ECLI:NL:GHAMS:2010:BM1893, Gerechtshof Amsterdam, 25-03-2010, 07/01009 t/m 07/01011 en 07/01045 t/m 07/01048
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2010-03-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de financiële positie van de BV een aanpassing rechtvaardigt van het gebruikelijk loon. Belanghebbende heeft een bedrijfspand voor privédoeleinden gebruikt; het voordeel uit hoofde van het woongenot heeft hij als werknemer en niet als dga genoten.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      Kenmerk 07/01045 t/m 07/01048 en 07/01009 t/m 07/01011
    
    
    25 maart 2010
    
    uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    
      X te Z, belanghebbende,
      gemachtigde: drs. B.I.M. van den Wijngaart FB (B.I.M. van den Wijngaart Belastingadvies B.V.)
    
    
    alsmede 
    
    op het hoger beroep van 
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Hilversum,
      de inspecteur.
    
    
    tegen de uitspraak in de zaken met nr. AWB 05/4405 t/m 05/4407 en 05/4409 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    belanghebbende en de inspecteur.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    De inspecteur heeft met dagtekening 5 december 2003 respectievelijk 24 februari 2004,  25 februari 2004 en 24 februari 2004 aan belanghebbende voor de jaren 1998, 1999, 2000 en 2001 navorderingsaanslagen opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend (respectievelijk) naar een belastbaar inkomen van f 118.619 (1998), f 213.896 (1999), f 220.632 (2000) en een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 59.512 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 42.150 (2001). Bij tegelijk met de desbetreffende belastingaanslagen genomen beschikkingen heeft hij voor de jaren 1999 tot en met 2001 heffingsrente in rekening gebracht en voor de jaren 1999, 2000 en 2001 boetes opgelegd.
     
    Na tegen de belastingaanslagen en boetebeschikkingen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken op bezwaar, gedagtekend 7 juli 2005, de navorderingsaanslagen voor de jaren 1998, 2000 en 2001 gehandhaafd en de navorderingsaanslag voor het jaar 1999 verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van f 182.933, waarvan een bedrag van f 61.925 belast naar het tarief van 25% voor winst uit aanmerkelijk belang, met dienovereenkomstige vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente. De boetebeschikkingen voor de jaren 2000 en 2001 zijn gehandhaafd; de boete voor het jaar 1999 is verminderd.
    
    
    
    
      Bij uitspraak van 5 november 2007 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard voor zover het de navorderingsaanslag voor het jaar 1998 betreft en voor het overige gegrond verklaard. De rechtbank heeft de uitspraken op bezwaar betreffende de navorderingsaanslagen (en, naar het Hof verstaat, de boetebeschikkingen) voor de jaren 1999 tot en met 2001 vernietigd, en vervolgens:
      -de navorderingsaanslag voor het jaar 1999 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 121.008 (naar het Hof verstaat: geheel belast naar het tarief van artikel 53a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, hierna het tabeltarief), 
      -de navorderingsaanslag voor het jaar 2000 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 126.344 (naar het Hof verstaat: geheel belast naar het tabeltarief), 
      -de navorderingsaanslag voor het jaar 2001 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 131.964 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil, 
      -en de boetes voor de jaren 1999 tot en met 2001 vernietigd.
    
    
    De inspecteur heeft tegen deze uitspraak, voor zover deze de jaren 1999 tot en met 2001 betreft, hoger beroep ingesteld welk hoger beroep bij het Hof is ingekomen op 11 december 2007. Het hoger beroep is ingeschreven onder nr. 07/01009 (1999), 07/01010 (2000) en 07/01011 (2001). Belanghebbende heeft in deze zaken een verweerschrift ingediend.
    
    Door belanghebbende is eveneens hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank, ingekomen bij het Hof op 17 december 2007, en aangevuld bij brief van 19 maart 2008. Het hoger beroep is ingeschreven onder nr. 07/01045 (1998), 07/01046 (1999), 07/01047 (2000) en 07/01048 (2001). De inspecteur heeft in deze zaken een verweerschrift ingediend.
     
    Op 5 februari 2010 zijn nadere stukken ontvangen van de zijde van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 februari 2010. Tijdens deze zitting zijn de zaken 07/01009 tot en met 07/01011 en 07/01045 tot en met 07/01048 gelijktijdig behandeld. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    2. Feiten
    
    2.1. De rechtbank heeft onder 2.1. tot en met 2.17 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld, waarbij belanghebbende is aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’.
     
    2.1. Eiser heeft twee kinderen. De moeder van eiser woont in een benedenhuis in de a-straat  te [Z]. Op dat adres is eiser in de jaren 1998-2005 ingeschreven.
    
    2.2. Eiser is sinds 1991 door een burn-out voor 80% arbeidsongeschikt verklaard. In 1996 is zijn arbeidsongeschiktheid bijgesteld tot 65%.
    
    2.3. Eiser bezit 60% van de aandelen in [Y] BV (hierna: de BV) en zijn kinderen bezitten ieder 20% van de aandelen in de BV. Eiser is voorts directeur van de BV en alleen/zelfstandig bevoegd. De BV is 100% aandeelhouder van [Q] BV (hierna ook: de gevoegde dochtervennootschap) en vormt met laatstgenoemde vennootschap een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Blijkens een uittreksel van de Kamer van Koophandel van 11-05-1999 is eiser ook van deze gevoegde dochtervennootschap directeur en alleen/zelfstandig bevoegd. Volgens de uittreksels van de Kamer van Koophandel van 11 en 12 mei 1999 telt de BV één werkzaam persoon en de gevoegde dochtervennootschap geen. 
    
