ECLI:NL:GHAMS:2010:BN1822, Gerechtshof Amsterdam, 15-07-2010, 09/00426
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2010-07-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: T en R zijn twee zelfstandige stichtingen; de inspecteur heeft weliswaar gesteld dat zij naar buiten toe veelal optreden als RT, maar tegenover de betwisting door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een fiscale eenheid of anderszins van een entiteit die voor de heffing van omzetbelasting als één ondernemer dient te worden aangemerkt. Onder die omstandigheid dient zowel de verhuur aan R als die aan T afzonderlijk te worden bezien, en dient per ondernemer te worden bepaald of aan de voorwaarde van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, onder 5º, van de Wet op de omzetbelasting 1968, jo. artikel 6a, vijfde lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, is voldaan.

GERECHTSHOF AMSTERDAM	             
      kenmerk  P09/00426
       15 juli 2010
    
    
    uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    
      T B.V., 
      gevestigd te G, belanghebbende,
    
    
    tegen de uitspraak in de zaak nummer AWB 08/5969 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) van 12 mei 2009 in het geding tussen 
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst, 
      de inspecteur,
    
     
    en 
    
    belanghebbende.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 25 januari 2007 aan de fiscale eenheid S B.V., waarvan belanghebbende deel uitmaakt, een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005 ten bedrage van € 416.219. Bij beschikking van dezelfde datum heeft de inspecteur € 17.486 heffingsrente in rekening gebracht. 
    
    1.2. De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 23 mei 2008 de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 132.899. Voorts is de heffingsrente verminderd tot een bedrag van € 5.583.
    
    1.3. Bij brief van 30 juni 2008, ingekomen bij de rechtbank op 1 juli 2008, heeft belanghebbende tegen deze uitspraken een beroepschrift ingediend.
    
    1.4. Bij uitspraak van 12 mei 2009, aan partijen toegezonden op 15 mei 2009, heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard. 
    
    1.5. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 18 juni 2009. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
     
    1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 maart 2010. Verschenen zijn drs. G namens belanghebbende,  en namens de inspecteur mr. C. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    2. Feiten
    
    2.1. Het Hof neemt met instemming van partijen over de door de rechtbank vastgestelde feiten, welke luiden als volgt:
    
    “2.1. Eiseres (hof: belanghebbende) verhuurt met ingang van 1 juli 2005 het complex gelegen aan het park te G, bekend als de …, aan twee huurders, te weten R en  T. R en T vormen tezamen de publieke omroep van de stad en provincie ... Van 1946 tot medio 2005 waren zij tezamen gevestigd in de “…” in de binnenstad. Per 1 juli 2005 zijn R en T verhuisd naar M. 
    
    2.2. M is in de periode 2001 – 2005 gebouwd. Voordien was op die locatie de H gevestigd, een voormalige elektriciteitscentrale. Eiseres heeft het complex op 10 maart 2004 gekocht van de gemeente voor een bedrag van € 226.890. Voorafgaande aan de verhuur aan R en T, is het complex ingrijpend verbouwd teneinde geschikt te worden voor mediadoeleinden. Tussen partijen is niet in geschil dat door de verbouwing een nieuwe onroerende zaak is vervaardigd als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna:Wet OB), noch dat laatstbedoelde levering heeft plaatsgevonden bij de eerste ingebruikname van de M door R op 1 juli 2005. Tussen partijen is evenmin in geschil dat R en T afzonderlijk ondernemer zijn in de zin van de Wet OB.
    
