ECLI:NL:RBBRE:2006:AZ4976, Rechtbank Breda, 20-11-2006, AWB 05/327
Rechtbank Breda — Uitspraak 
Datum: 2006-11-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende had een grote vrijheid bij het inrichten van haar werkzaamheden, echter de opdrachtgever hield terzake de eindverantwoordelijkheid en behield ten opzichte van belanghebbende ruimte voor het uitoefenen van gezag. De omstandigheid dat de opdrachtgever het gezag niet of zelden hoefde uit te oefenen door de deskundigheid van belanghebbende neemt niet weg dat er wel een gezagsverhouding bestond. De werkzaamheden van belanghebbende zijn verricht in privaatrechtelijke dienstbetrekking en de inkomsten zijn aan te merken als loon uit dienstbetrekking. Belanghebbende beroept zich voorts op schending van het gelijkheidsbeginsel onder verwijzing naar de fiscale behandeling van wethouders en gedeputeerden en het daaromtrent gepubliceerde Besluit van de staatssecretaris. Dit beroep faalt eveneens.

RECHTBANK BREDA
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
      Procedurenummer: AWB 05/327
    
    
    Uitspraakdatum: 20 november 2006
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (verder: Awb) in het geding tussen
    
    [belanghebbende], eiser
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
    
    
    Eiser en verweerder worden hierna ook aangeduid als belanghebbende en de inspecteur. 
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 17 november 2004 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 55.227. 
    
    1.2. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 11 januari 2005 de aanslag gehandhaafd. 
    
    1.3. Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 10 februari 2005, ontvangen bij de rechtbank op 14 februari 2005, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 37. Het beroepschrift is gemotiveerd bij brieven van 20 maart 2005 en 4 april 2005.
    
    1.4. De inspecteur heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd, een verweerschrift en een aanvullend verweerschrift ingediend. Tevens heeft de inspecteur met dagtekening 28 september 2006 een nader stuk, getiteld pleitnota, aan de rechtbank gezonden. De griffier heeft een kopie van dit stuk aan belanghebbende gezonden.
    
    1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 oktober 2006 te Breda, tezamen met de zaak die bij de rechtbank is geregistreerd onder nummer 05/1284. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, tot bijstand vergezeld van zijn echtgenote en zijn gemachtigde, alsmede de inspecteur. De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota uitgereikt en voorgelezen. De rechtbank rekent de pleitnota tot de gedingstukken.
    
     2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    2.1. Belanghebbende was tot zijn pensionering per 1 oktober 2001 in dienstbetrekking werkzaam bij de [beleggingsmaatschappij] B.V. te [woonplaats] ([beleggingsmaatschappij]). [beleggingsmaatschappij] is, eigendom van een Frans concern, dat onder meer belegt in verhuurde bedrijfspanden. 
    
    2.2. Belanghebbende is bouwkundige. Hij is na zijn pensionering werkzaamheden voor [beleggingsmaatschappij] blijven verrichten omdat er geen vervanger voor hem was aangenomen. De werkzaamheden van belanghebbende bestonden, kort weergegeven, uit het onderhouden van contacten met de huurders, het voeren van besprekingen met potentiële nieuwe huurders, het maken van bouwtekeningen voor verbouwingen, het aanvragen en controleren van offertes voor onderhoud en verbouwingen en het coördineren van de werkzaamheden. Belanghebbende werkte van huis uit. Hij bezocht de desbetreffende panden regelmatig. Belanghebbende was bevoegd om zelf te beslissen over uitgaven tot € 25.000. Voor hogere bedragen wendde hij zich tot de directie van [beleggingsmaatschappij]. Beslissingen over verbouwingen en offertes werden door de directie van [beleggingsmaatschappij] genomen. 
    
