ECLI:NL:RBBRE:2008:BG5082, Rechtbank Breda, 09-10-2008, AWB 07/1754
Rechtbank Breda — Uitspraak 
Datum: 2008-10-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende heeft een vergunning voor een accijnsgoederenplaats verkregen. De beschikking doorlopende zekerheid wordt door de inspecteur verhoogd van € 407.500 naar € 2.559.500  en de ontvanger ziet geen reden die te matigen.  De rechtbank is van oordeel dat op grond van de artikelen 56 en 59 van de Wet het de inspecteur is die het bedrag van de zekerheid vaststelt en de ontvanger enkel een beslissingsbevoegdheid heeft met betrekking tot de door de belastingplichtige gekozen vorm van de zekerheid. Door de zekerheid op een andere manier vast te stellen miskent de uitvoering door  de belastingdienst de rechtsbescherming die is gelegen in de bezwaarmogelijkheid die tegen de zekerheidsbeschikking van de inspecteur open staat en is de hoogte van de zekerheidsstelling reeds op deze grond in strijd met de wet en dermate onzorgvuldig tot stand gekomen dat die vaststelling niet kan dienen als uitgangspunt van de beoordeling in beroep. De rechtbank legt de bewijslast van de hoogte van de zekerheid bij de inspecteur en stelt dat deze, gezien alle feiten en omstandigheden,  geen hogere zekerheidstelling aannemelijk heeft gemaakt dan € 500.000.

RECHTBANK BREDA
    
    Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    Procedurenummer: AWB 07/1754
    
    Uitspraakdatum: 9 oktober 2008
    
    Proces-verbaal van de mondelinge uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) juncto artikel 27d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in het geding tussen
    
    
      [belanghebbende] BV, gevestigd te [woonplaats],
      eiseres,
    
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst,
      verweerder.
    
    
    Eiseres en verweerder worden hierna belanghebbende en inspecteur genoemd. 
    
    
    
      De bestreden uitspraak op bezwaar 
      De uitspraak van de inspecteur van 20 maart 2007 op het bezwaar van belanghebbende tegen de door de inspecteur op 10 juli 2006 vastgestelde beschikking vaststelling doorlopende zekerheid ten bedrage van € 2.599.500.
    
    
    
      Zitting 
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 september 2008 te [woonplaats]. Aldaar zijn verschenen en gehoord,  belanghebbende, vergezeld van haar gemachtigde alsmede de ontvanger.  Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    
    1.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      -	vermindert de beschikking vaststelling doorlopende zekerheid tot een ten bedrage van € 500.000;
      -	veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 966, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende moet vergoeden;
      -	gelast dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 285 aan deze vergoedt.
      2.	Gronden
    
    
    2.1.	Belanghebbende is een groothandel in minerale oliën. Zij betrekt haar producten van in Nederland gevestigde oliemaatschappijen en andere (groot)handelaren en levert deze rechtstreeks af aan voornamelijk tankstations in Nederland. Een beperkte hoeveelheid wordt opgeslagen in de accijnsgoederenplaats te [woonplaats]. De grootste hoeveelheid wordt door belanghebbende direct geleverd aan haar afnemers. Deze leveringen vinden plaats via zogenaamde ABC-leveringen. De administratie van de accijnsgoederenplaats omvat zowel de opgeslagen en later uitgeslagen olie als de direct geleverde olie.
    
    2.2.	Op 1 april 2005 is aan belanghebbende een vergunning voor een accijnsgoederenplaats opslag (AGP of entrepot) in de zin van artikel 39 van de Wet op de accijns (hierna: de Wet) verstrekt. Deze AGP is gevestigd te [woonplaats]. De beschikking doorlopende zekerheid, welke als voorwaarde is gesteld om in aanmerking te komen voor de vergunning, werd vastgesteld op € 407.500. De zekerheidsstelling wordt vormgegeven middels een borgstelling door een bank. 
    
    2.3.	De beschikking doorlopende zekerheid is op 10 juli 2006 herzien en vastgesteld op € 2.559.500.
    
    2.4.	Het geschil is ter zitting beperkt tot een beoordeling van de hoogte van de zekerheidsstelling uitsluitend naar nationaal recht. 
    
    2.5.	Vaststaat dat de inspecteur de beschikking vaststelt uitsluitend rekening houdend met het gemiddeld accijnsbelang per aangiftetijdvak. De ontvanger stelt daarna, uitsluitend op verzoek, mogelijk een matiging vast waarbij deze rekening houdt met de bij de organisatie in acht genomen functiescheiding en de solvabiliteit.
    
