ECLI:NL:RBARN:2009:BM1662, Rechtbank Arnhem, 17-11-2009, AWB 08/2681
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2009-11-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Gebruikelijk loonregeling en afroommethode. Notaris is (middellijk) aandeelhouder en enig werknemer van eiseres (N BV). De opbrengsten van N BV bestaan nagenoeg geheel uit het winstaandeel dat zij als maat vanuit de notarismaatschap ontvangt. Voor de hoogte van dit winstaandeel is de vennootschap volledig afhankelijk van de arbeid die haar enige werknemer als notaris verricht ten behoeve van de maatschap. Nu de opbrengsten van de N BV (nagenoeg) geheel zijn toe te rekenen aan de arbeid die de notaris verricht, dient het gebruikelijk loon (mede) te worden berekend op basis van het winstaandeel van de maatschap dat N BV heeft ontvangen. Geen sprake van een structureel verliesgevende situatie op grond waarvan een lager gebruikelijk loon in aanmerking moet worden genomen.

RECHTBANK ARNHEM
      Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
    
    
    registratienummer: AWB 08/2681
    
    
      uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      van 17 november 2009
    
    
    inzake
    
    [X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
    
    tegen
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Rivierenland, kantoor Nijmegen, verweerder.
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiseres over de tijdvakken 1 januari 2003 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [00]) loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: LB/PVV) opgelegd van € 35.712, alsmede bij beschikking een boete van € 8.928.
    
    Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 25 april 2008 de naheffingsaanslag LB/PVV gehandhaafd en de boete vernietigd.
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 4 juni 2008, ontvangen door de rechtbank op
      5 juni 2008, beroep ingesteld. 
    
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken (bestaande uit een pleitnota en het formulier proceskosten) ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 september 2009 te Arnhem. 
      Namens eiseres is daar verschenen [A], bijgestaan door gemachtigde [gemachtigde 1]. Namens verweerder is verschenen 
      [gemachtigde 2]. 
    
    
    
    
    
    
    
    
    2.	Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
    
    Eiseres is opgericht op 30 maart 2001 door [B] B.V., een houdstermaatschappij van notaris [A] (hierna: [A]). [B] B.V. dreef tot op dat moment een maatschap samen met [A]. Bij de oprichting van eiseres op 30 maart 2001 heeft [B] B.V. met terugwerkende kracht tot 1 januari 2000, haar maatschapsaandeel in de maatschap [X] (hierna: de maatschap), ingebracht. In de jaren 2003 en 2004 dreef eiseres de maatschap uitsluitend met notaris [C] (hierna: [C]). Vanaf 2005 wordt de maatschap gedreven door eiseres en de besloten vennootschap [D] B.V., de houdstervennootschap van [C] waarin [C] zijn aandeel in de maatschap heeft ingebracht.
    
    [A] is de enige werknemer van eiseres en verricht werkzaamheden voor de maatschap. Bij de maatschap zijn verder [C] en, als ondersteunend personeel, nog 14 andere personen werkzaam. Daaronder bevinden zich geen juristen. De winst van de maatschap wordt jaarlijks gelijkelijk verdeeld tussen beide maten.
    
    Eiseres heeft behalve haar participatie in de maatschap geen andere activiteiten.
    
    
      De resultaten van eiseres bedroegen volgens de jaarrekeningen over de jaren 2001 tot en met 2004:
      Jaar				Resultaat		
      2001				€   11.060 -/-
      2002				€ 230.292
      2003				€ 235.853		
      2004				€ 207.207		
    
    
    In de jaren 2003 en 2004 heeft eiseres aan notaris [A] een salaris betaald van respectievelijk € 57.573 en € 72.893.
    
    In 2007 heeft verweerder een boekenonderzoek ingesteld bij eiseres waarbij onder meer de toepassing van de gebruikelijk loonregeling van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) in de jaren 2003 en 2004 is beoordeeld. Van dit boekenonderzoek is een rapport opgemaakt met dagtekening juni 2009 door [E]. Het gebruikelijke loon is hierin als volgt berekend:
    
    
      			2003		        2004
      Winstaandeel			€ 235.853		€ 207.207
      Winstaandeel 25/125		€   47.171 -/-		€   41.441 -/-
      Salaris			€   57.573 -/-		€   72.893 -/-
      Kantoorkosten			€          59 -/-		€          52 -/-
      Pensioenpremie		€   15.206 -/-		€   15.616 -/-
      Overige kosten			€     3.968 -/-		€   12.018 -/-
      Afschrijving goodwill		€     4.537 -/-		€     4.539 -/-
      Afschrijving vaste activa		€     5.511 -/-		€        590 -/-
      			€ 101.828		€   60.058
      Rente			€     5.979 -/-		€     1.884 -/-
      Inkomen (winstaandeel)		€   95.849		€   58.174
      Salaris			€   57.573 + 		€   72.893 +
      Gebruikelijk loon		€ 153.422		€ 131.067
      In aanmerking te nemen beloning (70%) 	€ 107.396 		€   91.747
    
    
    Op basis van deze berekening heeft verweerder het loon van notaris [A] voor de jaren 2003 en 2004 verhoogd met respectievelijk € 49.823 en € 18.854 tot € 107.396 (jaar 2003) en € 91.747 (jaar 2004). De na te heffen LB/PVV heeft verweerder berekend op € 35.712, i.e. 52% van € 68.677 (€ 49.823 + € 18.854). 
    
