ECLI:NL:RBHAA:2009:BK6960, Rechtbank Haarlem, 30-10-2009, 08/5267 en 08/5269
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2009-10-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Inkomen uit sparen en beleggen. Waardering van een vordering op een frauderende beleggingsadviseur.

RECHTBANK HAARLEM 
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Procedurenummers: AWB 08/5267 en 08/5269
    
    Uitspraakdatum: 30 oktober 2009
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    X, eiseres en Y, eiser, beiden wonende te Z, hierna gezamenlijk: eisers,
     
    en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst te P, verweerder.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1.1. Verweerder heeft aan eiseres, met dagtekening 8 november 2007, voor het jaar 2003 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 180.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 19.250. Verweerder heeft tevens bij afzonderlijke beschikkingen met dezelfde dagtekening aan eiseres een bedrag van € 625 aan heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 937.
    
    1.1.2. Verweerder heeft aan eiseres, met dagtekening 8 november 2007, voor het jaar 2004 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 7.199 negatief, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 60.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 28.257. Verweerder heeft tevens bij afzonderlijke beschikking een bedrag van € 612 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    1.1.3. Verweerder heeft aan eiseres, met dagtekening 22 november 2007, voor het jaar 2005 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 6.469 negatief, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.315. Verweerder heeft tevens bij afzonderlijke beschikking een bedrag van € 226 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    1.2. Verweerder heeft aan eiser, met dagtekening 8 november 2007, voor het jaar 2005 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.447. 
    
    1.3. Eisers hebben tijdig bezwaar gemaakt tegen de hierboven genoemde
    
     navorderingsaanslagen en aanslagen. Eisers hebben hierbij verzocht om een vergoeding van de integrale kosten van rechtsbijstand.
    
    1.4.1. Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 13 juni 2008 de navorderingsaanslagen met betrekking tot 2003 en 2004 en de aanslag met betrekking tot 2005 die aan eiseres zijn opgelegd, gehandhaafd. Ook de boete die gelijktijdig met de navorderingsaanslag IB/PVV 2003 is opgelegd, is gehandhaafd en het verzoek om een kostenvergoeding is afgewezen.
    
    1.4.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar eveneens van 13 juni 2008 de aan eiser opgelegde aanslag met betrekking tot 2005 gehandhaafd en het verzoek om een kostenvergoeding afgewezen. 
    
    1.5.1. Eisers hebben daartegen bij beroepschriften van 25 juli 2008, ontvangen bij de rechtbank op 29 juli 2008, beroep ingesteld. 
    
    1.5.2. De rechtbank heeft het beroep van eiseres geadministreerd onder procedurenummer 08/5267 en het beroep van eiser onder procedurenummer 08/5269. 
    
    1.5.3. Verweerder heeft op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    1.5.4. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    1.6. De zaken zijn gelijktijdig behandeld ter zitting op 12 mei 2009. Eisers zijn daar in persoon verschenen, bijgestaan door hun gemachtigde A. Namens verweerder is verschenen B, tot bijstand vergezeld van C. 
    
    
    2.	Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Eisers zijn met elkaar gehuwd en waren dit ook al in de onderhavige jaren.
    
    2.2.1. Eisers hebben in 2003 in totaal een bedrag van € 875.000 geleend aan D. In datzelfde jaar hebben eisers een bedrag van € 95.000 aan rente ontvangen en voorts een bedrag van € 250.000 van het geleende bedrag terugontvangen. Per 31december 2003 resteerde derhalve een vordering van nominaal € 625.000.
    
    2.2.2. Eiseres heeft voor het jaar 2003 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.750. Eiseres heeft in haar aangifte de vordering op D niet aangegeven. Verweerder heeft de primitieve aanslag overeenkomstig de aangifte vastgesteld.
    
    2.2.3. Verweerder heeft met de navorderingsaanslag 2003 het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen gecorrigeerd. Verweerder heeft de vordering op D als volgt vastgesteld: 
    
    
      Peildatum		Waarde
      01-01-2003		€            0
      31-12-2003		€ 625.000
    
    
    
      Verweerder heeft hiermee de volgende correctie aangebracht:
      Eerder vastgesteld belastbaar inkomen uit sparen en beleggen		€   6.750
      Correctie belastbaar inkomen uit sparen en beleggen		€ 12.500
      Nader vastgesteld belastbaar inkomen uit sparen en beleggen		€ 19.250
    
    
    Gelijktijdig met de navorderingsaanslag is een vergrijpboete van € 937 opgelegd “wegens grove schuld”.
    
