ECLI:NL:RBBRE:2007:BA2450, Rechtbank Breda, 31-01-2007, AWB 05/4508
Rechtbank Breda — Uitspraak 
Datum: 2007-01-31 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonbelasting. Bovenmatige reis- en onkostenvergoeding. 
        Er bestaat geen (fictieve) dienstbetrekking tussen een BV en de vader van de dga indien aan de vader niet meer dan kostenvergoedingen worden betaald.
        Het uitgangspunt van de inspecteur dat netto zwart uitbetaalde lonen hoger zouden zijn dan bruto bedragen die de werkgever aan een uitzendbureau pleegde te betalen, acht de rechtbank van iedere redelijkheid gespeend. De rechtbank stelt het loon op het gemiddelde netto-uurloon plus een opslag voor zwart loon plus een opslag voor overwerk.

RECHTBANK BREDA
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
      Procedurenummer: AWB 05/4508
    
    
    Uitspraakdatum: 31 januari 2007
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    [belanghebbende] BV, gevestigd te [woonplaats], eiseres,
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst gevestigd te [woonplaats], verweerder.
    
    
    Eiseres en verweerder worden hierna aangeduid als respectievelijk belanghebbende en inspecteur. 
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: de aanslagen) opgelegd over de jaren 2001 tot en met 2004. De aanslagen zijn gedagtekend 26 april 2005. Bij ieder van de aanslagen is tevens, bij beschikking, een boete opgelegd. De bedragen waren als volgt:
    
    
    
      Jaar/tijdvak		Bedrag van de loonbelasting/premie volksverzekeringen	Bedrag van de boete
      2001		€ 29.302				€ 13.037
      2002	 	€ 30.584				€ 13.380
      2003	 	€ 35.551				€ 14.927
      2004		€ 6.680				€ 1.670
    
    
    
    1.2. Belanghebbende heeft bij brief gedagtekend 9 mei 2005 tegen de aanslagen bezwaarschriften ingediend. In deze bezwaarschriften verzoekt belanghebbende de inspecteur om bepaalde stukken "teneinde inhoudelijk verweer te kunnen voeren".
    
    1.3. De inspecteur heeft belanghebbende verschillende malen in de gelegenheid gesteld de bezwaarschriften nader te motiveren. Een nadere motivering is uitgebleven. 
    
    1.4. De inspecteur heeft op 18 oktober 2005 in één geschrift uitspraken gedaan, waarin hij schrijft: “De bezwaarschriften werden niet gemotiveerd. (…) Ik ga ervan uit dat het bezwaar kennelijk ongegrond is. (…) Op basis van het bovenstaande wijs ik uw bezwaar af. Als u het niet eens bent met mijn beslissing om uw bezwaarschrift niet-ontvankelijk te verklaren, kunt u in beroep gaan bij de rechtbank (…).” 
    
    1.5. Belanghebbende heeft bij brief van 23 oktober 2005, per fax ontvangen bij de rechtbank op 24 november 2005, alsmede per post ontvangen op 25 november 2005, beroep ingesteld tegen deze uitspraken. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 276.
    
    1.6. Belanghebbende heeft per brief van 10 januari 2006, binnengekomen bij de rechtbank op 13 januari 2006, het beroep nader toegelicht. Belanghebbende schrijft daarin onder meer aan de rechtbank vóór de zitting een uitgebreide specificatie te zullen toezenden van de reiskostenvergoedingen en van de "urenvergelijking arbeidskrachten", zijnde de twee punten waarover met de inspecteur verschil van mening bestaat. Belanghebbende heeft deze specificaties nimmer toegezonden of overgelegd.
    
    1.7. De inspecteur heeft op 10 april 2006 wederom in één geschrift uitspraken gedaan. Hij stelt dat de eerste uitspraken (van 18 oktober 2005) slechts betrekking hebben op het bedrag aan belasting, terwijl de tweede serie uitspraken slechts ziet op de opgelegde boetes. De inspecteur heeft de bezwaarschriften tegen de opgelegde boetes niet ontvankelijk verklaard
    
    1.8. De inspecteur heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    1.9. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 december 2006 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende, alsmede de inspecteur.
    
    2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    2.1. Belanghebbende is statutair gevestigd te [woonplaats]. Zij exploiteert een las- en montagebedrijf. De werkzaamheden bestaan hoofdzakelijk uit de bouw- en montage van filters voor industriële ondernemingen.
    
