ECLI:NL:RBLEE:2011:BU9123, Rechtbank Leeuwarden, 22-11-2011, AWB 10/2418 tot en met 10/2420
Rechtbank Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2011-11-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Coffeeshop: navorderingsaanslagen IB, heffingsrente en vergrijpboetes. Heeft terecht omkering en verzwaring van de bewijslast plaatsgevonden vanwege het niet voldoen aan de inlichtingenplicht ex artikel 47 AWR dan wel de administratieplicht ex artikel 52 AWR.

RECHTBANK LEEUWARDEN
      Sector bestuursrecht, belastingkamer
    
    
    procedurenummers: AWB 10/2418 tot en met 10/2420
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 22 november 2011 als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
    
    in het geding tussen
    
    
      [eiseres],
      wonende te [woonplaats], 
      eiseres,
      gemachtigde [gemachtigde eiseres],
    
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Heerenveen, 
      verweerder,
      gemachtigde [gemachtigde verweerder].
    
    
    
      Procesverloop
      Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2005 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [nummer].H.57) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 202.953, vermeerderd met een bedrag van € 10.740 aan heffingsrente, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 31.557.
      Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2006 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [nummer].H.67) IB/PVV opgelegd, berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 296.964, vermeerderd met een bedrag van € 12.914 aan heffingsrente, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 42.295.
      Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2007 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [nummer].H.77) IB/PVV opgelegd, berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 353.910, vermeerderd met een bedrag van € 14.186 aan heffingsrente, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 65.805.
      Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 25 oktober 2010 de navorderingsaanslagen, de beschikkingen heffingsrente en de boetebeschikkingen voor de jaren 2005, 2006 en 2007 gehandhaafd. 
      Eiseres heeft tegen de uitspraken op bezwaar, bij brief van 17 november 2010, derhalve in één geschrift vervat, ontvangen bij de rechtbank op 18 november 2010, beroep ingesteld. 
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
      Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 juni 2011 te Leeuwarden. 
      Eiseres is daar in persoon verschenen, bijgestaan door haar gemachtigde. Tevens zijn verschenen ter bijstand van eiseres: [werknemer], werknemer van eiseres en [kantoorgenoot], kantoorgenoot van eiseres' gemachtigde.
      Verweerder is ter zitting vertegenwoordigd door zijn gemachtigde, bijgestaan door [bijstand].
      Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.
      Ter zitting heeft verweerder een kopie (op A3-formaat) van bijlage B4 bij het door [X] opgestelde rapport van 11 februari 2010 overgelegd aan de rechtbank en aan eiseres. Eiseres heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van dit stuk.
    
    
    
    Motivering
    
    
      Feiten
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    
    1.1	Eiseres is geboren op [datum] 1966.
    
    1.2	Eiseres drijft een onderneming in de vorm van een eenmanszaak, welke onderneming in [vestigingsplaats A] een coffeeshop exploiteert en in [vestigingsplaats B] een bar/café, beide onder de naam [naam].
    
    1.3	Eiseres heeft voor onderhavige jaren aangiften IB/PVV ingediend. Bij het opleggen van de (definitieve) aanslagen IB/PVV voor onderhavige jaren is verweerder niet afgeweken van eiseres' aangiften.
    
    
      1.4	Verweerder heeft op 13 maart 2008 een boekenonderzoek ingesteld bij eiseres, waarvan hij de uitkomsten in het rapport van 1 juli 2009 heeft vastgelegd. Verweerder schrijft daarin onder meer:
      "4.3.2	Voorraad overige
      In de administratie hebben wij twee inventarisatielijsten aangetroffen per 31-12-2006 van [vestigingsplaats A] en [vestigingsplaats B].
      Het betreffen per locatie uitgebreide specificaties van alle aantallen drank 6%, drank 19%([vestigingsplaats A] niet), snoep, smart, diversen 6%, tabak, diversen 19%, aanstekers, vloei, tips, kleding, pijpjes en emballage Bedragen ontbreken. Een aansluiting tussen aantallen en de balansbedragen is dan ook niet te maken. Op dit punt is de administratieplicht van belang. De vertaalslag van aantallen naar geld moet er geweest zijn. Dit is nodig voor een adequate bedrijfsvoering.
      Op dit punt is ook de bewaarplicht van belang. Duidelijk kenbaar is dat er gegevens niet bewaard zijn gebleven.
      4.3.3	Volgbaarheid softdrugs
      Buiten de shop(hierna: stash):
      Belastingplichtige heeft op 23 februari 2009 verklaard dat zij zelf de softdrugs los inkoopt. Met “los” wordt bedoeld in hoeveelheden welke nog niet zijn verwerkt naar zakjes en joints. Deze inkopen vinden regelmatig plaats; soms meerdere inkopen op 1 dag, soms enkele inkopen per week. Dit is volgens belastingplichtige afhankelijk van het aanbod. Alle inkopen worden direct contant betaald. Er zijn geen vaste leveranciers. De leverancier bepaalt volgens belastingplichtige de prijs. Belastingplichtige verklaarde (op 23-02-2009) dat ze afziet van aankoop als de prijs voor haar te hoog is.
      Belastingplichtige geeft 2 keer per week aan [werknemer] de inkopen softdrugs door. Hij maakt hier volgens belastingplichtige inkooplijsten van en aan het eind van de maand boekt hij het totaalbedrag softdrugsinkopen in het kasboek.
    
    
    
