ECLI:NL:GHARN:2009:BK8679, Gerechtshof Arnhem, 22-12-2009, 08-00278
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2009-12-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Overdrachtsbelasting. 
        Geen inbrengvrijstelling voor inbreng van terrein in een commanditaire vennootschap.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
    
    
    nummer 08/00278
    
    uitspraakdatum: 22 december 2009
    
    Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X cv te Z (hierna:belanghebbende)
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 28 april 2008, nummer 07/2731, in het geding tussen belanghebbende 
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1	Aan belanghebbende is met dagtekening 27 december 2004 een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd tot een bedrag van € 2.949.855. Bij beschikkingen met dezelfde datum heeft de Inspecteur een vergrijpboete opgelegd tot een bedrag van € 1.474.927 alsmede heffingsrente in rekening gebracht tot een bedrag van € 514.913. 
    
    1.2	Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in een geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd en de boete verminderd tot een bedrag van € 900.000.
    
    1.3	Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 28 april 2008 ongegrond verklaard.
    
    1.4	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    1.5	Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
     
    1.6	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 mei 2009 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord een vertegenwoordiger van belanghebbende bijgestaan door de gemachtigde van belanghebbende alsmede de Inspecteur.
    
    1.7	De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnotitie voorgedragen. Exemplaren hiervan zijn overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft tijdens deze mondelinge behandeling diverse stukken overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Deze stukken worden – met instemming van partijen – door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.
    
    1.8	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.	De vaststaande feiten
    
    2.1	A bv (hierna: A) is, blijkens inlichtingen uit het handelsregister in maart 1996 in staat van faillissement verklaard. De heren B en C zijn als curatoren in het handelsregister ingeschreven.
    
    2.2	Op 22 februari 1999 is tussen A, rechtsgeldig vertegenwoordigd door de curator C, D Beheer bv en E nv een “Heads of Agreement” gesloten. Blijkens deze overeenkomst hebben D Beheer bv en E nv een bieding uitgebracht voor verwerving van het A-terrein, gelegen aan de a-straat 1 te Q, dat A in eigendom heeft (verder: het A-terrein). De koopsom bedroeg fl. 125.000.000,- kosten koper. Het transport zou plaatsvinden uiterlijk op 1 juni 1999, of zoveel eerder als partijen nader zouden overeenkomen.
    
    2.3	Uit een persbericht van 1 maart 1999 van A blijkt dat de curatoren van A en E nv en D Beheer nv overeenstemming hebben bereikt over het A-terrein. Daarin is vermeld dat het terrein zal worden overgedragen aan een ontwikkelingsbeleggingscombinatie waarin naar verwachting onder meer A, E nv en D Beheer nv zullen deelnemen. Voorts is daarin vermeld dat aan de boedel van A in eerste instantie fl. 112.500.000,- wordt uitgekeerd; in een later stadium zal de boedel nog minimaal fl. 12.500.000,- ontvangen.
    
    2.4	In een “Memorandum samenwerking X”, gedateerd 3 maart 1999, heeft de gemachtigde van belanghebbende een structuur geschetst, waarbij het A-terrein wordt ingebracht in een commanditaire vennootschap. Met betrekking tot deze structuur wordt door de gemachtigde van belanghebbende in het Memorandum het volgende vermeld:
    
    “De hiervoor geschetste structuur heeft als belangrijk fiscaal kenmerk dat terzake van de inbreng van de onroerende goederen een beroep kan worden gedaan op een vrijstelling van overdrachtsbelasting. Bij het afstoten van objecten zal per geval moeten worden bezien of door de dan optredende koper al dan niet overdrachtsbelasting is verschuldigd. Met de geschetste handelwijze wordt beoogd dat niet dubbel overdrachtsbelasting wordt geheven (zowel bij overdracht aan de ontwikkelingsmaatschappij als bij latere vervreemding). De geschetste deelname van de curatoren is gebaseerd op de voorwaarden welke de Belastingdienst momenteel stelt aan het achterwege blijven van heffing van overdrachtsbelasting bij inbreng. Indien de Belastingdienst terzake toch overdrachtsbelasting wenst te heffen, lijkt een dergelijke actie met succes te bestrijden.”
    
