ECLI:NL:GHSGR:2011:BT7676, Gerechtshof 's-Gravenhage, 06-09-2011, BK-11/00021
Gerechtshof 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2011-09-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Kapitaalsbelasting. Gelet op de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad is in geschil of belanghebbende zich ter zake van de vermelde inbreng van A met vrucht kan beroepen op het bepaalde in artikel 10, lid 4, van het Belastingverdrag Nederland - Zwitserland van 12 november 1951 (hierna: het Verdrag), in samenhang met artikel 37, lid 1, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (tekst van het jaar 2000). Het gaat in het bijzonder om de vraag of A in 2000 woonplaats in Zwitserland had in de zin van het Verdrag. Ingevolge artikel 2, lid 4, van het Verdrag moet aan de hand van de belastingwetgeving van Zwitserland worden bepaald of A voor de toepassing van het Verdrag als inwoner van Zwitserland heeft te gelden.

GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
    
    
      Sector belasting
      Nummer BK-11/00021
    
    
    
    Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 6 september 2011
    
    in het geding tussen:
    
    
      de naamloze vennootschap [X] N.V. te [Z], hierna: belanghebbende,
      en
      de directeur van het managementteam van de Belastingdienst/Rijnmond, hierna: de Inspecteur,
    
    
    betreffende de hierna vermelde naheffingsaanslag.
    
    
    Naheffingsaanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    1.1.	Met dagtekening 11 april 2003 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een naheffingsaanslag kapitaalsbelasting opgelegd ten bedrage van € 192.242 (hierna: de naheffingsaanslag) ter zake van de op 26 mei 2000 door belanghebbende uitgegeven aandelen met een nominale waarde van ƒ 934.913,50.
    
    1.2.	Bij uitspraak op bezwaar van 22 maart 2005 heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen.
    
    1.3.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank Haarlem ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
    
    
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    2.1.	Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Gerechtshof te Amsterdam. Op het tegen de uitspraak van dat Hof (LJN: BH6969) ingestelde beroep in cassatie heeft de Hoge Raad bij arrest van 3 december 2010, nummer 09/01401 (LJN: BL8864), die uitspraak vernietigd voor zover deze betrekking heeft op de naheffingsaanslag en de zaak ter verdere behandeling en beslissing verwezen naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage.
    
    2.2.	Partijen zijn in de gelegenheid gesteld zich schriftelijk uit te laten naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad, van welke gelegenheid beide partijen gebruik hebben gemaakt. Partijen hebben van elkanders schrifturen kennis genomen. Het Hof rekent die schrifturen tot de gedingstukken.
    
    2.3.	Partijen hebben op elkanders schrifturen schriftelijk gereageerd. Partijen hebben van elkanders reacties kennis genomen. Het Hof rekent deze schrifturen tot de gedingstukken.
    
    2.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 26 juli 2011, gehouden te ’s-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    Vaststaande feiten
    
    3.1.	In het geding na verwijzing dient te worden uitgegaan van de hierna vermelde door de Hoge Raad in zijn arrest tot uitgangspunt genomen vastgestelde feiten:
    
    “3.1.1. Belanghebbende is in 1996 opgericht naar Nederlands recht. Zij is statutair gevestigd in Nederland. Zij beschikt over een correspondentieadres in Zwitserland. 
    
    3.1.2. Op 26 mei 2000 heeft belanghebbende aandelen uitgegeven, die zijn geplaatst bij [A] Holding N.V. (hierna: [A]), reeds houder van 50 percent van de aandelen in belanghebbende. De plaatsing van de nieuw uitgegeven aandelen geschiedde tegen inbreng door [A] van haar gehele vermogen, uitgezonderd haar aandelen in belanghebbende en twee kleine banksaldi.
    
    3.1.3. [A] is opgericht naar het recht van de Nederlandse Antillen.”
    
    3.2.	Voorts zijn in hoger beroep de volgende feiten als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, komen vast te staan:
    
    3.2.1.	Belanghebbende maakt deel uit van een concern dat computerspellen ontwikkelt. Het hoofdkantoor van het concern is gevestigd te Noorwegen.
    
    3.2.2.	Uit een tot de gedingstukken behorende kopie van een uittreksel uit het Handelsregister te Curaçao met datum 3 oktober 2003 wordt als statutaire zetel van [A] Curaçao en als adres van de vennootschap [a-straat 1] te Curaçao vermeld.
    
