ECLI:NL:GHSHE:2011:BR6087, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 19-05-2011, 09/00465
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2011-05-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende exploiteert een postorderbedrijf. In 1998 heeft belanghebbende een overeenkomst gesloten met bedrijf H om zich van de heer L diensten te verschaffen op het gebied van direct mail en direct marketing. De heer L heeft een belang in H. Als tegenprestatie ontvangt bedrijf H voor fl. 1 een belang van 20% in belanghebbende. Daarnaast ontvangt bedrijf H een consultancy fee van USD 10.000 per maand, welke later zijn verhoogd. De fee wordt bij de winstbepaling van belanghebbende als ondernemingskosten in aanmerking genomen. De inspecteur heeft de aftrek van de fees gecorrigeerd. De rechtbank (NTFR 2009/1889) heeft geoordeeld dat belanghebbende voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de bedragen betrekking hebben op de fees. Volgens de rechtbank zijn de uitgaven op zakelijke gronden gedaan. In hoger beroep stelt de inspecteur dat de rechtbank ten onrechte de bewijslast niet heeft verzwaard. Het hof volgt de inspecteur niet; belanghebbende heeft wel degelijk voldaan aan de administratie- en bewaarplicht van art. 52 AWR. Een schending van de inlichtingenverplichting van art. 47 AWR kan niet tot een verzwaring van de bewijslast leiden, aangezien de bewijslast ten aanzien van de aftrek van de fees al bij belanghebbende ligt (zie HR 18-02-2011, nr. 10/00556). Ook acht het hof de verplichtingen van art. 8b Wet Vpb (verrekenprijsadministratie) niet geschonden. Belanghebbende heeft voorts aannemelijk gemaakt dat de uitgaven zijn gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming. Verder bestaat er volgens het hof geen wanverhouding tussen de uitgaven voor de verkregen diensten en het nut dat deze uitgaven voor de onderneming hebben. Het gelijk is aan belanghebbende.

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
      Sector belastingrecht
      Tweede meervoudige Belastingkamer
      Kenmerk: 09/00465
    
    
    
    Schriftelijke uitspraak op het hoger beroep van
    
    
    
      de Inspecteur van de Belastingdienst/Limburg,
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 27 juli 2009, kenmerk AWB 07/5072, inzake het geding tussen: 
    
    
    
      X B.V., gevestigd te Y,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    en
    
    de Inspecteur,
    
    betreffende na te noemen aanslag.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.	Aan belanghebbende is met dagtekening 22 juli 2006 voor het jaar 2002 een aanslag in de vennootschapsbelasting (hierna: de aanslag) opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 3.501.134. De aanslag is, na daartegen bij brief van 
      2 augustus 2006 gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur van 10 december 2007 gehandhaafd.
    
    
    
      1.2.	Belanghebbende heeft bij brief van 28 november 2007 tegen het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar door de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 285.
      Belanghebbende heeft haar beroep bij brief van 27 december 2007 nader gemotiveerd. De Inspecteur heeft verweer gevoerd.
    
    
    1.3. Bij schriftelijke uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 3.251.518 en vergoeding van proceskosten en griffierecht gelast. 
    
    
      1.4.	Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. 
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    1.5.	Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht heeft de Inspecteur vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    1.6. Het onderzoek ter zitting (alsmede van de zaken bij het Hof bekend onder de nummers 09/00466, 09/00467 en 09/00468) heeft plaatsgehad op 17 juni 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer A (hierna: A), directeur van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van de tolk de heer B, van de heer C, werkzaam bij belanghebbende, de heren D en E en mevrouw F, als gemachtigden van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
    
    1.7. Belanghebbende heeft te dezer zitting exemplaren van een pleitnota met een zestal bijlagen aan het Hof en aan de wederpartij overgelegd. Na een leespauze hebben partijen ermee ingestemd dat de pleitnota geacht wordt ter zitting te zijn voorgedragen. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de zes bij deze pleitnota behorende bijlagen. De Inspecteur heeft te dezer zitting een nader stuk met een drietal bijlagen overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Belanghebbende heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van dit stuk en de daarbij overgelegde bijlagen. Het Hof rekent de pleitnota en de zes bijlagen van belanghebbende en het nader stuk met de drie bijlagen van de Inspecteur tot de stukken van het geding.
    
    1.8. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten. 
    
    
    2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
    
    2.1. Belanghebbende is op 12 september 1997 opgericht door A, microbioloog, en exploiteert een postorderbedrijf op het gebied van voedingssupplementen en natuurgeneesmiddelen. Zij levert hoofdzakelijk aan Duitse klanten die hun bestellingen via internet plaatsen.
    
    
      2.2. Belanghebbende heeft op 27 november 1998 een overeenkomst, getiteld G, gesloten met H (hierna: H) teneinde zich op het gebied van direct mail en direct marketing de diensten te verschaffen van de heer J (K) (hierna: L), die op dit terrein een grote reputatie bezit. 
      Deze overeenkomst behoort tot de gedingstukken en in onderdeel "2. Services" van de overeenkomst worden de te verrichten diensten beschreven (hierin wordt H aangeduid als "Consultant" en belanghebbende als "Company"):
    
    
    
      "The Consultant agrees to provide services of an educational nature to the Company at all times at the Company's request, but not limited to, the following:
      a) meet and communicate regularly with Company representatives, primarily by fax and phone, to advise on all maters related to training and marketing business and to design and suggest implementation procedures of a sales training system created for distributors of the Company;
      b) teach and instruct the Company as to all aspects of marketing and advertising in connection with the Company's business and to all aspects of monthly letters to consumers in the Company's mail list including creating either offers and the copy in its entirety of provide critiques, headlines and direction at discretion of Consultant;
      c) teach and instruct the Company as to all aspects of marketing and distribution of products and services of the Company's product line and to all aspects of increasing the business-to-business sales including creating the copy, offers and direction of sales letters and the creation of a MLM business;
      d) teach and instruct the Company upon the development of new products; and
      e) such other services as may be required by the Company and as mutually agreed upon by the Company and the Consultant."
    
     
    Als tegenprestatie voor deze diensten is overeengekomen dat, bij voldoende cash flow van belanghebbende, H een consultancy fee ontvangt van US$ 10.000 per maand tot november 1999 en daarna tot april 2000 van US$ 12.000 per maand. Daarnaast verkrijgt H een belang van 20% in het aandelenkapitaal van belanghebbende verkrijgt. Voor dit aandelenbelang heeft H een prijs van fl. 1 betaald, wat op dat moment in overeenstemming was met de waarde daarvan in het economische verkeer.
    
