ECLI:NL:GHAMS:2009:BI4433, Gerechtshof Amsterdam, 04-02-2009, 07/00655 en 07/00656
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2009-02-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende, die tezamen met haar echtgenoot firmant in een stucadoorsfirma is, heeft niet aannemelijk gemaakt dat zij aan het urencriterium heeft voldaan.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      Kenmerk P07/00655 en 07/00656
    
    
    uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
    
    
    op het hoger beroep van
    
    X, wonende te Z, belanghebbende,
    
    tegen de uitspraak in de zaken no. AWB 06/3790 en AWB 06/5778 van de rechtbank Haarlem van 14 augustus 2007 in het geding tussen 
    
    belanghebbende 
    
    en 
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord/kantoor Hoorn,
      de inspecteur.
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      De inspecteur heeft met dagtekening 15 juli 2004, respectievelijk 21 juli 2004 aan belanghebbende voor het jaar 2001, respectievelijk voor het jaar 2002 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 43.471, respectievelijk € 11.751 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 18.746, respectievelijk € 19.058.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken, gedagtekend 6 februari 2006, de navorderingsaanslagen gehandhaafd.
      Bij uitspraak van 14 augustus 2007, verzonden op 16 augustus 2007, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het door belanghebbende tegen de uitspraken van de inspecteur ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      Tegen de uitspraak van de rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 19 september 2007, bij het Hof ingekomen op 20 september 2007.
      De inspecteur heeft verweerschriften ingediend. 
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 december 2008. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    
    2.	Overwegingen
    
    Feiten
    
    
      2.1.	Hiervoor verwijst het Hof naar de feiten zoals die door de rechtbank zijn vastgesteld en 
      hieronder zijn opgenomen.
    
    
    2.1. [Belanghebbende] is gehuwd met de heer Q. Zij exploiteert in de onderhavige jaren samen met haar echtgenoot een stukadoorsbedrijf in de vorm van een vennootschap onder firma (hierna: de VOF). De winstverdeling tussen de vennoten is 40% voor [belanghebbende] en 60% voor haar echtgenoot.
    
    2.2. Voor het jaar 2001 heeft [belanghebbende] een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 33.160 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 18.746. Het aangegeven inkomen in het jaar 2002 uit werk en woning bedraagt € 5.829 en het inkomen uit sparen en beleggen € 19.058. De aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen zijn overeenkomstig de aangiften opgelegd.
    
    
      2.3. Op 21 juni 2004 is bij de VOF een boekenonderzoek ingesteld door [de inspecteur]. Van dit onderzoek is een rapport opgesteld, gedateerd 2 juli 2004. Naar aanleiding van dit rapport heeft [de inspecteur] de volgende navorderingsaanslagen opgelegd:
      2001:
      Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en inkomen:		€ 33.160
      Geen zelfstandigen aftrek:					€  4.675
      Geen dotatie aan de fiscale oudedagsreserve:			€  5.906
      Nader vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en inkomen:	€ 43.741
    
    
    
      2002:
      Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en inkomen:		€  5.829
      Geen zelfstandigen aftrek:					€  5.922
      Nader vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en inkomen:	€ 11.751
    
    
    2.4. In het rapport van het boekenonderzoek is, voor zover van belang, opgenomen:
    
    “2.3. Administratie
    
    X verzorgt de dagelijkse administratie. De administratie wordt geautomatiseerd verwerkt door het accountantskantoor, die tevens de aangiften loon-, omzet- en inkomstenbelasting verzorgt. Er wordt een kasadministratie bijgehouden. De urenstaten voor de verrichte werkzaamheden bij de onderaannemers worden bij de facturen bewaard. Er wordt een agenda bijgehouden. Deze zijn bewaard gebleven. Offertes worden niet opgemaakt.”
    
    
      2.5. Bij schrijven van 28 januari 2005 heeft de gemachtigde van [belanghebbende], naar aanleiding van een verzoek door [de inspecteur] tot het opmaken van een urenspecificatie voor de jaren 2001 en 2002, aan [de inspecteur] laten weten aan dit verzoek niet te voldoen. Op 3 februari 2005 heeft [de inspecteur] zijn verzoek herhaald, waarna de gemachtigde bij schrijven van 11 februari 2005 heeft aangegeven in zijn standpunt te volharden. Op 21 februari 2005 schrijft [de inspecteur] aan de gemachtigde van [belanghebbende] dat alleen een urenspecificatie voor het jaar 2002 wordt gevraagd. Bij brief van 30 maart 2005 heeft de gemachtigde aan [de inspecteur] een ‘urenregistratie op basis van een (geschatte) reconstructie’ toegezonden voor het jaar 2002. 
      In deze urenspecificatie zijn de volgende werkzaamheden benoemd: kleuren mengen/mixen, afplakwerk/gaaswerk/spotreparaties uitvoeren, spuitwerkzaamheden, reistijd ten behoeve van bovenstaande werkzaamheden tegen gemiddelde aanrijtijden, boekhoudwerk/facturering, acquisitie en inkoop, management taken uitvoeren, lezen/bijhouden vakliteratuur, onderhoud spuitapparatuur c.q. reinigen na iedere spuitactiviteit, opnemen/beantwoorden telefoon- en faxverkeer en investeringsbeleid/werkbesprekingen/bezoeken accountant. 
      Volgens de urenspecifactie heeft [belanghebbende], behoudens een tweetal P.M.-posten, in het jaar 2002 gedurende 1.240 uur arbeid (…) verricht ten behoeve van de VOF.
    
