ECLI:NL:GHSGR:2009:BJ1560, Gerechtshof 's-Gravenhage, 09-01-2009, BK-08/00126
Gerechtshof 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2009-01-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Tussen partijen is in hoger beroep in geschil of de vergoeding van de (dubbele) huisvestingskosten als extraterritoriale kosten moeten worden aangemerkt, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.

GERECHTSHOF TE ’s-GRAVENHAGE
    
    
      Sector belasting
      nummer BK-08/00126
    
    
    
    Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer van 9 januari 2009
    
    op het hoger beroep van de naar het recht van de Bondsrepubliek Duitsland opgerichte naamloze vennootschap [belanghebbende] AG, statutair gevestigd te [Z], Duitsland, (hierna: belanghebbende), tegen de mondelinge uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 13 februari 2008, nummer AWB 07/2405 LB/PVV, betreffende na te noemen aanslag en beschikking.
    
    
    1.	Naheffingsaanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak van 1 januari 2000 tot en met 15 januari 2004 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd tot een bedrag van € 337.511 (aanslagnummer [xxxx.xx.xxx.X.xx.xxxx). Gelijktijdig met de naheffingsaanslag is aan belanghebbende bij beschikking een boete opgelegd naar een totaalbedrag van € 12.297. Tevens is een bedrag van € 39.673 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    1.2. Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de naheffingsaanslag gedeeltelijk toegewezen en de boete gehandhaafd. Daarbij heeft hij de naheffingsaanslag nader vastgesteld op € 305.503. De heffingsrente is verminderd tot een bedrag van € 37.915.
    
    1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
    
    
    2.	Loop van het geding
    
    2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 433. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
      2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 
      14 november 2008, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
    
    
    
    3.	Vaststaande feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
    
    
    3.1.  Belanghebbende heeft in het onderhavige tijdvak appartementen aan haar ingekomen Duitse werknemers als woonruimte ter beschikking gesteld. Deze werknemers waren werkzaam bij grote infrastructurele projecten en zijn fiscaal niet als inwoner van Nederland te kwalificeren. De werknemers gingen steeds na een korte periode van tewerkstelling in Nederland naar hun - in Duitsland aangehouden - woning terug. Dit betreft 31 werknemers, van wie 26 werknemers gebruik maken van de zogenoemde 30%-regeling, zoals bedoeld in artikel 15a, eerste lid, onderdeel k, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2001 tot en met 2003). 
    
    3.2.  De Inspecteur heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften in de loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 2003. De uitkomsten van dit onderzoek zijn neergelegd in een controlerapport van de Inspecteur van 1 december 2005. Een kopie van het controlerapport behoort tot de gedingstukken. 
    
    3.3.  Uit het boekenonderzoek is onder meer naar voren gekomen dat belanghebbende het verstrekken van huisvesting aan haar ingekomen werknemers niet tot het loon heeft gerekend. 
    
    
      3.4.  Naar aanleiding van de bevindingen uit het boekenonderzoek is met dagtekening 
      27 december 2005 aan belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. De opgelegde boete heeft geen betrekking op de correctie inzake de dubbele huisvestingskosten.
    
    
    
    4.	Omschrijving geschil en standpunten van partijen
    
    4.1. Tussen partijen is in hoger beroep in geschil of de vergoeding van de (dubbele) huisvestingskosten als extraterritoriale kosten moeten worden aangemerkt, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt. 
    
    4.2. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
    
    
    5.	Conclusies van partijen
    
    5.1. Belanghebbende heeft geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank ter zake van de naheffingsaanslag voor zover betrekking hebbend op de correcties inzake de vergoeding van de dubbele huisvestingskosten.
    
    5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
    
    5.3. Voor het geval dat het hoger beroep gegrond wordt verklaard is tussen partijen niet in geschil dat de naheffingsaanslag met een bedrag van € 111.115 exclusief heffingsrente dient te worden verminderd.
    
