ECLI:NL:RBBRE:2010:BL8603, Rechtbank Breda, 08-03-2010, 09/99
Rechtbank Breda — Uitspraak 
Datum: 2010-03-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting 2001 
      
      Belanghebbende is in 1993 geëmigreerd naar België. Circa één jaar later heeft zij een Nederlandse B.V. opgericht. Bij haar remigratie in 2001 was zij nog steeds enig aandeelhoudster van de in Nederland gevestigde B.V. In de beschikking verkrijgingsprijs aanmerkelijkbelangaandelen zijn de aandelen gewaardeerd op de historische kostprijs. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende volgens de de letter van de wet geen recht heeft op een zogeheten step-up.
      
      Naar het oordeel van de rechtbank is dit niet in strijd met hetgeen Nederland en België in het verdrag ter voorkoming van dubbele belasting zijn overeengekomen of met de goede trouw die als verdragspartner is vereist en evenmin met regels van Europees recht. Belanghebbende was, als buitenlands belastingplichtige, ook vóór haar remigratie in Nederland belastingplichtig voor de winst uit aanmerkelijk belang. Uitsluitend het verdrag met België stond aan de heffing van vervreemdingsvoordelen in de weg. Na remigratie komt belanghebbende in de situatie zoals die zou zijn zonder toepassing van het verdrag met België en het niet verlenen van een step-up is slechts een bevestiging hiervan. Bovendien is heffing door het woonland over de gehele waardeaangroei in overeenstemming met de OESO-regels. Er is geen sprake van een verboden belemmering van de vrijheid van vestiging.

RECHTBANK BREDA
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
      Procedurenummer: AWB 09/99
    
    
    Uitspraakdatum: 8 maart 2010
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    
      [belanghebbende], wonende te [plaatsnaam],
      eiseres,
    
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Limburg, kantoor Heerlen,
      verweerder.
    
    
    Eiseres wordt hierna belanghebbende genoemd en verweerder inspecteur. 
    
    1.Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1.Bij beschikking van 12 september 2008 heeft de inspecteur de verkrijgingsprijs vastgesteld van de door belanghebbende gehouden aandelen in [X] B.V. (hierna: de B.V.), welke aandelen behoren tot een aanmerkelijk belang (artikel 4.36 van de Wet IB 2001).  
    
    1.2.De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 2 december 2008 de beschikking gehandhaafd. 
    
    1.3.Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 12 januari 2009, op diezelfde dag ontvangen bij de rechtbank, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 39.
    
    1.4.De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.6.Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur.
    
    1.7.De inspecteur heeft vóór de zitting een pleitnota ingediend, welke in afschrift is verstrekt aan belanghebbende.
    
    1.8.Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 december 2009 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, namens de inspecteur, [namen]. Namens belanghebbende is, met kennisgeving aan de rechtbank, niemand verschenen.
    
    2.Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding, stelt de rechtbank als tussen partijen niet in geschil, de volgende feiten vast:
    
    2.1.Belanghebbende is op 11 oktober 1993 geëmigreerd naar België. 
    
    2.2.De B.V. is door belanghebbende opgericht op 2 december 1994. 
    
    2.3.Op 7 juni 2001 is belanghebbende geremigreerd naar Nederland. Op dat moment was zij nog steeds enig aandeelhoudster in de B.V. De B.V. is steeds gevestigd geweest in Nederland.
    
    2.4.In de beschikking is de verkrijgingsprijs van de aanmerkelijkbelangaandelen in de B.V. vastgesteld op de historische kostprijs, welke als zodanig niet in geschil is.
    
    3.Geschil
    
    3.1Tussen partijen is in geschil of de inspecteur de verkrijgingsprijs van de aandelen in de B.V. op het juiste bedrag heeft vastgesteld nu geen step-up is gegeven voor de waardestijging tot 7 juni 2001. 
    
    
      3.2.Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de inspecteur bevestigend. 
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    
    3.3.Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vaststelling van de verkrijgingsprijs van de aandelen op een bedrag van € 4.994.250. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    4.Beoordeling van het geschil
    
    4.1.Tussen partijen is niet in geschil (1) dat belanghebbende sinds de oprichting van de B.V. tot aan haar remigratie een aanmerkelijk belang hield in de B.V., (2) dat de B.V. steeds in Nederland gevestigd is geweest en dat belanghebbende als aanmerkelijkbelanghoudster buitenlands belastingplichtig was en (3) dat de verkrijgingsprijs als bedoeld in artikel 4.21 van de Wet IB 2001 gedurende deze periode op grond van betreffend artikel 4.21 gelijk was aan de historische verkrijgingsprijs. Evenmin is in geschil dat de verkrijgingsprijs van de aandelen volgens de tekst van artikel 4.25, tweede en derde lid van de Wet IB 2001 bij remigratie van belanghebbende naar Nederland moet worden gehandhaafd op de historische kostprijs van de aandelen, zoals de inspecteur heeft gedaan. 
    
