ECLI:NL:RBBRE:2010:BL6949, Rechtbank Breda, 23-02-2010, 08/4234
Rechtbank Breda — Uitspraak 
Datum: 2010-02-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Ten behoeve van de bouw van een nieuw hoofdkantoor op door belanghebbende verworven grond, heeft belanghebbende een gelieerde BV tussengeschakeld als formele opdrachtgever. 
      
      De integratieheffing van artikel 3, derde lid, onderdeel b van de Wet OB is niet in strijd met de Btw-richtlijn: 
      
      De rechtbank is van oordeel dat de situatie waarin een ondernemer onder de terbeschikkingstelling van grond een onroerende zaak laat bouwen door een derde eveneens kan worden aangemerkt als een vervaardiging zoals bedoeld in de Btw-richtlijn. 
      
      
        Heffing van omzetbelasting over de door de tussengeschakelde BV aan belanghebbende in rekening gebrachte lagere aanneemsom zou leiden tot misbruik van recht, als bedoeld in HvJ EG Halifax aangezien:
        - het door belanghebbende beoogde fiscale voordeel niet door de wetgever is geaccepteerd; èn
        - de rechtbank aannemelijk acht dat, afgezien van het fiscale voordeel, het tussenschakelen van de BV voor de bouw van het kantoorpand geen reële functie had. 
      
      
      Nu reeds aangifte is gedaan en omzetbelasting is geheven over de hogere werkelijke bouwkosten behoeven de handelingen tussen belanghebbende en de BV geen herdefiniëring.

RECHTBANK BREDA
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Procedurenummer: AWB 08/4234
    
    Uitspraakdatum: 23 februari 2010
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    
      [belanghebbende], voorheen genaamd [A], gevestigd te [plaatsnaam],
      eiseres,
    
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Oost-Brabant, kantoor Oss,
      verweerder.
    
    
    Eiseres wordt hierna belanghebbende genoemd en verweerder inspecteur. 
    
    1.Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.Belanghebbende heeft op 20 februari 2008 aangifte omzetbelasting gedaan over het tijdvak van 1 januari 2008 tot en met 31 januari 2008 naar een met 19% belaste omzet van 
      € 9.340.440 alsmede aftrek voorbelasting ad € 9.024. Belanghebbende heeft de overeenkomstig deze aangifte verschuldigde omzetbelasting ad € 2.183.965 op 27 februari 2008 voldaan.
    
    
    1.2.Op 5 maart 2008 heeft belanghebbende bezwaar aangetekend tegen de door haar op aangifte voldane omzetbelasting over het tijdvak van 1 januari 2008 tot en met 31 januari 2008. 
    
    1.3.De inspecteur heeft bij de uitspraak op bezwaar van 27 augustus 2008 de verschuldigde omzetbelasting verminderd met een bedrag van € 370.821.   
    
    1.4.Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 12 september 2008, ontvangen door de rechtbank op 15 september 2008, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier griffierecht geheven ad € 288.
    
    1.5.De inspecteur heeft met dagtekening 16 december 2008, ontvangen door de rechtbank op 18 december 2008, een verweerschrift ingediend. 
    
    
      1.6.Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 januari 2010. 
      Aldaar zijn verschenen en gehoord, de gemachtigde van belanghebbende mr. [namen], alsmede namens de inspecteur, [naam].
    
    
    1.7.De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de inspecteur. De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan belanghebbende.
    
    1.8.Ter zitting heeft de rechtbank het onderzoek gesloten en aangekondigd dat op 25 januari 2010 mondeling uitspraak zal worden gedaan. Met schrijven van 22 januari 2010 heeft de rechtbank partijen bericht dat binnen zes weken na 12 januari 2010 schriftelijk uitspraak wordt gedaan.
    
    2.Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    2.1.Belanghebbende heeft op 10 december 1999 van de gemeente [K] de economische eigendom verworven van een perceel grond (het perceel) gelegen op het voormalige [M] te [K] voor fl. 1.092.750 (inclusief omzetbelasting ad fl. 162.750). Eveneens op 10 december 1999 heeft belanghebbende de met betrekking tot het perceel door een derde gemaakte ontwikkelingskosten afgekocht voor een bedrag van fl. 1.139.750 (inclusief omzetbelasting ad fl. 169.750).
    