    2.3. Belanghebbende heeft met [beleggingsmaatschappij] een overeenkomst gesloten over de te verrichten werkzaamheden. Daarin wordt uitgegaan van een beloning voor belanghebbende van € 60 per uur, inclusief reis- en verblijfkosten. In 2002 heeft belanghebbende 34 dagen (214,5 uur) gedeclareerd. De reis- en verblijfkosten in verband met bezoeken aan de panden beliepen in 2002 € 2.522. Deze kosten zijn apart op de declaraties van belanghebbende vermeld maar zijn niet apart (naast de € 60 per uur) vergoed. Belanghebbende heeft in de aangifte het bedrag van € 2.522 in aftrek gebracht op zijn inkomen uit werk en woning. De inspecteur heeft de aftrek hiervan geweigerd.
    
    2.4. [beleggingsmaatschappij] heeft op de aan belanghebbende uitbetaalde bedragen loonheffing ingehouden. In een brief aan de inspecteur van 15 juni 2005 heeft [beleggingsmaatschappij] medegedeeld dat de inhouding plaatsvond teneinde enig risico op ter zake mogelijk op te leggen naheffingsaanslagen uit te sluiten. Tevens heeft [beleggingsmaatschappij] verklaard dat de werkzaamheden van belanghebbende, in vergelijking tot de situatie vóór de pensionering, in die zin zijn gewijzigd dat de omvang aanzienlijk is afgenomen en dat de aard der werkzaamheden een veel vrijblijvender karakter heeft gekregen.
    
    3. Geschil
    
    
      3.1. In geschil is of de arbeidsverhouding tussen belanghebbende en [beleggingsmaatschappij] is aan te merken als dienstbetrekking als bedoeld in artikel 2, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964 (verder: Wet LB) of als fictieve dienstbetrekking in de zin van artikel 2b Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (thuiswerker) zoals de inspecteur bepleit, dan wel sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden als bedoeld in Afdeling 3.4. van de Wet inkomstenbelasting 2001 (verder: de Wet) zoals belanghebbende stelt. Indien het gelijk is aan de inspecteur is in geschil of belanghebbende desalniettemin recht heeft op kostenaftrek door toepassing van het gelijkheidsbeginsel. Indien deze laatste vraag ontkennend wordt beantwoord stelt belanghebbende dat hij tot het bedrag van de kosten een onbelaste onkostenvergoeding heeft genoten. 
      3.2. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een naar een inkomen uit werk en woning van € 55.227 min € 2.522 oftewel € 52.705. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende toegevoegd:
    
    
    
