ECLI:NL:GHARN:2010:BM4324, Gerechtshof Arnhem, 07-04-2010, 05/00152, 05/00153, 05/00154 en 05/00155
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2010-04-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting. 
        Navordering ter zake van fees bij vennootschap niet terecht. Zie hof Arnhem 7 april 2010, nr. 05/00164.

Gerechtshof Arnhem
      derde meervoudige belastingkamer
      nummers 05/00152, 05/00153, 05/00154 en 05/00155
      uitspraakdatum: 7 april 2010
      U i t s p r a a k
    
    
    op het beroep van Beleggingsmaatschappij X bv te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uit-spraken van de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur) op de bezwaar-schriften van belanghebbende betreffende de aan haar opgelegde (navorderings)aanslagen in de vennootschapsbelasting over de jaren 1998, 1999, 2000 en 2001.
    
    
      1.	Ontstaan en loop van het geding 
      1.1.	Voor het jaar 1998 heeft de Inspecteur aanvankelijk bij beschikking een verlies vastgesteld van ƒ 92.346. Aan belanghebbende is nadien over het jaar 1998 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 14.236. Gelijktijdig met de navorderingsaanslag is bij beschikking het eerder vastgestelde verlies herzien, waarbij het verlies nader is vastgesteld op nihil (hierna: de herzieningsbeschikking). Voorts is bij beschikking een boete opgelegd tot een bedrag van ƒ 37.310. Belanghebbende is tegen de navorderingsaanslag, de boetebeschikking en, naar het Hof begrijpt, de herzieningsbeschikking in bezwaar gekomen. De Inspecteur heeft de bezwaren tegen de navorderingsaanslag, de boetebeschikking en, naar het Hof begrijpt, de herzieningsbeschikking bij een, in een geschrift vervatte uitspraak afgewezen. 
      1.2.	Aan belanghebbende is over het jaar 1999 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbe-lasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 117.480. Gelijktijdig met het opleggen van de navorderingaanslag heeft de Inspecteur bij beschikking een boete opgelegd tot een bedrag van ƒ 41.118. Belanghebbende is tegen de navorderingsaanslag en de boetebeschikking in bezwaar gekomen. De Inspecteur heeft de bezwaren bij een, in een geschrift vervatte uitspraak afgewezen. 
      1.3.	Aan belanghebbende is voor het jaar 2000 een aanslag in de vennootschapsbelasting opge-legd naar een belastbaar bedrag van ƒ 281.910. Gelijktijdig met het opleggen van de aanslag heeft de Inspecteur bij beschikking een boete opgelegd tot een bedrag van ƒ 105.418. Belanghebbende is tegen de aanslag en de boetebeschikking in bezwaar gekomen. De Inspecteur heeft de bezwa-ren bij een, in een geschrift vervatte uitspraak afgewezen. 
      1.4.	Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de vennootschapsbelasting opge-legd naar een belastbaar bedrag van € 171.092. Gelijktijdig met het opleggen van de aanslag heeft de Inspecteur bij beschikking een boete opgelegd tot een bedrag van € 75.490. Belanghebbende is tegen de aanslag en de boetebeschikking in bezwaar gekomen. De Inspecteur heeft de bezwaren bij een, in een geschrift vervatte uitspraak afgewezen. 
      1.5.	Tegelijk met voornoemde (navorderings)aanslagen is bij beschikking de heffingsrente vastgesteld. De bezwaren van belanghebbende worden geacht mede tegen deze beschikkingen te zijn gericht en de Inspecteur heeft, naar het Hof begrijpt, deze bezwaren bij zijn uitspraken afge-wezen.
      1.6.	Belanghebbende heeft tegen voornoemde uitspraken beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft verweerschriften ingediend. Belanghebbende heeft op de verweerschriften gereageerd in haar conclusies van repliek. De Inspecteur heeft hierop conclusies van dupliek ingediend.
      1.7.	Bij het onderzoek ter zitting op 19 juni 2008 te Arnhem zijn verschenen en gehoord A, als gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
      1.8.	Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan over-gelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De pleitnota dient als hier herhaald en ingelast aange-merkt te worden. 
      1.9.	Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uit-spraak is gehecht.
      1.10.	Ter zitting is belanghebbende de mogelijkheid geboden nadere stukken in te dienen en schriftelijk te reageren op de stukken die de Inspecteur ter zitting aan het Hof en belanghebbende heeft overhandigd. Daarnaast is de Inspecteur in de gelegenheid gesteld schriftelijk nadere inlich-tingen aan het Hof te verstrekken. De na de zitting van belanghebbende ontvangen reactie en nadere stukken, zijn doorgezonden aan de Inspecteur. De Inspecteur heeft hierop gereageerd en heeft de nadere inlichtingen verstrekt. Deze reactie en nadere inlichtingen zijn aan belanghebben-de doorgezonden. Belanghebbende heeft hierop schriftelijk gereageerd.
      1.11.	Op 12 maart 2009 heeft te Arnhem een nader onderzoek ter zitting plaatsgevonden. Daarbij zijn verschenen en gehoord A, als gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
      1.12.	De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overge-legd aan het Hof en aan de wederpartij. De pleitnota dient als hier herhaald en ingelast aange-merkt te worden. 
      1.13.	Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uit-spraak is gehecht.
    
