ECLI:NL:GHARN:2007:BA0840, Gerechtshof Arnhem, 05-03-2007, 04-01810
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2007-03-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting.
        Toepassing van de zogenoemde maximumverliesbepaling bij een commanditair vennoot met een negatief toetssaldo en een negatief referentiebedrag.

Gerechtshof Arnhem
    
    
      tweede meervoudige belastingkamer
      nummer 04/01810
    
    
    
    U i t s p r a a k
    
    
    op het beroep van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur) betreffende na te melden aan belanghebbende voor het jaar 2001 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
    
    
    1.	Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
    
    1.1.	Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 58.399.
    
    1.2.	Deze aanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd. 
    
    1.3.	Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft vervolgens een verweerschrift ingediend. 
    
    1.4.	De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad op 6 juli 2006 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: belanghebbende alsmede de Inspecteur.
    
    1.5.	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
    
    1.6.	Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst en bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. In het kader van dat onderzoek heeft de Inspecteur op 13 juli 2006 nader schriftelijke inlichtingen verstrekt. Hierop heeft belanghebbende vervolgens op 24 augustus 2006 schriftelijk gereageerd.
    
    1.7.	Partijen hebben erin toegestemd dat een nadere zitting achterwege blijft. Het Hof heeft het onderzoek gesloten.
     
    
    
    2.	Feiten
    
    2.1.	Belanghebbende is sinds 30 december 2000 commanditair vennoot in een te R gevestigde commanditaire vennootschap (hierna: CV). Als zodanig was hij ondernemer in de zin van artikel 6 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
    
    2.2.	Belanghebbendes participatie in de CV beloopt een bedrag van € 11.345. Dit bedrag is door hem in twee termijnen gestort, te weten in 2000 een bedrag van € 8.509 en in 2002 het restant van € 2.836. 
    
    2.3.	Belanghebbende heeft in 2000 onder het verstrekken van hypothecaire zekerheid (het vestigen van een tweede hypotheek op zijn woning) geld geleend van een bank tegen een rentepercentage van 5,5 per jaar. Dit geleende geld heeft hij aangewend voor de verbetering c.q. onderhoud van zijn eigen woning en voor de stortingen op zijn participatie in de CV.
    
    2.4.	Terzake van zijn deelname in de CV heeft belanghebbende in 2000 investeringsaftrek genoten tot een bedrag van € 7.386. De participatie in de CV leverde belanghebbende in 2000 een negatief resultaat op van € 1.054. 
    
    2.5.	Met ingang van 1 januari 2001 geniet belanghebbende de resultaten uit hoofde van zijn participatie in de CV als zogenoemde medegerechtigde in de zin van artikel 3.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet). De met deze participatie verband houdende lening vormt buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen.
    
    2.6.	De winst die belanghebbende als medegerechtigde tot het vermogen van de CV in 2001 heeft genoten was (wederom) negatief (-/- € 41).
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1	Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur in dezen terecht concludeert tot een winstbijtelling op de voet van artikel 3.9, eerste lid, van de Wet, ten bedrage van € 1.095. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. 
     
    
    3.2	In verband met het bepaalde in artikel 3.9, leden 1 en 2, van de Wet (de zogenoemde maximumverliesbepaling) huldigt de Inspecteur – nader – het standpunt dat een bedrag van € 1.095 ten bate van belanghebbendes winst van 2001 dient te worden gebracht. Belanghebbende neemt – nader – het standpunt in dat bedoelde bijtelling een bedrag van € 77 beloopt.
    
