ECLI:NL:RBBRE:2011:BU4725, Rechtbank Breda, 30-09-2011, 10/3496
Rechtbank Breda — Uitspraak 
Datum: 2011-09-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De heer X is werkzaam als belastingadviseur bij Maatschap Y, een accountants- en belastingadvieskantoor. Ter behartiging van zijn belang in maatschap Y had de heer X zijn winstaandeel ingebracht in Z C.V, waarin belanghebbende F BV participeerde.  Op 1 januari 2006 draagt Z. C.V. dit winstaandeel over aan een nieuwe maatschap Z, waarin de heer X weer voor 90% is gerechtigd. De rechtbank is van oordeel dat de bedongen vergoeding echter niet zakelijk is. Na de overdracht van het winstaandeel in maatschap Y heeft Z C.V. namelijk slechts recht op 60% van de winst van maatschap Z. Dit is de tegenprestatie die maatschap Z verschuldigd is aan Z C.V.. Daarmee wijzigt het winstrecht van Z C.V., dat voorheen louter afhankelijk was van de resultaten van maatschap Y, in een winstrecht dat én nog steeds afhankelijk is van de resultaten van maatschap Y én voorts afhankelijk wordt van de resultaten van maatschap Z. Een onafhankelijk handelende derde nooit ingestemd zou hebben met de door Z C.V. aanvaarde tegenprestatie, hetgeen leidt tot de conclusie dat de invloed van het onzakelijk handelen op het resultaat van Z C.V. moet worden geëlimineerd.

RECHTBANK BREDA
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Procedurenummer: AWB 10/3496
    
    Uitspraakdatum: 30 september 2011
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    
      [belanghebbende] BV, domicilie kiezend te [plaats],
      belanghebbende,
    
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Limburg, kantoor Maastricht,
      inspecteur.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2006 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, met aanslagnummer [nummer], berekend naar een belastbare winst van € 172.785 en een belastbaar bedrag van € 100.000.
    
    1.2. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 27 juli 2010 het bezwaar gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbare winst van € 46.048 en een belastbaar bedrag van nihil. 
    
    1.3. Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 24 augustus 2010, ontvangen bij de rechtbank op 25 augustus 2010, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 298.
    
    1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.5. Belanghebbende heeft vóór de zitting bij brief van 25 juni 2011 nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur.
    
    1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 juli 2011 te Roermond. De zaken met procedurenummers 10/2822 en 10/3495 tot en met 10/3497 zijn daarbij gelijktijdig behandeld. Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende in de persoon van [de heer X], haar middellijk enig-aandeelhouder, alsmede namens de inspecteur, [gemachtigden]. De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd. Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift op dezelfde dag als deze uitspraak aan partijen is verzonden.
    
    2. Feiten
    
    
      2.1. [De heer X] is werkzaam als belastingadviseur bij [Maatschap Y] te [plaats] (hierna: [Maatschap Y]). Ter behartiging van zijn belang in [Maatschap Y] had [de heer X] de volgende structuur opgezet:
      - [De heer X] is 100% aandeelhouder van [Z Holding] BVBA. Deze vennootschap houdt op haar beurt 100% van de aandelen in [Z] BVBA. Laatstgenoemde vennootschap is 100% aandeelhouder van belanghebbende, die weer 100% van de aandelen houdt in [F2] B.V..
      - Belanghebbende en [F2]  B.V. vormen samen [Z C.V.]. Belanghebbende en [F2] B.V. zijn voor 70% respectievelijk 30% gerechtigd tot de winst van [Z C.V.].
      - [Z C.V.] participeerde tot 1 januari 2006 als maat in [Maatschap Y] en was daarbij gerechtigd tot 24% van de winst van [Maatschap Y].
    
    
    2.2. Op 1 januari 2006 heeft [Z C.V.] haar aandeel in [Maatschap Y] overgedragen aan de op 1 januari 2006 door [de heer X] en [Z Holding] BVBA aangegane [Maatschap Z]. In de overnameovereenkomst wordt, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:
    
    
      “Artikel 1.
      [Maatschap Z] neemt te rekenen per 01 januari 2006, het aandeel van [Z C.V.] in de [Maatschap Y] over van [Z C.V.]. Dit aandeel zal mede omvatten het kapitaalsaldo per 01 januari 2006 (dit saldo is nog onzeker a.g.v. het feit dat de jaarrekening 2005 van de [Maatschap Y] nog niet is goedgekeurd).
    
    
    
      Artikel 2
      De koopprijs bedraagt € 1.500.000, -- voor de goodwill, te vermeerderen met het kapitaalsaldo per 01 januari 2006 en de facturatie over de periode 01 januari t/m 31 augustus 2006.
    