    
      2.3. Voor L (via H) vormt de verkrijging van een belang in het kapitaal van de opdrachtgevers een essentieel element in de overeenkomsten die hij met hen sluit. Daarmee voorkomt hij dat hij, in de situaties dat zijn marketing strategie succes heeft en men niet langer tegen betaling gebruik wil maken van zijn diensten, verder verstoken zou blijven van inkomsten.
      L heeft een belang in H. H is gevestigd op de Britse Maagdeneilanden en aldaar vrijgesteld van belastingheffing.
    
    
    
      2.4. Van de aandelen in het kapitaal van belanghebbende wordt na totstandkoming van de in 2.2 genoemde overeenkomst 80 percent gehouden door A en 20 percent door H. 
      Op 22 februari 1999 heeft A zijn (resterend) belang overgedragen aan M B.V., waarvan hij enig aandeelhouder is. Aan de houders van de aandelen in het kapitaal van belanghebbende is - in elk geval tot en met 2003 - geen dividend uitgekeerd.
    
    
    2.5.1. De in 2.2 genoemde overeenkomst is op 22 maart 2000 verlengd. Daarbij is de looptijd bepaald tot ultimo oktober 2001 en is overeengekomen dat het bedrag van de consultancy fee wordt gehandhaafd, maar dat deze met ingang van 1 juni 2000 per kwartaal, ten bedrage van US$ 36.000, zal worden voldaan. 
    
    2.5.2. Op 31 oktober 2001 is deze overeenkomst vernieuwd onder handhaving van het bedrag van de consultancy fee op US$ 36.000 per kwartaal tot eind november 2003 en is deze fee voor december 2003 bepaald op US$ 24.000. Daarnaast is in de overeenkomst van 31 oktober 2001 als mogelijke extra vergoeding opgenomen een winstafhankelijke bonus fee voor de jaren 2002 en 2003 en een fee voor additionele diensten. 
    
    2.5.3. Op 29 april 2004 is nader overeengekomen dat de periodieke consultancy fee met ingang van 1 januari 2004 zal worden verhoogd tot US$ 48.000 per kwartaal.
    
    2.6. De consultancy fee is periodiek door H gefactureerd aan belanghebbende. Dit geschiedde via e-mail. Belanghebbende heeft de gefactureerde bedragen betaald aan H of - op verzoek van H of L - op een bankrekening te N, Liechtenstein, van P, (hierna: P) of Q (hierna: Q), zie de brief van 28 maart 2001, aan belanghebbende gezonden door H bij diens factuur van die datum betreffende de vergoeding (voor "Direct Marketing Training and Education") voor de periode februari tot en met april 2001. Niet bekend is wie (in)direct belang heeft in P of Q.
    
    
      2.7.1. Bij belanghebbende is op 12 mei 2004 door de Inspecteur een vooronderzoek gestart, dat op 13 september 2004 is vervolgd als een deelonderzoek naar de aanvaardbaarheid van een drietal elementen van de door belanghebbende ingediende aangiften voor de vennootschapsbelasting over de jaren 1999 tot en met 2003. Voor deze onderzoeken heeft belanghebbende haar gehele administratie aan de Inspecteur ter beschikking gesteld. De beoordeelde elementen van het deelonderzoek zijn:
      I   Waardering van debiteuren;
      II  Vorming van een pensioenvoorziening;
      III Aanvaardbaarheid van de in aftrek gebrachte kosten van H. Van de bevindingen van het deelonderzoek is een conceptrapport opgemaakt dat op 18 februari 2005 is besproken door belanghebbende en de Inspecteur. 
      Met betrekking tot de waardering van de post debiteuren heeft dit onderzoek aanleiding gegeven tot een verhoging van de belastbare winst over het jaar 2003 ten bedrage van € 56.800; deze correctie is niet in geschil.
    
    
    
      2.7.2. Omdat in de communicatie tussen belanghebbende en L het e-mailverkeer een centrale plaats inneemt, heeft de Inspecteur met betrekking tot de kosten van H - het derde element van het deelonderzoek - verzocht om integrale inzage in de bij belanghebbende nog aanwezige e-mailbestanden. Over dit verzoek hebben zich een langdurige discussie en een uitgebreide briefwisseling ontsponnen. In dat kader heeft belanghebbende bij brief van 10 maart 2005 een ordner met 
      e-mailberichten tussen haar en L in geprinte vorm verstrekt. Die berichten hebben betrekking op de aard en de inhoud van de door L verrichte werkzaamheden en zijn gewisseld in de periode 19 maart 2002 tot en met 10 november 2004. Deze ordner met e-mailberichten behoort tot de stukken.
      Belanghebbende heeft bij haar brief van 22 juni 2005 een CD-rom met kopgegevens van e-mailberichten van vijf van haar functionarissen uit de jaren 2002 en 2003 overgelegd en de Inspecteur voorgesteld na onderzoek zijnerzijds kenbaar te maken welke e-mailberichten hij integraal wenst te ontvangen.  Bij brief van 6 juli 2005 heeft de Inspecteur (bij monde van de heer R RE RA CISA, EDP-auditor) belanghebbende bericht dat hij deze CD-rom heeft ontvangen, dat het op de CD-rom verstrekte bestand de kopgegevens bevat van 52.838 e-mailberichten, welk bestand door hem goed te benaderen is en dat hij na een analyse van het communicatieverkeer via e-mail bij belanghebbende om een selectie van door belanghebbende ter inzage te verstrekken e-mailberichten zal verzoeken. 
      Dit verzoek heeft de Inspecteur nimmer gedaan. Van deze 52.838 e-mailberichten met kopgegevens heeft de Inspecteur, als bijlage 58 "Mails L", een uitdraai van zesentwintig pagina's van circa duizend e-mailberichten met kopgegevens, gewisseld met of door L in de jaren 2002 en 2003 overgelegd. 
      Belanghebbende heeft bij haar brief van 18 januari 2006 een CD-rom met de door de Inspecteur gevraagde inhoudsopgave van de fileserver verzonden. Deze CD-rom is zoekgeraakt bij de Belastingdienst en niet als gedingstuk overgelegd. 
    
