ECLI:NL:GHARN:2010:BN1682, Gerechtshof Arnhem, 06-07-2010, 08-00150
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2010-07-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. 
        Verlengde navorderingstermijn is van toepassing op  provisies behaald met vervreemding van aanmerkelijkbelangpakket in Duitse vennootschap.

GERECHTSHOF ARNHEM					
      Sector belastingrecht
    
    
    nummer 08/00150
    
    uitspraakdatum: 6 juli 2010
    
    
    Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X, wonende te Z, België (hierna: belanghebbende),
    
    en het incidentele hoger beroep van  
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur), 
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 26 februari 2008, nummer Awb 06/4780, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1.	Aan belanghebbende is over het jaar 1999 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 1.874.684, waarvan f 1.586.733 belast naar een tarief van 25%. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van f 120.709.
     
    1.2.	De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 1.177.747, waarvan f 1.173.121 belast naar een tarief van 25%. De berekende heffingsrente is verminderd tot f 65.691.
    
    1.3.	Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 26 februari 2008 het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, en de navorderingsaanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 1.173.121.
    
    
      1.4.	Belanghebbende heeft bij brief van 4 april 2008, ingekomen bij het Hof op 
      7 april 2008, tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Tegelijkertijd heeft de Inspecteur incidenteel hoger beroep ingesteld. 
    
    
    1.5.	Belanghebbende heeft een nader stuk ingediend, gedateerd 31 mei 2010 en ingekomen bij het Hof op 1 juni 2010.
    
     
    1.6.	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 juni 2010 te Arnhem. Belanghebbende is daar verschenen, alsmede de Inspecteur.
    
    1.7.	De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    2.	Feiten
    
    2.1. 	Belanghebbende bezat op 31 december 1996 32,8 procent (nominaal DM 16.400) van de aandelen in A GmbH. Behalve belanghebbende hadden ook B en C GmbH ieder een belang van 32,8 procent in A GmbH. Laatstgenoemde vennootschap hield alle aandelen in D GmbH. Belanghebbende was op genoemde datum voorts houder van 50 procent van de aandelen in E B.V. (hierna: E BV). De overige 50 procent van de aandelen in E BV waren in handen van B. Tevens was belanghebbende op die datum houder van alle aandelen in F GmbH. Enig aandeelhouder van C GmbH was G. A GmbH, D GmbH, C GmbH en F GmbH zijn alle gevestigd in Q te Duitsland. E BV is in Nederland gevestigd.
    
    2.2. 	Op 13 januari 1997 heeft F GmbH 16,4 procent (nominaal DM 8.200) van de aandelen in A GmbH gekocht van C GmbH voor de prijs van DM 105.250.
    
    
      2.3. 	In een brief van 21 juli 1998 heeft H, advocaat te R, aan A GmbH ter attentie van de heer B, het volgende opgemerkt:
      “Op 3 juli 1998 vond een bespreking plaats ten kantore van I, J & H Advocaten te R. Daarbij waren aanwezig:
      -	B;
      -	X;
      -	Rechtsanwalt K;
      -	H.
    
    
    Het navolgende is bij deze bespreking aan de orde gekomen.
    
    
      X is voornemens zijn aandelen in een aantal vennootschappen te vervreemden. Het gaat voor zover ik op dit moment kan overzien om de volgende aandelen:
      - 100% van de aandelen in F GmbH;
      - 33% van de aandelen in A GmbH;
      - 50% van de aandelen in GTVerwerking BV.
    
     
    
      Koper van deze aandelen zal zijn de vennootschap naar Duits recht C GmbH. 
      Als tegenprestatie voor de aandelenoverdracht zal koper de nominale waarde ontvangen, te weten als volgt:
      a) voor de aandelen F	DM	105.250,00;
      b) voor de aandelen A GmbH	DM	  17.000,00;
      c) voor de aandelen in E BV	hfl	  20.000,00; 
      alsmede een bedrag van DM 1.786.000,-- (…). 
      De koopsom zal als volgt worden voldaan:
      - de som van de onder a t/m c genoemde bedragen zal contant bij de levering van de aandelen
         geschieden;
      -	het bedrag van DM 1.786.000,-- zal -om fiscale redenen- worden voldaan in de vorm van een 
         gedurende een periode van 19 jaren uit te keren jaarlijkse provisie van DM 94.000,--.
    
