ECLI:NL:RBARN:2011:BR1723, Rechtbank Arnhem, 14-07-2011, AWB 10/334
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2011-07-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Pro rata berekening. Artikel 11 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting.
        Omzetverhouding of werkelijk gebruik? Verweerder wil afwijken van hoofdregel (omzetverhouding) en heeft dus de bewijslast. Werkelijk gebruik van gemengde kosten (accountantskosten, advieskosten en automatiseringskosten) objectief en nauwkeurig vast te stellen door te kijken naar het aantal contracten voor belaste prestaties in verhouding tot het aantal contracten voor vrijgestelde prestaties? Nee. Niet aannemelijk gemaakt dat er een relatie is tussen het aantal contracten voor vrijgestelde prestaties en de gemengde kosten. Ook niet aannemelijk dat het aantal contracten leidt tot de benodigde nauwkeurige vaststelling van het werkelijke gebruik van de gemengde kosten. Derhalve geldt een pro-rata voor de aftrek van 95%, ondanks het feit dat eiseres haar bedrijf maakt van de financiering van auto’s (vrijgesteld) en zij het verkopen van auto’s (belast) alleen doet in verband met zekerheidstelling voor die financiering en zij daarop weinig winst maakt.
        Verweerder mag ter zitting niet terugkomen op de eerder gemaakte afspraak tussen partijen over de geschilomschrijving en mag derhalve geen nieuwe subsidiaire stelling toevoegen.

RECHTBANK ARNHEM
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    registratienummer: AWB 10/334
    
    
      uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      van 14 juli 2011
    
    
    inzake
    
    [X] N.V., gevestigd te [Z], eiseres,
    
    tegen
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Zuidwest, kantoor Breda, verweerder.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2003 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000].F.01.3501) omzetbelasting opgelegd van € 713.096. Tevens is bij beschikking een boete opgelegd van € 16.000 en is een bedrag van € 116.284 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 16 december 2009 de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. 
    
    Eiseres heeft daartegen bij brief van 22 januari 2010, ontvangen door de rechtbank op 25 januari 2010, beroep ingesteld. 
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 juni 2011 te Arnhem. 
    
    Eiseres heeft zich daar laten vertegenwoordigen door [A], financieel directeur en [B], director [C], alsmede door haar gemachtigden mr. [gemachtigde] en mr. dr. [D]. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en [E]. 
    
    Gemachtigden van eiseres hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder. 
    
    
    2.	Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast. 
    
    Eiseres (kort aangeduid als [X]) houdt zich bezig met het verkopen, verhuren en financieren van nieuwe en gebruikte auto’s, voornamelijk van het merk [F]. Voorts fungeert eiseres als ‘Regional office’ voor de [G] in Noordwest-Europa. Dit Regional office verleent diensten aan [H]. De financieringsactiviteiten van eiseres zijn vrijgesteld van omzetbelasting. De overige activiteiten zijn belast met omzetbelasting.
    
    Vanaf 15 juli 2002 heeft eiseres haar back-office activiteiten uitbesteed aan [I] te [Q], België.
    
    In verband met een voor de jaren 1996 tot en met 2000 gemaakte afspraak met verweerder heeft eiseres tot juni 2002 in haar aangiften 88,15% van de omzetbelasting die drukt op de gemengde kosten (door eiseres aangeduid als gemengd gebruikte inkopen) als aftrekbare voorbelasting in aanmerking genomen. 
    
    In 2002 heeft eiseres te kennen gegeven dat zij de aftrek van voorbelasting ter zake van de gemengde kosten voor de jaren na 2000 aan de rechter wil voorleggen, omdat zij het niet eens is met het standpunt van verweerder dat deze vooraftrek op basis van het werkelijke gebruik moet plaatsvinden tot een veel lager percentage. Volgens eiseres moet de vooraftrek op basis van de omzetverhoudingen worden bepaald. Voorzichtigheidshalve heeft eiseres in haar aangiften vanaf juni 2002 17,5 % van de op de gemengde kosten drukkende omzetbelasting als voorbelasting in aanmerking genomen.
    