    3.2.3.	Op 26 mei 2000 geeft belanghebbende aandelen uit met een nominale waarde van in totaal ƒ 934.913,50. Deze aandelen zijn geplaatst bij [A] Holding N.V., een naar Antilliaans recht opgerichte naamloze vennootschap (hierna: [A]) tegen inbreng door [A] van haar gehele vermogen, behoudens de daartoe behorende aandelen in belanghebbende. Volgens de inbrengakte bedroeg de waarde van de inbreng USD 19.523.823,46. Ter zake van deze inbreng is de onder 1.1 bedoelde naheffingsaanslag opgelegd.
    
    3.2.4.	In de ter zake van de hiervoor onder 3.2.3. bedoelde aandelenuitgifte opgemaakte notariële akte van 26 mei 2000, verleden voor een notaris in Nederland, wordt als statutaire zetel van [A] Curaçao (Nederlandse Antillen) vermeld en als feitelijke zetel [a-straat 1], [Q] te Curaçao (Nederlandse Antillen) vermeld.
    
    3.2.5.	[A] staat ingeschreven in het Handelsregister van Curaçao en staat niet ingeschreven in het Zwitserse handelsregister. 
    
    
      3.2.6.	Het aanslagbiljet met dagtekening 4 augustus 2003, waaruit blijkt van een aan [A] voor het jaar 2000 opgelegde aanslag van nihil in de Zwitserse “Bundessteuer”, vermeldt als belastingplichtige: 
      “[A] Holding N.V.
      Zweigniederlassung [R] 
      c/o [X] GmbH
      [b-straat 1]
      [0000] [R]”
    
    
    
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    4.1.	Gelet op de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad is in geschil of belanghebbende zich ter zake van de hiervoor in 3.2.3 vermelde inbreng van [A] met vrucht kan beroepen op het bepaalde in artikel 10, lid 4, van het Belastingverdrag Nederland - Zwitserland van 12 november 1951 (hierna: het Verdrag), in samenhang met artikel 37, lid 1, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (tekst van het jaar 2000, hierna: de Wet). Het gaat in het bijzonder om de vraag of [A] in 2000 woonplaats in Zwitserland had in de zin van het Verdrag. Ingevolge artikel 2, lid 4, van het Verdrag moet aan de hand van de belastingwetgeving van Zwitserland worden bepaald of [A] voor de toepassing van het Verdrag als inwoner van Zwitserland heeft te gelden.
    
    4.2.	Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat [A] op het moment van de inbreng woonplaats had in Zwitserland.
    
    4.3.	De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat [A] op het moment van de inbreng niet haar woonplaats had in Zwitserland, maar op de Nederlandse Antillen.
    
    4.4.	Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof overigens naar de gedingstukken.
    
    
    Conclusies van partijen
    
    5.1.	Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, van de uitspraak op bezwaar en van de naheffingsaanslag en tot veroordeling van de Inspecteur in de kosten van bezwaar- en beroepsfase.
    
    5.2.	De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
    
    
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    6.1.	De Hoge Raad overweegt in zijn verwijzingsarrest als volgt:
    
    “3.4.2. Het geschilpunt met betrekking tot de plaats van vestiging van [A] doet zich voor in het kader van de vraag of belanghebbende zich ter zake van de hiervoor in 3.1.2 [3.1 van de hiervoor vermelde vaststaande feiten; Hof] vermelde inbreng van [A] met vrucht kan beroepen op artikel 10, lid 4, van het Belastingverdrag Nederland - Zwitserland van 12 november 1951 (hierna: het Verdrag), in samenhang met artikel 37, lid 1, van de Wet. Het gaat derhalve om de vraag of [A] in 2000 woonplaats in Zwitserland had in de zin van het Verdrag. Ingevolge artikel 2, lid 4, van het Verdrag moet aan de hand van de belastingwetgeving van Zwitserland worden bepaald of [A] voor de toepassing van het Verdrag als inwoner van Zwitserland heeft te gelden.
    