    2.5	In een brief, gedateerd 19 maart 1999, heeft curator C aan de rechter-commissaris in het faillissement van A, het volgende geschreven:
    
    “Enige tijd geleden hebt u curatoren toestemming verleend voor de verkoop van het A-complex voor de somma van fl 125.000.000,-- k.k. aan E N.V. en D Beheer B.V.
    
    Onder voorbehoud van uw toestemming hebben partijen vervolgens nader besloten dat het A-complex door curatoren wordt ingebracht in een commanditaire vennootschap, genaamd X C.V., waarvan A zelf gedurende korte tijd (drie à vier maanden) commanditaire vennoot wordt. A brengt dit onroerend goed in tegen betaling van 90% van de overeengekomen koopsom. Voor de resterende 10% wordt A gecrediteerd. Dit wordt beschouwd als haar inbreng als commanditaire vennoot. Betaling, inclusief rente over het bedrag van de creditering, vindt plaats op de dag van uittreding als commanditair vennoot.
    
    Het feit dat A bereid is gedurende enkele maanden als commanditaire vennoot te participeren in de C.V. levert de boedel additioneel ± fl 1.700.000,-- op. Indien de fiscus onverhoopt niet akkoord mocht gaan met de beoogde constructie, komt dit upside potential weer te vervallen.
    
    De boedel wordt door E en D Beheer volledig gevrijwaard voor alle eventuele verplichtingen welke voor haar uit de C.V.-constructie mochten voortvloeien.”
    
    2.6	In een verklaring gedateerd 22 maart 1999 heeft de rechter-commissaris de curatoren toestemming gegeven voor de in de brief van 19 maart 1999 geschetste opzet.
    
    
      2.7	Op 24 maart 1999 is belanghebbende opgericht. De vennoten van belanghebbende zijn:
      -	A;
      -	E nv (hierna: E);
      -	D Beheer bv (hierna: D);
      -	bv Advies- en Beheermaatschappij F (hierna: F);
      -	D Holding XXIV bv (na statutenwijziging genaamd X Beheer bv).
    
    
    In het vennootschapscontract zijn – voor zover hier van belang – de volgende bepalingen opgenomen:
     
    
    
      (…)
      “Doel.
      Artikel 2.
      1.	De vennootschap heeft ten doel het voor gezamenlijke rekening van de vennoten exploiteren van de registergoederen behorende tot het A-terrein te Q, hieronder mede te verstaan het doen herontwikkelen, bebouwen, verhuren en vervreemden van registergoederen of gedeelten daarvan, en voorts al hetgeen tot het doel bevorderlijk kan zijn.
      (…)
      Vennoten.
      Artikel 4.
      1.	De vennootschap heeft één beherend vennoot en heeft één of meer commanditaire vennoten.
      2.	Op de aanvangsdatum is D Holding XXIV B.V. (na statutenwijziging genaamd X Beheer B.V.) beherend vennoot en zijn A, E, D en F commanditaire vennoten.
      (…)
      Winst en verlies.
      Artikel 10.
      1.	De beherend vennoot ontvangt een nader door partijen vast te stellen vergoeding voor de door hem voor de vennootschap verrichte werkzaamheden.
      2.	Naast het bepaalde in lid 1 van dit artikel ontvangt de beherend vennoot van de winst vooraf een bedrag groot éénhonderdduizend gulden (f 100.000,00) en voorzover de winst minder bedraagt dan dat mindere.
      De commanditaire vennoten zijn in het restant van de winst gerechtigd in de volgende verhouding:
      a.	E voor vijfentwintig procent (25%;)
      b.	D voor vijftig procent (50%);
      c.	F voor vijftien procent (15%);
      d.	A voor tien procent (10%).
      3.	De vennoten dragen het verlies in dezelfde verhouding zoals vermeld in lid 2, met dien verstande dat de beherend vennoot van het dragen van verlies wordt uitgesloten.
      4.	Een vennoot die in een lopend boekjaar uittreedt is niet gerechtigd in de winst over dat lopende boekjaar.
      (…)
      Verplichting tot inbreng.
      Artikel 15
      Conform het in artikel 6 van onderhavige overeenkomst terzake bepaalde, verklaarden ondergetekenden dat door de vennoten in de vennootschap met ingang van één juni negentienhonderdnegenennegentig zal worden ingebracht:
      (…)
      e.	voor wat betreft A een bedrag groot twaalf miljoen vijfhonderdduizend gulden (f 12.500.000,00) welke storting zal plaatsvinden door inbreng van de navolgende goederen, welke goederen een waarde vertegenwoordigen van éénhonderdvijfentwintig miljoen gulden (f 125.000.000,00), in verband waarmee A voor tien procent (10%) in de boeken van de vennootschap wordt gecrediteerd en de overige negentig procent (90%) aan A bij de levering wordt vergoed:”
    