    	
    
      2.7.3. Met dagtekening 14 juni 2006 is in verband met het onder 2.7.1 vermelde deelonderzoek een rapport opgemaakt (hierna: het rapport), dat tot de gedingstukken behoort en waarin de standpunten van de Belastingdienst zijn opgenomen. 
      In het rapport is onder meer opgenomen: 
    
    
       "2.6 Bewaarplicht
             
    
      Tijdens deze controle is gebleken dat S niet altijd  voldoet aan de wettelijke bewaarplicht van artikel 52 lid 4 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (in het vervolg kortweg AWR genaamd). Dit is met name geconstateerd bij het digitaal alsmede schriftelijk bewaren van de ontvangen en verzonden e-mails. Deze passage van het rapport dient opgevat te worden als een uitdrukkelijke waarschuwing op dit punt.
      Verder wijs ik er op dat het niet voldoen aan deze wettelijke bewaarplicht (...) in administratieve zin in de bezwaarfase omkering van de bewijslast met zich meebrengt. Dit is wettelijk bepaald in artikel 25 lid 6 letter b van de AWR. Aangezien er tot op zekere hoogte onduidelijkheid bestond over de wettelijke bewaarplicht op dit punt, zullen er in casu geen consequenties worden verbonden aan de bovengenoemde tekortkomingen. Dit is wel het geval vanaf de datum van het slotgesprek van 18 februari 2005.
      Met betrekking tot dit punt kan verder nog verwezen worden naar onderdeel 4.3 van deze rapportage."
    
    
    In de laatste alinea van onderdeel 4.3.4 van het rapport is verder opgenomen:
    
    "Gezien de bovenstaande samenvatting (...) kan worden geconcludeerd dat er uiteindelijke geen enkele inzage werd geëffectueerd. (...) is duidelijk geworden dat nagenoeg alle mails uit de door mij te controleren periode 2002 - 2003 wel bewaard zijn gebleven. Zodoende kan de eindconclusie niet anders luiden dan dat S (...) de inzage in de nog wel aanwezige mailbestanden weigert. In punt 2.6 van dit rapport werd al kort gewezen op de consequenties van deze weigering tot inzage. (...)"
     
    2.8.1. Belanghebbende heeft aan consultancy fees van H de volgende (vetgedrukte) bedragen in de daarboven vermelde jaren bij de winstbepaling voor de vennootschapsbelasting als ondernemingskosten van die jaren in aanmerking genomen: 
    
    
      Jaren		2000	2001	2002	2003
      Regulier fee	US$	120.000	144.000	144.000		216.000		
      	Hfl	288.000	354.240					
      	€	130.688	160.747	149.616		176.150		
      Voorschot bonus fee	€				100.000
      (2002)			300.000
      (2003)
      Afrekening bonus fee	€						179.712
      (2002)	
      Totaal	€			249.616	655.862
    
    
    2.8.2. Belanghebbende heeft in de betreffende jaren de navolgende bedragen aan marketing besteed:
    
    
      Jaren		2000	2001	2002	2003
      Marketing	€	1.441.348	4.081.777	8.861.173	19.042.914
    
    
    2.9. L heeft bij brief van 14 februari 2005 een opgaaf gedaan van de door hem bij zijn andere opdrachtgevers in rekening gebrachte vergoedingen voor zijn diensten. Verder heeft L in een brief van gelijke datum gegevens verstrekt van de vergoedingen die hem bekende copywriters in rekening brengen voor hun diensten. In deze tweede brief geeft L een berekening van de jaarvergoeding die deze copywriters aan belanghebbende zouden berekenen voor de werkzaamheden voor drieënveertig producten, waarvoor L bij belanghebbende werkzaamheden verricht. Deze jaarvergoeding berekent L tussen US$ 4.395.000 en US$ 4.882.000.
    
    2.10. Belanghebbende is in september 1997 met haar bedrijf begonnen. De omzetten en resultaten voor de jaren tot 2003 zijn als volgt. 
    
    
      Jaar		Omzet	Resultaat
      1997	Hfl	    219.273	-/-26.297
      1998	Hfl	 2.058.573	     4.812
      1999	Hfl	 3.383.104	   30.464
      2000	Hfl	 8.438.000	  380.000
      2001	€	12.406.000	1.420.000
      2002	€	26.778.489	2.144.800
      2003	€	51.556.957	   800.740
    
    
    
      2.11. Met betrekking tot de kosten van H is in het rapport het standpunt opgenomen de onder 2.8.1 vermelde (vetgedrukte) bedragen ad fl. 288.000, € 160.747, € 249.616 en € 655.862 voor de daarbij vermelde jaren niet in aftrek toe te laten.
      Voor het jaar 2002 heeft de Inspecteur, dit standpunt volgend, de winst € 249.616 hoger vastgesteld dan het bedrag waarmee bij de ingediende aangifte rekening was gehouden. In zoverre is de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag afgeweken van de ingediende aangifte.
    
    
    2.12. Op 15 maart 2007 is "Dr. A" als merknaam in Zwitserland geregistreerd.
    
    
    3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1. In geschil is het antwoord op de volgende vragen: 
      In hoeverre zijn de door belanghebbende als ondernemingskosten verantwoorde consultancy fees ten bedrage van € 249.616 zakelijke uitgaven en daarmee aftrekbaar ter bepaling van het belastbare bedrag voor het onderhavige jaar? 
    
    
    Belanghebbende is van mening, dat de consultancy fees volledig aftrekbaar zijn. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
    
    3.2.1. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
    
    
      3.2.2. De Inspecteur is primair van mening dat het volledige, onder 2.8.1 voor het onderhavige jaar vermelde vetgedrukte, bedrag aan verantwoorde consultancy fees niet aftrekbaar is, omdat belanghebbende niet heeft doen blijken dat sprake is van zakelijke uitgaven, noch dat de voor het onderhavige jaar opgelegde aanslag te hoog is vastgesteld. 
      Subsidiair is de Inspecteur van mening dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de verantwoorde bonus fees en hetgeen boven de contractueel overeengekomen reguliere fees is betaald zakelijke uitgaven zijn. Meer subsidiair is de Inspecteur van mening dat belanghebbende ten behoeve van de aandeelhouder op onzakelijke wijze is benadeeld door de betaling van bonus fees en van hetgeen is betaald boven de contractueel overeengekomen reguliere consultancy fee.
    
    
    3.2.3. Belanghebbende kan zich geheel vinden in de uitspraak van de Rechtbank. 
    
    3.3. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar. 
    
    
    4. Gronden
    
    Ten aanzien van het geschil
    
    4.1. De Rechtbank heeft overwogen: 
    
    "4.1. Ter zitting heeft de inspecteur onder meer toegelicht dat de correctie voornamelijk berust op twijfel of de betalingen zien op de marketingadviezen van L. Deze twijfel is ingegeven door het feit dat die betalingen in een aantal gevallen niet aan H zijn gedaan, maar aan Q, de bonus fees 5 percent bedragen van 20 percent (is gelijk aan het belang van H in belanghebbende) van de omzet en doordat de controleur in de verkrijging van het aandelenbelang in belanghebbende door H op zichzelf al een "voldoende" beloning voor L' activiteiten meende te kunnen vaststellen, welk standpunt de inspecteur volgt. 
    