    
    
      X wenst voor de richtige nakoming van deze provisie zekerheden te ontvangen van koper. (...) 
      B heeft aangegeven dat hij graag zou zien dat met X een concurrentiebeding wordt overeengekomen (...). 
      X zou gaarne zien dat op korte termijn verder zal worden onderhandeld over de voorgenomen aandelentransactie en de in verband daarmee te stellen zekerheden (…).”
    
    
    
      2.4. 	Tot de stukken behoort de jaarrekening 1998 van C GmbH. Hierin is de deelneming in A GmbH op 1 januari van dat jaar gewaardeerd op DM 90.392,50 en ultimo dat jaar op DM 116.792,50. Deze post wordt daarin als volgt toegelicht:
      “Am 1. Januar 1997 hat die Gesellschaft die Hälfte ihrer Anteile im Nominalwert von 49.700,00 DM für 90.000 DM an F GmbH, Q verkauft. Neben dem Kaufpreis wurden Zinsen in Höhe von 15.250,00 DM vergütet. Durch Vertrag vom 27.1.1999 (…) wurden diese Anteile mit Wirkung zum 31.12.1998 zu gleichen Bedingungen (einschließlich Rückzahlung der Zinsvergütung) zurückerworben, so daß faktisch eine Rückabwicklung des Ursprungsvertrages erfolgte.
      Außerdem hat die Gesellschaft weitere Geschäfstanteile im Nominalwert von 16.400 DM von X mit gleichem Vertrag erworben. Als Kaufpreis für diese Anteile wurde die Höhe des Nominalwertes vereinbart.“
    
    
    2.5. Op 27 januari 1999 heeft belanghebbende zijn aandelen in E BV aan B geleverd. De koopprijs van deze aandelen bedraagt volgens de akte van levering f 20.000. 
    
    2.6. 	Eveneens op 27 januari 1999 is een verkoopovereenkomst opgesteld. Volgens deze overeenkomst hebben belanghebbende en F GmbH hun belang in A GmbH (van respectievelijk nominaal DM 16.400 en DM 8.200) aan C GmbH verkocht voor respectievelijk DM 16.400 en DM 90.000 vermeerderd met DM 15.250 ten titel van rente. 
    
    2.7. 	Ook op 27 januari 1999, heeft D GmbH ten overstaan van een notaris te S in Duitsland aan belanghebbende een bedrag van DM 1.650.100 schuldig erkend. Daarbij heeft D GmbH zich verplicht om dit bedrag als volgt te voldoen: betaling van vier keer een bedrag van DM 47.000 aan het einde van elk kwartaal in 1999 en betaling van het restant in kwartaalbedragen van DM 28.125 te voldoen aan het einde van elk kwartaal. Voor de betaling hiervan heeft D GmbH op dezelfde datum aan belanghebbende hypothecaire zekerheid verleend.
    
    2.8. 	Belanghebbende is op 15 februari 1999 naar België geëmigreerd. Voor die tijd woonde belanghebbende in Nederland. 
    
    
      2.9. 	In een brief van 26 april 1999 aan F GmbH ter attentie van belanghebbende, heeft H, voornoemd, het volgende opgemerkt:
      “(…) Op 21 juli 1998 werd door mij in een uitvoerige brief aan jou een samenvatting gegeven van de inhoud van de door jou beoogde aandelenoverdracht. (...) 
    
    
    
      Aan de hand van deze gegevens werd door K een voorontwerp opgesteld van een authentieke leveringsakte. De wijze waarop de koopprijs voor de verkochte aandelen op grond van dit voorontwerp diende te worden voldaan, is ontleend aan voormelde brief van 
      21 juli 1998.
    
    
    
      Dit voorontwerp werd vervolgens overhandigd aan notaris L, die op zijn beurt op 9 december 1998 een eerste leveringsakte in concept aanreikte. Ook dit concept stemt voor wat betreft de betaling van de koopprijs inhoudelijk overeen met mijn brief van 21 juli 1998 en het aan de hand daarvan opgestelde voorontwerp van K. Ik verwijs je naar § 3 van de conceptakte van 9 december 1998, inhoudende dat een bedrag van DM 121.750,00 bij het passeren van de akte van levering door de koper dient te worden voldaan en het restant ad 
      DM 1.786.000 gespreid over een tijdvak van 19 jaren. 
    
