ECLI:NL:HR:2008:AZ1780, Hoge Raad, 08-02-2008, 42782
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2008-02-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 10c, letter e, Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. DGA mag in tien jaar volledige AOW-compensatie in overbruggingspensioen opbouwen.

Nr. 42.782
      8 februari 2008
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van de Rechtbank te Leeuwarden van 13 oktober 2005, nr. AWB 05/221, betreffende een ten aanzien van X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) gegeven beschikking als bedoeld in artikel 19c, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2004; hierna: de Wet).
    
    1. Het geding in feitelijke instantie
    
    
      Bij beschikking van 3 december 2004 heeft de Inspecteur beslist dat een door belanghebbende voorgelegde regeling niet is een pensioenregeling in de zin van de artikelen 18 tot en met 18h van de Wet, welke beschikking, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
      De Rechtbank heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, die uitspraak vernietigd en vastgesteld dat de pensioentoezegging een pensioenregeling is in de zin van de artikelen 18 tot en met 18h van de Wet. De uitspraak van de Rechtbank is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      De Advocaat-Generaal C.W.M. van Ballegooijen heeft op 17 oktober 2006 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
      De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
    
    3. Beoordeling van het middel
    
    3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
    
    
      3.1.1. Belanghebbende heeft aan haar directeur en tevens enig aandeelhouder een pensioen toegezegd. Deze pensioenregeling (hierna: de regeling) zal in eigen beheer worden uitgevoerd. Voor zover in cassatie van belang, luidt de regeling:
      Artikel 2. De toegekende pensioenen.
      De werkgever zegt de volgende pensioenen toe:
      2.1. Een ouderdomspensioen voor de werknemer dat ingaat op de eerste dag van de maand waarin de werknemer de leeftijd van 60 jaar bereikt, en dat levenslang wordt uitgekeerd.
      2.2. Een tijdelijk overbruggingspensioen (TOP) voor de werknemer dat tegelijkertijd ingaat met het ouderdomspensioen, en dat uitgekeerd wordt tot de maand waarin de werknemer de leeftijd van 65 jaar bereikt.
      (...)
      Artikel 3. De hoogte van de pensioenen.
    
    
    3.1. Het ouderdomspensioen
    
    De hoogte van het ouderdomspensioen is de som van de over de basispensioengrondslag en de variabele pensioengrondslag berekende pensioenen. 
    
    3.1.a. Basispensioengrondslag 
    
    
      Allereerst wordt, op basis van het laatst geldende maandsalaris, het geldende vaste jaarloon van de werknemer berekend inclusief vaste tantième, vakantietoeslag en vaste loonbestanddelen in geld voorzover deze structureel zijn toegekend.
      Indien zich in de vijf jaren voorafgaande aan de pensioenleeftijd stijgingen voordoen zullen deze slechts in aanmerking worden genomen tot ten hoogste 2 procent boven de stijging van het indexcijfer der regelingslonen zoals dat wordt berekend door het CBS, met dien verstande dat in elk geval in aanmerking komen loonstijgingen als gevolg van gangbare functiewijzigingen of leeftijdsperiodieken.
      Vervolgens wordt dit vaste jaarloon verminderd met een franchise van 10/7 van de laatstelijk in het berekeningsjaar geldende jaarlijkse AOW-uitkering voor een ongehuwde persoon als omschreven in artikel 9, eerste lid, onderdeel a, en vijfde lid, onderdeel a, van de Algemene ouderdomswet, vermeerderd met de vakantie-uitkering.
      Over het aldus berekende bedrag (de basispensioengrondslag) bouwt de werknemer een ouderdomspensioen op van 2%, vermenigvuldigd met het aantal dienstjaren (9,1667) dat fiscaal ten hoogste in aanmerking genomen mag worden tot aan de pensioendatum. Daarbij wordt rekening gehouden met het bepaalde in artikel 19 Wet LB en met extra dienstjaren die zijn verkregen als gevolg van waardeoverdrachten, dan wel inkoop. 
      De tot enige berekeningsdatum tijdsevenredig opgebouwde aanspraken, kunnen als gevolg van een latere berekening op basis van een lagere pensioengevende beloning niet worden verlaagd.
      (...)
    