    2.2. De aandelen in belanghebbende zijn in bezit van [moeder] en haar zoon [de zoon]. De feitelijke directie van belanghebbende wordt gevoerd door VOF. De vennoten zijn de twee aandeelhouders voornoemd.
    
    2.3. Genoemde twee aandeelhouders waren in de in geschil zijnde tijdvakken voor één dag per week in loondienst bij de BV. [de vader], echtgenoot van [moeder], verrichtte ook werkzaamheden voor belanghebbende, maar er bestond geen civielrechtelijke dienstbetrekking tussen hem en belanghebbende.
    
    2.4. Belanghebbende verrichtte werkzaamheden in Duitsland, België, Frankrijk, Nederland en de Verenigde Staten. Zij werkte zowel op basis van aanneemsommen volgens vast uurprijzen, als op regiebasis. De hulpmaterialen, zoals liften en onderdelen et cetera, werden doorgaans door de opdrachtgevers ter plaatste ter beschikking gesteld.
    
    2.5. Belanghebbende maakte gebruik van kleine onderaannemers of  huurde arbeidskrachten in van uitzendbureaus of collega-bedrijven. Ten aanzien van de vergoedingen van het personeel maakte zij vaste prijsafspraken.
    
    2.6. De dagelijkse administratie werd bijgehouden door de moeder. De administratie bestond uit facturatie en het bijhouden van diverse kasstukken, in het bijzonder pension- en kilometervergoedingen en kasstaten. Met betrekking tot de projecten werd wekelijks een staat bijgehouden waarop de volgende gegevens werden geregistreerd: naam werknemer, aantal gewerkte uren, reisuren, verreden kilometers, aantal overnachtingen en begin en einde van de werkdag. Tevens werd op deze staten de naam van de opdrachtgever en het nummer van het project vermeld. Ook zijn de zogenaamde "Montage Arbeitsnachweisen” in de administratie bewaard. Deze staten bevatten min of meer dezelfde gegevens als de weekstaten en werden door de opdrachtgevers afgetekend. Daarnaast zijn er nog totaaloverzichten per week en een weekfactuur die door belanghebbende aan de hand van bovengenoemde bescheiden werd uitgeschreven.
    
    2.7. Tussen belanghebbende en de inspecteur was er naar aanleiding van een eerder boekenonderzoek een afspraak van kracht, inhoudende dat belanghebbende ten aanzien van reisdeclaraties ten minste het aantal gereden kilometers, de route, een omschrijving van het werk of doel van de reis, alsmede de reisdatum zou bijhouden. Belanghebbende heeft deze registratie. achterwege gelaten. In de administratie bevonden zich kwitanties met afgeronde kilometers.
    
    2.8. In maart 2004 vond bij belanghebbende een boekenonderzoek plaats. Het onderzoek betrof de aanvaardbaarheid van de aangifte vennootschapsbelasting 2001, alsmede de loonbelasting voor het tijdvak 2001 tot en met 2003. 
    
    
      2.9. Het controlerapport constateert in onderdeel 4.3 “ reiskosten” de volgende feiten, welke de rechtbank, als door belanghebbende niet dan wel onvoldoende weersproken, als vaststaand aanneemt:
      - dat belanghebbende beschikte over een bedrijfsbusjes voor het vervoer van materialen en personen en dat de ritten met de bedrijfsbus niet zijn geadministreerd;
      - dat er, in het bijzonder door de vader en de zoon, kilometerdeclaraties zijn ingediend wegens vervoer met personenauto’s in een situatie waarin tevens een bedrijfsbusje ter beschikking stond;
      - dat in een aantal gevallen geen logisch verband bestond tussen het aantal personen dat een arbeidsplaats bezocht en het aantal auto's dat werd gebezigd;
      - dat volgens de ANWB-routeplanner de afstanden veel kleiner waren dan volgens de kilometerdeclaraties.
    
    
    2.10. Het controlerapport constateert in onderdeel 5 "Urenvergelijking arbeidskrachten" dat er grote verschillen bestonden tussen het aantal manuren dat belanghebbende aan een opdrachtgever in rekening bracht, en het aantal manuren dat zij inkocht bij een uitzendbureau. Belanghebbende heeft deze verschillen erkend. 
    
    3. Geschil
    
    
      In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
      1. Was belanghebbende ontvankelijk in haar bezwaar? 
      2. Is belanghebbende in beroep ontvankelijk voor zover het beroep betrekking heeft op de boetes? 
      3. Indien vraag 2 bevestigend wordt beantwoord, zijn de boetes terecht opgelegd? 
      4. Is de zogenaamde omkering van de bewijslast van toepassing?
      5. Heeft de inspecteur in de aanslagen terecht een bedrag aan bovenmatige reiskostenvergoedingen begrepen?
      6. Heeft de inspecteur in de aanslagen terecht een bedrag aan de zwarte uren (de ontbrekende uren in de urenvergelijking) begrepen?
    