    Dienovereenkomstig is, met dagtekening 31 augustus 2007, aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag LB/PVV opgelegd. Daarbij is aan eiseres ook een boete opgelegd.
    
    
      Namens eiseres is hiertegen bij brief van 7 september 2007, ontvangen door verweerder op 
      10 september 2007, bezwaar gemaakt.
    
    
    Bij uitspraak op bezwaar is de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boete vernietigd.
    
    
    3.	Geschil
    
    In geschil is de verhoging van het loon op de voet van artikel 12a van de Wet LB.
    
    Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag LB/PVV.
    
    Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    Ingevolge artikel 12a van de Wet LB  (tekst van 1 januari 2001 tot en met 31 december 2004) – voor zover van belang – wordt het in een kalenderjaar genoten loon ten aanzien van een werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft (in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001), ten minste gesteld op het in artikel 72, tweede lid, van de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (WAZ) bedoelde bedrag aan premie-inkomen dat ten hoogste in aanmerking wordt genomen dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economisch verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon en wordt, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat - indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn - het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers.
    
    Ingevolge artikel 72, tweede lid, van de WAZ in verbinding met artikel 2 van de Regeling premieheffing WAZ, Stcrt. 197, nr. 248, bedraagt het ten hoogste in aanmerking te nemen premie-inkomen in de jaren 2003 en 2004 € 38.118 (f 84.000) per jaar.
    
    Vaststaat dat notaris [A] (middellijk) aanmerkelijk belanghouder is van eiseres en dat hij in de jaren 2003 en 2004 als werknemer arbeid heeft verricht voor de vennootschap. Dit brengt mee dat artikel 12a van de Wet LB van toepassing is. 
    
    In de jaren 2003 en 2004 heeft eiseres aan notaris [A] een salaris betaald van respectievelijk € 57.573 en € 72.893. Nu in deze jaren een hoger loon in aanmerking is genomen dan het maximum premie-inkomen van € 38.118, rust op verweerder de bewijslast aannemelijk te maken dat in het economische verkeer voor een soortgelijke dienstbetrekking een hoger loon gebruikelijk is en dat het feitelijk genoten loon in meer dan belangrijke mate (30%) afwijkt van het gebruikelijke loon.
    
    De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 17 september 2004, nr. 38 378, LJN: AN8666, BNB 2005/50 geoordeeld dat het gebruikelijke loon kan worden bepaald aan de hand van het salaris dat is toegekend aan concrete andere werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen en dat wanneer de opbrengsten van een besloten vennootschap nagenoeg geheel voortvloeien uit de door de directeur in zijn hoedanigheid van werknemer van de besloten vennootschap verrichte arbeid, het gebruikelijk loon berekend kan worden op basis van de opbrengsten van de vennootschap, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen.
    
    Beide partijen zijn van mening dat de eerstgenoemde berekeningswijze (vergelijking met salarissen van andere werknemers) in dit geval niet bruikbaar is om het gebruikelijke loon te bepalen. Partijen verschillen uitsluitend van mening over het antwoord op de vraag of de als tweede genoemde berekeningswijze, hierna de afroommethode genoemd, kan worden gebruikt om in dit geval de hoogte van het gebruikelijke loon te berekenen. Nu partijen geen gegevens hebben overgelegd op basis waarvan de eerste berekeningswijze zou kunnen worden toegepast, zal de rechtbank zich hierbij aansluiten en uitsluitend nagaan of de afroommethode toepassing kan vinden.
    
    Verweerder stelt dat de opbrengsten van eiseres volledig afhankelijk zijn van haar enige werknemer. Volgens verweerder is daarom de afroommethode van toepassing. Verweerder erkent dat niet de hele winst van eiseres als loon van de werknemer kan worden beschouwd. Volgens verweerder is door slechts 45% van de bruto-winst als loon aan te merken daarmee voldoende rekening gehouden. 
    