    2.4. Eiser houdt zich in de onderhavige periode bezig met activiteiten op het gebied van bedrijfsadvisering middels voornoemde vennootschappen. De BV heeft als bedrijfsomschrijving: “De internationale handel, met name goederen die in warenhuizen worden verkocht, het doen van investeringen en beleggingen, het terzake daarvan beheren van vermogens, het besturen van en deelnemen in vennootschappen en ondernemingen”. De gevoegde dochtervennootschap heeft als bedrijfsomschrijving: “Het beheren van vermogens, het besturen van en deelnemen in vennootschappen en ondernemingen, het voeren van administraties, het verkrijgen, vervreemden of bezwaren van onroerende zaken, effecten en/of andere zaken, welke dienen tot belegging van gelden, alles in de ruimste zin.”
    
    2.5. Op 1 september 1998 is door de BV de helft van een dubbel woonhuis aan de b-straat te [A] (hierna: het pand) aangekocht. Bij aankoop betrof het pand een woonhuis met kantoorfunctie. Na aankoop heeft in opdracht van de BV een verbouwing van het pand plaatsgevonden. De kantoorruimte is daarbij uitgebreid. Oplevering heeft plaatsgevonden op 10 april 1999. Het adres van de BV is met ingang van 11 mei 1999 gewijzigd in voornoemd adres te [A]. De bedoeling was het woongedeelte als gastenverblijf voor de te Australië gevestigde opdrachtgever van de BV te gebruiken. Dat is evenwel niet gebeurd vanwege beëindiging van het contract met die opdrachtgever. Volgens tekening bestond het pand na verbouwing uit een vergaderkamer (“woonkamer” is doorgehaald), een ruimte met eetkamer, keuken en bijkamer en een kantoorgedeelte met drie kantoorruimten met aparte entree en toilet (in de tekening is bij één van de kantoorruimten “studeer/tuinkamer “ doorgehaald). In het daarbij behorende bestek (werkomschrijving) d.d. 23 juli 1998 (gewijzigd 1 augustus 1998) en in het door eiser ondertekende bouwbestek d.d. 17 november 1998 is ook “woonkamer” doorgehaald en met de hand “vergaderkamer” opgeschreven. Genoemd bestek en de door eiser ondertekende “verslagen bouwvergadering” d.d. 14 en 17 november 1998 spreken ook meerdere malen van een “woonkamer”. De bovenverdiepingen tellen 4 slaapkamers en 2 badkamers. In correspondentie van Alarmcentrale Eindhoven, een beveiligingsbedrijf, wordt het pand als te beveiligen object beschreven als woonhuis/kantoor. 
    
    2.6. Op 13 juni 2003 is het pand verkocht met een winst van f 200.000. 
    
    2.7. Gedurende enkele maanden in 1998-2001 reist eiser aaneengesloten per trein heen en weer tussen station [S] en een werkplek bij een klant te [Z]. In de jaren 1998 tot en met 2001 is eiser in verband met vliegreizen per taxi heen en weer gereisd tussen [A] en Schiphol. In de onderhavige jaren vinden geldopnamen door eiser nagenoeg uitsluitend plaats in [R]. Eiser maakte in de onderhavige jaren gebruik van een apotheek, een tandarts, een dierenarts, een psycholoog en een tennisclub, alle in [R].
    
    
      2.8. In 1996 is door de behandelend ambtenaar gebeld met de moeder van eiser. Hij schrijft in zijn memo dienaangaande:
      “Telefonisch contact gehad met de moeder van J. van Batenburg. Volgens haar heeft hij geen onderneming meer. Heeft zelden contact met haar zoon. Maar haar adres is wel postadres. Heeft verder geen vaste woon of verblijfplaats.”
    
    
    
      2.9. Eiser antwoordt op 19 mei 1999 op door de behandelend ambtenaar te [Z] gestelde nadere vragen onder meer als volgt:
       “(...) 1. De functie van het pand was ook in het verleden kantoor en woonhuis.
      2. Er is voor het woongedeelte geen sprake van verhuur. Het pand wordt geheel verhuurd aan (de BV), (...).Het pand dient naast kantoor als verblijf voor buitenlandse gasten en als pied-à-terre voor de directie. Permanente bewoning is door de financier expliciet uitgesloten. (...).”
    
    
    
      2.10. De behandelend ambtenaar van het vooroverlegverzoek schrijft op 25 mei 1999 onder meer:
      “(...) Voor wat betreft de privé-besparing van de directeur kan ik u mededelen dat hiervan geen sprake is. Op basis van uw informatie gaat het om incidenteel gebruik van het gastenverblijf door uw directeur. Mocht na een door ons ingestelde controle blijken dat er geen sprake is van incidenteel gebruik, dan houden wij ons het recht voor om hierop terug te komen. (...).”
    
    
    2.11. Op 10 november 2000 stelt mevrouw Ravelli van (toen nog) Belastingdienst Particulieren/- Ondernemingen Hilversum een boekenonderzoek in bij de BV. In haar aankondigingsbrief schrijft zij dat het onderzoek is beperkt tot de ‘kosten (van de) vaste activa in 1998’. Het onderzoek vond plaats bij de toenmalig adviseur van eiser en bovengenoemd[e] vennootschappen.
    
    2.12. Dit onderzoek resulteert in een rapport met datum 11 december 2000 en een correctie op de aangifte vennootschapsbelasting 1998 van f 143.782, bestaande uit correctie afschrijving grond f 4.000 en correctie aanschafkosten onroerende zaken f 139.782. De correctie aanschafkosten betreft overdrachtsbelasting, notariskosten, makelaar en architect die ten onrechte direct ten laste van het resultaat waren gebracht en dienden te worden geactiveerd als aanschaffingskosten. 
    