    2.2.In 2001 heeft belanghebbende het besluit genomen om op het perceel te realiseren; haar hoofdkantoor, een stadhuis voor de gemeente [K] alsmede een streekarchief voor een aantal Brabantse gemeenten en een bijbehorende parkeergarage. 
    
    2.3.In 2001 heeft belanghebbende de op 10 december 1999 aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting ad fl. 332.500 ( € 150.881) alsnog in aftrek gebracht, gelet op de te verwachten belaste levering ingevolge artikel 3, eerste lid letter h (teksteditie 2001) van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).
    
    2.4.In een tot de stukken van het geding behorende brief met dagtekening 23 oktober 2003 gericht aan de inspecteur, beschrijft de gemachtigde van belanghebbende de principes van een tweetal mogelijk toe te passen structuren. In deze brief wordt onder meer geschreven: “[X] overweegt op basis hiervan een structuur te implementeren om te komen tot een aanzienlijk gunstiger financieel (BTW) resultaat. [X] hecht eraan dit met u te bespreken.”
    
    2.5.De gemeente [K] en belanghebbende hebben op 30 december 2003 een ontwikkelings- en realisatieovereenkomst gesloten met betrekking tot de door belanghebbende verworven grond gelegen op het voormalige Zuidoosterterrein.
    
    2.6.Op 10 maart 2004 heeft DTZ Zadelhoff het door belanghebbende te realiseren kantoorpand getaxeerd op een onderhandse verkoopwaarde van € 3.570.000 met als peildatum 1 maart 2004.
    
    2.7.Op 3 april 2005 heeft [X] BV, de oprichtster van belanghebbende, de [Y] opgericht (hierna: [Y]).
    
    2.8.Met dagtekening 20 april 2005 hebben belanghebbende en [Y] een aannemingsovereenkomst gesloten ter zake van de realisatie door [Y] van een kantoorpand voor belanghebbende alsmede van het bijbehorende gedeelte van de in het kader van het gehele project te realiseren parkeergarage voor een aanneemsom van € 3.200.000 (exclusief omzetbelasting). [Y] heeft ter zake de voormelde aannemingsovereenkomst € 3.344.000 exclusief omzetbelasting aan belanghebbende in rekening gebracht.
    
    2.9.In juni 2005 is de bouw van het project aangevangen.
    
    
      2.10.Het gehele project is na een aanbestedingstraject gegund aan Bouwbedrijf [Z] B.V. (de aannemer)voor een bouwsom van € 8.438.000 (exclusief omzetbelasting ad € 1.603.220). Op 1 november 2005 heeft [Y] aan de aannemer opdracht verleend voor de realisatie van het kantoorpand en het bijbehorende gedeelte van de parkeergarage voor een bedrag van € 4.522.768 (exclusief omzetbelasting). 
      Met dagtekening 1 november 2005 heeft belanghebbende aan de aannemer opdracht gegeven een nieuw stadskantoor voor de gemeente [K] te realiseren, alsmede een streekarchief voor een aantal Brabantse gemeenten en een bijbehorende parkeergarage voor een aanneemsom van € 3.915.232 (exclusief omzetbelasting).
    
    
    2.11.De jaarrekening over het jaar 2005 van [Y] vermeldt een commercieel verlies van € 5.654.123.
    
    2.12.Bij factuur van 15 maart 2006 heeft belanghebbende de aanloop- en voorbereidingskosten ter zake van de bouw van het kantoorpand ad € 1.274.396 (inclusief omzetbelasting ad € 203.475) doorbelast aan [Y].
    
    2.13.Belanghebbende, [X] BV en [Y] hebben op 21 juni 2006 een overeenkomst gesloten tot vrije agiostorting op de aandelen van [Y] ten bedrage van € 5.700.000. 
    
