mei 2006 was voor [B] de aanleiding om de relatie met [F] en [A] te beëindigen. Dat is gebeurd op 30 mei 2006. Vanaf dat moment hebben mr. [H] en mr. [I] namens [B] en [BEDRIJF D] de verdere onderhandelingen met het Ministerie van OC&W, de landsadvocaat en de Belastingdienst gevoerd. Mr. [H] heeft [F] en [A] op 18 juni 2006 bij faxbericht een ultimatum gesteld: laatstgenoemden dienden uiterlijk op 21 juni 2006 een verklaring te ondertekenen die erop neerkwam dat zij, althans hun vennootschappen, afstand deden van hun rechten op levering van de aandelen B in [BEDRIJF D]. De fax bevat onder meer de volgende passages:
    
    
      "As you know, in May of this year there have been discussions between [F], [J] and [I] on the one hand and the tax inspectors on the other hand, about an agreement concerning the restitution of the [NAAM] works. The discussions came close to an agreement based on the assumption that either [BEDRIJF D] was already under the obligation (pursuant to a resolution adopted upon its liquidation to distribute all its assets) to hand over to Mrs [B] the artworks received from the State, or the State would impose such an obligation, without [BEDRIJF D] being taxed.
      However, the discussions with the tax inspectors broke down at the end of May, when the tax inspectors discovered that [F] and [A] both had a substantial beneficial interest in [BEDRIJF D], which had not been disclosed to the tax inspectors before.
    
    
    Since then, [I] and I have had discussions with the tax inspectors, as well as with the Landsadvocaat, in order to see under what conditions confidence could be restored and a satisfactory agreement could be put in place. Both the tax inspectors and the Landsadvocaat have made clear to us, in no uncertain terms, that they are in principle willing to still consider a structure of the restitution in such a manner that [BEDRIJF D] would not be taxed, but only if [F] and [A] do not longer have a beneficial interest in the shares [BEDRIJF D] or in the restituted works, and make an unambiguous declaration to that fact.
    
    
      The Landsadvocaat informed me last week that if this matter is not resolved, Deputy Minister Van der Laan may reconsider the restitution itself, on the basis of her having being misinformed about who the beneficial owners were. The Landsadvocaat said that, also in view of the moral grounds of the restitution decision, this information was material to the decision and should have been disclosed beforehand. Although arguments may be raised against this position, it is in nobody's interest to challenge it.
      ( ... )
      In view of the foregoing, on behalf of Mrs [B] I must caution [F] and [A] that if they refuse to sign the declaration now sent to you in draft form, Mrs [B] will hold them responsible, and liable, for all damages suffered as a consequence of this refusal."
    
    
    2.17. Hoewel [F] en [A] bezwaren hadden tegen de inhoud van de fax, vonden zij het onverantwoord om de restitutie van de kunstvoorwerpen in gevaar te brengen of de onbelastbaarheid van de waarde ervan bij [BEDRIJF D] te blokkeren. Zij hebben op 21 juni 2006 de volgende verklaring ondertekend:
    
    "Professor Mr [F] en Jonkheer Mr [A] verklaren hierbij geen aanspraak te maken op economische gerechtigdheid in aandelen van [BEDRIJF D] N.V. i.1. ("[BEDRIJF D]") of economisch gerechtigd te zijn in schilderijen die de Staat der Nederlanden gaat afgeven aan [BEDRIJF D]/mevrouw [B]
    
    Ons honorarium vanaf 1997 moet nog nader worden vastgesteld. Wij zijn daarover in gesprek met mevrouw [B] Bij die vaststelling zal rekening moeten worden gehouden met (onder andere) de negen jaren waarin wij intensief voor mevrouw [B] hebben gewerkt en de impact van die werkzaamheden op onze praktijk. De te maken afspraak over onze honorering zal in overeenstemming zijn met de toepasselijke regelgeving."
    
    
      2.18. Op verzoek van de landsadvocaat heeft [B] bij brief van 30 juni 2006 op de
      verklaring van [F] en [A] gereageerd. In de tweede alinea van deze brief heeft zij de verklaring van [F] en [A] als volgt geduid:
    
    
    "In my view, your declaration implies that our respective agreements concerning the shares in [BEDRIJF D], as well as the respective irrevocable powers of attorney of 19 May 1998 and 9 April 2004, enabling your personal holding companies (…) to have the shares delivered to these companies on first demand, are rescinded (ontbonden). I would appreciate if you would confirm to me that you agree with my view by signing this letter below and sending it to me through [H]."
    