    In verband met de wens van eiseres om te procederen over de aftrek van voorbelasting met betrekking tot de gemengde kosten heeft verweerder in oktober en december 2004 een boekenonderzoek ingesteld bij eiseres. Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2003. De bevindingen van het onderzoek zijn vastgelegd in een controlerapport met dagtekening 24 oktober 2006. Uit het boekenonderzoek zijn meerdere correcties voortgevloeid, waarna een naheffingsaanslag aan eiseres is opgelegd. Een van deze correcties ziet op de aftrek van voorbelasting inzake de gemengde kosten. Alleen deze correctie is in deze zaak aan de orde. 
    
    Verweerder stelt zich in het controlerapport op het standpunt dat de aftrek van voorbelasting voor de gemengde kosten moet worden bepaald op basis van het werkelijke gebruik. Hierbij is verweerder ervan uitgegaan dat het werkelijk gebruik van gemengde kosten evenredig is aan de mate waarin de feitelijke activiteiten plaatsvinden. Als maatstaf voor de verhouding van de verschillende activiteiten heeft verweerder de verhouding tussen de jaarlijkse aantallen gemiddeld uitstaande financieringscontracten per activiteit gebruikt. Dit leidt volgens verweerder voor de jaren 2001 tot en met 2003 tot de volgende aftrekpercentages op de gemengde kosten:
    
    
      Jaar		Aftrek
      2001		18%
      2002		17%
      2003		14%
    
    
    
    De door eiseres bepleite aftrek op basis van de omzetverhoudingen zou jaarlijks tot een aftrekpercentage op de gemengde kosten van 98% hebben geleid. Dit hoge percentage wordt met name veroorzaakt door de hoge omzet ter zake van de verkoop van nieuwe en gebruikte auto’s aan dealers. 
    
    Verweerder heeft de pro-rata methode op basis van omzetverhouding niet aanvaard, omdat deze methode volgens hem geen recht zou doen aan het werkelijke gebruik. Verweerder heeft daarbij in aanmerking genomen dat eiseres vooral een financieringsmaatschappij is en dat de verkoop en levering van auto’s (die eerst rechtstreeks plaatsvond van leverancier naar dealer en nu via eiseres loopt) slechts een middel is om een vorm van zekerheid mogelijk te maken bij het verstrekken van financieringen aan de dealers. Dit terwijl op de doorverkoop van de auto’s vrijwel geen winst wordt gemaakt (een paar euro per auto).
    
    De in de naheffingsaanslag begrepen correctie met betrekking tot de aftrek van voorbelasting voor de gemengde kosten bedraagt € 290.476.
    
    
    3.	Geschil
    
    In geschil is de door verweerder aangebrachte correctie met betrekking tot de aftrek van voorbelasting voor de gemengde kosten.
    
    De opgelegde boete is niet in geschil.
    
    Het geschil spitst zich toe op de vraag of de aftrek van voorbelasting ter zake van de gemengde kosten moet worden bepaald op basis van de omzetverhouding, zoals eiseres bepleit, dan wel op basis van het werkelijke gebruik, zoals verweerder verdedigt.
    
    Indien de pro-rata aftrek moet worden bepaald op basis van het werkelijke gebruik, is voorts in geschil welke maatstaf moet worden gebruikt voor de vaststelling van het werkelijke gebruik.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    Ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitv.besch. OB) komt ter zake van goederen en diensten die zowel voor belaste als voor vrijgestelde doeleinden worden gebruikt, voor aftrek in aanmerking het gedeelte van de voorbelasting dat in dezelfde verhouding staat tot die belasting als het totaal van de vergoedingen voor de andere prestaties staat tot het totaal van de vergoedingen voor alle prestaties (verder: de omzetverhouding). 
    