    
      2.6.	Artikel 56 en 59 van de Wet luiden als volgt:
      Artikel 56
      1. De vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats stelt zekerheid voor de accijns die hij verschuldigd is of kan worden in Nederland dan wel in een andere lid-staat.
      2. De vergunninghouder van een geregistreerd bedrijf, van een niet-geregistreerd bedrijf, de fiscaal vertegenwoordiger als bedoeld in artikel 50d alsmede de fiscaal vertegenwoordiger als bedoeld in artikel 50f stellen zekerheid voor de accijns die door hen verschuldigd is of kan worden.
      3. In afwijking van het eerste lid kan de inspecteur, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen, toestaan dat de vervoerder of de eigenaar van de accijnsgoederen zekerheid stelt in plaats van de in het eerste lid bedoelde vergunninghouder voor het bedrag aan accijns dat wordt vertegenwoordigd door de hoeveelheid accijnsgoederen die door hem of namens hem wordt vervoerd vanuit een accijnsgoederenplaats naar een andere accijnsgoederenplaats, naar een belastingentrepot, naar een geregistreerd bedrijf of naar een niet-geregistreerd bedrijf in een andere lid-staat.
      4. Het stellen van zekerheid als bedoeld in het eerste lid kan op verzoek achterwege blijven voor minerale oliën die vanuit een accijnsgoederenplaats over zee of door middel van een pijpleiding worden overgebracht naar een andere lid-staat. De inspecteur besluit op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking.
      5. Het bedrag van de zekerheid wordt vastgesteld door de inspecteur. De vaststelling geschiedt tot een zodanig bedrag dat de te verhalen accijns voldoende verzekerd kan worden geacht.
      6. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld voor het bepalen van de hoogte van het bedrag van de zekerheid.
      7. In de vergunning bepaalt de inspecteur zo nodig nader op welke wijze aan de bij of krachtens deze wet gestelde voorwaarden moet worden voldaan.
      8. De inspecteur kan in de vergunning nadere voorwaarden opnemen ter verzekering van een juiste toepassing van het bepaalde bij of krachtens deze wet.
    
    
    
      Artikel 59
      1. De zekerheid wordt gesteld bij de ontvanger.
      2. De ontvanger beslist of de vorm van de zekerheid die de vergunninghouder aanbiedt, wordt aanvaard.
    
    
    
      Artikel 22 van de Uitvoeringsregeling accijns luidt als volgt:
      Artikel 22
      1. Voor de accijns die de vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats verschuldigd is of kan worden, stelt hij zekerheid. De zekerheid wordt bepaald op basis van het accijnsbelang.
      2. Het accijnsbelang is de som van het bedrag aan accijns dat wordt vertegenwoordigd door de hoeveelheid accijnsgoederen die:
      -  gemiddeld in de accijnsgoederenplaats voorhanden is;
      -  gemiddeld in een aangiftetijdvak wordt uitgeslagen;
      -  gemiddeld in een aangiftetijdvak met een vervoersopdracht of een ander daartoe aangewezen bescheid wordt overgebracht naar een andere accijnsgoederenplaats, een entrepot of het buitenland;
      -  gemiddeld in een aangiftetijdvak met toepassing van artikel 2, vijfde lid, van het besluit wordt overgebracht naar een andere accijnsgoederenplaats;
      -  gemiddeld in een aangiftetijdvak met een vervoersopdracht vanuit het buitenland, vanuit een entrepot of vanuit een plaats voor tijdelijke opslag wordt overgebracht naar de accijnsgoederenplaats.
      3. Indien zekerheid wordt gesteld ter verkrijging van uitstel van betaling als bedoeld in artikel 76, tweede lid, van de wet van het bedrag aan accijns dat aangevraagde accijnszegels vertegenwoordigen, is het accijnsbelang gelijk aan het bedrag waarvoor gemiddeld uitstel van betaling wordt verleend.
      4. Indien op grond van artikel 21 toestemming is verleend voor het doen van één aangifte voor twee of meer accijnsgoederenplaatsen worden de afzonderlijke zekerheidstellingen voor de desbetreffende accijnsgoederenplaatsen vervangen door één zekerheid die voor die accijnsgoederenplaatsen te zamen van toepassing is. Het hierbij in acht te nemen accijnsbelang wordt gevormd door het totale accijnsbelang dat op basis van het tweede lid en het derde lid voor de desbetreffende accijnsgoederenplaatsen is vastgesteld.
      5. De zekerheid bedraagt ten minste 5 percent en ten hoogste 100 percent van het accijnsbelang met een maximum van € 9 000 000.
    
