ECLI:NL:GHAMS:2012:BV9204, Gerechtshof Amsterdam, 01-03-2012, 10/00395 en 10/00396
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2012-03-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende exploiteert een sexinrichting. Er is een aanzienlijk deel van de lonen buiten de loonadministratie gehouden. Ter zake van die lonen is geen loonheffing ingehouden en afgedragen. Aan belanghebbende zijn terecht en tot de juiste bedragen naheffingsaanslagen loonheffing en boeten opgelegd

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      Kenmerken 10/00395 en 10/00396
    
    
    1 maart 2012
    
    uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
    
    op de hogere beroepen van
    
    [X NV], gevestigd te [Z], belanghebbende,
    
    tegen de uitspraak in de zaken met kenmerken AWB 06/8935 en AWB 06/8936 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    belanghebbende
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst Holland-Midden/kantoor Haarlem, de inspecteur.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 24 december 2003 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998 een naheffingsaanslag opgelegd in de loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: loonheffing) tot een bedrag van € 81.340. Tegelijk met het vaststellen van deze naheffingsaanslag is bij beschikking een boete van € 40.670 opgelegd.
    
    1.1.2. De inspecteur heeft met dagtekening 26 mei 2004 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag loonheffing opgelegd tot een bedrag van € 286.993. Tegelijk met het vaststellen van deze naheffingsaanslag is bij beschikking een boete van € 143.496 opgelegd.
    
    1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 21 augustus 2006, de naheffingsaanslagen en boeten gehandhaafd.
    
    1.3. Bij uitspraak van 17 mei 2010 heeft de rechtbank de door belanghebbende ingestelde beroepen gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslagen gehandhaafd en de boeten verminderd tot onderscheidenlijk € 32.536 (tijdvak 1998) en € 123.496 (tijdvak 1999 – 2002), met nevenbeslissingen als in de uitspraak van de rechtbank vermeld.
    
    
      1.4. De tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hogere beroepen zijn bij het Hof ingekomen bij faxbericht van 24 juni 2010, aangevuld bij brief van 6 december 2010.
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 februari 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    2. Feiten
    
    Het Hof vindt aanleiding de feiten zelfstandig vast te stellen.
    
    2.1. [A] heeft in de naheffingstijdvakken (middellijk dan wel onmiddellijk een deel van de) aandelen in belanghebbende en is bestuurder van belanghebbende. [A] is sedert 2007 gehuwd met [B].
    
    
      2.2. Belanghebbende exploiteert een sexinrichting in de vorm van een poortjesconstructie (zijnde een hofje met binnenplaats, waarin kamers aan prostituees werden verhuurd, dat slechts toegankelijk is via een tourniquet/draaihek dat na inworp van muntgeld wordt ontsloten) en een raamprostitutiebedrijf te [Z] met kamers die aan prostituees werden verhuurd (hierna tezamen ook: de inrichting). Het aantal kamers beliep na een verbouwing 24. Het aantal kamers voor de verbouwing bedroeg 16 of 18 (de stukken van het geding lopen op dat punt uiteen). De verbouwing heeft volgens het hierna onder 2.3 nader te melden rapport plaatsgevonden in 1996/1997, volgens belanghebbendes toenmalige gemachtigde is de verbouwing ‘begin 1999’ voltooid.
      De inrichting was in de naheffingstijdvakken alle dagen van het jaar geopend en per week 102 uur.
    
    
    2.3. Tot de bij het verweerschrift in eerste aanleg door de inspecteur overgelegde stukken behoort een rapport inzake een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek (hierna: het rapport). Het rapport is gedagtekend 17 mei 2004.
    
