ECLI:NL:GHAMS:2008:BD3479, Gerechtshof Amsterdam, 06-06-2008, 07/00399
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2008-06-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Een BV is lid van een maatschap die een belastingadvies- en accountantspraktijk runt. Haar directeur/enig aandeelhouder schoolt in ruil voor een winstaandeel fiscaal de werknemers van de praktijk. Nu de resultaten van de maatschap voor 2,57% worden toegerekend aan bh, heeft zij ook slechts voor 2,57% van de arbeidskosten van de digra recht op scholingsaftrek.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      Kenmerk P07/00399
    
    
    uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    
      X BV, gevestigd te Z,
      belanghebbende,
    
    
    tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 05/6768 van de rechtbank Haarlem van 8 juni 2007 in het geding tussen 
    
    belanghebbende 
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/P,
      de inspecteur.
    
    
    
    
      1.	Ontstaan en loop van het geding
      De inspecteur heeft het verlies van het jaar 1999 van belanghebbende bij beschikking, gedagtekend 19 juli 2003, vastgesteld op ƒ 34.130.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 25 oktober 2005, de beschikking gehandhaafd.
      Bij uitspraak van 8 juni 2007, verzonden op 13 juni 2007, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de verliesbeschikking vernietigd en het verlies vastgesteld op ƒ 38.319.
      Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 9 juli 2007, bij het Hof op dezelfde datum ingekomen.
    
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 mei 2008. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    
      2.	Overwegingen
      2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld. 
    
    
    “2.1. [Belanghebbende] is enig aandeelhouder in X Beheer BV. Zij is als moedermaatschappij opgenomen in een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met X Beheer BV. en Y BV. (…). De aandelen in [belanghebbende] worden gehouden door Accountantskantoor Digra A BV.
    
    2.2. Y BV is lid van de maatschap B (hierna ook: de maatschap). Digra A voornoemd (hierna ook: A), is in dienst bij Y BV en heeft als hoofdtaak het verzorgen van vaktechnische cursussen voor medewerkers van de maatschap. Y BV heeft geen andere werknemers in dienst.
    
    2.3. Y BV ontvangt van de maatschap een winstaandeel. Er wordt door de maatschap geen aparte vergoeding betaald voor de door A geleverde diensten. De arbeidskosten voor A worden gedragen door Y BV en bedroegen in 1999 f 543.323. 
    
    2.4. De aanslag is opgelegd conform de aangifte. [Belanghebbende] heeft in bezwaar gesteld dat bij de vaststelling van de aanslag vennootschapsbelasting 1999 onvoldoende rekening is gehouden met scholingsaftrek ten bedrage van ƒ 149.325, zijnde een percentage van 27,5 van de arbeidskosten van A. Ter zitting heeft [belanghebbende] het bedrag aan scholingsaftrek als volgt nader bepaald: 
    
    
      Totale arbeidskosten Y BV 	f	543.323
      Af: niet aan scholing besteed (25% * f 543.323) 		 -/- 135.831	+
      Subtotaal	f	407.492
      Scholingsaftrek: (30% * f 407.492)	f	122.248”
    
    
    Over deze feiten bestaat tussen partijen geen geschil zodat ook het Hof daarvan zal uitgaan.
    
    2.2. In aanvulling hierop stelt het Hof de volgende feiten vast:
    
    2.2.1. De maatschap drijft een belastingadvies- en accountantspraktijk. 
    
    2.2.2. De in de uitspraak van de rechtbank onder 2.4 vermelde arbeidskosten van ƒ 543.323 bestaan uit ‘personeelskosten’ van Y BV ten bedrage van ƒ 288.902 en uit een dotatie aan de pensioenvoorziening van A van ƒ 254.421.
    
    2.2.3. Belanghebbende is met de maatschap overeengekomen dat haar taak in beginsel bestaat uit het voorbereiden en het verzorgen van vaktechnische cursussen op fiscaal terrein voor adviseurs verbonden aan de maatschap en dat A met het uitvoeren van die taak zou worden belast. Daarnaast is belanghebbende - incidenteel - actief als maatschapsbestuurder en - in het onderhavige jaar - als belastingadviseur van cliënten van de maatschap.
    
    2.2.4. Hierna wordt onder belanghebbende zowel X BV als de tot de fiscale eenheid behorende vennootschappen verstaan.
    
    2.3. Voor de rechtbank was in geschil of belanghebbende recht heeft op scholingsaftrek in de zin van artikel 11c, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964), ter zake van voor de maatschap verzorgde scholing. 
    
