ECLI:NL:GHSHE:2009:BI6907, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 03-04-2009, 07/00252
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2009-04-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende participeert in een chirurgenmaatschap. Hij heeft met zijn echtgenote een voorovereenkomst tot oprichting van een BV gesloten. Hierin is opgenomen dat de onderneming van belanghebbende met ingang van 1 januari 2001 voor rekening en risico van de BV wordt gedreven. De voorovereenkomst vermeldt dat deze is opgemaakt en ondertekend op 21 december 2000. De BV is pas in mei 2004 opgericht. Het hof overweegt dat voor het in aanmerking kunnen nemen van een voorperiode noodzakelijk is dat de partijen bij de voorovereenkomst zich tot de inbreng van de onderneming en de toerekening van het resultaat aan de vennootschap hebben verbonden. In het onderhavige geval leidt het hof uit een aantal brieven van de gemachtigde van belanghebbende aan de inspecteur af dat belanghebbende en zijn echtgenote zich, in weerwil van de bewoordingen van die voorovereenkomst, niet wensten te verbinden tot de oprichting en inbreng, maar een definitieve beslissing daaromtrent aan te houden. De voorovereenkomst is ook niet geregistreerd en ook overigens is aan derden niet kenbaar gemaakt dat de onderneming voortaan voor rekening en risico van de op te richten vennootschap werd gedreven. Het hof stelt, net als de Rechtbank, de inspecteur in het gelijk.

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
      Sector belastingrecht
      Derde meervoudige Belastingkamer
      Kenmerk: 07/00252
    
    
    
    Uitspraak op het hoger beroep van
    
    
      de heer X,
      wonende te Y,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 5 april 2007, nummer 06/2224 in het geding tussen
    
    belanghebbende 
    
    en
    
    
      de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    betreffende na te noemen aanslagen.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 260.535 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.755, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning berekend uitgaande van een belastbare winst uit onderneming van € 210.537, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.755. Tevens is aan belanghebbende voor het jaar 2002 een aanslag Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: WAZ) opgelegd naar een premie-inkomen van € 38.118, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
     
    
      1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 38.
      Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
    
    
    
      1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. 
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 21 maart 2008 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
    
    1.5. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
    
    
    2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
    
    2.1. Belanghebbende is chirurg van beroep en participeert in die hoedanigheid sinds 1993 in een chirurgenmaatschap (hierna: de maatschap), verbonden aan een ziekenhuis. In de maatschap wordt een chirurgiepraktijk geëxploiteerd. Belanghebbende geniet hiermee winst uit onderneming.
    
    2.2. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben een zogenaamde voorovereenkomst tot oprichting van een BV gesloten. In deze overeenkomst is onder meer opgenomen dat de onderneming van belanghebbende met ingang van 1 januari 2001 voor rekening en risico van de BV wordt gedreven. Aan het einde van deze voorovereenkomst is vermeld dat deze is opgemaakt en ondertekend op 21 december 2000. De voorovereenkomst is niet geregistreerd. 
    
    
      2.3. Op 29 april 2004 is aan de notaris schriftelijk opdracht gegeven om concept-statuten en een concept-oprichtingsakte voor de BV op te maken.
      Op 13 mei 2004 heeft het Ministerie van Justitie de verklaring van geen bezwaar afgegeven.
      Op 28 mei 2004 is de BV opgericht. 
    
    
    2.4. In een brief van belanghebbendes gemachtigde aan de Inspecteur van 20 februari 2004 is onder meer het volgende opgenomen:
    
    "De reden voor het tijdsverloop tot aan de oprichting van de B.V. in mei 2004, is gelegen in de onduidelijkheid die door de politiek is gecreëerd ten aanzien van het zelfstandig ondernemerschap van medisch specialisten mede in relatie tot de leeftijd van de heer X, waardoor hij enige tijd getwijfeld heeft vooralsnog over te gaan tot het juridisch formaliseren van de besloten vennootschap. De definitieve beslissing hierover is in het voorjaar van 2003 genomen.".
    