    
    Belanghebbende beantwoordt vragen 1 en 2 bevestigend, de inspecteur ontkennend. Belanghebbende beantwoordt de overige vragen ontkennend, terwijl de inspecteur een bevestigend antwoord bepleit.
    
    
      De door belanghebbende bestreden correcties zijn in onderstaande tabel in de kolom “In geschil” vermeld:
      		Correcties	Na te heffen LB	In geschil	Boetes
      2001	Dinervergoeding	€ 1.552,00 	€ 1.123,65 	nee	25%	€ 280,91 
      	Reiskostenvergoeding	€ 3.149,00 	€ 2.279,88 	ja	25%	€ 569,97 
      	Uren	€ 31.557,00 	€ 22.847,27 	ja	50%	€ 11.423,63 
      	Aangiften	€ 3.052,00 	€ 3.052,00 	nee	25%	€ 763,00 
      	Totaal 2001 (afgerond)	€ 39.310,00 	€ 29.302	€ 25.127 		€ 13.037
    
    						
    
      2002	Dinervergoeding	€ 1.362,00 	€ 986,09 	n	25%	€ 246,52 
      	Reiskostenvergoeding	€ 2.523,00 	€ 1.826,65 	j	25%	€ 456,66 
      	Uren	€ 31.684,00 	€ 22.939,22 	j	50%	€ 11.469,61 
      	Aangiften	€ 4.833,00 	€ 4.833,00 	n	25%	€ 1.208,25 
      	Totaal 2002 (afgerond)	€ 40.402,00 	€ 30.584	€ 24.765		€ 13.380
    
    						
    
      2003	Dinervergoeding	€ 1.362,00 	€ 986,09 	n	25%	246,522
      	Reiskostenvergoeding	€ 5.286,00 	€ 3.827,06 	j	25%	€ 956,77 
      	Uren	€ 33.368,00 	€ 24.158,43 	j	50%	€ 12.079,22 
      	Aangiften	€ 6.580,00 	€ 6.580,00 	n	25%	€ 1.645,00 
      	Totaal 2003(afgerond)	€ 46.596,00 	€ 35.551	€ 38.654		€ 14.927
    
    
    Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vermindering van de aanslagen met de in de bovenstaande tabel vermelde in geschil zijnde bedragen en vernietiging van de boetes. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, alsmede op hetgeen zij ter zitting hebben aangevoerd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    Ambtshalve en vooraf
    
    4.1. Belanghebbendes grieven richten zich uitsluitend tegen de door de inspecteur aangebrachte correcties aan gedeclareerde reiskosten, zwart betaalde lonen (de urenvergelijking) en de hoogte van de met betrekking tot die correcties opgelegde boeten. Deze correcties spelen alleen in de jaren 2001 tot en met 2003. Naar de rechtbank begrijpt, bestaat er over het jaar 2004 dan ook geen geschil, zodat de rechtbank belanghebbendes beroep met betrekking tot dat jaar ongegrond zal verklaren.
    
    Ontvankelijkheid bezwaar
    
    4.2. In beroep heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat de bezwaarschriften ten onrechte ontvankelijk zijn verklaard, en concludeert hij alsnog tot niet-ontvankelijkverklaring daarvan.
    
    4.3. De rechtbank is met de inspecteur van oordeel dat in de uitspraken, gezien de onder 1.4. geciteerde tekst, het bezwaar niet niet-ontvankelijk is verklaard. Artikel 6:5, eerste lid, AWB schrijft voor dat een bezwaar- of beroepschrift "de gronden van het bezwaar of beroep" dient te bevatten. Een bezwaar- of beroepschrift dat niet aan dit vormvoorschrift voldoet, kan, aldus artikel 6: 6 AWB niet-ontvankelijk worden verklaard. 
    
    4.4. De door belanghebbendes gemachtigde ingediende bezwaarschriften bevatten alle de volgende passages: 
    
    "ons bezwaar is gebaseerd op het feit dat zowel wij als cliënt het niet eens zijn met de stellingen van [de heer], verwoord[] in het controlerapport de datum 12 april 2005 en de tengevolge van die stelling en de hieruit voortvloeiende aanslagen" 
    
    en
    
    "Teneinde beter voorbereid te zijn, verzoeken wij u om ons de onderliggende stukken (exel-lijsten urenvergelijking) te doen toekomen ten einde inhoudelijk verweer te kunnen voeren".
    