    2.13. Op 7 oktober 2003 is door verweerder een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangifte vennootschapsbelasting 2001 van de BV. Het rapport dienaangaande is van 4 februari 2004. Het rapport bevat de gevolgen van de uitkomsten van het onderzoek voor de heffing van inkomstenbelasting van eiser. De onderhavige navorderingsaanslagen en de boetes worden daarin aangekondigd. Eiser heeft op 22 maart en 13 april 2004 gereageerd op het rapport.
    
    
      2.14. Door de BV zijn in de onderhavige jaren aan eiser de volgende salarissen uitbetaald:
      1998 f 7.017
      1999 f 14.103
      2000 f 13.638
      2001 f 17.281
    
    
    2.15. De gevoegde dochtervennootschap heeft in 1999 een management fee betaald aan de BV van f 120.000.
    
    
      2.16. De omzetbedragen, winstreserves en resultaten van de BV en de gevoegde dochtervennootschap tezamen bedroegen blijkens de geconsolideerde jaarstukken van de fiscale eenheid in de onderhavige jaren:
      	Omzet			Winstreserve		Resultaten
      1998 f 488.913			f 570.773		
      1999 f 301.205			f 472.269		-/-98.505
      2000 f 293.906			f 310.225		-/-162.044
      2001 f 579.639			f 430.698		120.473
    
    
    2.17. Op 18 april 2005 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden. Eiser heeft op 30 april 2005 op het vragenformulier met betrekking tot het hoorverslag vermeld: “Onzin. Klopt niets van. Alles is verkeerd weergegeven.”
    
    2.2. Nu daartegen door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.
    
    
    3. Geschil in hoger beroep
    
    
      In hoger beroep is, evenals voor de rechtbank, in geschil of de inspecteur terecht en tot het juiste bedrag gebruikelijk loon als bedoeld in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (de Wet) in aanmerking heeft genomen en of sprake is van een uitdeling van winst in verband met privé-gebruik van het pand te [A].
      In hoger beroep betwist belanghebbende niet langer dat de inspecteur beschikt over het voor navordering vereiste nieuwe feit. Ook wat betreft de – door de rechtbank vernietigde – boetes bestaat tussen partijen geen geschil meer.
      Voor de standpunten en cijfermatige conclusies van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
    
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1. De rechtbank heeft omtrent het geschil – voor zover thans nog van belang – als volgt overwogen:
    
    
      4.3. Artikel 12a van de Wet LB 1964 bepaalt, voor zover hier van belang, dat ten aanzien van een werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld wordt op het bedrag aan premie-inkomen dat ten hoogste in aanmerking wordt genomen in artikel 72, tweede lid, van de WAZ (in de onderhavige jaren is dat ƒ 84.000). 
      Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economisch verkeer een lager loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op dat lagere loon.
    
    
    4.4. Niet is in geschil dat eiser in de onderhavige jaren werknemer is van de BV, dat eiser in die hoedanigheid arbeid heeft verricht ten behoeve van de BV en dat eiser in de BV een aanmerkelijk belang heeft in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet inkomstenbelasting 2001. Gesteld noch gebleken is dat artikel 12a Wet LB 1964 zou moeten worden toegepast op dienstbetrekkingen van eiser met een van de andere door hem beheerste vennootschappen. Gesteld noch gebleken is voorts dat eiser andere betalingen heeft ontvangen voor zijn werkzaamheden dan de in 2.14 genoemde salarisbedragen. De rechtbank stelt voorop dat op eiser de last rust aannemelijk te maken dat in zijn geval het gebruikelijke loon lager is dan ƒ 84.000. Dit is niet anders indien de dienstbetrekking – zoals eiser betoogt - niet op voltijdsbasis wordt uitgeoefend (vgl. Hoge Raad 10 juni 2005, 40.890, BNB 2005/269).
    
    4.5. Voor zover eiser betoogt dat een salarisverhoging voor hem in de onderhavige jaren, enkel en alleen om te voldoen aan de bepalingen van artikel 12a van de Wet LB 1964, onzakelijk zou zijn geweest en dat de feitelijk toegekende salarissen als zakelijk waren aan te merken, merkt de rechtbank het volgende op. Zoals hiervoor onder 4.3 is vermeld, is voor de beantwoording van de vraag of het loon voor de loonbelastingheffing van een werknemer beneden de WAZ-norm kan worden vastgesteld, slechts maatgevend of aannemelijk is dat voor soortgelijke dienstbetrekkingen - waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt - in het economische verkeer dat lagere loon gebruikelijk is. De stelling van eiser dat hij door gezondheidsproblemen en zijn arbeidsongeschiktheid slechts in staat is om parttime te werken en dat in de onderhavige jaren slechts gedurende 3 à 4 maanden arbeid ten behoeve van de vennootschap is verricht, brengt de rechtbank niet tot het oordeel dat in de onderhavige jaren sprake moet zijn van een lager gebruikelijk loon in voornoemde zin. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat eiser directeur en enig werknemer is van een concern dat zich bezighoudt met bedrijfadvisering en bedrijfsmanagement en in de onderhavige jaren gerealiseerde omzetten van de BV en de gevoegde dochtermaatschappij liggen tussen de f 293.906 en f 579.639. Onder deze omstandigheden is niet aannemelijk dat een lager loon pleegt te worden betaald dan het gebruikelijke loon van f 84.000. In dit verband neemt de rechtbank ook in aanmerking dat de gevoegde dochtervennootschap in 1999 een managementfee betaalde van f 120.000 aan de BV. Onbestreden is dat deze onderlinge vergoeding zag op door de eiser verrichte werkzaamheden. Hoewel deze interne verrekening niet in het resultaat tot uitdrukking komt, biedt genoemd bedrag naar het oordeel van de rechtbank wel inzicht in de beloning voor de door eiser verrichte werkzaamheden waarvan in het voorliggende geval zou moeten worden uitgegaan. 
    