    3.4.3. Indien een belastingplichtige in een buitenlandse staat als inwoner daadwerkelijk in de belastingheffing is betrokken, dient ervan te worden uitgegaan dat die belastingplichtige op grond van de buitenlandse wetten als inwoner aan belastingheffing is onderworpen, tenzij hetzij de inspecteur aannemelijk maakt dat de gegevens op grond waarvan de buitenlandse fiscus het inwonerschap van de betrokkene aldaar naar het buitenlandse recht heeft aangenomen, onjuist of onvolledig zijn, hetzij de heffing niet in redelijkheid op enige regel van het buitenlandse recht kan zijn gestoeld (HR 12 mei 2006, nr. 40450, LJN AR5759, BNB 2007/38).
    
    3.4.4. Indien het Hof bij zijn hiervoor in 3.4.1 als laatste vermelde oordeel ervan is uitgegaan dat het diende te beschikken over meer - door belanghebbende te verschaffen - gegevens dan het gegeven dat [A] in 2000 door de Zwitserse fiscus als inwoner in de belastingheffing is betrokken, geeft dat oordeel derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Indien het Hof wel van de juiste rechtsopvatting is uitgegaan, doch het niet aannemelijk heeft geacht dat [A] in 2000 door de Zwitserse fiscus als inwoner in de belastingheffing is betrokken, behoefde dat oordeel nader motivering, gezien enerzijds het door het Hof vastgestelde feit dat aan [A] voor het jaar 2000 een aanslag van nihil in de Zwitserse Bundessteuer is opgelegd, en anderzijds de inhoud van de door het Kantonales Steueramt [R] verstrekte Einwohnererklärung (weergegeven in onderdeel 2.1.2.5 van de uitspraak van het Hof).”
    
    6.2.	Met inachtneming van het arrest van de Hoge Raad dient het Hof allereerst de vraag te beantwoorden of [A] reeds vanaf 1 januari 2000 in Zwitserland als inwoner daadwerkelijk in de belastingheffing is betrokken, zoals belanghebbende stelt en de Inspecteur gemotiveerd betwist. Gelet op de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, rust op belanghebbende de last feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting door de Inspecteur daarvan aannemelijk te maken die tot het oordeel leiden voormelde vraag positief dient te worden beantwoord. Belanghebbende is niet in deze bewijslast geslaagd. Daartoe overweegt het Hof als volgt.
    
    6.3.	Een rechtspersoon opgericht naar het recht van een ander land dan dat van Zwitserland wordt voor Zwitsers nationaal recht als inwoner van Zwitserland aangemerkt indien de feitelijke leiding in Zwitserland is gevestigd. Inwoners van Zwitserland worden belast voor hun wereldinkomen. Een buiten Zwitserland gevestigde rechtspersoon is in Zwitserland aan de belastingheffing onderworpen indien en voor zover in Zwitserland een filiaal dan wel vaste inrichting wordt aangehouden.
    
    6.4.	Ter ondersteuning van haar stelling dat [A] vanaf 1 januari 2000 als inwoner in Zwitserland daadwerkelijk in de belastingheffing is betrokken, wijst belanghebbende op de door haar in het geding gebrachte kopieën van aanslagbiljetten waaruit blijkt van een aan [A]  opgelegde aanslagen voor het jaar 2000 van nihil in de Zwitserse Direkte Bundessteuer en van 9.040,85 Zwitserse franken in de Staats- und Gemeindesteuer en van een door het Kantonales Steueramt [R] verstrekte Einwohnererklärung. 
    
    6.5.	Een aanslag in de Zwitserse Bundessteuer is gedagtekend 4 augustus 2003 en vermeldt als belastingplichtige: [A] Holding N.V., Zweigniederlassung [R], c/o [X] GmbH. Een andere aanslag is gedagtekend 18 augustus 2003 en vermeldt als belastingplichtige: [A] Holding N.V., Zweigniederlassung [R]”. De Inspecteur stelt gemotiveerd dat de toevoeging “Zweigniederlassung” op het aanslagbiljet erop duidt dat de bevoegde Zwitserse belastingautoriteiten van oordeel waren dat [A] beschikte over een filiaal dan wel vaste inrichting in Zwitserland en dat de aanslag derhalve niet betekent dat [A] als inwoner van Zwitserland daadwerkelijk in de belastingheffing is betrokken. Belanghebbende stelt daar tegenover dat de toevoeging “Zweigniederlassung” gebruikelijk is voor naar buitenlands recht opgerichte rechtspersonen die in Zwitserland in de belastingheffing worden betrokken, ook als die voor hun wereldinkomen in de Zwitserse belastingheffing worden betrokken. Belanghebbende voert daartoe aan dat ook op de aanslagbiljetten, waaruit blijkt van de aan haar opgelegde aanslagen in de Zwitserse Direkte Bundessteuer en de Staats- und Gemeindesteuer de toevoeging “Zweigniederlassung” staat vermeld. Belanghebbende kan desgevraagd geen kopieën van deze aanslagbiljetten overleggen of anderszins bewijs leveren voor haar stelling. Het Hof acht de door belanghebbende gegeven verklaring voor de vermelding “Zweigniederlassung” op het aanslagbiljet niet geloofwaardig.
    