    2.4. Het rapport vermeldt onder meer:
    
    
      “2.5.4 	Opmerkingen m.b.t. bedrijfsvoering en mededelingen [A]
      (…)
      Op 9 juli j.l. hebben wij een gesprek gevoerd met [C] van de afdeling Jeugd en Zeden van de politie Haarlem. Deze heeft onder meer het volgende medegedeeld:
      (…)
      -	Er zijn een aantal beheerders. Er is altijd een beheerder aanwezig. [A] is zeer beperkt aanwezig. Ook [B] (zij staat op de loonlijst) is lang niet altijd aanwezig, echter wel vaker dan [A]. De beheerders runnen de onderneming. Zij moeten openen en afsluiten, toezicht houden, het draaihek legen, zorgen voor hapjes en drankjes, zijn aanspreekpunt voor de vrouwen en maken nieuwe vrouwen wegwijs.
      -	De kamers worden dagelijks schoongemaakt door een drietal vaste schoonmaaksters. Een van deze vrouwen kon zelfs worden beschreven.
      (…)
    
    
    
      4.3		Personeel
      Ondanks dat bij de vennootschap personen werkzaam zijn, zijn er nauwelijks loonkosten geboekt. Er zijn dagelijks schoonmaaksters en toezichthouders werkzaam. Tevens is volgens een mededeling van [C] van de politie Haarlem regelmatig een klusjesman aanwezig. Uit de exploitatievergunning is gebleken dat er naast [A] zeven personen als beheerder optreden. Er dient ten alle tijde een toezichthouder op het bedrijf aanwezig te zijn. Uit ons ter beschikking staande informatie is gebleken (…) dat [A] niet de dagelijkse leiding op zich neemt. Dit wordt ondersteund door mededelingen van de boekhouder, [D]. Volgens [D] is [A] slechts éénmaal per dag kort aanwezig. Daarnaast worden de werkkamers dagelijks schoongemaakt en worden er regelmatig onderhoudswerkzaamheden verricht. 
      Gedurende de gecontroleerde periode wordt slechts een gering bedrag als loonkosten opgevoerd. Rekening houdend met de openingstijden en -dagen van [X NV] stellen wij dat er zwart loon is uitbetaald.
      (…)
    
    
    
      6.2		Lonen
      Volgens de verzamelloonstaten is in de jaren 1998 t/m 2002 onderstaand bruto loon berekend m.b.t. de volgende personen:
      			Bruto loon		Werknemer(s)		Sofinummer
      1998		f   1.494			[B]			[001]
      totaal 1998			f 1.494
    
    
    
      1999		f   8.146			[B]			[001]
      			f 10.121			[E]			[002]
      totaal 1999			f 18.267
    
    
    
      2000		f   8.638			[B]			[001]
      			f 16.896			[E]			[002]
      totaal 2000			f 25.534
    
    
    
      2001		f 11.209			[B]			[001]
      f 17.411			[E]			[002]
      f   5.654			[F]			[003]
      totaal 2001			f 34.275
    
    
    
      2002		f 19.844			[B]			[001]
      f 18.417			[E]			[002]
      totaal 2002			f 38.261
    
    
    
      Uit de exploitatievergunning is gebleken dat er naast [A] zeven personen als beheerder optreden. Dit betreffen:
      Naam			Geboortedatum
      [B]				15 december 1954
      [E]				13 juni 1976
      [G]				14 oktober 1954
      [H]				5 december 1935
      [I]				1 december 1961
      [J]				1 februari 1959
      [K]				6 mei 1952
    
    
    Er dient ten alle tijde een toezichthouder op het bedrijf aanwezig te zijn. Uit ons ter beschikking staande informatie is gebleken dat [A] niet de dagelijkse leiding op zich neemt. Dit wordt bevestigd door de boekhouder. Volgens de boekhoeder is [A] slechts één maal per dag kort aanwezig. 
    
    
      Daarnaast worden de werkkamers dagelijks schoongemaakt en worden er regelmatig onderhoudswerkzaamheden verricht. [A] deelde mede dat de schoonmaakwerkzaamheden worden verricht door zijn schoonmoeder en dat hiervoor niet wordt betaald. Dit is volstrekt onaannemelijk.
      (…)
    
    
    
      Overzicht personeelsleden per 1 januari 2004:
      Bij het UWV waren aangemeld:
      Naam		Sofinummer		datum in dienst		functie
      [B]			[001]			al lang op loonstaat	operational manager
      [E]			[002]			al lang op loonstaat	?
      [L]			[004]			1 september 2003	alg. dienst (toezicht/onderhoud)
      [G]			[005]			21 juli 2003		?
      (…)
    
    
    