    
      4.2.	De rechtbank is evenwel van oordeel dat belanghebbende genoegzaam aannemelijk heeft gemaakt dat de bedragen, waarvan de inspecteur stelt dat deze voor iets anders zijn betaald dan voor de marketing adviezen van L, wél daarvoor zijn betaald. Hierbij overweegt de rechtbank dat het bedrag van € 149.616 - naar cijfermatig niet in geschil is - strookt met het bedrag van (12 x US$ 12.000 is) US$ 144.000 dat voor het onderhavige jaar aan reguliere consultancy fees is overeengekomen. De inspecteur heeft weliswaar ter zitting te kennen gegeven niet bekend te zijn met de inhoud van de overeenkomst, doch dit kan hem niet baten nu omtrent de inhoud van die overeenkomst (met inbegrip van de in 2.4 (in casu 2.5, Hof) vermelde wijzigingsovereenkomsten) alleen al uit het controlerapport voldoende blijkt en bovendien omdat de inspecteur feitelijk beschikt over afschriften van die overeenkomsten.
      Verder acht de rechtbank aannemelijk dat de ten titel van bonus fees betaalde bedragen eveneens zien op de contractueel door H en feitelijk door L aan belanghebbende verleende diensten. De enkele omstandigheid dat het beloop hiervan is bepaald volgens een formule waarbij kennelijk mede rekening is gehouden met het relatieve aandeelhoudersbelang van H, is onvoldoende om die uitgaven (bijvoorbeeld als door belanghebbende uitgekeerd verkapt dividend) niet aftrekbaar achten."
    
    
    
      4.2. De Inspecteur voert voor zijn primaire stelling in hoger beroep aan dat de Rechtbank ten onrechte de bewijslast niet heeft verzwaard, terwijl 
      -	belanghebbende niet heeft voldaan aan de administratie- en bewaarplicht van artikel 52 van de AWR en de inlichtingenverplichting van artikel 47 van de AWR;
      -	sprake is van onzakelijke uitgaven die ingevolge artikel 8 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet VPB) in samenhang met artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 niet aftrekbaar van de winst zijn;
      -	er in de administratie van belanghebbende geen verrekenprijsadministratie is aangetroffen (zie artikel 8b van de Wet VPB)
      èn dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat voor het onderhavige jaar de aanslag te hoog is vastgesteld.
    
    
    4.3.1. Het Hof zal eerst de grief van de Inspecteur behandelen dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de artikelen 52 en 47 van de AWR en de daaruit naar zijn mening volgende omkering en verzwaring van de bewijslast.
    
    4.3.2. Belanghebbende is administratieplichtig in de zin van artikel 52 van de AWR. Volgens het eerste lid van dat artikel zijn administratieplichtigen gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit blijken. 
    
    
      4.3.3.1. De Inspecteur heeft in de door hem ingebrachte stukken van het geding en ter zitting naar voren gebracht dat sprake is van schending van de verplichtingen van artikel 52 van de AWR. Voor zijn standpunt baseert hij zich op de navolgende door hem omschreven feiten en omstandigheden. Uit de administratie van belanghebbende kan volgens de Inspecteur niet dan wel in onvoldoende mate worden vastgesteld: 
      - op welke wijze de onder 2.2 en 2.5 vermelde overeenkomsten tot stand zijn gekomen,
      - of en zo ja in hoeverre tussen de contractspartijen tijdens de diverse stadia met elkaar is onderhandeld,
      - of de contractuele voorwaarden ook tussen willekeurige derden tot stand zouden zijn gekomen, 
      - wanneer en door wie is beslist dat de betaling van fees van H op het rekeningnummer van P of Q moest geschieden,
      - waarom regelmatig wordt afgeweken van de overeenkomsten,
      - waarop de voorschotboekingen (ter zake van de bonus fees) zijn gebaseerd en op wiens initiatief deze boekingen plaatsvonden,
      - of en zo ja welke additionele prestaties door H zijn verricht in relatie tot de bonus fees, waarom bonus fees zijn afgesproken en hoe de omvang van de bonus fees is bepaald. 
      Verder stelt de Inspecteur dat belanghebbende niet alle bescheiden heeft bewaard. Volgens de Inspecteur is er geen 
      e-mailverkeer tussen belanghebbendes medewerkers en L of H waargenomen, is er geen enkele (telefoon)notitie met betrekking tot de gesloten overeenkomsten aangetroffen, ontbreken de facturen van H van november en december 2000, van augustus tot en met oktober 2002 en van november en december 2003 en is er geen verrekenprijsadministratie.
    
    
    4.3.3.2. Belanghebbende bestrijdt de onder 4.3.3.1 vermelde stellingen van de Inspecteur en verdedigt dat geen sprake is van schending van artikel 52 van de AWR.
    
    
      4.3.4. Het Hof stelt voorop dat in deze procedure aan de orde is een juiste vaststelling voor het jaar 2002 van de belastbare winst voor de heffing van vennootschapsbelasting. 
      Anders dan de Inspecteur kennelijk betoogt, stelt de wet voor deze winstvaststelling geen specifieke eisen met betrekking tot de wijze waarop een belastingplichtige bewijs dient te leveren voor uitgaven ter zake van marketingadviezen. Dat een administratie waarin alle denkbare gegevens omtrent de wijze waarop de onder 2.2 en 2.5 vermelde overeenkomsten tot stand zijn gekomen, zijn aangepast en uitgevoerd mogelijk de voorkeur verdient, betekent niet dat belanghebbende op grond van enig voorschrift verplicht is voor een juiste berekening van de belastbare winst in het kader van de heffing van de vennootschapsbelasting van de onderhandelingen over de onder 2.2 vermelde overeenkomst of de onder 2.5 vermelde aanpassingen schriftelijke bewijsstukken op te maken. 
      Ook de omstandigheid dat naar de opvatting van de Inspecteur in de aan belanghebbende uitgereikte facturen onvoldoende nauwkeurig is omschreven waaruit de diensten van H of L feitelijk (concreet) hebben bestaan, brengt niet mee dat belanghebbende niet aan haar administratieverplichting heeft voldaan, zoals de Inspecteur stelt. Naar het oordeel van het Hof is van belang of aan de hand van de in de overeenkomsten beschreven diensten, de aan belanghebbende feitelijk verrichte diensten en de omschrijving van de diensten op de facturen tezamen beoordeeld kan worden of er sprake is van zakelijke diensten. 
    