    [F] en [A] hebben aan het verzoek van [B] voldaan; zij hebben de brief op 5 juli 2006 voor akkoord getekend en geretourneerd. 
    
    
      2.19. De afsluitende overeenkomst tussen de Staat, [B] en [BEDRIJF D] ter uitvoering van het restitutiebesluit is getekend op 7 november 2006. In deze overeenkomst is de zogenoemde agentbenadering gevolgd; in de considerans onder C verklaart [BEDRIJF D] bij het indienen van het verzoek aan de Staat tot afgifte van de kunstwerken alsmede bij het ondertekenen van de
      overeenkomst te hebben gehandeld op eigen naam maar voor rekening van [B]. In de overeenkomst is bepaald dat de betreffende kunstwerken worden teruggegeven aan [BEDRIJF D], onder de verplichting van de vennootschap deze af te geven aan [B].
    
    
    2.20. Gedurende het tweede halfjaar van 2006 is nader onderhandeld over een bedrag dat [B] aan eiseres diende te betalen. [F] en [A] gingen hierbij uit van een bedrag gebaseerd op 19,75% van de geschatte waarde van de door de Staat teruggegeven kunstvoorwerpen voor elk van hun vennootschappen. De waarde van de kunst raamden zij op circa € 100 miljoen. Tijdens de onderhandelingen ontstond gaandeweg verschil van inzicht tussen [F] en [A].
    
    2.21. In december 2006 heeft [B] aan [A] het aanbod gedaan dat zijn vennootschap ter finale kwijting een bedrag zou ontvangen van € 3,6 miljoen, vermeerderd met een premie van € 500.000 wegens de bereidheid om de schikking aan te gaan. [A] heeft dit aanbod niet aanvaard omdat het in zijn ogen geen recht deed aan het belang van 19,75% bij de waarde van de kunstvoorwerpen dat eiseres heeft gehad.
    
    2.22. Omdat [B] voornemens was een aantal van de teruggegeven kunstwerken te doen verkopen, heeft [A] de rechtbank te ’s-Gravenhage verlof gevraagd tot het leggen van conservatoir beslag. [B] heeft daarop [A] gedagvaard in kort geding, waarbij zij – kort gezegd – een verbod tot beslaglegging vorderde. In dezelfde procedure heeft [A] bij wijze van vordering in reconventie gevraagd [B] te veroordelen tot het betalen van een voorschot van € 2,5 miljoen en tot het stellen van bancaire zekerheid voor een bedrag van € 15,6 miljoen minus het voorschot. In haar uitspraak van 16 februari 2007, KG 07/94, LJN: AZ8717, oordeelde de Haagse rechtbank als volgt:
    
    “3.4. Niet in geschil is dat de honorariumafspraak tussen partijen een resultaatgerelateerd karakter heeft (no cure no pay en quota pars litis). Partijen zijn echter verdeeld over vraag of de afspraak daarmee ongeldig is in de zin van artikel 3:40 BW. Hoewel het maatschappelijk debat over de toelaatbaarheid van resultaatgerelateerde beloning van advocaten nog lang niet is uitgekristalliseerd, moet gelet op de thans geldende regelgeving vooralsnog worden uitgegaan van een verbod. Afspraken met een dergelijk karakter zijn immers in beginsel strijdig met artikel 2 van de Verordening op de praktijkuitoefening (onderdeel Resultaatgerelateerde beloning) (hierna: de Verordening). De Verordening is vastgesteld door de Nederlandse Orde van Advocaten, een openbaar lichaam met regelgevende bevoegdheden in de zin van artikel 134 Grondwet, zodat deze moet worden aangemerkt als een materiële wetsbepaling in de zin van artikel 3:40 lid 2 BW. (…) In de onderhavige honorariumafspraak wordt uitgegaan van een honorarium dat slechts wordt bepaald aan de hand van de waarde van het behaalde resultaat (…). Daarom moet het er vooralsnog voor worden gehouden dat deze afspraak in het licht van het voorgaande in zijn geheel nietig is.” 
    