    
    
      Het concept van 9 december 1998 werd aan jou ter kennisneming toegezonden en op zondag, 13 december uitvoerig met jou doorgesproken. Tijdens deze bespreking gaf jij niet aan dat het feit dat genoemde DM 1.786.000 als onderdeel van de koopprijs in de concept-akte staan vermeld, een onjuiste weergave van de inhoud van de beoogde transactie inhield. Wel gaf jij een aantal wijzigingen op detailpunten aan, waaronder (...) het feit dat koper reeds 
      DM 36.000,00 in mindering op de koopprijs had voldaan. 
    
    
    
      Deze wijzigingen werden door K bij brief d.d. 15 december 1998 doorgegeven aan notaris L. In deze brief wordt gesteld dat (...)
      2.	het bedrag van DM 1.786.000,00 als volgt door koper dient te worden voldaan:
      a. 	DM 36.000,00 waren reeds voldaan,
      b. 	DM 73.666,00 dienden door koper uiterlijk per 31.12.1998 te worden voldaan,
      c. 	in 1999 dient koper DM 141.000,00 te betalen, in 3 termijnen ad DM 47.000,
      d. 	vanaf 01.01.2000 dient koper in mindering op het restant-bedrag DM 94.000,00 per jaar te voldoen, te weten in vier termijnen ad DM 23.500,00 per kwartaal.
    
    
    
      Naar aanleiding van deze wijzigingen werd door notaris L een tweede concept op 
      28 december 1998 aangereikt. In dit concept had de notaris, om hem moverende redenen, het reeds betaalde bedrag van DM 36.000,00 en het op zijn derdengeldrekening te storten bedrag van DM 121.750,00 bij elkaar opgeteld, zulks met de (concept-)vermelding dat reeds een bedrag van DM 157.750,00 door koper in mindering op de koopprijs zou zijn voldaan. 
    
    
    Zoals ik van jou begreep hebben B en M deze laatstgenoemde formulering van notaris L als zogenaamd “ bewijs” aangevoerd van hun stelling dat reeds een bedrag van DM 157.000 in mindering op de koopprijs zou zijn voldaan. Het behoeft geen nadere toelichting dat een dergelijk betoog geen hout snijdt. Aan een conceptakte, welke door geen van partijen is ondertekend, kan niemand enig bewijs ontlenen. Voorts had notaris L het concept van 28 december 1998, ingeval dit concept inhoudelijk gehandhaafd was gebleven, nimmer verleden, ingeval het bedrag van DM 121.750,00 niet daadwerkelijk reeds voor de datum van het passeren van de akte door de koper op de derdengeldrekening van de notaris was gestort. 
    
    (...) 
    
    Gelet op het vorenstaande is er naar mijn mening derhalve in redelijkheid eigenlijk geen grond om onze declaratie te matigen. (…)”.
    
    
      2.10. Belanghebbende heeft op 4 mei 1999 in België N BVBA opgericht. 
      D GmbH heeft de bedragen die zij verschuldigd was in verband met de aflossing van haar schuld van DM 1.650.100 aan belanghebbende, ten titel van provisie aan N BVBA betaald. 
    
    
    2.11.	Belanghebbende heeft op één aangiftebiljet aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999 en de vermogensbelasting 2000. In de aangifte heeft belanghebbende vermeld dat zijn vermogen per 1 januari 2000 nihil bedraagt, dat hij van 1 januari 1999 tot en met 15 februari 1999 in dienst van F GmbH is geweest en dat zijn belastbare inkomen in 1999 f 4.626 heeft bedragen. Belanghebbende heeft geen winst uit aanmerkelijk belang aangegeven. 
    
    
      2.12. Naar aanleiding van die aangifte heeft de Inspecteur belanghebbende bij brief van 
      9 januari 2002 onder meer de volgende vragen gesteld:
      	“(…)
      2. Bent u nog aandeelhouder van F GmbH en/of A GmbH? Zo neen, sinds wanneer niet meer?
      3. Op welke datum hebt u de aandelen E B.V. verkocht en voor welk bedrag?.
      (…)”
    
    
    
      2.13. Belanghebbende heeft hierop bij brief van 5 februari 2002 het volgende geantwoord:
      “(…)
      2°. Ik ben aandeelhouder van F G.m.b.H. Aandelen A. G.m.b.H. zijn verkocht. Zie akte. (27 -01-99)
      3°. E verkocht. op 27-01-99. zie akte.
      (…)”
    
    
    2.14. Bij laatstgenoemde brief zijn als bijlagen gevoegd een afschrift van de akte van levering van de aandelen in E BV door belanghebbende aan B (2.5) en een afschrift van de verkoopovereenkomst waarbij de aandelen in A GmbH zijn verkocht (2.6). 
    
