ECLI:NL:GHAMS:2009:BK7677, Gerechtshof Amsterdam, 19-11-2009, 07/00463, 07/00464 en 07/00465
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2009-11-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De afspraak met de inspecteur over de verlenging van de termijn voor het opleggen van de aanslagen ziet tevens op navorderingsaanslagen, maar niet impliciet op een verlenging van de termijn voor het opleggen van een verhoging/ boete. Omkering bewijslast op grond van art. 27e AWR. Belanghebbende heeft voor een gedeelte doen blijken van zakelijke commissiebetalingen.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      kenmerk P07/00463, 07/00464, 07/00465
    
    
    datum: 19 november 2009 
    
    uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
    
    op de hoger beroepen van
    
    
      [X] B.V., te [Z], belanghebbende,
      gemachtigden J.A. Valkenet (Van Herwijnen & Co accountants) en mr. M.J. van Dieren,
    
    
    tegen de uitspraken in de zaken no. AWB 06/004255, AWB 06/004256 en AWB 06/004257 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    belanghebbende 
    
    en 
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Amersfoort,
      de inspecteur.
    
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 19 maart 2005 aan belanghebbende voor het jaar 1996 een navorderingsaanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting berekend naar een belastbaar bedrag van f 1.176.451. De nagevorderde belasting bedroeg f 335.680. De in de navorderingsaanslag begrepen belasting is met 100 procent verhoogd, welke verhoging na kwijtschelding met 50 percent tot f 167.840 is verminderd. 
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 13 februari 2006, de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van f 1.148.951. De verhoging is verminderd tot f 156.812.
      Bij uitspraak van 15 juni 2007, heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 26 juli 2007 en aangevuld bij brieven van 30 juli en 17 september 2007 (kenmerk Hof: 07/00463). 
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      1.2. De inspecteur heeft met dagtekening 31 maart 2005 aan belanghebbende voor het jaar 1997 een navorderingsaanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting berekend naar een belastbaar bedrag van f 1.091.599. De nagevorderde belasting bedroeg f 383.056. De in de navorderingsaanslag begrepen belasting is voor een bedrag van f 269.710 met 100 percent verhoogd, welke verhoging na kwijtschelding met 50 percent tot f 134.855 is verminderd. 
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 13 februari 2006, de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van f 1.073.599. Tevens is de verhoging verminderd.
    
    
    
      Bij uitspraak van 15 juni 2007, heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 26 juli 2007 en aangevuld bij brieven van 30 juli en 17 september 2007 (kenmerk Hof: 07/00464). 
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      1.3. De inspecteur heeft met dagtekening 2 april 2005 aan belanghebbende voor het jaar 1998 een navorderingsaanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting berekend naar een belastbaar bedrag van f 527.273. De nagevorderde belasting bedroeg f 184.544. Gelijktijdig met deze belastingaanslag is een vergrijpboete opgelegd van f 19.670. 
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 13 februari 2006, de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van f 509.273 en is – naar het Hof begrijpt – de boete gehandhaafd. 
      Bij uitspraak van 15 juni 2007, heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 26 juli 2007 en aangevuld bij brieven van 30 juli en 17 september 2007 (kenmerk Hof: 07/00465). 
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      1.4. Met betrekking tot de hiervoor vermelde zaken zijn op 22 november 2007 en op 14 maart 2008 nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Bij brief van 30 maart 2008 heeft belanghebbende medegedeeld dat tevens mr. Van Dieren namens haar als gemachtigde zal optreden. Van mr. Van Dieren is op 2 april 2008 een pleitnota ontvangen, welke is aangevuld bij brief van 12 april 2008, ingekomen op 14 april 2008. 
      Van de inspecteur is op 3 april 2008 en gedagtekend 3 april 2008, een 'reactie' op de tot en met 2 april 2008 door belanghebbende ingediende stukken ontvangen.
      Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 
    
    
    1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 april 2008. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    1.6. Ter zitting van 16 april 2008 is de inspecteur uitgenodigd de door belanghebbende na indiening van het verweerschrift ingezonden stukken inhoudelijk te beoordelen en bij brief van het Hof van 11 juni 2008 is hij hieraan herinnerd. 
    
    
      De inspecteur heeft gereageerd bij brief aan het Hof van 19 juni 2008 met als bijlage een kopie van een verslag van een bespreking tussen de inspecteur en belanghebbende (bijgestaan door mr. Van Dieren) van 5 juni 2008. Van deze stukken is bij brief van het Hof van 30 juni 2008 een kopie aan de wederpartij toegezonden.
      Namens belanghebbende is gereageerd bij brief van 20 juli 2008 met als bijlagen een brief van de inspecteur aan mr. Van Dieren van 28 april 2008 vergezeld van informatie die de inspecteur in 2003 bij [S] Bank heeft ingewonnen, alsmede een kopie van een brief van 
      mr. Van Dieren aan de inspecteur van 20 april 2008. Een kopie van deze stukken is aan de inspecteur toegezonden.
      De inspecteur heeft gereageerd bij brief aan het Hof van 4 september 2008.  
      Bij brief van mr. Van Dieren van 6 oktober 2008 zijn nadere stukken van belanghebbende ingezonden. Een kopie van deze stukken is aan de inspecteur toegezonden. De inspecteur heeft daarop gereageerd bij brief van 4 november 2008.
    
    
    
    Namens belanghebbende zijn nadere stukken toezonden bij brief van 28 januari 2009, waaronder een (kopie van een) brief aan de inspecteur van dezelfde datum. Een kopie van deze stukken is aan de inspecteur toegezonden. De inspecteur heeft daarop gereageerd bij brief van 6 februari 2009, waarvan een kopie aan de wederpartij is toegezonden. 
    
    1.7. Het onderzoek is voortgezet ter nadere zitting van 18 februari 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
    
    
      Het Hof heeft bij een brief aan partijen van 4 maart 2009 uitgangspunten voor een mogelijke compromissoire oplossing geformuleerd en partijen verzocht daarop te reageren. 
      De inspecteur heeft gereageerd bij brief met bijlage aan het Hof van 10 maart 2009 en namens belanghebbende is gereageerd bij brief van 11 maart 2009.
    
    
    Bij brieven aan partijen van 23 april 2009 heeft het Hof aangekondigd dat het schriftelijk uitspraak zal doen.
    
    1.8. De hiervoor vermelde beroepen zijn gelijktijdig behandeld met dat ten name van [A] inzake de navorderingsaanslag inkomstenbelasting 1997, kenmerk 07/00466.  
    
    
    2. Feiten
    
    2.1.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.14 van haar uitspraak betreffende het jaar 1996 de navolgende feiten vastgesteld. 
    
