ECLI:NL:HR:2010:BL6426, Hoge Raad, 05-03-2010, 09/00469
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2010-03-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 30f AWR; zorgvuldigheidsbeginsel; vermindering heffingsrente indien de Inspecteur de voorlopige teruggaaf met oog op de compensatieregelingen in het Verdrag met België tot een te hoog bedrag heeft berekend?

Nr. 09/00469
      5 maart 2010
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende), alsmede het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 23 januari 2009, nr. 07/00500, betreffende een beschikking inzake heffingsrente.
    
    1. Het geding in feitelijke instanties
    
    
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is heffingsrente in rekening gebracht.
      De beschikking inzake heffingsrente is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
      De Rechtbank te Breda (nr. AWB 07/270) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de beschikking inzake heffingsrente vernietigd.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
      Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de beschikking inzake heffingsrente verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    3. Uitgangspunten in cassatie
    
    3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
    
    3.1.1. Belanghebbende was in het jaar 2003 inwoner van Nederland en in dienstbetrekking werkzaam in België voor een aldaar gevestigde werkgever (hierna: de Belgische werkgever). Met ingang van 1 januari 2003 is hij over het loon bij deze werkgever in België belasting verschuldigd als gevolg van de inwerkingtreding van het Belastingverdrag Nederland-België van 5 juni 2001 (hierna: het Verdrag). Belanghebbende heeft met ingang van 1 januari 2003 recht op toepassing van de algemene en de bijzondere compensatieregeling voor Nederlandse grensarbeiders als bedoeld in artikel 27, leden 1 en 2, van het Verdrag (hierna: de compensatieregelingen).
    
    3.1.2. Belanghebbende heeft eind november 2002 een formulier "Verzoek voorlopige teruggaaf 2003" (hierna: VT-formulier) bij de Inspecteur ingediend met een bijlage die specifiek zag op de toepassing van de compensatieregelingen. In de bijlage heeft hij zijn brutoloon over 2003 geschat op € 30.900.
    
    
      3.1.3. In de toelichting bij het VT-formulier staat vermeld:
      "Aan de hand van de ingevulde gegevens wordt een berekening gemaakt van de (Belgische) voorheffingen en het loon naar Nederlandse maatstaven. Dit is nodig voor het berekenen van de compensatieregeling. Als u deze bijlage invult vóór 1 januari 2003, is het niet mogelijk om de berekening van de voorlopige teruggaaf exact te maken. Blijkt in 2003 dat de berekening teveel afwijkt van de werkelijke situatie, dan kunt u zelf contact opnemen met uw eenheid. De Belastingdienst kan uw voorlopige teruggave dan aanpassen."
    
    
    3.1.4. De Inspecteur heeft aan belanghebbende in 2003 een voorlopige teruggaaf inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor dat jaar verleend van € 7767 (hierna: de voorlopige teruggaaf). De Inspecteur heeft bij de vaststelling van het bedrag van de voorlopige teruggaaf rekening gehouden met een door hem geschat bedrag aan compensatie op grond van de compensatieregelingen. De in België verschuldigde belasting heeft de Inspecteur bij deze schatting gesteld op het bedrag van de Belgische bedrijfsvoorheffing, dat naar zijn berekening door de Belgische werkgever zou moeten worden ingehouden. De in België verschuldigde belasting heeft hij aldus berekend op € 8879.
    
    3.1.5. Het loon dat belanghebbende in 2003 van de Belgische werkgever ontving, bedroeg € 33.597. De Belgische werkgever heeft daarop een bedrag van € 8520 als bedrijfsvoorheffing ingehouden. 
    
    3.1.6. Belanghebbende heeft op 9 november 2004 aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2003 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.597.
    
    3.1.7. De Belgische belastingdienst heeft met dagtekening 12 mei 2005 aan belanghebbende een aanslag in de Belgische belasting voor niet-ingezetenen opgelegd. De verschuldigde belasting en opcentiemen zijn tezamen berekend op € 6365. Het aan belanghebbende na verrekening van voorheffing terug te betalen bedrag is daarbij vastgesteld op € 2083,74.
    
    3.1.8. De Inspecteur heeft met dagtekening 23 augustus 2006 aan belanghebbende een definitieve aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2003 opgelegd. Op basis van de in 3.1.7 vermelde Belgische aanslag is het recht op compensatie op grond van de compensatieregelingen daarbij vastgesteld op € 3317. Het per saldo op de aanslag te betalen bedrag is € 4450. Tegelijkertijd is aan belanghebbende bij beschikking een bedrag van € 485 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    3.2. In het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 23 november 2007, nr. DGB 2007/05120M, V-N 2007/58.7, is bepaald dat de door grensarbeiders over 2003 en 2004 verschuldigde heffingsrente moet worden verminderd met de (fictieve) heffingsrente over de teruggaaf van Belgische belasting. Daarbij geldt voor heffingsrente met betrekking tot aanslagen over 2003 als rentetijdvak de periode 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005. Op grond van dit besluit heeft de Inspecteur in hoger beroep geconcludeerd tot een vermindering van de heffingsrente tot een bedrag van € 307. 
    