    2.15. Met dagtekening 5 maart 2002 is de definitieve aanslag opgelegd overeenkomstig de aangifte. 
    
     
    
      2.16. Naar aanleiding van een rechtshulpverzoek uit Duitsland op 28 juni 2005 is door de FIOD-ECD op 19 oktober 2005 een onderzoek ingesteld. Hiervan is met dagtekening 18 juli 2006 een overzichtsproces-verbaal opgemaakt. Daarin is onder meer het volgende vermeld:
      “(…)
      2.1 Rechtshulpverzoek Duitsland
      (…)
      Tenslotte werd tijdens het boekenonderzoek een overeenkomst d.d. 20 januari 1999 aangetroffen, tussen D GmbH en X. Hierin is bepaald dat de vordering van X op E BV ad f 283.325,- wegens provisie geacht wordt te zijn begrepen in de schuldbekentenis d.d. 27 januari 1999 tussen A GmbH en X ad DM 1.650.100,-
    
    
    (…)  
    
    2.6 In beslag genomen voorwerpen 
    
    In het kader van de uitvoering van het rechtshulpverzoek is tijdens een doorzoeking van de woning van B o.a. onder zijn bed een zwarte attaché-koffer aangetroffen. In deze koffer bevonden zich documenten met betrekking tot de aandelenoverdracht op 27 januari 1999. Hieronder bevinden zich o.a. de volgende documenten:
    
    
      Interne notitie d.d. 14-6-1998, vermoedelijk van M (vader van B, overleden op 17 mei 1999) 
      Hierin staat geschreven:
      “ Betreft: verkoop aandelen X om gezondheidsredenen. Zoals afgesproken bij oprichting en bevestigd bij aandeelhoudersvergadering verkopen X en F GmbH hun aandelen aan B en C GmbH tegen verkrijgingsprijs, d.w.z. :
      a) X verkoopt 33% aandelen A GmbH aan C GmbH (...) voor DM 17.000,-
      b) X verkoopt 50% aandelen E  b.v. aan B (...) voor f 20.000,--
      c) F GmbH verkoopt 16,5 % aandelen A GmbH aan C GmbH (...) voor DM 105.000,-
      (...)
    
    
    
      De totale verplichting bedraagt aan X c.q. F GmbH:
      Provisie: 19 x 12 x 7.500 = 	DM 1.710.000
      verkoop aandelen 		DM    105.000
      				DM      17.000
      				fl          20.000
               Totaal ±	DM 1.850.000
    
    
    
      Tevens ontvangt X van A GmbH de door hem gebruikte BMW 325i Cabrio.
      (...) 
      Tevens concurrentiebeding vastleggen (...). 
      Deze aanbieding geldt tot 1-7-98.(…)”
    
    
    (...)
    
     
    
      Brief van H aan B d.d. 22 januari 1999
      In deze brief schrijft H o.a.:
      “ Op verzoek van X doe ik u bijgaand de navolgende concept-stukken ter
         kennisgeving toekomen:
      - akte van verkoop en overdracht van de aandelen van X, alsmede F
        GmbH in A GmbH;
      - abstracte schuldbekentenis van A GmbH ten gunste van X;
      - akte van inschrijving van Grundschuld op het onroerend goed van A GmbH;
      - agentuurovereenkomst.
      Inzake de schuldbekentenis wijs ik u erop dat het concept nog in dier voege zal worden aangepast dat een vervalclausule zal worden opgenomen (...). De door O opgestelde concept-akte inzake de levering van de aandelen in E BV zal nog worden aangepast. (…)”
    
    
    (…)
    
    6.1.1.3 Verklaringen verdachten
    
    
      Verklaring verdachte X (V01)
      Uit de verklaring van 11 mei 2006 met codenummer V01/01:
      (…)
      “ (...) Ik heb (...) in mei/juni 1998 telefonisch met M. onderhandeld. (...) Ik heb toen met hem overeengekomen dat hij de aandelen zou overnemen voor om en nabij f 2.000.000. Dat bedrag zou contant betaald worden bij de levering van de aandelen (...).”
      (...) 
    