    2.5. In een brief van belanghebbendes gemachtigde aan de Inspecteur van 12 maart 2004 is onder meer het volgende opgenomen:
    
    "In het najaar 2000 heb ik de heer X (...) erop gewezen dat het gezien de hoogte van zijn winstaandeel fiscaal gunstig zou zijn om zijn maatschapsaandeel in te brengen in een nieuw op te richten B.V.. Ik heb hem toen ook medegedeeld, dat het opmaken en ondertekenen van een voorovereenkomst niet zou betekenen dat er daarna geen weg meer terug zou zijn, indien hij op een later moment nog zou beslissen om uiteindelijk niet in te brengen en de B.V. op te richten.".
    
    2.6. In het bezwaarschrift van 14 april 2005 betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 2001 schrijft belanghebbendes gemachtigde onder meer het volgende:
    
    
      "In het najaar 2000 hebben wij de heer X (...) geadviseerd om zijn maatschapsaandeel in te brengen in een nieuw op te richten B.V.. Wij hebben hem toen ook medegedeeld, dat het opmaken en ondertekenen van een voorovereenkomst niet zou betekenen dat er daarna geen weg meer terug zou zijn, indien hij op een later moment alsnog zou beslissen om uiteindelijk de B.V. niet op te richten. Zodoende hebben wij bij hem (en zijn echtgenote) alle twijfel voor het opmaken en ondertekenen van een voorovereenkomst kunnen wegnemen. Zijn twijfel bestond met name ook voor een deel over de continuïteit in de hoogte van zijn winstaandeel en een al dan niet verplicht loondienstverband met het ziekenhuis.
      Hierin is eerst gaande weg duidelijkheid gekomen. Gedurende het jaar 2002 was sprake van mutaties in de maatschap en was aanvankelijk onduidelijk hoe e.e.a. er uit zou komen te zien. Dit blijkt o.a ook uit het feit dat betreffende 2002 twee maatschapsjaarrekeningen zijn opgemaakt.".
    
    
    2.7. Op de gezamenlijke bankrekening van belanghebbende en zijn echtgenote komt maandelijks een storting binnen van de maatschap. In het onderhavige jaar hebben deze stortingen € 249.593 bedragen.
    
    
    
    3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
    
    3.1.1. Vormt de in 2.2 bedoelde voorovereenkomst voldoende bewijs voor de stelling van belanghebbende dat het resultaat van de door hem in 2002 gedreven onderneming voor rekening en risico van de B.V. komt?
    
    3.1.2. Blijft de in 2.2 bedoelde voorovereenkomst onverkort in stand nu er geen nadere overeenkomst is gesloten strekkende tot wijziging van die voorovereenkomst?
    
    3.1.3. Is aan de echtgenote van belanghebbende een uitgestelde arbeidsbeloning toegekend voor de door haar verrichte werkzaamheden ten behoeve van de B.V. in oprichting?
    
    Belanghebbende is van mening dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
    
    
      3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken  de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. 
      Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
    
    
    
      Belanghebbende:
      - Ik denk bij voorbaat al dat getuigen geen betrouwbare verklaringen kunnen geven over de data en de tijd waarin dit speelde.
      - Ik heb bij mijn voormalige gemachtigde meerdere malen gevraagd naar en aangedrongen op de oprichting van de BV.
      - In december 2000 was het voor mij al een serieuze zaak.
      - Het geschilpunt betreffende de uitgestelde arbeidsbeloning van mijn echtgenote is niet opgenomen in het hoger beroepschrift voor het jaar 2002. Dit verschil is echter niet uitdrukkelijk bewust gemaakt.
      - Voor het bedrag van € 24.000 houdt mijn echtgenote mijn financiële situatie en mijn agenda bij, zij onderhoudt de contacten met mijn collega's en mijn overige sociale contacten en tevens houdt zij de vakliteratuur bij en belt zij met pensioenfondsen. Het betreffen persoonlijke zaken van mij die met mijn persoonlijke onderneming samenhangen. Mijn echtgenote nam allerlei klusjes voor mij uit handen en deed allerlei activiteiten die ik anders zelf had moeten doen.
      - De uitgestelde arbeidsbeloningen zijn vastgelegd. Dat is niet ter discussie. De BV moest het bekrachtigen.
      - Ik stel niet dat er een dienstbetrekking tussen mevrouw X en mij persoonlijk is.
      - Wij verzetten ons niet tegen eventuele navorderingsaanslagen als het Hof een zeker bedrag als arbeidsbeloning voor mijn echtgenote in aanmerking neemt.
      - Zeker in oktober 2002 was al duidelijk dat er geen winst uit onderneming zou worden aangegeven en niet pas in februari 2003: er was dus al een voorovereenkomst, anders doe je geen aangifte op deze wijze.
      - Er staat nog steeds een vordering op de BV: ik leefde niet van de BV.
      - Loon uit dienstbetrekking is nooit vergelijkbaar met toegekende winst uit de maatschap. Je moet vergelijken met loondienst conform de gebruikelijkloonregeling en dan is het € 125.000 per jaar.
      - De aangifte 2001 is 3 februari 2003 ingediend en dus niet "het voorjaar".
    
