ECLI:NL:GHLEE:2007:BB8877, Gerechtshof Leeuwarden, 14-11-2007, BK 1156/04 Omzetbelasting
Gerechtshof Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2007-11-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is de juistheid van de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente, voorzover belanghebbende daarvoor aansprakelijk is gesteld.

BELASTINGKAMER	GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN	UITSPRAAK
      Kenmerk: BK 04/01156 				14 november 2007
    
    
    Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord/kantoor Hoorn (hierna: de inspecteur) gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende inzake de aan A te L (verder A) opgelegde naheffingsaanslag omzetbelas¬ting  betreffende het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1997.
    
    
      1. Ontstaan en loop van het geding.
      1.1. De inspecteur heeft aan A met dagtekening 31 maart 1998 een naheffingsaanslag omzetbelasting betreffende het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1997 opgelegd ten bedrage van ƒ 5.323.247 (verder de naheffingsaanslag). Tegelijkertijd heeft de inspecteur A bij beschikking ƒ 250.777 heffingsrente in rekening gebracht.
      De aanslag is ambtshalve verminderd tot ƒ 4.141.901 en de beschikking heffingsrente tot ƒ 240.315.
      1.2. De inspecteur heeft aan A met dagtekening 31 maart 1998 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen (verder de loonheffing) betreffende het tijdvak 11 maart 1994 tot en met 31 december 1997 (verder het LB-naheffingstijdvak) opgelegd ten bedrage van ƒ 34.778.153. Tegelijkertijd heeft de inspecteur Europool bij beschikking       ƒ 1.257.807 heffingsrente in rekening gebracht. 
      Op 4 mei 2000 is de naheffingsaanslag loonheffing ambtshalve verminderd tot ƒ 31.795.034. Tegelijkertijd is de beschikking heffingsrente herzien en wel in die zin dat de in rekening gebrachte heffingsrente is verhoogd tot ƒ 1.840.202.
      1.3. Bij beschikking van 7 september 2001 is belanghebbende op grond van artikel 34 van de Invorderingswet 1990 (verder de Wet) en artikel 16 van de Wet financiering volksverzekeringen hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de door A niet (geheel) betaalde naheffingsaanslagen loonheffing en omzetbelasting (inclusief de daarmee verbandhoudende heffingsrente) ten bedrage van ƒ 173.504. De aansprakelijkstelling bestond uit de volgende componenten:
      Naheffingsaanslag                                                      	ƒ 148.176
      Heffingsrente inzake de naheffingsaanslag loonheffing	ƒ      5.377
      Naheffingsaanslag OB 	                                                          ƒ     19.260
      Heffingsrente inzake de naheffingsaanslag OB   	f            691
      Totaal                                                                             	ƒ 173.504
    
    
    
      1.4. Namens belanghebbende is op basis van artikel 50, eerste lid, van de Wet 1990 op 17 oktober (naar het Hof begrijpt:) 2001 een bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslagen loonheffing en omzetbelasting, alsmede tegen de beschikkingen heffingsrente ingediend. Bij twee uitspraken, gedagtekend 12 en 18 november 2004, zijn de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.
      1.5. Bij faxbericht van 24 december 2004 is een beroepschrift betreffende de naheffingsaanslag omzetbelasting en de daarmee verband houdende beschikking heffingsrente bij het Hof ter griffie ingekomen. Bij brief van 9 maart 2005, ingekomen ter griffie op 11 maart 2005, is het beroepschrift aangevuld door de gemachtigde van belanghebbende, B. De inspecteur heeft op 4 mei 2005 een verweerschrift ingediend.
      1.6. Van de inspecteur zijn door het Hof op 6 maart 2006 nadere stukken ontvangen. De griffier heeft op 6 maart 2006 een afschrift van deze stukken doorgezonden naar belanghebbende. 
      1.7. Bij de mondelinge behandeling van 14 maart 2007, gehouden te Leeuwarden, waren aanwezig belanghebbendes voornoemde gemachtigde en namens de inspecteur C, tot bijstand vergezeld van D, E en F. Ter zitting heeft zowel belanghebbende als de inspecteur een pleitnota voorgedragen. 
    