    4.5. Naar het oordeel van de rechtbank waren belanghebbendes bezwaarschriften weliswaar gebrekkig gemotiveerd, maar bevatten zij wel "de gronden van het bezwaar" als vereist in artikel 6:5 van de AWB. De bezwaarschriften brengen immers duidelijk tot uitdrukking dat belanghebbende het oneens is met de bevindingen in het controlerapport, de berekeningen van de controleur met betrekking tot het aantal ontbrekende uren bestrijdt en concludeert tot vernietiging van de aanslagen. Hieraan doet niet af dat in voormelde bezwaarschriften een nadere motivering wordt aangekondigd, en evenmin dat belanghebbende de aangekondigde motivering niet heeft gegeven hoewel haar daarvoor door de inspecteur ruimschoots de gelegenheid is geboden. Die omstandigheden kunnen immers niet bewerkstelligen dat het bezwaarschrift, dat ten tijde van de indiening voldeed aan de eisen van artikel 6:5 van de AWB, daaraan nadien niet meer voldeed (Hoge Raad, 25 juli 2000, nr. 34.990, BNB 2000/333).
    
    
    Ontvankelijkheid beroep
    
    4.6. In zijn verweerschrift concludeert de inspecteur tot ontvankelijkheid van het beroep. Ter zitting heeft hij echter aangevoerd dat het beroep slechts kan zien op het bedrag van de belastingen, en niet op de boeten. Hij voert daartoe aan, dat belanghebbende in het beroepschrift niet opmerkt dat zij ook het bedrag van de boeten bestrijdt. Voorts stelt hij, dat indien belanghebbende de bedoeling had om het bedrag van de boeten te bestrijden, het beroepschrift in zoverre prematuur, en dus niet-ontvankelijk, is, omdat op het tijdstip dat belanghebbende het beroepschrift indiende de inspecteur nog geen uitspraken had gedaan inzake de boeten.
    
    4.7. Artikel 24a, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) bepaalt:
    
    Indien de bedragen van een belastingaanslag en van een voor bezwaar vatbare beschikking waarbij een bestuurlijke boete wordt opgelegd op één aanslagbiljet zijn vermeld, wordt een bezwaarschrift tegen de belastingaanslag geacht mede te zijn gericht tegen de boete, tenzij uit het bezwaarschrift het tegendeel blijkt.
    
    4.8. Uit de bezwaarschriften - die zich blijkens zijn bewoordingen in algemene zin richten tegen de bevindingen in het controlerapport en de daaruit voortvloeiende aanslagen - blijkt niet dat belanghebbendes bezwaren niet mede gericht waren tegen de in de aanslagbiljetten vermelde boeten. De rechtbank is daarom van oordeel dat de bezwaarschriften mede gericht waren tegen de in de aanslagbiljetten vermelde boeten.
    
    4.9. In zijn uitspraak op de bezwaarschriften gedagtekend 18 oktober 2005 (de "eerste uitspraak") wijst de inspecteur de bezwaren af. Hij maakt in de uitspraak geen onderscheid tussen het bedrag aan belasting enerzijds en de boeten anderzijds. De uitspraak vermeldt onder het kopje "betreft" slechts de naam van belanghebbende: "[belanghebbende] BV". Onder het kopje "beoordeling van uw bezwaar" schrijft de inspecteur: "ik ga ervan uit dat het bezwaar kennelijk ongegrond is". Onder het kopje "uitspraak op bezwaar" schrijft de inspecteur: "Op basis van het bovenstaande wijs ik uw bezwaar af". Nu de bezwaarschriften zowel gericht waren tegen het bedrag aan belasting als tegen de boeten, heeft de inspecteur, door in algemene zin de bezwaren van belastingplichtige af te wijzen, zowel uitspraak gedaan met betrekking tot het bedrag aan belasting als met betrekking tot de boeten. De wet verplicht hem geenszins uitspraak te doen in meerdere geschriften. Artikel 25, lid 7, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), bepaalt dat indien bezwaar is gemaakt tegen meer dan één belastingaanslag of voor bezwaar vatbare beschikking, de inspecteur de uitspraken kan vervatten in één geschrift. De rechtbank verwerpt dan ook het standpunt van de inspecteur dat belanghebbendes beroep, voor zover gericht tegen de boeten, prematuur zou zijn. De rechtbank ontkent dan ook formele betekenis aan de "tweede uitspraak" van 10 april 2006.
    