    2.4. De rechtbank oordeelde aldus:
    
    “4.5. Bij de behandeling van het beroep stelt de rechtbank voorop dat de maatschap B geen rechtspersoonlijkheid bezit, transparant is en derhalve niet zelfstandig belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting. Ieder lid van de maatschap wordt voor de toepassing van de vennootschapsbelasting geacht een eigen onderneming te drijven, en de in maatschapverband gerealiseerde winst wordt bij de leden van de maatschap in de winstbelasting betrokken. Voorts neemt de rechtbank tot uitgangspunt dat het personeel van de maatschap, voor een met haar maatschapaandeel corresponderend gedeelte, als in de onderneming van [belanghebbende] werkzaam personeel moet worden aangemerkt. 
    
    4.6. Vaststaat dat A zich namens [belanghebbende] heeft beziggehouden met het geven van scholing aan in de maatschap werkzame personen. Nu het personeel van de maatschap voor een gedeelte wordt beschouwd als in de onderneming van [belanghebbende] werkzaam personeel, is de rechtbank van oordeel dat het salaris van A ten dele moet worden aangemerkt als kosten die zijn toe te rekenen aan door de belastingplichtige zelf verzorgde scholing. Mitsdien heeft [belanghebbende] recht op scholingsaftrek (…).
    
    4.7. Bij de bepaling van de omvang van de scholingsaftrek dient rekening gehouden te worden met de omstandigheid dat het personeel van de maatschap slechts voor een deel aan de onderneming van [belanghebbende] kan worden toegerekend. Daaraan verbindt de rechtbank de gevolgtrekking dat de door [belanghebbende] gemaakte scholingskosten dan ook slechts voor een gedeelte aan haar onderneming kunnen worden toegerekend. De slotsom is dat voor [belanghebbende] de grondslag voor de scholingsaftrek bestaat uit het product van het aandeel van [belanghebbende] in de winst van de maatschap en het totaalbedrag van de kosten van scholing. 
    
    4.8. Voor zover [belanghebbende] betoogt dat het niet in aanmerking nemen van de scholingskosten strijd oplevert met een redelijke wetstoepassing, overweegt de rechtbank als volgt. Voor scholingsaftrek komen in aanmerking kosten die zijn gemaakt ten behoeve van cursussen en opleidingen van binnen de onderneming werkzame personen. Dat deze eis ertoe kan leiden dat een deel van de scholingskosten niet voor scholingsaftrek in aanmerking komt, verandert daaraan niets. De rechtbank verwerpt het andersluidende standpunt van [belanghebbende]. 
    
    4.9. De rechtbank acht de door [belanghebbende] gepresenteerde en in de van hem afkomstige stukken onderbouwde arbeidsverdeling aannemelijk en rekent aldus 75% van de door [belanghebbende] aan A betaalde arbeidsbeloning tot de scholingskosten van de maatschap. Het standpunt van [de inspecteur] dat de kosten van de pensioenvoorziening van [belanghebbende] niet tot de grondslag voor de scholingsaftrek behoren vindt geen steun in het recht, het zijn immers ook arbeidskosten, en wordt om die reden verworpen. 
    
    4.10. Uit het vorenstaande volgt dat [belanghebbende] recht heeft op een deel van de geclaimde scholingsaftrek voor de arbeidskosten van A. De rechtbank zal zelf in de zaak voorzien. Voor wat betreft het te hanteren aftrekpercentage en het aandeel van [belanghebbende] in de winst van de maatschap sluit de rechtbank aan bij de door [de inspecteur] in zijn verweerschrift gehanteerde percentages. Het aftrekpercentage voor de scholingaftrek bedraagt mitsdien 40 en het aandeel van [belanghebbende] in de winst van de maatschap bedraagt 2,57%. Alsdan bedraagt het bedrag van de scholingsaftrek (ƒ 407.492 * 40% * 2,57% =) f 4.189 en het belastbaar bedrag (het verlies) van 1999 (ƒ -/- 34.130 + f -/- 4.189 =) f 38.319. Het beroep is gegrond.” 
    