    
    
      Uit de verklaring van 11 mei 2006 met codenummer V01/02:
      “Er is een totaalprijs afgesproken voor de verkoop van al mijn aandelen.”
      (...)
      Ten aanzien van de nog openstaande provisie voor F GmbH (f. 283.325,-) welke geacht wordt te zijn begrepen in de koopsom van de aandelen (…):
      “Zet daar maar een dik vraagteken bij. Dat komt niet van mij, maar van M. F heeft die provisie nooit gehad.”
      (…)
    
    
    
      Ten aanzien van de vraag wanneer de aandelen zijn verkocht:
      “ Op 27 januari 1999.” 
      (...)
      “ ...Op 31 december 1998 had ik de aandelen A GmbH nog, die heb ik op 27 januari 1999 verkocht.” 
      “ Die datum 31 december 1998/1 januari 1999 is op verzoek van M  zo in de akte opgenomen. Hij wilde de koop van de aandelen al in de balans van 1998 opnemen. 
      De juridische overdracht was op 27 januari 1999. Er zijn verder inderdaad geen mondelinge afspraken gemaakt.
      (…)”. 
    
    
    2.17.	De Inspecteur heeft naar aanleiding van voornoemde bevindingen een navorderingsaanslag met dagtekening 29 november 2005 opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van f 1.874.684.
    
     
    2.18. 	Belanghebbende is naar aanleiding van de uitkomsten van het onderzoek van de FIOD-ECD strafrechtelijk vervolgd en door de strafrechter, zowel in eerste aanleg als in hoger beroep, veroordeeld. Tegen het arrest in hoger beroep is geen cassatie ingesteld, zodat dit onherroepelijk vaststaat. 
    
    
      2.19. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar in overeenstemming met de inhoud van het overzichtsproces-verbaal van de FIOD-ECD de correctie verminderd tot f 1.173.121. Dit bedrag is als volgt berekend: 
      - “provisies” 	 DM 1.650.100 
      - contantmaking 	-/-       415.722 
      - step up A GmbH (210.500-/-16.400)	-/-       194.100 
      - totaal	1.040.278 
    
    
    
      Deze uitkomst is vervolgens omgerekend naar Nederlandse guldens. Het bedrag van 
      DM 210.500 is ingevolge het bepaalde in artikel 70c, lid 1, letter c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) de verkrijgingsprijs van de aandelen A GmbH voor belanghebbende per 1 januari 1997. Het bedrag van DM 16.400 is de (oorspronkelijke) verkrijgingsprijs van die aandelen, waarmee bij de aangifte en bij de vaststelling van de aanslag al rekening was gehouden. 
    
    
    
    3.	Geschil 
    
    3.1. 	In geschil is of en in hoeverre aan belanghebbende ter zake van de verkoop van de aandelen in A GmbH en E BV, terecht een navorderingsaanslag is opgelegd. 
    
    3.2. 	Belanghebbende betoogt dat de termijn voor navordering is overschreden, dat geen navorderingsaanslag kan worden opgelegd omdat hij nimmer de primitieve aanslag heeft ontvangen, dat het vervreemdingsvoordeel reeds in 1998 is genoten, en dat de betaling ter zake van de provisie niet in Nederland kan worden belast. Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging en subsidiair tot vermindering van de navorderingsaanslag. 
    
    
      3.3. 	In het incidentele hoger beroep betoogt de Inspecteur dat de Rechtbank ten onrechte de navorderingsaanslag heeft verminderd met het in de primitieve aanslag begrepen belastbare inkomen van f 4.626. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de navorderingsaanslag zoals deze bij uitspraak op bezwaar is vastgesteld. 
      3.4. 	Belanghebbende heeft ter zitting erkend dat hij te kwader trouw heeft gehandeld, zodat hij zijn grief inzake het ontbreken van een nieuw feit heeft ingetrokken. 
    