    
    6.	Overwegingen omtrent het geschil
    
    6.1. Het Hof merkt op dat voor het jaar 2000 de toentertijd van toepassing zijnde zogenoemde 35%-regeling was gebaseerd op het gepubliceerde beleid van de staatssecretaris van Financiën. Met ingang van 1 januari 2001 heeft de wetgever een uitdrukkelijke wettelijke basis tot stand gebracht in het hierna te melden artikel 15a, eerste lid, onderdeel k, van de Wet (tekst 2001 tot en met 2003; met ingang van 1 januari 2004 vernummerd tot onderdeel j). Behoudens de hierna te melden verschillen zijn beide regelingen identiek.
    
    6.2. Tot de vrije vergoedingen en verstrekkingen behoren op grond van artikel 15a, eerste lid, aanhef en onderdeel k (met ingang van 1 januari 2004: j), van de Wet vergoedingen, in redelijkheid, ter zake van extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten), met dien verstande dat voor bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen, onder daarbij te stellen voorwaarden, geldt dat vergoedingen van kosten van verblijf buiten het land van herkomst - voor van buiten Nederland in dienstbetrekking genomen werknemers gedurende ten hoogste tien jaar - ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30 percent van het loon en de vergoeding van extraterritoriale kosten, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden (de 30%-regeling).
    
    6.3. Kosten die tot de extraterritoriale kosten behoren (behoudens de schoolgelden) zijn niet buiten de 30%-regeling om vrij vergoedbaar. Daarentegen kunnen kosten die tot een andere kostensoort behoren – met inachtneming van de daarvoor geldende normeringen en beperkingen – wel buiten de 30%-regeling om vrij worden vergoed. Voorts staat het belanghebbende in beginsel vrij geen gebruik te maken van de voormelde regeling. Alsdan rust op belanghebbende de bewijslast feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken dat sprake is van zakelijke kosten welke voor het volledige bedrag vrij kunnen worden vergoed. Dat belanghebbende zulks een te zware bewijslast acht, doet daaraan niet af.
    
    
      6.4. Op grond van de wettekst en hetgeen in de parlementaire geschiedenis met betrekking tot artikel 15a, eerste lid, onderdeel k, van de Wet is opgemerkt (Kamerstukken II 2000/01, 
      27 466, nr. 3, p. 82-83) is het Hof van oordeel dat de wetgever heeft bedoeld dat dubbele huisvestingskosten als extraterritoriale kosten moeten worden aangemerkt. De ter zitting door belanghebbende ingenomen stellingen, dat het standpunt van de Inspecteur niet past bij de gedachte het verschil in netto- en brutosalaris voor de inkomende werknemer te compenseren en dat tevens een onrechtvaardig onderscheid ontstaat tussen werknemers die vanuit het binnenland worden geworven en werknemers die vanuit het buitenland worden geworven, geven geen aanleiding van de tekst van de Wet en van de parlementaire toelichting daarop af te wijken. Het Hof merkt nog op dat aan het standpunt van de staatssecretaris van Financiën als uitvoerder van de wetgeving inzake het binnen zekere wettelijke grenzen vrij kunnen vergoeden van de kosten van - ook internationale - verhuizingen geen steun voor de juistheid van belanghebbendes standpunt omtrent het ontbreken van het karakter van de kosten van (dubbele) huisvesting als extraterritoriale kosten kan worden ontleend.
    
    
    6.5. Anders dan belanghebbende verdedigt, kunnen de kosten van tijdelijke dubbele huisvesting, in de vorm van huisvesting buiten de woonplaats ter zake van de dienstbetrekking voorzover de vergoeding betrekking heeft op een periode van meer dan twee jaar, niet op basis van artikel 15b, eerste lid, onderdeel j, (met ingang van 1 januari 2004: i) van de Wet, voor de eerste twee jaren onbelast worden vergoed aan in het buitenland woonachtige werknemers. De tekst van de onderhavige bepaling, de wetsgeschiedenis, noch het stelsel van de Wet dwingen tot de opvatting van belanghebbende. Voorts verwijst het Hof verwijst naar HR 28 januari 1998, nr. 33.013, BNB 1998/126. Indien de onderhavige kosten als zogenoemde gemengde kosten moeten worden aangemerkt, heeft te gelden dat eerst dient te worden vastgesteld of de kosten worden gemaakt ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking, waarna een vrije vergoeding mogelijk is. De bewijslast daarvan, alsmede de omvang van deze te vergoeden kosten rust dan volledig op belanghebbende. Een keuze daarvoor leidt ertoe dat buiten de onder 6.3 vermelde bewijsregel om geen extraterritoriale kosten kunnen worden vergoed.
    