    3.3	Cijfermatig kunnen de nadere standpunten van partijen worden weergegeven als volgt.
    
    
      Belanghebbende		Inspecteur
      	Vermogen CV 1 januari 2001		€ 7.455		€ 10.291
      	Lening 1 januari 2001			€ 8.509		€ 11.345
      						---------- 		----------- 
      	ondernemingsvermogen 1 januari 2001	 € 1.054 negatief	€ 1.054 negatief   
    
    
    
      	Storting in 2001 (rente)			€ 468		€ 624
      	Onttrekkingen in 2001			€ 0		€ 0
      						----------- 	-----------
      	Referentiebedrag 31 december 2001	€ 586 negatief	€ 430 negatief			
    
    
    
      Toetssaldo	
      Resultaat 2001				€ 41 negatief  	 € 41 negatief
      Rente lening 2001			€ 468		€ 624
      					--------------- 	----------------
      Toetssaldo				€ 509 negatief	€ 665 negatief
    
    
    
      Maximumverliesbepaling
      Referentiebedrag 				€ 586 negatief	€ 430 negatief
      Toetssaldo				€ 509 negatief	€ 665 negatief
      					-----------------   -------------------- 
      Bijtelling				€ 77		€ 1095
    
    	
    
    3.4	Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting nog hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
    
    3.5	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.702. 
    
    3.6	De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 55.564.
      
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1.	Artikel 3.9 van de Wet (tekst 2001) luidt als volgt:
    
    
      “1. Voorzover de winst van de belastingplichtige, bedoeld in artikel 3.3 in het jaar vóór toepassing van dit lid, tezamen met de winst van alle daaraan voorafgaande jaren waarin dat artikel op hem van toepassing was, negatief is en in absolute zin uitgaat boven het in het tweede lid bedoelde bedrag, wordt het verschil ten bate van de winst van het jaar gebracht.
      2. Het in het eerste lid bedoelde bedrag betreft de boekwaarde van het vermogen van de onderneming op het tijdstip waarop artikel 3.3 voor het eerst op de belastingplichtige van toepassing werd, verminderd met het bedrag van de reserves, bedoeld in artikel 3.53, op dat tijdstip. Indien na het in de eerste volzin bedoelde tijdstip door de belastingplichtige is gestort in of onttrokken aan de onderneming, wordt het in de eerste volzin bedoelde bedrag vermeerderd met de waarde van die storting op het tijdstip van die storting respectievelijk verminderd met de waarde van die onttrekking op het tijdstip van die onttrekking.
      3. Hetgeen op grond van het eerste lid ten bate van de winst van het jaar is gebracht, wordt ten laste van de winst van het volgende jaar gebracht indien artikel 3.3 bij de aanvang van dat volgende jaar nog op de belastingplichtige van toepassing is”.
    
    
    4.2.	Partijen strijden over de uitleg van de in het eerste lid van artikel 3.9 van de Wet vervatte zinsnede “de winst (…) negatief is en in absolute zin uitgaat boven het in het tweede lid bedoelde bedrag, wordt het verschil (…)”. Die strijd wordt in het bijzonder veroorzaakt door de omstandigheid dat het in het tweede lid bedoelde referentiebedrag in dit geval (ook) negatief is. Volgens belanghebbende dient niet alleen het toetssaldo (de negatieve winst) positief – dat wil, aldus belanghebbende, zeggen tekenloos – te worden gemaakt doch ook het referentiebedrag. De Inspecteur huldigt daarentegen het standpunt dat “slechts” de negatieve winst positief wordt gemaakt en dat dit absoluut gemaakte bedrag wordt vergeleken met het negatieve referentiebedrag.
    
    4.3.	Naar het oordeel van het Hof dient de rechtsstrijd van partijen op dit punt in het voordeel van de Inspecteur te worden beslist. Gelet op de redactie van het eerste lid van artikel 3.9 van de Wet betoogt de Inspecteur terecht dat het “absoluut maken” alleen ziet op de winst en niet op het referentiebedrag.
    
    4.4.	Ofschoon partijen in dezen verschillende cijfermatige uitgangspunten hanteren, maakt zulks uiteindelijk voor de berekening van het bedrag dat op de voet van artikel 3.9, eerste lid, van de Wet ten bate van de winst dient te worden gebracht niet uit. In beide cijfermatige uitgangspunten beloopt dit bedrag immers € 1.095.
    