      Desgevraagd weigerde belastingplichtige antwoord te geven op onze vraag wanneer de laatste inkoop softdrugs was geweest. Ook niet over soort, prijs en hoeveelheid.
      Belastingplichtige is door ons gewezen op de inlichtingenverplichting.
      Belastingplichtige houdt in een excel-bestand bij welke softdrugs er worden ingekocht. Dit wordt bijgehouden in het bestand voorraadadministratie softdrugs(6).(zie ook voorbeeld in bijlage 7) Per maand wordt per product op alfabetische volgorde aan ons getoond in hoeveelheid en prijs wat er is ingekocht en tegen welke prijs.
      Belastingplichtige weigerde desgevraagd (op 23 februari 2009) te verklaren op welke data deze inkopen zijn geweest. Belastingplichtige is door ons gewezen op de inlichtingenverplichting.
      Hierover is het volgende op te merken:
      -de feitelijke datum van iedere inkoop ontbreekt;
      -er is met belastingplichtige tijdens een bedrijfsgesprek op 23 januari 2003 en 3 februari 2003 afgesproken dat zij met ingang van 01 februari 2003 alle inkopen (en verkopen) softdrugs voortaan op de betreffende datum van inkoop zou boeken in het kasboek.
      -belastingplichtige heeft verklaard tijdens een bedrijfsbezoek 01 december 2006 dat er op verschillende data wordt ingekocht(met andere woorden: niet alleen op de laatste dag van de maand zoals dit uit de overzichten naar voren komt);
      -belastingplichtige heeft verklaard tijdens een bedrijfsbezoek 01 december 2006 dat op het moment van inkoop de softdrugs apart in de kas- en de voorraadadministratie wordt opgenomen.
      Hiervan is ons niets gebleken. Integendeel, de inkopen worden eens per maand opgeteld en dat totaalbedrag (inclusief berekende inkoop joints) wordt dan op de laatste dag van de betreffende maand als uitgaaf in het kasboek verwerkt.
      -overheveling van de softdrugs vanuit de stash naar de shop blijkt niet uit de overgelegde administratie; terwijl dit wel was afgesproken. Zie brief 21 februari 2003. Zie bijlage 8)
      -In de brief van 04 juli 2000 (zie bijlage 9) is tussen belastingplichtige en de belastingdienst afgesproken dat er elke maand een voorraadopname zal plaatsvinden van de voorraden softdrugs buiten de shop.
      In de brief van 11 maart 2003 (zie bijlage 10) heeft belastingplichtige de gegevens over de maandinkopen oktober, november en december 2002, alsmede de voorraadopnames per 1/11/2002, 1/12/2002 en 5/1/2003 aan de belastingdienst verzonden, Deze gegevens zijn afkomstig uit het eerder genoemde voorraadschrift. Over de controleperiode ontbreken ons deze voorraadopnames.
      In de shop:
      -bijvullingen in de shop wordt genoteerd op de betreffende dienstlijst door degene die op dat moment aan het werk is in de shop. Volgens belastingplichtige worden bijvullingen van 1 soort zonder een begeleidend briefje aangeleverd; een bijvulling van meerdere soorten tegelijk staat op een briefje. Volgens belastingplichtige wordt dit soms weggegooid en soms wordt dit gehecht aan de betreffende dienstlijst. Dit is achteraf niet meer na te gaan.
      In de voorraadadministratie buiten de shop zijn deze shop-bijvullingen niet terug te vinden. Dit betekent dat er voor de voorraden buiten de shop geen sluitende goederenbeweging is.
      In dit kader wijzen wij op de bewaarplicht en de administratieplicht.
      Het Hof Amsterdam zegt hierover op 18 mei 2005: "meer in het bijzonder mag van een coffeeshophouder in redelijkheid worden verwacht dat hij door middel van dagstaten zowel in hoeveelheden als in geld bijhoudt welke bedragen terzake van de inkoop van cannabisproducten op welke data zjjn uitgegeven en dat hij een hierop aansluitende kas- en voorraadadministratie voert"; met andere woorden van iedere inkoop soft-drugs moet worden vastgelegd de datum van de inkoop, de soort, de hoeveelheid, de prijs en de betaaldatum;
      Conclusie: De voorraad softdrugs is niet te volgen.
      (…)
      5.1.1	Theoretische omzetberekening zakjes
      Wij hebben een theoretische omzetberekening zakjes opgesteld op basis van de ons bekende verkoopprijzen per gram.
      Als basis heeft hiervoor gediend de voorraadadministratie (6) van belastingplichtige en de zakjesverkopen in geld volgens de daglijsten. (3). Bij de verkoopprijzen is geen rekening gehouden met verleende kortingen (mats) en eigen gebruik. Verder is voor de verkoopprijzen gebruik gemaakt van de gegevens uit waarnemingen ter plaatse. Om grote schommeling per maand te voorkomen is gekozen voor een vergelijking per jaar. 
      Op basis hiervan komen wij tot de volgende cijfermatige opstelling:
    
    
    
      
        berekening omzet
        
          
        
       
    
    
      Ad (*1): inkopen vermenigvuldigd met verkoopprijzen van € 5-zakjes o.b.v. WTP-gegevens
      In geld wijken de jaren 2005, 2006 en 2007 af in aanzienlijke bedragen. In verhouding wijken 2005 en 2006 aanzienlijk af.
      Conclusie:
      De jaren 2005 en 2006 laten, zowel in geld als in verhouding, aanzienlijke verschillen zien. Het jaar 2007 geeft toch ook een (kleiner) verschil.
      (…)
      5.4.1	Goederenbeweging softdrugs 2007
      (…)
      Om dit te beoordelen is op basis van de overgelegde administratie van een  deel van de onderzoeksperiode (januari, februari en maart) (en in april alleen voor de [P]) een goederenbeweging softdrugs opgesteld(alles in grammen):
      Daaruit blijkt ons dat er bij een viertal producten sprake is van meer verkopen dan inkopen. Dit is onmogelijk.
    
    
    
      
        overzicht (negatieve) voorraad
        
          
        
       
    
    
      (…)
      In geld uitgedrukt betekent dit het volgende:
    
    
    
      
        voorraad in geld
        
          
        
       
    
    
      Ad (*1): als verkoopprijs is gebruik gemaakt van de gegevens zoals die tijdens waarnemingen ter plaatse door belastingplichtige zijn verklaard cq. op papier zijn overgelegd.
      Conclusie:
      De inkopen en verkopen softdrugs sluiten niet aan.
      In geld uitgedrukt gaat het om aanzienlijke bedragen per jaar. Over 3 jaar € 53.325 .
      In grammen gaat het om een tekort van ruim 2,6 kilogram op jaarbasis.
      (…)
      8.1	Correctie brutowinst softdrugs
      Ondanks de verwerping van de administratie hebben we getracht om een winstberekening te maken met gebruikmaking van een gedeelte van de door belastingplichtig bijgehouden administratie.
      Daarbij hebben we op twee manieren een berekening gemaakt van de winstcorrectie.
      In eerste instantie uitgaande van de geboekte softdrugs-inkopen + de correctie op de inkopen volgens punt 5.4.1 .
      Daarbij gaan we uit van een  brutowinstpercentage van de inkoop van 100% (zie punt 5.5.4).
      Dit leidt per jaar tot de volgende berekening:
    
    
    
      
        berekening brutoswinst
        
          
        
       
    
    In tweede instantie uitgaande van de geboekte omzet softdrugs, rekening houdende met de geconstateerde gebreken van punt 5.1.1. (theoretische omzet zakjes) en punt 5.4.3. (goederenbeweging zakjes).
    
    
      
        berekening omzet
        
          
        
       
    
    Wij corrigeren op basis van de eerste berekening.".
    
    1.5	Verweerder heeft op basis van een brutowinstpercentage van 100% een correctie van de brutowinst berekend en komt daarbij voor 2005 op een correctie van de brutowinst op softdrugs van € 121.374, voor 2006 op € 162.673 en voor 2007 op € 276.897. Onder het hoofdstuk 'Overige correcties' in het onder 1.4 vermelde rapport, berekent verweerder de inkomens uit werk en woning als volgt:
     
    "11.2	Inkomen uit werk en woning 2005 (box 1)
    
    
      
        berekening inkomen uit werk en woning 2005
        
          
        
       
    
    
      (…)
      11.4	Inkomen uit werk en woning 2006 (box 1)
    
    
    
      
        berekening inkomen uit werk en woning 2006
        
          
        
      
    
    
    
      (…)
      11.5	Kapitaalvergelijking 2007
    
    
    
      
        kapitaalvergelijking 2007
        
          
        
      
    
    
    
      (…)
      11.6	Inkomen uit werk en woning 2007 (box 1)
    
    
    
      
        berekening inkomen uit werk en woning 2007
        
          
        
      
    
    
    Verweerder heeft de navorderingsaanslagen overeenkomstig bovenvermelde belastbare inkomens uit werk en woning opgelegd.
    
    
      1.6	Verweerder heeft in zijn brief aan eiseres van 5 maart 2010, in reactie op de eiseres' bezwaarschriften, onder meer geschreven:
      "Gezien bovenstaande ben ik van mening dat [eiseres] zich niet kan beroepen op artikel 6 EVRM om bepaalde delen van de administratie niet ter inzage te verstrekken. Derhalve ben ik van mening dat er sprake is van het niet voldoen aan de inlichtingenverplichting hetgeen omkering/ verzwaring van de bewijslast op grond van artikel 25lid 3 Algemene Wet inzake Rijksbelastingen met zich meebrengt.".
    