    
    
      2.	Vaststaande feiten
      2.1.	Belanghebbende is op 25 januari 1985 opgericht en is gevestigd op de a-straat 1 te Z. Zij houdt zich bezig met de bemiddeling bij de verkoop van een financieel product. Belanghebbende handelt tevens onder de naam B o/g Q bedrijfsbemiddeling.
      2.2.	De aandelen in belanghebbende waren tot 23 juni 1993 in het bezit van A-Y, woonachtig aan de a-straat 2 te Z. Op die datum heeft A-Y 39 van de 40 aandelen in belanghebbende ver-kocht aan de stichting C. Zij heeft hierbij het prioriteitsaandeel behouden. 
      2.3.	Zij is bestuurster en enige werkneemster van belanghebbende. A-Y is onder huwelijkse voorwaarden gehuwd met A. A-Y ontving voor haar werkzaamheden in belanghebbende in de jaren 1998 tot en met 2001 een arbeidsbeloning van ongeveer ƒ 25.000 per jaar. Vanaf 1 januari 1990 is A procuratiehouder met volledige volmacht van belanghebbende. Belanghebbende heeft in de jaren 1998 tot en met 2001 A een Ford Scorpio ter beschikking gesteld.
      2.4.	A-Y bezit alle aandelen in Beleggingsmaatschappij D (hierna: D). Deze bv hield zich bezig met de aan- en verkoop van onroerende zaken evenals met de verhuur daarvan. Deze werkzaam-heden werden merendeels uitgevoerd door A. A-Y was bestuurster en enige werkneemster van D bv. Zij verzorgde voor een deel de administratie. Zij noch A ontvingen voor hun werkzaamheden een arbeidsbeloning. 
      2.5.	A is geboren in 1939. Hij werkte in de weekends of in de ochtenddienst als buschauffeur. Vanaf 2001 geniet A een VUT-uitkering. 
      2.6.	Op 26 januari 1993 is de Stiftung C opgericht. C is gevestigd te R, Liechtenstein. Naar Liechtensteins recht heeft C rechtspersoonlijkheid. De Stiftungsrat bestaat uit lic.iur. E en Dr.iur. F .Beiden zijn juristen die in dienst zijn van G. G is een trustkantoor dat kantoor houdt in R welk kantoor onderdeel vormt van de H Bank te R. C heeft een rekening bij de H. C is gevestigd in het kantoor van G en G is ook de vertegenwoordiger van C. Het doel van C luidt als volgt:
    
    
    