    2.3.1. In 2004 hebben eisers een bedrag van € 234.240 geleend aan D. In 2004 hebben eisers in totaal een bedrag van € 193.940 aan rente ontvangen. In 2004 heeft voorts een ‘herbelegging’ plaatsgevonden van een in november 2003 ingelegd bedrag van € 325.000, vermeerderd met de daarop aangegroeide ‘rente’ van € 143.000. Per 31 december 2004 resteerde derhalve een vordering van nominaal € 1.002.240.
    
    2.3.2. Eiseres heeft voor het jaar 2004 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.757. Eiseres heeft in haar aangifte de vordering op D als volgt gewaardeerd:
    
    
      Peildatum		Waarde
      01-01-2004		€            0
      31-12-2004		€ 852.240
    
    
    Verweerder heeft de primitieve aanslag overeenkomstig de aangifte vastgesteld.
    
    2.3.3. Verweerder heeft middels de navorderingsaanslag 2004 het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen gecorrigeerd. Verweerder heeft de vordering op D als volgt vastgesteld: 
    
    
      Peildatum		Waarde
      01-01-2004		€    625.000
      31-12-2004		€ 1.002.240
    
    
    
      Verweerder heeft hiermee de volgende correctie aangebracht:
      Eerder vastgesteld belastbaar inkomen uit sparen en beleggen		€ 12.757
      Correctie belastbaar inkomen uit sparen en beleggen		€ 15.500
      Nader vastgesteld belastbaar inkomen uit sparen en beleggen		€ 28.257
    
    
    2.4.1. Eisers hebben in maart 2005 een bedrag van € 25.000 geleend aan D. In 2005 hebben eisers in totaal een bedrag van € 64.700 aan ‘rente’ ontvangen.
    
    2.4.2. Eiseres heeft voor het jaar 2005 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 0. Eiseres heeft in haar aangifte de vordering op D als volgt gewaardeerd:
    
    
      Peildatum		Waarde
      01-01-2005		€      0
      31-12-2005		€      0
    
    
    2.4.3. Verweerder heeft het door eiseres aangegeven belastbaar inkomen uit sparen en beleggen gecorrigeerd. Verweerder heeft de vordering op D als volgt vastgesteld: 
    
    
      Peildatum		Waarde
      01-01-2005		€ 1.002.240
      31-12-2005		€                 0
    
    
    
      Verweerder heeft hiermee de volgende correctie aangebracht:
      Aangegeven belastbaar inkomen uit sparen en beleggen		€          0
      Correctie belastbaar inkomen uit sparen en beleggen
      (op verzoek van eisers is bij eiseres een gedeelte van 
      de vordering in aanmerking genomen, namelijk € 866.907)		€ 15.315
      Nader vastgesteld belastbaar inkomen uit sparen en beleggen		€ 15.315
    
    
    2.4.4. Eiser heeft voor het jaar 2005 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.740. Eiser heeft in zijn aangifte de vordering op D als volgt gewaardeerd:
    
    
      Peildatum		Waarde
      01-01-2005		€      0
      31-12-2005		€      0
    
    
    
    2.4.5. Verweerder heeft het door eiser aangegeven belastbaar inkomen uit sparen en beleggen gecorrigeerd. Verweerder heeft de vordering op D als volgt vastgesteld: 
    
    
      Peildatum		Waarde
      01-01-2005		€ 1.002.240
      31-12-2005		€                 0
    
    
    
      Verweerder heeft hiermee de volgende correctie aangebracht:
      Aangegeven belastbaar inkomen uit sparen en beleggen		€ 3.740
      Correctie belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (op verzoek
      van eisers is bij eiser een gedeelte van de vordering in aanmerking
      genomen, namelijk € 135.333)			 	€ 2.707
      Nader vastgesteld belastbaar inkomen uit sparen en beleggen		€ 6.447
    
    
    2.5. Op 15 juni 2005 is D in staat van faillissement verklaard. Op 20 juli 2007 is D in hoger beroep strafrechtelijk veroordeeld door het gerechtshof Amsterdam.
    
    
      2.6. In het verkort arrest van Gerechtsof Amsterdam wordt – voor zover hier van belang – op bladzijde 6 het volgende vermeld:
      “(…)
      Echter, vanaf 2003 belegde de verdachte de ingelegde gelden niet meer. Het kan niet anders dan dat vanaf dat moment de al dan niet gegarandeerde rendementen niet meer konden worden behaald en dat de verdachte de door hem aangegane financiële verplichtingen op den duur niet meer zou kunnen nakomen. (…)
      Integendeel, verdachte heeft de door de vele inleggers direct of indirect aan hem uitgeleende gelden geaccepteerd, ‘rondgepompt’ en aldus een grote beleggingspiramide geconstrueerd. (…) Blijkens de verklaring van de als getuige gehoorde curator in het faillissement van de verdachte heeft de verdachte een deel van de ingelegde gelden ten eigen bate aangewend, het organiseren en/of sponsoren van sportevenementen daaronder begrepen.”
    