    6.6.	De door het Kantonales Steueramt [R] betreffende [A] verstrekte “Einwohnererklärung” is gedateerd 22 oktober 2003 en vermeldt dat [A] vanaf 1 januari 2000 als inwoner volledig aan de belastingheffing in Zwitserland onderworpen is. In het licht van het hiervoor onder 6.5 ten aanzien van de aanslag “Bundessteuer” voor het jaar 2000 overwogene, acht het Hof de “Einwohnererklärung” op zich niet voldoende bewijs voor de stelling van belanghebbende dat [A] in 2000 als inwoner daadwerkelijk aan de belastingheffing in Zwitserland is onderworpen. Hierbij acht het Hof mede van belang de inhoud van een tot de gedingstukken behorende kopie van een brief met dagtekening 16 januari 2004 van de gemachtigde van belanghebbende aan de heer [B] van het Kantonales Steueramt [R], waarin, zonder enige motivering, wordt verzocht om een “Einwohnererklärung im Namen [X] N.V.’s” waarin wordt verklaard dat belanghebbende sedert 1 januari 2000 als inwoner volledig aan de belastingheffing in Zwitserland is onderworpen. Blijkens een op de brief aanwezige stempelafdruk, zonder datering en voorzien van een met de pen geplaatste handtekening, verklaart voornoemde [B] zich akkoord met het verzoek. Desgevraagd kan belanghebbende geen enkel bewijs bijbrengen van een verzoek dat heeft geleid tot de in het geding gebrachte “Einwohnererklärung” op naam van [A] of van aan de Zwitserse autoriteiten ter beoordeling van het verzoek verstrekte gegevens die aan de verstrekte “Einwohnererklärung” ten grondslag hebben gelegen. Hieruit leidt het Hof af dat verzoeken om een inwonerverklaring kennelijk louter op grond van een ongemotiveerd dan wel beperkt gemotiveerd verzoek worden verstrekt. Gezien een en ander kan de in het geding gebrachte “Einwohnererklärung” niet tot bewijs dienen dat [A] in 2000 daadwerkelijk als inwoner aan de belastingheffing in Zwitserland onderworpen is. 
    
    6.7.	De door belanghebbende eveneens in het geding gebrachte kopie van een “Steuererklärung 2000” doet aan vorenstaande niet afdoen. De “Steuererklärung 2000” is door de belastingautoriteiten tenaamgesteld van [X] N.V., c/o [X] GmbH, [b-straat 1], [0000] [R]. Blijkens een tot de gedingstukken behorende kopie van inschrijving van belanghebbende in het handelsregister van de Kamer van Koophandel [S], is zij gevestigd aan de [b-straat 1], [0000] [R]. Met de pen is deze tenaamstelling door de ondertekenaar van het biljet, de heer [C], gewijzigd in [A] Holding N.V. met als toelichting in een noot: “Nahmensänderung von [X] International Holding N.V.”. Bij gebreke van een deugdelijke verklaring voor deze met de pen aangebrachte wijziging acht het Hof aannemelijk dat de “Steuererklärung 2000” door de bevoegde belastingautoriteiten is gesteld op naam van belanghebbende en niet op naam van [A]. 
    
