ECLI:NL:RBSGR:2009:BK4438, Rechtbank 's-Gravenhage, 06-11-2009, 09/3020
Rechtbank 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2009-11-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Complicaties bij het niet herzien van een verliesbeschikking op grond van artikel 3.151, vierde lid van de Wet Inkomstenbelasting 2001. Ondanks het niet herzien kan toch een navorderingsaanslag over het verliesjaar worden opgelegd. Het niet herziene verlies moet echter wel verrekend worden met inkomen van voorgaande jaren. 
        Geen vergrijpboete ondanks ten onrechte geclaimde zelfstandigenaftrek. Grove schuld niet bewezen.

RECHTBANK ’S GRAVENHAGE, nevenzittingsplaats BREDA
      Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
    
    
    Procedurenummer: AWB 09/3020
    
    Uitspraakdatum: 6 november 2009
    
    Proces-verbaal van de mondelinge uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) juncto artikel 27d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in het geding tussen
    
    
      [eiseres], wonende te [plaatsnaam],
      eiseres,
    
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Zuidwest, kantoor Terneuzen,
      verweerder.
    
    
    Eiseres wordt hierna belanghebbende genoemd en verweerder inspecteur.
    
    
      De bestreden uitspraken op bezwaar 
      De uitspraken van de inspecteur van 11 december 2008 op het bezwaar van belanghebbende tegen de aan haar over het jaar 2003 opgelegde navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen, met aanslagnummer [nummer]H37, en de daarbij gelijktijdig bij beschikking opgelegde heffingsrente en vergrijpboete.
    
    
    
      Zitting 
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 oktober 2009 te Bergen op Zoom. 
      Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende, vergezeld van haar echtgenote [naam] en haar gemachtigde [naam], alsmede namens de inspecteur, [naam]. De zaken met procedurenummers AWB 09/3019, AWB 09/3020 en AWB 09/3021 zijn gezamenlijk behandeld.
    
    
    1.Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -verklaart het beroep gegrond voor zover het de vergrijpboete betreft;
      -vernietigt de uitspraak op bezwaar tegen de beschikking vergrijpboete;
      -vermindert de boete tot € 166;
      -verklaart het beroep voor het overige ongegrond;
      -draagt de inspecteur op bij voor bezwaar vatbare beschikking vast te stellen tot welk bedrag de aanslag wordt verminderd door verrekening van verlies uit 2005;
      -veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 391,60;
      -gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 41 aan deze vergoedt.
    
    
    2.Gronden
    
    Vooraf: Navordering mogelijk?
    
    2.1.Bij de primitieve aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over 2003 is het belastbare inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 2.402 negatief. Het ondernemingsverlies, dat onderdeel uitmaakt van het inkomen uit werk en woning, is daarbij vastgesteld op € 13.967. Het verlies uit werk en woning is vastgesteld bij voor bewaar vatbare beschikking.
    
    2.2.Met dagtekening 17 september 2008 is de onderhavige navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd. Bij het vaststellen van de onderhavige navorderingsaanslag heeft de inspecteur het eerder bij de primitieve aanslag vastgestelde ondernemingsverlies ad € 13.967 gecorrigeerd. De inspecteur heeft een belastbare winst uit onderneming vastgesteld van € 733. Het belastbare inkomen uit werk en woning over 2003 is door de inspecteur nader vastgesteld op € 10.373. De inspecteur heeft verzuimd om de hiervoor onder 2.1. bedoelde verliesbeschikking te herzien. 
    