    
    2.7. De Belastingdienst heeft een landelijke projectgroep ingesteld om de belastingheffing ten aanzien van personen die geld aan D hebben geleend, te coördineren. Deze projectgroep heeft op 24 januari 2007 een draaiboek opgesteld, dat onder de inspecteurs van de Belastingdienst is verspreid. In dit draaiboek, met de naam “Gouden Bergen”, is onder andere het volgende opgenomen.
    
    
      “1.1. Opdracht
      In het kader van een strafrechtelijk onderzoek door de FIOD/ECD naar vermoedelijke strafbare gedragingen door D is komen vast te staan dat een groot aantal belastingplichtigen betrokken is geweest bij, dan wel gedupeerd is door deze gedragingen. (…)
      1.2.1. Fraudepatroon
      (…) De overeenkomsten hielden in dat D het geleende geld zou beleggen. D garandeerde de inleggers hoge rendementen, die konden worden behaald binnen een korte looptijd. Hij gaf aan dat hij het geld waarover hij de beschikking kreeg, gebruikte voor beleggingen in onder andere effecten, valuta en grondprojecten in Tsjechië. Op de geldleningen werden rentes betaald, variërend van 36% per jaar tot meer dat 100% per jaar. 
      D werd er van verdacht dat hij de aan hem toevertrouwde gelden (nagenoeg) niet heeft belegd maar op een andere wijze heeft besteed. Uit het strafrechtelijk onderzoek dat de Belastingdienst/FIOD-ECD heeft uitgevoerd blijkt dat er nauwelijks gelden zijn belegd. De ingelegde bedragen zijn hoofdzakelijk besteed aan het uitbetalen van andere inleggers (hoofdsom en gegarandeerde rendementen). (…)
      Tegen de inleggers is altijd gezegd dat hun ingelegde geld (risicovol) tegen hoge rendementen werd belegd. Iedereen had veel vertrouwen in D, met name omdat hij jarenlang de gegarandeerde rendementen nakwam. Door de garantie van hoge rendementen, verlengden een groot aantal inleggers hun leningen. Op deze manier hoefde D geen liquide middelen vrij te maken. Tot januari 2005 kwamen er nieuwe inleggers bij. Begin 2005 kon D zijn verplichtingen niet meer nakomen. De hele zaak stortte vervolgens als een kaartenhuis in elkaar, waarbij met name de laatste inleggers gedupeerd achter bleven. Op 15 juni 2005 is D in staat van faillissement verklaard. Bij de curator hebben zich inmiddels 1450 gedupeerde beleggers (hoofdzakelijk natuurlijke personen) gemeld die voor circa 
      € 127.000.000 aan vorderingen hebben ingediend.
      Het totaal aantal inleggers ligt rond de X . Een aantal inleggers heeft zich echter niet bij de curator gemeld. De Officier van Justitie heeft toestemming verleend om de gegevens uit het strafrechtelijk onderzoek te gebruiken voor fiscale doeleinden.
      (…)
      1.2.3. Het einde
      … is er een onderzoek begonnen naar de activiteiten van D door de Autoriteit Financiële Markten (AFM). Als gevolg van dit onderzoek stagneerde de aanwas van nieuwe inleggers (lees: nieuw geld) waardoor er een acuut tekort aan liquide middelen ontstond bij D. De AFM heeft D in februari 2005 verboden verder te handelen. D heeft door middel van een brief aan de schuldeisers te kennen gegeven dat er problemen waren ontstaan door het genoemde onderzoek, maar dat deze problemen door hem zouden worden opgelost.
      Doordat er geen “nieuw” geld meer binnenkwam om uitbetalingen te doen terzake van de aflopende contracten, zijn een hoop inleggers als gedupeerde achtergebleven. Op 5 april 2005 is het faillissement van D aangevraagd. Op 15 juni 2005 is het faillissement van D uitgesproken.
      Op 14 augustus 2006 is D door de rechtbank in Amsterdam tot vijf jaar gevangenisstraf veroordeeld. De veroordeling betrof oplichting, bedrieglijke bankbreuk, valsheid in geschriften, overtreding van de Wet toezicht kredietwezen en witwassen.
      (…)”
    
    
    