    2.14.Bij notariële akte, verleden op 14 januari 2008, is de juridische eigendom van het perceel geleverd aan belanghebbende. Het kantoorpand is in januari 2008 door belanghebbende in gebruik genomen. Belanghebbende heeft aangifte omzetbelasting over de maand januari 2008 gedaan ter zake van een integratielevering in de zin van artikel 3, derde lid, onderdeel b van de Wet OB (integratielevering) naar een heffingsmaatstaf van € 9.302.427. 
    
    2.15.Bij brief met dagtekening 5 augustus 2008 gericht aan de inspecteur heeft belanghebbende de totale voortbrengingskosten van het kantoorpand gespecificeerd, op een totaalbedrag van € 8.908.708. Bij dit schrijven verzoekt belanghebbende om vermindering van de verschuldigde omzetbelasting over het tijdvak januari 2008 met een bedrag van € 370.821. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 27 augustus 2008 de heffingsmaatstaf van de integratielevering aangepast naar € 8.908.708 en de verschuldigde omzetbelasting overeenkomstig belanghebbendes verzoek verminderd met € 370.821.
    
    3.Geschil
    
    3.1.In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
    
    A)Is de kwalificatie van de ingebruikname van het kantoorpand tot integratielevering in de zin van artikel 3, derde lid, onderdeel b van de Wet OB strijdig met de Zesde richtlijn?
    
    B)Zo, ja, moet de maatstaf van heffing worden vastgesteld op de door [Y] aan belanghebbende in rekening gebrachte aanneemsom van € 3.692.418 of op de werkelijke voortbrengingskosten van het kantoorpand, zijnde € 8.908.708?
    
    Tussen partijen is niet in geschil dat indien belanghebbende wat betreft de heffingsmaatstaf in het gelijk wordt gesteld dit resulteert in een teruggaaf van € 991.095, zijnde de omzetbelasting over het verschil tussen € 3.692.418 en € 8.908.708.
    
    3.2.Belanghebbende heeft gesteld dat de onderhavige ingebruikname niet kan worden aangemerkt als een integratielevering. Belanghebbende verwijst hierbij naar een uitspraak van het gerechtshof te ‘['s-Gravenhage] van 26 juni 2009 (LJN: BJ0680, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl) Het Hof heeft hierin beslist dat toepassing van de integratielevering bij een vervaardiging onder de ter beschikkingstelling van stoffen, waaronder grond, in strijd is met de Zesde Richtlijn van 17 mei 1977, PbEG L 145 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting -Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (77/388/EEG) (hierna: de Zesde richtlijn). 
    
    
      3.2.1.Met betrekking tot de heffingsmaatstaf voor de integratielevering stelt belanghebbende dat deze moet worden verminderd tot de door [Y] aan belanghebbende in rekening gebrachte aanneemsom. Hiertoe voert belanghebbende aan dat  juist voor situaties als de onderhavige is voorzien in specifieke reparatiewetgeving in de vorm van artikel 15, vierde lid van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wet BRV). 
      Deze bepaling bewerkstelligt, kort weergegeven, dat een lagere opbrengst aan omzetbelasting die het gevolg is van toepassing van het subjectieve vergoedingsbegrip, wordt gecompenseerd door de zogenoemde strafheffing in de overdrachtsbelasting.
    
    
    