    
    
      2.7.	In de parlementaire geschiedenis van de Wet, wetsvoorstel 21 368, is de beschikking vaststelling zekerheidsstelling expliciet aan de orde geweest. Daarbij werd door de wetgever onder meer het volgende opgemerkt:
      “Het stellen van zekerheid voor de accijns bestaat reeds zeer lang en komt eveneens voor met betrekking tot de heffing van het invoerrecht. Thans moet in beginsel zekerheid worden gesteld, maar de hoogte ervan loopt, afhankelijk van de branche en de specifieke situatie van het desbe¬treffende bedrijf, sterk uiteen. 
      Hoewel ik heb overwogen het stellen van zekerheid door vergunning¬houders van een accijnsgoederenplaats af te schaffen, stel ik toch voor dit te handhaven omdat de financiële verplichtingen tegenover de fiscus die kunnen voortvloeien uit het vervaardigen of het voorhanden hebben van accijnsgoederen in een accijnsgoederenplaats vaak zeer groot zijn. Doordat in beginsel pas aan het einde van de maand volgend op het tijdvak waarin is uitgeslagen de accijns op aangifte moet worden voldaan, loopt de fiscus grote financiële risico's die vaak aanzienlijk groter zijn dan bij voorbeeld het belang voor de omzetbelasting. Door zekerheidstelling wordt dit risico verminderd. 
      In de op grond van deze wet te stellen regelen met betrekking tot de zekerheid zal de hoogte van de zekerheid worden toegesneden op de branche, op de aard van het bedrijf en op specifieke situaties (bij voorbeeld een nieuw bedrijf). De hoogte van de zekerheid zal bovendien mede afhangen van de risico's die de fiscus loopt. Ook van de zijde van het bedrijfsleven is overigens erop gewezen dat uit concurrentie-overwe¬gingen het stellen van zekerheid in bepaalde gevallen wenselijk is.”
       (TK, vergaderjaar 1989-1990, 21 368, nr. 3, blz 15).”
      “De vaststelling geschiedt zodanig dat de te verhalen accijns voldoende verzekerd kan worden geacht. In beginsel zal het bedrag van de zekerheid worden bepaald aan de hand van de gemiddelde voorraad accijnsvrije accijnsgoederen in de accijnsgoederenplaats en van de gemiddelde hoeveelheid buiten de accijnsgoederenplaats gebrachte accijnsgoederen waarvoor de accijns nog moet worden betaald of het volgen van de aangegeven bestemming nog moet worden aangetoond. Zo nodig wordt het bedrag van de zekerheid bij wijze van schatting bepaald.“
       (TK, vergaderjaar 1989-1990, 21 368, nr. 3, blz 54).”
    
    
    
      De mate waarin de fiscus het risico loopt dat de accijns niet wordt betaald, is afhankelijk van een aantal factoren. Het betalingsgedrag van een vergunninghouder is één van deze factoren. Kenmerk van het betalingsgedrag van een vergunninghouder is dat dit inzicht biedt in diens verleden, terwijl de zekerheidstelling meer gericht is op toekom¬stige onzekerheden. Een betrouwbaar betalingsgedrag kan reden zijn de hoogte van de zekerheidstelling te verlagen, maar gelet op het boven¬staande meen ik dat enkel een betrouwbaar betalingsgedrag van de vergunninghouder geen reden is het stellen van zekerheid, al dan niet in geld, achterwege te laten. 
      Het is denkbaar dat de omstandigheden bij een vergunninghouder zodanig zijn dat door de verhouding tussen de (mogelijke) accijnsschuld en de verhaalsobjecten bij een vergunninghouder de betaling van de verschuldigde accijns voldoende verzekerd lijkt. In die situaties is het, dit in antwoord op een vraag van deze leden, naar mijn mening evenwel niet gewenst de zekerheid op nul te stellen. Het is immers op elk moment mogelijk dat de vergunninghouder - al dan niet noodgedwongen ¬verhaalsobjecten bezwaart. Tot slot merk ik nog op dat de zekerheid niet in geld behoeft te worden gesteld. Zekerheidstelling is ook mogelijk door bij voorbeeld hypothecaire zekerheidstelling of door verpanding van waardepapieren. 
      (TK vergaderjaar 1989-1990, 21 368, nr. 11, blz 5)
    
    
    
      In antwoord op de vraag van de leden van de CDA-fractie diene het volgende. Bij het stellen van zekerheid zijn twee aspecten van belang: de hoogte van het bedrag en de vorm waarin de zekerheid moet worden gesteld. Het bedrag, te weten het bedrag waarbij de te verhalen accijns voldoende verzekerd kan worden geacht, zal, naarmate de gemiddelde voorraad accijnsgoederen van een accijnsgoederenplaats groter wordt, een aflopend percentage vormen van het accijnsbedrag dat die accijns¬goederen vertegenwoordigen. Met deze systematiek wordt bereikt dat bij bedrijven met grote voorraden het bedrag van de zekerheid niet te hoog oploopt. 
      (EK vergaderjaar1990-1991 , nr 196b, blz 3)
    