    3.3. Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden zodat de beschikking inzake heffingsrente moet worden vernietigd. 
    
    3.4.1. Het Hof heeft een inbreuk op het zorgvuldigheidsbeginsel aangenomen, en heeft de heffingsrente op grond daarvan verminderd tot het bedrag dat is toe te rekenen aan de te lage schatting van het loon door belanghebbende, welk bedrag door het Hof is berekend op € 204. 
    
    3.4.2. Voor een verdere matiging van de heffingsrente wegens het tijdsverloop tot het opleggen van de definitieve aanslag, heeft het Hof klaarblijkelijk geen aanleiding gezien.
    
    4. Beoordeling van het middel van de Staatssecretaris en de klachten van belanghebbende
    
    4.1. Het middel van de Staatssecretaris keert zich tegen het in 3.4.1 weergegeven oordeel. 
    
    4.2.1. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat de Inspecteur bij het vaststellen van de voorlopige teruggaaf ter bepaling van het vermoedelijke bedrag van de compensatie noodzakelijkerwijs diende uit te gaan van een schatting. Die schatting moet in de gegeven omstandigheden redelijk zijn. 
    
    4.2.2. De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding staan geen andere conclusie toe dan dat de Inspecteur het bedrag van de compensatie in de omstandigheden van het onderhavige geval op redelijke wijze heeft geschat door bij de berekening van de door belanghebbende verzochte voorlopige teruggaaf het vermoedelijke bedrag van de compensatie te baseren op (een schatting van) het bedrag van de Belgische bedrijfsvoorheffing. Daarbij dient in aanmerking te worden genomen dat de Inspecteur, gelet op hetgeen hiervoor in 3.1.1 is vastgesteld, bij zijn schatting geen gebruik kon maken van gegevens over Belgische belastingaanslagen met betrekking tot voorgaande jaren. Verder dient hierbij in aanmerking te worden genomen dat de Inspecteur ten tijde van het vaststellen van de voorlopige teruggaaf redelijkerwijs niet kon weten of, en zo ja in welke mate, de door hem in aanmerking genomen bedrijfsvoorheffing zou afwijken van de uiteindelijk door belanghebbende in België op aanslag verschuldigde belasting. 
    
    4.2.3. In zoverre kan niet worden gesproken van onzorgvuldig handelen door de Inspecteur. 
    
    4.2.4. In de hiervoor in 3.1.3 geciteerde toelichting bij het VT-formulier is gewezen op de mogelijke afwijking tussen de berekening van de voorlopige teruggaaf en de werkelijke situatie. Nu de vaststelling van de voorlopige teruggaaf berustte op een redelijke schatting van het vermoedelijke bedrag van de compensatie, was de Inspecteur niet gehouden om - op straffe van verval van recht - aan belanghebbende mee te delen dat een afwijking als zojuist vermeld ertoe leidt dat de voorlopige teruggaaf in zoverre moet worden terugbetaald en dat daarbij op grond van de wet heffingsrente in rekening wordt gebracht.
    
    4.3. Het Hof heeft het in 4.2 overwogene miskend. Het middel van de Staatssecretaris slaagt derhalve.
    
    4.4.1. Wel brengt het beleid van de Belastingdienst met zich dat de Inspecteur binnen drie maanden na indiening van de aangifte door belanghebbende een nadere voorlopige aanslag had moeten opleggen om de heffingsrente te beperken. In geval van overschrijding van deze termijn van drie maanden verzet het zorgvuldigheidsbeginsel zich ertegen dat meer heffingsrente in rekening wordt gebracht dan belanghebbende verschuldigd zou zijn geweest als de Inspecteur bij het einde van deze termijn een voorlopige aanslag had opgelegd in overeenstemming met de aangifte. Dit is slechts anders indien en voor zover de overschrijding van de termijn van drie maanden niet aan de Belastingdienst te wijten is (zie HR 25 september 2009, nr. 07/13362, LJN BJ8524, BNB 2009/295). 
    
    4.4.2. Nu het Hof niet op belanghebbendes klacht over het tijdsverloop tussen de aangifte en de aanslag is ingegaan, is het beroep van belanghebbende in zoverre gegrond. 
    
    4.5. De klachten van belanghebbende kunnen voor het overige niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de klachten in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
    
    4.6. Verwijzing moet volgen voor bepaling van de hoogte van de heffingsrente met inachtneming van hetgeen in dit arrest - waaronder ook onderdeel 3.2, slotzin - is overwogen.
    
    5. Proceskosten
    
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    6. Beslissing
    
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond,
      verklaart het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond, 
      verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest, en
      gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 107.
    
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, J.W.M. Tijnagel, A.H.T. Heisterkamp en M.W.C. Feteris, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 5 maart 2010.