    
      2.5. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak als grief aangevoerd dat de rechtbank ten onrechte van oordeel is dat slechts een met haar aandeel in de winst van de maatschap corresponderend gedeelte van haar scholingskosten voor de berekening van de scholingsaftrek in aanmerking mag worden genomen. Belanghebbende meent dat haar scholingskosten voor de berekening van de scholingsaftrek integraal in aanmerking moeten worden genomen. Voor de door de rechtbank toegepaste evenredigheidsbeperking biedt noch de wettekst, noch een redelijke wetstoepassing steun. 
      Ter onderbouwing van haar grief voert belanghebbende aan:
      1.	De wettekst kent geen ‘voor-zover-bepaling’.
      2.	De wetsgeschiedenis biedt geen steun voor de evenredigheidsbenadering.
      3.	Het oordeel van de rechtbank leidt tot ongerijmde uitkomsten. 
      Deze opvatting heeft belanghebbende met het volgende voorbeeld toegelicht:
    
    
    
      “Een maatschap heeft 5 leden, met elk een winstaandeel van 20%. Elk van de maatschapsleden verzorgt 1/5e deel van de scholing van de aan de maatschap verbonden personen. De scholingskosten per maatschaplid bedragen 50.000, totaal 250.000.
      De beslissing van de rechtbank zou ertoe leiden, dat elk van de maten 20% van zijn scholingskosten (= 10.000) als basis voor de aftrek mag nemen. Dit maakt een totaal van 5 * 10.000 = 50.000 aan in aanmerking te nemen scholingskosten, terwijl in werkelijkheid 250.000 is besteed aan scholing.”
    
    
    
      2.6. De inspecteur onderschrijft het oordeel van rechtbank. In de wet staat dat kosten en lasten van scholing van in de onderneming werkzame personen in aanmerking komen voor scholingsaftrek. De beperking die de rechtbank aanbrengt vloeit volgens de inspecteur dus direct uit de wet voort. Belanghebbende is immers lid van de maatschap en heeft een onverdeeld aandeel van 2,57% in de maatschap. Het personeel kan dan ook slechts voor dit deel worden toegerekend aan de onderneming van belanghebbende. 
      Met betrekking tot het door belanghebbende gegeven voorbeeld stelt de inspecteur dat de uitkomst – zoals belanghebbende die beschrijft – simpelweg kan worden voorkomen door de maten die de cursussen geven hun kosten te laten doorbelasten aan de maatschap. 
    
    
    
      2.7. Het Hof overweegt als volgt.
      Ter zitting heeft belanghebbende - onweersproken - verklaard dat haar bedrijfsactiviteit gedeeltelijk bestaat uit het ontwikkelen, voorbereiden en verzorgen van vaktechnische cursussen en dat zij die cursussen tegen een aandeel in de winst voor de maatschap verzorgt. Vaststaat dat het aandeel van belanghebbende in de maatschap(swinst) voor het jaar 1999 2,57% bedraagt.
      Niet in geschil is dat voor het jaar 1999 75% van de arbeid van A kan worden toegerekend aan voornoemde cursusactiviteiten en dat die activiteiten onder het begrip scholing vallen als bedoeld in artikel 11c, eerste lid van de Wet IB 1964. Ter zitting heeft de inspecteur nadrukkelijk verklaard dat 75% van de arbeidskosten van belanghebbende, dat wil zeggen inclusief de dotatie aan de pensioenvoorziening (zie 2.2.2), zijnde in totaal (75% van ƒ 543.323 =) ƒ 407.492 aan de scholingsactiviteiten kunnen worden toegerekend.
    
    
    2.8. Uit het voorgaande volgt dat tussen partijen slechts in geschil is welk deel van de scholingskosten, ad ƒ 407.494, bij de bepaling van de scholingsaftrek in aanmerking kan worden genomen. Is dit 100% zoals belanghebbende voorstaat, dan wel 2,57% zoals de inspecteur - met de rechtbank - meent. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt. 
    
    
      2.9. Scholingskosten worden bij de berekening van de scholingsaftrek slechts in aanmerking genomen voor zover sprake is van kosten en lasten van scholing van in de onderneming werkzame personen. Belanghebbende is lid van de maatschap en geeft in ruil voor een winstaandeel scholing aan - uitsluitend - personen die werkzaam zijn voor de maatschap. Zoals ook volgt uit rechtsoverweging 4.5 van de uitspraak van rechtbank, vloeit uit het systeem van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 jo de Wet IB 1964, in samenhang met het civiele recht, voort dat baten en lasten van een maatschap als de onderhavige voor een evenredig deel worden toegerekend aan de maten. 
      Naar het oordeel van het Hof betekent dit voor de berekening van de scholingsaftrek dat die scholingskosten slechts voor een evenredig deel ten laste van de onderneming van belanghebbende komen en wel voor zover belanghebbende gerechtigd is tot de jaarwinst van de maatschap, zijnde 2,57%. 
      Met de rechtbank is het Hof derhalve van oordeel dat de scholingskosten slechts voor 2,57% bij het bepalen van de scholingsaftrek in aanmerking mogen worden genomen. 
    