    
    2.8.	De rechtbank is van oordeel dat op grond van de artikelen 56 en 59 van de Wet het de inspecteur is die het bedrag van de zekerheid vaststelt en de ontvanger enkel een beslissingsbevoegdheid heeft met betrekking tot de door de belastingplichtige gekozen vorm van de zekerheid. Door de zekerheid vast te stellen zoals in 2.5. beschreven miskent de uitvoering door inspecteur en ontvanger de rechtsbescherming die is gelegen in de bezwaarmogelijkheid die tegen de zekerheidsbeschikking van de inspecteur open staat. De inspecteur neemt immers een beschikking waarbij slechts met één aspect rekening wordt gehouden en de ontvanger houdt, nota bene enkel op verzoek, rekening met nog twee aanvullende aspecten. Naar het oordeel van de rechtbank had de inspecteur echter bij het vaststellen van de hoogte van de zekerheidsstelling reeds met alle van belang zijnde feiten en omstandigheden rekening moeten houden. De rechtbank is derhalve van oordeel dat de hoogte van de zekerheidsstelling reeds op deze grond in strijd met de wet is en dermate onzorgvuldig tot stand is gekomen dat die vaststelling niet kan dienen als uitgangspunt van de beoordeling in beroep.  
    
    2.9.	Naar het oordeel van de rechtbank brengt een redelijke verdeling van de bewijslast met zich mee dat de inspecteur ter zake van de hoogte van de zekerheidsstelling de bewijslast heeft. De rechtbank is op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting van oordeel dat de inspecteur, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, in het onderhavige geval geen hogere zekerheidsstelling aannemelijk heeft gemaakt dan een zekerheid tot een bedrag van € 500.000. De rechtbank neemt daarbij de volgende feiten en omstandigheden, mede in onderlinge samenhang beschouwd, in aanmerking. Als uitgangspunt geldt het gemiddeld accijnsbelang per aangiftetijdvak. Belanghebbende levert het grootste deel van de accijnsgoederen direct aan de afnemer zonder dat die goederen in het entrepot worden verladen of opgeslagen. Tussen partijen is niet in geschil dat de functiescheiding weliswaar in minimale mate maar niettemin voldoet. Belanghebbende heeft gesteld, en de inspecteur in onvoldoende mate betwist, dat belanghebbende in concurrente treedt met de grote oliemaatschappijen waarvan een relatief aanzienlijk lagere zekerheidsstelling wordt verlangd mede gezien het plafond dat in de regeling is ingebouwd. Vaststaat dat belanghebbendes solvabiliteit geen aanleiding is voor een omvangrijke zekerheidsstelling en dat belanghebbende steeds tijdig en op juiste wijze de verschuldigde accijns op aangifte heeft voldaan. De rechtbank acht dan ook het risico dat de verschuldigde accijns in de toekomst niet zal worden voldaan dermate onwaarschijnlijk dat een hogere zekerheidsstelling dan genoemd bedrag niet is vereist om de accijns die belanghebbende verschuldigd is of kan worden zeker te stellen. De rechtbank neemt hierbij eveneens in aanmerking dat het de inspecteur steeds bij gewijzigde feiten en omstandigheden is toegestaan de zekerheidsstelling te herzien. Er kan dan tijdig en adequaat worden ingegrepen indien zich feiten en omstandigheden voordoen die genoemd risico vergroten. Ten slotte acht de rechtbank van belang dat naarmate de zekerheidstelling hoger is de kosten die gemoeid gaan met een borgstelling stijgen en een sterk nadelig effect heeft op de financieringsmogelijkheden van belanghebbende. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen de door belanghebbende aangedragen argumenten niet leiden tot een lagere zekerheidsstelling dan hiervoor is vermeld. 
    
    2.10.	Gelet op het vorenoverwogene is het beroep gegrond en is beslist als hiervoor is vermeld.
    
    2.11.	De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op  € 966 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van  € 322 en een wegingsfactor 1). 
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 9 oktober 2008 door mr. C.A.F.M. Stassen, voorzitter, 
      mr A.A. den Hartog en mr. M.L. Weerkamp, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.S.J. Pijnenburg-Braspenning, griffier.
    
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    Rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 
      5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
       	d. de gronden van het hoger beroep.