      In de onderdelen 2.1.2. tot en met en 2.1.4. van het draaiboek worden standpunten ingenomen met betrekking tot de voor het inkomen uit sparen en beleggen in aanmerking te nemen waarde. Leningen aan D waarvan de looptijd op 31 december 2004 nog niet voorbij is en waarvan de belegger in 2005 geen uitkering van de inleg of het te verwachten rendement heeft ontvangen, moeten volgens het draaiboek per die datum voor de nominale waarde in aanmerking worden genomen. Aan het toegezegde rendement wordt geen waarde toegekend. Dit standpunt wordt onderbouwd door verwijzing naar de uitspraak van gerechtshof ’s-Gravenhage van 15 juni 1967, BNB 1968/137 en de uitspraak van rechtbank Leeuwarden van 16 mei 2006, LJN AX4633. Hierbij wordt in onderdeel 2.1.3. het volgende opgemerkt:
      “Indien wordt aangenomen dat D op 31 december 2004 niet of niet geheel meer in staat was om aan zijn terugbetalingsverplichtingen te voldoen, dan is de volgende vraag van belang: was dit bij beleggers bekend en kon dit bekend zijn op de peildatum. Het is bekend dat D tot maart 2005 aan zijn verplichtingen tot het uitbetalen van de inleg en de rendementen heeft voldaan. En ook bekend is dat tot maart 2005 mensen zijn blijven inleggen bij D. Objectief gezien is er dan geen aanleiding om een lagere dan de nominale waarde te hanteren.”
    
    
     
    3.	Geschil
    
    3.1. In geschil is of de beroepen ontvankelijk zijn en zo ja of de vordering van eisers op D per 31 december 2003, per 1 januari 2004, per 31 december 2004 en per 1 januari 2005 voor wat betreft de rendementsgrondslag van box 3 dient te worden gewaardeerd op nihil, dan wel op een lager bedrag dan de nominale waarde van de vordering (standpunt eisers) of op de nominale waarde (standpunt verweerder). Eveneens is in geschil de over het jaar 2003 aan eiseres opgelegde vergrijpboete. 
    
    3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    Ontvankelijkheid van de beroepen
    
    
      4.1. Ingevolge artikel 26c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) vangt de termijn voor het instellen van beroep, in afwijking van artikel 6:8 Awb, aan met ingang van de dag na die van dagtekening van de uitspraak van de inspecteur, tenzij de dag van dagtekening is gelegen vóór de dag van de bekendmaking. Ingevolge artikel 6:7 Awb bedraagt de termijn voor het indienen van een beroepschrift zes weken.  
      Ingevolge artikel 6:9, eerste lid, Awb is een beroepschrift tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn is ontvangen. Ingevolge het tweede lid van dit artikel is bij verzending per post een beroepschrift tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn ter post is bezorgd, mits het niet later dan een week na afloop van de termijn is ontvangen.   
    
    
    4.2. De uitspraken op bezwaar zijn gedagtekend 13 juni 2008. Niet gesteld of gebleken is dat de dagtekening daarvan is gelegen vóór de dag van bekendmaking, zodat de beroepstermijnen zijn aangevangen op zaterdag 14 juni 2008 en zijn geëindigd op vrijdag 25 juli 2008. De gemachtigde van eisers heeft ter zitting verklaard dat de beroepschriften op vrijdag 25 juli na de laatste postlichting in de brievenbus zijn gedeponeerd. De rechtbank heeft de beroepschriften ontvangen op 29 juli 2008, dat wil zeggen binnen een week na afloop van de termijn. Door verweerder is ter zitting verklaard dat hij de verklaring van de gemachtigde van eisers gelooft, maar dat de beroepschriften niet tijdig zijn ingediend nu deze pas na de laatste buslichting ter post zijn bezorgd. Nu tussen partijen niet in geschil is dat de beroepschriften op vrijdag 25 juli 2008, zij het na de laatste postlichting, ter post zijn bezorgd, zal de rechtbank hiervan uitgaan. Anders dan waar verweerder van uitgaat, is een beroepschrift tijdig ter post bezorgd indien dit op de laatste dag van de beroepstermijn in de brievenbus is gedeponeerd, ook indien dit pas na de laatste buslichting van die dag heeft plaatsgevonden (HR 20 december 2000, nr. 35.722, NTFR 2000/1917, HR 20 december 2002, nr. 37.782, NTFR 2003/47, en HR 17 juni 2005, nr. 40.737, NTFR 2005/819). De beroepen zijn derhalve ontvankelijk.
    