    
    
      Artikel 3.
      De koopprijs zal als volgt worden voldaan:
    
    
    Goodwill:	winstrecht, gedurende de periode 01-01-2006 tot 01-01-2021, gelijk aan 60% van de winst vóór belasting en afschrijving goodwill en nà arbeidsbeloning. Het winstrecht is gebaseerd op een geprognotiseerde gemiddelde winst over de looptijd van € 250.000,--.
    
    		Berekening: 	€ 1.500.000,--	x   a 15 +5 (10,3796) =  € 144.514,--
    				
    
      				€    144.514,--	x  100 = afgerond	    60%
      				€   250.000,--
    
    		
    
    
      Kapitaalsaldo:	
      en facturatie
      		[Maatschap Z] zal dit deel van de koopsom uiterlijk op 31 december 2012 
      		voldoen en is gedurende de looptijd van 01-01-2006 een jaarlijkse rente verschuldigd van 5% over het gemiddelde begin- en eindsaldo van de onderlinge rekening-courant verhouding.
    
    
    
      Artikel 4
      Ter voldoening van de rekening-courantschuld stelt [Maatschap Z] d.m.v. ondertekening van deze overeenkomst haar aandeel in [Maatschap Y] gedurende de gehele looptijd als zekerheid.”
    
    
    2.3. [De heer X] is gerechtigd tot 90% van het resultaat van de [Maatschap Z]. De overige 10% van het resultaat komt toe aan [Z Holding] BVBA.
    
    2.4. [Maatschap Z] heeft de goodwill op de balans geactiveerd en schrijft deze in vijf jaar ten laste van het resultaat af. Het winstrecht heeft [Maatschap Z] als voorziening gepassiveerd op haar balans. De jaarlijkse oprenting van het winstrecht brengt zij ten laste van haar resultaat..
    
    2.5. Voorts is [Maatschap Z] verantwoordelijk voor de verdere uitbouw van de grensoverschrijdende fiscale adviespraktijk van [Maatschap Y]. De werkzaamheden die daarvoor worden verricht, heeft [Maatschap Z] grotendeels uitbesteed aan [Z] BVBVA. [Maatschap Z] en [Z] BVBA zijn daarvoor een vergoeding op jaarbasis overeengekomen van € 80.000 tot € 90.000 zonder dat [Maatschap Z] van [Maatschap Y] een aanvullende beloning heeft gekregen.  
    
    2.6. Omdat belanghebbende geen aangifte vennootschapsbelasting heeft ingediend heeft de inspecteur een ambtshalve aanslag opgelegd naar een belastbare winst van € 172.785 en een belastbaar bedrag van € 100.000. Belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt en zich op het standpunt gesteld dat het resultaat in het onderhavige jaar negatief € 26.609 bedroeg. In bezwaar heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de tegenprestatie van [Maatschap Z] met betrekking tot de overdracht van het maatschapsaandeel in [Maatschap Y] niet zakelijk is. Eén en ander heeft volgens de inspecteur tot gevolg dat de winst van [Z C.V.] als volgt moet worden vastgesteld:
    
    
      	Omzet ([Maatschap Z])		€ 273.903
      	Kosten					€   41.552 -/-
      	Rentesaldo				€   12.967
      	Winst					€ 245.318 (in plaats van € 147.190)
    
    
    De inspecteur corrigeert de winst van [Z C.V.] derhalve met een bedrag van € 98.128 (€ 245.318 minus € 147.190). Doordat belanghebbende voor 70% gerechtigd is tot het resultaat van [Z C.V.] heeft de inspecteur de correctie dienaangaande becijferd op € 68.689. Bij de uitspraak op bezwaar is de belastbare winst door de inspecteur als volgt vastgesteld:
    
    
      	Vastgesteld verlies volgens de aangifte	€ 26.609 -/-
      	Bij:
      	- Correctie resultaat deelneming		€   3.968 
      	- Hoger winstaandeel [Z C.V.]	€ 68.689 (= 70% van € 98.128)
      	Belastbare winst 2006			€ 46.048
    
    
    
      3. Geschil 
      3.1. In geschil tussen partijen is het antwoord op de vraag of het door belanghebbende genoten aandeel in het resultaat van [Z C.V.] op zakelijke grondslagen berust. Voor het geval deze vraag ontkennend moet worden beantwoord is in geschil of het gelijkheidsbeginsel dan wel het vertrouwensbeginsel met zich mee brengt dat die onzakelijkheid niet kan leiden tot een correctie van de winst. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend, de inspecteur ontkennend.
    
    
    3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, alsmede op hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd.
    