      3.2.2.Belanghebbende heeft in verband hiermee aangevoerd dat aansluiting van de heffingsgrondslag bij de door [Y] aan belanghebbende in rekening gebrachte aanneemsom, in tegenstelling tot het standpunt van de inspecteur, niet leidt tot misbruik van recht zoals gedefinieerd door het Europese Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen te Luxemburg (hierna: het Hof) in het arrest van 21 februari 2006 (nr. C-255/02, Halifax, gepubliceerd in BNB 2006/170, hierna: het arrest Halifax). 
      Volgens belanghebbende is [Y] niet louter opgericht vanuit fiscale overwegingen en is er derhalve geen sprake van een zogenoemde ‘special purpose company’. [Y] is, aldus belanghebbende, onder meer opgericht om het, naar aanleiding van de in maart 2004 verrichte taxatie, te verwachten verlies aangaande het kantoorpand neer te laten slaan in deze B.V. ten einde publiciteit omtrent de verliesgevendheid van dit project zo veel mogelijk te voorkomen. Daarnaast speelde risicobeheersing en allocatie van activiteiten naar de sfeer van de vennootschapsbelasting volgens belanghebbende een rol bij de oprichting van [Y]. 
      Vermindering van de heffingsmaatstaf tot de tussen partijen overeengekomen aanneemsom is volgens belanghebbende in overeenstemming met het subjectieve vergoedingsbegrip van de Wet OB. Belanghebbende stelt dat het subjectieve vergoedingsbegrip wordt bevestigd door het feit dat de wetgever heeft gekozen voor invoering van de strafheffing in artikel 15 van de Wet BRV. Het volgen van de tussen partijen overeengekomen vergoeding leidt derhalve niet tot strijd met doel en strekking van de wet. 
    
    
    
      3.3.Volgens de inspecteur is artikel 3, derde lid, onderdeel b van de Wet OB niet in 
      strijd met doel en strekking van de Zesde richtlijn.
      Primair stelt de inspecteur dat het gehele project is gerealiseerd door de stichting zodat voor de heffingsmaatstaf van de integratielevering moet worden aangesloten bij de werkelijke voortbrengingskosten. [Y] is volgens de inspecteur geen ondernemer die zelfstandig actief is geweest in het economische verkeer en moet dientengevolge worden genegeerd. 
      Subsidiair stelt de inspecteur dat de maatstaf van heffing moet worden bepaald op € 9.044.000, zijnde het totaal van de door [Y] aan belanghebbende in rekening gebrachte aanneemsom van € 3.344.000 en de agiostorting van € 5.700.000. Meer subsidiair stelt de inspecteur dat het geheel van de litigieuze handelingen misbruik van recht vormt zoals bedoeld in het arrest Halifax. 
    
      
    3.4.Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken alsmede hetgeen ter zitting daaraan is toegevoegd.
    
    3.5.Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, verlening van teruggaaf omzetbelasting tot een bedrag van € 991.095 en vergoeding van de kosten van de beroepsfase. 
    
    3.6.De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 
    
    4.Beoordeling van het geschil
    
    A) Is de kwalificatie van de in geschil zijnde ingebruikname van het kantoorpand tot integratielevering in de zin van artikel 3, derde lid, onderdeel b van de Wet OB strijdig met de Zesde richtlijn?
    
    4.1.Tussen partijen is niet in geschil dat de ingebruikname van het pand door belanghebbende als zodanig kwalificeert als een integratielevering. 
    
    4.2.Het gerechtshof te ‘s-Gravenhage overweegt in haar uitspraak van 26 juni 2009 aangaande de integratielevering onder meer:
    
    “6.3.19. Uitgaande van het hiervoor overwogene, met name gelet op de tekst van artikel 5, lid 7, letter a, van de Zesde richtlijn, alwaar de situatie niet is opgenomen die wel in artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet is neergelegd, komt het Hof tot de slotsom dat de wetgever met de neerlegging in de Wet van de zinsnede "met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen" de grenzen van de toepassing van de zogenoemde integratielevering te ruim heeft getrokken. De desbetreffende passage moet dan ook – nu in de Zesde richtlijn geen aanknopingspunt kan worden gevonden voor toepassing van een (integratie)levering in deze gevallen – als strijdig met de Zesde richtlijn buiten toepassing te blijven.”
    
    4.3.Artikel 3, derde lid, onderdeel b van de Wet OB (voorheen: artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet OB) luidt:
    
    
      “Met een levering onder bezwarende titel als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, worden gelijkgesteld:
      a. (...);
      b. het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in de gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, hij geen recht zou hebben op volledige aftrek van de op die goederen drukkende belasting:...(....)”.
      In de eerste volzin van het negende lid van artikel 3 van de Wet OB is bepaald:
    
    
    9. Voor de toepassing van het derde lid, onderdeel b, worden met het in eigen bedrijf vervaardigde goederen gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder ter beschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen. (...).
    