    Inhoudelijke beoordeling van de beroepen
    
    4.3. Ingevolge artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) wordt het voordeel uit sparen en beleggen gesteld op 4% van het gemiddelde van de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar en de rendementsgrondslag aan het einde van het kalenderjaar, voor zover dit gemiddelde meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen. De rendementsgrondslag is de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden (artikel 5.3, eerste lid, Wet IB 2001).
    
    4.4. Ingevolge artikel 5.3, tweede lid, aanhef en onderdeel e, Wet IB 2001 zijn bezittingen rechten die niet op zaken betrekking hebben, waaronder geld. Ingevolge artikel 5.19 Wet IB 2001 worden bezittingen in aanmerking genomen voor de waarde in het economische verkeer. In het onderhavige geval is niet in geschil dat de vordering op D tot de rendementsgrondslag behoort. In geschil is de waarde in het economische verkeer van de vordering van eisers op D op de peildata 31 december 2003, 1 januari 2004, 31 december 2004 en 1 januari 2005 (hierna ook: de waardepeildata). Een vordering wordt in beginsel naar het nominale bedrag in aanmerking genomen, tenzij er redenen zijn om aan te nemen dat de waarde van die vordering in het economische verkeer lager moet worden vastgesteld.
    
    4.5. De voor de vermogensbelasting onder de Wet vermogensbelasting 1964 ontwikkelde en gewezen doctrine en jurisprudentie aangaande de waardering van “bezittingen” en “schulden”, behouden, naast die voor de Wet op de inkomstenbelasting 1964 hun belang voor de rendementsgrondslag van het inkomen uit sparen en beleggen.
    
    4.6. In zijn arrest van 19 augustus 1987, nr. 24 274, BNB 1987/279, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het gerechtshof bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer in die zaak van de op 30 december 1976 verkochte aandelen zonder schending van enige rechtsregel betekenis kon toekennen aan de na die datum tot stand gekomen prijs waarvoor de aandelen aan een derde zijn doorverkocht, aangezien die prijs een licht kon werpen op de waarde van de aandelen op 30 december 1976.
    
    
      4.7. In zijn arrest van 7 mei 1997, nr. 32 237, BNB 1997/268, over de waarde van een woning bij na het einde van het betreffende belastingjaar (1991) bekend geworden bodemvervuiling, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat voor de waarde in het economische verkeer van de woning van belanghebbende in 1991 niet van belang is of toen reeds bekend was dat de grond bij de woning was vervuild. Bepalend voor die waarde is de prijs die gegadigden die bekend zouden zijn met de toestand van de grond zoals die naderhand gebleken is, in 1991 bereid zouden zijn geweest te betalen voor de woning.
      In dezelfde lijn ligt het arrest van de Hoge Raad van 5 september 2003, nr. 37 948, BNB 2003/351, met betrekking tot de waardebepaling van een onroerende zaak op grond van de Wet waardering onroerende zaken. Ook hierin overweegt de Hoge Raad dat de waarde in het economische verkeer moet worden bepaald naar de werkelijke toestand van de zaak op de waardepeildatum, ook voor zover die toestand pas later is gebleken. De rechtbank ziet geen aanleiding de in de aangehaalde jurisprudentie ontwikkelde lijn niet te volgen. Anders dan verweerder heeft aangevoerd en in het draaiboek is opgenomen, is dus niet relevant dat de feitelijke financiële situatie van D op de peildata op dat tijdstip bij beleggers nog niet bekend was.
    
    
    4.8. Vaststaat dat D vanaf 2003 de ingelegde gelden niet meer belegde, doch hoofdzakelijk besteedde aan de uitbetaling van andere beleggers, waardoor in feite sprake was van een piramidespelachtige constructie, zoals ook door het gerechtshof Amsterdam in de strafzaak tegen D is geoordeeld (zie hiervoor onder 2.6). Deze eerst na het verstrijken van de waardepeildata bekend geworden omstandigheid, die reeds op de waardepeildata bestond, moet naar het oordeel van de rechtbank in aanmerking worden genomen bij de in geschil zijnde waardering van de vordering van eisers op D. Het standpunt van verweerder dat de vordering op de waardepeildata op de nominale waarde dient te worden gewaardeerd is daarom niet juist. Het is een feit van algemene bekendheid dat bij piramidespelen al naar gelang het aantal deelnemers stijgt, het steeds moeilijker wordt om nieuwe deelnemers te werven, zodat de winstkansen dalen totdat het spel uiteindelijk vastloopt. De rechtbank gaat er dan ook van uit dat potentiële kopers van vorderingen op D op de waardepeildata, indien zij met het piramidespelachtige karakter van de constructie bekend waren, aanleiding zouden vinden om de volwaardigheid van de vordering op D (belegging) in twijfel te trekken, en  – als ze de vordering al zouden willen overnemen - daar zeker niet de nominale waarde voor zouden willen betalen. De waarde van nihil die door eisers wordt voorgestaan is echter ook niet reëel, nu de kans bestond dat (een gedeelte van) de vordering nog zou worden terugbetaald. D heeft immers feitelijk na 1 januari 2004 – ook aan eisers – nog op de leningen betaald. De rechtbank stelt de waarde van de vordering voor de waardepeildata 31 december 2003 en 1 januari 2004 daarom in goede justitie vast op 20% van de nominale waarde.
    