    
    
      2. De feiten.
      Op grond van de gedingstukken en het ter zitting verhandelde staat tussen de partijen als niet, dan wel onvoldoende weersproken het volgende vast.
      2.1. Belanghebbende heeft ten behoeve van haar onderneming - een kwekerij - bij A onder de naam G Poolse arbeidskrachten ingeleend. De werkzaamheden waarvoor belanghebbende hen inleende, bestonden uit het in potten zetten van coniferen. Belanghebbende betaalde A ƒ 17,50 per gewerkt uur. 
      2.2. De inspecteur heeft een ‘Proces-verbaal van bevindingen A – Werkgever’, gedagtekend 23 december 1998, ingebracht (nr. 000000/0.00). Dit proces-verbaal is afkomstig van de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst, de Economische Controle Dienst, de Belastingdienst Hoorn, de Arbeidsinspectie, de Opsporingsdienst GAK Nederland BV en de Politie Noord-Holland Noord. Er staat onder andere het volgende in: 
    
    
    
      “ALGEMEEN
      AANLEIDING ONDERZOEK
      De Belastingdienst Hoorn wordt de laatste jaren in toenemende mate gecon¬fronteerd met problemen betreffende "het ter beschikkingstellen van buitenlandse arbeidskrachten." Hierbij worden bepaalde constructies opgezet met de bedoeling om de Wet Arbeid Vreemdelingen (WAV) te omzeilen en om de wettelijke inhoudingsplicht voor loonbelasting en premies Sociale Verzekeringen te beperken.
      Bij door de Belastingdienst Hoorn gehouden boekenonderzoeken bij verschillende ondernemers is gebleken dat er op grote schaal gebruik wordt gemaakt van buitenlandse werknemers, zonder dat over de uitbetaalde lonen loonbelasting wordt ingehouden en afgedragen.
      Uit onderzoek bleek verder dat aan deze handelswijze een constructie ten grondslag ligt met aan de basis zogenaamde "Koop/verkoopovereenkomsten".
    
    
    
      "BEMIDDELAAR"
      Een sleutelrol bij het tot stand komen van deze "Koop/verkoopovereenkomsten" wordt gespeeld door (…) A (…). In het handelsregister van de Kamer van Koophandel heeft deze coöperatie als bedrijfsomschrijving: "het adviseren en begeleiden van buitenlandse ondernemers in onder andere de agrarische sector." Bij het sluiten van Koop/verkoopovereenkomsten presenteert A (…) zich als bemiddelaar tussen de Nederlandse en buitenlandse ondernemers en is tevens contractpartner. De constructie wordt door A (…) aan de tuinders aangeboden vanaf maart/april 1994. (…) 
      De gebruikte Koop/verkoopovereenkomsten hebben in het algemeen de volgende strekking:
      Een Poolse bedrijf (een zogenaamde spolka) koopt in Nederland van de Nederlandse ondernemers (meestal tuinders) produkten of gewassen ten velde. Deze produkten of gewassen moeten nog een bewerking ondergaan, welke bewerking verschilt van geval tot geval. Na de aankoop worden door de Poolse arbeiders van het Poolse bedrijf de produkten of gewassen bewerkt en na volgroeiing geoogst en gereedgemaakt voor de markt. Na dit proces worden de gereedgekomen produkten of geoogste gewassen terug verkocht aan de Nederlandse ondernemer. Gedachte hierachter is dat het produkt, op het moment dat daar door de Poolse arbeiders aan wordt gewerkt, in eigendom is van de Polen en ze als zelfstandigen c.q. aandeelhouders van de Poolse Spolka moeten worden beschouwd. Zodoende zou de Nederlandse ondernemer niet aansprakelijk en verantwoordelijk zijn aangezien deze de eigendom heeft overgedragen aan de Poolse Spolka. De constructie was op deze manier bedacht omdat Poolse zelfstandigen, mits voldaan aan de vergunningplicht, in tegenstelling tot Poolse werknemers, wel arbeid in Nederland mogen verrichten. Tevens voorziet de constructie er in, dat de Poolse zelfstandigen in Nederland uitsluitend reis- en verblijfkosten ontvangen en in Polen zouden delen in de door de Poolse spolka behaalde winst.
    