     
    
    2.8	Op 24 maart 1999 is namens D, E en H de volgende brief opgesteld:
    
    “Geachte heer C,
    
    In verband met de oprichting van de commanditaire vennootschap X C.V. berichten wij u als volgt.
    
    Wij berichten dat wij ons verbinden om uiterlijk nadat drie maanden zijn verlopen sinds de datum van inbreng van het registergoed (als omschreven in Artikel 15 van het tussen partijen ter zake van de oprichting van de C.V. gesloten vennootschapscontract), uw aandeel in genoemde C.V. tegen gelijktijdige betaling van het onderstaande bedrag zonder enige korting of verrekening uit welke hoofde ook over te nemen en u alsdan in het kader van uw uittreding als commanditair vennoot algehele kwijting te verlenen.
    
    De overnamesom van uw aandeel zal NLG 14.250.000,-- bedragen waarbij het bepaalde in Artikel 12.1 en 12.2 van het vennootschapscontract toepassing mist.
    
    Indien in een periode van drie jaren vanaf heden onherroepelijk mocht blijken dat in het kader van de inbreng/overdracht van het registergoed (als omschreven in het vennootschapscontract) overdrachtsbelasting verschuldigd is, zal de overnamesom in uw nadeel verlaagd worden van NLG 14.250.000,-- tot NLG 12.500.000,-- en zult u ons het verschil terugbetalen.
    
    Voor zover nodig vrijwaren wij u voor alle eventuele verplichtingen welke voor u mochten ontstaan als gevolg van het feit, dat het registergoed in afwijking van de Heads of Agreement wordt ingebracht in de C.V..”
    
    2.9	Op 16 juni 1999 hebben A, E Exploitatie bv, X Trust bv, G bv en X Beheer bv een addendum op onder meer het vennootschapscontract opgesteld. Op grond van het vennootschapscontract zou de inbreng per 1 juni 1999 plaatsvinden. De inbreng is vertraagd vanwege een geschil tussen A en H over voorkeursrechten die H had op diverse percelen die onderdeel uitmaken van het A-terrein. In het addendum heeft A het recht gekregen op rentevergoeding van 4 percent over haar aandeel in de cv tot aan het moment dat A haar aandeel overdraagt.
    
    2.10	Op 6 augustus 1999 heeft A de percelen waarvoor H haar voorkeursrecht heeft uitgeoefend, geleverd.
    
    2.11	Op 26 augustus 1999 is de inbrengakte voor het A-terrein opgemaakt. De totale waarde van de ingebrachte registergoederen bedraagt fl. 108.343.754,-. A is wegens overinbreng gecrediteerd voor een bedrag van fl. 95.843.754,- (zijnde fl. 108.343.754,- -/- de stortingsverplichting van fl. 12.500.000,-). Ter zake van de heffing van overdrachtsbelasting is een beroep gedaan op de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (tekst 1999, hierna: WBR).
    
     
    2.12	Op 30 december 1999 heeft A haar belang in de cv overgedragen aan G bv en E Exploitatie bv. Op 31 december 1999 heeft A twee rentefacturen aan belanghebbende verstuurd. Op de ene factuur staat vermeld dat het de rente betreft in verband met de oplevering van het A-terrein op 26 augustus 1999 in plaats van op 1 juni 1999 (86/365 x 4 percent x fl. 112.500.000). Op de andere factuur staat dat het de rente betreft conform de verkoopovereenkomst (121/365 x 4 percent x fl. 12.500.000).
    