    
      Artikel 3, derde lid, onderdeel b van de Wet OB, is gebaseerd op artikel 18, aanhef en onderdeel a, van de Richtlijn 2006/112/ EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: de Btw-richtlijn), voorheen: artikel 5, zevende lid, onderdeel a, van de Zesde Richtlijn. 
      Artikel 18, aanhef en onderdeel a, van de Btw-richtlijn luidt als volgt:
    
    
    
      “De lidstaten kunnen de volgende handelingen met een levering van goederen onder bezwarende titel gelijkstellen:
      a) het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd, indien het van een andere belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem geen recht zou geven op volledige aftrek van BTW;” 
    
    
    
      4.4.Naar het oordeel van de rechtbank blijkt met name uit de laatste zinsnede van artikel 18, aanhef, onderdeel a van de Btw-richtlijn dat deze bepaling er op is gericht bij de ondernemer die geen dan wel een niet volledig recht op aftrek van de voorbelasting heeft, het verschil in omzetbelastingdruk tussen de situatie waarin die ondernemer een goed zelf vervaardigd en die waarbij hij het bij een derde aanschaft te minimaliseren. De integratielevering is blijkens de Btw-richtlijn van toepassing indien er sprake is van de ingebruikname van een goed dat ‘in het kader van de onderneming’ is vervaardigd. Gelet op doel en strekking van artikel 18, aanhef, onderdeel a van de Btw-richtlijn is de rechtbank van oordeel dat met het begrip ‘in het kader van de onderneming´ niet is bedoeld om het bereik van deze bepaling te beperken tot de situaties waarin de vervaardiging op zichzelf een activiteit is die behoort tot de hoofdactiviteit van de onderneming doch dat de integratieheffing ook toepasselijk is indien deze vervaardiging plaats vindt ten behoeve van de uitoefening van de onderneming. De rechtbank is derhalve, in tegenstelling tot de beslissing van het gerechtshof te ‘s-Gravenhage zoals hiervoor vermeld, van oordeel dat de situatie waarin een ondernemer onder de terbeschikkingstelling van grond een onroerende zaak laat bouwen door een derde eveneens kan worden aangemerkt als een vervaardiging ‘in het kader van de onderneming’ zoals bedoeld in de Btw-richtlijn. 
      Naar het oordeel van de rechtbank is de integratieheffing zoals deze is neergelegd in artikel 3, derde lid, onderdeel b van de Wet OB dan ook niet in strijd met artikel 18, aanhef, onderdeel a van de Btw-richtlijn. 
    
    
    4.5.Het vorenoverwogene leidt de rechtbank tot de conclusie dat de inspecteur terecht heeft geconcludeerd dat de ingebruikname van het kantoorpand door belanghebbende kwalificeert als een met omzetbelasting belaste integratielevering in de zin van artikel 3, derde lid, onderdeel b van de Wet OB. 
    
    4.6.Vraag A moet derhalve ontkennend worden beantwoord.
    
    B) De maatstaf van heffing
    
    4.7.In artikel 8, derde lid van de Wet OB is met betrekking tot de heffingsmaatstaf van de integratielevering bepaald:
    
    “Ten aanzien van handelingen, bedoeld in artikel 3, derde lid, en artikel 3a, eerste lid, wordt de vergoeding gelijkgesteld op de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden uitgevoerd”.
    
    4.8.De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbendes eis tot het verminderen van de heffingsmaatstaf en het als gevolg van deze vermindering verlenen van een teruggaaf omzetbelasting van € 991.095 leidt tot misbruik van recht als bedoeld in het arrest Halifax. Volgens de inspecteur moet de heffingsmaatstaf overeenkomstig de uitspraak op bezwaar worden gehandhaafd op de werkelijke voortbrengingskosten van het kantoorpand, zijnde € 8.908.708.  
    