    “2.1. Belanghebbende, opgericht 10 maart 1992, vormt met haar 100 percent dochtervennootschap, [B] BV, een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. De ondernemingsactiviteiten bestaan uit de handel [gespecialiseerde apparatuur en] verbruiksartikelen. Alle leveringen geschieden buiten Nederland. Enig aandeelhouder en werknemer is [A], voornoemd, woonachtig [a-straat 00] te [Z]. 
    
    
      2.2. Sedert 1995 heeft belanghebbende voor de heffing van vennootschapsbelasting niet de vereiste aangiften gedaan. Voor de jaren 1995 tot en met 2003 zijn door de Inspecteur, ambtshalve, aanslagen vastgesteld. De aanslag over 1996 is 15 december 1999 ambtshalve vastgesteld naar een belastbaar bedrag van f 400.000. Op 22 maart 2002 is over 1996 alsnog een aangifte ingediend naar een belastbaar bedrag van 
      f 217.359. Zonder nader onderzoek heeft de Inspecteur de aanslag verminderd tot een berekend over het in die aangifte vermelde bedrag. 
    
    
    
      2.3. Begin 2001 is door de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. In verband met de achterstand in de administratie en bij de indiening van aangiften is met belanghebbende toen afgesproken, ter voorkoming van het opleggen van aanslagen ter behoud van rechten vóór het beëindigen van het boekenonderzoek, dat zij afzag van een beroep op het opleggen van aanslagen buiten de (navorderings-) termijnen. 
      (…)
    
    
    2.4. Na het onder punt 2.3 genoemde onderzoek heeft belanghebbende pogingen gedaan de administratie bij te werken. Voorts is uitstel gevraagd door [A] in verband met diens activiteiten voor belanghebbende in de Verenigde Staten van Amerika. Aangezien het aangiftegedrag in de ogen van de Inspecteur niet verbeterde, heeft hij besloten in mei 2003 een hernieuwd boekenonderzoek in te stellen voor de heffing van vennootschapsbelasting over de jaren 1996 tot en met 2002 en voor de heffing van omzetbelasting voor de periode 1998 tot en met 2002. 
    
    2.5. Uit deze laatste controle zijn correcties voortgevloeid, die hebben geleid tot aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen met boetes in de vennootschaps-belasting over de jaren 1996, 1997 en 1998 en een navorderingsaanslag met boete in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over 1997 opgelegd aan [A].
    
    2.6. Voor het onderwerpelijke jaar zijn de volgende correcties aangebracht: 
    
    
      96/1 verbouwing				f	     10.000
      96/2 autobanden				f	       1.410
      96/3 representatiekosten			f	       7.500
      96/4 reiskosten					f	       1.500
      96/5 beurskosten				f	     58.839
      96/6 commissiegelden				f	   760.093
      96/7 kasgelden					f	   120.000  
      Totaal						f	   959.092
      Eerder vastgestel bedrag na vermindering	f	   217.359
      Nader vast stellen belastbaar bedrag		f	1.176.451
    
    
    
      2.7. In de bezwaarfase heeft de Inspecteur de correctie onder 96/1 verminderd met 
      f 9.500 en de correctie onder 96/7 met f 18.000. Het belastbare bedrag is [naar het Hof begrijpt met inachtneming een correctie kasgelden van f 102.000 in plaats van 
      f 120.000] vastgesteld  op f 1.148.451. De boetes over de correcties 96/1 tot en met 96/5 zijn teruggebracht tot 25 percent. 
    
    
    
      2.8. In de aangifte voor de vennootschapsbelasting over 1996 brengt belanghebbende onder de naam verkoopkosten kosten voor congressen, representatie (…) alsmede een bedrag groot f 994.234 aan “commissiegelden” ten laste van het resultaat. Als verklaring wordt gegeven dat deze betrekking hebben op betalingen aan diverse personen en instellingen in [Q-land] als vergoeding voor werkzaamheden als het inklaren van goederen, het verzorgen van vergunningen, het gunstig stemmen van betrokken relaties en afnemers. Zo zouden in het onderwerpelijke jaar bedragen in contanten zijn uitgekeerd aan [C] en [D], beiden werkzaam op [….] [E] genaamd, te [R] alwaar zij beiden ook woonden. In 1996 is voor in totaal 
      f 760.093 overgemaakt naar op naam van beide [personen] staande bankrekeningen in Nederland. Deze rekeningen zijn in het bijzijn van [A] geopend bij de [S] bank te [Z], kennen als postadres diens huisadres en zijn betaalrekeningen en dollar- en markenrekeningen. 
      (…)
    
    
    
      2.11. De Inspecteur heeft de onder 2.8 genoemde commissiegelden tot een bedrag van f 760.093 niet in aftrek op de winst toegelaten. Het verschil tussen f 994.234 en 
      f 760.093 heeft de Inspecteur geaccepteerd, aangezien hij dit bedrag heeft kunnen traceren als provisies, betaald aan derden in [Q-land].
    
    
    
      2.12. Aan het begin van het (boek)jaar staat geen bedrag op de balans als kassaldo. Ook de eindbalans vermeldt geen kassaldo. Tijdens het onderzoek hebben de controlerend ambtenaren een kasopstelling gemaakt, rekening houdend met de door belanghebbende in de dagboeken verantwoorde kosten. Deze reconstructie, waarin de opnamen van alle bankrekeningen ten name van belanghebbende als [A] en diens echtgenote en alle contante betalingen, inclusief die in rekening courant met [A], zijn verwerkt, vertoont voor alle onderzochte jaren negatieve saldi. Er zijn meer kasuitgaven gedaan dan aan kasgelden beschikbaar waren. De volgende verschillen zijn geconstateerd 1996 f 116.642, 1997 f 102.055, 1998 f 64.721, 1999 f 27.575 en 2000 f 698. 
      (…) 
    
    
    2.14. Uitgaande van de hoogste negatieve kas uit 1996 vermeerderd met een marginaal bedrag aan overige contante privé uitgaven, heeft de Inspecteur een correctie aangebracht van f 120.000 aan niet verantwoorde omzet. Dit bedrag is tevens aangemerkt als uitdeling van winst en begrepen in het belastbaar inkomen over het jaar van [A].”
    
    2.1.2.  De hiervoor vermelde feiten zijn ook vermeld in de uitspraak van de rechtbank over het jaar 1997, behoudens de afwijkingen in de onderdelen die hierna zijn vermeld. 
    