    
    4.3.5.1. In het jaar 2002 is - naar tussen partijen niet in geschil is - in aftrek gebracht een bedrag van € 149.616 aan reguliere consultancy fees en een bedrag van € 100.000 aan voorschot bonus fees. Over de betaling van fees op de bankrekening van P of Q heeft belanghebbende onweersproken verklaard dat zij dat op verzoek van H heeft gedaan. 
    
    4.3.5.2. De stelling van de Inspecteur in zijn hoger beroepschrift, dat geen e-mailverkeer tussen medewerkers van belanghebbende en H is waargenomen, mist feitelijke grondslag. Immers, in onderdeel 4.3.4 van het controlerapport, zie 2.7.3, is opgenomen dat nagenoeg alle e-mailberichten wel bewaard zijn gebleven en als bijlage 58, zie onder 2.7.2, heeft de Inspecteur onder de benaming "Mails L" van een hoeveelheid van 52.838 e-mailberichten met kopgegevens een uitdraai van zesentwintig pagina's van circa duizend e-mailberichten gewisseld met of door L als gedingstuk verstrekt. Verder heeft belanghebbende, ter zitting, onweersproken gesteld dat vijfentwintig ordners met afdrukken van e-mailberichten aan de Inspecteur zijn verstrekt. Deze ordners behoren niet tot de stukken van het geding. Belanghebbende heeft als gedingstuk overgelegd een zodanig ruime hoeveelheid afdrukken van e-mailberichten, dat het Hof een goed inzicht heeft gekregen in de werkwijze bij belanghebbende met betrekking tot de door H of L gegeven marketingadviezen en in de verwerking daarvan in de bedrijfsvoering door belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur, gelet op de onder 2.7.2, 2.7.3 en mede in deze overweging, vastgestelde feiten en tegenover de gemotiveerde weerspreking door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende niet aan haar bewaarverplichting in het kader van de heffing van vennootschapsbelasting heeft voldaan. 
    
    4.3.6. Ingevolge artikel 47, lid 1, van de AWR, is een ieder gehouden desgevraagd aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn en tevens de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan beschikbaar te stellen - zulks ter keuze van de inspecteur - waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing ter zijnen aanzien.
    
    
      4.3.7. De Inspecteur heeft in de door hem ingebrachte stukken van het geding en ter zitting naar voren gebracht dat sprake is van schending van de verplichtingen van artikel 47 van de AWR, hetgeen door belanghebbende bestreden wordt. Voor zijn standpunt voert de Inspecteur aan dat belanghebbende bijzonder terughoudend gehoor heeft gegeven aan het inlichtingenverzoek met betrekking tot het e-mailverkeer, dat de Inspecteur een - naar het aantal medewerkers en naar de periode - beperkte inzage is verleend in het e-mailverkeer, waardoor aan de Inspecteur het marginale toetsingsrecht is onthouden en het reële gevaar is ontstaan dat fiscaal relevante informatie wordt achtergehouden, zonder dat de Inspecteur daar enige vorm van controle op kan uitoefenen. Naar het Hof begrijpt, doelt de Inspecteur hierbij op de omstandigheid dat L blijkens zijn website op internet ook adviezen met betrekking tot "tax strategies" en zogenoemde "tax havens" geeft en de Inspecteur wil beoordelen of daarvan bij belanghebbende ook sprake is. Het Hof merkt hierbij op dat ook voor andere de bedrijfsvoering aangaande adviezen, waaronder kunnen vallen de door de Inspecteur genoemde adviezen met betrekking tot "tax strategies" en zogenoemde "tax havens", de wet geen specifieke eisen voorschrijft met betrekking tot de wijze waarop een belastingplichtige bewijs dient te leveren voor de uitgaven ter zake van dergelijke zakelijke kosten. Belanghebbende heeft overigens gemotiveerd weersproken en verder geloofwaardig ter zitting ontkend dat L haar andere dan marketingadviezen heeft gegeven. Dat de Inspecteur geen e-mailberichten heeft kunnen waarnemen over andere dan marketingadviezen, brengt niet mee dat belanghebbende niet aan haar inlichtingen-verplichting heeft voldaan, zoals de Inspecteur voorstaat.
      Ten overvloede merkt het Hof nog op, dat het Hof belanghebbende volgt in haar standpunt dat de deponering van een merknaam in Zwitserland, niets heeft te maken met "het werken met taxhavens", zoals de Inspecteur stelt. 
    
    
    4.3.8. Vervolgens moet de vraag worden beantwoord of gebreken in de administratie van belanghebbende, in het bewaren van haar administratie of het verlenen van inzage daarin, in het bijzonder, het naar het betoog van de Inspecteur ontbreken van e-mailverkeer of van (telefoon)notities met betrekking tot de overeenkomsten, het niet kunnen vaststellen welke rechten en verplichtingen op belanghebbende rusten en het ontbreken van een drietal facturen van H of het naar de opvatting van de Inspecteur niet verlenen van inzage in e-mailverkeer, voldoende grondslag vormen voor de conclusie dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de administratie- en bewaarverplichting van artikel 52 van de AWR of aan de inlichtingenverplichting van artikel 47 van de AWR en wel in zodanige mate dat reden bestaat voor omkering en verzwaring van de bewijslast. 
    
    4.3.9.1. Zoals onder 2.7.1 is vastgesteld is door de Inspecteur een vooronderzoek bij belanghebbende gestart, dat als deelonderzoek in voortgezet. Uit het rapport van het deelonderzoek, dat tot de stukken van het geding behoort, komt in het geheel niet het beeld naar voren dat in de administratie van belanghebbende consequent onjuiste boekingen zijn verricht of dat sprake is van belangrijke kasverschillen. Voor het jaar 2003 komt de controlerende ambtenaar tot een beperkt correctievoorstel met betrekking tot de voorziening dubieuze debiteuren, zie 2.7.1. Dat een factuur niet bewaard is gebleven, is een gebrek. Dat e-mailberichten niet bewaard zijn, is het Hof echter niet gebleken, zie onderdeel 2.6 van het rapport vermeld onder 2.7.3. 
    