    2.3.Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen rijst dan de vraag of de onderhavige navorderingsaanslag aangemerkt kan worden als een (geldige) impliciete beschikking tot herziening van het verlies over 2003 - in de zin van artikel 3.151, vierde lid, Wet IB 2001 - en zo deze vraag ontkennend moet worden beantwoord of dit er dan aan in de weg staat om, zoals in het onderhavige geval is gebeurd, een navorderingsaanslag over 2003 op te leggen naar een positief belastbaar inkomen uit werk en woning. Dienaangaande overweegt de rechtbank het volgende. De rechtbank acht een impliciete beschikking tot herziening van het verlies niet mogelijk. Steun voor dit oordeel ontleent de rechtbank aan het arrest van de Hoge Raad van 1 april 2005, nr. 40 321, BNB 2005/196c en daaropvolgende verwijzingsuitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 8 maart 2006, 05/0369, V-N 2006/53.8. 
    
    De Hoge Raad overwoog het volgende:
    
    
      “Middel 1 betoogt dat de Inspecteur ook zonder dat de beschikking waarbij het verlies van 1997 was vastgesteld, was herzien, in het kader van de navorderingsaanslag over 1994 de verrekening van het verlies van 1997 met het inkomen van 1994 ongedaan kon maken en dat belanghebbende zijn bezwaar tegen het corrigeren van het eerder vastgestelde verlies van 1997 derhalve rechtens aan de orde had kunnen stellen door aanwending van rechtsmiddelen tegen de navorderingsaanslag over 1994.
      Het eerste element van dit betoog faalt. Anders dan het middel stelt, impliceert het in de artikelen 51 tot en met 52a van de Wet neergelegde systeem van verrekening van verliezen dat een eenmaal bij beschikking vastgesteld verlies (voorzover nog niet verrekend) voor verrekening vatbaar blijft zolang de desbetreffende beschikking niet is herzien bij een beschikking als bedoeld in artikel 51a, lid 3, van de Wet, en dat zonder een herziening als zojuist bedoeld een verrekening van dat verlies niet door middel van navordering ongedaan kan worden gemaakt.
      De in artikel 52, lid 2, van de Wet voorziene mogelijkheid dat het te verrekenen bedrag niet eerder bij beschikking is vastgesteld, vormt geen aanwijzing voor het tegendeel. Die mogelijkheid kan aan de orde zijn in het - zich hier overigens niet voordoende - geval dat het (nog niet onherroepelijk bepaalde) inkomen van een bepaald jaar waarmee een bij beschikking vastgesteld verlies van een ander jaar kan worden verrekend, minder bedraagt dan dat verlies (of het restant daarvan, indien een deel van het verlies al eerder is verrekend); in dat geval kan het - met het inkomen van een bepaald jaar - te verrekenen bedrag een ander zijn dan het bedrag dat bij beschikking als verlies is vastgesteld, of het bedrag dat krachtens een eerdere verliesverrekingsbeschikking nog ter verrekening openstaat als restant van eerstbedoeld verlies.”
    
    
    In de daaropvolgende verwijzingsuitspraak overwoog Gerechtshof ’s-Hertogenbosch het volgende: 
    
    “4.2. Naar het oordeel van het Hof volgt uit hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen dat zonder een afzonderlijke, expliciete, beschikking tot herziening van het verlies over 1997, de navorderingsaanslag over 1994 vernietigd moet worden. Aangenomen moet immers worden dat als de Hoge Raad het bestaan en de door de Inspecteur bepleite werking van een impliciete herzieningsbeschikking zou hebben aanvaard, in het arrest daarvan melding zou zijn gemaakt. Voorts verdraagt het standpunt van de Inspecteur zich niet met het oordeel van de Hoge Raad dat het beroep in wezen betrof de uitspraak op het bezwaar tegen de navorderingsaanslag over 1994. In de visie van de Inspecteur betrof het beroep immers niet die navorderingsaanslag maar de (impliciete) herzieningsbeschikking.”
    