      Gedurende de gecontroleerde periode wordt slechts een gering bedrag als loonkosten opgevoerd. Rekening houdend met de openingstijden en de tijd dat er schoongemaakt wordt dient in ieder geval een toezichthouder aanwezig te zijn gedurende:
      5 dagen x 14 uur =	  70 uur
      2 dagen x 16 uur =	  32 uur
      per week		102 uur
      weken per jaar: 52 =	5.304 uur per jaar. Stel netto uurloon f 15. Uitbetaald netto loon aan toezichthouders f 79.560. Gezien de grootte van de onderneming stellen wij dat dit is uitbetaald naast de volgens de verzamelloonstaat betaalde lonen.
    
    
    
      Berekening netto-loon betaling:
      			personen	Dagen		uren	uurloon		uitbetaald
      Toezichthouders:								f   79.560
      Klusjesman:								f   10.000
      Schoonmakers:	3		365		2	f 15		f   32.850
      Uitbetaald netto loon per jaar							f 122.410
      Over 1998 is bij het opleggen van de naheffingsaanslag uitgegaan van een nettoloonbetaling van 
      f 119.500.
    
    
    
      Rekening houdend met het anoniementarief leidt dit tot:
      		Netto loon	Anoniementarief		Eindheffing	Loonkosten
      1998	f 119.500	60% van loonkosten	f 179.250	f    298.750
      1999	f 122.410	60% van loonkosten	f 183.615	f    306.025
      2000	f 122.410	60% van loonkosten 	f 183.615	f    306.025
      2001	f 122.410	52% van loonkosten 	f 132.610	f    255.020
      2002	f 122.410	52% van loonkosten	f 132.610	f    255.020
      totaal	f 609.140				f 811.700	f 1.420.840
    
    
    Uit bovenstaande blijkt dat de vereiste aangiften loonbelasting niet zijn gedaan.
    
    Er zullen naheffingsaanslagen loonbelasting worden opgelegd over de jaren 1999 t/m 2002. In december 2003 is i.v.m. dreigende verjaring reeds een aanslag loonbelasting opgelegd over 1998 ten bedrage van f 179.250.”
    
    2.6. In de van belanghebbendes toenmalige gemachtigde afkomstige aanvulling op de bezwaarschriften d.d. 22 oktober 2004 (bijlage 4 bij de verweerschriften in eerste aanleg) schrijft die gemachtigde onder meer:
    
    “3. Materiele aspecten
    
    
      	3.1. Rapport van 17 mei 2004 inzake [X NV]
      (…)
      In de paragrafen 2.5.2 tot en met 2.5.4 worden feiten vastgesteld die grotendeels juist zijn maar niet echt relevant voor een richtige belastingheffing. [C] kan nimmer tegen uw dienst gezegd hebben dat [A] en [B] nauwelijks aanwezig waren om de doodeenvoudige reden dat dit niet klopt met de realiteit. Beiden zijn tenminste 5 dagen per week aanwezig.”
    
    
    
      2.7. Tot de gedingstukken behoort een van de Belastingdienst afkomstig verslag getiteld “Bespreking Politie Haarlem inzake [X NV] en [M BV]”
      met daarin:
    
    
    
      “9 juli 2003
      Afdeling Jeugd en Zeden, [C]:
      (…)
      Er zijn een 8-tal beheerders (zie vergunning). Altijd is tenminste één beheerder aanwezig. [A] is, in tegenstelling tot hetgeen hij zelf beweerd, zeer beperkt aanwezig. Ook [B] is niet als beheerder aanwezig maar zij is er wel vaker. Volgens [C] hebben [A] en [B] een relatie. De dochter van [B] is wel als beheerder actief, voornamelijk overdag.
      De beheerders runnen de boel. Zij moeten openen en afsluiten, houden toezicht (met gebruikmaking van monitoren, legen de tourniquet, zorgen voor hapjes en drankjes, zijn aanspreekpunt voor de meiden en geven zonodig tekst en uitleg aan nieuwe meisjes.
      (…)
      Volgens [C] wordt de schoonmaak dagelijks verzorgd door een drietal schoonmaaksters. Deze vrouwen, vaste medewerkers, een met bril is slechthorend, zijn alleen in de ochtenduren werkzaam en maken alle kamers schoon. (…)
      Voorts is er, nagenoeg permanent, een circa 30 jarige blonde Amsterdammer werkzaam voor al het onderhoud en de verbouwingswerkzaamheden.”
    