    4.10. De rechtbank is voorts van mening, dat zelfs indien geoordeeld zou moeten worden dat de "eerste uitspraak" (waarmee wordt bedoeld de in dat geschrift vervatte uitspraken) slechts betrekking had op het bedrag aan belasting, de formulering van de uitspraak zodanig was dat belanghebbende redelijkerwijs kon menen dat de inspecteur tevens uitspraak had gedaan inzake de boeten. In dat geval is artikel 6:10 van de AWB van toepassing. Dat artikel bepaalt onder meer dat ten aanzien van een vóór het begin van de termijn ingediend bezwaar- of beroepschrift de niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege blijft indien het besluit ten tijde van de indiening weliswaar nog niet tot stand was gekomen, maar de indiener redelijkerwijs kon menen dat dit wel reeds het geval was. De rechtbank komt dan ook tot het oordeel dat het beroep voor zover gericht tegen de boeten niet als prematuur kan worden aangemerkt en derhalve niet op die grond niet-ontvankelijk kan worden verklaard.
    
    4.11. De inspecteur heeft verder gesteld dat belanghebbende in het beroepschrift niet heeft vermeld dat zij mede de boeten bestrijdt. Artikel 26b, tweede lid, AWR verklaart artikel 24a, tweede lid, van overeenkomstige toepassing. Daarom geldt ook voor een beroepschrift dat het geacht wordt gericht te zijn zowel tegen het bedrag aan belastingen als tegen de boetes, tenzij uit het beroepschrift het tegendeel blijkt. Naar het oordeel van de rechtbank blijkt uit het beroepschrift niet van het tegendeel.
    
    4.12. Het onder 4.6 tot en met 4.11 overwogene leidt tot de conclusie dat het beroep ontvankelijk is en zowel betrekking heeft op naheffingsaanslagen als op de boetebeschikkingen.
    
    
    De reiskostenvergoeding
    
    
      Met betrekking tot de vader: 
      4.13. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat geen sprake was van een civielrechtelijke dienstbetrekking tussen belanghebbende en de vader, dat het niet de bedoeling was om de vader te belonen en dat de vader slechts een vergoeding voor de werkelijk door hem gemaakte kosten kreeg. De inspecteur heeft niet gesteld dat de betaalde vergoeding onzakelijk laag zou zijn.
    
    
    4.14. De Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) vereist de aanwezigheid van een dienstbetrekking. Onder het begrip "dienstbetrekking" wordt verstaan, voorzover hier van belang, hetzij de civielrechtelijke dienstbetrekking, hetzij een arbeidsverhouding die door de Wet LB bij wijze van fictie als dienstbetrekking wordt aangemerkt ("fictieve dienstbetrekking"). 
    
    4.15. Een essentieel kenmerk voor het bestaan van een civielrechtelijke dienstbetrekking is de verplichting van de werkgever om loon te betalen. Ook een zeer lage vergoeding kan als loon worden aangemerkt, maar een vergoeding die uitsluitend ziet op door de werknemer gemaakte kosten, en (dus) niet bevat een beloning voor de door de werknemer verrichte arbeid, vormt geen loon. 
    
    4.16. Het ontbreken van loon in civielrechtelijke zin betekent het ontbreken van een dienstbetrekking in civielrechtelijke zin. De vraag rijst of in zo 'n geval niettemin sprake kan zijn van een fictieve dienstbetrekking; in het onderhavige geval zou artikel 4, aanhef en onderdeel d, van de Wet LB, in samenhang met artikel 2h van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 van toepassing kunnen zijn. Volgens deze bepalingen bestaat er een fictieve dienstbetrekking tussen degene die arbeid verricht ten behoeve van een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 en die vennootschap. De rechtbank beantwoordt deze vraag ontkennend. 
    
    4.17. Een werkzaamheid kan alleen een belastbaar voordeel opleveren indien die werkzaamheid een bron van inkomen vormt voor de Wet op de inkomstenbelasting 2001. Dat doet zich slechts voor indien de belastingplichtige met zijn werkzaamheden deelneemt aan het economische verkeer, met het doel en de redelijke verwachting geldelijk voordeel te behalen. Wanneer de vergoeding die wordt ontvangen nooit meer is dan de werkelijke kosten, kan geen sprake zijn van een bron van inkomen. Een redelijke wetstoepassing, die recht doet aan de samenhang tussen de heffing van loonbelasting en de heffing van inkomstenbelasting, brengt dan met zich mee, dat men niet aan toepassing van de Wet op de loonbelasting toekomt, en evenmin aan de daarin gegeven forfaitaire maatregelen. De rechtbank ontleent steun voor deze opvatting aan het arrest HR, 5 april 1995, nr. 29.299, BNB 1995/218. De rechtbank acht niet aannemelijk dat de aan de vader betaalde reiskostenvergoedingen in zoverre te hoog waren, dat daarmee een verkapte loonbetaling werd gedaan.
    