    
      “2.2. (…) De aanslag over 1997 is 18 augustus 2001 ambtshalve vastgesteld naar een belastbaar bedrag van f 500.000. Op 21 maart 2002 is over 1997 alsnog een aangifte ingediend naar een belastbaar bedrag van f 320.994.
      (…)
    
    
    2.6. Voor het onderwerpelijke jaar zijn de volgende correcties aangebracht: 
    
    
      97/1 reiskosten                                              f       9.000
      97/2 commissiegelden                                   f   651.605
      97/3 kasgelden                                              f   110.000
      Totaal                                                            f   770.605
      Eerder vastgesteld bedrag na vermindering  f   320.994
      Nader vast stellen belastbaar bedrag             f 1.091.599.
    
    
    2.7. In de bezwaarfase heeft de Inspecteur de correcties onder 97/1 en 97/2 gehandhaafd en de correctie onder 97/3 verminderd met f 18.000. Het belastbare bedrag is vastgesteld op f 1.073.599. De boete over de correctie 97/1 is teruggebracht tot 25 percent. De boete over de correcties 97/2 en 97/3 is gehandhaafd tot op 50 percent.
    
    
      2.8. In de aangifte voor de vennootschapsbelasting over 1997 brengt belanghebbende onder de naam verkoopkosten kosten voor congressen, representatie en (…) alsmede een bedrag groot f 904.078 aan “commissiegelden” ten laste van het resul-taat. Als verklaring wordt gegeven dat deze betrekking hebben op betalingen aan diverse personen en instellingen in [Q-land] als vergoeding voor werkzaamheden als het inklaren van goederen, het verzorgen van vergunningen, het gunstig stemmen van betrokken relaties en afnemers. Zo zouden in het onderwerpelijke jaar bedragen in contanten zijn uitgekeerd aan [C] en [D], beiden werkzaam op [….], [E] genaamd, te [R] alwaar zij beiden ook woonden. In 1997 is voor in totaal f 651.605 overgemaakt naar op naam van beide [personen] staande bankrekeningen in Nederland. Deze rekeningen zijn in het bijzijn van [A] geopend bij de [S] bank te [Z], kennen als postadres diens huisadres en zijn betaalrekeningen en dollar- en markenrekeningen. 
      (…)
    
    
    
      2.11. De Inspecteur heeft de onder 2.8. genoemde commissiegelden tot een bedrag van f 651.605  niet in aftrek op de winst toegelaten. Het verschil tussen f 904.078 en f 651.605 heeft de Inspecteur geaccepteerd, aangezien hij dit bedrag heeft kunnen traceren als provisies, betaald aan derden in [Q-land]. 
      (…)
    
    
    2.14. Uitgaande van de hoogste negatieve kas uit 1997 vermeerderd met een marginaal bedrag aan overige contante privé uitgaven, heeft de Inspecteur een correctie aangebracht van f 110.000 aan niet verantwoorde omzet. Dit bedrag is tevens aangemerkt als uitdeling van winst en begrepen in het belastbaar inkomen van [A].”
    
    2.1.3. De onder 2.1.1 vermelde feiten zijn ook vermeld in de uitspraak van de rechtbank over het jaar 1998, behoudens de afwijkingen in de onderdelen die hierna zijn vermeld.
    
    
      “2.2. (…) De aanslag over 1998 is 10 november 2001 ambtshalve vastgesteld naar een belastbaar bedrag van f 300.000. Op 21 maart 2002 is over 1998 alsnog een aangifte ingediend naar een belastbaar bedrag van f 414.873. 
      (…)
    
    
    2.6. Voor het onderwerpelijke jaar zijn de volgende correcties aangebracht: 
    
    
      98/1 reiskosten                                               f      2.400
      98/2 kasgelden                                               f    70.000
      98/3 voorziening debiteuren                          f    40.000
      Totaal                                                             f  112.400
      Eerder vastgesteld bedrag na vermindering  f  414.873
      Nader vast stellen belastbaar bedrag             f  527.273.
    
    
    2.7. In de bezwaarfase heeft de Inspecteur deze correcties gehandhaafd. De uiteindelijk belopen boete betreft de correctie onder 98/2.” 
    
    2.1.4. Nu daartegen door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van de hiervoor onder 2.1.1 tot en met 2.1.3 vermelde feiten uit.
    
    2.2.1. Aan de door de rechtbank vastgestelde feiten kan het volgende worden toegevoegd.
    
    2.2.2. Tot de stukken behoort een overeenkomst op briefpapier van belanghebbende welke onder meer als volgt luidt:
    
    
      “MARKETING AGREEMENT (INTERNATIONAL)
      This (…) Agreement (…) is made effective as of the […of …] , 1996 by and between [belanghebbende] (“Company”) and [F] [Hof: destijds directeur van [G]] te [S] in [Q-land] (hereinafter called“ Consultant ”) with principal offices at [R] [Q-land]
                                                                RECITALS
      The parties desire to enter into an Agreement pursuant to which Consultant would obtain government approval, assist Company by marketing and consulting the full line of products and would be granted the exclusive right to consult [belanghebbende] products in to [Q-land] (…)
      The parties therefore agree as follows:
    
    
    Consultant will receive 30% (percent) commision for expences made out of marketing and consulting cost made for Company.”
    
    2.2.3. Tot de stukken behoort een faxbericht van [D] en [C] van 4 december 1997 aan belanghebbende, ter attentie van [A], waarin onder meer het volgende is vermeld:
    
    
      “Dear [A], 
      We have unformation from our banck, that [B] didn’t transmit any amount of money, concerning very old debt to us.
      As you also know, during your visit to [R] [00 to 00.00.]97, you didn’t bring the total amount we needed to vover customers. We missed 6.500,00 DM (…). As you know, inmidiately after your living [R], we visited all our customers and covered everything in total, in your name!! / with our own money –of corse/.This amount is not payed to us, as well!
      All these years we worked with you at the basis of GENTLEMEN AGREEMENT. We made to your firm every year extremely high turn over – of cca two milion dollars!. We always protected You and your company in any respect, wath we still doing.
      What we have now? The situation that you didn’t pay to us, our commission for two years! In spite of that, we involved all our possibilities and made payment to you of over 600.000,00 USD in the last three months.
      During your last visit here, you gave to us your word to finally realised your obligation over us. But you again didn’t do it!!
      We dont know how you feel about your go long term debts to us/special the job with [L], finished in 1995??/But we are really ashamed  to wait anymore for your “alms”. We are waiting for your answer and minimum to call us by phone,” 
    
    
    2.2.4. In een brief van [A] van 22 februari 2001 aan de inspecteur is inzake belanghebbende en hemzelf als belastingplichtige voor de inkomstenbelasting onder meer het volgende vermeld:
    
    
      “Tijdens uw bezoek (…) zijn de volgende afspraken gemaakt. 
      Cliënten hebben een aanzienlijke achterstand met betrekking tot de indiening van aangiften.
      Voor [X] B.V. betreft het de aangiften vennootschapsbelasting vanaf het jaar 1995 ; voor de heer [A] betreft het de aangiften inkomstenbelasting vanaf het jaar 1997.
      Voor beide belastingplichtigen zal, namens cliënten, afgezien worden van een mogelijk beroep door clienten op het verlopen van aanslagtermijnen tot en met het jaar 1999.”
    