    
    2.8. Ter zitting van de rechtbank van 11 juni 2009 is van de zijde van belanghebbende een print overgelegd (hierna: het e-mailbericht) met de volgende tekst:
    
    
      “From: [C] ()
      To: [gemachtigde van belanghebbende]
      Date: Tuesday, 9 June, 2009 16:53:43
      Subject:
    
    
    
      Tijdens de prostitutiecontroles door de politie, waar ik tot en met mei 2004, bijna dagelijks bij aanwezig was, heb ik geconstateerd dat [A] en [B] nagenoeg elke dag aanwezig waren in [X NV]. vr gr [C], voormalig coordinator prostitutie/vrouwenhandel van de regiopolitie Kennemerland.
      _______________________________________________________________________
      Alle tips en trics. Ontdek nu de nieuwe Windows Live”
    
    
    2.9. In de uitspraak op bezwaar vermeldt de inspecteur:
    
    
      “Bij het beoordelen van het controlerapport heb ik geconstateerd dat ten onrechte geen rekening is gehouden met de lonen zoals aangegeven over de jaren 1998 t/m 2002. 
      (…)
    
    
    
      Interne compensatie
      Bij het vaststellen van de naheffingsaanslagen is uitgegaan van het anoniementarief. Bij de berekening is uitgegaan voor de jaren 1998 t/m 2000 van een percentage van 60% en voor de jaren 2001 en 2002 van 52%. Deze percentages zijn onjuist. De percentages die van toepassing zijn op de controlejaren zijn:
      1998: 150%
      1999: 150%
      2000: 150%
      2001: 129,50%
      2002: 129,50%
    
    
    Toepassing van bovengenoemde percentages leidt tot naheffingsaanslagen die hoger zijn dan de oorspronkelijke naheffingsaanslagen. Er kan door middel van interne compensatie niet meer gecompenseerd worden dan tot het bedrag van de oorspronkelijke naheffingsaanslag.”
    
    2.10. In 2004 worden de schoonmaakwerkzaamheden uitbesteed aan een schoonmaakbedrijf. Dat bedrijf brengt per week 57 uur à € 20 per uur in rekening.
    
    
    3. Geschil in hoger beroep
    
    3.1. In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of aan belanghebbende terecht naheffingsaanslagen loonheffing en boeten zijn opgelegd.
    
    3.2. Het geschil spitst zich toe op de vraag of - gelijk de inspecteur verdedigt en belanghebbende betwist - er loon is uitbetaald dat niet in de loonadministratie en de aangiften loonheffing is verantwoord. Belanghebbende neemt voorts het standpunt in dat de naheffingsaanslagen (ook) moeten worden vernietigd omdat sprake is van verregaand onbehoorlijk bestuur van de zijde van de Belastingdienst.
    
    3.3. Belanghebbende concludeert - naar het Hof verstaat - tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, gegrondverklaring van de beroepen en vernietiging van de uitspraak op bezwaar, de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen. De inspecteur concludeert - naar het Hof begrijpt - tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
    
    3.4. Voor de standpunten van partijen en hetgeen zij ter onderbouwing daarvan hebben aangevoerd verwijst het Hof naar de gedingstukken en het verhandelde ter zitting.
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    Vooraf
    
    4.1.Van de zijde van belanghebbende is ter zitting van het Hof opgemerkt dat zij onbekend is met het rapport. Uit verschillende gedingstukken - zoals de onder 2.6 geciteerde aanvulling op de bezwaarschriften d.d. 22 oktober 2004 - volgt echter dat het rapport door de Belastingdienst aan (de gemachtigde) van belanghebbende is toegezonden en dat het rapport ook is ontvangen. 
    