     
    
      2.6. In de urenspecificatie is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
      	Afplakwerk/gaaswerk/spotreparaties uitvoeren	Spuitwerkzaamheden
      Januari	93	18
      Februari	90	-
      Maart	39	6
      April	43	9
      Mei	44	9
      Juni	56	31
      Juli	15	18
      Augustus	34	6
      September	18	18
      Oktober	55	15
      November	36	14
      December	15	8
    
    
    2.7. In een schrijven van 4 juli 2005 van [de inspecteur] aan de gemachtigde van [belanghebbende] is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
    
    
      “Uit het telefonische contact met uw cliënt zijn de volgende feiten naar voren gekomen:
      -	mevrouw verricht geen spackspuitwerkzaamheden, deze werkzaamheden worden uitsluitend door de echtgenoot verricht die hiervoor ook gediplomeerd is;
      -	mevrouw verricht alleen voorbereidende werkzaamheden, zoals gaas plakken en naden dicht maken;
      -	verder factureert zij, meet zij bij mensen op en maakt zij berekeningen;
      -	acquisitie wordt niet actief gedaan. Men werkt voor vaste aannemers. Daarnaast worden werkzaamheden verricht voor particulieren, die het adres van de VOF uit de Gouden Gids hebben gehaald. Mensen die langs komen worden door mevrouw geholpen;
      -	ook helpt mevrouw bij het schoonmaken van de spuitapparatuur;
      -	de door u vermelde reparaties bestaan uit het dicht maken van gaatjes en scheurtjes. ”
    
    
    
      2.8. Op 18 oktober 2005 zijn [belanghebbende] en haar echtgenoot in aanwezigheid van hun gemachtigde door [de inspecteur] gehoord. 
      Aan het hoorverslag van 19 oktober wordt, voor zover van belang, het volgende ontleend:
    
    
    
      “De werkverdeling tussen de twee echtgenoten is de volgende:
      -	Q regelt het buitenwerk en X regelt het binnenwerk.
      Het buitenwerk omvat:
      -	alle werkzaamheden voor het spuiten van wanden en plafonds.
      Het binnenwerk omvat:
      -	het factureren van de vaste m²-prijs;
      -	administratie personeelslid;
      -	het op volgorde leggen van de boekhoudkundige bescheiden, de adviseur codeert en verwerkt e.e.a. in de boekhouding;
      -	het bestellen van spuitmateriaal en papier; Deze materialen worden door een leverancier voor een vaste prijs geleverd;
      -	het uitwerken van offertes (aantal m2 x vaste m2-prijs);
      -	het afgeven van garantieverklaringen.
      Voor de v.o.f. zijn de bouwvak en de kerst momenten waarop werk moet worden opgeleverd. In de 8 weken voorafgaand aan de bouwvak en de 4 weken voorafgaand aan de kerst gaat mevrouw mee naar het werk als dat nodig is. Dit meegaan is soms voor een hele dag en andere keren voor een deel van de dag.
      Haar werkzaamheden zijn dan de volgende:
      -	afplakken;
      -	afmessen;
      -	schoonmaken van de ruimte;
      -	schoonmaken spuitmateriaal.
      Het afplakken en schoonmaken van de ruimte is belangrijk werk omdat het werk schoon opgeleverd moet worden.”
    
    
    