    4.9. Verweerder heeft aangegeven dat binnen kleine kring bekend was dat de Autoriteit Financiële Markten (hierna: AFM) in september 2004 een onderzoek was gestart in verband met het vermoeden dat D de Wet toezicht effectenverkeer had overtreden. De AFM had toen echter nog geen kennis van de frauduleuze praktijken van D. Die zijn eerst in 2005 naar voren gekomen. Voor de waardepeildata 31 december 2004 en 1 januari 2005 dient naast de omstandigheid dat er in feite sprake was van een piramidespel ook rekening te worden gehouden met deze controle door de AFM, omdat het voor de hand liggend is dat bij die controle aan het licht had kunnen komen dat er sprake was van een piramidespel, en er derhalve op zeer korte termijn een einde zou komen aan het piramidespel aangezien piramidespelen sinds 1998 ingevolge artikel 1A van de Wet op de kansspelen zijn verboden. De rechtbank gaat er van uit dat potentiële gegadigden voor het overnemen van vordering op D op de waardepeildata 31 december 2004 en 1 januari 2005, indien zij bekend waren geweest met het feit dat er sprake was van een piramidespel en de controle van de AFM sedert september 2004, niet bereid zouden zijn om meer dan een fractie van de nominale waarde te betalen. De waarde was echter ook toen nog niet nihil, omdat D tot in begin 2005 nog investeerders wist aan te trekken en dus op de peildatum 1 januari 2005 nog betalingen op openstaande leningen kon doen. De rechtbank stelt de waarde van de vordering op de waardepeildata 31 december 2004 en 1 januari 2005 daarom vast op 5% van de nominale waarde.  
    
    Tegemoetkoming buitengewone uitgaven (verzilveringsregeling)
    
    4.10. In de motivering van de beroepschriften concluderen eisers, dat indien de beroepen gericht tegen de aan eisers opgelegde aanslagen IB/PVV 2005 gegrond worden verklaard aan eiseres een tegemoetkoming buitengewone uitgaven (verzilveringsregeling) ten bedrage van € 1.122 dient te worden toegekend en aan eiser een tegemoetkoming buitengewone uitgaven van € 607. Het Tijdelijk Besluit Tegemoetkoming buitengewone uitgaven (Tbu) regelt een tegemoetkoming voor burgers die langs fiscale weg door de combinatie van de hoogte van hun inkomen en de totale hoogte van hun aftrekposten en heffingskortingen niet de volledige waarde van hun aftrek van buitengewone uitgaven kunnen effectueren. Ingevolge artikel 2, vierde lid, Tbu wordt de tegemoetkoming vastgesteld bij beschikking van de inspecteur. Nu de tegemoetkoming buitengewone uitgaven wordt vastgesteld middels een afzonderlijke beschikking maakt deze geen onderdeel uit van de aanslagen IB/PVV 2005. Hieruit volgt dat deze tegemoetkoming, anders dan eisers bepleiten, in het kader van de behandeling van de onderhavige zaken niet door de rechtbank kan worden vastgesteld. 
     
    Beoordeling van de vergrijpboete
    
    4.11. Ingevolge artikel 67e, eerste lid, van de AWR kan de inspecteur gelijktijdig met het vaststellen van de navorderingsaanslag een vergrijpboete opleggen van ten hoogste 100% van de in het tweede lid genoemde grondslag, indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Ingevolge het tweede lid, aanhef en onder a, van dit artikel wordt de grondslag gevormd door het bedrag van de navorderingsaanslag, voor zover dat bedrag als gevolg van opzet of de grove schuld van de belastingplichtige niet zou zijn geheven.
    