      Belanghebbende 
      Er is in 2002 nooit iemand van het bedrijf meegegaan met belanghebbende als hij ergens naar toe ging om een werk te zien of een rapport op te maken. Belanghebbende werkte van huis uit. De opdrachten werden telefonisch doorgegeven. 
      Veel opdrachtgevers houden loonbelasting in om problemen te vermijden. Dat zegt niets over de aanwezigheid van een dienstbetrekking.
      [beleggingsmaatschappij] is een grote beleggingsmaatschappij. De werkzaamheden van belanghebbende liggen niet in het verlengde van de activiteiten van de beleggingsmaatschappij. Het is niet gebruikelijk iemand als belanghebbende in dienst te hebben. Belanghebbende heeft bonnetjes van alle kosten overgelegd. Hetgeen [beleggingsmaatschappij] betaalde was inclusief de kosten.
      Ten aanzien van wethouders en gedeputeerden is sprake van begunstigend beleid. In feite hebben de werkgevers het altijd fout gedaan. Het gaat om een misinterpretatie van de wet, net zoals dat het geval was bij de toepassing van het autokostenforfait bij bewindslieden. 
      Indien belanghebbende gelijk krijgt, moet inderdaad de arbeidskorting worden aangepast. De kosten ad € 2.522 over 2002 zijn niet meer in geschil. Dat bedrag komt in de plaats van de in de aangifte geclaimde aftrek. 
      Belanghebbende ging in 2002 ongeveer eenmaal per maand naar een project in Frankfurt.
      Belanghebbende is bouwkundige. [beleggingsmaatschappij] belegt maar voor een klein stukje in onroerend goed. Het bedrijf is voortgekomen uit [beleggingsmaatschappij]; het onroerend goed daarvan is verkocht. Het is onderdeel van een Frans concern met als hoofdzaken gas en energie, daarnaast zijn er deelnemingen en is er wat onroerend goed. Na de pensionering van belanghebbende achtte men het niet nodig nog een bouwkundige in dienst te nemen. Het pakket onroerend goed was daarvoor te klein geworden. Voor Duitsland en Nederland wordt belanghebbende ingehuurd als er werk is. Als er een nieuwe huurder komt, voert belanghebbende de besprekingen met de oude en de nieuwe huurder. Belanghebbende zorgt ervoor dat de panden er netjes uitzien. In Duitsland zijn soms de mede-eigenaren ook bij de gesprekken aanwezig. In Nederland wordt belanghebbende ingehuurd als er bijvoorbeeld verbouwd moet worden, bijvoorbeeld als ergens een nieuwe huurder komt. Indien nodig maakt belanghebbende dan tekeningen en vraagt hij de bouwvergunningen aan. Dat doet hij zelfstandig, slechts een enkele keer is er iemand bij. Als belanghebbende twijfelt neemt hij telefonisch contact op. Over de financiële kaders is overleg. Indien er werkzaamheden worden verricht die € 25.000 te boven gaan, moeten er meerdere offertes worden aangevraagd. Die worden rechtstreeks naar [woonplaats] gestuurd en daar wordt vervolgens de beslissing genomen. Het is alleen bedrijfsmatige verhuur. Huurders zijn bijvoorbeeld [bedrijf] en in [woonplaats] de rechtbank. Belanghebbende onderhandelt ook over de huurprijs; de onderhandelingen moeten wel binnen de gestelde marges blijven. 
    
    
    
      De inspecteur
      Ik voel me overvallen door de stelling in de pleitnota over het gelijkheidsbeginsel. Voor zover ik daar nu op kan reageren, denk ik dat sprake is geweest van een misinterpretatie van de wet. Voor zover ik die materie zonder voorbereiding kan overzien, werden gedeputeerden en wethouders tot 31 december 2005 ten onrechte als genieters van resultaat uit overige werkzaamheden werden beschouwd. Dat waren ze niet meer door een wijziging van hun rechtspositie met ingang van 7 maart 2002 respectievelijk 12 maart 2003. Er is een parallel met het autokostenforfait voor bewindslieden. De Hoge Raad heeft in die zaak beslist dat het gelijkheidsbeginsel niet was geschonden. Ik meen dat de conclusie was dat er een andere situatie was. Ik ga er mee akkoord dat de rechtbank uitspraak doet maar mij tevoren in de gelegenheid stelt om schriftelijk op de pleitnota te reageren indien zou blijken dat de rechtbank deze stelling van belanghebbende wil honoreren.
      Belanghebbende stelt niet verplicht te zijn de arbeid persoonlijk te verrichten. In de aanvraag VAR staat dat belanghebbende dat wel moet, meen ik. Uit de overeenkomst van arbeid is ook af te leiden dat belanghebbende de arbeid persoonlijk moet verrichten. In de artikelen over geheimhouding staat niet dat daar iemand in de plaats van belanghebbende kan treden.
      Uit de stukken ontstaat de indruk dat er wel eens iemand met belanghebbende meegaat. 
      Belanghebbende maakt rapportages op en stuurt die naar [beleggingsmaatschappij]. Daaruit blijkt al een gezagsverhouding. De overeenkomst sluit aan bij de eerdere dienstbetrekking. Niet kan worden gezegd dat er een specificatie is van kosten met een vergoeding voor die kosten.
      De werkzaamheden verhuur/verbouwing/onderhoud lijken me een wezenlijk onderdeel van [beleggingsmaatschappij].
      Indien belanghebbende kosten kan aftrekken, is het bedrag van € 2.522 niet in geschil. Wel moet dan de toegepaste arbeidskorting worden aangepast.
      Ik stel in de eerste plaats dat er een echte dienstbetrekking is en in de tweede plaats dat er een fictieve dienstbetrekking is in de vorm van thuiswerk. Belanghebbende werkte van huis uit. De stelling dat de gelijkgesteldenregeling van toepassing is, laat ik vallen. 
      Belanghebbende heeft in 2004 een VAR-beschikking gevraagd. De beschikking betreft de jaren 2004 en 2005. De woordkeuze in de uitspraak is niet goed waar het bezwaar wordt afgewezen. Uit de tekst blijkt dat 2005 is toegewezen. Telefonisch is het wel correct doorgegeven aan belanghebbende. Misschien is er nog een beschikking afgegeven. 
    