    
    
      1.7	Verweerder heeft in zijn brief aan eiseres van 24 juni 2010 onder meer geschreven:
      "Gezien het bovenstaande blijf ik van mening dat niet voldaan is aan de verplichtingen van artikel 47 AWR hetgeen omkering/verzwaring van de bewijslast tot gevolg heeft (artikel 26 lid 3 AWR)".
    
    
    
      1.8	Verweerder heeft in zijn verweerschrift onder het punt 'Theoretische omzetberekening' onder meer geschreven:
      "De door de controlerende ambtenaren opgemaakte theoretische omzetberekening gaat uit van een brutowinstpercentage van 100%. Dit percentage is gebaseerd op diverse publicaties over de jaren 2006 en 2007 (…). Te weten:
      - Korps landelijke politiediensten (KLPD)
      - Nationaal Netwerk Drugsexepertise (NND)
      - Artikel Algemeen Dagblad woensdag 20 september 2006
      - Rapport " De wereld achter de wietteelt " (gepubliceerd in april 2007 )
      - Persbericht Trimbosinstituut
      (…)
      Het Trimbosinstituut heeft op 2 oktober 2007 middels een persbericht kenbaar gemaakt dat de gemiddelde prijs van de wiet ligt op € 7,30 per gram (bijlage 24). Gezien bovenstaande is een brutowinstpercentage van 100 % redelijk. Ook uit een artikel uit het Haarlems dagblad van 22 september 2006 blijkt dat de inkoopprijs in 2006 ligt tussen de 3.400 en 3.600 euro (bijlage 25). De geïnterviewde coffeeshophouder stelt ook dat de klant nu 7,20 euro per gram betaalt. Ook hieruit blijkt dat een brutowinstpercentage van 100 % gebruikelijk is in deze branche.
      Ook uit diverse procedures blijkt dat een brutowinstpercentage van 100 % een redelijk brutowinst-percentage is. Hierbij verwijs ik o a naar onderstaande recente uitspraken
      Rechtbank Breda 10 maart 2010 (AWB 08/900)
      Rechtbank Breda 19 april 2010 (AWB 08/4721)
      Rechtbank Arnhem 1 februari 2011 9AWB 09/2043)
      Tevens
      Hof Amsterdam 23 januari 2008 (06/00553)
      Hof Leeuwarden, 29 september 2006 (BK73/04)
      Hof Arnhem, 26september2007 (04/01895)
      Gezien bovenstaande ben ik van mening dat de theoretische omzetberekening waarbij uitgegaan wordt van een brutowinst percentage van 100% een redelijke omzetberekening is. Belanghebbende heeft niet bewezen dat deze berekening onjuist is.".
    
    
    
      1.9	Eiseres heeft in haar beroepschrift op pagina 5 onder meer geschreven:
      "Belanghebbende heeft geweigerd de Inspecteur inzage in de volledige inkoopadministratie
      te geven. Zij is bovendien van mening dat zij in casu niet gehouden is mee te werken aan
      het verzoek van de Inspecteur. Voor de goede orde zij vermeldt dat belanghebbende wel
      beschikt over een volledige inkoopadministratie waarin zijn opgenomen de inkoopdatum, de
      ingekochte hoeveelheid en de prijs, één en ander in lijn met de vereisten zoals het
      Gerechtshof te Amsterdam dit heeft verwoord in zijn uitspraak van 18 mei 2005.¹
      De feitelijke gang van zaken rond de inkoop wordt beschreven in het als productie 2
      bijgevoegde rapport van 11 februari 2010 dat op verzoek van ondergetekende is
      opgemaakt. Belanghebbende koopt cannabis in, meldt dit aan de administrateur die
      daarvan aantekening maakt, en de inkoopadministratie bijwerkt. Het bedrag van de inkoop
      wordt vervolgens maandelijks als één totaal in de kasadministratie geboekt. In die
      administratie is dus niet herleidbaar wanneer de inkopen en tot welke hoeveelheid en
      bedrag feitelijk worden verricht. De Inspecteur heeft inzage gekregen in de ‘geschoonde’
      inkooplijst, waarvan een voorbeeld is gevoegd bij het rapport (bijlage B1).".
    
    
    
      1.10	In opdracht van eiseres hebben [Y] en [Z] van [X] een rapport opgesteld, dat verweerder heeft overgelegd. In dat rapport staat onder meer:
      "Inleiding
      Dit rapport is opgesteld in opdracht van [gemachtigde eiseres]. Het betreft een rapport van het onderzoek dat wij hebben uitgevoerd bij zijn cliënte en belastingplichtige [eiseres] te [vestigingsplaats A].
      (…)
      De eigenaar/ondernemer is [eiseres] (hierna [eiseres]).
      (…)
      De financiële administratie wordt uitgevoerd door [werknemer] (hier [werknemer]).
      (…)
      Beschrijving administratief proces goederenbeweging, voorraad en kasadministratie
      Algemeen
      Gezien de aard van de branche is de voorraadadministratie van de shop niet direct te relateren aan de inkoop van softdrugs De redenen hiervoor zijn het verwerkingsproces van
      onverwerkte naar verwerkte (verkoopklaar) softdrugs en de inkooptransacties met
      leveranciers, welke omwille van vertrouwelijkheid niet in de administratie zichtbaar naar
      voren mogen komen. Voor het overzicht onderscheiden we dus twee goederenbewegingen,
      welke dus ook in twee gescheiden voorraadadministraties worden vastgelegd.
      De eerste goederenbeweging, genaamd de “stash”, betreft de inkoop van onverwerkte
      softdrugs, het verwerken daarvan naar zakjes en joints en de leveringen/aanvullingen naar de shopvoorraad.
      De tweede goederenbeweging de “shop” betreft alle mutaties die in de shop zichtbaar
      plaatsvinden. Dit betreffen dus de bijvullingen vanuit de “stash” voorraad en de verkopen in
      de shop aan klanten. Het moge duidelijk zijn dat tussen deze twee goederenbewegingen
      (“stash”en “shop”) een sluitend verband aanwezig dient te zijn. Van de uitgaande leveringen volgens de “stash” voorraad moet kunnen worden vastgesteld dat deze gelijk zijn aan de bijvullingen in de “shop” voorraad.
    