    
      “Zweck
      Zweck der Stiftung ist die Unterstützung der Wissenschaft, Kultur, Ausbildung, von karita-tiven Organisationen, und weiteren Personen und Organisationen, die die Unterstützung benötigen, worüber die Stiftungsrat beschließt. Im Einklang mit dem Stiftungswerk darf die Stiftung auch andere Stiftungen und Organisationen weltweit unterstützen, die auf glei-che oder ähnliche Zwecke ausgerichtet sind. (…)”
      2.7.	Op 7 april 1994 is in het handelsregister van het vorstendom Liechtenstein te R ingeschre-ven I, gevestigd te R en vertegenwoordigd door G. De oprichtingsdatum van I is eveneens 7 april 1994. Als personen die deel uitmaken van de “verwaltungsrat mit Einzelzeichnungsrecht” zijn F en E ingeschreven in genoemd handelsregister. Over het doel en het kapitaal van I is daarin het volgende opgenomen: 
      “Zweck:	Handels-, Rechts-, Finanz- und Immobiliengeschäfte jeglicher Art für ei-gene und fremde Rechnung, ferner die Finanzierung von und die Beteili-gung an kommerziellen, industriellen und finanziellen Unternehmen.
      Anstaltskapital:	30'000.-- sfr., voll einbezahlt und nicht in Anteile zerlegt.”
      2.8.	Vertegenwoordigers van I en belanghebbende zijn mondeling een bemiddelingsovereen-komst aangegaan, die in oktober 1994 schriftelijk is vastgelegd. Daarbij zijn partijen, vertegen-woordigd door E namens I en A namens belanghebbende, overeengekomen, dat belanghebbende bemiddelt bij het tot stand komen van financieringsovereenkomsten tussen I en derden. Belang-hebbende ontvangt hiervoor 30% van de door I aan de betreffende derde in rekening gebrachte kosten. A en zijn echtgenote waren tekeningsbevoegd voor I. Vóór het jaar 1998 is I gestopt met de bemiddeling. Reden hiervoor was dat cliënten contact zochten met E, hetgeen niet de opzet was, omdat A en zijn vrouw de contacten met cliënten zouden verzorgen. De bemiddelingsactivi-teiten zijn wel voortgezet door A en belanghebbende. 
      2.9.	Over de rol van A en A-Y binnen C heeft E in zijn brief van 26 februari 2003 aan A het volgende verklaard:
      “(…) 
      Wir bestätigen Ihnen aufgrund der hiervor erwähnten Dokumente, dass weder Sie selbst noch Ihre Ehefrau innerhalb unserer Stiftung eine Verwaltungsfunktion oder Organstellung innehaben oder über Zeichnungsrechte verfügen. Ebenso wenig üben Sie oder Ihre Ehefrau in irgendeiner Form Tätigkeiten für unsere Stiftung aus, aufgrund welcher Ihnen eine fakti-schen Organstellung zugeschrieben werden könnte. Die Zusammenarbeit mit Ihnen und Ihrer Ehefrau beschränkt sich auf den infolge unserer gesellschaftsrechtlichen und finan-ziellen Beziehungen notwendigen Geschäftsverkehr. 
      (…)”
      2.10.	A heeft op verschillende wijzen getracht cliënten te werven voor een financieringsproduct, dat door J Consultants Inc. (hierna: J) te S, Verenigde Staten werd aangeboden. J heeft als zake-lijke dienstverlener werkzaamheden verricht als bemiddelaar bij de verstrekking van zekerheden. Met deze zekerheden heeft J cliënten in staat gesteld bij een bank een lening te verkrijgen. J heeft niet als een bank gehandeld en zij heeft ook geen leningen verstrekt; zij heeft slechts tegen beta-ling van een zogenoemde “processing fee” (hierna: de fee) door een geldlener zekerheden ver-strekt aan een geldverstrekker/bank. J heeft voor de verkoop van haar producten over de gehele wereld gebruik gemaakt van vertegenwoordigers (“agents” of “representatives”). 
      2.11.	A heeft geïnteresseerden benaderd met een folder, waarop de naam “B o/g Q” stond ver-meld. Als deze folder per post werd verzonden, stond in de begeleidende brief vermeld:
      “Hierbij ontvangt u de brochure over het Amerikaanse financieringssysteem (…).
      Het voordeel van deze lening is, dat u alléén rente betaald over het opgenomen krediet en geen aflossingen.
      Na 10 jaar + 1 dag wordt het totale verleende krediet afgelost d.m.v. de verdiende rente uit het Sinking Fund. (…)”
      2.12.	In deze folder met als opschrift “Zelfliquiderend kapitaal Amerikaanse lening d.m.v. waardepapieren/bankgarantie’s” is een beschrijving gegeven van de deelnemende partijen, de aan de cliënt te stellen eisen, de kosten en een globale schets van het financieringsproduct. Ter zitting heeft belanghebbende een nadere toelichting gegeven. De essentie van het product heeft zij als volgt samengevat: na een inleg van een bedrag van € 40.000 ontvangt een cliënt na afloop van een periode van tien jaar en één dag een bedrag van € 1.000.000. 
      2.13.	Dit financiële product werd afgesloten bij J. Geïnteresseerden in dit product dienden een aanvraag bij belanghebbende in waarbij een bedrag van ƒ 5.650 exclusief omzetbelasting in rekening werd gebracht aan bemiddelingskosten (hierna: de provisie). Als de cliënt besloot het product aan te schaffen en J had de zekerheden verstrekt aan een bank, moest de cliënt de fee betalen aan J. Op deze aan J te betalen fee, mocht het reeds aan belanghebbende betaalde bedrag aan provisie in mindering worden gebracht. Belanghebbende droeg de kosten die A maakte bij het werven van cliënten en verkopen van het financiële product.
      2.14.	Op 4 juli 2001 heeft drs. K van de Belastingdienst te P boekenonderzoeken aangekondigd bij belanghebbende en D bv. De eerste dag van het onderzoek was 24 juli 2001. Het onderzoek heeft grotendeels plaatsgevonden in de maanden juli en augustus 2001. Daarna is een uitgebreide correspondentie tussen K en de toenmalige gemachtigden van belanghebbende en D bv op gang gekomen. Deze betrof onder andere de provisie-inkomsten van belanghebbende en de positie van C. 
      2.15.	De Inspecteur heeft op 13 mei 2003 de FIOD verzocht om internationale gegevensuitwis-seling met de Internal Revenue Service van de Verenigde Staten (hierna: IRS) over J. De IRS heeft de door de FIOD geformuleerde vragen schriftelijk aan J gesteld. In de brief van J van 29 september 2003 heeft J “certain financial records in connection with the payments made to our independent commission agent A” aan de IRS verstrekt. De antwoorden op de vragen over de werkzaamheden van J en de relatie met A luiden, voor zover van belang:
      “1) Does J Bank or J carry out financial activities?
      		Yes. J caries on financial activities in that it acts as a broker to match creditors and debtors. It receives a processing fee for this service from which it pays the agent. (see 4) below)
      2) Do J Bank and/or J use agents?
      		Yes. J does use agents. In this case, Mr. A serviced the Netherlands.”
      3) 	Are Mr. A or his brother A2 their wives, ie Mrs. A-Y and Mrs. A2-Y, (…), or X BV, or B o/g Q known as agents to your tax administration or to these American compa-nies?
      		Yes. Only Mr. A through B o/g Q.
      4) 	Is commission paid to (one of these persons or is commission paid to C, b-straße 1, R, Liechtenstein?
      		Yes. Comission is paid to, Mr. A through his company B o/g Q in the amount of 20% of the processing fee.
      5) 	If commission is paid, what amounts are paid in the periso 1998-2002 (…).
      		Amounts on record that were paid tot Mr. A are listed in the table below by year. (…)
      6) 	Does J Bank or J have any other business relations with C, b-straße 1, R, Liechten-stein? If so, what doe[sic] these relations imply?
      		J has no other relations with the bank C, b-straße 1, R, Liechtenstein.”
      2.16.	Uit de gegevens van J volgt dat de volgende bedragen door J zijn overgeboekt naar de bankrekening van C bij de H Bank:
      voor het jaar 1998 in totaal	$	52.000	ƒ	106.600	(2 betalingen)
      voor het jaar 1999 in totaal	$	53.000	ƒ	112.051	(3 betalingen)
      voor het jaar 2000 in totaal	$	118.000	ƒ	304.440	(3 betalingen)
      voor het jaar 2001 in totaal	$	187.000	ƒ	455.020	(6 betalingen)
      			ƒ	978.111
      2.17.	J stuurde A kopieën van de brieven, waarin zij een Amerikaanse bank opdracht had gege-ven telefonisch bedragen over te boeken naar de bankrekening van C bij de H Bank. Onder de ondertekening van de brief was de naam van A vermeld.
      2.18.	C bezit naast haar deelneming in belanghebbende diverse vorderingen op belanghebbende, D bv en B. Bij haar brief van 1 oktober 2001 heeft D bv de vijf bij C in bezit zijnde leningsover-eenkomsten aan de Inspecteur toegestuurd. Deze leningen hebben de volgende kenmerken:
    