    
     
    4. 	Beoordeling van het geschil
    
    
      Verlengde navorderingstermijn
      4.1. 	Belanghebbende betoogt dat de Inspecteur geen mogelijkheid tot navordering heeft, nu de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) toepassing mist. Het Hof overweegt dienaangaande het volgende. Belanghebbende heeft het vervreemdingsvoordeel niet in zijn aangifte opgenomen. Op het moment dat de koopsom werd betaald – vanaf 31 maart 1999 in kwartaaltermijnen – woonde belanghebbende in België. De termijnen werden betaald door de in Duitsland gevestigde vennootschap D GmbH, en werden door belanghebbende ontvangen op een bankrekening van zijn in België gevestigde vennootschap N BVBA. Gelet op deze omstandigheden is naar het oordeel van het Hof sprake van een voordeel dat in het buitenland is opgekomen. Dat een deel van het vervreemdingsvoordeel is genoten ter zake van de verkoop van aandelen in een in Nederland gevestigde vennootschap, doet daaraan niet af (vgl. HR 7 oktober 2005, nr. 40.988, LJN AT5950, BNB 2006/63).  
    
    
    4.2. 	Bij het opleggen van een navorderingsaanslag met gebruikmaking van de termijn van artikel 16, lid 4, van de AWR dient rekening te worden gehouden met de in HR 26 februari 2010, nrs. 43.050bis en 43.670bis, LJN BJ9092 en BJ9120, NTFR 2010/1006 en 1007, geformuleerde regels. Op grond van deze regels moet, na het verkrijgen van aanwijzingen van het bestaan van de in het buitenland aangehouden spaartegoeden, het tijdsverloop worden aanvaard dat noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan. Deze regels hebben ook te gelden indien het gaat om aanwijzingen van het bestaan van in een andere lidstaat opgekomen inkomsten die niet voortvloeien uit spaartegoeden (vgl. HR 7 mei 2010, nr. 41.550bis, LJN BM3301, NTFR 2010/1245).
    
    4.3. 	Op 28 juni 2005 heeft de FIOD-ECD een rechtshulpverzoek uit Duitsland ontvangen. Naar aanleiding daarvan heeft de FIOD-ECD op 19 oktober 2005 een onderzoek ingesteld. De bevindingen van het onderzoek zijn kort daarna aan de Inspecteur verstrekt, waarna hij met dagtekening 29 november 2005 de navorderingsaanslag heeft opgelegd. Naar het oordeel van het Hof is aldus met het voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslag geen langere termijn gemoeid geweest dan aanvaard kan worden op grond van de in 4.2 genoemde regels. De Inspecteur heeft de termijn voor navordering derhalve niet overschreden. Het Hof kan in het midden laten of voor het indienen van de aangifte uitstel is verleend. 
    
    
      Geen primitieve aanslag
      4.4. 	Belanghebbende betoogt dat hij nimmer de primitieve aanslag – opgelegd tot een bedrag van nihil – heeft ontvangen en dat daarom de onderhavige navorderingsaanslag niet kan worden opgelegd. Ook al zou het juist zijn dat belanghebbende geen primitieve aanslag heeft ontvangen, dan noopt dit niet tot de door belanghebbende voorgestane conclusie. Er is immers geen rechtsregel die de Inspecteur verhindert een navorderingsaanslag op te leggen indien daaraan voorafgaand geen primitieve aanslag is opgelegd. 
    
    
     
    4.5. 	Navordering is mogelijk indien is voldaan aan de in artikel 16 van de AWR neergelegde voorwaarden. Dienaangaande heeft belanghebbende uitsluitend betoogd dat de Inspecteur de navorderingstermijn niet in acht heeft genomen. Dit betoog is hiervoor in 4.1 tot en met 4.3 aan de orde geweest. Nu belanghebbende niet heeft gesteld dat aan de andere  voorwaarden – waaronder de voorwaarde van het nieuwe feit – niet is voldaan, gaat het Hof ervan uit dat navordering mogelijk is. Anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld is navordering dus ook mogelijk ten aanzien van het inkomensbestanddeel dat door belanghebbende reeds in zijn aangifte was verwerkt en bij de vaststelling van de primitieve aanslag in aanmerking is genomen. Het Hof kan derhalve in het midden laten of de primitieve aanslag belanghebbende heeft bereikt. 
    
    
      Tijdstip van belastingheffing
      4.6. 	Het voordeel dat belanghebbende heeft behaald met de vervreemding van de aandelen in A GmbH en E BV behoort tot de winst uit aanmerkelijk belang. Ingevolge artikel 20h, lid 3, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) wordt het vervreemdingsvoordeel beschouwd te zijn genoten op het tijdstip van de vervreemding, dat wil zeggen het tijdstip waarop de obligatoire overeenkomst perfect is geworden. 
    