    
    
      Goederenbeweging “stash”
      De inkopen van onverwerkte softdrugs worden gedaan door [eiseres]. Zij houdt bij wat ingekocht
      is. Bij de aflevering aan de werkplaats(en) wordt hiervan een aparte notitie gemaakt op de werkplek zelf.  [werknemer] stemt met de inkoopoverzichten van [eiseres] en die van de betreffende medewerkers van de werkplaats(en) met elkaar af om de correcte inkopen per maand te bepalen. Tevens worden dan de inkoopprijzen vastgesteld. de inkopen worden door [werknemer] verwerkt in inkoopmaandoverzichten (in Excel)¹, waarop per inkoop de soort, de hoeveelheid en inkoopprijs wordt aangegeven. Op basis hiervan worden de maandelijkse inkoopbedragen bepaald, die vervolgens in het Excel-kasboek² worden ingeboekt.
      (…)
      Bevindingen
      Goederenbeweging en interne beheersing
      Een zeer belangrijk gegeven is de interne beheersing met betrekking tot de in- en uitgaande
      goederenbewegingen in de shop. Bij iedere wisseling van een dienst wordt feitelijk een
      voorraadopname gedaan van de aanwezige softdrugs. De twee medewerkers die van dienst
      wisselen hebben een tegengesteld belang, hetgeen de betrouwbaarheid van de voorraadopname sterk vergroot. De bijvullingen worden door de medewerkers gecontroleerd en vastgelegd op de dienstlijst. Voor de medewerker van groot belang dat hij/zij dit juist en volledig verantwoordt.
      De verkoop van softdrugs in de shop tijdens een dienst is zeer sterk gerelateerd aan de
      kasafstorting door de dienstdoende medewerker. Dit komt mede doordat er nauwelijks tot
      geen kasuitgaven zijn die door de medewerkers worden gedaan, omdat de bijvullingen van
      softdrugs in de shop niet leiden tot een uitgaande kasstroom in de shop. Met betrekking tot de softdrugs is daardoor de ingaande kasstroom in de shop is in beginsel gelijk aan de omzet van de shop. Dit maakt de controle van de administrateur [werknemer] overzichtelijk. De verkopen volgens de dienstlijsten moeten overeenkomen met de kasafstortingen (geldzakjes). Daarnaast wordt op basis van aantallen verkochte zakjes en joints een theoretische omzet verantwoord op de dienstlijst. Teveel verschil met de werkelijke kasinkomsten kunnen leiden tot inhouding op het loon van de medewerker. Dit weten de medewerkers en in de praktijk vindt de inhouding op het loon daadwerkelijk plaats.
      De eigenaresse [eiseres] heeft hierdoor een groot risico afgedekt. Haar medewerkers
      worden op basis van deze interne processen individueel gedwongen om zich juist en volledig
      te verantwoorden. Het risico dat de medewerkers haar zullen benadelen door ongemerkt geld of goederen te onttrekken is bijna volledig afgedekt. Alleen eventuele samenspanning zou nog kunnen leiden tot onopgemerkte en ongewenste transacties.
      Het bovenstaande is naar onze mening een zeer sterk gegeven, Wij steunen dan ook voor onze analyse van de goederenbeweging in belangrijke mate op de werking van de AO/IB van de voorraadadministratie en het verkoopproces van softdrugs in de shop.
      De goederenbeweging van de ‘stash' is iets minder georganiseerd wat interne beheersing
      betreft. Dit komt met name doordat de registratie van de in- en uitgaande goederenstroom
      minder primair van karakter is. Dit betekent echter niet dat de interne beheersing wat ons
      betreft onvoldoende is. De vastlegging  van inkopen vindt eerst plaats nadat [werknemer] de inkoopinformatie van [eiseres] (de inkoper) heeft afgestemd met de informatie van de medewerker(s) op de werkplaatsen waar de onverwerkte softdrugs zijn ontvangen en worden
      verwerkt. De ingekochte hoeveelheden en soort volgens [eiseres] moeten overeenkomen met de gegevens van de medewerkers die de goederen fysiek hebben ontvangen. Nadat dit is vastgesteld wordt maandelijks op basis van de prijsinformatie van de inkoop van [eiseres] door [werknemer] de inkoopadministratie bijgewerkt. Zowel de voorraad- als kasadministratie worden dan eveneens bijgewerkt.
    
    
    
      Conclusie
      Op basis van de analyse van de goederenbeweging van de softdrugs over het jaar 2007 zijn
      wij van mening dat de verantwoorde omzet en kostprijs omzet in de jaarrekening 2007 op een betrouwbare wijze tot stand zijn gekomen. Hierbij steunen wij sterk op de administratieve organisatie en interne beheersing die wij in de coffeeshop hebben aangetroffen. Ook de AO/IB buiten de shop ten aanzien van de inkopen en het verwerkingsproces van de softdrugs beschouwen wij als voldoende om de betreffende kas- en voorraadadministratie als betrouwbaar te beschouwen.
      In onze analyse hebben wij wel meerdere malen (kleine) fouten en/of aansluitverschillen
      vastgesteld. Deze waren echter niet van dien aard om te concluderen dat het totale beeld van
      de opzet en werking van de AO/IB onvoldoende zou zijn. Zowel de verantwoorde omzet als inkoopkosten wijken minimaal af van de theoretische omzet en inkoopkosten die wij vanuit de goederenbeweging van de softdrugs hebben herleid.".
    
    
    
      1.11	Verweerder heeft in het onder 1.4 vermelde rapport over de vergrijpboete onder meer het volgende geschreven:
      "12.1	Vergrijpboete inkomstenbelasting
      Over de correctie genoemd onder punt 8.1 zijn wij voornemens naast de navorderingsaanslag een vergrijpboete op te leggen.
      In het controlerapport is duidelijk aangegeven op welke gronden de gehele administratie van
      belastingplichtige verworpen dient te worden. Bij belanghebbende is namelijk een diversiteit aan gebreken in de administratie aangetroffen. Deze gebreken zijn van een dergelijke aard en omvang dat de administratie niet als betrouwbare grondslag voor de fiscale winstberekening kan dienen. Op grond hiervan is vastgesteld dat de omzet onvolledig (en daaruit voortvloeiend) te laag is verantwoord. Het voeren van onvoldoende administratie en het onvolledig en daardoor te laag verantwoorden van omzet kwalificeert als (voorwaardelijke) opzet.
      Het valt dan ook belanghebbende te verwijten dat de aanslagen over de jaren 2005 tot en met 2007 tot te lage bedragen zijn vastgesteld. Daarom zijn wij van mening dat op grond van artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de paragrafen 25 en 27 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 een vergrijpboete van 50% passend en geboden is.
      De grondslag van de boete is het bedrag van de navorderingsaanslag, dan wel indien verliezen in aanmerking zijn of worden genomen, het bedrag waarop de aanslag zou zijn berekend zonder rekening te houden met de verliezen: een en ander voorzover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige niet zou zijn geheven.".
    
    
    
      1.12	Verweerder heeft eiseres bij brief van 1 juli 2009 onder meer als volgt geïnformeerd:
      "Hierbij zenden wij u een afschrift van het rapport dat werd opgemaakt naar aanleiding van het ingestelde boekenonderzoek.
      Overeenkomstig het vermelde in het rapport zullen wij een naheffingsaanslag omzetbelasting over 2006 en 2007 opleggen met naast het bedrag van de aanslag een verzuimboete.
      Overeenkomstig het vermelde in het rapport zullen wij navorderingsaanslagen inkomstenbelasting 2005, 2006 en 2007 met naast het bedrag van de belastingaanslag een vergrijpboete opleggen.
      Voor wat betreft de feiten en omstandigheden die aanleiding hebben gegeven tot het opleggen van de boete alsmede voor de gronden op basis waarvan wij de schuldgradatie heb vastgesteld, verwijzen wij u naar de inhoud van het rapport.".
    