    
    2.2.5. In het rapport van het boekenonderzoek, gedagtekend 25 februari 2005, is onder meer het volgende vermeld:
    
    
      “2 Vennootschapsbelasting
      (…)
    
    
    
      2.1.6 Commissiegelden
      (…)
      In 1996 zijn er bedragen van in totaal f 760.093 overgeboekt naar (binnenlandse) S-bankrekeningen van [D] en [C]. De bankrekeningen zijn door de beide personen in het bijzijn van (…) [A] begin 1996 geopend, met als toezendadres het adres van (…) [A]. (…) [C] is inmiddels overleden. Beide [personen] waren gedurende de controleperiode woonachtig in [Q-land]. Om gelden contant te kunnen opnemen, dienden ze dus allereerst af te reizen naar Nederland. (…) [A] heeft bij aanvang van het boekenonderzoek gezegd dat hij niet gemachtigd was om gelden op te nemen en geen gelden heeft opgenomen van deze rekeningen. Uit onderzoek bij derden (S-bank) blijkt echter dat (…) [A] wel bevoegd was om gelden (veelal in DM) op te nemen van de rekening van (…) [C] en ook feitelijk gelden heeft opgenomen. Daarnaast is uit onderzoek bij derden gebleken dat (…) [A] ook gelden heeft opgenomen van de rekening van (…) [D].
      (…)
    
    
    
      2.1.8 Samenvatting jaar 1996 
      (…)
      Boete
      (…) 
      De boete bedraagt 100%, waarvan we voornemens zijn 50% kwijt te schelden met betrekking tot de correcties 96/6 en 96/7. (…) Belastingplichtige heeft zich willens en wetens aan het risico blootgesteld dat te weinig belasting zou worden afgedragen. 
      (…)
      Met betrekking tot de overige correcties bedraagt de boete 100%, waarvan we voornemens zijn 75% kwijt te schelden. (…) Ten aanzien van bovenvermelde feiten mocht van belastingplichtige worden verwacht dat zij zich zou overtuigen van de fiscale aanvaardbaarheid. Het is algemeen bekend dat er in voldoende mate rekening moet worden gehouden met privé-gebruik. Nu dit kennelijk is nagelaten is er sprake van grove schuld.
      (…)
    
    
    
    
      2.2 Jaar 1997
      (…)
    
    
    
      2.2.4 Samenvatting jaar 1997
      (…)
      De boete bedraagt 100%, waarvan we voornemens zijn 50% kwijt te schelden met betrekking tot de correcties 97/2 en 97/3. (…) Belastingplichtige heeft zich willens en wetens aan het risico blootgesteld dat te weinig belasting zou worden afgedragen. (…)
      Met betrekking tot de overige correcties bedraagt de boete 100%, waarvan we voornemens zijn 75% kwijt te schelden. (…) Ten aanzien van bovenvermelde feiten mocht van belastingplichtige worden verwacht dat zij zich zou overtuigen van de fiscale aanvaardbaarheid. Het is algemeen bekend dat er in voldoende mate rekening moet worden gehouden met privé-gebruik. Nu dit kennelijk is nagelaten is er sprake van grove schuld.   
      (…)
    
    
    
      2.3 Jaar 1998
      (…)
    
    
    
      2.3.5 Samenvatting jaar 1998
      (…)
      De voorgenomen vergrijpboete bedraagt 50%. Deze boete heeft betrekking op correctie 98/2. (…) 
      Belastingplichtige heeft zich willens en wetens aan het risico blootgesteld dat te weinig belasting zou worden afgedragen.”
    
    
    2.2.6. In de brief aan het Hof van 19 juni 2008 schrijft de inspecteur onder meer het volgende:
    
    
      “Mijn collega’s (…) Van Voorthuizen en (…) Vrauwdeunt hebben (…) op 5 juni 2008 opnieuw een bezoek gebracht aan (…) [A] en [X] BV om de administratie van [X] BV te onderzoeken. Om meer duidelijkheid te krijgen over de betalingen van de ten laste van het resultaat gebrachte commissies, hebben zij getracht het gehele traject van een aantal orders in kaart te brengen en te analyseren. Zij hebben vooral ook getracht de gepresenteerde commissiebetalingen in verband te brengen met bepaalde orders. (…)
      Het onderzoek heeft (opnieuw) geleid tot de conclusie dat (…) [A] niet in staat is gebleken om met behulp van zijn administratie inzicht te verschaffen in de vermeende verbanden tussen inkopen en commissiebetalingen. (…)
      Van een paar correcties meent de Belastingdienst dat deze dienen te vervallen.”
    
    
    2.2.7. In een verslag van een bespreking op 5 juni 2008 van Voorthuizen en Vrauwdeunt met [A] en Van Dieren is onder meer het volgende vermeld:
    
    
    