    2.4.De rechtbank constateert dan ook dat het eerder vastgestelde verlies uit werk en woning over 2003 nog niet is herzien door de inspecteur. De vraag is dan of dit zich verdraagt met een navorderingsaanslag waarbij een belastbaar inkomen uit werk en woning is vastgesteld naar een (positief) bedrag van € 10.373. Immers in dat geval is in het jaar 2003 zowel sprake van een met voorgaande jaren verrekenbaar verlies uit werk en woning, de verliesbeschikking is immers nog intact, als een positief belastbaar inkomen uit werk en woning. De rechtbank acht deze samenloop mogelijk, nu uit de wet volgt dat zowel het belastbare inkomen uit werk en woning als het verlies uit werk en woning bij afzonderlijke beschikking worden vastgesteld. Deze tegenstrijdigheid is inherent aan de wettelijke systematiek. De rechtbank is dan ook van oordeel dat het opleggen van een navorderingsaanslag in dit geval mogelijk is en komt derhalve toe aan een inhoudelijke beoordeling daarvan.
    
    Inhoudelijk
    
    2.5.Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende in het onderhavige jaar recht heeft op toepassing van de zelfstandigenaftrek. Voorts is in geschil het antwoord op de vraag of de inspecteur terecht een vergrijpboete heeft opgelegd.
    
    De navorderingsaanslag
    
    2.6.De zelfstandigenaftrek geldt voor de ondernemer die aan het urencriterium voldoet (artikel 3.76, eerste en derde lid, van de Wet IB 2001). Onder urencriterium wordt blijkens artikel 3.6, eerste lid, van de Wet IB 2001 verstaan: “het gedurende het kalenderjaar besteden van ten minste 1225 uren aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet (...)”. 
    
    2.7. Nu belanghebbende aanspraak maakt op toepassing van een in de wet geboden faciliteit, brengt een redelijke verdeling van de bewijslast met zich mee, dat zij aannemelijk maakt dat zij voldoet aan de daartoe gestelde voorwaarden. 
    
    2.8.Tot de gedingstukken behoort een door belanghebbende overgelegde urenspecificatie ter ondersteuning van haar betoog dat zij voldoet aan het urencriterium. Deze urenspecificatie noch hetgeen ter zitting, onder andere bij pleitnota, naar voren is gebracht is, naar het oordeel van de rechtbank, voldoende om aan te nemen dat belanghebbende voldaan heeft aan de op haar rustende bewijslast dat zij tenminste 1225 uren aan haar onderneming heeft besteed. Gelet op de omvang van de werkzaamheden en het aantal klanten, alsmede het gegeven dat de technische werkzaamheden door belanghebbendes echtgenoot werden verricht, acht de rechtbank wel aannemelijk dat belanghebbende een aanzienlijk aantal uren per jaar met de onderneming bezig was, maar niet dat de 1225 uur werd gehaald. Het beroep van belanghebbende op het arrest van het Hof Amsterdam van 25 november 2004, nr. 04/1275, V-N 2005/54.7 doet hier niet aan af omdat de bestede uren niet voldoende verklaard zijn. Belanghebbendes beroep op de zelfstandigenaftrek is terecht door de inspecteur verworpen.
    
    2.9.De inspecteur heeft ter zitting een overzicht overgelegd van de wijze waarop de verliezen van belanghebbende uit werk en woning van de jaren 2003 en 2005 zijn vastgesteld en verrekend. Daaruit blijkt dat het verlies over 2005 is vastgesteld op € 13.317 en dat daarvan € 8.859 is verrekend met het inkomen 2004. De vaststelling van een verlies en de verrekening daarvan geschieden bij beschikking (artikel 3.151 en 3.152 Wet IB 2001). De rechtbank begrijpt dat de beschikking tot vaststelling van het verlies van 2005 niet is herzien. Belanghebbende heeft dan nog steeds recht op verrekening van dat verlies.
    