    4.6. Dat een deel van de omzet is gegenereerd door derden en dat het zogenoemde detacheringsomzet betreft, brengt de rechtbank niet tot het oordeel dat het gebruikelijk loon op een lager bedrag zou moeten worden vastgesteld. De derdenwerkzaamheden genereerden blijkens de jaarstukken inzake de vennootschapsbelasting bedragen van f 5.368 en f 50.187 in repectievelijk 1999 en 2000. Deze bedragen zijn in relatie tot de in die jaren gerealiseerde omzet, van gering belang, ook indien ervan uit wordt gegaan dat – zoals eiser stelt - deze bedragen kosten van de omzet betreffen en niet de omzet zelf. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat rekening houdende met een opslag op genoemde bedragen de gefactureerde detacheringsomzet van meer dan relatief gering belang zou zijn in vergelijking met de door de BV gegenereerde omzet. Dat een groot deel van de in de onderhavige jaren gefactureerde omzet (in latere jaren) als oninbaar is afgeboekt – eiser spreekt in dit verband van een netto omzet van f 374.175 in 1998, f 21.601 in 1999, f 25.345 in 2000 en f 240.355 in 2001 – en de omstandigheid dat het resultaat in de onderhavige jaren (met uitzondering van 2001), maar ook in 2002 en 2003, negatief was, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat ondanks het risico van zulke afboekingen, blijkens de bestaande en opgebouwde winstreserves aanzienlijke winsten zijn gemaakt. Zoals eiser heeft uiteengezet betreffen de werkzaamheden zogenoemde “start-ups”en “venture capital”-projecten waarbij het te doen gebruikelijk is dat honoraria, management fees en andere vergoedingen grotendeels pas betaald worden op basis van een succes. Dat in de onderhavige periode het hiermee gemoeide risico zich in negatieve zin heeft gemanifesteerd door genoemde afboekingen en dat daardoor negatieve resultaten zijn geboekt, doet geen afbreuk aan het winst- en omzetgenererende vermogen van de door eiser verrichte werkzaamheden. De rechtbank acht niet aannemelijk dat in zakelijke verhoudingen – waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt - iemand met het talent van eiser genoegen zou nemen met minder dan met het gebruikelijke loon waarvan verweerder is uitgegaan bij de onderhavige correcties.
    
    4.7. Eiser betoogt voorts dat in de onderhavige jaren – met uitzondering van 2001 – stelselmatig is ingeteerd op het eigen vermogen van de BV, dat structureel verliezen zijn geleden en dat het om die reden niet verantwoord was eiser meer salaris te betalen dan feitelijk is gebeurd. Bij de beoordeling van dit betoog stelt de rechtbank voorop dat uit de wetsgeschiedenis van het eerdergenoemde artikel 12a onder meer volgt dat in bepaalde situaties het loon terecht onder de WAZ-norm kan liggen, bijvoorbeeld ingeval van een slechte financiële positie van de vennootschap. Alsdan kan naar het oordeel van de rechtbank van een (tijdelijke) loonsverlaging tot beneden de WAZ-norm op zakelijke gronden sprake zijn, bijvoorbeeld, indien de verlaging van het loon voortvloeit uit het waarborgen van de continuïteit van het bedrijf.
    
    4.8. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser, tegenover de gemotiveerde betwisting van verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat de financiële situatie van de BV in de onderhavige jaren (1998 tot en met 2001) een aanpassing rechtvaardigt van het gebruikelijk loon. In de onderhavige jaren is weliswaar – met uitzondering van 2001 - sprake van een negatief resultaat, maar, gelet op de gegenereerde omzet en de opgebouwde winstreserves, kan niet worden gezegd dat in de onderhavige omstandigheden sprake is van een situatie dat verlaging van het loon wordt ingegeven door waarborging van de bedrijfscontinuïteit. Van een structurele verliessituatie is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. Het betoog van eiser wordt voorts niet ondersteund door verklaringen van een bank of de accountant van de vennootschap. Dat ook de resultaten van latere jaren (2002 en 2003) negatief zijn en dat de activiteiten van de BV in 2003 gestaakt, acht de rechtbank in dit verband van onvoldoende gewicht om aan te nemen dat de continuïteit van de onderneming in de onderhavige jaren in gevaar zou worden gebracht indien de BV een gebruikelijk loon tot de genoemde normbedragen zou hebben uitgekeerd.
    
    4.9. Op grond van het vorenoverwogene komt de rechtbank tot de conclusie dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat het gebruikelijke loon op een lager bedrag dan f 84.000 gesteld dient te worden. 
    
    Winstuitdeling pand (navorderingsaanslagen 1999,2000 en 2001)
    
    4.10. Een winstuitdeling is een bevoordeling van de aandeelhouder als zodanig die geput kan worden uit gewone jaarwinsten en/of uit winstreserves en/of uit anticiperen op nog te behalen winst en/of uit stille reserves in het pand (put-criterium), van welke bevoordeling de BV en de aandeelhouder zich bewust zijn (dubbele bewustheid).
    