    De juistheid van de aangiften
    
    4.2. Tussen partijen staat vast dat de inrichting van belanghebbende elke dag en per week 102 uur geopend was en dat tijdens de openingsuren - overeenkomstig de voor de exploitatie van de inrichting afgegeven vergunning - altijd een beheerder aanwezig was. Voorts staat vast dat de kamers vóór de opening van de inrichting werden schoongemaakt en dat tijdens de naheffingstijdvakken voor onderhoudswerkzaamheden en dergelijke gebruik werd gemaakt van (een of meer) ‘klusjesmannen’ (zie hiervoor onder meer de pleitnota van belanghebbendes gemachtigde overgelegd ter zitting van de rechtbank van 11 juni 2009, blz. 8). 
    
    4.3. Het betoog van de inspecteur komt erop neer dat de onder 4.2 vermelde werkzaamheden niet konden worden verricht door de op die loonstaten vermelde personen voor de op de verzamelloonlijsten verantwoorde lonen, samen met [A] binnen de tijd dat hij in de inrichting aanwezig was, en dat derhalve aannemelijk is dat ‘zwart’ loon is uitbetaald aan hen die dergelijke werkzaamheden verrichtten.
    
    4.4. Belanghebbende betoogt daarentegen dat aangifte loonheffing is gedaan van alle uitbetaalde lonen, waartoe zij aanvoert dat ‘de directie en de op de loonlijst voorkomende medewerkers de noodzakelijke werkzaamheden zonder al te veel problemen aankonden’ en het onderhoud aan ‘contractanten’ werd uitbesteed (beroepschrift in eerste aanleg, blz. 11). Zij betwist dat [A] en [B] slechts beperkt aanwezig zouden zijn geweest en stelt dat assistentie werd verleend door de (schoon)ouders van [A] en ook gebruik werd gemaakt van diensten van een tweetal kennissen. De schoonmaak werd volgens de onder 4.2 gemelde pleitnota, blz. 7, verzorgd door [B] en haar dochter ([E]).
    
    4.5.Ter zitting van het Hof is van de zijde van belanghebbende betoogd dat in de jaren van de naheffingstijdvakken alle werkzaamheden werden verricht door [A], [B], [E] en [L]. Voorts zouden de ouders van [A] mee hebben geholpen. 
    
    4.6. Hetgeen van de zijde van belanghebbende ter zitting van het Hof is verklaard over de personen die de werkzaamheden zouden hebben verricht valt slechts ten dele te rijmen met de verzamelloonstaten. De genoemde [L] komt daarop in de naheffingstijdvakken helemaal niet voor en [E] (sofinummer [002]) pas vanaf 1999. Voorts valt op dat het aan [B] (sofinummer [001]) volgens de verzamelloonstaten in 1998 uitbetaalde brutoloon dermate gering is (nog geen f 1.500) dat niet aannemelijk is dat daar per week meer dan enkele uren werk tegenover stonden. Tot op zekere hoogte - zij het in mindere mate - geldt dit in ieder geval ook voor de jaren 1999 en 2000 (met brutolonen volgens de loonstaten van onderscheidenlijk f 8.146 en f 8.638). 
    
    4.7. Hetgeen [C] zou hebben verklaard over de aanwezigheid van [A] in de inrichting volgens het onder 2.7 geciteerde besprekingsverslag correspondeert niet met hetgeen [C] in het onder 2.8 gemelde e-mailbericht zou hebben neergelegd. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.
    
    4.7.1. Als getuige gehoord door de rechter-commissaris van de rechtbank op 5 juni 2009 heeft de belastingambtenaar [N] ten aanzien van de verklaring van [C] zoals neergelegd in het besprekingsverslag onder ede verklaard: “Als het er staat, heeft hij het gezegd”.
    
    4.7.2. Ter zitting van de rechtbank van 11 juni 2009 heeft de inspecteur - blijkens het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal - de echtheid van het e-mailbericht in twijfel getrokken.
    
    4.7.3. De rechtbank heeft in haar uitspraak overwogen: 
    
    “Aan de ter zitting op 11 juni 2009 overgelegde verklaring waaruit volgens eiseres blijkt dat [C] op zijn eerdere verklaring is teruggekomen kent de rechtbank geen waarde toe, nu deze niet is ondertekend en de authenticiteit ook niet op enig andere wijze kan worden vastgesteld.” 
    