      “Ordernummer 30-738-07-95
      Deze order heeft betrekking op [G] te [S] in [Q-land]
      (…) Commissiegelden in verband met de order
      Het eerste geboekte commissiebedrag bedraagt een contante opname bij de ABN ad. f 148.883. 
      (…)
      De heer [A] heeft verklaard dat de [D] en [C] (hierna ook kortweg: de personen) telefonisch een bedrag aan hem doorgaven en ‘kennelijk’ (aldus [A]) zelf bijhielden voor wie een en ander bestemd was. De kladaantekeningen die hier betrekking op hebben zijn niet bewaard gebleven. Desgevraagd gaf (…) [A] aan dat de zogenaamde geheime notities in het kistje in de afgesloten bureaula – zoals (…) [A] verklaarde tijdens eerste zitting bij het Gerechtshof – er niet meer zijn of nooit geweest waren.
      (…) [A] gaf desgevraagd aan zelf geen enkel overzicht of administratie bijgehouden te hebben of te houden met betrekking tot uit te betalen commissiegelden. Hij gaf aan dat de telefonische opgaves van de personen een kwestie waren van volledig vertrouwen en dat hij niet bijhield hoeveel er nog aan commissiegeld moest worden betaald. 
      (…)
      Ordernummer 30-112-03-95
      Deze order heeft betrekking op [H]
      (…)
      Commissiegelden in verband met de order
      (…) Als commissiegeld is vermeld een opname DM 91.790 van de bankrekening van de [personen]. (…) Uit niets blijkt aan wie deze contante opname ten goede is gekomen. (…) [A] herhaalde tijdens ons bezoek dat de [personen] voor iedere contante opname van [de]  [S]-rekeningen naar Nederland zijn gereisd om het geld op te halen. Het bedrag ad. DM 91.790 is echter op 7 juli 1997 opgenomen door (…) [A] zelf. Dit blijkt uit de door de bank verstrekte kasstukken.
      (…)
      Samenvatting
      In het voordeel van (…) [A] pleit het feit dat uit enkele losse faxen te lezen valt dat er wel gelden betaald zullen zijn. Vanuit [E] en door de [personen] wordt op een dergelijke fax vermeld dat er een betaling is ontvangen. Aannemelijk is dat er aan een gezaghebbende directeur, professor, generaal of hoe het ook zij gelden zullen zijn betaald. In het nadeel van (…) [A] pleit echter dat de geldstroom volstrekt niet te volgen is (…). 
      Uit de aangetroffen verkoopfacturen en de daarbij behorende inkoopfacturen blijkt dat er een zeer ruime brutowinstmarge is gehanteerd van ca. 400%. (…) In het voordeel van (…) [A] pleit dat in de verkoopprijs een marge ten behoeve van uit te betalen commissiegelden kan zijn verrekend. (…)
      Op geen enkele wijze valt aan de hand van boeken, bescheiden, aantekeningen en/of administratie te verifiëren aan wie en in welk verband er betalingen in het buitenland zijn verricht. In enkele aangetroffen faxen (…) lezen we wel dát er bedragen in het buitenland zijn ontvangen. (…) In het nadeel van (…) [A] pleit ook(…) dat hij nog steeds aangeeft dat de [personen] (…) de gelden hebben opgenomen bij de bank, terwijl uit de resultaten van het derdenonderzoek bij de [S]-bank te [Z] klip en klaar blijkt dat [A] de gelden zelf opnam.”
    
    
    2.2.8. In een brief aan het Hof van mr. Van Dieren van 20 juli 2008 is gereageerd op het hiervoor onder 2.2.7 aangehaalde verslag en is onder meer het volgende vermeld:
    
    
      “Naar ik begrijp is het verband tussen bestelling, inkoop en verkoop wel gevonden. De controleurs hebben het verband met commissiebetalingen en orders niet gevonden, althans niet op de manier die zij zich voorstelden.
      (…)
      Commissiebetalingen:
      Aantonen in de zin van volledig rond bewijzen dat de commissiebetalingen niet uiteindelijk op een of andere wijze onzakelijk zijn besteed is ondoenlijk. Immers er is geen toegang tot de administratie van de ontvangers ervan (zo die al heeft bestaan) en er werden uiteraard geen ontvangstbewijzen afgegeven.
      (…)
      De verdeling van de commissiegelden heeft (…) [A] gereconstrueerd op basis van kladjes, faxen van [E] c.q. de [personen] (…) met instructies en vereiste percentages, de ordernummers die vermeld zijn bij de overboeking van bedragen naar de [S] rekeningen en zijn geheugen. (…) Het verband tussen de commissie-betalingen en concrete orders is met de nodige moeite wel te reconstrueren. (…)
      Met de weergave van het gesprek dat de controleurs hebben gevoerd met (…) [A] kan ik mij niet verenigen. (…) Waar (…) [A] heeft gezegd dat de verhouding met de [personen] op volledig vertrouwen berustte is dat juist – zij kennen elkaar al vanaf begin jaren “80- maar niet juist is dat hij in het geheel niet bijhield hoeveel er nog aan commissiegelden betaald moest worden. (…) Van jaar tot jaar zijn er in overleg met de accountant voorzieningen gevormd voor nog te betalen commissiegelden.
      (…)
      De [S] rekeningen:
      (…) 
      Wat (…) te zien is, is een enkele opname van de guldensrekeningen waar (…) [A] per order parafeert. Terecht staat in het rapport dat bij een bankopname van 23 april 1997 niet duidelijk is wie dit geld heeft opgenomen maar dan kan niet tegelijkertijd “klip en klaar”zijn dat (…) [A] gelden zelf opnam (…). Overigens laat de beschreven gebeurtenis op pag 4. zien dat er een verband in de tijd bestond tussen het opnemen van de gelden en de reizen van (…) [A] naar [Q-land]. Vast staat dat er van de [S] bankrekeningen bedragen zijn overgeboekt naar bankrekeningen ten name van de personen. 
      (…)
      Bevindingen vennootschapsbelasting:
      (…)
      Iets anders is dat er destijds een soort geconsolideerde liquiditeitsoverzichten zijn gemaakt door de controleurs omvattende de vennootschap en dhr. en mevrouw [A]. Daarin constateerden de controleurs dat het totaal van de contante uitgaven het totaal van de contante opnamen van de Bank overtrof. Omdat dit verschil ergens vandaan moet komen is vervolgens verondersteld dat dit verschil wel inkomen zal zijn geweest en is op basis van die aannames gecorrigeerd. Het betreft de correcties 96/7 (NLG 120.000). 97/3 (NLG 110.000) en 98/2 (NLG 70.000). 
      Zoals betoogd vervallen deze correcties als aannemelijk wordt geacht dat de commissiebetalingen (tot deze bedragen) in feite aan (…) [A] zijn toegekomen.”   
    
    
    2.2.9. Tot de stukken behoort een op 22 januari 2009 door [D] te [R], mede in aanwezigheid van [I], oud directeur [J], ondertekende verklaring, welke onder meer als volgt luidt:
    
    “[B] BV (…) has paid in full all commissions and installation cost confirm to pre- ordered information and related to orders placed and delivered to Importers and final endusers in [T] by using our [S] foreign account for settling of payments during the fiscal years 1996, 1997, 1998”
    
    De identiteit en handtekening van [D] is geautoriseerd door [K], advocaat te [R]. 
    
    2.2.10. In zijn brief aan het Hof van 10 maart 2009 schrijft de inspecteur onder meer het volgende:
    
    
      “Na de zitting van 18 februari 2009 heb ik de heer Van Dieren de door de Belastingdienst uitgewerkte voorstellen toegestuurd. Daarin zijn conclusies genomen over de belastbare bedragen / het belastbare inkomen, conform de wens van het Hof. (…)
      De heer Van Dieren heeft op mijn brief gereageerd.”
    
    
    Bij de brief van de inspecteur is een bijlage gevoegd met aanpassingen van de in onderdeel 1 vermelde belastbare bedragen 1996, 1997 en 1998 en van het belastbaar inkomen 1997. Daarin is rekening gehouden met de reactie van mr. Van Dieren, bij brief aan de inspecteur van 2 maart 2009, op een eerdere versie van de hiervoor bedoelde bijlage, welke de inspec-teur bij brief van 19 februari aan mr. Van Dieren heeft toegezonden.    
    