    
      4.11. Verweerder op wie te dezen de bewijslast rust, heeft naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat eiser het pand in de onderhavige periode meer dan incidenteel en ook voor privé-doeleinden heeft bewoond en dat dienaangaande voor de inkomstenbelasting een bevoordeling in aanmerking dient te worden genomen. In dit verband neemt de rechtbank in aanmerking de verklaring van eiser dat hij het pand zelf incidenteel als pied-à-terre heeft gebruikt, de in onderdeel 2.8 weergegeven verklaring van zijn moeder, de inrichting en bestem[m]ing van het pand en het levenspatroon van eiser in de onderhavige periode. Wat betreft de inrichting van het pand merkt de rechtbank op dat het pand is aangekocht als een woonhuis met kantoorfunctie en dat verbouwingen hebben plaatsgevonden waarbij – met name blijkens de bouwtekeningen, het bestek en bouwvergaderingen – tevens sprake is van woongedeelten. Voorts neemt de rechtbank in aanmerking dat de bovenverdieping vier slaapkamers en twee badkamers telt en dat het pand – nadat het contract met een Australische opdrachtgever werd beëindigd - nimmer is gebruikt als gastenverblijf. Dat het pand tevens geschikt is voor zakelijk gebruik en dat dit, zo heeft eiser met behulp van verklaringen onderbouwd, ook in feite is gebeurd, brengt niet mee dat geen sprake kan zijn van bewoning en gebruik voor privé-doeleinden in voormelde zin. In correspondentie met een beveiligingsbedrijf is het pand voorts beschreven als woonhuis/kantoor. De stelling dat het niet de bedoeling was dat het pand permanent bewoond zou worden door hem en dat permanente bewoning expliciet is uitgesloten in de financieringsovereenkomst met de bank ten behoeve van het pand, brengt hierin geen verandering nu het gaat om het feitelijk gebruik van het pand. Dat verweerder het pand niet heeft bezocht om tot de vaststelling te komen dat eiser het pand bewoonde, brengt de rechtbank niet ertoe anders te oordelen dan hierboven vermeld. De rechtbank verwerpt het betoog van eiser dat zo nu en dan gebruik werd gemaakt van het gastenverblijf als pied-à-terre en dan alleen voor zakelijke doeleinden en dat hij in feite bij zijn moeder in [Z] woonde. Hierbij neemt de rechtbank niet alleen de in 2.8 weergegeven verklaring van de moeder van eiser in aanmerking waaruit kan worden opgemaakt dat eiser niet op het adres van zijn moeder woonde. In dit verband baseert de rechtbank zich ook op de overige omstandigheden van het geval, zoals beschikbare reispatronen van eiser en gegevens omtrent zijn sociale leven. Gedurende enkele maanden in 1998-2001 reist eiser aaneengesloten per trein heen en weer tussen station [S] en een werkplek bij een klant te [Z]. Dat is niet logisch als eiser stelt op het adres van zijn moeder te [Z] te hebben gewoond. In de jaren 1998 tot en met 2001 is eiser in verband met vliegreizen per taxi gereisd tussen [A] en Schiphol. In de onderhavige jaren vinden geldopnamen door eiser nagenoeg uitsluitend plaats in [R]. Eiser maakte in de onderhavige jaren gebruik van een apotheek, een tandarts, een dierenarts, een psycholoog en een tennisclub, alle in [R]. Eiser erkent ook dat zijn sociale leven zich nog steeds in [R] afspeelt en dat zijn kinderen en zijn vriendin daar wonen. Gesteld noch gebleken is dat eiser in de onderhavige jaren op het adres van genoemde vriendin of elders in [R] heeft gewoond.
      De door eiser overgelegde verklaring van buren van de moeder van eiser d.d. 23 april 2004 en de nadere verklaring van eisers moeder van diezelfde datum, maken vorenstaande niet anders. Genoemde verklaringen strekken ertoe dat eiser regelmatig aanwezig was op het adres van zijn moeder. Zulks sluit niet uit dat eiser het pand te [A] meer dan incidenteel voor privédoeleinden en voor bewoning heeft gebruikt. De omstandigheid dat eiser de huur voor zijn moeder he[e]ft betaald, brengt in voormelde oordelen evenmin verandering.
    
    
    4.12. Eiser betoogt voorts dat sprake is van een dubbele correctie ter zake van eenzelfde voordeel doordat enerzijds een gebruikelijk loon in aanmerking is genomen en anderzijds een winstuitdeling ter zake van woongenot van het pand. Gelet op het voorgaande staat vast dat eiser ter zake van bewoning van het pand te [A] is bevoordeeld. De rechtbank acht in de hiervoor besproken omstandigheden niet aannemelijk dat eiser deze bevoordeling in zijn hoedanigheid van aandeelhouder heeft genoten en is van oordeel dat eiser dit voordeel in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV heeft genoten ter compensatie voor de door hem voor de BV verrichte werkzaamheden. Zoals eiser stelt en wordt ondersteund door de aangifte Vpb en de jaarstukken van de BV en de gevoegde dochtermaatschappij, waren er voor de toekenning van een hoger salaris onvoldoende geldmiddelen beschikbaar en stuitte de toekenning van een hoger salaris af op liquiditeitsproblemen bij de BV en de gevoegde dochtermaatschappij. Dat eiser een lening had kunnen sluiten met in het pand aanwezige stille reserves als onderpand, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. In dit verband neemt de rechtbank voorts in aanmerking dat ingeval van samenloop van kwalificaties in die zin dat voor zover voordelen kunnen worden aangemerkt als winst/inkomen uit aanmerkelijk belang en als inkomsten uit arbeid/loon, met betrekking tot die voordelen de regeling ter zake van inkomsten uit arbeid/loon voorrang heeft (art. 2.14, lid 1 Wet IB 2001 en art. 22, lid 5 Wet IB 1964). Het betoog van verweerder dat het ongebruikelijk is dat een relatief groot deel van de arbeidsbeloning op deze wijze, namelijk in de vorm van gratis woongenot, wordt genoten, kan aan het voorgaande geen afbreuk doen. Het gaat erom dat het door eiser in feite genoten loon hoger is dan waarvan bij toepassing van de correctie ex 12a Wet LB 1964 is uitgegaan. De omvang van het gebruikelijk loon staat gelet op voormelde oordelen vast. Niet van belang is derhalve of voornoemde wijze van belonen gebruikelijk is als bedoeld in artikel 12a Wet LB 1964. Voor zover verweerder zich in dit verband op het standpunt stelt dat het in aanmerking te nemen gebruikelijk loon op een te laag bedrag is vastgesteld, kan dit hem niet baten nu hij zich op dit punt niet op interne compensatie heeft beroepen voor het geval de rechtbank de onderhavige correctie als loon in aanmerking zou nemen.
    
