ECLI:NL:HR:2011:BQ4248, Hoge Raad, 13-05-2011, 09/05143
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2011-05-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: KB-Lux. Aanvaardbaarheid modelmatige berekening van inkomsten uit vermogen. Omkering van de bewijslast. Bewijslast beboetbaar feit: waarborgen EVRM. Boete passend en geboden?

Nr. 09/05143
      13 mei 2011
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 26 november 2009, nrs. P04/03350 tot en met 04/03360, betreffende navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, de daarbij gegeven beschikkingen inzake een verhoging dan wel boetebeschikkingen, en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente.
    
    1. Het geding in feitelijke instantie
    
    
      Aan belanghebbende zijn over de jaren 1990 tot en met 1997 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. De navorderingsaanslagen zijn opgelegd met een verhoging van honderd percent van de nagevorderde belasting, van welke verhoging de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag geen kwijtschelding heeft verleend. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht.
      Aan belanghebbende zijn voorts over de jaren 1998 tot en met 2000 navorderingsaanslagen in de IB/PVV opgelegd, alsmede boeten. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht.
      De navorderingsaanslagen, de daarbij genomen kwijtscheldingsbeschikkingen dan wel boetebeschikkingen en de daarbij genomen beschikkingen inzake heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
      Het Hof heeft de tegen die uitspraken ingestelde beroepen gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de navorderingsaanslagen, de boeten en de heffingsrente verminderd en de verhogingen gedeeltelijk kwijtgescholden. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Minister van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mr. M.A. Slagter, advocaat te Badhoevedorp.
    
    
    3. Uitgangspunten in cassatie
    
    3.1. Belanghebbende is gehuwd met X-Y.
    
    3.2. De Belgische Bijzondere belastinginspectie heeft bij brief van 27 oktober 2000 aan het Ministerie van Financiën fotokopieën van microfiches verstrekt. Deze brief vermeldt dat de microfiches gegevens bevatten in verband met rekeningen van inwoners van Nederland bij de Kredietbank Luxembourg (hierna: KB-Lux). De microfiches vermelden saldi op rekeningen bij deze bank per 31 januari 1994. Naar aanleiding van de bij deze brief verstrekte gegevens hebben de FIOD-ECD en de Belastingdienst een onderzoek ingesteld, het zogenoemde Rekeningenproject. De ontwikkelingen binnen dit project zijn intern door middel van het Draaiboek Rekeningenproject en nieuwsbrieven verspreid.
    
    3.3. Op de fotokopieën staan onder meer de regel "001-0000 00 0040 TER LDO X 93.600,02" en de regel "002-0000 00 0040 VUE X 118,32". Volgens het Draaiboek Rekeningenproject staan de eerste 10 cijfers voor het rekeningnummer van de rekeninghouder. De 6 cijfers tussen de gedachtestrepen behoren toe aan één enkele rekeninghouder, dit is een uniek nummer. De code 040 staat voor de Nederlandse gulden, en de woorden "vue" en "ter ldo" duiden op de aard van de rekening. Na vue respectievelijk ter ldo is de naam van de rekeninghouder vermeld. Het laatste bedrag is het tegoed op de desbetreffende rekening, in dit geval ƒ 93.600,02 respectievelijk ƒ 118,32.
    
    
      3.4. De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 8 januari 2002 onder meer het volgende geschreven:
      "Uit (...) onderzoek is naar voren gekomen dat u houder bent (geweest) van in het buitenland aangehouden bankrekeningen. De gegevens van deze bankrekening(en) kunnen van belang zijn voor uw belastingheffing. Daarom verzoeken wij u ons de gegevens en inlichtingen te verstrekken, die in de bijlage bij deze brief worden gevraagd. Wij wijzen u erop dat u op grond van artikel 47, lid 1, letter a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) verplicht bent de gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken. Indien u niet of niet volledig aan deze verplichtingen voldoet is op grond van artikel 25, lid 6, letter b en artikel 27e, letter b AWR omkering van de bewijslast van toepassing. In dat geval moet u in een latere procedure overtuigend aantonen dat, en in hoeverre, een hierop betrekking hebbende (navorderings)aanslag onjuist is."
    
    
    De bijlage bevat een formulier "Verklaring buitenlandse bankrekeningen" waarin belanghebbende gevraagd wordt om - onder vermelding van onder andere rekeningnummers, namen van buitenlandse banken en jaren van opening van de rekeningen - aan te geven van welke in het buitenland aangehouden bankrekeningen hij rekeninghouder is geweest.
    