    4.9.In het arrest Halifax heeft het Hof voor recht verklaard:
    
    
      (…)2De Zesde richtlijn moet aldus worden uitgelegd dat zij zich verzet tegen het recht van een belastingplichtige om de voorbelasting af te trekken indien de transacties waarop dit recht is gebaseerd een misbruik vormen. 
      Om te kunnen vaststellen dat sprake is van misbruik, is ten eerste vereist dat de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden in de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, ertoe leiden dat in strijd met het doel van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend. Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.
      3Wanneer een misbruik is vastgesteld, moeten de in het kader daarvan verrichte transacties zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen.(…)”
    
    
    4.9.1.Met betrekking tot het eerste vereiste heeft het Hof overwogen:
    
    
      “(…) 78    Dienaangaande zij eraan herinnerd dat de aftrekregeling van de Zesde richtlijn tot doel heeft de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde BTW. Het gemeenschappelijke BTW-stelsel waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan, mits die activiteiten op zich in beginsel aan de heffing van BTW zijn onderworpen (...).
      79      Volgens vaste rechtspraak moeten artikel 2 van de Eerste richtlijn (67/227/EEG) van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelastingen (PB 1967, 71, blz. 1301; hierna: „Eerste richtlijn”) en artikel 17, leden 2, 3 en 5, van de Zesde richtlijn immers aldus worden uitgelegd, dat er in beginsel een rechtstreeks en onmiddellijk verband dient te bestaan tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium, en een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, opdat de belastingplichtige recht op aftrek van de voorbelasting kan hebben en de omvang van dat recht kan worden bepaald (...)
      80      Werd het belastingplichtigen echter toegestaan de voorbelasting volledig af te trekken, hoewel zij in het kader van hun normale handelstransacties deze BTW niet – ook niet gedeeltelijk – zouden hebben kunnen aftrekken op grond van enige handeling die voldoet aan de voorwaarden van de aftrekregeling van de Zesde richtlijn of van de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, dan zou zulks in strijd zijn met het beginsel van de fiscale neutraliteit en bijgevolg met het doel van deze regeling.(…).”
    
    
    4.9.1.1.Ten aanzien van het eerste vereiste moet worden bezien of de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden in de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, ertoe leiden dat in strijd met het doel van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend.
     
    4.9.1.2.Volgens belanghebbende is er geen sprake van handelingen die leiden tot een resultaat dat in strijd is met doel en strekking van de wet aangezien de wetgever bewust heeft afgezien van objectivering van de heffingsmaatstaf voor de heffing van omzetbelasting. Belanghebbende is van mening dat het subjectieve vergoedingsbegrip van de Wet OB door de wetgever is bevestigd met de invoering van de strafheffing in de overdrachtsbelasting. Voor gevallen als de onderhavige is specifieke reparatiewetgeving opgenomen in artikel 15, vierde lid van de Wet BRV. Toepassing van strafheffing voorziet in heffing van overdrachtsbelasting als compensatie van de lagere opbrengsten van omzetbelasting die het gevolg zijn van het feit dat de Wet OB aansluit bij de (lagere) vergoeding en niet bij de geobjectiveerde waarde.
    
    4.9.1.3.Belanghebbende heeft in dit verband gesteld dat niet gezegd kan worden dat het voorliggende samenstel van (rechts)handelingen in strijd is met de Wet OB, nu bij de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel tot wijziging van de Wet OB, de Wet belastingen van rechtsverkeer en enkele andere wetten, constructies als deze zijn gesignaleerd en voor de omzetbelasting zijn geaccepteerd. Uit de Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp aangaande de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken (Kamerstukken nr. 24 172) blijkt echter dat de wetgever bij de genoemde wetgeving is uitgegaan van de premisse dat de constructies waarop de wet zag in de Uitvoeringssfeer niet konden worden bestreden en dat daardoor wettelijke maatregelen noodzakelijk waren. Naar het oordeel van de rechtbank kan derhalve niet worden gezegd dat de door belanghebbende beoogde fiscale gevolgen van het voorliggende samenstel van (rechts)handelingen, als zodanig door de wetgever zijn geaccepteerd en heeft de beslissing van het Hof in de zaak Halifax op dit punt een nieuwe situatie doen ontstaan. 
    