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    Kwalificatie van de arbeidsrelatie
    
    4.1. Vaststaat dat de door belanghebbende gemaakte kosten slechts aftrekbaar zijn indien belanghebbendes inkomsten van [beleggingsmaatschappij] zijn aan te merken als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden in de zin van afdeling 3.4. van de Wet. Artikel 3.90 van de Wet bepaalt dat belastbaar bedrag uit overige werkzaamheden is het gezamenlijk bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende met zijn werkzaamheden bij [beleggingsmaatschappij] geen winst uit onderneming genereert. Het geschil spitst zich toe op de vraag of sprake is van loon. Artikel 3.81 van de Wet bepaalt dat onder loon wordt verstaan: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting.
    
    
      4.2. Ingevolge artikel 10 Wet LB is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Van een dienstbetrekking is - onder andere - sprake indien aan de navolgende criteria is voldaan:
      a. de opdrachtnemer is verplicht gedurende zekere tijd de arbeid persoonlijk te verrichten; en
      b. de opdrachtgever is verplicht tot het betalen van een beloning; en
      c. de opdrachtnemer staat in een gezagsverhouding tot de opdrachtgever. Het betreft in dit geval een privaatrechtelijke dienstbetrekking (artikel 2 Wet LB).
    
    
    4.3. In de overeenkomst tussen belanghebbende en [beleggingsmaatschappij] staat niet vermeld of belanghebbende verplicht is de werkzaamheden persoonlijk te verrichten. Uit de feiten en omstandigheden dat (i) belanghebbende vóór zijn pensionering dezelfde werkzaamheden blijkbaar persoonlijk verrichtte en moest verrichten, (ii) de bepalingen uit het contract duidelijk alleen betrekking hebben op belanghebbende en niet op derden en (iii) belanghebbende feitelijk de werkzaamheden steeds persoonlijk heeft verricht, leidt de rechtbank af dat belanghebbende, steeds als hij zich bereid verklaarde bepaalde werkzaamheden voor [beleggingsmaatschappij] te verrichten, verplicht was de arbeid persoonlijk te verrichten. 
    
    4.4. Tussen partijen is niet in geschil dat [beleggingsmaatschappij] verplicht was tot het betalen van de overeengekomen beloning.  
    
    4.5. Uit hetgeen belanghebbende ter zitting heeft verklaard omtrent de werkzaamheden, de verplichting om de directie te raadplegen bij investeringen boven de € 25.000, de bevoegdheden van de directie ten aanzien van offertes en de mogelijkheid dat iemand van [beleggingsmaatschappij] bij besprekingen aanwezig is, leidt de rechtbank af dat belanghebbende weliswaar een grote vrijheid had bij het inrichten van zijn werkzaamheden maar dat [beleggingsmaatschappij] terzake toch de eindverantwoordelijkheid voor die werkzaamheden behield en ten opzichte van belanghebbende ruimte behield voor het uitoefenen van enig gezag. De omstandigheid dat [beleggingsmaatschappij] dat gezag niet of zelden hoefde uit te oefenen door de deskundigheid van belanghebbende, neemt dan niet weg dat er wel een gezagsverhouding bestond.
    