    
      4.7.4. Hoewel dit op haar weg heeft gelegen heeft belanghebbende in hoger beroep geen enkel bewijs aangedragen of aangeboden waaruit zou kunnen volgen dat het e-mailbericht wel van [C] afkomstig is.
      Overigens sluit de tekst van het e-mailbericht niet uit dat [A] en/of [B] weliswaar (nagenoeg) elke dag aanwezig waren maar dat dit slechts gedurende een gering deel van de openingstijden van de inrichting het geval was. 
    
    
    4.7.5. Alles afwegende ziet het Hof geen reden ten aanzien van het e-mailbericht anders te oordelen dan de rechtbank en te twijfelen aan de juistheid van de weergave van de verklaring van [C] zoals neergelegd in het onder 2.7 gemelde besprekingsverslag.
    
    
      4.8. Vóór de opening van de inrichting voor het publiek werden elke dag schoonmaakwerkzaamheden verricht. Volgens het onder 2.7 geciteerde besprekingsverslag heeft [C] verklaard dat het schoonmaken dagelijks wordt verzorgd door drie vaste schoonmaaksters. 
      In paragraaf 2.5.4 van het rapport wordt eveneens vermeld dat de kamers dagelijks worden schoongemaakt door een drietal vaste schoonmaaksters. In de aanvulling op de bezwaarschriften zoals geciteerd onder 2.6 gaat belanghebbendes toenmalige gemachtigde uitgebreid in op voormelde paragraaf maar betwist hij niet - hetgeen voor de hand zou hebben gelegen indien die weergave onjuist zou zijn - dat sprake was van drie vaste schoonmaaksters. 
      Belanghebbendes in de loop van het geding aangevoerde stelling dat het schoonmaken om niet gebeurde door de (schoon)ouders van [A] is op geen enkele wijze onderbouwd.
      Het Hof acht dan ook aannemelijk dat inderdaad sprake was van drie vaste schoonmaaksters die de inrichting dagelijks schoonmaakten. Dat [B] of [E] tot de door [C] bedoelde vaste schoonmaaksters behoorden acht het Hof niet aannemelijk nu [C] blijkens het besprekingsverslag beiden kende en hen niet als zodanig heeft aangemerkt hetgeen voor de hand had gelegen indien dit het geval zou zijn geweest.
    
    
    
      4.9. Niet betwist is dat regelmatig onderhoudswerkzaamheden en dergelijke in de inrichting moesten worden verricht. Belanghebbendes stelling dat het onderhoud aan ‘contractanten’ werd uitbesteed is op geen enkele wijze - bijvoorbeeld door overlegging van offertes, contracten of facturen - onderbouwd.
      Ook hier ziet het Hof dan ook geen reden te twijfelen aan de juistheid van de weergave in het besprekingsverslag van de verklaring van [C] “[dat] er, nagenoeg permanent, een circa 30 jarige blonde Amsterdammer werkzaam voor al het onderhoud en de verbouwingswerkzaamheden”.
    
    
    4.10. Het Hof komt gelet op hetgeen is overwogen onder 4.2 tot en met 4.9 tot het oordeel dat de inspecteur voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat in de naheffingstijdvakken aanmerkelijk meer werkzaamheden zijn verricht dan mogelijk is door de op de loonstaten vermelde personen voor de op die loonlijsten verantwoorde bedragen aan brutoloon tezamen met [A] binnen de tijd dat hij in de inrichting aanwezig was. Het Hof acht voorts aannemelijk dat degenen die de werkzaamheden (beheerstaken, schoonmaak, onderhoud en klussen) verrichtten, de instructies van belanghebbende dienden op te volgen, die werkzaamheden persoonlijk dienden te verrichtten en recht hadden op beloning zodat sprake was van het verrichtten van die werkzaamheden in dienstbetrekking. De stukken van het geding en het verhandelde ter zitting bieden geen of althans onvoldoende grond voor een ander oordeel. In het bijzonder acht het Hof niet aannemelijk geworden dat in enige van betekenis zijnde mate zonder beloning werkzaamheden werden verricht door (schoon)ouders van [A] of door kennissen van hem.
    