    
      4.13. De als winstuitdeling aangemerkte bedragen zullen gelet op het voorgaande alsnog als loon in aanmerking moeten worden genomen en in zoverre inbegrepen moeten worden geacht in het in aanmerking genomen fictief loon. Het in aanmerking genomen fictief loon bedraagt:
      1999	f 69.897
      2000	f 70.362
      2001	f 66.719
      In beroep stelt verweerder bij de berekening van [het] in aanmerking te nemen voordeel de bruteringsberekening achterwege te laten en uit te gaan van het netto-voordeel, dwz f 69.666 (2000 en 2001) en f 46.444 (1999; 69.666 * 8/12). Verweerder is hierbij uitgegaan van een woong[e]deelte van 50%, een huur voor dat gedeelte van f 58.666 per jaar en vaste lasten dienaangaande van f 11.000 per jaar. De rechtbank is van oordeel dat gelet op hetgeen verweerder heeft gesteld en partijen dienaangaande over en weer naar voren hebben gebracht slechts kan worden vastgesteld dat sprake is geweest van meer dan incidenteel gebruik van de woning. Niet is komen vast te staan dat sprake is van permanente bewoning. Een en ander brengt de rechtbank tot het oordeel dat het in aanmerking te nemen voordeel per jaar in ieder geval niet meer dan f 66.719 kan hebben bedragen. Voor zover verweerder zich voor wat betreft (de hoogte van) de bevoordeling wegens woongenot van het pand heeft beroepen op omkering van de bewijslast, wat er verder zij van deze stelling, is de rechtbank van oordeel dat gelet op hetgeen eiser dienaangaande naar voren heeft gebracht, hij heeft doen blijken dat het pand niet permanent door hem is bewoond en in privé gebruikt en dat het in aanmerking te nemen voordeel in elk geval op niet meer dan een bedrag van f 66.719 per jaar kan worden begroot. Gelet op het een en ander is de als loon in aanmerking te nemen bevoordeling in verband met woongenot reeds volledig als zodanig in aanmerking genomen door toepassing van het bepaalde in artikel 12a Wet LB 1964, zodat de als winstuitdeling bestempelde correctie geheel vervalt. Het belastbaar inkomen (1999 en 2000) en het inkomen uit aanmerkelijk belang (2001) zullen in zoverre worden verminderd. Hetgeen eiser voor het overige tegen de winstuitdeling naar voren heeft gebracht (beroep op het vertrouwensbeginsel) behoeft derhalve geen bespreking meer.
    
    
    4.14. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen betreffende de navorderingsaanslagen en/of boetes over de jaren 1999, 2000 en 2001 gegrond te worden verklaard. 
    
    
      4.2.1. In het door hem ingestelde hoger beroep stelt belanghebbende zich primair op het standpunt dat de regeling van het gebruikelijke loon niet kan leiden tot een verhoging van het daadwerkelijk uitbetaalde loon omdat de BV gelet op haar financiële positie – met name de slechte resultaten, de negatieve cash flow en het tekort aan liquiditeiten – geen hoger loon kon betalen. Subsidiair voert belanghebbende in dit verband aan dat bij de vaststelling van het gebruikelijke loon rekening dient te worden gehouden met de omstandigheden dat hij door zijn arbeidsongeschiktheid slechts parttime kan werken en een verminderde verdiencapaciteit heeft. Voorts dient de WAO-uitkering in mindering gebracht te worden op (een eventuele correctie uit hoofde van) het gebruikelijke loon, zoals ook de rechtbank het voordeel uit woongenot ter zake van het pand te [A] begrepen heeft in het (gebruikelijke) loon. 
      Wat het woongenot als zodanig betreft, stelt belanghebbende zich op het standpunt dat alleen de bovenverdieping van het pand te [A] hem als pied à terre ter beschikking stond en dat het voordeel hieruit nihil bedroeg, althans (overeenkomstig een taxatie van een door hem ingeschakelde makelaar) ten hoogste € 400 per maand.
    
    
    4.2.2. In zijn verweerschrift betwist de inspecteur de stellingen van belanghebbende onder verwijzing naar zijn verweerschrift in eerste aanleg. De – voor het eerst in hoger beroep aangevoerde – stelling dat bij (een correctie uit hoofde van) de gebruikelijkloonregeling rekening moet worden gehouden met de WAO-uitkering, is volgens de inspecteur onjuist.
    
    
      4.2.3. Het door de inspecteur ingestelde hoger beroep richt zich primair tegen het oordeel van de rechtbank dat belanghebbende het voordeel uit woongenot heeft genoten in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV. In hoger beroep herhaalt de inspecteur zijn standpunt dat een dergelijk voordeel zodanig ongebruikelijk is voor een bedrijfsadviseur in dienstbetrekking, dat het slechts kan worden aangemerkt als een voordeel uit hoofde van de aandeelhoudersrelatie. Subsidiair – voor het geval het voordeel uit woongenot zou moeten worden aangemerkt als loon – stelt de inspecteur zich op het standpunt dat het gebruikelijke loon, met toepassing van het leerstuk van de interne compensatie, dient te worden gesteld op f 147.644 (1999), f 161.464 (2000) en € 76.165 (2001), met correcties van het belastbaar inkomen (1999 en 2000) respectievelijk het belastbaar inkomen uit werk en woning (2001) ter grootte van 70/100e van voormelde bedragen, telkens verminderd met het feitelijk – contant en in de vorm van woongenot – betaalde loon. 
      Ten slotte merkt de inspecteur op dat het door de rechtbank voor het jaar 2000 vastgestelde belastbare inkomen als gevolg van een (in het verweerschrift gemaakte, en door de rechtbank overgenomen) vergissing op f 126.344 is gesteld waar dit f 127.744 had moeten zijn.
    