    4.6. Het onder 4.1. tot en met 4.5. overwogene leidt tot de conclusie dat de werkzaamheden van belanghebbende voor [beleggingsmaatschappij] in privaatrechtelijke dienstbetrekking zijn verricht en belanghebbendes inkomsten van [beleggingsmaatschappij] als loon uit dienstbetrekking zijn aan te merken. 
    
    Het gelijkheidsbeginsel
    
    4.7. Voor dat geval heeft belanghebbende zich ter zitting beroepen op het gelijkheidsbeginsel onder verwijzing naar de fiscale behandeling van wethouders en gedeputeerden en het daaromtrent gepubliceerde Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 14 oktober 2005, naar de rechtbank verstaat met nummer DGB 2005/5489M, gepubliceerd in V-N 2005/57.15. De inspecteur heeft dienaangaande ter zitting gesteld dat, voor zover hij die materie zonder voorbereiding kon overzien, deze groepen belastingplichtigen tot 31 december 2005 ten onrechte als genieters van resultaat uit overige werkzaamheden werden beschouwd, nu hun rechtspositie met ingang van 7 maart 2002 respectievelijk 12 maart 2003 was gewijzigd, en dat dit zijn oorzaak vond in een onjuiste interpretatie van de Wet ten aanzien van deze groepen. De gemachtigde heeft ter zitting beaamd dat sprake is geweest van een onjuiste interpretatie maar stelt dat die onjuiste interpretatie ten onrechte niet met terugwerkende kracht is hersteld.
    
    4.8. Wanneer beleid dat op een onjuiste opvatting berust, slechts wordt gevoerd voor een zeer beperkte groep belastingplichtigen en aannemelijk is dat het zonder die onjuiste rechtsopvatting achterwege zou zijn gebleven, kunnen andere belastingplichtigen zich niet met vrucht op toepassing van het gelijkheidsbeginsel beroepen zolang de onjuistheid van die rechtsopvatting niet is gebleken (Hoge Raad 5 februari 1997, nr. 31 312, gepubliceerd in onder andere BNB 1997/160). De rechtbank acht aannemelijk dat de in de voorgaande zin weergegeven situatie zich voor heeft gedaan ten aanzien van de wethouders en gedeputeerden. Nu de staatssecretaris die onjuistheid per 1 januari 2006, derhalve op korte termijn na de vaststelling van die onjuistheid (14 oktober 2005) heeft hersteld, kan naar het oordeel van de rechtbank een beroep op het gelijkheidsbeginsel belanghebbende niet baten. 
    
    Kostenvergoeding
    
    4.9. Belanghebbende heeft de door hem gemaakte kosten naar zijn zeggen ook in 2002 afzonderlijk op de aan [beleggingsmaatschappij] gezonden facturen gespecificeerd. [beleggingsmaatschappij] heeft aan belanghebbende vergoed het aantal gewerkte uren maal de overeengekomen uurvergoeding van € 60. Derhalve is het gehele aan belanghebbende uitbetaalde bedrag betaald als loon en is geen afzonderlijke onkostenvergoeding verstrekt. De rechtbank ziet geen mogelijkheid om een deel van de ontvangen beloning als een onbelaste vergoeding te beschouwen. 
    
    Conclusie
    
    4.10 Al het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat het gelijk is aan de inspecteur.
    
    
    5. Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen reden voor vergoeding van proceskosten. 
    
    
    6. Beslissing
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 20 november 2006 door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, mr. C.A.F.M. Stassen en mr. D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. L. Abbing-van Kleef, griffier.
    
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    Rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
      - hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 
      5201 CZ ’s-Hertogenbosch, dan wel
      - beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 
      2500 EH ‘s-Gravenhage, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt. 
      N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
    
    
    Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.