    
    
      1.13	Verweerder heeft in zijn verweerschrift over de vergrijpboete onder meer het volgende geschreven:
       "Boete:
      In het verweerschrift en het controlerapport is duidelijk aangegeven op welke gronden de gehele administratie van belastingplichtige verworpen dient te worden. Bij belanghebbende is namelijk een diversiteit aan gebreken in de administratie aangetroffen. Deze gebreken zijn van een dergelijke aard en omvang dat de administratie niet als betrouwbare grondslag voor de fiscale winstberekening kan dienen. Op grond hiervan is vastgesteld dat de winst onvolledig (en daaruit voortvloeiend) te laag is verantwoord. Het voeren van onvoldoende administratie en het onvolledig en daardoor te laag verantwoorden van winst kwalificeert als (voorwaardelijke) opzet.
      Het valt dan ook belanghebbende te verwijten dat de aanslagen over de jaren 2005 t/m 2007 tot te lage bedragen zijn vastgesteld. Daarom ben ik van mening de vergrijpboete van 50% passend en geboden is. Daarnaast zie ik geen aanleiding om deze boete verder te matigen. Ik ben dan ook van mening dat er terecht een boete van 50 % is opgelegd.
      Indien u van mening bent dat er geen sprake is van (voorwaardelijke) opzet dan ben ik subsidiair van mening dat er sprake is van grove schuld hetgeen een boete van 25 % rechtvaardigt. Het bijhouden van een administratie met de genoemde gebreken is een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid. Belanghebbende heeft redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat door haar gedrag te weinig belasting zou worden betaald.".
    
    
    
      Geschil
      2.1	In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder terecht en tot het juiste bedrag voor onderhavige jaren navorderingsaanslagen, beschikkingen heffingsrente en vergrijpboetes heeft opgelegd. Het geschil spitst zich daarbij ten aanzien van de navorderingsaanslagen toe op de vraag of bij de uitspraken op bezwaar terecht omkering en verzwaring van de bewijslast heeft plaatsgevonden vanwege het niet voldoen aan de inlichtingenplicht van artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) dan wel vanwege het niet voldoen aan de administratieplicht van artikel 52 van de AWR. Tevens is in geschil of eiseres recht heeft op een (integrale) vergoeding voor haar proceskosten. 
      2.2	Eiseres beantwoordt voormelde vraag ontkennend en stelt dat zij recht heeft op een (integrale) vergoeding van haar proceskosten. Verweerder beantwoordt voormelde vraag bevestigend en is van mening dat eiseres geen recht heeft op een (integrale) proceskostenvergoeding.
      2.3	Eiseres voert - kort gezegd - ten aanzien van de inlichtingenverplichting primair aan dat zij heeft voldaan aan haar inlichtingenverplichting in de zin van artikel 47 van de AWR. Subsidiair is eiseres van mening dat zij geen inlichtingen hoeft te verschaffen, die zouden kunnen bijdragen aan haar eigen strafvervolging. Eiseres doet daarbij een beroep op de artikel 6 en 8 van het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM). Meer subsidiair voert eiseres aan dat het opvragen van de volledige inkoopadministratie in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 
      Uiterst subsidiair voert eiseres aan dat zij haar inkoopadministratie niet hoeft te overleggen in verband met de positie van haar leveranciers. In haar pleitnota schrijft eiseres nog dat in aanvulling op het primaire standpunt de gevraagde gegevens betrekking hebben op inkoopgegevens, hetgeen met zich meebrengt dat het niet overleggen van deze gegevens niet tot omkering van de bewijslast kan leiden. Eiseres verwijst naar de arrest van de Hoge Raad van 3 februari 2006, nummer 41.329 en 41.814 (LJN: AV0821 en AV0826) en 18 februari 2011, nummer 10/00556 (LJN: BO4376). Eiseres is tenslotte, onder toepassing van artikel 8:29 Awb, bereid om de rechtbank inzage te geven in de gehele inkoopadministratie. Ten aanzien van de administratieplicht voert eiseres primair aan dat haar administratie voldoet aan de eisen die artikel 52 van de AWR daaraan stelt. Subsidiair voert eiseres aan dat zij door middel van het onder 1.10 vermelde rapport heeft aangetoond dat zij een sluitende administratie heeft gevoerd, waarvan de uitkomsten overeenkomen met haar aangiften inkomstenbelasting. Meer subsidiair is eiseres van mening dat verweerder de navorderingsaanslagen niet op basis van een redelijke schatting heeft opgelegd. Wat betreft de boetes is eiseres van mening dat verweerder niet geslaagd is in zijn bewijslast en subsidiair dat verweerder geen bewijs heeft voor de grondslag van de boetes. Tenslotte verzoekt eiseres primair om verweerder te veroordelen tot een integrale proceskostenvergoeding omdat zij het werk van de controleambtenaren heeft gedaan. Subsidiair verzoekt zij om een veroordeling in de proceskosten volgens het Besluit proceskosten bestuursrecht.
      2.4	Verweerder voert ter onderbouwing van zijn standpunt - kort gezegd - primair aan dat eiseres door het niet overleggen van de volledige inkoopadministratie, niet heeft voldaan aan haar inlichtingenplicht in de zin van artikel 47 van de AWR, hetgeen leidt tot omkering van de bewijslast. Verweerder is van mening dat er geen gewichtige redenen zijn in de zin van artikel 8:29 Awb om de volledige inkoopadministratie alleen aan de rechtbank te overleggen. Subsidiair voert verweerder aan dat eiseres niet heeft voldaan aan haar administratieplicht, hetgeen eveneens leidt tot omkering van de bewijslast. Verweerder heeft voorts aan de hand van een theoretische omzetberekening de winsten gecorrigeerd. Wat betreft de boetes voert verweerder primair aan dat er sprake is van opzet en dat de boetes gehandhaafd moeten blijven op 50%. Subsidiair voert verweerder aan dat sprake is van grove schuld en dat de boetes verminderd moeten worden tot 25%. Tenslotte voert verweerder wat betreft de proceskosten primair aan dat eiseres bij een ongegrond beroep geen recht heeft op een proceskostenvegoeding. Subsidiair voert verweerder aan dat eiseres bij een gegrond beroep geen recht heeft op een integrale proceskostenvergoeding.
      2.5	Tussen partijen staan de correcties met betrekking tot afschrijvingen (zie onder punt 11.5 van het onder 1.5 vermelde gedeelte uit het rapport) niet ter discussie.
      2.6	Voor een uitgebreide weergave van de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de van hen afkomstige gedingstukken.
    
    
    
    Beoordeling van het geschil
    
    3.1	Ingevolge artikel 47, eerste lid, onderdeel a, van de AWR is ieder gehouden desgevraagd aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn. 
    
    3.2	Indien niet volledig is voldaan aan de in 3.1 genoemde verplichting, verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is, aldus het bepaalde in artikel 27e, aanhef en onderdeel b, van de AWR. Dit brengt mee dat de alsdan op eiseres rustende bewijslast aanzienlijk wordt verzwaard: zij moet overtuigend aantonen dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar, waarbij de onderhavige voor de jaren 2005 tot en met 2007 opgelegde navorderingsaanslagen zijn gehandhaafd, onjuist zijn. 
    