    3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vernietiging van de aanslag en vaststelling van een verlies van € 22.641 (het aangegeven verlies van € 26.609 vermeerderd met de thans niet meer in geschil zijnde correctie ‘resultaat deelneming’ van € 3.968) . De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    Vooraf: Omkering en verzwaring van de bewijslast
    
    4.1. De rechtbank stelt voorop dat partijen geen verschil van mening hebben over de relevante feiten. Partijen verschillen slechts van mening over de juridische duiding van deze feiten. Gelet hierop ziet de rechtbank geen reden om de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast – belanghebbende heeft namelijk niet de vereiste aangifte ingediend – in het onderhavige geval toe te passen.
    
    Aanslag
    
    4.2. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de tegenprestatie voor de overdracht van het winstaandeel in [Maatschap Y] door [Z C.V.] aan [Maatschap Z] niet zakelijk is. In zijn ogen is een recht op 24% van de winst van [Maatschap Y] volstrekt niet gelijkwaardig aan het recht van 60% van de winst van [Maatschap Z], temeer nu het winstrecht in de tijd beperkt is tot 15 jaren. In zijn visie dient, naar de rechtbank begrijpt, het winstrecht van [Z C.V.] niet op 60% doch op 100% van de winst van [Maatschap Z] gesteld te worden. 
    
    4.3. Partijen hebben geen verschil van mening over de hoogte van het winstrecht in [Maatschap Y], de vergoeding voor [Z] BVBA van € 40.580 en de goodwill van € 1.500.00. 
    
    4.4. De rechtbank leidt uit de stukken van het geding af dat [Maatschap Z], [Z C.V.] heeft vervangen als maat in [Maatschap Y], met de daarbij behorende rechten en plichten. Hiertegenover heeft [Maatschap Z] een vergoeding gesteld. De vraag in de onderhavige procedure is of deze vergoeding zakelijk is. De rechtbank is van oordeel dat dit niet het geval is. Redengevend hiervoor acht de rechtbank het volgende. 
    
    4.5. Na de overdracht van het winstaandeel [Maatschap Y] heeft [Z C.V.] recht op 60% van de winst van [Maatschap Z] vóór belasting en afschrijving goodwill en ná arbeidsbeloning. Dit is de tegenprestatie die [Maatschap Z] verschuldigd is aan [Z C.V.]. Daarmee wijzigt het winstrecht van [Z C.V.], dat voorheen louter afhankelijk was van de resultaten van [Maatschap Y], in een winstrecht dat én nog steeds afhankelijk is van de resultaten van [Maatschap Y] - dat aandeel vormt immers omzet voor [Maatschap Z] - én voorts afhankelijk wordt van de resultaten van [Maatschap Z]. Het winstrecht van [Z C.V.] is daarmee mede afhankelijk van de bedragen die [Z] BVBA factureert aan [Maatschap Z]. Deze bedragen drukken het resultaat van [Maatschap Z] en daarmee de hoogte van de winstrechtuitkering aan [Z C.V.], waarvan belanghebbende op zijn beurt medeafhankelijk is. [Z C.V.] kan op dit alles geen invloed uitoefenen. Ter zitting is verder komen vast te staan dat [Maatschap Z] jegens [Maatschap Y] slechts aanspraak kan maken op het winstrecht ter grootte van 24% van het resultaat van [Maatschap Y]. De rechtbank komt dan tot de slotsom dat een onafhankelijk handelende derde nooit ingestemd zou hebben met de door [Z C.V.] aanvaarde tegenprestatie, hetgeen leidt tot de conclusie dat de invloed van het onzakelijk handelen op het resultaat van [Z C.V.] moet worden geëlimineerd. 
    
    4.6. Nu belanghebbende voor dat geval geen standpunt heeft ingenomen over hetgeen wel beschouwd kan worden als een zakelijke tegenprestatie en de rechtbank de winstcorrectie van de inspecteur redelijk acht, zal de rechtbank de winstcorrectie van de inspecteur volgen. Beoordeelt moet dan nog worden of het gelijkheidsbeginsel dan wel het vertrouwensbeginsel aan deze correctie in de weg staan. Dienaangaande overweegt de rechtbank het volgende.
    
    Gelijkheidsbeginsel
    
    4.7. Belanghebbende verwijst voor haar beroep op het gelijkheidsbeginsel naar de aanslagregeling van [de heer P], die evenals [de heer X] door middel van vennootschappen participeert in [Maatschap Y]. Begin 2007 heeft [de heer P] zijn goodwill tegen een winstrecht verkocht aan [O] C.V.. Het winstrecht is daarbij, aldus belanghebbende, op exact dezelfde wijze berekend als bij [Maatschap Z]. Volgens belanghebbende had de inspecteur ook hier vraagtekens gezet bij de zakelijkheid van de overdracht van het winstrecht. Uiteindelijk is de inspecteur zonder verder vragen te stellen akkoord gegaan met de aangifte van [de heer P]. Naar de rechtbank begrijpt stelt belanghebbende zich op het standpunt dat er in het onderhavige geval sprake is van feitelijk en rechtens gelijke gevallen, zodat ook de aangiftes van belanghebbende, [de heer X] en de andere betrokken vennootschappen door de inspecteur gevolgd moeten worden. 
    