    Vervolgens heeft de rechtbank te ’s-Gravenhage aangaande de in artikel 3:42 BW neergelegde mogelijkheid tot conversie het volgende geoordeeld:
    
    “3.5. (…) Tekst en strekking van dit artikel brengen mee dat voor toepassing van die bepaling voldoende is dat de strekking van de nietige rechtshandeling in voldoende mate beantwoordt aan die van een andere, vervangende, wel geldige rechtshandeling (zie Hoge Raad 22 november 2002, NJ 2003, 34). Partijen hebben sterk uiteenlopende opvattingen over wat een dergelijke alternatieve honorariumafspraak zou moeten omvatten, zowel voor wat betreft de opbouw (uitsluitend een uurtarief of een combinatie van een uurtarief met een resultaatgerelateerd salaris) als ten aanzien van de uiteindelijke financiële uitkomst daarvan. Mede in aanmerking genomen de Nota van Toelichting bij de Verordening en de door partijen aangehaalde tuchtrechtspraak in verband met het verbod op no cure no pay en quota pars litis, acht de voorzieningenrechter in de gegeven bijzondere omstandigheden waaronder de afspraak tot stand is gekomen, een honorariumafspraak die uitgaat van een basisuurtarief gecombineerd met een resultaatafhankelijke vermenigvuldigingsfactor, een naar het zich laat aanzien geldige afspraak die in voldoende mate weerspiegelt wat (en daarmee recht doet aan hetgeen) partijen over en weer voor ogen heeft gestaan. Op grond van het vorenstaande kan naar voorlopig oordeel de oorspronkelijke honorariumovereenkomst (…) worden geconverteerd in een alternatieve afspraak op voormelde basis.”
    
    De hoogte van de vordering van eiseres op [B] tot het (doen) stellen van bancaire zekerheid ten behoeve van [A] is door de rechtbank te ’s-Gravenhage uiteindelijk op € 9.802.000 begroot.
    
    2.23. Nadat de kortgedingprocedure was gevoerd en nadat [A] een dagvaarding voor een bodemprocedure tegen [B] had uitgebracht, hebben partijen ten langen leste een schikking weten te bereiken, neergelegd in een settlement agreement die op 19 en 22 juni 2007 is ondertekend. Deze agreement is gesloten tussen [A], [BEDRIJF A] B.V., eiseres en de maatschap [BEDRIJF F] aan de ene zijde, en [B] aan de andere zijde. Op grond van deze agreement heeft eiseres in 2007 een bedrag van € 7.000.000 ontvangen. Voor zover van belang is in de settlement agreement het volgende bepaald:
    
    
      “Whereas
      ( ... )
      2. Mr. [A] and [BEDRIJF F] have accepted the instruction by [B] to render legal services ("the services") to [B] and [BEDRIJF D] N.V. in liquidation ("[BEDRIJF D]") as of 1997 until July 2006. These services were rendered in connection with a claim for the restitution of 267 paintings against the State of the Netherlands ("the restitution case").
      3. A dispute has arisen between [B] and [A] regarding the remuneration to be paid by [B] for the services. The parties have now settled their dispute. This settlement agreement sets forth the terms of the settlement.
    
    
    Have agreed as follows:
    
    1. [B] has agreed to pay to [A] EUR 7,000,000 as the total remuneration in this matter. This is an "all in" remuneration, inclusive of any reimbursement for costs, VAT, and the like.”
    
    2.24. Bij het vaststellen van de aanslag voor het jaar 2006 heeft verweerder de door eiseres aangegeven winst van negatief € 108.047 verhoogd met een bedrag van € 15.600.000. Deze correctie heeft verweerder bij brief van 17 november 2009 als volgt toegelicht:
    
    “Belanghebbende heeft dit bedrag gevorderd van mevrouw [B] in de procedure voor Rechtbank Den Haag, waarvan de zitting plaatsvond op 7 februari 2007. Omdat tussen eind 2006 en 7 februari 2007 geen relevante ontwikkelingen plaatsvonden op dit punt, zal belanghebbende ultimo 2006 evenzeer gemeend hebben een dergelijke vordering jegens mevrouw [B] te hebben.”
    