    
    3.2. Het Tijdelijk Overbruggingspensioen (TOP)
    
    
      De werknemer heeft recht op een tijdelijk overbruggingspensioen (TOP) ter grootte van de bij de bepaling van de franchise gehanteerde AOW-uitkering vermeerderd met een bedrag dat dient ter compensatie van de premies volksverzekeringen die, ten opzichte van de periode vanaf het bereiken van de 65-jarige leeftijd, extra verschuldigd zijn over de pensioenuitkering in de periode tot het bereiken van de 65-jarige leeftijd. Dit laatste bedrag wordt dusdanig vastgesteld dat het verschil in netto pensioeninkomen volledig wordt gecompenseerd. Over ieder dienstjaar tot aan de pensioenleeftijd wordt een evenredig gedeelte van dit TOP opgebouwd. Het opbouwpercentage per jaar wordt gesteld op 10% van het TOP.
      Het totaal te bereiken TOP bedraagt, uitgaande van de situatie per 30 april 2004, € 19.732, dit bestaat uit de gebruteerde premiecompensatie van € 9.118 en een AOW-overbrugging ter grootte van € 10.614 (9,1667 x 10% bruto AOW-uitkering voor een ongehuwde).
      (...)
    
    
    3.1.2. De Inspecteur heeft bij de onderhavige beschikking beslist dat de regeling niet is een pensioenregeling in de zin van de artikelen 18 tot en met 18h van de Wet.
    
    
      3.2. Voor de Rechtbank was in geschil of bij de bepaling van de hoogte van het Tijdelijk Overbruggingspensioen (hierna: het TOP) de daarin begrepen AOW-compensatie kan worden gesteld op het volledige bedrag van de bij de bepaling van de franchise gehanteerde AOW-uitkering of beperkt moet worden tot het daadwerkelijk bij de opbouw van het ouderdomspensioen in aanmerking genomen tijdsevenredig deel van de AOW-uitkering.
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat de AOW-compensatie in het TOP kan worden gesteld op het volledige bedrag van de AOW-uitkering. Artikel 10c, letter e, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (tekst 2004; hierna: het Uitvoeringsbesluit) doet volgens de Rechtbank niet af aan het (eigen) tijdsevenredige karakter van de AOW-inbouw bij de bepaling van het TOP. Die bepaling leidt er slechts toe dat de grondslag van het bedrag van de AOW-inbouw in het overbruggingspensioen niet afwijkt van de grondslag van de AOW-inbouw die bij de bepaling van de omvang van het ouderdomspensioen (in enge zin) in aanmerking is genomen, aldus de Rechtbank. 
    
    
    3.3. Het middel strekt ten betoge dat gelet op de tekst van artikel 18h van de Wet en artikel 10c, aanhef en letter e, van het Uitvoeringsbesluit in verbinding met artikel 18a, lid 8, van de Wet, de in het TOP begrepen AOW-compensatie bij eigenbeheersituaties moet worden gesteld op de feitelijke AOW-inbouw in het ouderdomspensioen.
    
    3.4. In artikel 18, lid 2, aanhef en letter a, van de Wet is voorzien in de mogelijkheid om een overbruggingspensioen op te bouwen in verband met onder meer het ontbreken van uitkeringen ingevolge de Algemene Ouderdomswet (hierna: de AOW) vóór de 65-jarige leeftijd. Ingevolge artikel 18e, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet kan zodanig overbruggingspensioen in minimaal tien jaar volledig worden opgebouwd. Uit de in onderdeel 3.3.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven wetsgeschiedenis volgt - naar is vastgesteld in onderdeel 9 van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 10 februari 2004, nr. CPP2003/1610M, BNB 2004/148 - dat een overbruggingspensioen kan worden opgebouwd ter grootte van - kort gezegd - tweemaal de AOW-uitkering voor gehuwden.
    