    4.8. Van schending van het gelijkheidsbeginsel kan sprake zijn indien a. de inspecteur een begunstigend beleid voert, b. ten aanzien van een (groep) belastingplichtige(n) sprake is van een oogmerk tot begunstiging of c. de inspecteur een meerderheid van met belanghebbende vergelijkbare gevallen door een fout gunstiger heeft behandeld dan belanghebbende zelf (de zogenoemde meerderheidsregel). Belanghebbende heeft in het onderhavige geval gesteld noch aannemelijk gemaakt dat sprake is van begunstigend beleid of van een oogmerk tot begunstiging. Voorts maakt belanghebbende evenmin aannemelijk dat sprake is geweest van het achterwege blijven van een juiste wetstoepassing in de meerderheid van de met belanghebbende vergelijkbare gevallen. Het noemen van slechts één vergelijkbaar geval, wat daarvan verder ook moge zijn, is daarvoor onvoldoende.
    
    Vertrouwensbeginsel
    
    
      4.9. Voorts heeft belanghebbende gesteld dat zij erop mocht vertrouwen dat de inspecteur akkoord was met de inbreng van het winstaandeel [Maatschap Y] in [Maatschap Z] en de daarmee samenhangende verdeling van winstrechten. Daartoe stelt belanghebbende het volgende.
      1. [De heer X], middellijk aandeelhouder van belanghebbende, heeft reeds in juli 2008 de jaarrekening van [Maatschap Z] verstuurd naar de bevoegde inspecteur, [de heer E]. Uit de jaarrekening blijkt duidelijk, aldus belanghebbende, dat de goodwill is  overgedragen en tegen welke voorwaarden. Daarbij heeft er op 28 april 2008 een bedrijfsgesprek plaatsgevonden waarbij de aanpassingen binnen de entiteit [Maatschap Y] met de Belastingdienst zijn besproken. Een gesprekverslag daarvan heeft belanghebbende ter zitting overgelegd.
      2. [de heer K] - de inspecteur -  zou in een gesprek met [de heer X] hebben toegezegd dat hij akkoord was met de aangifte van [de heer X] op voorwaarde dat [de heer X] de opgevoerde aftrek van de buitengewone uitgaven zou laten vallen.
    
    
    4.10. De inspecteur heeft deze zienswijze van belanghebbende betwist. Hij stelt dat vóór het indienen van het bezwaarschrift de overdracht van het winstaandeel [Maatschap Y], en de daarbij behorende fiscale discussie, nimmer gemotiveerd aan de orde is gesteld. Van een toezegging of bewuste standpuntbepaling kan dan ook geen sprake zijn aldus de inspecteur. 
    
    4.11. Vaststaat dat van het telefonisch onderhoud dat heeft plaatsgevonden tussen [de heer K] en [de heer X] geen gespreksverslag is opgemaakt, noch heeft er op andere wijze schriftelijke vastlegging plaatsgevonden van hetgeen tussen hen is besproken. Belanghebbende heeft dan ook geen bewijs kunnen overleggen van haar stelling dat er sprake is geweest van een toezegging met betrekking tot de overdracht van het winstaandeel [Maatschap Y]. Ook het sturen van de jaarrekening van [Maatschap Z] in het kader van de aanslagregeling van [de heer X] kan belanghebbende niet baten. Nimmer is van de zijde van de Belastingsdienst  namelijk bevestigd, althans zulks is niet vastgelegd, dat men akkoord was met de overdracht van het winstaandeel in [Maatschap Y] en de daarmee samenhangende verdeling van winstrechten. Ook het verslag van het bedrijfsgesprek dat heeft plaatsgevonden op 28 april 2008 alsmede de aan [de heer X] opgelegde nihil-aanslag voor de Zorgverzekeringswet bieden daarvoor aanknopingspunten.
    
    4.12. Gelet op de stukken van het geding en hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd, komt de rechtbank tot de conclusie dat belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is geweest van een toezegging of bewuste standpuntbepaling met betrekking tot de overdracht van het winstaandeel [Maatschap Y] door [Z C.V.] aan [Maatschap Z] en de de winstverdeling daarbij. 
    
    4.13. Gelet op het vorenoverwogene is het beroep ongegrond. 
    
    5. Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    6. Beslissing
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    Aldus gedaan door mr.drs. M.M. de Werd, voorzitter, mr. C.A.F.M. Stassen en mr. W.A.P. van Roij, rechters, en door de voorzitter en mr. M. Jansen, griffier, ondertekend.
    
    De griffier,	De voorzitter,
    
    Uitgesproken in het openbaar op 30 september 2011.
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 05 oktober 2011
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.