    
    4.7. 	Belanghebbende betoogt dat de verkoopovereenkomst in 1998 is gesloten. De Inspecteur verdedigt daarentegen de opvatting dat de overeenkomst pas op 27 januari 1999 tot stand is gekomen.
    
    4.8. 	Het Hof acht aannemelijk dat de verkoopovereenkomst eerst op 27 januari 1999 perfect is geworden. Redengevend daarvoor is mede dat de terminologie die is gebezigd in de gevoerde correspondentie erop duidt dat de overeenkomst niet voordien tot stand is gekomen. Zo wordt in de brief van 21 juli 1998 (2.3) – welke een weergave vormt van de op 3 juli 1998 gehouden bespreking tussen belanghebbende en koper B - opgemerkt dat belanghebbende voornemens is zijn aandelen te vervreemden en dat belanghebbende graag zou zien dat op korte termijn verder wordt onderhandeld over de voorgenomen aandelentransactie en de in verband daarmee te stellen zekerheden. Verder is in de brief van 26 april 1999 (2.9) opgemerkt dat in de brief van 21 juli 1998 een samenvatting is gegeven van de inhoud van de door belanghebbende beoogde aandelenoverdracht en dat aan de hand van deze gegevens een voorontwerp is opgesteld.   
    
    
      4.9. 	Verder acht het Hof van belang dat de koopprijs eerst in 1999 definitief is geworden. In de brief van 21 juli 1998 (2.3) wordt gesproken van een koopsom van DM 1.908.250 plus 
      ƒ 20.000, terwijl uit de overeenkomsten en de schuldbekentenis van 27 januari 1999 (2.5 t/m 2.7) volgt dat de uiteindelijke koopsom DM 1.771.750 plus ƒ 20.000 bedraagt. Dat eind 1998 reeds een voorschot op de koopsom aan belanghebbende is betaald van DM 36.000, maakt dit niet anders.      
    
    
    4.10. 	Bovendien neemt het Hof in ogenschouw dat in de brief van 22 januari 1999 (2.16) is vermeld dat de schuldbekentenis zal worden afgegeven door A GmbH, terwijl uiteindelijk deze op 27 januari 1999 is afgegeven door D GmbH (2.7), hetgeen eveneens erop wijst dat de verkoopovereenkomst eerst op 27 januari 1999 perfect is geworden. 
    
    4.11	Aan het voorgaande doet niet af dat de resultaten over de periode tot 27 januari 1999 aan de koper van de aandelen ten goede zijn gekomen. Het economische belang bij de aandelen is niet vóór 27 januari 1999 overgedragen.
    
     
    
      Provisies
      4.12. 	Tussen partijen is niet in geschil dat de door D GmbH afgegeven schuldbekentenis voor een bedrag van ƒ 283.325 betrekking heeft op provisies die belanghebbende heeft bedongen voor werkzaamheden die hij in voorgaande jaren in dienstbetrekking heeft verricht. Blijkens het overzichtsproces-verbaal (2.16) is tijdens het onderzoek een overeenkomst van 20 januari 1999 aangetroffen waarin is opgenomen dat belanghebbende een vordering op E BV heeft van ƒ 283.325 wegens provisies. Verder heeft de Inspecteur ter zitting verklaard dat de schuld met betrekking tot deze provisies reeds voorkwam op de balans van E BV per ultimo 1997. Gelet op de aangetroffen overeenkomst en de verklaring van de Inspecteur, acht het Hof aannemelijk dat E BV deze provisies is verschuldigd aan belanghebbende. Het Hof kent in dit verband minder gewicht toe aan belanghebbendes blote stelling ter zitting dat hij de provisies tegoed heeft van F GmbH.
    
    
    
      4.13. 	Voornoemde provisieschuld van ƒ 283.325 (DM 250.000) is op 27 januari 1999 overgegaan op D GmbH. Deze schuld maakt onderdeel uit – voor 15,15 procent - van de door D GmbH afgegeven schuldbekentenis van DM 1.650.100. Deze schuld wordt in kwartaaltermijnen door D GmbH aan belanghebbende voldaan. De Inspecteur heeft ter zitting ermee ingestemd dat deze betalingen pondspondsgewijs als provisiebetaling kunnen worden aangemerkt. Dit brengt mee dat nu in 1999 een bedrag van DM 188.000 (vier keer 
      DM 47.000) is betaald aan belanghebbende, daarvan een bedrag van DM 28.482 (ƒ 32.278) als provisiebetaling moet worden aangemerkt, welke betaling op grond van artikel 33 van de Wet IB 1964 in het onderhavige jaar 1999 in de belastingheffing wordt betrokken. 
    