    Eiseres stelt dat het arrest HR 17 september 2004, nr. 38 378, LJN: AN8666, BNB 2005/50 niet toepasbaar is, omdat de opbrengsten niet nagenoeg geheel voortvloeien uit de werkzaamheid van de directeur-groot-aandeelhouder maar ook uit de werkzaamheden van de andere medewerkers van de maatschap. Volgens eiseres kan de door verweerder voorgestane berekeningswijze ook niet worden toegepast omdat er sprake is van overdraagbare goodwill. Eiseres wijst er in dat verband op dat bij de inbreng van het maatschapsaandeel van collega-notaris [C] in [D] B.V. in 2005 met de Belastingdienst is overeengekomen dat er sprake is van een overdraagbare goodwill van € 155.000. Eiseres stelt voorts dat zij in 2003 een lager salaris aan notaris [A] heeft toegekend, omdat in 2001 een negatief resultaat is behaald. 
    
    Volgens eiseres was het in verband met het handhaven van een gezonde bewaringspositie van de maatschap pas verantwoord om het inkomen vanaf 2003 langzaam te laten stijgen. 
    
    De rechtbank stelt voorop dat de opbrengsten van eiseres nagenoeg geheel bestaan uit het winstaandeel dat zij van de maatschap ontvangt. Eiseres is voor de hoogte van dit winstaandeel volledig afhankelijk van de arbeid die haar enige werknemer, [A], als notaris verricht ten behoeve van de maatschap. Immers, zonder de arbeid van [A] zou zij geen aanspraak kunnen maken op winsten van de maatschap. De opbrengsten die eiseres geniet zijn derhalve (nagenoeg) geheel toe te rekenen aan de arbeid die haar enige werknemer verricht en niet, zoals eiseres betoogt, aan alle bij de maatschap werkzame personen. Dat andere, bij de maatschap werkzame personen, een bijdrage leveren aan de totale opbrengst van de maatschap, maakt dit niet anders nu eiseres hiermee geen zelfstandige opbrengsten genereert. Wat eiseres ontvangt, is uitsluitend haar aandeel in de winst van de maatschap. De werknemers van de maatschap zijn met uitzondering van notaris [H] niet bij haar in dienst.
    
    Aangezien in dit geval de opbrengsten van de vennootschap (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur in zijn hoedanigheid van werknemer van de vennootschap verrichte arbeid kan, op grond van het voormelde arrest, het gebruikelijke loon worden berekend op basis van de opbrengsten van de vennootschap (bestaande uit het winstaandeel van de maatschap), verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen. Verweerder heeft daarbij een winstopslag van 20% in aanmerking genomen. Nu de overwinstcapaciteit van eiseres sterk afhankelijk is van de persoonlijke kwaliteiten en werkzaamheden van haar directeur grootaandeelhouder, acht de rechtbank een winstopslag van 20% alleszins redelijk. De rechtbank heeft geen reden om van een hoger percentage uit te gaan. Verweerder heeft in overeenstemming met HR 17 september 2004, nr. 38 378, LJN: AN8666, BNB 2005/50, door het toepassen van een vermindering van 30% er bovendien rekening mee gehouden dat het extra te belasten loon niet mag worden gesteld op een hoger bedrag dan nodig is om van het gecorrigeerde loon te kunnen zeggen dat het niet in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Aldus bezien is verweerder niet uitgegaan van een te hoog loon. Ook overigens heeft de rechtbank geen reden om daarvan uit te gaan. 
    
    Aan het voorgaande doet niet af dat in 2001 een negatief resultaat is behaald. Dat is op zichzelf niet voldoende om een lager gebruikelijk loon in aanmerking te nemen. Van een structureel verliesgevende situatie is geen sprake. Ook de verwachting dat mogelijk in de toekomst de resultaten van de maatschap als gevolg van de economische crisis zullen tegenvallen, kan geen reden zijn om al op voorhand een lager gebruikelijk loon in aanmerking te nemen. Ook ziet de rechtbank geen aanleiding eiseres te volgen in haar stelling dat een lagere beloning in aanmerking moet worden genomen vanwege het handhaven van een goede bewaringspositie, reeds omdat dat gelden van derden betreft en niet de winst of vermogenspositie van eiseres raakt.
    
    Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat verweerder heeft voldaan aan zijn bewijslast en dat het belastbare loon voor de jaren 2003 en 2004 moet worden vastgesteld op respectievelijk € 107.396 (70% van € 153.422) en € 91.747 (70% van € 131.067). 
    
    Op grond van het voorgaande verklaart de rechtbank het beroep van eiseres ongegrond.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    6.	Beslissing
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. E.C.G. Okhuizen, rechter, in tegenwoordigheid van mr. P.P.J. Leenders, griffier.
    
    
    
    De griffier,						De rechter,
    
    
    
    
    
    Uitgesproken in het openbaar op: 17 november 2009
    
    
    
    
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.