    
    
      De Inspecteur:
      - De voorovereenkomst heeft slechts betrekking op belanghebbende en zijn echtgenote en is in die zin eenzijdig, ook naar buiten toe omdat het slechts in de lade lag.
      - Ik stel dat de voorovereenkomst geantedateerd is, omdat deze pas in een laat stadium ten tonele is gekomen.
      - Als de voorovereenkomst wel is ondertekend op 21-12-2000: het is een vrijblijvend stuk; pas in 2003 is op z'n vroegst sprake van de serieuze inbreng.
      - Belanghebbende stelt dat hij in die periode met collega's over oprichting van een BV heeft gesproken. Daar tegenover stel ik dat op de zitting bij de rechtbank ook al nader bewijs is gevraagd, maar het is er nooit gekomen, ook nu nog niet.
      - Belanghebbende, op wie de bewijslast rust, heeft geen enkel aanvullend bewijs geleverd voor de stelling dat er al in december 2000 sprake was van een serieuze overeenkomst.
      - Belanghebbendes verklaringen voor het tijdsverloop tussen het sluiten van de voorovereenkomst en de oprichting van de BV zijn onduidelijk en niet reëel.
      - Ten aanzien van de meer subsidiaire stelling van belanghebbende: de werknemer is belanghebbende zelf en hij verdient € 250.000 als maat in de maatschap; waarom zou hij dan met minder salaris van de BV genoegen nemen? Belanghebbende heeft geen reden om in dienstbetrekking van een op te richten BV te gaan werken voor € 125.000.
      Belanghebbende heeft geen kapitaalgevoelige onderneming. Het kasstelsel geldt overigens niet in deze situatie.
      - De Hoge Raad zegt dat je moet kijken naar hetgeen vergelijkbare personen in de markt kunnen verdienen en niet wat zij in dienstbetrekking kunnen verdienen.
      - Belanghebbendes echtgenote doet voor het bedrag van € 24.000 niets specifieks in de persoonlijke onderneming van belanghebbende. Alle werkzaamheden worden verricht door belanghebbende.
      - Ik verwijs naar de brief van belanghebbendes gemachtigde van 20 februari 2004: daar staat dat pas in het voorjaar 2003 de definitieve beslissing is genomen, bij het indienen van de aangifte over het jaar 2001.
      - Er is wel discussie ten aanzien van de vraag of de uitgestelde arbeidsbeloningen zijn vastgelegd. Er is met de BV i.o. geen overeenkomst over de beloning van belanghebbendes echtgenote gesloten. Bovendien heb ik gesteld dat de voorovereenkomst niet in 2000 is opgemaakt: er bestaat dus geen BV i.o. in 2001 en 2002 en dus is er ook geen overeenkomst met belanghebbendes echtgenote.
      - Mocht er wel sprake zijn van een dienstbetrekking ten aanzien van belanghebbendes echtgenote, dan is sprake van resultaat uit overige werkzaamheden. Dit wordt per jaar genoten en moet ook per jaar worden belast. Dat is niet gebeurd.
    
    
    
      3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, en primair tot vermindering van de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 38.193 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.755 en vermindering van de aanslag WAZ tot een naar een premie-inkomen van nihil, en subsidiair tot vermindering van de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning uitgaande van een winst uit onderneming van € 186.537 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.755 en handhaving van de aanslag WAZ. 
      De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    4. Gronden
    
    Ten aanzien van het geschil
    
    4.1. Indien een voorovereenkomst tot oprichting van een besloten of naamloze vennootschap wordt gesloten en de partijen bij die voorovereenkomst zich verbinden om de door hen gedreven onderneming op een bepaalde datum in te brengen in die vennootschap en het resultaat van die onderneming tot die datum voor rekening en risico van die vennootschap te doen zijn, komt dat resultaat vanaf de datum van het sluiten van die voorovereenkomst voor rekening van de vennootschap. Dit heeft tot gevolg dat dit resultaat niet bij deze partijen in de heffing van inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting wordt betrokken.
    