    2.25. Bij het vaststellen van de aanslag voor het jaar 2007 heeft verweerder de door eiseres aangegeven winst van negatief € 521.995 verhoogd met een bedrag van € 7.000.000, zijnde het uiteindelijk door eiseres van [B] ontvangen bedrag. Bij de hiervoor in 2.24 vermelde brief heeft verweerder deze correctie als volgt toegelicht:
    
    “Omdat (…) tevens geen pragmatische afspraken konden worden gemaakt over het jaar van belastbaarheid, zie ik mij genoodzaakt tot behoud van rechten de ontvangen vergoeding van € 7 miljoen (ook) in 2007 in de aanslag te betrekken. Zoals eerder al is geschetst, zal de aanslag 2006 en/of 2007 te zinder tijd (zo nodig ambtshalve) worden verminderd, en wel dusdanig dat per saldo over 2006 en 2007 tezamen niet meer wordt belast dan het daadwerkelijk ontvangen bedrag van € 7 miljoen.”
    
    3.	Geschil en standpunten van partijen
    
    3.1.1. Tussen partijen is in geschil of de waarde van de honorariumvordering van eiseres op [B] per ultimo 2006 tot de belastbare winst behoort en indien deze vraag bevestigend moet worden beantwoord, is in geschil de hoogte daarvan. Indien geen sprake is van belastbaarheid in 2006, is tussen partijen in geschil of het door eiseres in 2007 van [B] ontvangen bedrag van € 7.000.000 tot de belastbare winst van 2007 behoort. 
    
    3.1.2. Eiseres stelt zich op het standpunt dat ter zake van de honorariumvordering dan wel het ontvangen bedrag van € 7.000.000 geen sprake kan zijn van belastingheffing, omdat dit bedrag de opbrengst is van het recht van eiseres op levering van 79 aandelen B in [BEDRIJF D], respectievelijk de tegenprestatie voor haar medewerking aan de ontbinding met wederzijds goedvinden van de overeenkomst waarbij het recht op levering is verkregen. Het leveringsrecht vormde, aldus eiseres, een rechtsverhouding die moet worden aangemerkt als deelneming in de zin van artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Voor het geval de rechtbank tot het oordeel komt dat het bedrag van € 7.000.000 niet in zijn geheel kan worden aangemerkt als opbrengst van het leveringsrecht, neemt eiseres subsidiair het standpunt in dat dit in ieder geval voor een aanzienlijk deel het geval is.
    
    
      3.1.3.Verweerder daarentegen stelt zich – kort gezegd – op het standpunt dat het zo-even bedoelde bedrag moet worden aangemerkt als een belastbare vergoeding voor door eiseres verleende diensten en dat deze niet onder de deelnemingsvrijstelling valt. De jaren 2006 en 2007 tezamen beziend, is verweerder van mening dat in totaal ten hoogste een bedrag van 
      € 7.000.000 in de heffing kan worden betrokken.
    
    
    3.2. Voor de standpunten van partijen en de daartoe overigens door hen aangevoerde gronden wordt verwezen naar de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting.
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Het recht van eiseres op levering van de aandelen in [BEDRIJF D] vloeide voort uit de hiervoor onder 2.8 bedoelde en aldaar gedeeltelijk aangehaalde overeenkomst. Gelet op de bewoordingen van die overeenkomst is naar het oordeel van de rechtbank geen andere gevolgtrekking mogelijk dan dat het zo-even bedoelde recht de tegenprestatie vormde voor de door eiseres jegens [B] te verrichten diensten.
    
    4.2. De rechtbank te ’s-Gravenhage heeft in haar hiervoor in 2.22 aangehaalde uitspraak in kortgeding geoordeeld dat de hiervoor bedoelde overeenkomst op grond van artikel 3:40 BW nietig is wegens strijd met de wet. De rechtbank ziet – mede gelet op hetgeen partijen hieromtrent over en weer hebben aangevoerd – geen grond om in deze zaak van dit oordeel van de rechtbank te ’s-Gravenhage af te wijken zodat de nietigheid van die overeenkomst als vaststaand moet worden aangemerkt. 
    