    
    4.2.4. Belanghebbende heeft de stellingen van de inspecteur betwist. 
    
    Gebruikelijk loon
    
    4.3.1. De rechtbank heeft met juistheid overwogen dat op belanghebbende de bewijslast rust aannemelijk te maken dat in zijn geval het gebruikelijke loon lager is dan het voor de toepassing van artikel 12a van de Wet geldende, aan art. 72 van de Wet arbeidsongeschiktheid zelfstandigen ontleende, normbedrag van ƒ 84.000 (1998, 1999 en 2000) respectievelijk € 38.118 (2001).
    
    
      4.3.2. Het Hof verenigt zich met het oordeel van de rechtbank dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het gebruikelijke loon op een lager bedrag dan het normbedrag gesteld dient te worden, en met de daartoe door de rechtbank gebezigde gronden, een en ander als verwoord in r.o. 4.4. tot en met 4.9. van de uitspraak van de rechtbank. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, werpt, voor zover het al niet een herhaling is van hetgeen hij in eerste aanleg heeft betoogd, geen wezenlijk ander licht op de zaak. In dit verband overweegt het Hof meer in het bijzonder nog als volgt.
      4.3.2.1. Voor het oordeel van de rechtbank dat niet aannemelijk is dat aan iemand in de positie van belanghebbende een lager loon pleegt te worden betaald dan het gebruikelijke loon van ƒ 84.000 (€ 38.118), vindt het Hof steun in hetgeen uit de stukken en ter zitting is gebleken omtrent de verdiencapaciteit van belanghebbende. Uitgaande van het uurtarief van f 500 dat de BV aan onafhankelijke derden in rekening bracht ter zake van advisering door belanghebbende, een (in het uurtarief begrepen) opslag wegens overhead van 2/3e en een inzetbaarheid van 33 1/3 % (voor een nog lager percentage bestaat gezien de in de onderhavige jaren daadwerkelijk gefactureerde bedragen geen grond) kan deze verdiencapaciteit ruwweg worden gesteld op (1/3 x 1600) x (1/3 x 500) = (afgerond) ƒ 89.000 per jaar.
    
    
    4.3.2.2. De stelling van belanghebbende dat de door hem genoten WAO-uitkering voor de toepassing van artikel 12a van de Wet op dezelfde voet in aanmerking moet worden genomen als het feitelijk van de BV genoten loon – en dus moet worden gekort op de correctie – berust op een onjuiste rechtsopvatting. Artikel 12a van de Wet ziet immers uitsluitend op de voor de werkzaamheden ten behoeve van de ‘eigen’ BV in aanmerking te nemen beloning, terwijl de WAO-uitkering juist wordt verstrekt ter compensatie van het gegeven dat die beloning wegens de arbeidsongeschiktheid is verminderd.
    
    4.3.2.3. De negatieve cash flow voor de jaren 1999 tot en met 2001, zoals die wordt gepresenteerd in het ‘Overzicht verlies & winst rekeningen […] BV’ (bijlage 13 bij het beroepschrift in eerste aanleg) vindt blijkens dat overzicht en de daarop ter zitting gegeven toelichting haar oorzaak in het in 2002 en 2003 oninbaar blijken van in de onderhavige jaren aan opdrachtgevers gefactureerde fees. Deze in hoger beroep aangevoerde omstandigheid brengt geen wijziging in het in de uitspraak van de rechtbank besloten liggende, op goede gronden gebaseerde oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het betalen van een loon beneden het normbedrag (reeds) in de onderhavige jaren noodzakelijk was ter waarborging van de bedrijfscontinuïteit.
    
    4.3.2.4. Belanghebbende heeft gesteld dat de BV kampte met liquiditeitsproblemen die de uitbetaling in contanten van een loon van ƒ 84.000 (€ 38.118) bemoeilijkten, maar alvorens te kunnen beoordelen of dit voldoende is om tot een ander oordeel te komen dan het in 4.3.2. vermelde oordeel dient in aanmerking te worden genomen dat de BV een deel van het loon in natura, te weten in de vorm van woongenot, kon verstrekken; het Hof verwijst op dit punt nader naar hetgeen hierna in 4.4.4. wordt overwogen.
    
    4.3.3. De inspecteur heeft als subsidiaire stelling in het door hem ingestelde hoger beroep verdedigd dat het gebruikelijke loon van werknemers met een soortgelijke dienstbetrekking, doch waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, (aanzienlijk) hoger ligt dan ƒ 84.000 (€ 38.118) en wel op f 147.644 (1999), f 161.464 (2000) en € 76.165 (2001). Deze stelling, waarvan de inspecteur de bewijslast draagt, en die door belanghebbende gemotiveerd is betwist, wordt op geen enkele wijze met bewijsmiddelen geadstrueerd, zodat het Hof haar passeert. 
    
    Het voordeel uit hoofde van woongenot
    
    4.4.1. Het Hof verenigt zich met het oordeel van de rechtbank dat belanghebbende het pand te [A] in de jaren 1999 tot en met 2001 meer dan incidenteel en mede voor privé-doeleinden heeft bewoond en dat dienaangaande een voordeel in aanmerking dient te worden genomen (r.o. 4.11) en met de gronden waarop de rechtbank dit oordeel heeft doen berusten. Hetgeen partijen in hoger beroep hebben aangevoerd werpt geen nieuw of ander licht op de zaak. 
    