    
      3.5. Belanghebbende heeft het onder 3.4 vermelde formulier aan de Inspecteur geretourneerd. Op het formulier is met de hand het volgende geschreven.
      "In de kolom
      Rekeningnummer: 001
      Naam bank: KBL
      Land van vestiging: Luxemburg
      Jaar opening bankrekening: [niets]"
    
    
    
      De begeleidende brief van 15 januari 2002 vermeldt:
      "Voordat wij ingaan op uw vragen, verzoeken wij u ons te informeren over welk onderzoek u doet en hoe u aan deze gegevens gekomen bent."
    
    
    
      3.6. Bij brief van 21 januari 2002 heeft de Inspecteur belanghebbende onder meer het volgende geschreven:
      "Naar aanleiding van uw verklaring verzoeken wij u, afzonderlijk voor iedere bankrekening, de volgende vragen te beantwoorden:
    
    
    
      Algemeen
      Wat voor soort rekening(en) betrof het en in welke valuta? 
      Op welke datum (dag-maand-jaar) is (zijn) deze rekening(en) geopend? 
      Door wie is (zijn) deze rekening(en) geopend?
    
    
    
      Crediteringen
      Op welke wijze hebben u en/of uw partner bedragen gestort of laten storten, dan wel overgemaakt op laten overmaken op deze bankrekening(en) (in de ruimste zin van het woord)? 
      Op welke data (dag-maand-jaar) hebben stortingen en/of overmakingen plaatsgevonden? 
      Wat is de hoogte van de afzonderlijke stortingen en/of overmakingen? 
      Wat is de herkomst van de gestorte en/of overgemaakte bedragen? 
    
    
    
      Debiteringen
      Op welke wijze hebben u en/of uw partner bedragen opgenomen of laten opnemen, dan wel overgeboekt op laten overboeken van deze bankrekeningen) (in de ruimste zin van het woord)? 
      Op welke data (dag-maand-jaar) hebben opnamen en/of overboekingen plaatsgevonden? 
      Wat is de hoogte van de afzonderlijke opnamen en/of overboekingen? 
      Wat is het bestedingsdoel van deze opnamen of overboekingen?
    
    
    
      Opbrengsten
      Heeft u het saldo en/of de opbrengsten van deze banktegoeden vermeld op uw aangiften inkomstenbelasting en/of vermogensbelasting?
    
    
    
      Tevens verzoeken wij u ons de volgende bescheiden te verstrekken:
      Het (de) afschrift(en) van het openingsformulier van de bankrekening(en);
      De afschriften van de banktegoeden per 31 december van ieder jaar;
      Een specificatie van de ontvangen rente per jaar (vermeld hierbij ook de soort rente, bijvoorbeeld spaarrekeningen, obligaties, etc);
      Een specificatie van de opbrengst van de effecten per jaar. Vermeld hierin ook de te verrekenen dividendbelasting en buitenlandse bronbelasting);
      Een specificatie van de beleggingsfondsen per 31 december van ieder jaar. Vermeld hierin ook de namen van de fondsen.
    
    
    
      Wij wijzen u er nogmaals op dat u op grond van artikel 47, lid 1 van de Algemene wet inzake
      rijksbelastingen (AWR) verplicht bent de gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken, alsmede bescheiden en andere gegevensdragers beschikbaar te stellen, die voor uw belastingheffing van belang kunnen zijn. (...)
      (...)
      Naar aanleiding van uw vragen delen wij u mede dat het onderzoek zich richt op Nederlandse ingezetenen die in het buitenland één of meerdere bankrekening(en) aanhouden dan wel aan hebben gehouden. De herkomst van deze gegevens zijn verstrekt door buitenlandse autoriteiten."
    
    
    
      3.7. Als antwoord schreef belanghebbende de Inspecteur op 10 februari 2002:
      "Wij putten deze informatie uit onze herinnering. Omdat wij bijna geen oudedagsvoorziening hadden kunnen treffen hebben wij een spaarrekg. geopend in Ned. guldens. Moet zijn geweest in de herfst van 1992 of 1993. Van onze spaarrekg. alhier en wat wij opzij gelegd hadden in 2 à 3 keer in totaal ± ƒ 60.000,- gestort. Hierbij is een bedrag van ± ƒ 11.000,- rente ontvangen.
      Het bestedingsdoel was 't huishouden. Wij hebben hierover nooit iets gemeld. Bescheiden hebben wij niet."
    