    4.3. Omdat eiseres desalniettemin recht had op een vergoeding voor de door haar verrichte diensten, heeft de rechtbank te ’s-Gravenhage tevens geoordeeld dat de nietige rechtshandeling met toepassing van artikel 3:42 BW is geconverteerd in een geldige rechtshandeling, in dier voege dat eiseres geen recht heeft op de zojuist bedoelde vergoeding in de vorm van een recht op levering van aandelen in [BEDRIJF D], doch in de vorm van een geldbedrag waarvan de hoogte afhankelijk is van een basisuurtarief gecombineerd met een resultaatafhankelijke vermenigvuldigingsfactor. Nadat de uitspraak in kortgeding was gedaan, zijn [B] en eiseres in overleg getreden teneinde tot een schikking te geraken. De uitkomst van dat overleg, die is neergelegd in de in onderdeel 2.23 bedoelde settlement agreement, was dat het zo-even bedoelde geldbedrag is bepaald op € 7.000.000. Tot een bodemprocedure is het uiteindelijk niet gekomen.
    
    4.4. Gelet op het voorgaande volgt de rechtbank eiseres niet in haar stelling dat het door haar ontvangen bedrag van € 7.000.000 de opbrengst vormt van het afzien van het recht op levering van aandelen in [BEDRIJF D]. Met het verstrekken van de onder 2.9 bedoelde volmacht tot overdracht van aandelen in [BEDRIJF D] heeft [B] een prestatie verricht ter uitvoering van een overeenkomst die nietig is en geconverteerd is in de hiervoor bedoelde zin. Deze prestatie ontbeert derhalve een rechtsgrond zodat moet worden aangenomen dat zij onverschuldigd is verricht. Het gevolg hiervan is dat een verbintenis ontstaat tot ongedaanmaking van de prestatie. Deze verbintenis volgt rechtstreeks uit de wet (artikel 6:203 BW) en bestaat onafhankelijk van de wil van de bij de overeenkomst betrokken partijen. Van het afzien door eiseres van een recht op levering van aandelen in [BEDRIJF D] kan dus, anders dan eiseres betoogt, geen sprake zijn. Daarbij is niet van belang dat de partijen bij de overeenkomst er, gelet op de onder 2.18 aangehaalde verklaring, wellicht eenparig vanuit zijn gegaan dat het afzien door eiseres van haar zo-even bedoelde recht moet worden aangemerkt als de nakoming van haar verplichting uit hoofde van een ongedaanmakingsverbintenis als bedoeld in artikel 6:271 BW, welke verbintenis in de kennelijke opvatting van die partijen zou zijn ontstaan door de ontbinding van de overeenkomst waarbij de rechten op levering van de aandelen in [BEDRIJF D] aan eiseres zijn toegekend.
    
    4.5. Aan het voorgaande kan, anders dan eiseres stelt, niet afdoen de omstandigheid dat verweerder steeds is uitgegaan van de rechtsgeldigheid van de gewraakte overeenkomst en zich eerst na kennisneming van de uitspraak in kortgeding van de Haagse rechtbank op het standpunt heeft gesteld dat die overeenkomst nietig is met alle fiscaalrechtelijke gevolgen van dien. Niet kan worden gezegd dat verweerder door deze handelwijze in strijd is gekomen met het rechtszekerheidsbeginsel of het evenredigheidsbeginsel. Maar ook indien verweerder zich niet op de nietigheid van de overeenkomst zou hebben beroepen maar steeds van haar rechtsgeldigheid zou zijn uitgegaan, kan de rechtbank, gelet op het vaststaan van die nietigheid, in dezen niet tot een ander oordeel komen. De conclusie zou dan immers zijn dat de wettelijke bepalingen welke de grondslag vormen voor de beslechting van het geschil dat partijen verdeeld houdt, anders op de vastgestelde feiten moeten worden toegepast dan partijen voor ogen staat. Naar volgt uit onder meer het arrest van de Hoge Raad van 8 oktober 2010, nr. 07/13629, BNB 2011/32, LJN: BF0399, treedt de rechter in een zodanig geval niet buiten de grenzen van de rechtsstrijd indien hij de betreffende wettelijke bepalingen op een juiste wijze toepast. 
    
    4.6. Evenmin kan worden gezegd dat verweerder in strijd heeft gehandeld met enig beginsel van behoorlijk bestuur doordat hij, na kennis te hebben genomen van de omstandigheid dat [B] niet de enige belanghebbende bij [BEDRIJF D] was maar dat [F] en [A] (middellijk) eveneens belanghebbenden bij [BEDRIJF D] waren, op 23 mei 2006 te kennen heeft gegeven zich niet meer gebonden te achten aan het op 3 mei 2006 ingenomen standpunt. De rechtbank acht het zijn van belanghebbende van [F] en [A] bij [BEDRIJF D] een relevante omstandigheid die verweerder gegeven de omstandigheden van het geval mocht betrekken in zijn overwegingen om al dan niet te komen tot een afspraak over de fiscale behandeling van de teruggaaf van de [NAAM] collectie. Het stond verweerder dan ook vrij om zich, na kennisneming van die omstandigheid, niet meer gebonden te achten aan het eerder door hem betrokken standpunt.
    