    4.5.	De vraag rijst – belanghebbende snijdt dit punt aan – of evenbedoelde uitkomst strookt met de bedoeling van de wetgever. Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van de onderwerpelijke bepaling strekt deze er toe het fiscaal in aanmerking te nemen verlies bij medegerechtigden tot het vermogen van een subjectieve onderneming te beperken. Deze beperking komt er kort gezegd op neer dat gedurende de periode van de medegerechtigdheid anders dan als ondernemer in totaal niet meer verlies kan worden genomen dan de fiscaal onbeclaimde waarde van de onderneming van de belastingplichtige ten tijde van het ontstaan van die medegerechtigdheid, vermeerderd met hetgeen hij later per saldo heeft gestort (MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3, blz. 100-101). 
    
    4.6.	De wetgever heeft, zo volgt uit de wetsgeschiedenis, het systeem van de zogenoemde maximumverliesbepaling niet beperkt tot de jaargrens maar doen uitstrekken tot de gehele periode waarin een belastingplichtige als medegerechtigde kan worden aangemerkt. Dit systeem brengt mee dat, zoals in het derde lid van artikel 3.9 van de Wet tot uitdrukking is gebracht, de winstbijtelling in een bepaald jaar in het daar op volgende jaar ten laste van de winst kan worden gebracht. Indien belanghebbende op 1 januari 2002 nog medegerechtigde was, kan het bedrag van € 1.095 derhalve ten laste van de winst van het jaar 2002 worden gebracht.
    
    4.7.	Daargelaten de vraag op welke wijze het derde lid van artikel 3.9 van de Wet uitwerkt in het jaar van beëindiging van de medegerechtigdheid, is de onderhavige zaak in zoverre bijzonder dat reeds bij de invoering van de Wet per 1 januari 2001 en derhalve bij de aanvang van belanghebbendes medegerechtigdheid sprake was van een negatief referentiebedrag. Anders dan de Inspecteur stelt – hij betoogt dat medegerechtigden die niet financieren met vreemd vermogen geen “last” hebben van de maximumverliesbepaling, zodat de bijtelling naar zijn opvatting derhalve is te wijten aan de tot het ondernemingsvermogen behorende lening – is het Hof van oordeel dat het negatieve referentiebedrag bij de aanvang van belanghebbendes medegerechtigdheid (kennelijk) het gevolg is van het verlies uit het jaar 2000. 
    
    4.8.	Toepassing van artikel 3.9, eerste lid, van de Wet leidt in dit geval in wezen er toe dat (onder meer) het verlies van € 1.054 uit 2000 – een jaar waarin de Wet op de inkomstenbelasting 1964 nog gold en in welke wet het begrip “medegerechtigde” en de maximumverliesbepaling niet voorkwamen – wordt teruggenomen in 2001. In de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 3.9 van de Wet is weliswaar onderkend dat zowel het toetssaldo als het referentiebedrag negatief kan zijn (NvW, Kamerstukken II 1999/2000, 26727, nr. 18 blz. 28), maar in de wetsgeschiedenis ontbreken aanwijzingen met betrekking tot de visie van de wetgever inzake de gevolgen van een negatief referentiebedrag per 1 januari 2001.
    
    4.9.	In de beleidssfeer is de kwestie van, kort gezegd, verliezen van vóór 1 januari 2001 wel aan de orde geweest (Besluit van 13 februari 2001, nr. CPP2000/3210M, BNB 2001/187). Op de vraag hoe artikel 3.9 van de Wet wordt toegepast indien per 1 januari 2001 sprake is van verliezen die in de medegerechtigdheid geleden zijn vóór 1 januari 2001, antwoordt de Staatssecretaris van Financiën als volgt:
    
    “De bepaling van het maximum verlies is opgenomen in artikel 3.9 van de Wet IB 2001. De verwijzing van “dat artikel” in artikel 3.9, eerste lid, van de Wet IB 2001 ziet op artikel 3.3 van de Wet IB 2001. Aangezien dat laatste artikel van toepassing is vanaf 1 januari 2001, heeft het geen terugwerkende kracht naar jaren voorafgaand aan het jaar 2001. Verliezen in voorafgaande jaren kunnen wel tot gevolg hebben dat het bedrag van de boekwaarde, bedoeld in artikel 3.9, tweede lid, van de Wet IB 2001, op 1 januari 2001 nihil is. Als in het jaar 2000 een verlies in aanmerking is genomen ter grootte van de commanditaire deelname en daarnaast een bedrag aan investeringsaftrek is genoten, dan heeft invoering van artikel 3.9 van de Wet IB 2001 niet tot gevolg dat in het jaar 2001 het bedrag van de in het jaar 2000 genoten investeringsaftrek ten bate van de winst komt.”. 
    