    
    
      3.8. De Inspecteur reageerde hierop bij brief van 13 februari 2002:
      "(...) Wanneer u niet meer de beschikking heeft over de bescheiden inzake de buitenlandse bankrekeningen) dient u deze bescheiden bij de desbetreffende bank(en) op te vragen. De bankinstelling zal u de gevraagde bescheiden verstrekken.
      Aan de hand van de bankbescheiden verzoeken wij u de vragen als gesteld in de brief van 21 januari j.l te beantwoorden.
      De afschriften van de Nederlandse bankinstellingen waar de gelden op zijn gestort zien wij als gemeld in de brief van 21 januari eveneens graag ter inzage. (...)."
    
    
    
      3.9. Als antwoord schreef belanghebbende bij brief van 15 maart 2002:
      "Gegevens die wij ons nog herinnerden hebben wij u gemeld. Meer hebben wij niet."
    
    
    
      3.10. Bij brief van 18 maart 2002 schreef de Inspecteur onder meer:
      "In onze brief van 21 januari 2002 hebben wij om gedetailleerde informatie verzocht met betrekking uw buitenlandse banktegoeden. De door u verstrekte informatie was niet voldoende. Reden waarom wij u in onze brief van 13 februari 2002 wederom om de desbetreffende informatie hebben verzocht en u hebben verwezen naar de desbetreffende bankinstelling.
      Thans heeft u nog immer niet voldaan aan de verstrekking van de gevraagde informatie.
      (...)
      Bijgaand verstrekken wij u een voorbeeldbrief waarmee u de gevraagde gegevens bij de bankinstelling kunt opvragen"
    
    
    
      3.11. De gemachtigde van belanghebbende (hierna: de gemachtigde) antwoordde bij brief van 2 april 2002:
      "Belanghebbende en zijn echtgenote] hebben mij uw brief van 18 maart 2002 j.l. toegezonden met het verzoek daarop te reageren.
      Vooropgesteld zij, dat cliënten vanzelfsprekend aan hun wettelijke verplichtingen willen voldoen als dergelijke verplichtingen bestaan. In verband daarmee vraag ik U namens cliënten voordat zij ingaan op Uw verzoek om informatie over eventuele bankrekeningen in het buitenland, mij over het volgende te informeren:
      1. op basis van welke gegevens meent de Belastingdienst dat cliënten een bankrekening in het buitenland zouden hebben (gehad)? Graag ontvang ik een kopie van die gegevens.
      2. in de pers zijn berichten verschenen dat het zou gaan om gegevens over bankrekeningen bij Kredietbank Luxembourg die gestolen zijn. Ik verneem graag van U waarom de Belastingdienst blijkbaar denkt dat gestolen gegevens die vallen onder het bankgeheim van een buitenlandse bank, gebruikt mogen worden tegen rekeninghouders bij die bank.
      3. op grond waarvan zouden cliënten gegevens bij een bankinstelling moeten opvragen?"
    
    
    
      3.12. Vervolgens hebben de Inspecteur en de gemachtigde elkaar nog verscheidene brieven gestuurd in de periode april 2002 tot en met oktober 2002. Deze brieven zijn (gedeeltelijk) weergegeven in onderdeel 2.10 en 2.11 van de uitspraak van het Hof.
      In een van die brieven - die met dagtekening 6 mei 2002 - schreef de gemachtigde:
      "(...) Zoals ik al eerder heb medegedeeld beschikken cliënten niet over de door U gevraagde informatie. Op grond van artikel 47 AWR zijn zij weliswaar verplicht informatie te verstrekken die voor de belastingheffing van belang kan zijn, maar die bepaling ziet op gegevens waarover de belastingplichtige beschikt. Er bestaat geen verplichting om gegevens bij derden op te vragen. Of dit wel of niet mogelijk is, is daarbij niet van belang (...)."
    