    2.13	In een brief gedateerd 9 december 2004 heeft de heer I, op dat moment (tevens) gemachtigde van belanghebbende, het volgende aan de Inspecteur geschreven:
    
    “Ik heb de vennoten van X C.V. (belanghebbende; toevoeging Hof) geïnformeerd omtrent uw voornemen om (ter behoud van rechten) een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting op te leggen ter zake van de inbreng van het A-complex in de C.V.
    
    Tevens heb ik de vennoten geïnformeerd omtrent uw vraag met betrekking tot de formeel juiste aanslag oplegging.
    
    
      Namens de vennoten kan ik uw (sic) berichten dat de vennoten instemmen dat één aanslag wordt opgelegd ten name van X C.V., waarbij X C.V. c.q. de vennoten afzien van het verweer dat de naheffingsaanslag niet is opgelegd aan de juiste entiteit.
      Afgezien van voormeld punt behoudt de C.V. (c.q. behoudens (sic) de vennoten) zich alle rechten voor om zich te verweren tegen een op te leggen naheffingsaanslag.”
    
    
    2.14	De Inspecteur heeft op 24 december 2004 het volgende aan de gemachtigde van belanghebbende geschreven:
    
    “In vervolg op uw brief van 2 juni 2004 inzake X C.V. (hierna te noemen: de C.V.) deel ik u het volgende mee:
    
    
      Ik leg een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting op, omdat de vrijstelling als bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel e van de Wet op belastingen van rechtsverkeer waarop belastingplichtige zich in de hierna onder 1.13 omschreven akte van 26 augustus 1999 beroept, niet van toepassing is.
      (…)
      1.13. Inbrengakte, 26 augustus 1999
      Dit betreft de inbrengakte waarin A het onroerend goed inbrengt in de C.V.. A wordt wegens overinbreng gecrediteerd voor een bedrag van f 95.843.754. In deze akte doen partijen tevens een beroep op de vrijstelling van overdrachtsbelasting.
      (…)
      3.2. Boetemededeling
      Naast de gevolgen voor de belastingheffing leg ik een vergrijpboete op ingevolge de Algemene wet inzake rijksbelastingen en het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998. (…)”
    
    
     
    2.15	De Inspecteur heeft op 27 december 2004 het volgende aan belanghebbende geschreven:
    
    
      “Naheffingsaanslag
      Daarom wordt op grond van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen deze naheffingsaanslag overdrachtsbelasting ad € 2.949.855 opgelegd. Het nummer van de aanslag staat in het briefhoofd vermeld. De motivering voor de naheffingsaanslag is opgenomen in mijn brief d.d. 24 december 2004 gericht aan J t.a.v.  de heer I.”
    
    
    2.16	In een brief van 8 februari 2008, gericht aan de gemachtigde van belanghebbende, heeft curator C het volgende geschreven:
    
    “Curatoren van A B.V. hebben destijds tijdelijk deelgenomen in X C.V. omdat zulks in het belang was van de boedel. Immers, door deel te nemen in de commanditaire vennootschap in kwestie, verkreeg de boedel een extra bedrag bestaande uit een deel van de vrijstelling van overdrachtsbelasting. Curatoren hebben zich destijds laten adviseren door J. Op grond van dat verkregen advies konden en mochten curatoren ervan uitgaan, dat de onroerendgoed transactie fiscaal geoorloofd was.”
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1	Tussen partijen is in geschil of de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Meer in het bijzonder spitst het geschil zich toe op de volgende vragen: 
    
    
      ?	dient de omstandigheid dat het aanslagbiljet het belastbaar feit niet vermeldt te leiden tot vernietiging van de naheffingsaanslag; 
      ?	is belanghebbendes beroep op de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, van de WBR terecht geweigerd; 
      ?	is de naheffingsaanslag tot een juist bedrag vastgesteld; 
      ?	staan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur aan het opleggen van de naheffingsaanslag in de weg; 
      ?	is terecht een boete opgelegd, en 
      ?	is de beschikking heffingsrente aan de juiste entiteit opgelegd? 
    
    
    Belanghebbende beantwoordt vraag 1 en 4 bevestigend en de overige vragen ontkennend, de Inspecteur neemt het tegenovergestelde standpunt in.
    