    6.6. Met betrekking tot het beroep van belanghebbende op artikel 26 van het IVBPR respectievelijk artikel 14 van het EVRM – het zogenoemde non-discriminatiebeginsel - oordeelt het Hof dat, voor zover al sprake is van gelijke gevallen, daarvoor een redelijke rechtvaardiging bestaat, namelijk het geven van een doelmatige bewijsregel voor extraterritoriale kosten van inkomende werknemers. Daarbij geldt dat aan de formele wetgever een ruime beoordelingsbevoegdheid toekomt zowel bij de bepaling van welke gevallen als gelijk moeten worden beschouwd als voor de vraag of een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor een verschillende behandeling bestaat; zie onder meer EHRM 22 juni 1999, nr. 46 757/99, Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398 en HR12 juli 2002, nrs. 35.900 en 36.254, BNB 2002/399 en 400. Niet kan worden geoordeeld dat de wetgever deze aldus bepaalde grenzen heeft overschreden.
    
    6.7. Belanghebbende heeft onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld en, voor zover gesteld, tegenover betwisting door de Inspecteur onvoldoende aannemelijk gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat de wetgever bij het omzetten van de voorheen bestaande 35%-regeling in de met ingang van 1 januari 2001 wettelijk geregelde 30%-regeling het in rechte te beschermen vertrouwen bij belanghebbende heeft gewekt ter zake van de mogelijkheid een belastingvrije vergoeding van (dubbele) huisvestingskosten van in het buitenland geworven werknemers te verstrekken – naast de vergoeding van extraterritoriale kosten - , welke overigens aan de in de wet- en regelgeving gestelde eisen voldoet. Daartoe overweegt het Hof nog het volgende. Aan de parlementaire behandeling van de 30%-regeling zijn geen aanwijzingen te ontlenen dat de wetgever of de staatssecretaris als uitvoerder van de Wet ongeclausuleerd heeft toegezegd dat zich te dezen geen inhoudelijke wijzigingen zouden voordoen. Met hetgeen belanghebbende ter zake heeft aangevoerd heeft zij het tegendeel niet aannemelijk gemaakt.
    
    6.8. Voorts kan niet worden geoordeeld dat sprake is van schending van artikel 1 van het eerste Protocol bij het EVRM. Het Hof is van oordeel dat de wetgever - noch in navolging daarvan de Inspecteur bij de uitvoering van de vigerende wet- en regelgeving - heeft gehandeld in strijd met het voormelde internationaalrechtelijke voorschrift. Daartoe merkt het Hof op dat aan de wetgever ”a wide margin of appreciation” toekomt en dat in redelijkheid niet kan worden geoordeeld dat de van toepassing zijnde 30%-regeling een zodanige schending vormt. Dat meer in het bijzonder op de wetgever een rechtsplicht rust een verdergaande overgangsregeling te treffen dan die welke in artikel 12c Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 is opgenomen ontbeert naar ’s Hofs oordeel eveneens steun in het voormelde voorschrift.
    
    6.9. Ook hetgeen belanghebbende overigens of anderszins heeft aangevoerd kan naar ’s Hofs oordeel er niet toe leiden dat de kosten van de (dubbele) huisvestingskosten afzonderlijk, naast het onbelast vergoeden van de extraterritoriale kosten, onbelast kunnen worden vergoed. Bijgevolg moet worden beslist als hierna is vermeld.
    
    7.	Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van een der partijen in de proceskosten.
    
    
    8.	Beslissing
    
    Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. J.T. Sanders, B. van Walderveen en S.T.M. Beelen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. L. van den Bogerd. De beslissing is op 9 januari 2009 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
          - de naam en het adres van de indiener;
          - de dagtekening;
          - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
          - de gronden van het beroep in cassatie.
      Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.