    4.3.9.2. Met betrekking tot de inzageverplichting neemt het Hof in aanmerking, dat niet voldaan kan worden aan deze verplichting, indien, zoals belanghebbende onweersproken heeft gesteld, om inzage is gevraagd in stukken die niet bestaan, althans waarover belanghebbende niet beschikt. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende aanwezige, ter zake doende gegevens overgelegd en de relevante vragen van de Inspecteur beantwoord. 
    
    4.3.9.3. Het niet overleggen van alle e-mailberichten is naar de mening van de Inspecteur een gebrek. Dienaangaande is voor het Hof komen vast te staan dat belanghebbende de Inspecteur voor de onder 2.7.1 vermelde onderzoeken haar gehele administratie ter beschikking heeft gesteld. Onweersproken heeft belanghebbende gesteld dat de onder 2.7.2 vermelde heer R gedurende langere tijd de gehele digitaal vastgelegde administratie, waaronder het e-mailverkeer, heeft ingezien. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende - mede gezien de hoeveelheid gegevens die door haar zijn verstrekt - voldoende aannemelijk gemaakt dat gelet op de aard van haar bedrijf - een internetbedrijf - het verre van eenvoudig of zelfs bijna ondoenlijk is om alle e-mailverkeer buiten haar administratie om ter inzage te verstrekken. Voorts heeft belanghebbende gesteld en acht het Hof geloofwaardig, dat H of L geen andere dan marketingadviezen, zoals omschreven in de onder 2.2 en 2.5 vermelde overeenkomsten heeft verstrekt. 
    
    4.3.9.4. Ten slotte heeft ook de Inspecteur bevestigd, dat belanghebbende H of L voor marketingadviezen heeft betaald, maar hij bestrijdt dat belanghebbende heeft aangetoond dat tot de onder 2.10 vermelde bedragen kosten voor marketingadviezen in aftrek toe te laten zijn.
    
    
      4.3.10. In dit verband acht het Hof het volgende van belang: 
      - belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat haar groei te danken is aan de marketingadviezen van L, 
      - de omzet van belanghebbende is vanaf het jaar 1999 jaarlijks (soms meer dan) verdubbeld, zie 2.10, en bedraagt in het jaar 2002 € 26.778.489; het totaalbedrag aan marketinguitgaven in het jaar 2002 bedraagt € 8.861.173, zie 2.8.2, waarvan een bedrag van € 249.616 betrekking heeft op de uitgaven aan H; 
      - het totale marketingbudget voor het onderhavige jaar is 33,1 percent van de omzet van het jaar en het bedrag van de uitgaven aan H is 2,82 percent van dat totale marketingbudget en daarmee nog geen percent van de omzet.
    
    
    4.3.11.1. Gelet op hetgeen onder 4.3.9 en 4.3.10 is overwogen, ziet het Hof onvoldoende reden voor de conclusie dat gebreken of tekortkomingen in de administratie van belanghebbende van zodanige omvang zijn dat daardoor een voldoende juiste vaststelling van de belastingschuld niet kan plaats vinden. Het Hof verwerpt mitsdien de stelling van de Inspecteur dat sprake is van een zodanig niet voldoen aan het bepaalde in artikel 52 van de AWR dat plaats zou zijn voor de in artikel 27e van de AWR geregelde omkering en verzwaring van de bewijslast. 
    
    4.3.11.2. Met betrekking tot gebreken of tekortkomingen in de door belanghebbende verleende inzage verplicht gesteld in artikel 47 van de AWR overweegt het Hof als volgt. In het arrest van 18 februari 2011, nummer 10/00556, LJN BO4376, (hierna: het arrest 10/00556), heeft de Hoge Raad overwogen:
    
    
      "3.4.1. Voor (...) het beroep van de Inspecteur op schending van het bepaalde in de artikelen 47 en/of 49 AWR moet (...) voorop worden gesteld. 
      In een geval waarin op de belastingplichtige de bewijslast rust met betrekking tot een feitelijke omstandigheid die, indien aannemelijk, tot een lagere belasting zou leiden, heeft het niet-ingaan op een uitnodiging van de Inspecteur om inlichtingen te verstrekken geen gevolgen voor het door de belastingplichtige te leveren bewijs (vgl. HR 3 februari 2006, nr. 41329, LJN AV0821, BNB 2006/204 en nr. 41814, LJN AV0826, BNB 2006/205)." 
    
    
    Aangezien de in geschil zijnde correctie uitsluitend betreft de door belanghebbende als ondernemingskosten ten laste van de winst gebrachte consultancy fees van H, brengt het in het arrest 10/00556 overwogene mee dat ter zake van de onderhavige correctie geen plaats is voor de in artikel 27e van de AWR geregelde verzwaring van de bewijslast wegens schending van het bepaalde in artikel 47 van de AWR. 
    
    4.4.1. Het Hof zal vervolgens de grieven van de Inspecteur over zijn stelling, dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de in artikel 8b van de Wet VPB neergelegde verplichtingen, en de gevolgen daarvan voor de bewijslast behandelen.
    
    4.4.2. Niet in geschil, zie onder 2.4, is dat belanghebbende en H voldoen aan de omschrijving van gelieerde lichamen volgens artikel 8b, lid 1, van de Wet VPB. Indien tussen gelieerde lichamen ter zake van hun onderlinge rechtsverhoudingen voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd (verrekenprijzen), die afwijken van voorwaarden, die in het economisch verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen, wordt ingevolge het eerste lid van dit artikel 8b de winst van belanghebbende bepaald alsof die laatstbedoelde voorwaarden zouden zijn overeengekomen. In het derde lid van dit artikel is bepaald, dat belanghebbende gehouden is in haar administratie gegevens op te nemen, waaruit blijkt, op welke wijze de bedoelde verrekenprijzen tot stand zijn gekomen en waaruit kan worden opgemaakt of er met betrekking tot de tot stand gekomen verrekenprijzen sprake is van voorwaarden die in het economisch verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen.
    
    
      4.4.3. De Inspecteur heeft in de door hem ingebrachte stukken van het geding en ter zitting naar voren gebracht dat sprake is van schending van de verplichtingen van artikel 8b van de Wet VPB. Voor zijn standpunt baseert hij zich op de navolgende, ook onder 4.3.3.1, omschreven feiten en omstandigheden. Uit de administratie van belanghebbende kan volgens de Inspecteur niet dan wel in onvoldoende mate worden vastgesteld: 
      - op welke wijze de onder 2.2 en 2.5 vermelde overeenkomsten tot stand zijn gekomen,
      - of en zo ja in hoeverre tussen de contractspartijen tijdens de diverse stadia met elkaar is onderhandeld,
      - of de contractuele voorwaarden ook tussen willekeurige derden tot stand zouden zijn gekomen, 
      - waarom regelmatig wordt afgeweken van de overeenkomsten,
      - waarop de voorschotboekingen (ter zake van de bonus fees) zijn gebaseerd en op wiens initiatief deze zijn geboekt,
      - of en zo ja welke additionele prestaties door H zijn verricht in relatie tot de bonus fees, waarom bonus fees zijn afgesproken en hoe de omvang van de bonus fees is bepaald. 
      En een verrekenprijsadministratie ontbreekt volgens hem.
    