    4.2. Voor de intreding van het hiervoor in 4.1 bedoelde gevolg is het noodzakelijk dat de partijen bij de voorovereenkomst zich tot die inbreng en die toerekening van resultaat hebben verbonden.
    
    4.3. In het onderhavige geval leidt het Hof uit het gestelde in de brieven van 20 februari 2004 en 12 maart 2004 en het bezwaarschrift van belanghebbende af dat belanghebbende en zijn echtgenote - de partijen bij de onderhavige voorovereenkomst - zich, in weerwil van de bewoordingen van die voorovereenkomst, ten tijde van het ondertekenen ervan niet wensten te verbinden tot de hiervoor bedoelde oprichting en inbreng, maar een definitieve beslissing daaromtrent wensten aan te houden. Deze gevolgtrekking vindt bevestiging in de omstandigheid dat de voorovereenkomst niet ter registratie is aangebonden en dat ook overigens aan derden niet kenbaar is gemaakt dat de onderneming voortaan werd gedreven voor rekening en risico van de op te richten besloten vennootschap.
    
    4.4. Belanghebbende moet worden toegeven dat registratie van een voorovereenkomst in algemene zin niet een voorwaarde is voor acceptatie van een voorperiode. In dit geval echter, staat het achterwege blijven van de registratie niet op zichzelf. Voorop staat dat het gestelde in de brieven van 20 februari 2004 en 12 maart 2004 alsmede het gestelde in het bezwaarschrift, de conclusie rechtvaardigt dat  belanghebbende en zijn echtgenote zich niet wensten te verbinden tot inbreng van de resultaten van de onderneming in de besloten vennootschap.
    
    4.5. Belanghebbende voert nog aan dat aan zijn echtgenote een uitgestelde beloning is toegekend voor de door haar verrichte diensten voor de vennootschap in oprichting. Het Hof begrijpt dit standpunt aldus dat belanghebbende bedoelt te stellen dat ook als de resultaten van de onderneming over 2002 voor rekening van belanghebbende komen, op dit resultaat de uitgestelde beloning voor de echtgenote in mindering moet worden gebracht. De Inspecteur betwist dat deze beloning overeengekomen is en bestrijdt dat de echtgenote in de onderneming werkzaamheden heeft verricht waarvoor zij een arbeidsbeloning zou moeten ontvangen. Te dezer zake moet worden vooropgesteld dat indien vaststaat dat een belastingplichtige een betaling heeft gedaan of een andere prestatie heeft geleverd - waaronder te begrijpen het toekennen van een uitgestelde beloning - zonder dat blijkt van enige tegenprestatie, de daarmee samenhangende last slechts dan tot de kosten van de door de belastingplichtige gedreven onderneming kan worden gerekend, indien deze aannemelijk maakt dat die betaling of beloning ten behoeve van die onderneming is gedaan of toegekend. Indien in geschil is of sprake is van enige tegenprestatie, brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat degene die zich op de aanwezigheid van een tegenprestatie beroept, die stelling aannemelijk maakt. In het onderhavige geval is belanghebbende daar niet in geslaagd. Van zijn, door de Inspecteur betwiste, stelling dat zijn echtgenote administratieve, automatiserings- en representatiewerkzaamheden zou hebben verricht heeft hij geen enkel bewijs bijgebracht. Ook overigens is de juistheid van die stelling niet komen vast te staan. Er is reeds daarom geen ruimte voor het in mindering brengen op het resultaat van een uitgestelde beloning van de echtgenote.
    
    4.6. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is het gelijk aan de zijde van de Inspecteur. Het hoger beroep van belanghebbende moet ongegrond worden verklaard.  
    
    
    Ten aanzien van het griffierecht
    
    4.7. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
    
    
    Ten aanzien van de proceskosten
    
    4.8. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    5. Beslissing
    
    
      Het Hof
      - verklaart het hoger beroep ongegrond
      - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank
    
    
    
    Aldus gedaan op 3 april 2009 door N. van Beelen, voorzitter, R.J. Koopman en A.O. Lubbers, in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
    
    
    
    
    
     
    Het aanwenden van een rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
      1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a) de naam en het adres van de indiener;
      b) een dagtekening;
      c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d) de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.