    2.3. Tot de gedingstukken behoort een door S B.V., de rechtsvoorganger van eiseres, op 19 december 2003 met R gesloten huurovereenkomst. Daarin is onder 1.1 opgenomen: 
    
    “Verhuurder verhuurt aan huurder en huurder huurt van verhuurder de bedrijfsruimte, hierna ‘het gehuurde’ genoemd, gelegen aan het park te …, ter grootte van circa 1.409 m2 v.v.o., (…). Welke bedrijfsruimte nader is aangegeven op de als bijlage bij deze overeenkomst gevoegde en daarvan deeluitmakende door partijen geparafeerde tekening en een door partijen geparafeerd proces-verbaal van oplevering, waarin wordt aangegeven welke installaties en andere voorzieningen wel, en welke installaties en andere voorzieningen niet, tot het gehuurde behoren en waarin tevens een beschrijving van de staat van het gehuurde wordt gegeven, eventueel aangevuld met door partijen geparafeerde foto’s”. 
    
    De bijlage als genoemd onder 1.1 van de huurovereenkomst, maakt geen deel uit van de gedingstukken. Ter zitting heeft eiseres verklaard dat deze bijlage naar haar weten niet is opgemaakt. De overeengekomen huurprijs bedraagt € 58.999,52 per jaar. In de huurovereenkomst is overeengekomen dat over de huurprijs geen omzetbelasting in rekening wordt gebracht. Ter compensatie van het als gevolg daarvan voor eiseres ontstane BTW-nadeel, zijn eiseres en R in artikel 4.2 van de huurovereenkomst overeengekomen dat R een bedrag ter compensatie van het nadeel verschuldigd zal zijn. 
    
    2.4. Tot de gedingstukken behoort de door S BV eveneens op 19 december 2003 met T gesloten huurovereenkomst. Daarin is onder 1.1 opgenomen: 
    
    “Verhuurder verhuurt aan huurder en huurder huurt van verhuurder de bedrijfsruimte, hierna ‘het gehuurde’ genoemd, gelegen aan het park te …, ter grootte van circa 2.325 m2 v.v.o., (…). Welke bedrijfsruimte nader is aangegeven op de als bijlage bij deze overeenkomst gevoegde en daarvan deeluitmakende door partijen geparafeerde tekening en een door partijen geparafeerd proces-verbaal van oplevering, waarin wordt aangegeven welke installaties en andere voorzieningen wel, en welke installaties en andere voorzieningen niet, tot het gehuurde behoren en waarin tevens een beschrijving van de staat van het gehuurde wordt gegeven, eventueel aangevuld met door partijen geparafeerde foto’s”. 
    
    De bijlage als genoemd onder 1.1 van de huurovereenkomst, maakt geen deel uit van de gedingstukken. Ter zitting heeft eiseres verklaard dat ook deze bijlage naar haar weten niet is opgemaakt. De overeengekomen huurprijs bedraagt € 97.339,54 per jaar. Over de huurprijs wordt omzetbelasting in rekening wordt gebracht. In 4.3 van de huurovereenkomst is opgenomen: 
    
    “Indien partijen een met omzetbelasting belaste verhuur zijn overeengekomen maken huurder en verhuurder gebruik van de mogelijkheid om op grond van Mededeling 45, besluit van 24 maart 1999, nr. VB 99/571, af te zien van het indienen van een gezamenlijk optieverzoek voor een met omzetbelasting belaste verhuur. Huurder verklaart door ondertekening van de huurovereenkomst mede ten behoeve van de rechtsopvolger(s) van verhuurder, dat hij het gehuurde blijvend gebruikt of blijvend laat gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van omzetbelasting op de voet van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 bestaat”. 
    
    2.5. Gemachtigde van eiseres heeft de bij de huurovereenkomsten betrokken partijen bij brief van 9 december 2004 een addendum doen toekomen, met het verzoek dit te ondertekenen en te voegen bij de huurovereenkomsten. Het addendum is door partijen ondertekend op 5 juni 2008. De tekst van het addendum luidt, voor zover hier van belang, als volgt: 
    
    “ADDENDUM
    
    
      op de huurovereenkomsten tussen 
      1	S B.V. (verhuurder) en T (huurder) 
      en 
      2	S B.V. (verhuurder) en R (huurder) 
    