    
    
      In een andere brief - die met dagtekening 20 september 2002 - schreef de Inspecteur:
      "(...) Indien uw cliënt niet over buitenlandse tegoeden de beschikking heeft gehad is het volgende mogelijk. Wij stellen in overleg met uw cliënt een brief op, gericht aan de buitenlandse bank waar uw cliënt naar mijn mening de beschikking heeft (gehad) over een tegoed. In die door uw cliënt te ondertekenen brief verzoekt uw cliënt om informatie over dat tegoed. Deze handeling levert een reactie op van de betreffende buitenlandse financiële instelling welke de zaken helder maakt en waarmee we de afwikkeling van ons geschil verder vorm kunnen geven.
      (...)
      Wij bieden u nog tot 10 oktober 2002 de tijd hierover met ons contact op te nemen. Zonder bericht van uw kant zullen wij na die datum overgaan tot het opleggen van (...) navorderingsaanslagen en zullen wij ons in de bezwaar- en beroepsfase op de omkering van de bewijslast beroepen."
    
    
    
      3.13. Bij brief van 13 november 2002 heeft de Inspecteur onder meer het volgende aan belanghebbende geschreven:
      "Betreft:
      Kennisgeving navordering/aanslag en boete wegens buitenlandse tegoeden
      (...)
      In deze brief stellen wij u in kennis van ons voornemen u een navorderingsaanslag op te leggen voor de inkomstenbelasting 1990/vermogensbelasting 1991 met een bestuurlijke boete.
      (...)
      Om u inzicht te geven in de omvang van alle aanslagen die wij u zullen opleggen hebben wij als bijlage meegestuurd een voorlopig overzicht van de op te leggen aanslagen met de daarbij te betalen bedragen aan belasting, heffingsrente en boete.
      (...)
      In de berekende correcties is al rekening gehouden met vrijstellingen en heffingsvrije bedragen.
      (...)
      Motivering boete
      Hierbij willen wij u op de hoogte brengen van ons voornemen om deze belastingaanslagen te verhogen met een boete van 100%. Deze mededeling kunt u beschouwen als een kennisgeving als bedoeld in artikel 67k van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR). (...) De boeten zijn gebaseerd op artikel 18, eerste lid AWR. Op grond van artikel 18, tweede lid AWR, juncto paragraaf 31 VAB 1993 en paragraaf 15 van de Leidraad administratieve boeten 1984 zal geen kwijtschelding verleend worden.(...)
      Wij willen hierbij nog opmerken dat in de situatie waarin u alsnog volledige medewerking wilt verlenen en bereid bent ons volledige openheid van zaken te geven voordat de aanslagen worden opgelegd, de boeten zullen worden vastgesteld op 50%. Deze boeten zijn ook toegepast bij andere belanghebbenden die, voorafgaand aan het opleggen van belastingaanslagen, volledig hebben meegewerkt."
    
    
    Als bijlagen bij deze brief zijn overzichten gevoegd met de berekening van navorderingsaanslagen in de IB/PVV en in de vermogensbelasting (hierna: VB) over de jaren 1990 tot en met 2000 respectievelijk over de jaren 1991 tot en met 2000. Deze overzichten zijn weergegeven in onderdeel 2.12 van de uitspraak van het Hof.
    
    3.14. Bij brief van 18 december 2002 heeft de Inspecteur belanghebbende bericht op welke gronden de boeteoplegging berust.
    
    3.15. De navorderingsaanslagen in de IB/PVV over het jaar 1990 en in de VB over het jaar 1991 zijn overeenkomstig de in 3.13 bedoelde overzichten vastgesteld, en zijn gedagtekend 31 december 2002.
    
    
      3.16. Bij brief van 23 april 2003 heeft de Inspecteur belanghebbende in kennis gesteld van zijn voornemen navorderingsaanslagen op te leggen in de IB/PVV over de jaren 1991 tot en met 2000 en in de VB over de jaren 1992 tot en met 2000, alle met een bestuurlijke boete. Deze brief vermeldt onder meer het volgende:
      "(...)
      Voor zover in het kader van dit onderzoek naar buitenlandse tegoeden eerder aanslagen met een boete van 100% zijn opgelegd en tijdig bezwaar is gemaakt zullen die boeten in beginsel worden gematigd naar 75% indien u, voordat uitspraak op bezwaar wordt gedaan, volledige medewerking verleent en volledige openheid van zaken geeft voor het betreffende belastingjaar. Dat kan slechts anders zijn in geval van bijzondere individuele omstandigheden."
    
    
    3.17. De in 3.16 bedoelde navorderingsaanslagen zijn gedagtekend 31 mei 2003 en vastgesteld overeenkomstig de in 3.13 bedoelde overzichten, met uitzondering van de navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 2000. Deze navorderingsaanslag is vastgesteld op ƒ 24.618.
    