    3.2	Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    3.3	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken op bezwaar, de naheffingsaanslag en de beschikkingen inzake de vergrijpboete en inzake de heffingsrente. 
    
    3.4	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    De naheffingsaanslag
    
    
      Vermelding belastbaar feit
      4.1		Met betrekking tot de kenbaarheid voor belanghebbende van het belastbare feit, heeft de Rechtbank het volgende overwogen, waarbij eiseres als belanghebbende dient te worden gelezen.
    
    
    “Eiseres betoogt dat het haar ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag direct noch indirect op enige wijze duidelijk is geweest wanneer en in welke vorm het belastbare feit zich heeft voorgedaan. Eiseres wijst erop dat de naheffingsaanslag noch de motivering d.d. 24 december 2004 het feit vermeldt dat als belastbaar feit in aanmerking wordt genomen. Als er al sprake is van een verkrijging van de economische eigendom, dan heeft deze op een andere datum (1 juni 1999) plaatsgevonden dan dat verweerder stelt, aldus eiseres.
    
    Naar het oordeel van de rechtbank valt uit het aanslagbiljet niet af te leiden wanneer en in welke vorm zich het belastbare feit heeft voorgedaan dat tot de verschuldigdheid van de nageheven overdrachtsbelasting heeft geleid. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 17 maart 2006, BNB 2006/223 overwogen dat het ontbreken van de vermelding van het tijdvak of het ontbreken van een aanduiding van het belastbaar feit op het aanslagbiljet, niet de nietigheid van de aanslag met zich brengt als de geadresseerde van de aanslag redelijkerwijs geen misverstand over de inhoud kan hebben.
    
    Uit de brieven van 24 en 27 december 2004 blijkt evenwel voldoende duidelijk dat het belastbare feit zich heeft voorgedaan ten tijde van de inbreng op 26 augustus 1999. Dit is ook het moment waarop namens eiseres een beroep is gedaan op de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, van de WBR. Doordat eiseres ten tijde van de inbreng van het onroerend goed in de C.V. een beroep heeft gedaan op de vrijstelling, kan geen twijfel bestaan over het tijdstip en het belastbare feit. Het ontbreken van een vermelding van het heffingsmoment en het belastbaar feit op de naheffingsaanslag leidt in de situatie van eiseres derhalve niet tot nietigheid van de belastingaanslag.
    
    Het Hof is van oordeel dat de Rechtbank met betrekking tot de kenbaarheid van het belastbare feit op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen. Het Hof rekent dat oordeel en de daartoe gebezigde gronden tot de zijne.
    
    
      Verkrijging
      4.2	Voor zover belanghebbende heeft gesteld dat een eerdere verkrijging van de (economische) eigendom van het A-terrein door anderen dan belanghebbende tot vernietiging van de naheffingsaanslag moet leiden, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur de inbreng op 26 augustus 1999 van het A-terrein terecht als verkrijging in de zin van artikel 2 van de WBR heeft aangemerkt. Het Hof overweegt daartoe het volgende.
    
    
    4.3	Naar het oordeel van het Hof is onvoldoende aannemelijk geworden dat A reeds vóór de inbreng op 26 augustus 1999 (de economische eigendom van) het A-terrein had vervreemd. De in onderdeel 2.2 genoemde “Heads of Agreement” van 22 februari 1999 acht het Hof hiervoor onvoldoende, nu gesteld is noch aannemelijk is geworden dat deze “Heads of Agreement” een juridisch afdwingbare (koop)overeenkomst behelsde waarbij A haar belang bij het A-terrein (deels) definitief verloor. Het Hof is op grond van hetgeen hierna onder 4.13 wordt overwogen van oordeel dat belanghebbende op 26 augustus 1999 (anders dan belanghebbende heeft gesteld) het gehele A-terrein heeft verkregen.
    
    
      Inbrengvrijstelling
      4.4	In artikel 15, eerste lid, onderdeel e, van de WBR is bepaald dat van overdrachtsbelasting is vrijgesteld de verkrijging krachtens inbreng in een vennootschap die geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft (inbrengvrijstelling).
    