    
    Ondergetekenden
    
    
      1	S B.V., (…) hierna te noemen: verhuurder
      2	T (…)
      3	R (…)
      Ondergetekenden 2 en 3 hierna gezamenlijk te noemen: huurders
    
    
    In aanmerking nemende dat
    
    
      •	Ondergetekenden op 19 december 2003 twee afzonderlijke schriftelijke huurovereenkomsten (hierna: de huurovereenkomsten) hebben afgesloten op basis waarvan aan verhuurder aan huurders verhuurt een bedrijfsruimte gelegen aan het park te … met ingang van 1 juli 2005;
      •	Dat de huurovereenkomsten onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden en derhalve in hun onderlinge samenhang moeten worden beschouwd;
      •	Dat ondergetekenden hierbij de afspraken wensen vast te leggen die zij in het kader van de huur en verhuur hebben gemaakt; 
    
    
    Zijn overeengekomen als volgt
    
    Verhuurder verhuurt aan de huurders gezamenlijk met ingang van 1 juli 2005 de bedrijfsruimte gelegen aan het park . De bedrijfsruimte staat aan beide huurders volledig ter beschikking. Op basis van de huurovereenkomsten zijn de huurders ieder afzonderlijk een huurprijs verschuldigd. De verhouding tussen deze huurprijzen is overeenkomstig het bij de aanvang van de huur geschatte gebruik van het gebouw door beide huurders. Deze verhouding zal tussentijds slechts worden aangepast als de feitelijke gebruiksverhouding van het gebouw door de huurders meer dan 20% afwijkt van de geschatte gebruiksverhouding.  (…)”
    
    2.6. In M bevinden zich diverse ruimten. Tussen partijen is niet in geschil dat een deel van deze ruimten uitsluitend door T, een deel uitsluitend door R en een deel door T en R gezamenlijk wordt gebruikt. De exclusief door R gebruikte ruimten zijn de radiostudio’s, de radio-regieruimte, de radiospreekcellen en de DJ-studio. De exclusief door T gebruikte ruimten zijn de decorberging, de tv-regieruimte, de kleedruimte, de schminkruimte, de tv-spreekcellen en de tv-montageruimten. De gezamenlijk gebruikte ruimten zijn de ict-ruimte, de car-ruimte, de bandenopslagruimte, de redactieruimten, de rookruimte, de pantry, het mediacafé, de kopieerruimten, de administratieve ruimten, de technische ruimten, de opslagruimten, de entree, de toiletten, de gangen en de kantine. 
    
    2.7. Verweerder (Hof: de inspecteur) heeft bij eiseres een deelonderzoek omzetbelasting ingesteld. De conclusie naar aanleiding daarvan heeft hij in zijn brief van 11 januari 2007 aan eiseres doen toekomen. In deze brief is de naheffingsaanslag aangekondigd. Daaraan is de volgende berekening ten grondslag gelegd: 
    
    
      Voortbrengingskosten 					€ 11.609.733
      Correctie waarde getaxeerde grond				€   1.050.000
      6% overdrachtsbelasting over getaxeerde grond		€        63.000
      Totale voortbrengingskosten na correctie			€ 12.722.733
    
    
    
      3.534 m² / 12.004 m² x € 12.722.733 = 			€      711.663
      Reeds aangegeven op aangiften OB (september 2005): 	
      Verschuldigde omzetbelasting		€ 2.198.249
      Voorbelasting 				€ 1.902.805
    
    
    
      Reeds afgedragen op aangifte OB (…)			€      295.444
      Nog af te dragen omzetbelasting				€      416.219
    
    
    2.8. Op 21 januari 2008 is eiseres door verweerder gehoord. In het daarvan op 15 februari 2008 opgemaakte verslag is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen. 
    
