ECLI:NL:HR:2009:BH9191, Hoge Raad, 09-10-2009, 08/00315
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2009-10-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Tax sparing credit. Verdrag Nederland-Brazilië; artikel 24, lid 3, van het Verdrag leidt niet ertoe dat Braziliaanse bronbelasting die in een jaar niet kan worden verrekend met Nederlandse vennootschapsbelasting in een volgend jaar voor verrekening in aanmerking komt ongeacht of in dat jaar buitenlandse inkomsten in de belastbare winst zijn begrepen.

Nr. 08/00315
      9 oktober 2009
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van X N.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Rechtbank te Haarlem van 11 december 2007, nr. AWB 06/4825, betreffende een aanslag in de vennootschapsbelasting.
    
    1. Het geding in feitelijke instantie
    
    
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank.
      De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van de Rechtbank is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 5 maart 2009 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
    
    
    3. Beoordeling van het middel
    
    3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
    
    3.1.1. Belanghebbende heeft in 1997 deposito's aangehouden bij Braziliaanse vestigingen van verschillende banken. Op deze deposito's heeft zij in dat jaar in totaal ƒ 9.040.358 aan interest ontvangen.
    
    3.1.2. Op de interest is geen bronbelasting ingehouden. Artikel 23, lid 4, aanhef en letter b, van het Belastingverdrag Nederland-Brazilië van 8 maart 1990 (hierna: het Verdrag) bepaalt dat voor de toepassing van artikel 23, lid 3, van het Verdrag de in Brazilië betaalde belasting geacht wordt 20 percent van de interest te bedragen.
    
    3.1.3. Verrekening in Nederland van voormelde belasting als zogenoemde tax sparing credit was in 1997 niet mogelijk aangezien in dat jaar geen positief belastbaar resultaat werd behaald en derhalve geen Nederlandse vennootschapsbelasting was verschuldigd. Dit was in de jaren 1998, 1999 en 2000 eveneens het geval. In het onderhavige jaar (2001) is een positief belastbaar resultaat behaald.
    
    3.2. Voor de Rechtbank was in geschil of belanghebbende in het onderhavige jaar recht heeft op verrekening van de voortgewentelde tax sparing credit. De Rechtbank heeft, mede onder verwijzing naar de Nota van Toelichting bij het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: Bvdb 2001), geoordeeld dat de besluitgever de bedoeling heeft gehad enkel verrekening te geven in het geval dat een belastingplichtige in het jaar van verrekening ook daadwerkelijk buitenlands inkomen heeft genoten. Dat door het systeem van verliesverrekening buitenlandse inkomsten uit een eerder jaar indirect in de belastinggrondslag van het onderhavige jaar kunnen zijn begrepen, leidt niet tot verrekening van de voortgewentelde tax sparing credit met het bedrag van de voorliggende aanslag vennootschapsbelasting. De besluitgever heeft, aldus de Rechtbank, in artikel 37 Bvdb 2001 een voorziening willen treffen voor de situatie dat, zonder toepassing van dat artikel, de tweede limiet van artikel 36 Bvdb 2001 hoger is dan de eerste limiet van dat artikel. Voortwenteling van de Braziliaanse rente-inkomsten, zoals belanghebbende in dit verband voorstaat, is op grond van het Bvdb 2001 niet mogelijk en wordt door het Verdrag ook niet voorgeschreven.
    
    3.3. Het middel betoogt - samengevat weergegeven - dat het oordeel van de Rechtbank van een onjuiste rechtsopvatting getuigt, omdat artikel 23 van het Verdrag op Nederland de verplichting legt verrekening van de tax sparing credit te verlenen en deze verplichting niet beperkt tot het geval dat de betrokken bestanddelen van het inkomen in hetzelfde jaar in de grondslag zijn begrepen als het jaar waarin om de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt verzocht.
    
    
      3.4.1. Artikel 23, lid 3, van het Verdrag bevat voor Nederland als woonstaat de verplichting dubbele belasting te vermijden door middel van verrekening van (in het onderhavige geval een fictieve) Braziliaanse bronbelasting op interest met de belasting die Nederland als woonstaat heft over het inkomen waarin de desbetreffende interest is begrepen. De interest was begrepen in het inkomen in 1997. Het Verdrag bevat niet de verplichting voor Nederland om in een ander jaar verrekening met belasting van dat jaar te verlenen.
      Het OESO-Commentaar biedt, in tegenstelling tot hetgeen in de toelichting op het middel wordt betoogd, geen steun voor de opvatting van belanghebbende dat bronbelasting die in een jaar als gevolg van het feit dat de belastingplichtige in een verliespositie verkeert niet kan worden verrekend, voor verrekening in aanmerking komt in het eerstvolgende jaar waarin wel belasting is verschuldigd. Uit de paragrafen 60 e.v. van het OESO-Commentaar op artikel 23B van het OESO-Modelverdrag, die sinds de eerste versie van dat modelverdrag niet zijn gewijzigd, volgt dat de problemen met onverrekenbare bronbelasting als gevolg van de tweede limiet in een bepaald jaar zijn onderkend. De oplossing voor die problemen is echter bewust niet neergelegd in artikel 23B van het OESO-Modelverdrag, maar wordt overgelaten aan (de nationale wetgeving van) de Verdragssluitende Staten. Dat Brazilië een uitleg van het Verdrag zou voorstaan die tot de door belanghebbende bepleite verrekening zou leiden, blijkt niet uit de bij het commentaar op het OESO-Modelverdrag onder "Position of non-member countries" opgenomen standpunten van Brazilië over artikel 23B van dat verdrag.
    
    
    3.4.2. In artikel 23, lid 2, van het Verdrag zijn wat betreft de toepassing van de door Nederland te verlenen vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting de bepalingen in de Nederlandse eenzijdige voorschriften tot het vermijden van dubbele belasting, waaronder de zogenoemde stallingsregeling, van toepassing verklaard. De verwijzing in artikel 23, lid 3, van het Verdrag naar het tweede lid van die bepaling ("de aldus berekende Nederlandse belasting") biedt echter geen steun voor de opvatting dat de Verdragssluitende Staten de bepalingen in de eenzijdige voorschriften tot het vermijden van dubbele belasting die betrekking hebben op vrijstelling van belasting, van overeenkomstige toepassing hebben willen verklaren op situaties waarin in het Verdrag voorkoming van dubbele belasting via de verrekeningsmethode is voorgeschreven, te meer niet nu in de Nederlandse eenzijdige voorschriften specifieke bepalingen zijn opgenomen met betrekking tot de verrekening van belasting, waarin een met de stallingsregeling vergelijkbare regeling ontbreekt.
    
    3.4.3. Van een voor de hand liggende uitlegging van het Verdrag is evenmin sprake waar in het middel wordt gesteld dat voor de toepassing van het Verdrag de noemer van de zogenoemde in de tweede limiet neergelegde evenredigheidsbreuk moet worden gesteld op de buitenlandse bestanddelen van het inkomen waarvoor verrekening moet worden verleend. Een dergelijke lezing van de tweede volzin van artikel 23, lid 3, van het Verdrag, waarin de noemer en de teller van de evenredigheidsbreuk immer gelijk zouden zijn, zou het gebruik van een breuk overbodig maken en kan derhalve niet als juist worden aanvaard.
    
    3.5. Op grond van het voorgaande faalt het middel.
    
    4. Proceskosten
    
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    5. Beslissing
    
    De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
    
    Dit arrest is gewezen door de raadsheer P. Lourens als voorzitter, en de raadsheren A.R. Leemreis, E.N. Punt, J.A.C.A. Overgaauw en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 9 oktober 2009.