    
    
      	afsluitdatum	geldlener	bedrag	rente	aflossing
      	6-12-1995	A-Y	ƒ	350.000	6%	aflossingsvrij
      	16-7-1997	D bv	ƒ	200.000	6%	aflossingsvrij tot 19-7-2004
      	1-9-1998	D bv	ƒ	170.000	6%	aflossingsvrij tot 1-9-2005
      	24-12-1998	belanghebbende	ƒ	40.000	6%	aflossingsvrij tot 24-12-2005
      	3-12-1999	D bv	ƒ	150.000	6,5%	aflossingsvrij tot 3-12-2006
      			ƒ	910.000
      2.19.	Voor deze leningen is op 11 november 1994 bij notariële akte tot een bedrag van ƒ 80.000 hypothecaire zekerheid verstrekt door D bv aan C. De notaris heeft vóór het passeren van de akte telefonisch contact opgenomen met E. E heeft de notaris medegedeeld, dat hem niet bekend was onder welke condities de geldlening en de hypothecaire zekerheid zijn aangegaan. De notaris heeft daarna D bv verzocht, contact met hem op te nemen over de hypotheekakte.
      2.20.	Op de leningen van C zijn de volgende rentebedragen betaald, welke betaling in de regel door middel van bijschrijving bij de hoofdsom plaatsvond:
    
    
    
      	1998	1999	2000	2001
      	ƒ 	ƒ 	ƒ	€
      Rente betaald door A	5.212	5.525	5.856	
      Rente betaald door belanghebbende			2.812	11.429
      Rente betaald door D bv	24.333	35.340	44.683	19.737
      	29.545	40.865	53.351	31.166
      2.21.	De geldleningen aan A-Y en D bv zijn door hen grotendeels aangewend voor de aanschaf van onroerende zaken. A-Y heeft de door haar verworven onroerende zaken overgedragen aan D bv, waarbij D bv de schuld aan C van A-Y heeft overgenomen.
      2.22.	Een deel van deze leningen is afgelost. Zo is in 2002 door D bv ƒ 764.074,19 afgelost op leningen van C. Daarnaast is de bij de hoofdsom bijgeschreven rente betaald. Deze aflossing en rentebetaling werden gefinancierd uit een hypothecaire lening die D bv heeft afgesloten.
      2.23.	Na de aflossing door D bv heeft C een lening verstrekt aan Beleggingsmaatschappij L bv. A-Y is (middellijk) aandeelhouder en directeur van deze bv. Daarnaast heeft C nieuwe leningen aan D verstrekt.
      2.24.	C heeft ook een lening verstrekt aan een dochtermaatschappij van belanghebbende, M ltd, ter financiering van een jacht. Belanghebbende bezit alle aandelen in M ltd. C heeft aan M ltd bedragen variërend tussen ƒ 40.000 (1998) en € 309.228 (2001) uitgeleend. Over deze aflos-singsvrije lening is 6% rente verschuldigd. In de brief van C aan M Ltd van 17 augustus 2001 is over de rentebetaling het volgende opgemerkt:
      “Vereinbarungsgemäss sind wir damit einverstanden, dass anstatt einer Zinszahlung in Geld eine entsprechende Anzahl Fahrtage uns zur Verfügung gestellt wird.”
      2.25.	Aan C zijn aangiften vennootschapsbelasting uitgereikt over de jaren 2000, 2001 en 2002. Zij heeft deze aangiften oningevuld geretourneerd. Als toelichting bij de door C ingediende nihil-aangiften in de vennootschapsbelasting over de jaren 2000, 2001 en 2002, heeft E in zijn brief van 25 augustus 2003 opgemerkt, dat:
      “(…)
      •	Die Substanz der Stiftung entspricht dem statutarischen Zweck
      Durch die Beteiligung an einer holländischen Gesellschaft sowie die Vergabe von Darle-hen an diese Gesellschaft durch die Stiftung, wird nach unserer Rechtsauffassung, kein Steuerdomizil in den Niederlanden begründet. (…)”.
      2.26.	In de brief van 20 november 2001 hebben A en zijn echtgenote mede namens belangheb-bende, D bv en M Ltd aan K volmacht verleend tot inzage in het kredietdossier bij een bank in Nederland (hierna: de bank). 
      2.27.	Bij de inzage in dit dossier bij de bank heeft de Inspecteur een toelichting bij een financie-ringsaanvraag aangetroffen. Daarin heeft relatiebeheerder N op 12 augustus 1997 het volgende genoteerd:
      “2. Onderneming
      De ondernemingen waar A bij betrokken is zijn de volgende:
      A Beleggingsmaatschappij D BV
      B Beleggingsmaatschappij X BV
      C C (Zwiterse stichting).
      D M Ltd.
      (…)
      ad B
      Enig aandeelhouder van X is eveneens mevrouw A. X (die tevens onder de naam B o.g. opereert) heeft de volgende doelstelling: het bij elkaar brengen van (hoofdzakelijk) Ameri-kaanse investeerders en Europese bedrijven (België, Duitsland, Frankrijk en ook Neder-land), die behoefte hebben aan kapitaal. Op basis van Amerikaanse waardepapieren kun-nen investeerders in genoemde landen kredietfaciliteiten van banken ontvangen. Door te ontvangen rentevergoedingen op genoemde waardepapieren kunnen investeerders na 10 jaar de opgenomen kredietfaciliteit aflossen en gaan de waardepapieren terug naar Ameri-ka. Per transaktie ontvangt X ongeveer f 6.500,=.
      ad C
      Deze Zwitserse stichting heeft dezelfde doelstelling als X BV alleen hier gaat het om be-drijven uit Zwitserland of Liechtenstein. Hier participeren de familie A niet in. Dit is een vermogende stichting waar men ook al eens een lening van heeft ontvangen. Mevrouw A-Y staat hier op de loonlijst vanwege dezelfde activiteiten als die voor X BV worden uitge-voerd.
    