    4.2.In het onderhavige geval zijn er op grond van de Nederlandse wet twee redenen voor het niet verlenen van een step-up, namelijk (1) het feit dat belanghebbende voordien is opgehouden in Nederland te wonen (artikel 4.25, tweede lid van de Wet IB 2001) en (2) het feit dat de B.V. in Nederland is gevestigd (artikel 4.25, derde lid van de Wet IB 2001). De rechtbank zal allereerst beoordelen of het feit dat de B.V. in Nederland gevestigd is, het niet verlenen van een step-up rechtvaardigt.
    
    4.3.Verdragstrouw
    
    4.3.1.Belanghebbende heeft uitdrukkelijk verwezen naar het belastingverdrag Nederland-België en het feit dat daarin de Nederlandse bevoegdheid tot heffing tijdens haar verblijf in België beperkt was tot 15% van hetgeen als dividend zou zijn uitgekeerd. Voor zover belanghebbende bedoeld heeft hiermee te stellen dat het Nederlandse systeem leidt tot strijd met hetgeen in het verdrag is overeengekomen, oordeelt de rechtbank als volgt:
    
    4.3.2.Op het moment dat belanghebbende België metterwoon verlaat, verdwijnt het risico van dubbele heffing over (dividenden uit) de aandelen in de B.V. en is het verdrag niet meer van toepassing. 
    
    4.3.3.Naar het oordeel van de rechtbank kan niet worden gezegd dat Nederland handelt in strijd met de goede trouw die van beide landen als verdragspartners is vereist, door na de immigratie van belanghebbende naar Nederland het volledige heffingsrecht over de waardeaangroei van de aandelen tot zich te nemen. De rechtbank verwijst hiervoor mede naar het commentaar bij art. 13 OESO-Modelverdrag op het gebied van inkomsten- en vermogensbelasting, met name in de versie van 2005 daarvan, waarin als uitgangspunt geldt dat de bij de vervreemding van goederen gerealiseerde winst belast wordt in de verdragsluitende staat waar de vervreemder zijn woonplaats heeft (OESO commentary on the provisions of article 13, punt 6, eerste volzin).  
    
    4.4.	Europees recht; belemmering
    
    4.4.1.Belanghebbende stelt dat de uitwerking van artikel 4.25 van de Wet IB 2001 in het onderhavige geval strijd oplevert met het algemene non-discriminatievoorschrift van artikel 12 van het EG-Verdrag. Een onderdaan van een andere lidstaat, die nooit onderdaan van Nederland is geweest en een aanmerkelijk belang bezit in een vennootschap die niet in Nederland is gevestigd, krijgt op het moment van vestigen in Nederland immers wel een step-up bij de vaststelling van de verkrijgingsprijs van de aandelen.
    
    4.4.2.Tussen partijen is niet in geschil dat de B.V. steeds in Nederland gevestigd is geweest. De rechtbank stelt voorop dat het niet verlenen van een step-up in een geval als het onderhavige een logisch uitvloeisel is van artikel 7.1 van de Wet IB 2001, waarin is bepaald dat ten aanzien van buitenlands belastingplichtigen inkomstenbelasting wordt geheven over het door hen genoten belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap. Belanghebbende is naar Nederlandse wettelijke maatstaven derhalve altijd, ook tijdens haar verblijf in België, belastingplichtig geweest voor alle winst uit aanmerkelijk belang. Haar immigratie in Nederland brengt daarin geen verandering.
    
    4.4.3.In artikel 12 van het EG-Verdrag is het non-discriminatiebeginsel op algemene wijze geformuleerd. Dat beginsel wordt nader uitgewerkt in – onder andere – artikel 43 van het EG-Verdrag, het beginsel van vrije vestiging. Het is vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) dat toetsing aan artikel 12 alleen plaatsvindt in gevallen waarin het gemeenschapsrecht wel geldt, maar waarvoor het Verdrag niet in bijzondere discriminatieverboden voorziet (HvJ 29 februari 1996, Skanavi en Chryssanthakopoulos, nr. C-193/94, Jurispr. blz. I-929, ro 20). Nu belanghebbende enig aandeelhoudster is in de B.V. en de litigieuze beschikking is afgegeven in verband met de verplaatsing van haar woonplaats naar Nederland, is artikel 43 van het EG-Verdrag, dat de vrijheid van vestiging garandeert, van toepassing (HvJ 7 september 2006, nr. C-470/04, zaak N, gepubliceerd in onder meer BNB 2007/22). De rechtbank zal het beroep van belanghebbende aan dit artikel toetsen.
    