    Vereiste aangifte, bewijslast en redelijkheid
    
    4.11. De inspecteur heeft derhalve aannemelijk gemaakt dat in de naheffingstijdvakken een aanzienlijk deel van de lonen buiten de loonadministratie is gehouden en dat de ter zake van die lonen geen loonheffing is ingehouden en afgedragen. Met name gelet op de aanzienlijke omvang van de werkzaamheden waarvoor geen beloning in de loonadministratie is opgenomen en waarover geen loonheffing is ingehouden en afgedragen acht het Hof het onaannemelijk dat op dit punt geen sprake is geweest van bewust handelen van belanghebbende. De in de naheffingstijdvakken in de aangiften verantwoorde bedragen aan loon zijn in verhouding tot de werkzaamheden die in de onderneming door anderen dan [A] moeten zijn verricht dermate klein dat de inspecteur voorts aannemelijk heeft gemaakt dat de niet afgedragen loonheffing in verhouding tot de totale bedragen van de over de naheffingstijdvakken af te dragen loonheffing zowel relatief als absoluut aanzienlijk is. Derhalve is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet de vereiste aangiften loonheffing heeft gedaan. 
    
    4.12. Indien een belanghebbende de vereiste aangifte niet gedaan heeft verklaart de rechter het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, hierna: AWR). Het is derhalve aan belanghebbende om op overtuigende wijze aan te tonen (te doen blijken) dat de onderhavige belastingaanslagen te hoog zijn. Belanghebbende - die in wezen volstaat met het ontkennen van de onjuistheid van haar aangiften - is er met hetgeen zij heeft aangevoerd en overgelegd niet in geslaagd het van haar verlangde (zware) bewijs te leveren.
    
    4.13. Ook indien sprake is van toepassing van artikel 27e AWR mogen belastingaanslagen niet naar willekeur worden vastgesteld, maar moeten zij berusten op een redelijke schatting. 
    
    
      4.14. In aanmerking nemende dat in het rapport:
      a.	een netto uurloon is gehanteerd van f 15 en dat uurloon op zichzelf niet is betwist en mede gelet op de omstandigheid dat een deel van de uren wordt gewerkt tijdens de openingstijden van de inrichting (met name ’s avonds en ’s nachts) ook niet te hoog voorkomt;
      b.	voor de klusjesman is uitgegaan van een nettoloon van f 10.000 per jaar, hetgeen uitgaande van een netto-uurloon van f 15 neerkomt op ongeveer 13 uren per week en de gedingstukken geen enkele aanleiding bieden voor het oordeel dat dit te veel zou zijn;
      c.	voor schoonmaakwerkzaamheden is uitgegaan van 42 uur per week en dit evenmin onredelijk hoog voorkomt gelet op de grootte van belanghebbendes inrichting en de omstandigheid dat een schoonmaakbedrijf in 2004 voor die werkzaamheden 57 uur per week in rekening brengt; en
      d.	tot uitgangspunt is genomen dat tijdens alle openingsuren van de inrichting slechts één beheerder aanwezig was,
      is het Hof van oordeel dat de berekening van de nettolonen zoals weergegeven in het rapport redelijk is.
    
    
    4.15. Nu voorts onbekend is wie de werkzaamheden terzake waarvoor geen loonheffing is afgedragen heeft verricht is terecht toepassing gegeven aan het anoniementarief en heeft terecht brutering plaatsgevonden. Dat dit in de uitspraak op bezwaar op onjuiste wijze is gebeurd of dat onvoldoende rekening is gehouden met de wel afgedragen loonheffing is gesteld noch gebleken.
    
    Onbehoorlijk bestuur
    
    4.16. In overweging 4.3 van haar uitspraak heeft de rechtbank onder meer overwogen:
    
    “Een door eiseres gestelde vooringenomenheid aan de zijde van de Belastingdienst is niet aannemelijk geworden. Uit de op instigatie van eiseres gehouden getuigenverhoren van bij het onderzoek betrokken ambtenaren noch uit de stukken van het geding kan de conclusie worden getrokken dat eiseres door het handelen van enig ambtenaar van de Belastingdienst in een nadeliger positie is gebracht dan een andere aan een controle onderworpen belastingplichtige. Uit het enkele gegeven dat de belastingaanslagen hebben geleid tot betalingsproblemen bij eiseres kan niet de conclusie worden getrokken dat verweerder onjuist heeft gehandeld. Van onzorgvuldig handelen of strijd met enig ander algemeen beginsel van behoorlijk bestuur is geen sprake.”
    