    
    
      ad D
      Afgelopen jaar is deze limited opgericht. Aktiviteit: exploitatie van een partyschip (voor groepen tot 15 personen). Deze ltd. gaat een fiscale eenheid vormen met X BV. Het belas-tingvoordeel wat X BV hierdoor zal genereren (X heeft jaarlijks winst; M verlies) wordt doorgeschoven naar M.”
      2.28.	In januari van het jaar 2000 is het bewaarexemplaar van de in de vorige alinea genoemde toelichting aangepast door een andere relatiebeheerder van de bank, O. Hij heeft aan de toelich-ting “ad B” de volgende alinea toegevoegd:
      “Deze commissie wordt gestort in de stichting C, waarvan A en zijn vrouw voorzitter en secretaris zijn.”
      2.29.	De overige tekst in de toelichting onder “ad B” bleef ongewijzigd.
      2.30.	Op 15 mei 2003 heeft A-Y bij de bank navraag gedaan naar onder andere de wijziging in de toelichting onder “ad B”. Hierop heeft de bank schriftelijk geantwoord:
      “Punt b is door O in zijn rapportage opgenomen. Hij stelt dat dit punt hem destijds onge-twijfeld is meegedeeld. (…) Desgevraagd sluit O niet uit dat er een verwisseling heeft plaatsgevonden met de situatie bij M Ltd.”
      2.31.	De aangiften van belanghebbende zijn ingediend door haar toenmalige belastingconsulent. De Belastingdienst heeft de belastingconsulent een beconnummer toegekend en de belastingcon-sulent maakt gebruik van de zogenoemde beconregeling. Op grond van deze regeling wordt een kantoor na de indiening van een VA-biljet voor haar cliënt, een uitstel voor de indiening van de aangifte van in ieder geval elf maanden verleend door de inspecteur. De aangifte vennootschaps-belasting voor het jaar 1998 is gedateerd 21 december 1999. De Inspecteur heeft geen verzuim-boete opgelegd wegens het niet binnen de termijn van artikel 9, derde lid, van de AWR doen van aangifte. 
      2.32.	Op het geleideformulier gedagtekend 26 maart 2001 dat de belastingconsulent bij de indiening van de uitsteldisk vennootschapsbelasting heeft gevoegd, staat de naam van belangheb-bende genoemd. Op een uitdraai uit een systeem van de Inspecteur, staat vermeld dat belangheb-bende uitstel is verleend voor de indiening van de aangifte vennootschapbelasting voor het jaar 2000 tot 1 maart 2002.
      2.33.	Uit het door de Inspecteur ingestelde boekenonderzoek zijn de volgende correcties voort-gevloeid op de door belanghebbende in haar aangiften vermelde belastbare bedragen voor de jaren 1998 tot en met 2001:
    
    
    
      	1998	1999	2000	2001
      		ƒ 	ƒ 	ƒ	€
      Aangegeven belastbare winst	-147.778	0	-78.108	-59.268
      Correcties:				
      	Provisie C	106.600	117.480	304.440	218.931
      	Renteaftrek C			2.812	7.871
      	Pleziervaartuig			44.895	
      	Kosten auto A			7.871	
      	Overige correcties (bij opleggen aanslag)	92.364			
      Gecorrigeerd belastbaar bedrag	14.236	117.480	281.910	171.092
    
    
    
      3.	Geschil, standpunten en conclusies van partijen
      3.1.	Tussen partijen is in geschil of: 
      -	de Inspecteur de navorderingsaanslagen en de herzieningsbeschikking binnen de termijn van artikel 16, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelasting (hierna: AWR) heeft opgelegd;
      -	de Inspecteur de aanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 2000 binnen de ter-mijn van artikel 11, derde lid, van de AWR heeft opgelegd;
      -	de Inspecteur beschikt over een nieuw feit voor de navorderingsaanslagen en de herzie-ningsbeschikking als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de AWR respectievelijk artikel 20b, derde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969;
      -	op het bezwaarschrift is beslist door een ander, dan degene die het besluit heeft genomen waartegen het bezwaar zich richt; 
      -	voldaan is aan artikel 67m van de AWR en artikel 7:4, tweede lid, van de Algeme-ne wet bestuursrecht (hierna: Awb);
      -	de Inspecteur de (navorderings)aanslagen niet in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft opgelegd;
      -	de Inspecteur de (navorderings)aanslagen tot juiste bedragen heeft opgelegd;
      -	de Inspecteur de herzieningsbeschikking juist heeft vastgesteld en
      -	de Inspecteur de heffingsrentebeschikkingen terecht en tot de juiste bedragen heeft vast-gesteld. 
      Belanghebbende beantwoordt voornoemde vragen ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
      3.2.	Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in de proces-sen-verbaal van de beide zittingen.
      3.3.	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar en tot (gedeel-telijke) vernietiging van de in geding zijnde belastingaanslagen en beschikkingen.
      3.4.	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraken.
    
    
    