    
    3. Geschil in hoger beroep
    
    In geschil zijn de volgende vragen:
    
    1. Dienen de navorderingsaanslagen te worden vernietigd, omdat zij na de vijfjaarstermijn van artikel 16 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) zijn opgelegd?
    
    2. Dienen de verhogingen en de boetebeschikking te worden vernietigd, omdat zij na de termijn voor het opleggen van een navorderingsaanslag zijn opgelegd?
    
    3. Is er grond voor het toepassen van de omkering en verzwaring van de bewijslast als bedoeld in artikel 27e AWR?
    
    4. Zijn de door belanghebbende in aanmerking genomen commissiebetalingen –  hetzij (subsidiair) als betalingen aan derden, hetzij (meer subsidiair) als betaling van loon aan haar directeur – aftrekbaar? 
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    Was de inspecteur nog bevoegd navorderingsaanslagen op te leggen?
    
    4.1.1. Vaststaat dat belanghebbende voor de jaren 1996, 1997 en 1998 aangiften vennoot-schapsbelasting zijn uitgereikt, dat zij niet heeft voldaan aan de verplichting tot het doen van aangifte en dat de (primitieve) aanslagen voor die jaren zijn gedagtekend op 15 december 1999 respectievelijk 18 augustus 2001 en 10 november 2001. Voorts gaat het Hof – voorzo-ver nodig veronderstellenderwijs – ervan uit dat de in geschil zijnde navorderingsaanslagen zijn opgelegd na het verstrijken van de daarvoor op de voet van artikel 16, derde lid, AWR geldende vijfjaarstermijn.
    
    4.1.2. Belanghebbende heeft gesteld dat het de inspecteur niet is toegestaan om na het verstrijken van de vijfjaarstermijn nog navorderingsaanslagen op te leggen. De inspecteur heeft daarentegen gesteld dat met belanghebbende is overeengekomen de navorderings-termijn te verlengen en dat zij daaraan is gebonden.
    
    
      4.1.3. Naar het oordeel van het Hof moet uit de onder 2.2.4 aangehaalde brief van 22 februari 2001 worden afgeleid dat belanghebbende en de inspecteur (uitdrukkelijk) zijn overeengeko-men dat de inspecteur ook na het verstrijken van de termijn van artikel 16, derde lid, AWR, bevoegd is voor (onder meer) de jaren 1996, 1997 en 1998 (navorderings-) aanslagen ven-nootschapsbelasting op te leggen. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende aan deze overeenkomst gebonden en kan zij zich daaraan achteraf niet eenzijdig onttrekken. De stel-ling van gemachtigde dat de navorderingsaanslagen moeten worden vernietigd omdat de termijn van artikel 16, derde lid, AWR van openbare orde zou zijn berust op een onjuiste rechtsopvatting (verg. HR 2 juli 1986, nr. 23.353, BNB 1986/291). 
      Ter nadere zitting van het Hof is nog aangevoerd dat de brief van 22 februari 2001 uitsluitend zag op verlenging van de termijn voor (primitieve) aanslagen en dus niet op die van navorderingsaanslagen. Het Hof acht het niet aannemelijk dat dit een juiste uitleg is van hetgeen partijen met de in die brief vastgelegde afspraak hebben voorgestaan, omdat de brief betrekking heeft op de jaren 1995 tot en met 1999 en ten tijde van die brief er reeds een (primitieve) aanslag voor het jaar 1996 was opgelegd en – naar mag worden aangenomen – eveneens voor het jaar 1995. Naar moet worden aangenomen hebben partijen derhalve in ieder geval voor de jaren 1995 en 1996 ook bedoeld het opleggen van navorderingsaanslagen mogelijk te maken, indien daarvoor de termijn van artikel 16, derde lid, AWR zou zijn verstreken. Nu de brief op dit punt verder geen onderscheid maakt tussen aanslagen en navorderingsaanslagen acht het Hof het aannemelijk dat partijen ook voor de jaren 1997 – 1999 hebben bedoeld (mede) de termijn voor het opleggen van navorderingsaanslagen te verlengen. 
    
    
    
    Was de inspecteur bevoegd de verhogingen en de boete op te leggen
    
    4.2.1. Vaststaat dat in de navorderingsaanslagen 1996 en 1997 een verhoging is begrepen, terwijl gelijktijdig met de navorderingsaanslag 1998 een vergrijpboete is opgelegd.
    
    4.2.2. Belanghebbende heeft gesteld dat de verhogingen en de boete moeten worden ver-nietigd, omdat deze zijn opgelegd na de daarvoor geldende termijn. De inspecteur heeft deze stelling betwist. Dat de onderhavige navorderingsaanslagen en de vergrijpboeten zijn opgelegd na het verstrijken van de daarvoor geldende wettelijke termijn, is op zichzelf tussen partijen niet in geschil.
    
    
      4.2.3. Naar het oordeel van het Hof kan uit de afspraak die in de brief van belanghebbende van 22 februari 2001 is vastgelegd niet worden afgeleid dat deze afspraak (impliciet) ook betrekking heeft op de bevoegdheid verhogingen en/of boetes op te leggen. Weliswaar hield het voor de jaren 1996 en 1997 geldende wettelijke systeem nog in dat een boete als verhoging van de verschuldigde belasting als vanzelf in een navorderingsaanslag werd begrepen, maar dat systeem was niet in overeenstemming met de waarborgen die – onder meer – op grond van artikel 6 EVRM bij een strafvervolging in acht behoren te worden genomen, hetgeen ten tijde van de totstandkoming van de afspraak – in ieder geval voor de inspecteur – evident moet zijn geweest. De omstandigheid dat dit systeem van fiscale strafoplegging voor de jaren 1996 en 1997 zijn gelding in beginsel nog had behouden, kan bij de uitleg van voormelde afspraak dan ook niet ertoe leiden dat moet worden aangenomen dat die afspraak (impliciet) mede zag op een verlenging van de bevoegdheid van de inspecteur om een in een navorderingsaanslag te begrijpen verhoging op te leggen. Naar het oordeel van het Hof heeft het op de weg van de inspecteur gelegen om, indien hij voor (onder meer) de jaren 1996 en 1997 zijn bevoegdheid om tot strafoplegging over te gaan voor een langere dan de daarvoor in de wet voorziene termijn wenste te behouden, zulks uitdrukkelijk met belanghebbende overeen te komen. In de genoemde brief wordt echter over (de mogelijkheid van) een als verhoging in de navorderingsaanslag te begrijpen boete in het geheel niet gesproken. Nu hiervan ook overigens niet uit de gedingstukken blijkt, acht het Hof het niet aannemelijk dat partijen een verlenging van de bevoegdheid straf op te leggen zijn overeengekomen. Dit betekent dat de in de navorderingsaanslagen 1996 en 1997 begrepen verhogingen onbevoegdelijk in aanmerking zijn genomen en volledig dienen te worden kwijtgescholden.
      Met betrekking tot de voor het jaar 1998 opgelegde boete geldt a fortiori hetgeen hiervoor met betrekking tot de verhogingen is overwogen, zodat de desbetreffende boetebeschikking moet worden vernietigd. 
    