    
    4.5	De Rechtbank heeft terecht geoordeeld dat op belanghebbende, die een beroep doet op deze vrijstelling, de bewijslast rust om voldoende gronden te stellen ter rechtvaardiging van haar beroep op die vrijstelling en om de door de Inspecteur weersproken gronden aannemelijk te maken. Anders dan belanghebbende meent, brengt de enkele stelling dat alle betrokken partijen uitgingen van een commanditaire vennootschap en die ook beoogden, niet mee dat de bewijslast op de Inspecteur komt te rusten.
    
    4.6	De Inspecteur betwist dat A als vennoot deel heeft uitgemaakt van belanghebbende, zodat geen sprake kan zijn van een inbreng waarop de inbrengvrijstelling van toepassing is.
    
    4.7	De Rechtbank heeft met juistheid vooropgesteld dat een overeenkomst die er niet toe strekt de partijen in actieve samenwerking in het economische verkeer door middel van hun inbreng voordeel te doen behalen, geen maatschap is in de zin van artikel 7A:1655 van het Burgerlijk Wetboek en mitsdien evenmin een vennootschap in de zin van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de WBR (Hoge Raad, 8 juli 1985, NJ 1986/358) en dat voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een maatschap in vorenbedoelde zin, niet enkel de inhoud van de vennootschapsakte van belang is maar mede de werkelijke bedoeling van partijen (vgl. HR 13 april 2007, www.rechtspraak .nl, LJN: BA2803). 
    
    4.8	Naar het oordeel van het Hof dienen, in het kader van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de WBR, onder partijen als bedoeld in 4.7 in ieder geval te worden begrepen de partij die de onroerende zaak inbrengt en de partijen die door de inbreng een belang verkrijgen in die onroerende zaak. Aldus dient te worden beoordeeld of belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de overeenkomst van 26 augustus 1999 de strekking had om A in actieve samenwerking met de verkrijgers van het A-terrein voordeel te doen behalen door middel van hun inbreng. Derhalve heeft de Rechtbank terecht in het midden gelaten of de overeenkomst ertoe strekte de verkrijgers (de vennoten buiten A) aldus voordeel te doen behalen zonder dat sprake was van een actieve samenwerking met A.
    
    4.9	Partijen zijn - gelet op de in 2.8 bedoelde brief - onder andere overeengekomen dat de deelname van A in de cv beperkt zou blijven tot maximaal drie maanden en dat bij het uittreden uit de cv aan A een vast bedrag vermeerderd met rente als uitkoopsom zou worden betaald. Dit blijkt tevens uit de onder 2.5 bedoelde brief van 19 maart 1999 van curator C aan de rechter-commissaris in het faillissement van A, alsmede uit het feit dat de rechter-commissaris in het faillissement van A toestemming heeft gegeven voor de levering van het A-terrein onder de voorwaarde dat de financiële afwikkeling zou geschieden zoals geschetst in de in 2.5 bedoelde brief.
    
     
    4.10	Uit het vorenstaande volgt naar oordeel van het Hof dat het nimmer de bedoelding is geweest dat A door deelname in belanghebbende voordelen zou behalen. Weliswaar werd het A-terrein voor rekening en risico van belanghebbende geëxploiteerd en ontwikkeld, maar A heeft nooit recht gehad op of feitelijk gedeeld in het resultaat van belanghebbende. Zij kreeg slechts een vaste vergoeding in de vorm van de rente over het gecrediteerde gedeelte van de toen reeds vastgestelde waarde van het A-terrein. De vraag of A actief heeft samengewerkt met de andere vennoten, alsmede hetgeen partijen hieromtrent hebben gesteld, kan dan ook in het midden blijven.
    
    4.11	Bovenstaande brengt naar het oordeel van het Hof mee dat het nimmer de bedoeling is geweest dat A door deelname in belanghebbende voordelen zou behalen, zodat het antwoord op de vraag of A actief heeft samengewerkt met de overige vennoten, alsmede hetgeen partijen hieromtrent hebben gesteld, in het midden kan blijven.
    
    4.12	Op grond van het voorgaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende ten onrechte een beroep heeft gedaan op de vrijstelling als bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel e, van de WBR.
    