    4.18. De rechtbank komt aldus tot het oordeel dat de correctie reiskostenvergoedingen met betrekking tot de vader dient te vervallen. De naheffingsaanslagen dienen derhalve te worden verminderd met de in onderstaande tabel aangegeven bedragen aan nageheven loonbelasting.
    
    
    
      Jaar	Correctie	Tabel tarief	Bedrag aan nageheven LB 
      2001	€ 1.687	72,4%	€ 1.222
      2002	€ 2.431	72,4%	€ 1.760
      2003	€ 4.626	72,4%	€ 3.349
    
    
    
    
      De overige reiskostenvergoeding
      4.19. Aan de onder 2.9 vermelde feiten ontleent de rechtbank het vermoeden dat belanghebbende bovenmatige reiskostenvergoedingen heeft uitbetaald, deels door meer kilometers in aanmerking te nemen dan feitelijk waren gereden en deels door ook een vergoeding te geven in gevallen waarin reizen met de bedrijfsbus was gemaakt. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur het bedrag de correcties in redelijkheid heeft kunnen stellen op 50% van de door de zoon gedeclareerde kilometers. Nu belanghebbende daartegenover niets heeft aangevoerd, is de naheffing in zoverre terecht.  
    
    
    De urenvergelijking
    
    4.20. De inspecteur heeft een correctie wegens naar zijn stelling zwart betaalde lonen aangebracht. Hij heeft de correcties gebaseerd op de constatering tijdens het boekenonderzoek dat belanghebbende een groot aantal manuren meer in rekening had gebracht aan opdrachtgevers dan zij had ingehuurd van uitzendbureaus (de "meeruren"). In bepaalde weken constateert de controleambtenaar ook het tegenovergestelde, namelijk dat er geen uren in rekening zijn gebracht, terwijl voor die uren volgens de administratie wel arbeidskrachten zijn ingehuurd (de "min-uren").
    
    4.21. De inspecteur heeft het bedrag aan meeruren als zwart betaald loon in aanmerking genomen en daarover loonbelasting nageheven. Hij heeft zich hierbij op het standpunt gesteld dat tussen belanghebbende en de betreffende werknemers een dienstbetrekking bestond in de zin van de Wet op de loonbelasting. Belanghebbende heeft dit standpunt, behoudens voor wat betreft de vader, niet bestreden. De rechtbank zal dit standpunt daarom, behoudens voor wat betreft de vader, overnemen, nu het overigens geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting.
    
    4.22. Tussen partijen bestaat geen geschil over de berekening van het aantal uren. Wel bestaat verschil van mening over de vraag of de inspecteur terecht de min-uren buiten beschouwing heeft gelaten en voorts of de inspecteur bij het berekenen van de correctie is uitgegaan van een correct loonbedrag per uur.
    
    4.23. Met betrekking tot de min-uren heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat de betreffende uren zijn gebruikt in een project waarvan geen urenregistratie voorhanden is. Belanghebbende heeft niet het tegendeel aannemelijk gemaakt, doch volstaan met nauwelijks meer dan een blote ontkenning. De rechtbank acht de verklaring van de inspecteur aannemelijk, temeer nu belanghebbende geen administratie van deze uren heeft bijgehouden. Belanghebbende heeft weliswaar volgens het controlerapport gesteld dat pauze-uren en door weersomstandigheden niet gewerkte uren wel worden doorberekend aan de opdrachtgevers, maar de rechtbank acht die verklaring niet aannemelijk. Doordat belanghebbende op locatie werkte bij de opdrachtgevers, konden die de gewerkte uren immers controleren. Nu belanghebbende ook overigens geen aannemelijke verklaring voor de verschillen heeft gegeven, zal de rechtbank de inspecteur in zijn standpunt volgen en de min-uren buiten beschouwing laten.
    