    3.3	Uit de feiten blijkt dat eiseres beschikt over een (hierna als primaire inkoopadministratie aangeduide) administratie waarin zijn opgenomen de inkopen van de onbewerkte softdrugs. Hierin is vastgelegd de inkoopdatum, de ingekochte hoeveelheid, de soort inkopen en de voor die inkopen betaalde prijs. Vaststaat dat verweerder eiseres heeft verzocht deze primaire inkoopadministratie te overleggen, maar dat eiseres geweigerd heeft deze informatie te verstrekken (zie 1.9). Verweerder heeft eiseres meermalen gewezen op de gevolgen van het niet voldoen aan de inlichtingenverplichting (zie 1.6 en 1.7). Desondanks heeft eiseres niet de gevraagde informatie verstrekt. Aan verweerder zijn slechts de zogenaamde inkoopoverzichten verstrekt. In deze maandelijkse overzichten is opgenomen welke hoeveelheden softdrugs per soort in die maand buiten de shop zijn vervaardigd en vervolgens aan de shop zijn uitgeleverd. Daarnaast is het totaal in een maand voor inkopen contant betaalde bedrag hierin opgenomen, welk bedrag in de kasadministratie aan het eind van de betreffende maand als uitgave is verantwoord. De in de primaire inkoopadministratie opgenomen gegevens van de onbewerkte softdrugs (datum, soort, hoeveelheid en inkoopprijs) zijn hierin niet vermeld. In beginsel brengt de weigering de primaire inkoopadministratie te overleggen een schending van artikel 47 van de AWR met zich mee, met als gevolg dat eiseres op grond van artikel 27e van de AWR in de positie komt dat zij dient de doen blijken dat en in hoeverre de bestreden uitspraken onjuist zijn. 
    
    3.4	Voor de omkering en verzwaring van de bewijslast is echter wel vereist dat het verzuim van voldoende gewicht is om de sanctie te rechtvaardigen. De rechtbank overweegt dat in de onderhavige branche van coffeeshops inkoopfacturen veelal ontbreken en namen van leveranciers niet plegen te worden verstrekt in verband met de criminele aard van de activiteiten van de leverancier. De rechtbank is van oordeel dat het gedogen van het drijven van een coffeeshop, welke activiteit noodzakelijkerwijze raakt aan de illegale activiteit van de handel van cannabisproducten, in het algemeen met zich brengt dat van een coffeeshophouder in redelijkheid niet mag worden verwacht dat hij ter zake van de inkoop van softdrugs dergelijke inlichtingen aan verweerder verstrekt. 
    
    3.5	Desalniettemin mag van eiseres worden verlangd dat zij verweerder gegevens en inlichtingen verstrekt welke voor haar belastingheffing van belang kunnen zijn. Verweerder heeft gemotiveerd gesteld dat de primaire inkoopadministratie, waarover eiseres beschikt, van belang is voor de belastingheffing van eiseres. Verweerder heeft daartoe aangevoerd dat op basis van de dagelijkse inkoopadministratie inzage kan worden verkregen in de aange-houden voorraad en de voorraadmutaties in de voorraad die zich buiten de winkel bevindt ('stash'). Zonder deze dagelijkse inkooplijsten heeft verweerder geen inzage in de totale voorraad cannabisproducten en is het onmogelijk om aansluiting te maken met de geld- en goederenstroom binnen de onderneming. Eiseres is van mening dat voor het maken van die aansluitingen het verstrekken van de gecomprimeerde inkoopgegevens per maand volstaat. 
    
    3.6. 	De rechtbank is van oordeel dat verweerder terecht inzage in de primaire inkoopadministratie van eiseres heeft gevorderd. Voor controle van de juistheid van de door haar gedane aangiften is deze administratie van groot belang. Verweerder had hiermee immers kunnen controleren of de in het kasboek als contante inkopen geboekte uitgaven overeenkwamen met de aantekeningen in de primaire inkoopadministratie. Daarnaast had verweerder kunnen controleren of boeking van de voor inkoop gedane uitgaven aan de juiste data in het kasboek tot onregelmatigheden (zoals negatieve kassen) zou leiden. Ook had verweerder kunnen controleren of de hoeveelheid ingekochte onbewerkte softdrugs was aan te sluiten met de volgens de maandstaten in de stash (door middel van snijden en andere handelingen) vervaardigde en vervolgens aan de shop uitgeleverde voor verkoop gereed gemaakte producten. Met die primaire inkoopadministratie had verweerder daarom in verdergaande mate dan thans het geval is kunnen controleren of eiseres bijvoorbeeld naast verkopen van softdrugs via haar shop, ook buiten die shop softdrugs heeft verkocht. De rechtbank acht daarom aannemelijk dat de volledige inkoopadministratie van belang is voor de belastingheffing van eiseres. Eiseres heeft met hetgeen zij daartoe heeft aangevoerd niet, althans onvoldoende, het tegendeel aannemelijk gemaakt. De rechtbank neemt daarbij tevens nog in aanmerking dat verweerder ter zitting heeft verklaard dat voor zover de administratie ziet op hetgeen plaatsvindt in de shop hij geen onjuistheden heeft kunnen constateren, maar dat door het ontbreken van de volledige inkoopadministratie geen zekerheid omtrent de volledigheid van de geboekte omzet kan worden verkregen. Dit klemt eens temeer nu verweerder aan de hand van bijlage B4 van het bij 1.10 vermelde rapport met betrekking tot de overgelegde maandelijkse inkoopoverzichten onvolkomenheden en onduidelijkheden met betrekking tot de voorraad stash heeft geconstateerd en de door verweerder opgestelde theoretische omzetberekening zakjes (zie 5.1.1 van het onder 1.4 vermelde rapport) en de goederenbeweging softdrugs 2007 (zie 5.4.1 van het onder 1.4 vermelde rapport) laten zien dat de geboekte omzet afwijkt van hetgeen theoretisch verwacht zou mogen worden. 
    
    3.7 	De rechtbank is, gezien het bij 3.6 overwogene, van oordeel dat door het enkel verstrekken van de gecomprimeerde inkoopgegevens per maand de administratie van eiseres onvoldoende controleerbaar is en dat deze onvoldoende inzicht verschaft in de met de verkoop van de cannabis gerealiseerde omzet. Van eiseres had daarom naar het oordeel van de rechtbank in het onderhavige geval in redelijkheid mogen worden verwacht dat zij de volledige primaire inkoopadministratie, weliswaar met uitzondering van de bij 3.4 bedoelde gegevens (inkoopfacturen en namen leverancier), aan verweerder had verstrekt.
    
    3.8	Eiseres heeft in haar pleitnota aangevoerd dat de door verweerder op grond van artikel 47 van de AWR gevraagde gegevens betrekking hebben op inkoopgegevens, waarvan de bewijslast op haar rust omdat deze tot een lagere belastingheffing zouden leiden. Ingevolge onder andere het arrest van de Hoge Raad van 18 februari 2011, LJN: BO4376, heeft het niet-ingaan op een uitnodiging van verweerder om inlichtingen te verstrekken dan geen gevolgen voor het door eiseres te leveren bewijs en heeft verweerder dan niet een belang als waarop artikel 47 van de AWR ziet. De rechtbank overweegt dat in dit geval de volledige inkoopadministratie door verweerder ter inzage is gevraagd in verband met een voldoende onderbouwd vermoeden van afwijkingen van de gepresenteerde omzet. Onder die omstandigheden is naar het oordeel van de rechtbank voor verweerder wel sprake van een belang als waarop artikel 47 van de AWR ziet.
    