    
    2.10. Voor zover belanghebbende met haar standpunt dat het oordeel van de rechtbank tot ongerijmde uitkomsten leidt, stelt, dat de uitleg van de rechtbank in strijd is met de strekking van de faciliteit, overweegt het Hof als volgt. In de Memorie van toelichting staat met betrekking tot de doelstelling van de faciliteit: 
    
    
      De snelle technologische ontwikkelingen en de toenemende internationale concurrentie waarmee bedrijven en hun werknemers te maken hebben, doen een groeiend beroep op de kennis en vaardigheden van de werknemers in bedrijven. Investeringen in 'human capital' zijn essentieel om deze kennis en vaardigheden op peil te houden of te vergroten. Investeringen in 'human capital' dragen in belangrijke mate bij aan de kennisintensiteit en de concurrentiekracht van het bedrijfsleven (nota Kennis in Beweging, Kamerstukken II 1994/95, 24 229, nr. 1). Daarnaast hebben deze investeringen een belangrijke invloed op de inzetbaarheid van de beroepsbevolking en het op peil houden en vergroten van de ouderenparticipatie. Door repeterende scholing behoudt de werknemer zijn arbeidsmarktwaarde en weerbaarheid. Bij het stijgen van de leeftijd wordt het op peil houden van arbeidskwalificaties steeds belangrijker. In de nota Kennis in Beweging is een aantal voorstellen opgenomen met het oog op het versterken van de initiële opleidingen, waarbij het bevorderen van kennis centraal staat. Het versterken van de scholing tijdens het werken vormt hierop een aanvulling.
      De aandacht voor 'leren tijdens het werken' is eens te meer noodzakelijk omdat bedrijven in Nederland relatief minder investeren in scholing dan bedrijven in landen als Duitsland, Denemarken, het Verenigd Koninkrijk en de Verenigde Staten. Daarnaast is de groei in de scholingsuitgaven van bedrijven in Nederland de laatste jaren aan het afvlakken. Om scholing tijdens het werken over de volle breedte te stimuleren wordt in dit wetsvoorstel de invoering van een fiscale scholingsfaciliteit voor bedrijven voorgesteld. Deze generieke faciliteit krijgt de vorm van een extra aftrek op de fiscale winst ter grootte van 20% van de scholingskosten. Gezien de relatief lage scholingsinspanning in het midden- en kleinbedrijf is besloten om aan investeringen in scholing door middelgrote en kleine bedrijven een extra stimulans te geven. Indien de scholingskosten niet meer bedragen dan ƒ 250 000 wordt over de eerste ƒ 60 000 kosten een aftrek van 40% verleend. Gelet op het feit dat de scholingsinspanningen daar waar het gaat om oudere werknemers substantieel lager zijn, wordt voorgesteld ter zake van de scholingskosten van personen ouder dan 40 jaar een aanvullende scholingsaftrek van 40% in te voeren. In totaal kan de scholingsaftrek niet meer bedragen dan ƒ 5 mln. Gelet op de met de scholingsaftrek beoogde doelstelling, namelijk verhoging van de investeringen in scholing, zal deze faciliteit ook van toepassing zijn op in het bedrijf zelf verzorgde scholing.
      (MvT Tweede Kamer, vergaderjaar 1997-1998, nr. 25 688, nr. 2, Wet van 18 december 1997, Stb. 731.)
    
    
    De faciliteit van de scholingsaftrek is derhalve ingevoerd om bedrijven te stimuleren te investeren in scholing van de in de onderneming werkzame personen. Met die doelstelling is het niet strijdig om in een situatie als de onderhavige, dat wil zeggen in een situatie waarin belanghebbende slechts een evenredig deel van de baten en lasten van de personen aan wie zij scholing geeft toegerekend krijgt, bij de berekening van de scholingsaftrek slechts eenzelfde evenredig deel van de scholingskosten in aanmerking te nemen. Bij doorbelasting van de scholingskosten aan de maatschap zou de scholingsaftrek bij ieder der maten voor een evenredig deel kunnen zijn toegepast waarmee volledig recht zou zijn gedaan aan de doelstelling van de scholingsaftrek.
    
    2.11. Nu de cijfermatige uitwerking van de rechtbank - zoals weergeven onder 4.10 - niet in geschil is, is de slotsom dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
    
    
    
      3.	Beslissing
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    Aldus vastgesteld door mrs. P.F. Goes, voorzitter, J.P.A. Boersma en J. den Boer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel als griffier. De beslissing is op 6 juni 2008 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.