    4.24. Voor wat dat betreft de berekening van het uurtarief is de inspecteur uitgegaan van een overuurtarief, dat wil zeggen van een opslag van 15% op het normale uurtarief. Het normale uurtarief heeft hij daarbij vastgesteld op het bedrag dat belanghebbende per uur aan het uitzendbureau betaalde. Belanghebbende heeft hiertegen ingebracht dat het onwaarschijnlijk is dat zwart uitbetaalde lonen gelijk zouden zijn aan het brutobedrag dat men aan een uitzendbureau betaalt, gezien de grote winstopslag die uitzendbureaus hanteren. Belanghebbende acht het al helemaal onwaarschijnlijk dat dit bedrag dan voorts nog verhoogd zou worden met 15%.
    
    4.25. De rechtbank volgt belanghebbende in haar betoog en acht de berekening van de inspecteur op dit punt van iedere redelijkheid gespeend. In geval van zwarte loonbetalingen is immers aannemelijk dat de werkgever zal willen profiteren van het fiscale “voordeel” omdat hij anders geen enkel belang heeft bij zwart doen van de betaling. Het argument van de inspecteur dat de werknemers in kwestie een machtspositie zouden hebben – zonder hen zou het project niet tijdig voltooid worden -  en van deze machtspositie misbruik gemaakt zouden hebben, acht de rechtbank niet aannemelijk. Belanghebbende heeft gesteld dat een netto uurloon zonder dat sprake is van overwerk tussen de € 9 en € 12 per uur bedraagt. Hij heeft daartoe verwezen naar de CAO kleinmetaal. De inspecteur heeft hiertegen ingebracht dat deze CAO niet voor belanghebbende gold, doch niet bestreden dat genoemde bedragen normale netto uurlonen voor werkzaamheden als hier aan de orde vormden. De rechtbank zal daarom deze bedragen als uitgangspunt nemen. De rechtbank acht aannemelijk dat belanghebbende op deze bedragen een bepaalde opslag heeft betaald, omdat de werknemer mee zal hebben willen delen in het "fiscale voordeel" van de zwarte loonbetaling. De rechtbank gaat in goede justitie uit van een uurloon van € 14. De rechtbank volgt de inspecteur evenwel in zijn stelling dat het aannemelijk is dat de betalingen op overwerk zagen, nu dit standpunt niet onredelijk is en belanghebbende het onvoldoende heeft weerlegd. Het bedrag van € 14 dient daarom te worden verhoogd met een opslag van 15% wegens overwerk. Het totale netto ontvangen uurloon bedraagt aldus € 16,10. Ten overvloede merkt de rechtbank op dat, ook indien sprake zou zijn van omkering van de bewijslast zoals de inspecteur voorstaat, de uitkomst op dit punt hetzelfde zou zijn nu ook bij omkering van de bewijslast uitgangspunt is dat de inspecteur de hoogte van de aanslagen in redelijkheid moet vaststellen en daarvan in dit geval, zoals in de eerste volzin is overwogen, geen sprake is.
    
    4.26. De rechtbank zal de door de inspecteur aangebrachte correcties op grond van het voorgaande als volgt verminderen:
    
    
      Berekening opgelegde naheffingsaanslagen	Berekening rechtbank
      Jaar	Aantal uren	Netto uurloon	Totaal netto uurloon	Netto uurloon	Totaal netto uurloon
      2001	1210	€ 26,08	€ 31.557	€ 16,10	€ 19.481
      2002	1148	€ 27,60	€ 31.684	€ 16,10	€ 18.482
      2003	1209	€ 27,60	€ 33.368	€ 16,10	€ 19.464
    
     
    
    
      Berekening naheffingsaanslagen	Berekening rechtbank
      Jaar	Nettoloon	Tabel tarief	Na te heffen LB	Nettoloon	Na te heffen LB	Vermindering
      2001	€ 31.557	72,4%	€ 22.847	€ 19.481	€ 16.541	€ 6.306
      2002	€ 31.684	72,4%	€ 22.939	€ 18.482	€ 13.380	€ 9.559
      2003	€ 33.368	72,4%	€ 24.158	€ 19.464	€ 14.091	€ 10.067
    
    						
    
    
    De boeten
    
    
      De reiskosten
      4.27. Nu de correctie wegens de door de vader gedeclareerde reiskosten dient te worden geschrapt, valt eveneens de met die correctie corresponderende boete. Voor wat betreft de overige reiskosten is de rechtbank van mening dat belanghebbende grove schuld te verwijten valt. Hierbij neemt de rechtbank het aanzienlijke bedrag van de gedeclareerde reiskosten in aanmerking, alsmede de omstandigheid dat belanghebbende op volstrekt ontoereikende wijze daarvan administratie heeft gehouden. Dit laatste klemt temeer in het licht van de tussen belanghebbende en de inspecteur naar aanleiding van een eerder boekenonderzoek gemaakte afspraken. Een boete van 25%, uitkomend op de hierna vermelde bedragen,  acht de rechtbank passend en geboden.  
    