    
    4.4.4. Belanghebbende bestrijdt de onder 4.4.3 vermelde stellingen van de Inspecteur en is van mening dat geen sprake is van schending van artikel 8b van de Wet VPB.
    
    4.4.5. Het Hof stelt voorop dat de last om te bewijzen dat de gehanteerde verrekenprijzen niet zakelijk zijn in beginsel rust op de Inspecteur. Indien echter een belastingplichtige niet voldoet aan de in het derde lid van meergenoemd artikel 8b opgenomen administratieplicht, kan dit leiden tot omkering van de bewijslast. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat: 
    
    
      "Ingeval de belastingplichtige duidelijk in gebreke blijft op het punt van het administratieve voorschrift, zal, gelet op de systematiek van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, de bewijslast met betrekking tot de zakelijkheid van de gehanteerde verrekeningprijzen naar de belastingplichtige verschuiven. In dat geval moet de belastingplichtige aannemelijk maken dat de door hem gehanteerde verrekenprijs als een arm's-lengthprijs kan worden aangemerkt. De belastingplichtige is hierbij vrij in de wijze waarop hij dit aannemelijk maakt. (...)"
      MvT, Kamerstukken II, 28 034, nr. 3, blz. 22."
    
    
    
      4.4.6. De Inspecteur heeft aangevoerd dat H of L met de verwerving van aandelen een voldoende vergoeding heeft bedongen voor de te verrichten marketingadviezen en acht een als ondernemingskosten aftrekbare vergoeding niet zakelijk.
      Belanghebbende verwijst voor de onderbouwing van de zakelijkheid van de onderhavige consultancy fees naar de onder 2.2 en 2.5 vermelde overeenkomsten en de onder 2.9 vermelde gegevens over vergoedingen voor de hier bedoelde diensten. 
    
    
    
      4.4.7. Het Hof volgt de Inspecteur niet in zijn standpunt. Het Hof stelt hierbij voorop dat de Inspecteur de onder 2.9 vermelde gegevens niet heeft bestreden. Verder is het Hof van oordeel dat, anders dan de Inspecteur meent, een vergoeding uitsluitend in de vorm van voordelen uit hoofde van een aandelenbezit juist zou neerkomen op onzakelijk handelen. Immers, in zakelijke verhoudingen zal voor het verlenen van marketingdiensten een vergoeding gerelateerd aan de verrichte werkzaamheden en de daarmee gemoeide arbeidstijd in rekening worden gebracht. Hierbij acht het Hof van belang, dat belanghebbende tot en met het jaar 2003 geen dividend heeft uitgekeerd, zie onder 2.4.
      Voorts is het Hof van oordeel dat belanghebbende met de onder 2.2 en 2.5 vermelde overeenkomsten en de onder 2.9 verstrekte gegevens voldaan heeft aan de aan haar opgelegde verplichting met betrekking tot de verrekenprijsadministratie. 
    
    
    4.5. Vervolgens is aan de orde de vraag of aannemelijk is dat belanghebbende tot het bedrag van € 249.616 kosten in aftrek mag brengen voor de marketingadviezen en of deze kosten naar de hoogte en de aard daarvan zakelijke uitgaven zijn. 
    
    4.6. Ten aanzien van de hoogte en de zakelijkheid van de kosten heeft de Rechtbank overwogen: 
    
    "4.6. Met betrekking tot de vraag of het beloop van de uitgaven zodanig is dat deze door geen redelijk denkend ondernemer met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming zouden zijn gedaan, heeft de inspecteur slechts gesteld dat zulks het geval is maar hij heeft dit standpunt niet geschraagd met enig bewijs of argument. Daarentegen heeft belanghebbende gewezen op de ontwikkeling van de omzet van het bedrijf sedert L zijn diensten aan belanghebbende heeft verleend. Naar het oordeel van de rechtbank snijdt dit argument hout. (...)"
    
    
      4.7.1. Het Hof stelt voorop dat de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag de door belanghebbende ingediende aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het betreffende jaar heeft gevolgd en alleen een correctie heeft aangebracht met betrekking tot de door belanghebbende in aftrek gebrachte consultancy en voorschot bonus fees ten bedrage van € 249.616. 
      De Inspecteur heeft in de door hem ingebrachte stukken van het geding en ter zitting naar voren gebracht dat deze consultancy en voorschot bonus fees niet in aftrek toegelaten behoren te worden op grond van de door hem omschreven feiten en omstandigheden, dat sprake is van (deels) onzakelijke uitgaven en dat belanghebbende ten behoeve van haar aandeelhouders onzakelijk is benadeeld. De Inspecteur is van mening dat de onderhavige zaak (voldoende) vergelijkbaar is met de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 21 september 1994, BNB 1995/16 (hierna: BNB 1995/16).
    
    
    4.7.2. Belanghebbende heeft voor de aftrekbaarheid van deze consultancy en voorschot bonus fees voor een bedrag van € 249.616 in hoger beroep aangevoerd, dat een bedrag aan consultancy fees is betaald voor marketingadviezen van L en een bedrag van € 100.000 in aanmerking is genomen als voorschot op de bonus fee voor het jaar 2002. Verder heeft belanghebbende gesteld dat zij heeft voldaan aan het van haar te verlangen bewijs dat sprake is van uitgaven voor zakelijke kosten, die zijn gemaakt met het oog op de zakelijke belangen van haar onderneming en dat deze uitgaven niet dienen ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van haar aandeelhouders. Voorts is belanghebbende van mening dat zij aannemelijk heeft gemaakt dat de hoogte van de in het onderhavige jaar als kosten in aanmerking genomen bedrag aan consultancy en voorschot bonus fees niet onzakelijk is.
    
    4.8.1. Vast staat dat belanghebbende tot genoemd bedrag van € 149.616 uitgaven heeft gedaan en dat dit bedrag en een bedrag van € 100.000 als uitgaven in de administratie zijn opgenomen. 
    