    
    
    Omkering en verzwaring van de bewijslast
    
    4.3.1. Nu vaststaat dat aan belanghebbende voor de jaren 1996, 1997 en 1998 aangiftebiljet-ten vennootschapsbelasting zijn uitgereikt en dat deze niet, althans niet tijdig, zijn ingediend, heeft belanghebbende niet voldaan aan de op haar rustende verplichting tot het doen van de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e, aanhef en onderdeel a, AWR . Op de voet van deze bepaling volgt hieruit dat de beroepen ongegrond zijn, tenzij belanghebbende ervan doet blijken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Deze consequentie is ter zitting(en) van het Hof uitdrukkelijk aan belanghebbende voorgehouden en zij heeft de gelegenheid gehad zich daarover uit te laten. 
    
    Aan de werking van de sanctie van artikel 27e AWR doet niet af dat de beroepen betrekking hebben op navorderingsaanslagen welke zijn opgelegd nadat belanghebbende alsnog belas-tingaangiften heeft ingediend (verg. HR 2 maart 2007, nr. 42.311, BNB 2007/191). Voorts gaat het Hof voorbij aan de stelling van belanghebbende dat de omkering en verzwaring van de bewijslast niet ziet op (aftrek)posten waarvoor de bewijslast reeds op belanghebbende rust (verg. HR 3 februari 2006, nr. 41.329, BNB 2006/204), nu de sanctie van artikel 27e AWR in het onderhavige geval is gebaseerd op de omstandigheid dat belanghebbende voor de jaren 1996 – 1998 niet de vereiste aangifte heeft gedaan.    
    
    4.3.2. Vaststaat dat belanghebbende zich in de onderhavige jaren bezig hield met de verkoop van [gespecialiseerde apparatuur en] verbruiksartikelen aan afnemers in [Q-land]. Op grond van de tot het dossier behorende stukken kan er naar het oordeel van het Hof van worden uitgegaan dat deze activiteiten in meer of mindere mate gepaard gingen met betaling van zogenoemde commissies. De inspecteur heeft zulks ter zitting van 16 april 2008 ook erkend. Nu de omvang waarin in de jaren 1996 – 1998 van betaling van commissies sprake was in geschil is en de sanctie van artikel 27e AWR van toepassing is, ligt het op de weg van belanghebbende om de omvang van die commissies overtuigend aan te tonen. Daarbij speelt het belanghebbende parten – zoals ook tijdens het onderzoek van het Hof duidelijk is geworden – dat zij niet op een toegankelijke en systematische wijze de gestelde commissiebetalingen heeft vastgelegd. Voorts is onduidelijk gebleven op welke wijze de commissies werden betaald. Daarvoor zouden (onder meer) betalingen zijn verricht op [S]-rekeningen ten name van [C] en [D] (hierna ook: de [personen]). Vaststaat evenwel dat in ten minste enkele gevallen ook [A] kasopnames van deze rekening heeft gedaan, terwijl niet duidelijk is geworden op welke wijze hij daartoe bevoegd was. Bovendien zouden (ook overige) kasopnames van deze rekening – al dan niet in aanwezigheid van [A] –  bij een filiaal in [Z] zijn verricht en werden de (dag)afschriften van de [S]-rekeningen verzonden naar het adres van belanghebbende. Daar komt bij dat op grond van de gedingstukken van bezoeken van de [personen] aan Nederland dan wel van daadwerkelijke beschikkingshandelingen door die [personen] met betrekking tot de [S]-rekening in Nederland niet is gebleken. Met betrekking tot de [S]-rekeningen overheerst veeleer de indruk dat [A] hierover feitelijk de beschikkingsmacht had, zodat overboekingen naar deze rekening allerminst – en zeker niet in het licht van de verzwaarde bewijslast – als bewijs voor de gestelde commissiebetalingen kunnen gelden. In zoverre acht het Hof belanghebbende niet geslaagd in het van haar verlangde bewijs.
    
    4.3.3. Naast overboekingen op de [S]-rekeningen zijn er ook bankbetalingen verricht naar buitenlandse bankrekeningen van de [personen]. Met betrekking tot deze betalingen heeft de inspecteur ter nadere zitting van het Hof verklaard dat zij van begin tot eind konden worden gevolgd. Nu – zoals overwogen in 4.3.2. – ervan kan worden uitgegaan dat er door belang-hebbende min of meer voortdurend aan verschillende instanties en/of personen in [ Q-land] commissies moesten worden betaald en vaststaat dat de [personen] daarbij een bemiddelende rol hebben gespeeld, acht het Hof belanghebbende geslaagd in het van haar verlangde bewijs van de betaling van de gestelde commissies, voor zover deze zijn te herleiden tot bankbetalingen naar (buitenlandse) bankrekeningen van de [personen]. Weliswaar kan ook ter zake van deze betalingen niet met absolute zekerheid worden vastgesteld dat ze het vermogen van belanghebbende op zakelijke gronden hebben verlaten, maar, gelet op de context waarin de activiteiten van belanghebbende in de tweede helft van de jaren negentig van de vorige eeuw zich in relatie tot afnemers in [Q-land] afspeelden, is het zakelijke karakter van deze betalingen naar het oordeel van het Hof in voldoende mate komen vast te staan. 
    
    4.3.4.1. Tijdens de zitting van 16 april 2008 heeft mr. Van Dieren aangeboden door middel van [I] en [K] als getuigen te bewijzen 'wat de handelspraktijk was in de onderhavige jaren in [Q-land]. Uit de toelichting die belanghebbende op dit aanbod ter zitting van 16 april 2008 gegeven heeft, blijkt dat deze twee personen 'geen kennis hebben van deze concrete zaak' en derhalve niet uit eigen waarneming over de door belanghebbende gestelde betalingen kunnen verklaren. In de brief van mr. Van Dieren aan het Hof van 28 januari 2009 is aangegeven dat [I] en [K] desgewenst bereid zijn verklaringen af te leggen en dat laatstgenoemde kan getuigen dat het in de bewuste periode volkomen gebruikelijk was dat in transacties als die waarin [X] BV betrokken was, contante commissies betaald werden. Voorts is vermeld dat [I] en [K] in den brede met [D] over de gang van zaken in 1996 – 1998 hebben gesproken. 
    