    4.4.2. Het Hof verenigt zich voorts met het oordeel van de rechtbank dat het voordeel ter zake van gratis bewoning van (een deel van) het pand te [A] door belanghebbende is genoten in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV (r.o. 4.12) en met de gronden waarop de rechtbank dit oordeel heeft doen berusten. Dat de BV met liquiditeitsproblemen kampte die het uitbetalen van meer loon in contanten bemoeilijkten, heeft belanghebbende in hoger beroep nog nader geadstrueerd door overlegging van het in 4.3.2.3. vermelde ‘Overzicht verlies & winst rekeningen … [BV]’; daarmee is tegenover de onvoldoende gemotiveerde betwisting door de inspecteur voldoende aannemelijk geworden dat de BV een plausibele reden had om een deel van het loon in de vorm van woongenot te verstrekken.
    
    4.4.3. Belanghebbende heeft gesteld dat het voordeel ter zake van het gebruik van het pand beperkt is gebleven tot het als pied à terre ter beschikking staan van de bovenste verdieping, volgens een taxatie te stellen op € 400 per maand. Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt, op de door de rechtbank onder 4.11 weergegeven gronden, dat aan belanghebbende niet alleen de bovenste verdieping maar ook (gedeelten van) de begane grond en de eerste verdieping ter beschikking stonden voor privébewoning. Anderzijds heeft belanghebbende met zijn toelichting omtrent de wijze waarop het pand (ook) voor zakelijke doeleinden werd gebruikt het Hof ervan overtuigd dat de inspecteur bij zijn kwantificering van het woongenot van belanghebbende volstrekt onvoldoende rekening heeft gehouden met de door het zakelijke gebruik opgeroepen beperkingen aan de gebruiksmogelijkheden van de begane grond en de eerste verdieping voor privé-woondoeleinden. Hierdoor staat voor het Hof vast dat het woongenot in ieder geval niet hoger kan worden gesteld dan f 5.000 per maand ofwel f 60.000 per jaar. Nu dit bedrag in alle in geding zijnde jaren lager is dan de correctie die de inspecteur op de voet van artikel 12a van de Wet heeft toegepast op het in contanten betaalde loon, komt het Hof evenals de rechtbank tot de conclusie dat het voordeel ter zake van woongenot in de onderhavige jaren reeds volledig in aanmerking is genomen door toepassing van de gebruikelijkloonregeling.
    
    4.4.4. Het Hof heeft, zoals in 4.4.3. is overwogen, de door belanghebbende in het geding gebrachte taxatie verworpen. Voor het overige heeft belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die de conclusie kunnen dragen dat, voor zover het feitelijk door de BV in contanten en in natura (woongenot) betaalde loon, in enig jaar per saldo lager zou uitkomen dan ƒ 84.000 (€ 38.118), de BV het desbetreffende ‘tekort’ niet had kunnen bijbetalen zonder haar bedrijfscontinuïteit in gevaar te brengen.
    
    De berekening van de belastbare inkomens
    
    4.5. Uitgaande van haar – in hoger beroep bevestigde – oordelen heeft de rechtbank het belastbare inkomen voor het jaar 2000 verminderd tot f 126.344 terwijl dit, zoals de inspecteur met juistheid aanvoert, (f 197.410 -/- 69.666=) f 127.744 had moeten zijn. Het Hof zal de uitspraak van de rechtbank in zoverre corrigeren.
    
    
    
    
    Slotsom
    
    De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende in de zaken 07/01045 tot en met 07/01048 ongegrond is evenals het hoger beroep van de inspecteur in de zaken 07/01009 en 07/01011. De uitspraak van de rechtbank dient, voor zover het die zaken betreft, te worden bevestigd. Het hoger beroep van de inspecteur in de zaak 07/01010 is gegrond, doch uitsluitend wat betreft een overname- of telfout. Het Hof zal de uitspraak van de rechtbank in zoverre vernietigen en de navorderingsaanslag voor het jaar 2000 vaststellen op f 127.744. 
    
    
    5. Kosten
    
    Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende heeft moeten maken voor zijn verweer in het door de inspecteur ingestelde, ongegrond bevonden, hoger beroep. Het Hof bepaalt de voor vergoeding in aanmerking komende kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht, in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit); het betreft de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief te bepalen op 2 (proceshandelingen: verweerschrift, zitting) x 1,5 (wegingsfactor) x € 322 (waarde per punt) = € 966. Overige op de voet van artikel 8:75 Awb voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn niet gesteld of gebleken. Voor een vergoeding van de werkelijke kosten, als door belanghebbende verzocht, zijn naar ’s Hofs oordeel geen termen aanwezig.
    
    
    6. Beslissing
    
    
      Het Hof:
      - vernietigt de uitspraak van de rechtbank voor zover deze de navorderingsaanslag (enkelvoudige belasting) voor het jaar 2000 betreft;
      - bevestigt die uitspraak voor het overige;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar betreffende de navorderingsaanslag voor het jaar 2000;
      - vermindert de navorderingsaanslag voor het jaar 2000 tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 127.744, geheel belast naar het tarief van artikel 53a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964;
      - veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 966; 
      - en veroordeelt de inspecteur tot betaling van griffierecht ter zake van het door hem ingestelde hoger beroep, ten bedrage van € 448.
    
    
    
     
    De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, J. den Boer en E.F. Faase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. G.J.H.M. Milder-Wolbers als griffier. De beslissing is op 25 maart 2010 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.