    Artikel 11, tweede lid, van de Uitv.besch. OB bepaalt daarentegen dat indien blijkt, dat het werkelijke gebruik van de in het eerste lid, onderdeel c, bedoelde goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de aldaar bedoelde verhouding, het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van die goederen en diensten berekend wordt op basis van het werkelijke gebruik. 
    
    Uit de arresten van de Hoge Raad van 7 december 2007, nr. 42.450, BNB 2008/132, LJN:AW2321, en 3 februari 2006, nr. 41.751, BNB 2006/314, LJN:AV0823, (hierna: de arresten van 2006 en 2007) volgt dat van de degene die wil afwijken van de pro-rata berekening op basis van de omzetverhouding (in dit geval dus verweerder) wordt verlangd dat hij de omvang van het werkelijk gebruik aantoont. Vereist is dat het werkelijk gebruik van de goederen objectief en nauwkeurig kan worden vastgesteld. Indien het werkelijk gebruik van de goederen niet of slechts bij benadering kan worden vastgesteld, dan moet worden teruggegrepen op een toerekening naar omzetverhoudingen, ook al is op zichzelf aannemelijk dat het werkelijke gebruik afwijkt van de omzetverhouding.
    
    In het onderhavige geval bestaan de gemengde kosten vooral uit accountantskosten, kosten voor advisering en kosten voor automatisering. In de aanloop naar deze procedure zijn tussen partijen afspraken gemaakt, waarbij sommige kosten niet langer tot de gemengde kosten zijn gerekend. Zo zijn de automatiseringskosten voor het [J] en [K] systeem aan de vrijgestelde prestaties toegerekend. Volgens de afspraak tussen partijen gaat het bij de onderhavige correctie om de echte gemengde kosten, namelijk kosten die niet kunnen worden toegerekend aan een bepaalde (al of niet vrijgestelde) activiteit. 
    
    De vraag die voorligt is of verweerder op objectieve en nauwkeurige wijze kan aantonen wat het werkelijke gebruik van deze gemengde kosten is. Immers, alleen dan kan sprake zijn van afwijking van de pro-rata berekening op basis van de omzetverhouding.
    
    Verweerder heeft opgemerkt dat het realistisch is om te veronderstellen dat de mate van werkelijk gebruik van de gemengde kosten evenredig is aan de mate waarin de feitelijke activiteiten plaatsvinden. De rechtbank stelt vast dat dit een aanname is.
    
    Verder heeft verweerder opgemerkt dat de feitelijke activiteiten van eiseres tot uitdrukking komen in de contracten die zij verwerkt. De verhouding tussen de jaarlijkse inspanning voor vrijgestelde prestaties enerzijds en belaste prestaties anderzijds, kan dan volgens verweerder worden uitgedrukt in de verhouding tussen de gemiddeld jaarlijks uitstaande contracten voor hetzij vrijgestelde, hetzij belaste prestaties. Ook dit is een aanname, waarbij een verband wordt gelegd tussen de inspanningen voor de prestaties en de aantallen contracten, maar niet tussen de gemengde kosten en deze contracten.
    
    Eiseres heeft gemotiveerd betwist dat de door verweerder gehanteerde maatstaf, de jaarlijkse aantallen gemiddeld uitstaande financieringscontracten per activiteit, bruikbaar is om het werkelijk gebruik vast te stellen. De rechtbank volgt eiseres hierin. Niet duidelijk is namelijk of er een relatie is tussen het aantal uitstaande (of afgesloten) financieringscontracten en de mate van het werkelijke gebruik van de gemengde kosten voor die contracten. Verweerder heeft op geen enkele wijze aannemelijk kunnen maken dat die relatie er wel is.
    