      4.	Beoordeling van het geschil
      Nieuw feit/kwader trouw
      4.1.	Een feit dat de Inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering of herziening van de verliesbeschikking opleveren.
      4.2.	Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur te dezen niet beschikt over een nieuw feit.
      4.3.	Als uitgangspunt heeft te gelden dat een inspecteur bij het vaststellen van een aanslag vennootschapsbelasting mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen (vgl. onder meer HR 9 januari 2009, nr. 07/10292, NTFR 2009/91). Voorts heeft te gelden dat een inspecteur zijn navorderingsbevoegdheid kan verspelen, indien hij bij het regelen van de primitieve aanslag ervoor kiest de resultaten van een lopend (boeken)onderzoek niet afwachten (vgl. onder meer HR 4 oktober 2002, nr. 37 401, BNB 2002/388 en HR 3 december 2004, nr. 39 787, BNB 2005/92).
      4.4.	Aan belanghebbende zijn voor de jaren 1998 en 1999 navorderingsaanslagen opgelegd. De aanslagen over de betreffende jaren droegen de dagtekening 22 juni 2002 respectievelijk 30 augustus 2003. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur bij het opleggen van de aanslagen reeds bekend was met het feit dat tot de navorderingsaanslagen aanleiding heeft gegeven. Dit feit wordt gevormd door de door J gegeven inlichtingen over de fees die vanuit J overgeboekt zijn naar de bankrekening van C. Dit gegeven was de Inspecteur eerst bekend na ontvangst van de informatie die de FIOD op 11 november 2003 aan hem stuurde, zodat belanghebbendes stelling in zoverre faalt. 
      4.5.	Belanghebbende verdedigt voorts dat de Inspecteur geen navorderingsbevoegdheid meer heeft, omdat hij de aanslagen heeft opgelegd tijdens het boekenonderzoek dat op 24 juli 2001 is begonnen bij belanghebbende en de resultaten daarvan niet heeft afgewacht.
      4.6.	Hier brengt de Inspecteur tegen in, dat hij de aanslagen in de vennootschapsbelasting voor de jaren 1998 en 1999 moest opleggen vanwege het verstrijken van de aanslagtermijn en dat er op het moment van het opleggen van de aanslagen niet duidelijk was of belanghebbende fees uit de Verenigde Staten genoot. Verder stelt hij zich op het standpunt dat navordering mogelijk is, omdat belanghebbende terzake van de niet aangegeven fees te kwader trouw is geweest
      4.7.	Belanghebbende heeft altijd ontkend, dat zij fees heeft ontvangen terzake van de bemidde-ling bij het financiële product. In de brief van 28 april 2003 van belanghebbende aan de Inspec-teur, merkt zij op dat zij enkel een vaste provisie ontvangt van de klant en haar daarnaast geen enkele andere provisie toekomt. Bij een dergelijke uitdrukkelijke ontkenning, terwijl een concrete aanwijzing dat belanghebbende niet de waarheid spreekt, ontbreekt, staat het naar het oordeel van het Hof de Inspecteur vrij tijdens het boekenonderzoek de aanslag op te leggen, zonder dat hij daarmee het recht verspeelt een navorderingsaanslag op te kunnen leggen als later blijkt dat belanghebbende wel provisies heeft ontvangen.
      4.8.	Dit leidt tot de conclusie dat belanghebbende terzake van dat feit te kwader trouw is ge-weest, zodat het de Inspecteur is toegestaan beide navorderingsaanslagen op te leggen.
      Overschrijding termijn (navorderings)aanslag
      4.9.	Belanghebbende verzoekt de navorderingsaanslag over het jaar 1998 alsmede de aanslag over het jaar 2000 te vernietigen, omdat de Inspecteur bij het opleggen daarvan artikel 16, derde lid, respectievelijk artikel 11, derde lid, van de AWR heeft geschonden. De navorderingsaanslag over het jaar 1998 draagt de dagtekening 31 januari 2004 en is daarmee niet opgelegd binnen de termijn van vijf jaren na afloop van het belastingjaar 1998. De aanslag voor het jaar 2000 draagt de dagtekening 21 februari 2004 en is daarmee niet opgelegd binnen de termijn van drie jaren na afloop van het belastingjaar 2000. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat aan belangheb-bende volgens de zogenoemde beconregeling elf maanden uitstel is verleend voor het doen van aangifte, zodat de aanslagen wel tijdig zijn opgelegd. Hij draagt hiervoor de onder 2.32. genoem-de stukken aan, waaruit hij concludeert dat de belastingconsulent volgens de beconregeling heeft verzocht om uitstel van de indiening van de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2000 van belanghebbende en dat het hem ook kenbaar was, dat hem voor het indienen van deze aangif-te uitstel was verleend. Voor de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 1998 stelt de Inspecteur op grond van het voorgaande, de gebruikelijke handelwijze bij de indiening van be-langhebbendes aangiften en het ontbreken van een verzuimboete voor het te laat indienen van de aangifte over het jaar 1998, dat ook voor deze aangifte uitstel is gevraagd en verleend op grond van de beconregeling. Belanghebbende bestrijdt niet dat haar aangiften werden ingediend door de belastingconsulent en dat deze bij de indiening van aangiften gebruikmaakte van de beconrege-ling. In het onderhavige geval dient de kennis van de belastingconsulent toegerekend te worden aan belanghebbende, omdat de belastingadviseur bij het vragen van uitstel namens belangheb-bende optreedt (zie HR 7 januari 2005, nr. 40 433, VN-2005/12.1.1 en 20 februari 2009, 43 989, LJN BH3350). Uit het voorgaande volgt dat de Inspecteur onweersproken heeft gesteld, en het Hof aannemelijk acht, dat de belastingconsulent gebruik heeft gemaakt van de beconregeling bij de indiening van vorenbedoelde aangiften en dat hem dit uitstel ook kenbaar is verleend. Alsdan is in ieder geval elf maanden uitstel verleend voor de indiening van de aangiften en wordt de termijn waarbinnen de (navorderings)aanslag dient te zijn opgelegd, verlengd met de duur van dit uitstel. De navorderingsaanslag over het jaar 1998 en de aanslag voor het jaar 2000 zijn dan binnen de daarvoor gestelde termijn vastgesteld. Nu belanghebbende niet betwist dat bij haar aangifte gebruik is gemaakt van de beconregeling, kan aan het bewijsaanbod van de Inspecteur voorbij worden gegaan.
    