    4.8.2. Ingeval een belastingplichtige die een onderneming drijft uitgaven in aanmerking neemt, kunnen deze ten laste van de winst van zijn onderneming worden gebracht indien deze uitgaven in aanmerking zijn genomen op zakelijke gronden, dat wil zeggen met het oog op de zakelijke belangen van zijn onderneming. Hierbij geldt als uitgangspunt dat de wijze waarop een onderneming wordt gedreven in beginsel wordt bepaald door de ondernemer en dat het te zijner beoordeling staat of bepaalde uitgaven voor de onderneming nut hebben. Daarbij dient er wel rekening mee te worden gehouden dat tussen de uitgaven enerzijds en het nut van deze kosten voor de onderneming anderzijds geen zodanige wanverhouding bestaat dat geen redelijk denkend ondernemer kan volhouden dat de uitgaven volledig zijn gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming. 
    
    
      4.9. Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende, met al hetgeen zij heeft aangevoerd, aannemelijk dat de uitgaven aan consultancy en voorschot bonus fees zijn gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming. Hierbij acht het Hof met name relevant dat belanghebbende onweersproken heeft gesteld dat de omzetstijging, zie 2.10, toe te schrijven is aan de marketingdiensten van L. De stelling van de Inspecteur dat hij niet kan beoordelen welke diensten L heeft verleend en dat de juridische werkelijkheid (volgens de onder 2.2 en 2.5 vermelde overeenkomsten) niet overeenkomt met hetgeen uit de administratie blijkt, meer in het bijzonder dat tegenover de uitgaven geen tegenprestatie staat, zie BNB 1995/16, verwerpt het Hof. Het Hof is van oordeel dat, zoals onder 4.3.5.2 is overwogen, aan de hand van de onder 2.7.2 genoemde e-mailberichten een duidelijk beeld kan worden verkregen van de door L verrichte diensten. Daarbij acht het Hof van belang dat in de kopgegevens van duizend van de 52.838 e-mailberichten, "Mails L", zie 2.7.2, toch menig kopgegeven wordt vermeld dat betrekking heeft op de diensten van L en/of op contacten met L over (omzet)cijfers.
      Voorts heeft belanghebbende voor deze overeengekomen diensten in het onderhavige jaar niet meer betaald dan is overeengekomen aan reguliere consultancy fees. Dat een hoger bedrag voor marketingadviezen van L als kosten in het onderhavige jaar in aanmerking is genomen betreft een voorschot van, contractueel overeengekomen, bonus fees, waarvoor belanghebbende in het jaar 2003 een factuur heeft ontvangen en in dat jaar heeft betaald.
    
    
    4.10. Het Hof is van oordeel dat aan de hand van de in de onder 2.2 en 2.5 vermelde overeenkomsten beschreven diensten, van de aan belanghebbende feitelijk verrichte diensten en van de omschrijving van de diensten op de facturen tezamen geconcludeerd kan worden dat sprake is van zakelijke diensten en concludeert daaruit dat de betreffende uitgaven zijn gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming van belanghebbende.
    
    4.11. Verder bestaat er naar het oordeel van het Hof geen wanverhouding tussen de uitgaven voor de verkregen diensten en het nut dat deze uitgaven voor de onderneming van belanghebbende hebben. Hiervoor verwijst het Hof naar hetgeen is overwogen onder 4.3.10. Het totale marketingbudget van belanghebbende bedraagt in het onderhavige jaar 33,1 percent van de omzet. De in aftrek genomen bedragen aan consultancy en voorschot bonus fees voor H is slechts 2,82 percent van het totale marketingbudget en nog geen percent van de omzet. Van een wanverhouding van de in aftrek genomen bedragen aan consultancy en voorschot bonus fees aan H, mede gelet op de daardoor gerealiseerde omzetstijging van belanghebbende, is naar het oordeel van het Hof geen sprake. 
    
    
      4.12. Aan het vorenstaande doet niet af dat H gevestigd is op de Britse Maagdeneilanden, dat niet bekend is geworden wie een belang hebben in P of Q en dat H, P en Q voor de Inspecteur niet traceerbare entiteiten zijn. Immers, belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld dat zij noch A of zijn echtgenote een belang heeft in H, P of Q. Voor de aftrekbaarheid van de hier bedoelde kosten acht het Hof evenmin van belang dat de in de onderhavige situatie overeengekomen beloningssystematiek afwijkt van hetgeen L op zijn website bekend maakt, noch dat A en zijn echtgenote een lagere beloning hebben genoten voor hun werkzaamheden voor belanghebbende. 
      Van een afwijken van de overeenkomst telkens ten nadele van belanghebbende, zoals de Inspecteur stelt, is het Hof niet gebleken. Immers, volgens de onder 2.2 en 2.5.1 vermelde overeenkomsten is belanghebbende in het onderhavige jaar een bedrag van 4 x US$ 36.000 is US$ 144.000 (zijnde € 149.616) verschuldigd en dit bedrag is als reguliere consultancy fee in aftrek gebracht. Verder is, zoals onder 2.5.2 vermeld, in de overeenkomst van 31 oktober 2001 de mogelijkheid van een winstafhankelijke bonus fee voor het onderhavige jaar opgenomen.
    
    
    4.13. Het voorgaande leidt het Hof tot de conclusie dat de Inspecteur niet aannemelijk maakt, dat belanghebbende de over het onderhavige jaar aangegeven belastbare winst onjuist heeft berekend. Het gelijk is mitsdien aan belanghebbende en de uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd.
    
    
    Ten aanzien van het griffierecht
    
    4.14. Nu de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 447.
    
    
    Ten aanzien van de proceskosten
    
    4.15. Nu het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Daarbij gaat het Hof uit van vier samenhangende zaken met nummers 09/00465 tot en met 09/00468 van belanghebbende. Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de behandeling van het hoger beroep op 2 (punten wegens proceshandelingen) x € 322 (waarde per punt) x 1,5 (factor samenhangende zaken) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 1.449. Het Hof kent in ieder van de zaken van belanghebbende een vergoeding toe van 1/4 x € 1.449 is € 362,25.
    
    
    5. Beslissing
    
    
      Het Hof
      - verklaart het hoger beroep ongegrond;
      - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
      - bepaalt dat door tussenkomst van de griffier van de Inspecteur ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht wordt geheven van € 447; en
      - veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende vastgesteld op € 362,25. 
    
    
    
    Aldus gedaan op 19 mei 2011 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en A.C.J. Viersen, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
    
    
    
    
    Het aanwenden van een rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
    
      1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a) de naam en het adres van de indiener;
      b) een dagtekening;
      c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d) de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.