    
      4.10.	In zijn Besluit van 29 mei 2002, nr. CPP2002/1167M, BNB 2002/245 geeft de Staatssecretaris van Financiën een goedkeuring met betrekking tot het verlagen van het referentiebedrag als gevolg van onttrekkingen. Verlaging van het referentiebedrag door onttrekkingen kan, zo wordt in het Besluit toegelicht, tot gevolg hebben dat een bijtelling op grond van artikel 3.9, eerste lid, van de Wet moet plaatsvinden. In voorkomende situaties kan dit tot gevolg hebben dat een genoten fiscale faciliteit in de vorm van een extracomptabele aftrekpost als de investeringsaftrek alsnog geheel of gedeeltelijk wordt teruggenomen (hetgeen ingaat tegen de beoogde stimulerende werking ervan) en de stakingsvrijstelling haar werking verliest (hetgeen als een onbedoeld effect kan worden aangemerkt). Daarom keurt de Staatssecretaris goed
       “dat een verlaging van het referentiebedrag achterwege blijft:
      1.	Voorzover de (cumulatieve) onttrekkingen door de medegerechtigde na 1 januari 2001 de genoten investeringsaftrek (in het tijdvak waarin artikel 3.3 Wet IB 2001 op de belastingplichtige van toepassing was) niet overschrijden. Ik merk hierbij op dat een in aanmerking genomen desinvesteringsbijtelling alsdan leidt tot een verlaging van het referentiebedrag.
      2.	voorzover de (cumulatieve) onttrekkingen door de medegerechtigde na 1 januari 2001 de genoten stakingsvrijstelling niet verschrijden.”.
    
    
    4.11.	Gelet op het hiervóór overwogene, ziet het Hof onvoldoende aanknopingspunten voor de conclusie dat toepassing van het bepaalde in artikel 3.9, eerste lid, van de Wet in het onderhavige geval – die leidt tot een bijtelling van € 1.095 – niet zou stroken met de bedoeling van de wetgever. De interpretatie c.q. goedkeuring van de Staatssecretaris in genoemde beleidsbesluiten zien niet op de situatie van belanghebbende en kunnen hem derhalve niet baten.
    
    4.12.	Gelijk de Inspecteur nader – in afwijking van de aanslagregeling – heeft  verdedigd, bedraagt de bijtelling op de voet van artikel 3.9, eerste lid, van de Wet € 1.095. Het belastbare inkomen van belanghebbende uit werk en woning dient nader te worden vastgesteld op € 55.562 (de Inspecteur gaat in zijn nadere berekening van het belastbaar inkomen ten onrechte uit van een aangegeven verlies van € 19.149 in plaats van          € 19.147). Het beroep treft in zoverre doel.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 20 voor reis- en verblijfkosten van belanghebbende.
    
    
    6.	Beslissing
    
    Het Gerechtshof:
    
    
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      -	vermindert de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 55.562;
      -	gelast de Staat aan belanghebbende te vergoeden het door hem voor deze procedure betaalde griffierecht ten bedrage van € 37;
      -	veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 20, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende dient te vergoeden. 
    
    
    
    
    
      Aldus gedaan op 5 maart 2007 te Arnhem door de raadsheer mr. Den Ouden als voorzitter, en de raadsheren mr. Kooijmans en mr. Ettema.
      De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van drs. Darwinkel als griffier.
    
    
    
    
    De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    ( S. Darwinkel)						(R. den Ouden)
    
    
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 5 maart 2007
    
     
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden  genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.