    3.18. De in 3.13 bedoelde berekening is gebaseerd op standaardcorrecties (hierna: de correcties) voor de desbetreffende jaren. De modelmatige wijze waarop de correcties zijn berekend is (verkort) weergegeven in onderdelen 3.12 tot en met 3.14 van het arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011, nr. 09/03075, LJN BN6324, (hierna: het arrest van 15 april 2011). Een geanonimiseerd afschrift van dat arrest is aan het onderhavige arrest gehecht. Daarbij verdient opmerking dat belanghebbende kennelijk is aangemerkt als ondernemer.
    
    3.19. In het Memorandum Rekeningproject van 24 maart 2005, afkomstig van de Kennisgroep Statistical Audit van de Belastingdienst, is ingegaan op de zogenoemde "factor 1.5" die bij de correcties is toegepast. Dit Memorandum is (gedeeltelijk) weergegeven in onderdeel 3.17 van het arrest van 15 april 2011.
    
    
      3.20. Tijdens de zitting van het Hof op 30 oktober 2009 heeft de gemachtigde van belanghebbende blijkens het proces-verbaal onder meer opgemerkt:
      "Het Hof houdt mij voor dat ik niet eerder het standpunt heb ingenomen dat de rekening bij de KB-Luxbank was opgeheven. Dit is juist, ik heb mij dan ook vergist. De rekening bestaat nog."
    
    
    4. Beoordeling van de middelen
    
    4.1. Het Hof heeft de beroepen van belanghebbende ten dele gegrond verklaard. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof 30 middelen gericht.
    
    4.2.1. De middelen 1 tot en met 11 en 13 kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie (hierna: de Wet RO), geen nadere motivering, nu deze middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
    
    4.2.2. Uit 4.2.1 volgt onder meer dat voor het vervolg vaststaat dat belanghebbende op 31 januari 1994 houder is geweest van de in 3.3 bedoelde rekeningen.
    
    
      4.3.1. De Inspecteur heeft zich met betrekking tot de onderwerpelijke navorderingsaanslagen beroepen op de zogenoemde omkering van de bewijslast. Het Hof is ervan uitgegaan dat deze omkering van de bewijslast kan worden gebaseerd op het niet door belanghebbende ter inzage verstrekken van gevraagde gegevensdragers aan de Inspecteur (artikel 47, lid 1, aanhef en letter a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen). Die gevraagde inzage betrof onder meer een document waaruit het jaar zou blijken waarin belanghebbende de bij de Belastingdienst bekende, op 31 januari 1994 lopende, rekeningen had geopend en afschriften tot het moment van opheffing (zie 3.6).
      Het Hof heeft in onderdeel 5.3.5 van zijn uitspraak kennelijk de enkele uitlating van belanghebbende "Bescheiden hebben wij niet" aangemerkt als een onvoldoende gemotiveerd verweer dat en waarom de gevraagde gegevens niet meer voorhanden zijn, in aanmerking genomen dat belanghebbende desgevraagd het juiste bankrekeningnummer heeft genoemd aan de Inspecteur. Dit oordeel is niet onbegrijpelijk en behoefde geen nadere motivering. Voor het overige betreft het een aan het Hof voorbehouden waardering van die uitlating.
      Uitgaande van het vaststaan van belanghebbendes hoedanigheid van rekeninghouder op 31 januari 1994 (zie 4.2.2 hierboven), van de gegevens van de zogenoemde meewerkers waarover het Hof beschikte (zie onderdeel 5.3.1 van zijn uitspraak) en van het niet-voldoen aan het verzoek om inzage van de gevraagde gegevensdragers, heeft het Hof zonder schending van enige rechtsregel kunnen oordelen dat - voor heffingsdoeleinden - de bewijslast was omgekeerd als zojuist bedoeld. 
      In zoverre falen middelen 12, 14 en 15.
    
    
    4.3.2. Ook voor het overige kunnen deze middelen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81 van de Wet RO, geen nadere motivering, nu die middelen (in zoverre) niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
    
    4.4.1. Op grond van de identificatie van belanghebbende als rekeninghouder per 31 januari 1994 heeft de Inspecteur diens inkomsten in de jaren 1990 tot en met 2000 berekend. 
    