    3.9	Wat betreft eiseres' grief dat zij niet hoeft mee te werken aan haar eigen strafvervolging inzake het bezit van softdrugs op grond van de Opiumwet, stelt de rechtbank vast dat de vraag van verweerder om overlegging van de inkoopadministratie uitsluitend is gesteld in het belang van de belastingheffing en dat deze daarmee het kader van artikel 47 van de AWR niet te buiten ging. Dat verweerder mogelijk verplicht is om deze inlichtingen te verstrekken aan het Openbaar Ministerie doet daar, naar het oordeel van de rechtbank, niet aan af. Volgens vaste jurisprudentie leidt het voldoen aan een dergelijke inlichtingenverplichting niet tot zelfincriminatie (Hoge Raad 27 februari 2004, LJN: AF5556). Eiseres heeft tevens aangevoerd dat zij, als er sprake is van een "fishing expedition", ingevolge het arrest 'J.B. vs Zwitserland' (Europees Hof voor de Rechten van de Mens, 3 mei 2001, nr. 31827/96, BNB 2002/26) niet verplicht is om de gevraagde gegevens te verstrekken. Dit standpunt kan eiseres naar het oordeel van de rechtbank niet baten, nu in geval van een concreet verzoek als het onderhavige met betrekking tot gegevens waarvan vaststaat dat eiseres daarover beschikt, niet kan worden gesproken van een fishing expedition als bedoeld in laatstgenoemd arrest. 
    
    3.10	De rechtbank is van oordeel dat verweerder met het opvragen van de volledige inkoopadministratie heeft geprobeerd een voldoende onderbouwd vermoeden van afwijkingen van de gepresenteerde omzet nader te onderzoeken. Van schending van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur is, naar het oordeel van de rechtbank, dan ook geen sprake, te meer nu deze stelling door eiseres niet nader is onderbouwd. Dat eiseres tenslotte een zwaarwegend belang heeft jegens haar leveranciers om zo weinig mogelijk inlichtingen te verstrekken, die tot strafvervolging op grond van de Opiumwet van hen zouden kunnen leiden, geeft de rechtbank geen aanleiding tot een andersluidende uitkomst op dit punt. Eiseres heeft zich ter bescherming van dit belang weliswaar beroepen op een (terzake aanhangig) wetsvoorstel, maar overigens vindt deze bescherming (nog) geen steun in het recht.
    
    3.11	  Eiseres heeft de rechtbank, onder toepassing van artikel 8:29 Awb, inzage in de gehele inkoopadministratie aangeboden. Ingevolge artikel 8:29 Awb kunnen partijen die verplicht zijn inlichtingen te geven dan wel stukken over te leggen, indien daarvoor gewichtige redenen zijn, het geven van inlichtingen dan wel het overleggen van stukken weigeren of meedelen dat uitsluitend de rechtbank van die inlichtingen dan wel die stukken kennis zal mogen nemen. Een verplichting tot het geven van inlichtingen dan wel overleggen van stukken als bedoeld in artikel 8:29 Awb zou de rechtbank aan partijen hebben kunnen opleggen ingevolge onder andere de artikelen 8:27, 8:28 of 8:45 Awb. De rechtbank heeft echter in het onderhavige geval van deze bevoegdheden geen gebruik gemaakt, zodat voor eiseres jegens de rechtbank geen verplichting bestaat tot het overleggen van de gehele inkoopadministratie. Het overleggen van die inkoopadministratie kan daarom ook niet geschieden onder de door eiseres voorgestane beperkte kennisneming van artikel 8:29 Awb. 
    
    3.12	Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit het voorgaande dat eiseres niet heeft voldaan aan de ingevolge artikel 47 van de AWR op haar rustende inlichtingenverplichting. Verweerder heeft daarom op juiste gronden bij uitspraak op bezwaar de bij 3.2 bedoelde omkering en verzwaring van de bewijslast toegepast. 
    
    3.13	 Met hetgeen eiseres heeft aangevoerd, waaronder het door [X] ingestelde onderzoek (zie 1.10), heeft zij niet doen blijken (in de zin van overtuigend aantonen) dat de navorderingsaanslagen tot een te hoog bedrag zijn opgelegd. Het genoemde onderzoek is voor de rechtbank in dit kader van onvoldoende gewicht om tot een andersluidende conclusie te komen, nu uit het onderzoek niet blijkt dat de onderzoekers over meer administratieve gegevens konden beschikken dan waarover verweerder kon beschikken. Derhalve lijkt de primaire inkoopadministratie door de onderzoekers evenmin te zijn beoordeeld. Nu sprake is van toepassing van artikel 25, lid 3, van de AWR mag een belastingaanslag door verweerder niet naar willekeur worden vastgesteld, maar moet deze berusten op een redelijke schatting. Verweerder heeft bij de door hem gemaakte schatting van de winstcorrecties zowel een correctie op de inkopen als een correctie op de omzet aangebracht. Hij is hierbij uitgegaan van de inkopen softdrugs zoals deze in de administratie van eiseres zijn verantwoord. Deze inkopen heeft hij verhoogd met € 17.775 per jaar in verband met de door hem geconstateerde negatieve voorraden. Vervolgens heeft hij de bruto winst op de verkochte softdrugs gesteld op 100% van de inkoopwaarde. Het verschil tussen die berekende bruto winst en de geboekte bruto winst is de door verweerder aangebrachte winstcorrectie. Naar het oordeel van de rechtbank berust de verhoging van de geboekte inkopen en daarmee een deel van de winstcorrectie niet op een redelijke schatting. De verhoging van de inkopen is gebaseerd op een in de periode van januari tot en met april van het jaar 2007 enkele malen geconstateerde negatieve voorraad van softdrugs (in grammen). Vervolgens heeft verweerder de hoogste negatieve voorraad per soort softdrugs in die periode vermenigvuldigd met drie om de veronderstelde negatieve voorraad op jaarbasis te berekenen. In zijn tweede stap heeft verweerder deze voorraadcorrecties op basis van de in de shop gehanteerde verkoopprijzen omgerekend naar verkoopopbrengst (omzet). Deze berekende omzet heeft hij vervolgens in elk van de drie jaren als correctie op de inkopen aangemerkt. De rechtbank acht dit onderdeel van de door verweerder gemaakte schatting om de volgende redenen onredelijk. In de eerste plaats rechtvaardigen enkele negatieve saldi in een periode van vier maanden niet de veronderstelling dat gedurende een geheel jaar met dezelfde regelmaat negatieve voorraden - en daarmee corresponderende veronderstelde niet geboekte inkopen - aanwezig zouden zijn geweest. Extrapolatie van de bevindingen gedurende deze korte periode naar een geheel jaar is daarom zonder nadere toelichting - die ontbreekt - niet toegestaan. Hetzelfde geldt voor de veronderstelling dat de gedurende vier maanden in het jaar 2007 geconstateerde negatieve voorraden zich ook in de jaren 2005 en 2006 hebben voorgedaan. Ten derde is van belang dat verweerder bij zijn berekening uit het oog heeft verloren, dat hij zijn voorraadcorrecties (op basis van de in de shop gehanteerde verkoopprijzen) al naar omzet had gecorrigeerd. Door vervolgens deze berekende omzetcorrectie als inkoop aan te merken, deze vervolgens met 100% brutowinst te verhogen, heeft hij de correctie in feite dubbel aangebracht. Gelet op deze ernstige gebreken is de rechtbank van oordeel dat de door de verweerder aangebrachte inkoopcorrecties niet als redelijk kunnen worden aangemerkt en volledig buiten beschouwing moeten blijven. Dat betekent dat de winstcorrectie per jaar met € 17.775 (100% bruto winst) moet worden verminderd. 
    