    4.7. Het bedrag van € 7.000.000 kan, gelet op het hiervoor overwogene en de bewoordingen van de onder 2.23 aangehaalde zogenoemde settlement agreement, naar het oordeel van de rechtbank slechts worden aangemerkt als een vergoeding voor de door eiseres verrichte diensten. Nu de door eiseres verleende juridische diensten in 2006 ten uitvoer zijn gebracht, staat goed koopmansgebruik eraan de weg dat winstneming te dier zake wordt uitgesteld tot na 2006. Nu in dit verband niet eerder een bedrag tot de belastbare winst van eiseres is gerekend, moet naar het oordeel van de rechtbank door middel van het opnemen van een vordering op [B] een bedrag van € 7.000.000 tot de belastbare winst van het jaar 2006 worden gerekend. De rechtbank ziet, anders dan verweerder, geen aanleiding om aan die vordering een hogere waarde toe te kennen dan het uiteindelijk ontvangen bedrag van € 7.000.000. Voor een lagere waardering van de vordering acht de rechtbank, anders dan eiseres voorstaat, evenmin grond. Eind 2006 waren de diensten door eiseres reeds ten uitvoer gebracht en bestond enkel nog onzekerheid over de hoogte van de vergoeding die eiseres toekwam. Die hoogte is uiteindelijk bij schikking vastgesteld op het meergenoemde bedrag van € 7.000.000. De rechtbank acht het komen tot de schikking als zodanig weliswaar een omstandigheid die zich eerst na ommekomst van het jaar 2006 heeft voorgedaan, maar wel één die licht werpt op de toestand op balansdatum, zodat bij het opstellen van die balans met deze omstandigheid rekening moet worden gehouden (vgl. HR 11 april 2008, nr. 44.089, BNB 2008/168, LJN: BC9189). Dit een en ander leidt ertoe dat de belastbare winst van 2006 moet worden verminderd tot één vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 6.891.953. 
    
    4.8. Uitgaande van het onder 4.7 overwogene is tussen partijen niet in geschil dat er geen grond is voor afwijking van de door eiseres voor het jaar 2007 ingediende aangifte. Het verlies van dat jaar moet in overeenstemming met die aangifte worden vastgesteld op een bedrag van € 521.995.
    
    4.9. Eiseres heeft geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de beschikkingen heffingsrente ingediend. De rechtbank zal derhalve volstaan met de beslissing dat de heffingsrente met betrekking tot de aanslag 2006 moet worden verminderd overeenkomstig de vermindering van die aanslag en dat de beschikking heffingsrente met betrekking tot de aanslag 2007 moet worden vernietigd.
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het bezwaar en beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.310 (1 punt voor het indienen van een bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting, met een waarde per punt van € 218, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437. De wegingsfactor stelt de rechtbank vast op 1 nu sprake is van minder dan vier samenhangende zaken). Overige kosten zijn gesteld noch gebleken. 
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart de beroepen gegrond;
      -	vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      -	vermindert de aanslag voor het jaar 2006 tot één naar een belastbaar bedrag van € 6.891.953 en vermindert dienovereenkomstig de daarbij in rekening gebrachte heffingsrente;
      -	vermindert de aanslag voor het jaar 2007 tot één naar een belastbaar bedrag van nihil en vernietigt de daarbij in rekening gebrachte heffingsrente;
      -	stelt het verlies over het jaar 2007 vast op een bedrag van € 521.995;
      -	bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde besluiten;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.310, en
      -	gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 298 vergoedt.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. R. van Scharrenburg, voorzitter, mr. A.A. Fase en mr. S.K.A. Efstratiades, rechters, in tegenwoordigheid van mr. drs. B.J.E. Lodder, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 3 november 2011.
    
    De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. In verband daarmee is de uitspraak ondertekend door mr. A.A. Fase.
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.