      2.9. In een reactie op het verslag van het hoorgesprek, gedateerd 31 oktober 2005, heeft [belanghebbende], voor zover van belang,  het volgende opgemerkt:	
      “* X regelt niet alleen het binnenwerk, de werkzaamheden afplakken/afmessen/
      schoonmaken van de ruimte/schoonmaken spuitmateriaal alsmede uitvoeren van zogenaamde spotreparaties vallen onder de term buitenwerk (zie echtgenoot). Tevens wordt het spuitmateriaal dagelijks door mevrouw klaargezet en voertuigen geladen in de loods om ’s morgens vroeg geladen naar een nieuwe opdracht te gaan. 
      * Aanvulling op leverancier spuitmateriaal: De vaste voorafgesproken (jaarlijkse) prijs geldt alleen voor zgn. kleurloos materiaal. Kleurspuitmaterialen worden wel actief op prijsstelling ingekocht door mevrouw.
      * Er wordt niet uitsluiten in nieuwbouwwoningen gewerkt, ook zgn. renovatiewoningen worden gedaan (omzet 2004 6% € 16.047).
      * Acquisitie vindt plaats vanaf moment telefonisch contact t.w. klant ‘warm’ maken voor product d.m.v. showroom thuis.
      * De vaste jaarcontracten worden jaarlijks afgesproken o.b.v. hoeveelheid m2 spuitwerk.
      * Overige aannemers krijgen een prijs per m2 op moment van opdrachtgunning.
      * Alleen urenverantwoording van werknemer t.b.v. aannemer A wordt bewaard.
      * De stelling dat mevrouw in de 8 weken voorafgaand aan de bouwvak en de vier weken voorafgaand aan de kerst meegaat is niet juist. Besproken is dat op mevrouw juist dan een extra beroep wordt gedaan i.v.m. gepland staande opleveringen. Buiten deze pieken om is mevrouw ook actief in het zgn. buitenwerk.”
    
    
    Over deze feiten bestaat tussen partijen geen geschil zodat ook het Hof daarvan zal uitgaan. 
    
    
    Het geschil in hoger beroep
    
    2.2. In hoger beroep is, evenals voor de rechtbank, in geschil of belanghebbende in de onderhavige jaren recht heeft op toepassing van de zelfstandigenaftrek. Voorts is in geschil of bij het hoorgesprek sprake is geweest van een vormverzuim dat aanleiding behoorde te geven tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar.
    
    Overwegingen van het Hof met betrekking tot de zelfstandigenaftrek
    
    2.3.1. De rechtbank heeft in zijn uitspraak het volgende overwogen:
    
    “4.1. Ingevolge artikel 3.76, eerste lid, van de Wet IB 2001 geldt de zelfstandigenaftrek voor de ondernemer die aan het urencriterium voldoet en bij het begin van het kalenderjaar de leeftijd van 65 jaar nog niet heeft bereikt.
    
    
      4.2. Ingevolge artikel 3.6, eerste lid, van de Wet IB 2001 wordt onder urencriterium verstaan: het gedurende het kalenderjaar besteden van ten minste 1225 uren aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet, indien:
      a. de tijd die in totaal wordt besteed aan die ondernemingen en het verrichten van werkzaamheden in de zin van de afdelingen 3.3 en 3.4, grotendeels wordt besteed aan die ondernemingen of
      b. de ondernemer in een of meer van de vijf voorafgaande kalenderjaren geen ondernemer was.
      Ingevolge het tweede lid, onderdeel a, van genoemd artikel komen voor de toepassing van het eerste lid, aanhef, niet in aanmerking werkzaamheden ten behoeve van een onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet en die deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer met hem verbonden personen, indien de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan.
    
    
    4.3. Op [belanghebbende] rust de bewijslast om aannemelijk te maken dat zij in 2001 en 2001 meer dan 1225 uren aan werkzaamheden voor de onderneming heeft verricht. De rechtbank acht [belanghebbende] hierin niet geslaagd. Voor dit oordeel acht de rechtbank doorslaggevend dat het urenoverzicht niet met primaire bescheiden is onderbouwd, achteraf is opgesteld en op verschillende punten niet strookt met de door [belanghebbende] gegeven toelichting. Zo heeft [belanghebbende] in haar reactie van 31 oktober 2005 op het hoorgesprek aangegeven dat er acht weken voor de bouwvak en vier weken voor de kerst een extra beroep op haar wordt gedaan voor het zogenaamde buitenwerk. Deze pieken volgen evenwel niet uit de overgelegde urenspecificatie. Weliswaar is er een verhoging in de maand juni te zien voor “Afplakwerk/ gaaswerk/spotreparaties uitvoeren” en “Spuitwerkzaamheden”, maar niet in de maand december. In de decembermaand is er zelfs sprake van een fors lager aantal uren dan gemiddeld. Voorts zijn de pieken voor deze werkzaamheden te vinden in januari en februari. Verder is in het verslag van het hoorgesprek opgenomen dat Q het buitenwerk (spuitwerkzaamheden) regelt en [belanghebbende] het binnenwerk. In de reactie van [belanghebbende] op het hoorverslag is niet opgenomen dat deze weergave niet juist is (en dat [belanghebbende] dus wel spuitwerk zou verrichten). Voorgaande strookt niet met de urenspecificatie waarin 152 uur voor spuitwerkaamheden is opgenomen. 
    
    4.4. Nu reeds niet aannemelijk is dat [belanghebbende] aan het urencriterium voldoet, komt de rechtbank niet toe aan de beoordeling van de vraag of de werkzaamheden van [belanghebbende] hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en of een samenwerkingsverband als dat tussen [belanghebbende] en haar echtgenoot ongebruikelijk is tussen niet-verbonden personen.”
    