    4.3.4.2. Wat betreft de omstandigheid dat het in de bewuste periode volkomen gebruikelijk zou zijn dat in transacties als die waarin [X] BV betrokken was, (contante) commissies werden betaald, heeft het Hof het horen van [I] en/of [K] niet nodig geacht, omdat deze omstandigheid – mede gelet op rechtsoverweging 4.3.2 waarin het Hof oordeelt dat ervan kan worden uitgegaan dat de verkoop van [gespecialiseerde apparatuur] in [Q-land] in meer of mindere mate gepaard ging met betaling van zogenoemde commissies en de inspecteur zulks ter zitting heeft erkend – tussen partijen niet in geschil is. Voorzover gemachtigde heeft bedoeld [I] en/of [K] meer in het algemeen – en naar het Hof begrijpt: als deskundigen – te laten verklaren over wat in de onderhavige jaren in [Q-land] de handelspraktijk was, heeft het Hof een dergelijk verklaren niet zinvol geacht, aangezien het object van de voorgestelde verklaring wel erg onbepaald is en gemachtigde niet meer specifiek heeft aangegeven in welk opzicht een dergelijke verklaring (nu op zichzelf niet in geschil is dat de onderhavige transacties met het betalen van contante commissies gepaard gingen) voor de door het Hof te nemen beslissing relevant zou kunnen zijn. 
    
    4.3.5. Wat betreft de door belanghebbende gestelde commissiebetalingen welke niet per bank naar buitenlandse bankrekeningen van de [personen] zijn verricht, heeft het Hof belanghebbende niet erin geslaagd geacht dat zij ervan heeft doen blijken dat die bijtellingen ten onrechte in aanmerking zijn gekomen.
    
    
    
    De redelijke schatting
    
    
      4.4.1. Het vorenoverwogene laat onverlet dat het op de weg van de inspecteur ligt om de door belanghebbende genoten belastbare bedragen op een redelijke schatting te baseren. 
      Met hetgeen is vermeld in het controlerapport uit 2005 heeft de inspecteur deze schatting in beginsel voldoende onderbouwd. Nu de in geschil zijnde belastingaanslagen nog niet onher-roepelijk vaststaan dient bij de beoordeling van de hoogte van de vastgestelde belastbare bedragen mede in aanmerking te worden genomen hetgeen in de beroepsfase over en weer naar voren is gebracht. 
    
    
    4.4.2. Indien en voorzover de zakelijkheid van door belanghebbende in aftrek gebrachte commissiebetalingen niet is gebleken, gaat het Hof in dit verband bij de vaststelling van de belastbare winst van belanghebbende ervan uit dat de desbetreffende betalingen aan [A] als enig aandeelhouder van belanghebbende ten goede zijn gekomen. Overeenkomstig de subsidiaire stelling van belanghebbende kan dan geen sprake zijn van negatieve kassen en acht het Hof het niet redelijk om de op die grond gebaseerde correcties te handhaven. 
    
    4.4.3. Voor de subsidiaire stelling van belanghebbende dat de bedragen die door de inspec-teur als 'commissiegelden' zijn gecorrigeerd, aftrekbaar zijn als aan [A] betaald loon heeft zij geen, althans onvoldoende feitelijke onderbouwing gegeven. Daar komt bij dat niet valt in te zien waarom belanghebbende – als van een arbeidsbeloning sprake zou zijn – die uitgave onder een volstrekt andere benaming in haar administratie zou verwerken. Het Hof verwerpt deze stelling derhalve.
    
    
    Verminderingen van de belastbare bedragen
    
    4.5.1. Voor wat betreft de cijfermatige consequenties van de uit het vooroverwogene voort-vloeiende verminderingen van de belastbare bedragen – en gelet op enige overige (niet in geschil zijnde) verminderingen – sluit het Hof zich aan bij de berekeningen die de inspecteur in een overzicht heeft gepresenteerd dat bij zijn brief van 11 maart 2009 aan het Hof is toegezonden (als vermeld onder 2.2.10). 
    
    4.5.2. Overeenkomstig de hiervoor vermelde berekeningen van de inspecteur leidt het hiervoor overwogene ertoe dat het belastbaar bedrag voor het jaar 1996 nader dient te worden vastgesteld op f 880.153, dat het belastbaar bedrag voor het jaar 1997 nader dient te worden vastgesteld op f 713.233 en dat het belastbaar bedrag over 1998 nader dient te worden vastgesteld op f 457.273.  
    
    
    Conclusie
    
    4.6. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraak van de inspecteur vernietigen, de belastingaanslagen verminderen, de verhogingen kwijtschelden en de boetebeschikking vernietigen.
     
    
    
    
    5. Kosten
    
    
      Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur van de proceskosten in eerste aanleg en in hoger beroep als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechts-bijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten vast overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief. Ter zake van de procedure in eerste aanleg betreft het bedrag van de kosten € 966 (= [factor 2 ter zake van proceshandelingen] x [1,5 ter zake van de wegingsfactor] x [1 ter zake van samenhan-gende zaken] x € 322).
      Ter zake van de procedure in hoger beroep betreft het bedrag van de kosten € 1.690,50 (= [fac-tor 3,5 ter zake van proceshandelingen] x [1,5 ter zake van de wegingsfactor] x [1 ter zake van samenhangende zaken] x € 322).
      In totaal bedraagt het bedrag van de te vergoeden proceskosten derhalve € 2.656,50
    
    
    6. Beslissing
    
    
      Het Hof:
      - vernietigt de uitspraken van de rechtbank;
      - verklaart de beroepen gegrond;
      - vernietigt de uitspraken op de bezwaarschriften;
      - vermindert de navorderingsaanslag 1996 tot een berekend naar een belastbaar bedrag van 
        f 880.153 (€ 399.396);
      - vermindert de navorderingsaanslag 1997 tot een berekend naar een belastbaar bedrag van 
        f 713.233 (€ 323.651);
      - vermindert de navorderingsaanslag 1998 tot een berekend naar een belastbaar bedrag van 
        f 457.273 (€ 207.501);
      - scheldt de in de navorderingsaanslagen 1996 en 1997 begrepen verhoging volledig kwijt;
      - vernietigt de voor het jaar 1998 opgelegde boetebeschikking;
      - veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.656,50 
      - gelast de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad € 281 (beroep bij de 
         rechtbank) en € 1.284 (hoger beroep bij het Hof), in totaal € 1.565 te vergoeden.
    
    
    De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, E.F. Faase en P.F. Goes, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel als griffier. De beslissing is op 19 november 2009 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.