    4.4.4.De vraag die dan moet worden beantwoord is de volgende. Beperkt het wettelijke systeem, vanwege de afschrikwekkende werking daarvan, de uitoefening van het recht van vestiging zodanig dat dit recht belemmerd wordt, hoewel het systeem een buiten Nederland gevestigde aandeelhouder met een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap niet verbiedt om zijn recht van vestiging uit te oefenen door immigratie naar Nederland? 
    
    4.4.5.Belanghebbende was, als buitenlands belastingplichtige, ook voorafgaand aan de immigratie in beginsel in Nederland belastingplichtig voor de winst uit aanmerkelijk belang. Uitsluitend de toepassing van het verdrag Nederland-België stond aan de heffing over eventuele vervreemdingsvoordelen in de weg zolang belanghebbende in België woonde. Na de immigratie komt belanghebbende weer te verkeren in de situatie zoals die was zonder toepassing van het verdrag en het niet verlenen van de step-up is slechts de bevestiging daarvan. Dat kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden gezien als een belemmering in de onder 4.4.4 vermelde zin. 
    
    4.4.6.Vervolgens dient te worden beoordeeld of sprake is van een belemmering indien het verdrag Nederland-België en de Nederlandse nationale wet- en regelgeving als één geheel, in onderlinge samenhang, worden bezien. 
    
    4.4.7.In de situatie van belanghebbende is dubbele heffing voorkomen doordat het, in de jaren tot de immigratie geldende, belastingverdrag tussen Nederland en België garandeerde dat België, als woonland, en niet Nederland als land van vestiging van de B.V., gerechtigd was tot belastingheffing over de waardeaangroei van de aandelen zolang belanghebbende haar woonplaats in België had. Die garantie verviel toen belanghebbende haar woonplaats naar Nederland verplaatste, mede omdat België ter zake van de emigratie geen belasting hief over de waardeaangroei. Indien België dat wel zou hebben gedaan, zou een step-up zijn verleend (artikel 16 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001). Al met al is dus een situatie ontstaan waarin geen dubbele heffing plaatsvindt, en waarin Nederland als woonland bevoegd is te heffen over de gehele waardeaangroei van de B.V. Dat is, zoals in 4.3.3. is overwogen, in overeenstemming met het OESO Modelverdrag.  
    
    4.4.8.De onderhavige beschikking strekt er toe belanghebbende en de inspecteur zekerheid te geven over de verkrijgingsprijs die bij een eventuele heffing bij vervreemding van het aanmerkelijk belang in aanmerking wordt genomen. Naar het oordeel van de rechtbank is dat een geschikt middel om het doel (heffing in Nederland overeenkomstig internationaal geaccepteerde regels) te waarborgen. Voor zover sprake is van een belemmering, is deze dan gerechtvaardigd. 
    
    4.5.Europees recht: discriminatie
    
    4.5.1.Belanghebbende heeft gesteld dat zij wordt gediscrimineerd ten opzichte van een onderdaan van een lidstaat, die nooit onderdaan is geweest van Nederland en een aanmerkelijk belang heeft in een vennootschap die niet in Nederland is gevestigd en die zich metterwoon in Nederland vestigt. In dat geval wordt immers wel een step-up gegeven. 
    
    4.5.2.In het kader van de vraag of Nederland geen step-up hoeft te geven vanwege het feit dat de vennootschap in Nederland is gevestigd, moet de situatie van belanghebbende worden vergeleken met die van een onderdaan in een andere lidstaat die, op het moment van immigratie in Nederland, een aanmerkelijk belang bezit in een in Nederland gevestigde vennootschap. Laatstbedoelde persoon zou, evenals belanghebbende voorafgaand aan de verhuizing naar Nederland, buitenlands belastingplichtig zijn voor het aanmerkelijk belang in de Nederlandse vennootschap en zou, zoals belanghebbende ook stelt in de motivering van haar beroepschrift, evenmin recht hebben op een step-up voor de verkrijgingsprijs van de aandelen. Belanghebbende wordt dus niet slechter behandeld dan een ander. Van discriminatie is geen sprake. 
    
    Conclusie
    
    4.6.Al het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat de inspecteur terecht geen step-up heeft verleend vanwege het feit dat de B.V. gevestigd is in Nederland. De vraag of de omstandigheid dat belanghebbende vóór haar emigratie naar België in Nederland heeft gewoond eveneens het niet verlenen van een step-up rechtvaardigt, hoeft dan niet meer te worden beantwoord. Het beroep is ongegrond.
    
    5.Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    6.Beslissing
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
      Aldus gedaan door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken en mr. M.L.M. van Kempen, rechters, en door de voorzitter en mr. I. van Wijk, griffier, ondertekend.
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    Uitgesproken in het openbaar op 8 maart 2010.
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 19 maart 2010
    
    
      Rechtsmiddel
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.