    
    
    
      Schending artikel 10:3, derde lid, van de Awb
      4.10.	Belanghebbende heeft aangedragen dat de uitspraken op bezwaar niet zijn gedaan met inachtneming van het bepaalde in artikel 10:3, derde lid, van de Awb. In dit artikel is bepaald dat het mandaat tot het beslissen op een bezwaarschrift niet wordt verleend aan degene die het besluit waartegen het bezwaar zich richt, krachtens mandaat heeft genomen. Deze bepaling strekt ertoe te waarborgen dat in de bezwaarschriftprocedure een zorgvuldige heroverweging van het aldus genomen primaire besluit plaatsvindt. De heroverweging in de bezwaarschriftprocedure moet dan geschieden door een ander dan degene die in feite het primaire besluit heeft genomen. Het gaat hier om een essentieel voorschrift bij overtreding waarvan moet worden geoordeeld dat de beslis-sing op het bezwaarschrift onbevoegd is genomen (HR 8 februari 2002, nr. 36234, BNB 2002/138 en HR 16 februari 2007, 41,249, LJN AZ872). Dat een ander dan K de aanslag heeft vastgesteld, is door geen van de partijen gesteld noch gebleken. De uitspraken op de bezwaar-schriften zijn ondertekend door mr. T. Hij heeft eveneens het hoorgesprek gevoerd. T heeft in de conclusie van repliek uitdrukkelijk verklaard de beslissing onafhankelijk te hebben genomen. Uit het voorgaande leidt het Hof af, dat T in feite de uitspraken op bezwaar heeft gedaan. Van een schending van artikel 10:3 van de Awb is het Hof dan ook niet gebleken. Het feit dat K, de con-trolemedewerker die het boekenonderzoek heeft uitgevoerd, korte tijd het hoorgesprek heeft bijgewoond, bij de inzage aanwezig is geweest en in de bezwaarfase enkele, niet op de inhoud van het bezwaar betrekking hebbende brieven heeft verstuurd, maakt dit oordeel niet anders.
      Inzage stukken
      4.11.	Belanghebbende klaagt er over dat zij slechts een beperkte inzage in het boete- en hef-fingsdossier heeft gehad, waardoor artikel 67m van de AWR en artikel 7:4, tweede lid, van de Awb zijn geschonden. De Inspecteur bestrijdt dit en stelt dat hij de gegevensdragers waarop het opleggen van de boete berust alsmede het bezwaarschrift en alle verder op de zaak betrekking hebbende stukken ter inzage heeft gelegd. Wel heeft hij de informatie die door de FIOD van J is ontvangen, deels onleesbaar gemaakt. Belanghebbende klaagt over dit onleesbaar maken. Ter zitting heeft de Inspecteur aangeboden de stukken zonder aanpassingen aan het Hof over te leggen onder de voorwaarde dat uitsluitend het Hof kennis mocht nemen van de stukken ex artikel 8:29 van de Awb. Na de inzage door het Hof heeft de Inspecteur ermee ingestemd, dat ook een exemplaar van de informatie die door de FIOD van J is ontvangen, aan belanghebbende werd overgelegd waarop enkel de namen van de betrokken ambtenaren zijn geanonimiseerd. De ano-nimisering van deze namen baseert de Inspecteur op bedreigingen door A van personen. Naar het oordeel van het Hof is dit een voldoende gewichtige reden voor de anonimisering. Daarbij betrekt het Hof mede, dat belanghebbende door deze geheimhouding van de namen van de betrokken ambtenaren slechts zeer beperkt in haar processuele positie is geschaad. Belanghebbende heeft op dit stuk kunnen reageren en heeft zich niet tegen deze wijze van anonimiseren verzet. 
      4.12.	Voor zover belanghebbende overigens heeft gesteld dat stukken in het heffingsdossier ontbreken waarover de Inspecteur wel de beschikking heeft gehad, heeft zij tegenover de weer-spreking van de Inspecteur, onvoldoende aannemelijk gemaakt, dat de Inspecteur zijn beslissing mede op andere stukken heeft gegrond, dan de stukken die hij voor belanghebbende ter inzage heeft gelegd en die hij nadien heeft overgelegd. Met het feit dat de Inspecteur na de ter inzage legging nog stukken in de bezwaar- en beroepsprocedure heeft ingebracht, heeft hij het procesbe-lang van belanghebbende niet geschaad, nu belanghebbende de gelegenheid heeft gehad om van deze stukken kennis te nemen en daarop te reageren.
      Correcties aangifte
      4.13.	Ter zitting heeft belanghebbende bevestigd dat de correcties ter zake van het pleziervaar-tuig en de autokosten in het jaar 2000 niet in geschil zijn. De in het jaar 1998 bij het vaststellen van de aanslag aangebrachte overige correcties ten bedrage van ƒ 92.364 zijn evenmin in geschil.
      4.14.	De Inspecteur heeft in eerste instantie de aftrek van de rente op de leningen van C gewei-gerd. In zijn brief aan het Hof van 30 september 2008 heeft hij geconcludeerd, dat deze correcties moeten vervallen, indien het Hof beslist dat de over deze leningen verschuldigde rente bij A als inkomsten uit vermogen/resultaat uit overige werkzaamheden belast zijn. Nu in de gelijktijdig met deze uitspraak uitgesproken beslissing van dit Hof met de kenmerken 05/00164, 05/00165, 05/00166 en 05/00167 is beslist, dat de rente aan A bij hem als inkomsten belast zijn, vervallen de correcties van de renteaftrek bij belanghebbende.
      4.15.	De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende de door J aan C overgemaak-te fees als winst heeft genoten. Hij draagt hiervoor het volgende aan. A bemiddelt bij de totstand-koming van contracten tussen J en personen met een financieringsbehoefte. Uit de beantwoording van de vragen van de IRS en de correspondentie van J volgt, dat J A aanmerkt als haar agent. A ontvangt voor zijn werkzaamheden niet rechtstreeks van J een vergoeding, noch ontvangt hij van belanghebbende een vergoeding. Belanghebbende ontvangt bij een succesvolle bemiddeling wel een provisie van de potentiële klant van J. Daartegenover staat dat belanghebbende alle wervings- en bemiddelingskosten vergoedt, die A maakt bij zijn werkzaamheden. A heeft er voor gekozen de contracten niet rechtstreeks met klanten af te sluiten. Door de contracten via belanghebbende te laten lopen, wilde A voorkomen dat hem rechtstreeks de vergoedingen toekomen waarop zijn schuldeisers zich zouden kunnen verhalen. De door J aan C overgemaakte fees vinden hun oor-sprong in de door A afgesloten contracten. 
      4.16.	Belanghebbende brengt hier tegen in dat tussen J en C een overeenkomst is gesloten op basis waarvan J de fees aan C heeft uitgekeerd. De enige vergoeding die belanghebbende ont-vangt, is de provisie van de cliënten. Deze vormen voldoende compensatie voor de door haar gedragen wervings- en bemiddelingskosten.
      4.17.	Gelet op de in dezen vaststaande feiten, waar nodig in hun onderlinge samenhang be-schouwd, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt, dat de door C van J ontvangen fees via belanghebbende toekomen aan A als vergoeding voor de door hem verrichte arbeid. Dat de bedragen eerst aan belanghebbende worden toegerekend, volgt uit het feit dat deze als contractspartij optreedt en A in zijn functie van procuratiehouder van belanghebbende deze bv ook kan binden. Daarnaast wijst het antwoord op de vragen 3 en 4 van J in de brief aan de IRS hierop. De fees - onder aftrek van de door belanghebbende genoten provisies - komen uiteindelijk aan A toe, omdat hij als agent van J de arbeid heeft verricht. Tussen belanghebbende en A zijn geen afspraken gemaakt over een arbeidsbeloning. Het is niet aannemelijk dat A om niet zijn arbeid heeft verricht. Aan belanghebbende komen als beloning de provisies toe en de mogelijk-heid om geld te lenen van C. 
      4.18.	Het Hof acht door de Inspecteur aannemelijk gemaakt, dat A aan J de opdracht heeft gegeven de fees aan C te laten uitkeren. Het Hof wijst daarbij met name op het feit dat J van elke betaling aan C een kopie van de opdracht tot overboeking aan A heeft gestuurd.
      4.19.	Belanghebbendes stelling dat J de fees aan C heeft uitbetaald op grond van een overeen-komst, acht het Hof strijdig met de feiten. J heeft desgevraagd uitdrukkelijk ontkend dat er zake-lijke relaties met C waren, afgezien van de betalingen van de fees.
      4.20.	Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur terecht de fee tot de winst van belangheb-bende gerekend. Daarbij heeft hij echter ten onrechte geen rekening gehouden met de arbeidsbe-loning die aan A toekomt. Nu de fee en de arbeidsbeloning even groot zijn, heeft de Inspecteur ten onrechte voor dit punt navorderingsaanslagen opgelegd, het verlies over het jaar 1998 herzien en de aangiften gecorrigeerd. Ook heeft de Inspecteur ten onrechte boeten opgelegd.
    