    
    4.14. 	De provisies worden vanaf 1999 door D GmbH namens E BV betaald ter zake van werkzaamheden die belanghebbende voor en in dienstbetrekking van de in Nederland gevestigde vennootschap E BV heeft verricht in de periode dat belanghebbende nog inwoner was van Nederland. Deze provisies behoren tot het binnenlandse onzuivere inkomen van belanghebbende (artikel 49, aanhef en onderdeel c, aanhef en onder 1°, Wet IB 1964). Aangezien belanghebbende toen hij deze inkomsten genoot noch in Nederland, noch in Duitsland woonde, staat (artikel 10 van) het Belastingverdrag Nederland-Duitsland niet aan deze heffing in de weg. Nu de dienstbetrekking in Nederland is uitgeoefend en de beloning wordt betaald namens een werkgever (E BV) die in Nederland is gevestigd, staat ook (artikel 15 van) het belastingverdrag Nederland België niet aan heffing door Nederland in de weg. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat hij deze arbeid niet in Nederland, maar in Duitsland verrichtte, heeft hij zijn stelling niet aannemelijk gemaakt.
    
    4.15. 	Gelet op het vorenstaande kan ter zake van de provisiebetalingen een bedrag van ƒ 32.278 tot belanghebbendes inkomen worden gerekend, belast naar het progressieve tarief. Nu de Inspecteur bij het vaststellen van de navorderingsaanslag ter zake van de provisie een bedrag van ƒ 283.325 in aanmerking heeft genomen, dient het belastbare inkomen met ƒ 251.047 te worden verminderd. Het principale hoger beroep is derhalve gegrond.  
    
    
      Incidenteel hoger beroep
      4.16. 	De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de primitieve aanslag binnen de aanslagtermijn van artikel 11, lid 3, van de AWR aan belanghebbende is bekendgemaakt, dat dit meebrengt dat voor de navorderingsaanslag het bij de primitieve aanslag vastgestelde inkomen buiten beschouwing moet worden gelaten, en dat het belastbare inkomen daarom met ƒ 4.626 moet worden verminderd. 
    
    
    4.17. 	De Inspecteur heeft in incidenteel hoger beroep betoogd dat deze beslissing van de Rechtbank onjuist is. Dit betoog slaagt op de gronden die zijn vermeld in 4.4 en 4.5. Het bedrag van ƒ 4.626 dient derhalve tot het progressief belaste inkomen te worden gerekend. 
    
    4.18. 	Met inachtneming van het overwogene in 4.14 en 4.16, dient het belastbare inkomen te worden vastgesteld op ƒ 926.700 (ƒ 1.173.121 minus ƒ 251.047 plus ƒ 4.626), waarvan ƒ 889.796 winst uit aanmerkelijk belang. Gelet op het bepaalde in artikel 57a, eerste lid, van de Wet IB 1964 is daarvan een gedeelte groot ƒ 869.726 (ƒ 926.700 minus ƒ 8.799 minus ƒ 48.175) belast naar het tarief van 25%.
    
    
      Heffingsrente
      4.19. 	Nu de navorderingsaanslag is verminderd, dient de in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig te worden verminderd. 
    
    
    
    5.	Proceskosten
    
    Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het principale hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor beroepschrift, 1 punt voor zitting, waarde per punt € 322, wegingsfactor 1). 
    
    
    6. 	Beslissing
    
    
      Het Hof:
      -	verklaart het principale hoger beroep gegrond;
      -	verklaart het incidentele hoger beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen over het griffierecht en de proceskosten;
      -	vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;
      -	vermindert de navorderingsaanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 926.700, waarvan ƒ 869.726 belast naar een tarief van 25%;
      -	vermindert dienovereenkomstig de in rekening gebrachte heffingsrente; 
      -	veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van 
      € 644, en
      -	gelast dat de Staat aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 107 vergoedt.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter,                             mr. J. van de Merwe en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van 
      mr. N. ten Broek als griffier. 
    
    
    De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 6 juli 2010.
    
    
    De griffier,		De voorzitter,
    
    
    
    
    (N. ten Broek)		(A.J.H. van Suilen)
    
    
    
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 6 juli 2010
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
      de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
      postbus 20303
      2500 EH Den Haag
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.