    2.3.2. Het Hof verenigt zich met het door de rechtbank gehanteerde toetsingskader, de door de rechtbank gebezigde bewijslastverdeling en het door de rechtbank gegeven bewijsoordeel. De rechtbank is aldus op goede gronden tot het oordeel gekomen dat niet aannemelijk is dat belanghebbende in de onderhavige jaren heeft voldaan aan het urencriterium. 
    
    2.3.3. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep nog heeft aangevoerd, doet aan het voorgaande niet af. De stelling van belanghebbende dat het aantal uren voor het jaar 2002 (volgens belanghebbende: 1240) niet in geschil zou zijn, mist feitelijke grondslag. De inspecteur heeft ook voor dat jaar het gestelde aantal uren betwist. Ook overigens heeft belanghebbende geen feiten en omstandigheden aangevoerd die afbreuk kunnen doen aan het oordeel van de rechtbank.
    
    2.3.4. Belanghebbende heeft zich in hoger beroep nog op het standpunt gesteld dat zij op grond van de aanslagregeling sinds 1991 het vertrouwen mocht hebben dat het recht op zelfstandigenaftrek – in ieder geval wat het urencriterium betreft – niet (meer) ter discussie zou worden gesteld. Belanghebbende heeft evenwel nagelaten feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken waaruit volgt dat door enig handelen of nalaten van de inspecteur redelijkerwijs bij haar de indruk is gewekt dat het recht op de zelfstandigenaftrek niet (meer) zou kunnen worden getoetst. Met name heeft belanghebbende tegenover de gemotiveerde weerspreking door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de kwestie van de zelfstandigenaftrek bij enige belastingcontrole is onderzocht of anderszins uitdrukkelijk voorwerp van beoordeling door de Belastingdienst is geweest. Het enkele volgen van de aangiften kan niet een in rechte te beschermen vertrouwen, als door belanghebbende gesteld, schragen.
    
    2.3.5. Het voorgaande houdt tevens in dat de rechtbank in het midden kon laten of belanghebbende – ingeval zij aan de urennorm zou voldoen – gelet op de aard van haar werkzaamheden voor zelfstandigenaftrek in aanmerking zou komen.
    
    Overwegingen van het Hof met betrekking tot het hoorgesprek 
    
    2.4.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak het volgende overwogen:
    
    “4.5. Ten slotte heeft [belanghebbende] zich op het standpunt gesteld dat ten aanzien van het horen de vormvoorschriften zijn geschonden, nu van de twee aanwezige ambtenaren er één bij de voorbereiding van het besluit betrokken was, op grond waarvan er dus geen meerderheid was van personen die het hoorgesprek voeren die niet bij de voorbereiding van het besluit betrokken zijn geweest, zoals dit in de uitspraak van het gerechtshof Arnhem van 23 januari 2007, nr. 04/01606, is overwogen. De rechtbank acht in de onderhavige situatie [belanghebbende] niet in haar belangen geschaad. Op basis van het hoorgesprek is een verslag gemaakt waar zij op heeft kunnen reageren. In haar reactie heeft zij gelegenheid gehad om ook reeds op dit punt te ageren.”
    
    
    2.4.2. In zijn beroepschrift in hoger beroep en ter zitting van het Hof heeft de inspecteur – niet betwist door belanghebbende – aangevoerd dat de aanslag feitelijk is voorbereid en opgelegd door de controlerend ambtenaar J.J. Hamstra en dat het hoorgesprek is gevoerd door F. Boomsma als behandelaar van het bezwaarschrift en G.P. Brink.   
    
    2.4.3. Blijkens haar hoger beroepschrift en hetgeen namens haar ter zitting van het Hof is opgemerkt, meent belanghebbende aan de vorenvermelde uitspraak van het gerechtshof Arnhem de rechtsregel te kunnen ontlenen dat een hoorgesprek niet (mede) mag worden gevoerd door de ambtenaar die met de behandeling van het bezwaarschrift is belast. Deze mening berust op een onjuiste rechtsopvatting. Voorzover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat één van de twee functionarissen die het hoorgesprek heeft gevoerd betrokken is geweest bij de voorbereiding van het primaire besluit (de aanslag), dient deze stelling te worden verworpen bij gebrek aan feitelijke grondslag. 
    
    
    Slotsom
    
    2.5. Evenals de rechtbank komt het Hof tot het oordeel dat het beroep ongegrond is. Het Hof zal daarom de uitspraak van de rechtbank bevestigen.
    
    Proceskosten
    
    2.6. Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de kosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
     
    
    3. Beslissing
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    Aldus vastgesteld door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en J.W. Zwemmer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. G.J.H.M. Milder-Wolbers als griffier. De beslissing is op 4 februari 2009 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.