    
      Maatstaf van heffing
      4.13	Op het moment van de inbreng verschoof naar het oordeel van het Hof het belang in de waardeveranderingen van het gehele A-terrein, dat tot dan toe bij A had gelegen, naar belanghebbende. De inhoud van het vennootschapscontract in samenhang bezien met de in 2.8. bedoelde brief van 24 maart 1999 en het in 2.9 bedoelde addendum, leidt tot de conclusie dat A na de inbreng van het A-terrein in de cv geen enkel belang meer had bij eventuele waardeveranderingen daarvan, ook niet voor de 10 percent van de waarde waarvoor A werd gecrediteerd. Als commanditair vennoot van belanghebbende had A immers enkel recht op een vergoeding wegens overinbreng (90 percent), uitbetaling van de creditering bij uittreden (10 percent) en een rentevergoeding, zodat zij in deze hoedanigheid op geen enkele wijze (deels) belang behield bij (waardeveranderingen van) het A-terrein.
    
    
    4.14	Op grond hiervan faalt belanghebbendes stelling dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot een heffing over 90 percent van de waarde van de ingebrachte zaken. Naar oordeel van het Hof heeft de Inspecteur terecht 100 percent van de waarde – tussen partijen is niet in geschil dat deze fl. 108.343.754 bedraagt – in de heffing betrokken.
    
    
      Schending algemene beginselen van behoorlijk bestuur
      4.15	Volgens belanghebbende werd de cv-structuur tot aan de wetswijziging veelvuldig toegepast en door de Belastingdienst aanvaard indien aan de zogenaamde 90/10-verhouding werd voldaan. Nu A feitelijk heeft deelgenomen in het commanditaire kapitaal en daarmee het risicodragende kapitaal van belanghebbende, brengt - aldus belanghebbende - toepassing van het gelijkheidsbeginsel met zich dat het door de Belastingdienst gevoerde beleid ook in de onderhavige situatie van toepassing zou moeten zijn. Dat A een enigszins beperkt risico liep, doet daar niet aan af. 
    
    
    4.16	Het beleid, waar belanghebbende kennelijk op doelt, geldt met betrekking tot gevallen die niet gelijk zijn aan dat van belanghebbende. De 90/10-verhouding impliceert een deelname van de inbrenger van de onroerende zaak van ten minste 10 percent in het risicodragend kapitaal van de vennootschap. Daarvan is, anders dan belanghebbende meent, geen sprake in een geval als het onderhavige waarin een van de vennoten nimmer recht heeft gehad op of feitelijk heeft gedeeld in de resultaten. Reeds hierom faalt het beroep op het gelijkheidsbeginsel. 
    
    4.17	Ook overigens is niet aannemelijk geworden dat enig beginsel van behoorlijk bestuur is geschonden. 
    
    De beschikking inzake de boete
    
    4.18	Met betrekking tot de boete heeft de Rechtbank het volgende geoordeeld:
    
    
      Anders dan eiseres stelt, is de rechtbank van oordeel dat de door haar opgezette structuur geen (destijds) gebruikelijke praktijk was. De door eiseres vormgegeven structuur (inclusief side letter en addendum op het vennootschapscontract) is niet te vergelijken met de situatie waarin er wel een reële inbreng plaatsvindt.
      De vergelijking van eiseres met de situatie die door het Hof Den Haag is beslist gaat niet op omdat die situatie niet vergelijkbaar is met de onderhavige. In het door het hof beslechte geval was sprake van een beroep op het vertrouwensbeginsel omdat de inspecteur in en na een onderhoud met belanghebbenden uitdrukkelijk akkoord was gegaan met de gevolgen voor de overdrachtsbelasting van de door belanghebbende voorgestelde constructie. In de onderhavige casus is daar geen sprake van en had eiseres zich kunnen en moeten realiseren dat het niet om een reële inbreng ging.
    
    
    Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank aldus op goede gronden geoordeeld dat met betrekking tot het door belanghebbende gedane beroep op de vrijstelling geen sprake was van een pleitbaar standpunt. Het Hof neemt dit oordeel van de Rechtbank over en maakt de door de Rechtbank gebezigde gronden tot de zijne.
    