    “Het had zuiverder geweest als er drie huurovereenkomsten waren gesloten. In dat geval zou slechts het gedeelte dat exclusief door T gebruikt wordt, belast kunnen worden met omzetbelasting. Het gezamenlijk gehuurde gedeelte zou dan niet gebruikt worden voor doeleinden waarvoor meer dan 90 % recht op aftrek van voorbelasting zou bestaat. Tijdens het hoorgesprek hebben wij het voorstel gedaan om de naheffingsaanslag te baseren op deze zich feitelijk voordoende situatie. De aftrek van voorbelasting van de integratieheffing zal dan gebaseerd worden op belast gebruik van het exclusief door T gebruikte gedeelte. Verder zal het totaal aantal vierkante meters verhoogd worden met 860 omdat het belast gehuurde T-gedeelte hoger is dan het gedeelte van R en het gezamenlijke gebruikte gedeelte. Hierdoor wordt het aftrekpercentage hoger.
    
    De naheffingsaanslag zal dan als volgt worden verminderd:
    
    
      Totaal aantal vierkante meters 12.004 + 860	 = 12.864.
      Vrijgesteld: RNN en gezamenlijk		 =   2.498.
    
    
    
      Voortbrengingskosten: € 11.609.733 x 19 % x 2.498/12.864 =   	€ 428.343
      Voldaan op aangifte 					   295.444
      Te weinig voldaan op aangifte 					€ 132.899
      Naheffingsaanslag 							   416.219
      Vermindering 							€ 283.320”
    
    
    2.9. Bij de uitspraak op bezwaar is de naheffingsaanslag dienovereenkomstig verminderd tot een bedrag van € 132.899.” 
    
    
    3. Geschil in hoger beroep
    
    In hoger beroep is in geschil het antwoord op de vraag of gezegd kan worden dat belanghebbende de aan haar ter beschikking gestelde onroerende zaak gebruikt voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van voorbelasting bestaat.
    
    
    4. De uitspraak van de rechtbank
    
    De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Zij heeft daartoe, voorzover van belang, het volgende overwogen:
    
    “4.3. Voor het antwoord op de vraag of eiseres met betrekking tot de verhuur aan T al dan niet terecht heeft geopteerd voor belaste verhuur als bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel b, ten vijfde, van de Wet OB, moet worden vastgesteld of T alleen danwel tezamen met R desbetreffende ruimten van eiseres heeft gehuurd. De onder 2.3 en 2.4 genoemde huurovereenkomsten geven in beginsel aanleiding te veronderstellen dat T en R ieder afzonderlijke huurovereenkomsten zijn aangegaan met eiseres. Eiseres heeft ter zitting echter onweersproken verklaard dat de onder 2.3 en 2.4 bedoelde huurovereenkomsten geen goed beeld geven van de werkelijke overeenkomsten tussen eiseres en R en T. In werkelijkheid, zo heeft zij verklaard, is van meet af aan gehandeld in overeenstemming met het gestelde in het onder 2.6 bedoelde addendum. De rechtbank ziet geen reden om te twijfelen aan de juistheid van deze verklaring en zal de onder 2.3 en 2.4 bedoelde huurovereenkomsten interpreteren in het licht van deze verklaring en het addendum. De rechtbank vindt hiervoor steun in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 18 november 2004, nr. C-284/03 (Temco Europe SA), waarin in r.o. 22 is overwogen dat rekening moet worden gehouden met de werkelijke contractuele verhoudingen. De rechtbank zal er dan ook vanuit gaan dat hetgeen in het addendum is vastgelegd de schriftelijke weerslag vormt van hetgeen partijen reeds vanaf de eerste ingebruikname van de M (op 1 juli 2005) zijn overeengekomen. 
    
    4.4. In het addendum verklaren partijen overeengekomen te zijn dat eiseres aan de huurders gezamenlijk met ingang van 1 juli 2005 de bedrijfsruimte aan het park verhuurt en dat de bedrijfsruimte aan beide huurders volledig ter beschikking staat. Dit betekent dat R en T gezamenlijk, en dus niet ieder apart, als huurder van de gehele, onverdeelde mediacentrale moeten worden aangemerkt. Dat T en R onderling een verdeling hebben gemaakt, mede met het oog op de volgens eiseres gewenste financiële scheiding tussen hen beiden, doet aan die conclusie niet af. 
    