    
    
      De urenvergelijking
      4.28. Gezien de hoogte van het verschil tussen de door belanghebbende gedeclareerde manuren en de door belanghebbende ingekochte manuren achter de rechtbank het aannemelijk dat belanghebbende de meer-uren zwart, opzettelijk, heeft uitbetaald. De rechtbank acht een boete van 50%, uitkomend op de hierna vermelde bedragen, daarbij passend en geboden. 
    
    
    
    4.29. Gelet op al het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
    
    De aanslagen dienen als volgt te worden verminderd.
    
    
      Jaar	2001	2002	2003
      Reiskosten vader	€ 1.222	€ 1.760	€ 3.349
      Correctie lager uurloon	€ 6.306	€ 9.559	€ 10.067
      Totaal vermindering	€ 7.528	€ 11.319	€ 13.416
    
    
    
      De naheffingsaanslag 2001 wordt aldus verminderd met een bedrag van € 7.528 tot een bedrag van: (€ 29.302 -/- € 7.528 =)  € 21.774.
      De naheffingsaanslag 2002 wordt aldus verminderd met een bedrag van € 11.319 tot een bedrag van: (€ 30.584 -/- € 9.559 =) € 21.025.
      De naheffingsaanslag 2003 wordt aldus verminderd met een bedrag van € 13.416 tot een bedrag van: (€ 35.551 -/- € 10.067 =) € 25.484.
    
    
    
    De boeten dienen als volgt te worden verminderd:
    
    
      Jaar	2001	2002	2003
      Correctie reiskosten vader (boete 50%)	25% x € 1222 = € 306	25% x € 1760 = € 440	25% x € 3.349 = € 838
      Correctie lager uurloon	50% x € 6.306 = € 3153	50% x  € 9.559 = € 4780	50% x  € 10.067 = € 5.034
      Totaal vermindering boete	€ 3.459	€ 5.220	€ 5.872
    
    
    
    
      De boete opgelegd bij de naheffingsaanslag 2001 wordt aldus verminderd met een bedrag van € 3459 tot een bedrag van: (€ 13.037 -/- € 3459 =) € 9.578.
      De boete opgelegd bij de naheffingsaanslag 2002 wordt aldus verminderd met een bedrag van € 5.220 tot een bedrag van: (€ 13.380 -/- € 5.220 =) € 8.160.
      De boete opgelegd bij de naheffingsaanslag 2003 wordt aldus verminderd met een bedrag van € 5.872 tot een bedrag van: (€ 14.927 -/- € 5.872 =) € 9.055.
    
    
    
    5. Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op  € 805 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van  € 322 en een wegingsfactor 1). 
    
    
    6. Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      - verklaart het beroep gegrond voor zover het betreft de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen over de tijdvakken 2001, 2002 en 2003;
      - vernietigt de uitspraken op bezwaar die betrekking hebben op de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen over de tijdvakken 2001, 2002 en 2003;
      - vermindert de naheffingsaanslag over het tijdvak 2001 tot een bedrag van  € 21.774, de naheffingsaanslag over het tijdvak 2002 tot een bedrag van € 21.025 en de naheffingsaanslag over het tijdvak 2003 tot een bedrag van € 25.484;
      - vermindert de boete opgelegd bij de naheffingsaanslag over het tijdvak 2001 tot een bedrag van € 9.578, de boete opgelegd bij de naheffingsaanslag over het tijdvak 2002 tot een bedrag van € 8.160 en de boete opgelegd bij de naheffingsaanslag over het tijdvak 2003 tot een bedrag van € 9.055;
      - verklaart het beroep voor zover het de naheffingsaanslag en de boetebeschikking over het tijdvak 2004 betreft ongegrond;
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 805 en gelast de Staat der Nederlanden dit bedrag aan belanghebbende te voldoen;
      - gelast dat de Staat der Nederlanden  het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 276 aan deze vergoedt.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 1 maart 2007 door mr. W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, voorzitter, mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en mr. W. Brouwer, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. P.J.A.M. van Sleuwen, griffier. Wegens afwezigheid van de voorzitter is de uitspraak dor een der rechters ondertekend. De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen.
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.