    In feite zijn partijen het er wel over eens dat een precieze vaststelling van het feitelijke gebruik van de onderhavige kosten niet mogelijk is. Verweerder heeft een objectieve verdeelsleutel gezocht om het werkelijke gebruik beter te kunnen benaderen dan wanneer wordt uitgegaan van de omzetverhouding. Gezien de omstandigheden van dit geval, waaronder het grote verschil in percentage en de lage winst op de verkoop van de auto’s, kan de rechtbank begrijpen waarom verweerder deze poging heeft gedaan. De door verweerder gebruikte verdeelsleutel is op zichzelf een objectief gegeven (het aantal contracten is immers zonder meer uit de administratie af te leiden), maar niet aannemelijk is dat het aantal contracten leidt tot de benodigde nauwkeurige vaststelling van het werkelijk gebruik van de gemengde kosten. De hiervoor beschreven aannames van verweerder zijn namelijk niet onderbouwd door objectieve gegevens.
    
    Het bovenstaande leidt tot het oordeel dat verweerder niet heeft kunnen aantonen wat het werkelijke gebruik van de gemengde kosten is, zodat moet worden teruggevallen op de hoofdregel voor de pro-rata berekening, de omzetverhouding. 
    
    Ter zitting heeft verweerder een nieuw subsidiair standpunt ingenomen door op te merken dat, als de rechtbank van oordeel is dat het werkelijke gebruik niet kan worden vastgesteld op basis van de feitelijke activiteiten, hij van mening is dat de onderhavige kosten alleen betrekking hebben op vrijgestelde prestaties. Eiseres heeft zich tegen dit nieuwe standpunt verzet en heeft zich beroepen op de afspraak die met verweerder was gemaakt over de geschilomschrijving.
    
    Hoewel eiseres in haar beroepschrift uitdrukkelijk heeft vermeld dat over de precieze formulering van het geschilpunt overeenstemming was bereikt en verweerder dit in het verweerschrift heeft erkend, wil verweerder kennelijk terugkomen op deze afspraak en het geschil ruimer trekken dan was afgesproken. De rechtbank is van oordeel dat verweerder niet op de gemaakte afspraak kan terugkomen. Het subsidiaire standpunt van verweerder zou een uitvoerig feitelijk debat in rechte nodig maken, terwijl partijen met hun afspraak juist hebben beoogd een dergelijk debat te voorkomen. Bovendien hebben partijen de discussies over dit punt al in een eerder stadium gevoerd en hebben zij daarover overeenstemming bereikt. Hierop terugkomen zou daarom in strijd zijn met de goede procesorde en met de beginselen van behoorlijk bestuur. 
    
    Gezien het bovenstaande is het beroep gegrond. Partijen zijn het erover eens dat toepassing van de omzetverhouding bij de bepaling van de pro-rata berekening leidt tot een vermindering van de naheffingsaanslag tot € 69.107.
    
    De beschikking heffingsrente moet dienovereenkomstig worden verminderd. 
    
    De boetebeschikking blijft gehandhaafd, aangezien deze de andere correcties betreft en niet in geschil is.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    
      De rechtbank vindt aanleiding verweerder, met inachtneming van artikel 8:75 van de Awb, te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 874 
      (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1).
    
    
    Anders dan door eiseres is betoogd, ziet de rechtbank geen reden om de zaak als zwaar of zeer zwaar aan te merken. De zwaarte van deze zaak wijkt niet af van de gemiddelde zwaarte. De wegingsfactor is daarom op 1 gesteld. 
    
    De kosten voor de bezwaarfase zijn niet toewijsbaar, aangezien daarom niet tijdig is verzocht (zie artikel 7:15, tweede lid, van de Awb).
    
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente 		betreft;
      -	bepaalt dat de uitspraak op bezwaar in stand blijft voor zover deze de boetebeschikking betreft;
      -	vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 69.107;
      -	bepaalt dat verweerder de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig vermindert;
      -	bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde deel van de uitspraak op bezwaar;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 874;
      -	gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 297 vergoedt. 
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. drs. L.B.M. Klein Tank en mr. J. Rakhan, rechters, in tegenwoordigheid van drs. R.P.M. Lemmen, griffier.
    
    De griffier				De voorzitter,
    
    
    
    
    Uitgesproken in het openbaar op: 14 juli 2011
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.