    4.9.2.De tweede toets behelst het antwoord op de vraag of uit het geheel van objectieve factoren blijkt dat het behalen van belastingvoordeel het wezenlijke doel van de litigieuze handelingen is. In dit verband heeft het Hof overwogen:
    
    “81      (...) zij eraan herinnerd dat het aan de nationale rechter staat vast te stellen wat de werkelijke inhoud en betekenis van de betrokken handelingen zijn. Hierbij kan hij het louter artificiële karakter van deze handelingen in aanmerking nemen alsmede de banden van juridische, economische en/of persoonlijke aard tussen de bij de constructie ter verlaging van de belastingdruk betrokken ondernemers (...).”
    
    Aan de tweede toets is voldaan ingeval de handelingen niet zouden zijn verricht indien er geen belastingvoordeel zou zijn te realiseren. In het arrest van 21 februari 2008 (nr. C-425/06, Part Service Srl, gepubliceerd in BNB 2009/1) heeft het Hof overwogen dat onder wezenlijke doel niet moet worden verstaan het enige doel doch het doorslaggevende doel.
    
    4.9.2.1. Alle feiten en omstandigheden in aanmerking nemende, acht de rechtbank aannemelijk dat de doorslaggevende reden van de oprichting en tussenschakeling van [Y] gelegen is in het behalen van belastingvoordeel. De door belanghebbende genoemde argumenten van risicobeheersing en afzondering van vpb-plichtige activiteiten en het buiten de publiciteit houden van het verlies speelden bij de oprichting van [Y] naar het oordeel van de rechtbank geen rol. Alle risico’s zijn als gevolg van de agiostorting immers neergeslagen bij belanghebbende. Daarnaast acht de rechtbank niet aannemelijk dat [Y] is opgericht in het kader van allocatie van vpb-plichtige activiteiten en ter voorkoming van publiciteit van de verliesgevendheid van de bouw. Van de voormelde allocatie is tot op heden immers nog geen sprake geweest terwijl het verlies bij raadpleging van de gepubliceerde jaarstukken zichtbaar blijft. En voorts is ter zitting vast komen te staan dat tot op de dag van de zitting van 12 januari 2010, behoudens de bouw van het kantoorpand, geen andere activiteiten in [Y] hebben plaatsgevonden.
    
    4.10.De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende dit belastingvoordeel alleen heeft kunnen behalen doordat zij, met het tussenschakelen van [Y] als formele opdrachtgever voor de bouw, de bouwsom voor het pand formeel heeft kunnen transformeren in een (niet met omzetbelasting belaste) kapitaalinbreng in [Y]. De rechtbank acht aannemelijk dat het belang bij de bouw van het kantoorpand van meet af aan alleen bij belanghebbende heeft gelegen, en dat het tussenschakelen van [Y] alleen mogelijk is geweest doordat belanghebbende en [Y] gelieerde partijen zijn. Afgezien van het fiscale voordeel heeft het tussenschakelen van [Y] voor de bouw van het kantoorpand geen reële functie gehad. Aldus heeft belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank door gebruik te maken van de formele toepassing van de voorwaarden in de Wet OB in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel dit belastingvoordeel willen realiseren.
    
    4.11.Het vorenoverwogene, een en nader in onderling verband bezien, leidt de rechtbank tot het oordeel dat heffing van omzetbelasting over de door [X] aan belanghebbende in rekening gebrachte lagere aanneemsom zou leiden tot misbruik van recht, als bedoeld in het arrest Halifax. Nu in het onderhavige geval reeds aangifte is gedaan en omzetbelasting is geheven over de hogere werkelijke bouwkosten behoeven de handelingen tussen belanghebbende en [X] geen herdefiniëring. 
    
    4.12.Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    5.Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    6.Beslissing
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    Aldus gedaan door mr. W. Brouwer, voorzitter, mr. M.L.M. van Kempen, mr.dr. A.H.H. Bollen-Vandenboorn, rechters, en door de voorzitter en mr. M.C.W. Hermus, griffier, ondertekend.
    
    De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
      Uitgesproken in het openbaar op 23 februari 2010.
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 05-03-2010
    
    
    
      Rechtsmiddel
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.