    4.5. De stelling van eiseres dat ook indien het addendum als uitgangspunt wordt genomen voor de vaststelling van de tussen partijen tot stand gekomen overeenkomst(en), T heeft voldaan aan de eis zoals gesteld in artikel 6a, vijfde lid van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de 90%-eis), nu T (vrijwel) uitsluitend met omzetbelasting belaste prestaties verricht, geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De huurder als bedoeld in die bepaling is in het onderhavige geval immers niet - zoals hiervoor onder 4.4 geoordeeld - T, maar T en R gezamenlijk. Nu tussen partijen niet in geschil is dat R en T tezamen niet voldoen aan de 90%-eis, R verricht immers (vrijwel) uitsluitend van omzetbelasting vrijgestelde prestaties, is de verhuur aan T ten onrechte uitgezonderd van de vrijstelling voor verhuur als bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel b, ten vijfde, Wet OB. Als gevolg daarvan heeft eiseres ten onrechte een deel van de omzetbelasting ter zake van de door haar op 1 juli 2005 verrichte levering als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet OB, in aftrek gebracht. De naheffingsaanslag, die strekt ter correctie daarvan, is dan ook terecht opgelegd.” 
    
    
    5. Standpunten van partijen
    
    
      Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken en het 
      proces-verbaal van de zitting.
    
    
    
    6. Beoordeling van het geschil
    
    6.1. Het Hof volgt de rechtbank in haar oordeel dat niet de sub 2.3 en 2.4. bedoelde huurovereenkomsten, maar het sub 2.6. bedoelde addendum een juist beeld van de werkelijke contractuele verhoudingen geeft. Het onderschrijft evenwel niet het oordeel van de rechtbank dat T en R gezamenlijk als huurder van de gehele, onverdeelde mediacentrale moeten worden aangemerkt.
    
    6.2. T en R zijn twee zelfstandige stichtingen; de inspecteur heeft weliswaar gesteld dat zij naar buiten toe veelal optreden als RT, maar tegenover de betwisting door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een fiscale eenheid of anderszins van een entiteit die voor de heffing van omzetbelasting als één ondernemer dient te worden aangemerkt. Onder die omstandigheid dient zowel de verhuur aan R als die aan T afzonderlijk te worden bezien, en dient per ondernemer te worden bepaald of aan de voorwaarde van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, onder 5º, van de Wet op de omzetbelasting 1968, jo. artikel 6a, vijfde lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, is voldaan.
    
    6.3. Tussen partijen is niet in geschil dat, indien uitsluitend de verhuur aan T in aanmerking wordt genomen, voldaan wordt aan het vereiste dat de onroerende zaak gebruikt wordt voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van omzetbelasting bestaat.  
    
    
      Slotsom
      6.4. Gelet op het vorenoverwogene dient de uitspraak van de rechtbank te worden vernietigd.
    
    
    
    7. Proceskosten en griffierecht
    
    7.1. Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de kosten van het beroep en hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het stelt die kosten vast op 4 (punten) x 1 x € 322 = € 1.288. 
    
    7.2. Ook het griffierecht in beide instanties, € 288 respectievelijk € 447, dient aan belanghebbende te worden vergoed.
    
    
    8. Beslissing
    
    
      Het Hof:
      - vernietigt de uitspraak van de rechtbank; 
      - verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar en de litigieuze naheffingsaanslag;
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten ten bedrage van € 1.288;
      - gelast de inspecteur het in beide instanties betaalde griffierecht van in totaal € 735 aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
    
    
    De uitspraak is gedaan door mrs. A Bijlsma, voorzitter, B.A. van Brummelen en K. Kooijman, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van de griffier. De beslissing is op 15 juli 2010 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.