    3.14	De rechtbank zal hierna ingaan op de redelijkheid van de winstcorrectie die voortvloeit uit de door verweerder gehanteerde brutowinst van 100% van de inkoopwaarde. Zoals opgemerkt, heeft verweerder zijn winstcorrecties gebaseerd op een theoretische berekening van te behalen bruto winst uitgaande van een brutowinstpercentage van 100% (zie punt 8.1 van het onder 1.4 vermelde rapport). Verweerder heeft dit percentage gebaseerd op diverse publicaties en de gehanteerde brutowinstpercentages in de jurisprudentie (zie 1.8). Eiseres heeft daartegenover gesteld dat zij vanwege haar bedrijfsopzet en regionale ligging genoegen neemt of moet nemen met een lager brutowinstpercentage. Voorts bestrijdt eiseres de door verweerder gehanteerde inkoopprijzen en de berekening aan de hand van de verpakkingen. Eiseres heeft derhalve gemotiveerd betwist dat een brutowinstpercentage van 100% voor haar onderneming een redelijke schatting oplevert, zodat op verweerder de last rust aannemelijk te maken dat de navorderingsaanslagen berusten op een redelijke schatting. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder met hetgeen hij daartoe heeft aangevoerd, in deze bewijslast geslaagd en kan niet worden gezegd dat de door verweerder aangebrachte correcties onredelijk of willekeurig zijn vastgesteld. Hetgeen eiseres heeft aangevoerd is onvoldoende om dat te weerleggen.
    
    3.15	Gelet op het voorgaande komt de rechtbank tot de conclusie dat onderhavige navorderingsaanslagen tot een te hoog bedrag zijn vastgesteld. De rechtbank zal de beroepen gegrond verklaren en de navorderingsaanslagen onder verwijzing naar hetgeen vermeld onder 1.5 als volgt verminderen. Voor 2005 stelt de rechtbank het belastbaar inkomen uit werk en woning nader vast op € 185.178 (€ 202.953 min € 17.775). Voor 2006 stelt de rechtbank het belastbaar inkomen uit werk en woning nader vast op € 279.189 (€ 296.964 min € 17.775). Voor 2007 stelt de rechtbank het belastbaar inkomen uit werk en woning nader vast op € 337.912 (€ 353.910 min € 17.775 plus correctie MKB-vrijstelling: € 1.777).
    
    3.16	Verweerder heeft op grond van artikel 67e van de AWR een boete van 50% van de nagevorderde belasting opgelegd. Grond voor de boete is het voeren van onvoldoende administratie en het onvolledig en daardoor te laag verantwoorden van omzet (zie 1.11 tot en met 1.13). Volgens verweerder kwalificeert het handelen van eiseres als opzet, subsidiair als grove schuld.
    
    3.17	De rechtbank merkt allereerst op dat de omkering van de bewijslast bij de vraag of een boete kan worden opgelegd geen rol speelt. Als een boete kan worden opgelegd, speelt de omkering wel een rol bij het bepalen van de hoogte van de boete. Verweerder dient daarom allereerst te bewijzen dat enerzijds de betreffende aanslagen tot een te laag bedrag zijn vastgesteld en vervolgens dat zulks aan opzet of grove schuld van eiseres is te wijten. Verweerder heeft aangevoerd dat de administratie van eiseres ernstige gebreken vertoont en onvolledig is, en dat daardoor opzettelijk of grofschuldig te weinig omzet is verantwoord. De rechtbank kan verweerder hierin niet volgen. Immers, ten aanzien van de administratie van de coffeeshop is weliswaar sprake van enkele kleine gebreken, maar deze zijn naar het oordeel van de rechtbank van volstrekt ondergeschikte betekenis. De administratie van de shop is juist ingericht teneinde controle op een volledige verantwoording door de aldaar werkzame medewerkers mogelijk te maken. Ook verweerder heeft ter zitting aangegeven dat op de administratie van de coffeeshop weinig valt aan te merken. De boete kan derhalve ten aanzien van de administratie van de shop niet worden gemotiveerd met de overweging dat er sprake is van het voeren van een onvoldoende administratie. Wat dan overblijft is dat ten aanzien van de administratie buiten de shop sprake zou zijn van een gebrekkige of onvolledige administratie. Eiseres heeft geweigerd de daarop betrekking hebbende primaire inkoopgegevens te overleggen. Verweerder bestrijdt echter niet dat eiseres over een adequate primaire inkoopadministratie beschikt. Aan de weigering deze administratie te overleggen, kan niet de conclusie verbonden worden dat deze gebrekkig of onvolledig zou zijn. Met hetgeen verweerder heeft aangevoerd, maakt hij daarom niet aannemelijk dat het aan opzet of grove schuld van eiseres te wijten is dat door het voeren van onvoldoende administratie de aanslagen te laag zijn vastgesteld. Gelet op het voorgaande komt de rechtbank tot de conclusie dat de vergrijpboetes dienen te worden vernietigd.
    
    3.18	De rechtbank stelt vast dat eiseres geen zelfstandige gronden tegen de beschikkingen heffingsrente heeft aangevoerd. De rechtbank ziet aanleiding om de beschikkingen heffingsrente te verminderen, aangezien de met de beschikkingen heffingsrente samenhangende navorderingsaanslagen zullen worden verminderd. De rechtbank verstaat, dat verweerder de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig zal aanpassen.
    
    
      Proceskosten
      De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. 
      Voor een toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit proceskosten bestuursrecht is onder meer grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden of het bestuursorgaan in vergaande mate onzorgvuldig handelt (HR 13 april 2007, nr. 41235, LJN BA2802 en HR 4 februari 2011, nr. 09/02123, LJN BP2975). Voor vergoeding van de integrale proceskosten van eiseres, inclusief de kosten van het onder 1.10 vermelde rapport van [Y] en [Z], ziet de rechtbank echter geen aanleiding, omdat eiseres onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van omstandigheden die tot de conclusie zouden moeten leiden dat van een situatie als in voornoemde arresten in dit geval sprake is. De rechtbank ziet geen aanleiding om af te wijken van het Besluit proceskosten bestuursrecht. 
      Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.310 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het verschijnen op de hoorzitting met een waarde per punt van € 218 alsmede 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1). Nu onderhavige zaken samenhangen, worden deze samenhangende zaken voor de veroordeling in de proceskosten gezien als één zaak. 
    
    
    
      Griffierecht
      In de zaken met de nummers 10/2419 en 10/2420 is geen griffierecht geheven, zodat verweerder deze kosten niet hoeft te vergoeden. 
    
     
    
      Beslissing
      De rechtbank:
      - verklaart de beroepen gegrond;
      - vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      - vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 tot een aanslag berekend naar belastbaar inkomen uit werk en woning van € 185.178;
      - vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2006 tot een aanslag berekend naar belastbaar inkomen uit werk en woning van € 279.189;
      - vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2007 tot een aanslag berekend naar belastbaar inkomen uit werk en woning van € 337.912;
      - bepaalt dat verweerder de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig aanpast;
      - vernietigt de vergrijpboetes voor de jaren 2005, 2006 en 2007;
      - bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treden van de vernietigde besluiten;
      - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.310;
      - gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 41 vergoedt.
    
    
    Aldus gegeven door mr. M. van den Bosch, mr. A.I. van Amsterdam en mr. T. Tanghe, rechters, in tegenwoordigheid van mr. H.J. Haanstra, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 22 november 2011. 
    
    
      w.g. H.J. Haanstra
      w.g. M. van den Bosch
    
    
    
      Rechtsmiddel
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.