    
    
    
    
    
    
    4.21.	Het voorgaande resulteert in de volgende belastbare bedragen:
    
    
      		1998	1999	2000	2001
      		ƒ 	ƒ 	ƒ	€
      Aangegeven belastbare winst	-147.778	0	-78.108	-59.268
      Correcties:				
      	Pleziervaartuig			44.895	
      	Kosten auto A			7.871	
      	Overige correcties	92.364			
      Gecorrigeerd belastbaar bedrag	-55.414	0	-25.432	-59.268
      Slotsom
      De beroepen zijn gegrond. 
    
    
    
      5.	Kosten
      Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb. Het Hof stelt deze kosten op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 483 (= € 161 (waarde punt) * 2 punten (proceshandelingen) * 1 (wegingsfactor) * 1,5 (factor samenhangende zaken)) ter zake van in bezwaar door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. De kosten van de in beroep door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand stelt het Hof vast op € 1.087 (= € 322 (waarde punt) * 1,5 punt (proceshandelingen) * 1,5 (wegingsfactor) * 1,5 (factor samenhangende zaken)). Van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskos-ten bestuursrecht is het Hof niet gebleken.
      De reis- en verblijfkosten van belanghebbende voor het bijwonen van twee zittingen bepaalt het Hof op € 72. De proceskosten worden daarmee vastgesteld op € 1.884 in totaal. 
      Nu vier belanghebbenden beroep hebben ingesteld en alle beroepen gegrond zijn verklaard, verdeelt het Hof de vergoeding pondspondsgewijs over alle personen.
    
    
    
    
      6.	Beslissing
      Het Gerechtshof:
      -	verklaart de beroepen gegrond;
      -	vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      -	vernietigt de navorderingsaanslag voor het jaar 1998;
      -	vermindert het bij de herzieningsbeschikking vastgestelde verlies voor het jaar 1998 tot een verlies van ƒ 55.414;
      -	vernietigt de navorderingsaanslag voor het jaar 1999;
      -	vermindert de aanslag voor het jaar 2000 tot een aanslag, berekend naar een belastbaar be-drag van nihil;
      -	stelt het verlies voor het jaar 2000 vast op ƒ 25.432;
      -	vermindert de aanslag voor het jaar 2001 tot een aanslag, berekend naar een belastbaar be-drag van nihil;
      -	stelt het verlies voor het jaar 2001 vast op € 59.628;
      -	vernietigt de boetebeschikkingen;
      -	vernietigt de heffingsrentebeschikkingen;
      -	gelast de Staat aan belanghebbende te vergoeden het door deze gestorte griffierecht van € 1.092 en
      -	veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 471.
    
    
    
      Aldus gedaan te Arnhem door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. C.M. Ettema en mr. E.C.C.M. Kemmeren, in aanwezigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier. 
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 7 april 2010.
    
    
    
    
    
    (J.L.M. Egberts)	(R.F.C. Spek)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
      de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
      postbus 20303, 2500 EH  Den Haag
      (bezoekadres: Kazernestraat 52).
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.	bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2.	het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a.	de naam en het adres van de indiener;
      	b.	de dagtekening;
      	c.	een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d.	de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.