    
      Belanghebbende heeft in hoger beroep voor haar betoog dat sprake is van onbehoorlijk bestuur geen andere argumenten aangevoerd dan in eerdere fasen van het geding. 
      Het Hof neemt het hiervoor geciteerde deel van de overweging van de rechtbank over en maakt die in zoverre tot de zijne. 
    
    
    Vergrijpboeten
    
    4.17. Ingevolge artikel 67f, eerste lid, van de AWR kan de inspecteur een vergrijpboete opleggen van ten hoogste 100% van de grondslag, indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen, niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet voorziene termijn is betaald.
    
    4.18. Ter zake van de naheffing wegens niet in de loonadministratie en aangiften verantwoorde lonen heeft de inspecteur aan belanghebbende wegens opzet vergrijpboeten opgelegd van 50%. Het Hof is van oordeel dat het niet-inhouden en afdragen van de loonheffing te wijten is aan opzet van de zijde van belanghebbende. Het Hof acht hiervoor van belang dat het hier niet gaat om een verschil van inzicht omtrent de toepassing van de wettelijke bepalingen inzake loonbelasting of om een bij abuis gemaakte vergissing of gepleegde nalatigheid, maar om het niet verantwoorden van lonen in de administratie en in de aangiften, waarbij het om zowel absoluut als relatief omvangrijke bedragen aan loonheffing gaat. Met name gelet op de zowel absoluut als relatief aanzienlijke omvang van de werkzaamheden waarvoor geen beloning in de loonadministratie is opgenomen en waarover geen loonheffing is afgedragen acht het Hof het onaannemelijk dat op dit punt geen sprake is van bewust handelen van de zijde van belanghebbende. Het Hof acht - anders gezegd - het onaannemelijk dat belanghebbende de niet-verantwoorde uren niet willens en wetens heeft verzwegen. Het is derhalve aan belanghebbendes opzettelijk handelen te wijten dat te weinig loonheffing is afgedragen.
    
    4.19. Vergrijpboeten van 50% acht het Hof, met de rechtbank, op zichzelf passend en geboden. De omstandigheid dat er in dezen sprake is van een omkering en verzwaring van de bewijslast (artikel 27e van de AWR) acht het Hof in het onderhavige geval - waarin in het licht van hetgeen is weergegeven en overwogen in overweging 4.14 onder de punten a tot en met d, ook niet aannemelijk geworden dat minder ‘zwarte’ lonen zijn uitbetaald dan door de inspecteur in aanmerking zijn genomen - geen grond voor matiging van de boeten. 
     
    4.20. Het oordeel van de rechtbank dat de boeten tot € 32.536 (tijdvak 1998) en € 123.496 (tijdvak 1999 – 2002) dienen te worden verminderd omdat sprake is van een overschrijding van de redelijke termijn is in hoger beroep niet aangevochten. Deze vermindering acht het Hof voldoende toereikend waaraan niet afdoet dat de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) in dezen niet is aangevangen op 17 mei 2004 - gelijk de rechtbank als uitgangspunt heeft genomen - maar op 14 april 2004, de datum van de brief waarmee het concept-controlerapport aan belanghebbende wordt toegezonden en waarin (onder meer) de boete voor de naheffingsaanslag over het tijdvak 1999 tot en met 2002 wordt aangekondigd. Noch het tijdsverloop na het instellen van hoger beroep, noch de totale behandelingsduur van de zaak tot de uitspraak van het Hof geven aanleiding tot verdere vermindering van de boeten. 
    
    Slotsom
    
    De slotsom is dat de hogere beroepen ongegrond zijn en de uitspraak van de rechtbank bevestigd dient te worden.
    
    
    5. Kosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    6. Beslissing
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    De uitspraak is gedaan door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, M.J. Leijdekker en E. van Waaijen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 1 maart 2012 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.