    4.19	De Rechtbank heeft echter niet gemotiveerd waarom de Inspecteur, op wie de bewijslast ter zake rust, bewezen heeft dat het dan ook ten minste aan het voorwaardelijke opzet van belanghebbende te wijten zou zijn dat te weinig belasting is betaald. Daarbij dient in aanmerking te worden genomen dat de Hoge Raad bij arrest van 1 december 2006, 40.518, LJN: AU7741 heeft geoordeeld dat ook voor (bestuursrechtelijke) fiscale vergrijpboetes de mogelijkheid van toerekening van opzet of grove schuld van een ander dan de belastingplichtige aan de belastingplichtige moet worden uitgesloten.
    
    4.20	Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende bij de keuze van de adviseur niet de nodige zorg in acht heeft genomen.
    
    4.21	De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende zelf een verwijt treft nu uit het in 2.4 bedoelde memorandum blijkt dat belanghebbende verder is gegaan dan het advies van haar gemachtigde. De gemachtigde (tevens toenmalig adviseur van belanghebbende) heeft ter zitting verklaard dat belanghebbende zich bij het ten uitvoer brengen van de geadviseerde structuur en het inroepen van de vrijstelling heeft bewogen binnen de kaders van die door hem geadviseerde structuur. Met betrekking tot deze structuur heeft diezelfde gemachtigde in het bewuste memorandum aan belanghebbende medegedeeld dat deze als belangrijk fiscaal kenmerk heeft dat met betrekking tot de inbreng van de onroerende zaken een beroep kan worden gedaan op de vrijstelling, zoals belanghebbende ook heeft gedaan. Gelet hierop is het Hof van oordeel dat de Inspecteur niet heeft bewezen dat het aan het (voorwaardelijke) opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is betaald. De aan belanghebbende opgelegde vergrijpboete dient te worden vernietigd.
    
    De beschikking inzake de heffingsrente
    
    4.22	Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de beschikking inzake de heffingsrente niet in stand kan blijven, omdat aan de Inspecteur geen toestemming is verleend het bedrag van de heffingsrente vast te stellen bij voor bezwaar vatbare beschikking op naam van belanghebbende.
    
    4.23	Het Hof volgt belanghebbende niet in deze stelling. Uit hetgeen hierboven onder 2.13 is opgenomen kan - kort gezegd - worden afgeleid dat belanghebbende toestemming heeft gegeven om de naheffingsaanslag aan haar op te leggen. Gelet op de nauwe samenhang tussen de naheffingsaanslag en de beschikking inzake de heffingsrente, welke onder andere blijkt uit artikel 30j, eerste en tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, is het Hof van oordeel dat belanghebbende de Inspecteur tevens impliciet toestemming heeft gegeven het bedrag van de heffingsrente vast te stellen bij voor bezwaar vatbare beschikking op naam van belanghebbende.
    
    
    5	Slotsom
    
    Het Hof is van oordeel dat de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting en de beschikking inzake de heffingsrente terecht en tot de juiste bedragen aan belanghebbende zijn opgelegd. De boetebeschikking dient echter te worden vernietigd. Het hoger beroep is om die reden gegrond.
    
    6.	Proceskosten
    
    Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt de kosten op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 644 (2 punten voor proceshandelingen en factor 1 voor het gewicht van de zaak) ter zake van in de beroepsprocedure voor de Rechtbank beroepsmatig verleende rechtsbijstand en op € 644 (2 punten voor proceshandelingen en factor 1 voor het gewicht van de zaak), ter zake van voor dit Hof beroepsmatig verleende rechtsbijstand, in totaal derhalve € 1.288. 
    
    7.	Beslissing 
    
    
      Het Gerechtshof:
      -	vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
      -	verklaart het beroep bij de Rechtbank gegrond;
      -	bevestigt de uitspraken op bezwaar inzake de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar inzake de boetebeschikking;
      -	vernietigt de boetebeschikking;
      -	veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.288 te vergoeden door de Staat, en
      -	gelast dat de Staat aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 285 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 433 in verband met het hoger beroep bij het Gerechtshof.
    
    
     
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A.V. Boxem, voorzitter, mr. C.M. Ettema en mr. S.T.M. Beelen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    De beslissing is op 22 december 2009 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    De griffier,			De voorzitter,
    
    
    
    
    
    (S. Darwinkel)		(R.A.V. Boxem)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 22 december 2009
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden  genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.