    2.10.Nu de correctie over 2003 juist is, beloopt het inkomen van belanghebbende over 2003 € 10.373. Artikel 3.150 Wet IB 2001 bepaalt dat een verlies uit werk en woning verrekend wordt met het inkomen uit werk en woning van de drie voorafgaande jaren, en dat verrekening geschiedt in de volgorde waarin de verliezen zijn ontstaan. Het verlies 2005 dient dan tot een bedrag van € 10.373 te worden verrekend met het inkomen over 2003. Dat inkomen wordt dan nihil. Het wettelijke systeem gaat er van uit dat de inspecteur bij beschikking moet vaststellen of en zoja, tot welk bedrag er verlies over 2005 met het inkomen 2003 wordt verrekend (artikel 3.152, eerste lid Wet IB 2001). De rechtbank zal de inspecteur opdragen een dergelijke beschikking te nemen. 
    
    De vergrijpboete
    
    2.11. In artikel 67e van de AWR is neergelegd dat, indien het aan opzet of grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, de inspecteur een vergrijpboete op kan leggen. De inspecteur heeft op grond van artikel 67e van de AWR, juncto paragrafen 25 en 27 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 een vergrijpboete opgelegd van 25%. De inspecteur verwijt grove schuld. Grove schuld is een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat mede grove onachtzaamheid. De bewijslast ten aanzien van de aanwezigheid van grove schuld berust bij de inspecteur
    
    2.12.De navorderingsaanslag is, naast de correctie op de zelfstandigenaftrek, gebaseerd op enkele niet in het geding zijnde correcties op de aangegeven winst. Al bij een boekenonderzoek over het jaar 2000 heeft de inspecteur geconstateerd dat er ten onrechte kosten ten laste van de winst waren gebracht. De inspecteur betoogt onweersproken dat belanghebbende als ondernemer bekend had kunnen zijn met of zich had kunnen vergewissen van het feit dat bedoelde kosten niet aftrekbaar waren. Naar het oordeel van de rechtbank is de vergrijpboete ten aanzien van deze posten terecht opgelegd. Belanghebbende heeft daar ook geen bezwaar tegen geuit.
    
    2.13.De inspecteur heeft echter naar het oordeel van de rechtbank niet bewezen dat ook voor wat betreft de zelfstandigenaftrek sprake is van grove schuld. Zoals de rechtbank heeft overwogen onder 2.8. is aannemelijk dat belanghebbende een aanzienlijk aantal uren per jaar met de onderneming bezig was. Het enkele feit dat belanghebbende niet geslaagd is in het bewijs dat dat 1225 uur of meer was is onvoldoende voor de conclusie dat het aan haar grove schuld is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag vastgesteld is. Er is hoogstens sprake van een lichte vorm van enige verwijtbaarheid, maar dat is geen reden voor het opleggen van een boete.
    
    2.14.De vergrijpboete dient dus verminderd te worden. De rechtbank vermindert de vergrijpboete op basis van evenredigheid van de totale correctie met € 6.430 / € 13.765 = 47%, tot € 166.
    
    2.15.Gelet op het vorenoverwogene is het beroep gegrond verklaard voor zover het de vergrijpboete betreft.
    
    3.Proceskostenvergoeding
    
    
      De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De rechtbank beschouwt de zaken die bij de rechtbank zijn geregistreerd onder de procedurenummers AWB 09/3019 tot en met AWB 09/3021 als samenhangend in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op 
      € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). Voor de overige door belanghebbende genoemde proceskosten, te weten reis- en verletkosten van belanghebbende wordt de inspecteur, eveneens met toepassing van dat besluit, veroordeeld deze te vergoeden tot een bedrag van € 139,20 (€ 39,20 aan reiskosten en € 100 aan verletkosten). Nu van alle samenhangende zaken er twee gegrond zijn wordt aan de onderhavige zaak 1/2 deel daarvan toegerekend of € 391,60.
    
    
    Aldus gedaan door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, rechter, en door deze en mr. M. Mies, griffier, ondertekend.
    
    De griffier,	De rechter,
    
    
      Uitgesproken in het openbaar op 6 november 2009.
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 18 november 2009
    
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.