    6.8.	Belanghebbende voert voorts aan dat de feitelijke leiding van [A] in 2000 in Zwitserland gelegen is, reden waarom [A] als inwoner aan de belastingheffing in Zwitserland onderworpen geacht moet worden. Ter onderbouwing van haar standpunt voert belanghebbende aan dat de bestuurders van [A] in het jaar 2000 de (belangrijkste) beleidsbeslissingen in Zwitserland namen. Voorts wijst belanghebbende op een in het geding gebrachte kopie van een rulingverzoek met dagtekening 15 april 2004. In dit verzoek stelt [D, Curaçao], voor zover hier van belang, dat de feitelijke leiding van [A] vanaf 1 januari 2000 geheel in Zwitserland wordt uitgeoefend, zodat [A] feitelijk vanaf 1 januari 2000 te Curaçao enkel haar statutaire zetel behoudt. Het verzoek is blijkens een op de kopie zichtbare aantekening namens de inspecteur der Belastingen op 7 mei 2004 voor ontvangst en akkoord getekend. 
    
    6.9.	Belanghebbende brengt geen bewijs bij van haar stelling dat de bestuurders van [A], die in overgrote meerderheid niet woonachtig zijn in Zwitserland, in het jaar 2000 de (belangrijkste) beslissingen betreffende [A] in Zwitserland namen. Desgevraagd kan belanghebbende ook geen kopieën van schriftelijke vastleggingen van de bestuurdersvergaderingen en van de daarin genomen besluiten overleggen. Ook de in het geding gebrachte kopie van het rulingverzoek van 15 april 2004 kan daartoe niet dienen. Het verzoek bevat immers slechts blote stellingen namens [A], gericht aan een andere autoriteit dan de voor de belastingheffing in Zwitserland bevoegde autoriteiten en met een dagtekening van ver na het jaar 2000.
    
    6.10.	Tot slot wijst belanghebbende op het feit dat de Inspecteur ten aanzien van een inbreng in 2005 door [A], haar als inwoner van Zwitserland beschouwt. Naar de mening van belanghebbende kunnen de feiten en omstandigheden, als ook het Zwitserse recht op basis waarvan de Inspecteur tot deze conclusie komt niet anders zijn dan die welke in het jaar 2000 golden, aangezien hierin in de tussenliggende jaren geen wijziging van betekenis is geweest. De Inspecteur stelt dat de beslissing waarnaar belanghebbende verwijst is vervat in een brief met dagtekening 24 augustus 2010, houdende uitspraak op bezwaar tegen een op 13 juli 2006 opgelegde naheffingsaanslag kapitaalsbelasting ter zake van een belastbaar feit voor deze belasting in het jaar 2005. Aan deze beslissing lag volgens de Inspecteur het vermoeden ten grondslag dat [A] op enig moment na de door belanghebbende in de jaren 2003 en 2004 gepresenteerde rechtshandelingen inwoner is geworden van Zwitserland. Ter zitting heeft de Inspecteur verklaard dat het aan de hierbedoelde uitspraak op bezwaar ingenomen standpunt ten grondslag liggende vermoeden een misslag is. 
    
    6.11. Voor zover in de onder 6.10 vermelde verwijzing door belanghebbende de stelling besloten ligt dat bij gelijkblijvende feiten en omstandigheden het standpunt van de Inspecteur voor het jaar 2005 ook heeft te gelden voor het jaar 2000, treft dit geen doel. Het Hof acht immers aannemelijk dat [A] in het jaar 2000 niet als inwoner van Zwitserland is aan te merken. Voor zover in de verwijzing door belanghebbende een beroep op het vertrouwensbeginsel moet worden gelezen, faalt ook dat beroep. In de contacten met belanghebbende naar aanleiding van de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur telkenmale en consistent het standpunt ingenomen en verdedigd dat [A] in het jaar 2000 niet als inwoner van Zwitserland is aan te merken. Gelet hierop kan belanghebbende aan de beslissing voor het jaar 2005 niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat deze ook voor het jaar 2000 heeft te gelden. 
    
    6.12. Gelet op al het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond en dient de uitspraak van de rechtbank bevestigd te worden, wat er zij van de daartoe door de rechtbank gebezigde gronden.
    
    
    Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    Beslissing
    
    Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. H.A.J. Kroon, P.J.J. Vonk en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier drs. F. van Veen. De beslissing is op 6 september 2011 in het openbaar uitgesproken. Bij ontstentenis van mr. Kroon is deze uitspraak ondertekend door mr. Vonk.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
        - de naam en het adres van de indiener;
        - de dagtekening;
        - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
        - de gronden van het beroep in cassatie.
      Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.