    4.12. Verweerder heeft in zijn verweerschrift aangegeven dat aan eiseres in samenhang met de navorderingsaanslag IB/PVV 2003 terecht een vergrijpboete is opgelegd wegens grove schuld. Eiseres had redelijkerwijs kunnen begrijpen dat de vordering op D had dienen te worden aangegeven voor het bepalen van de rendementsgrondslag in box 3, aangezien het algemeen bekend is dat vorderingen tot het vermogen behoren en daarnaast vorderingen in het aangifteformulier specifiek worden genoemd onder de post bezittingen. Volgens verweerder is er daarom sprake van ernstige verwijtbaarheid, gelijk te stellen met grove schuld. Eiseres stelt dat zij geen verstand heeft van de belastingwetgeving. Van D en E, de persoon die eisers in 2003 bij D had geïntroduceerd,  had eiseres begrepen dat de vordering niet hoefde te worden aangegeven. Gezien het feit dat zij de bedragen aan D in privé verstrekte, zou D deze optellen bij zijn vermogen en deze verwerken in zijn aangifte. Ter zitting is door eiseres onweersproken gesteld dat zij de aangifte IB/PVV 2003 heeft laten invullen door een adviseur van het Adviesburo F en dat zij, alvorens zij de adviseur het aangiftebiljet heeft laten invullen, de uitleg van D en E aan de adviseur heeft voorgehouden. Deze zou hierop hebben aangegeven dat dit mogelijk was indien zij dit zo met D had afgesproken. Eiseres is derhalve niet klakkeloos uitgegaan van het verhaal van E en D dat zij de vordering niet hoefde aan te geven, maar heeft dit voorgelegd aan een adviseur van Adviesburo F. Uit de overgelegde stukken komt naar voren dat dit adviesbureau zich bezighoudt met fiscale en administratieve dienstverlening. De rechtbank is van oordeel dat nu verweerder geen feiten en omstandigheden heeft gesteld en aannemelijk gemaakt die tot het oordeel zouden leiden dat eiseres niet had mogen uitgaan van de verklaring van haar adviseur dat zij de vordering op D niet hoefde aan te geven, eiseres geen grove schuld kan worden verweten. De boete moet daarom worden vernietigd.
    
    
      Resumé
      4.13. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen gegrond te worden verklaard. De door verweerder vastgestelde (navorderings)aanslagen zullen als volgt worden verminderd:
    
    
    2003
    
    
      Waarde vordering op de peildata
      01-01-2003					€             0
      31-12-2003 (20% van € 625.000)			€ 125.000
    
    
    Gemiddeld					€   62.500								
    
    
      Eerder vastgesteld belastbaar inkomen uit sparen en beleggen		€   6.750
      Correctie belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (4% van 
      € 62.500)					€   2.500
      Vast te stellen belastbaar inkomen uit sparen en beleggen		€   9.250
    
    
    2004
    
    
      Waarde vordering op de peildata
      01-01-2004 (20% van € 625.000)			€ 125.000
      31-12-2004 (5% van € 1.002.240)			€   50.112 
    
    
    Gemiddeld					€   87.556
    
    
      Eiseres heeft in haar aangifte IB/PVV 2004 de waarde van de vordering echter als volgt gewaardeerd:
      01-01-2004					€             0
      31-12-2004					€ 852.240
    
    
    Nu verweerder de aanslag IB/PVV 2004 overeenkomstig de aangifte heeft vastgesteld, is in die aanslag dus uitgegaan van een gemiddelde waarde van de vordering van € 426.120. Dit is meer dan de gemiddelde waarde van de vordering zoals deze door de rechtbank is vastgesteld. Dat heeft tot gevolg dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 niet in stand kan blijven. De rechtbank zal deze derhalve vernietigen.
    
    2005 
    
    
      Waarde vordering op de peildata
      01-01-2005 (5% van € 1.002.240)			€  50.112
      31-12-2005 					€           0 
    
    
    Gemiddeld					€  25.056
    
    Door eisers is ter zitting aangegeven dat indien de rechtbank tot het oordeel komt dat de vordering op waardepeildatum 1 januari 2005 een lagere waarde heeft dan de nominale waarde, maar de waarde niet op nihil kan worden gesteld de eerste € 135.333 aan eiser dient te worden toegerekend. Nu de waarde op waardepeildatum 1 januari 2005 minder bedraagt dan € 135.333, namelijk € 50.112, heeft dit tot gevolg dat de aanslag IB/PVV 2005 die aan eiseres is opgelegd zal worden vastgesteld overeenkomstig haar aangifte. De aanslag IB/PVV 2005 die aan eiser is opgelegd zal worden vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.742. Dit bedrag is als volgt bepaald:
    
    
      Door eiser aangegeven belastbaar inkomen uit sparen en beleggen		€ 3.740
      Correctie belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (4% van € 25.056)		€ 1.002
      Totaal 						€ 4.742
    