    
      3.5. Uit artikel 18h, lid 2, van de Wet in verbinding met artikel 10c, aanhef en letter c, van het Uitvoeringsbesluit volgt dat in een regeling als de onderhavige, wil zij kunnen worden aangemerkt als een pensioenregeling in de zin van de artikelen 18 tot en met 18h van de Wet, de in het pensioen in te bouwen uitkeringen ingevolge de AOW per dienstjaar moeten worden gesteld op ten minste - kort gezegd - de voor dat jaar geldende AOW-uitkering voor een ongehuwde. Voorts volgt uit artikel 18h, lid 2, van de Wet in verbinding met artikel 10c, letter e, van het Uitvoeringsbesluit dat een overbruggingspensioen voor zover dat dient ter overbrugging van een uitkering ingevolge de AOW, moet zijn afgestemd op het op grond van artikel 18a, lid 8, van de Wet in de pensioenregeling in aanmerking genomen bedrag.
      Artikel 10c, letter e, van het Uitvoeringsbesluit is, voor zover hier van belang, als volgt toegelicht (Stb. 1999, 212):
      In onderdeel e tenslotte is opgenomen dat de AOW-uitkering waarmee in het tijdelijk overbruggingspensioen rekening wordt gehouden, dezelfde AOW moet zijn waarmee bij de opbouw van het ouderdomspensioen rekening wordt gehouden. Op grond van onderdeel c zal dat minimaal de AOW voor een ongehuwde persoon zijn.
    
    
    3.6. In artikel 18a, lid 8, letter a, van de Wet is bepaald dat de in hoofdstuk IIB van de Wet met betrekking tot het desbetreffende pensioen opgenomen maxima voor het ouderdomspensioen worden opgevat met inbegrip van een bedrag dat ten minste wordt gesteld op per dienstjaar of ontbrekend dienstjaar een evenredig gedeelte van - kort gezegd - de voor dat jaar geldende AOW-uitkering voor gehuwden. In artikel 18a, lid 8, letters b en c, is bepaald dat voor het nabestaandenpensioen respectievelijk wezenpensioen het in letter a bedoelde bedrag voor een bepaald percentage in aanmerking kan worden genomen.
    
    
      3.7. Uit de hiervoor onder 3.5 weergegeven toelichting op artikel 10c, letter e, van het Uitvoeringsbesluit blijkt dat de AOW-compensatie in het overbruggingspensioen moet zijn afgestemd op - en dus, anders dan op grond van artikel 18e, lid 1, letter b, van de Wet mogelijk moet worden geacht, niet lager of hoger mag zijn dan - de feitelijk in het ouderdomspensioen ingebouwde AOW-uitkering, die ingevolge artikel 10c, letter c, van het Uitvoeringsbesluit ten minste de AOW-uitkering voor een ongehuwde moet zijn. Uit evenbedoelde toelichting blijkt niet dat met artikel 10c, letter e, van het Uitvoeringsbesluit mede is beoogd dat de AOW-compensatie in het overbruggingspensioen niet meer mag bedragen dan het diensttijdsevenredig bepaalde bedrag van de met inachtneming van het bepaalde in artikel 10c, letter c, van het Uitvoeringsbesluit in het ouderdomspensioen ingebouwde AOW-uitkering. Dit zou een afwijking van artikel 18e, lid 1, letter b, van de Wet zijn, die haaks staat op de in onderdeel 3.2.1 van de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven aanbeveling van de Commissie Witteveen, die ten grondslag ligt aan de regeling van het overbruggingspensioen. Nu in meerbedoelde toelichting niets wordt opgemerkt over een dergelijke afwijking, moet worden aangenomen dat uit de verwijzing in artikel 10c, letter e, van het Uitvoeringsbesluit naar "het op grond van artikel 18a, achtste lid, [van de Wet] in de pensioenregeling in aanmerking genomen bedrag" niet mede die afwijking van artikel 18e, lid 1, letter b, van de Wet voorvloeit.
      Het hiervoor onder 3.2 weergegeven oordeel van de Rechtbank is derhalve juist. Het middel faalt.
    
    
    4. Proceskosten
    
    De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
    
    5. Beslissing
    
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 644 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
    
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren P.J. van Amersfoort, P. Lourens, C. Schaap en J.W.M. Tijnagel, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak, en in het openbaar uitgesproken op 8 februari 2008.
    
    Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 433.