    4.4.2. Bij de beoordeling van de in 3.18 bedoelde modelmatige wijze waarop dit is geschied geldt ook hier hetgeen is overwogen in de onderdelen 4.4.2 tot en met 4.4.8 van het arrest van 15 april 2011. Voor zover middel 16 uitgaat van andere uitgangspunten dan uit die onderdelen voortvloeien, faalt het middel.
    
    4.4.3. Voor zover de toelichting op het middel de klacht bevat dat belanghebbende ten onrechte is vergeleken met door de Inspecteur als ondernemers aangemerkte ontkenners en weigeraars, kan deze niet tot cassatie leiden. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat het gestelde reeds voor het Hof is aangevoerd. Die stelling vergt een onderzoek van feitelijke aard, waarvoor de cassatieprocedure geen mogelijkheid biedt. 
    
    4.4.4. Het middel kan ook voor het overige niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81 van de Wet RO, geen nadere motivering, nu het middel in zoverre niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
    
    4.5. Het (tweede) middel 18 is gericht tegen 's Hofs oordeel omtrent de aan belanghebbende opgelegde bestuurlijke boeten en verhogingen (hierna samen: boeten). Het middel betoogt dat de Inspecteur niet bewezen heeft "dat belanghebbende in de jaren 1990 t/m 1992/1993 een bankrekening bij KBL heeft gehad." Dit middel slaagt, aangezien 's Hofs uitspraak wat betreft de beoordeling van de onderscheiden boeten blijk geeft van miskenning van hetgeen is overwogen in de onderdelen 4.5.2 en 4.5.3 van het arrest van 15 april 2011.
    
    4.6. Middel 22 betreft 's Hofs oordeel inzake de hoogte van de boeten. Het middel is in zoverre gegrond, dat uit de onderdelen 5.7.2.3 en 5.7.2.5 van 's Hofs uitspraak niet blijkt of het Hof met de wijze waarop de belastinggrondslag is bepaald ook rekening heeft gehouden in de opzichten bedoeld in onderdeel 4.6.3, tweede tekstblok, van het arrest van 15 april 2011.
    
    4.7. Voor zover de middelen in het bovenstaande niet zijn beoordeeld, kunnen zij niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81 van de Wet RO, geen nadere motivering, nu de middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
    
    4.8. Voor zover belanghebbende met zijn hierna onder 6 te beoordelen verzoek heeft bedoeld (tevens) een klacht aan te voeren tegen de uitspraak van het Hof, slaat de Hoge Raad daarop geen acht. De klacht is immers niet aangevoerd in zijn beroepschrift in cassatie of in het geschrift waarin het cassatieberoep is gemotiveerd, doch eerst in zijn schriftelijke toelichting (vgl. HR 17 februari 2006, nr. 39602, LJN AV1713, BNB 2006/168).
    
    4.9. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. In de procedure na verwijzing dient mede acht te worden geslagen op hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in de onderdelen 4.8.3 en 4.8.4 van het arrest van 15 april 2011.
    
    
      4.10. Slotsom is dat het verwijzingshof dient te beoordelen:
      (i) in hoeverre de Inspecteur voor elk van de jaren 1990 tot en met 1993 het bewijs heeft geleverd dat belanghebbende het feit ter zake waarvan de boete is opgelegd, heeft begaan, en
      (ii) (voor zover het verwijzingshof van oordeel is dat het bewijs van beboetbare feiten is geleverd) in hoeverre elk van de opgelegde boeten voor de jaren 1990 tot en met 2000 gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie voor de begane vergrijpen is.
    
    
    5. Proceskosten
    
    De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
    
    6. Schadevergoeding
    
    Voor zover belanghebbende beoogt te verzoeken om schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn in cassatie, moet dit verzoek worden afgewezen, reeds omdat de redelijke termijn sedert de indiening van het beroep in cassatie op 31 december 2009 niet is overschreden (vgl. HR 7 mei 2010, nr. 09/00274, LJN BM3288, BNB 2010/246). Wat betreft de procedure voor het Hof kan een zodanig verzoek niet eerst in cassatie worden gedaan.
    
    7. Beslissing
    
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof uitsluitend wat betreft de verhogingen voor de jaren 1990 tot en met 1997 en de opgelegde boeten voor de jaren 1998 tot en met 2000,
      verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
      gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 110,
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1748 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
      wijst het verzoek tot schadevergoeding af.
    
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren J.W.M. Tijnagel en A.H.T. Heisterkamp, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 13 mei 2011.