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De door eisers gevraagde integrale kostenvergoeding voor de bezwaar- en de beroepsfase kan alleen worden toegekend als sprake is van bijzondere omstandigheden. Daarvan is in de onderhavige gevallen geen sprake. Door eisers is gesteld dat er in de onderhavige gevallen plaats is voor het toekennen van een vergoeding van de integrale proceskosten nu verweerder willens en wetens heeft volhard in een standpunt dat in strijd is met vaste jurisprudentie. Reeds uit het feit dat de rechtbank anders dan eisers moet concluderen dat aan de vorderingen op diverse peildata nog enige waarde moet worden toegekend, volgt reeds dat verweerder niet tegen beter weten in eisers niet in hun andersluidende standpunt is gevolgd. De rechtbank kan hun standpunt ook overigens niet volgen. Anders dan eisers aanvoeren, stelt verweerder zich in de uitspraken op bezwaar niet op het standpunt dat geen rekening kan worden gehouden met feiten en omstandigheden die zich pas na de waardepeildata hebben voorgedaan of bekend zijn geworden, maar wel licht kunnen werpen op de toestand zoals deze was op de waardepeildata. Verweerder geeft immers aan dat hij van mening is dat later bekend geworden feiten zoals het feit dat de ingelegde gelden niet werden belegd maar werden rondgepompt en dat D in maart 2005 failliet is verklaard, geen licht werpen op de toestand op de waardepeildata, waardoor uit deze feiten niet kan worden opgemaakt dat potentiële gegadigden op de peildata aanleiding zouden zien om aan de volwaardigheid van de vordering te twijfelen. Verweerder gaat derhalve niet tegen beter weten in van een onjuiste rechtsopvatting uit. Dat hij de feiten in het licht van die maatstaf anders waardeert, is nog geen bijzondere omstandigheid die noopt tot een integrale proceskostenvergoeding. Voor zover verweerder zich in het verweerschrift beroept op de uitspraak van Hof ‘s Gravenhage van 15 juni 1967, BNB 1968/137, waarin is geoordeeld dat weliswaar met feiten na de peildatum rekening moet worden gehouden, doch dat als zodanige feiten slechts meetellen de gegevens die binnen brede kring bekend zijn, hebben eisers gelijk dat dit niet overeenstemt met het oordeel van de Hoge Raad in (latere) arresten. Nu de rechtbank Leeuwarden in zijn uitspraak van 16 mei 2006, LJN AX4633, echter in gelijke zin heeft geoordeeld, kan niet worden gesteld dat verweerder willens en wetens heeft volhard in een volstrekt onhoudbaar standpunt, zodat hier geen sprake is van een dusdanig bijzondere omstandigheid dat dit veroordeling in de integrale proceskosten rechtvaardigt. Zeker niet nu verweerder in het verweerschrift ook aangeeft dat hij van mening is dat de latere feiten zoals het faillissement en de gegevens zoals die zijn vastgesteld tijdens het strafproces op zich niet een dusdanig licht werpen op de toestand op de waardepeildata dat hieruit zou moeten worden afgeleid dat de vordering minder waard was. Gelet hierop zal de rechtbank de kosten voor de bezwaar- en de beroepsfase op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vaststellen op € 1.449 (1 punt voor het indienen van de nagenoeg gelijkluidende bezwaarschriften en 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting, elk met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van de nagenoeg gelijkluidende beroepschriften en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1,5 voor de zwaarte van de zaken en een factor 1 voor samenhangende zaken). 
    
    De rechtbank merkt volledigheidshalve op dat voor het beroep van eiser met procedurenummer 08/5269 geen apart griffierecht is geheven. 
    
    
    6.	Beslissing
    
    De rechtbank:
    
    
      - verklaart de beroepen gegrond;
      - vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      - vermindert de aan eiseres opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV 2003 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 180.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 9.250 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
      - vernietigt de boetebeschikking;
      - vernietigt de aan eiseres opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV 2004;
      - vermindert de aan eiseres opgelegde aanslag IB/PVV 2005 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 6.469 negatief, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
      - vermindert de aan eiser opgelegde aanslag IB/PVV 2005 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.742 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
      - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eisers ten bedrage van € 1.449, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eisers te voldoen;
      - gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 39 vergoedt.
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 30 oktober 2009 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. H.A.M. Röell-Mulder, voorzitter, mr. R.H.M. Bruin en mr. S.C.W. Douma, rechters, in tegenwoordigheid van mr. S.A. Carter, griffier.
    
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.