    
    
      ONDERZOEK
      Na verklaringen van tuinders en berekeningen van de Belastingdienst Hoorn is het vermoeden ontstaan, dat de feitelijke situatie sterk afweek van de situatie zoals die in de Koop/verkoopovereenkomsten wordt gesuggereerd. De feitelijke situatie had alle kenmerken van een uitzendconstructie, waarin Nederlandse ondernemers tegen een vooraf overeengekomen uurtarief personeel inlenen van A (…). De gehanteerde constructie is kennelijk gecreëerd met het doel goedkope buitenlandse arbeidskrachten in Nederland arbeid te laten verrichten en de betalingen van loon voor geleverde arbeid te camoufleren. De gebruikers van de Koop/verkoopovereenkomsten stellen dat de Poolse arbeiders op deze wijze legaal arbeid in Nederland kunnen verrichten en dat de afdracht van loonbelasting en premies Sociale Verzekeringen niet verschuldigd is. (…)
    
    
    
      DE WERKWIJZE VAN A (…)
      Door het onderzoeksteam is onderzoek gedaan naar de feitelijke situatie met betrekking tot de arbeid die door de Poolse arbeiders wordt verricht en de rol die A (…) daarbij speelt. De tijdens het onderzoek vastgestelde feiten wijken volledig af van de door A (…). gepresenteerde werkwijze.
      Hieronder volgt (…) een opsomming van geconstateerde feiten. (…) 
      De volgende feiten zijn geconstateerd:
      1.	Tuinders/contractanten zoeken contact met A (...) of daarbij betrok¬ken personen en lenen personeel in.
      2.	A (...) zorgt dat Poolse arbeiders werkzaamheden gaan verrichten bij de aanvrager. Arbeiders worden gezocht uit zich in de regio bevindende Poolse mensen die hier op eigen gelegenheid verblijven.
      3.	Tuinders/contractanten houden toezicht op de voortgang van de werkzaamheden die de Poolse arbeiders verrichten.
      4.	Tuinders/contractanten houden een administratie bij van de gewerkte uren, van in hun bedrijf werkzame Poolse arbeiders. Deze urenlijsten worden vervolgens ter beschikking gesteld (via fax, post of persoonlijke overhandiging) aan A (...) c.q. vertegenwoordigers daarvan.
      5.	Tuinders/contractanten betalen een vooraf afgesproken tarief per gewerkt uur per Poolse arbeider. Gemiddeld bedraagt de uurprijs voor de tuinder/contractant fl. 17,50. De tariefafspraken en het uurtarief worden bepaald door H c.s. De Poolse arbeider ontvangt gemiddeld fl. 11,-- per gewerkt uur van A (...) In enkele incidentele situaties wordt een stuksloon gehanteerd.
      6.	A (...) betaalt loon uit aan de Poolse arbeiders.
      7.	In het kantoor van A (...) wordt een personeelsadministratie bijgehouden van Poolse arbeiders die voor A (...) werkzaam zijn. Deze Poolse arbeiders hebben een personeelsnummer toegekend gekregen.
      8.	A (...) houdt van het loon van de Poolse arbeider geld in voor de premie van een verzekering, die bij een Poolse verzekeringsmaatschappij wordt afgesloten.
      9.	Er is sprake van een inhouding van het loon van een Poolse arbeider door A (...) als "spaarregeling" in verband met het ter beschikking blijven van Poolse arbeiders. Deze spaarregeling werd in ieder geval toegepast bij Poolse arbeiders die tewerk werden gesteld bij het bedrijf I BV.
      10.	In het kantoor van A (...) wordt de complete administratie gevoerd van de spolka's, d.w.z. brieven, landbouwverklaringen, contracten, facturen, financiële administratie. A (...) beheert en beheerst alle bij de spolka's betrokken bankrekeningen in binnen- en buitenland. Tuinders/contractanten betalen het door hun verschuldigde bedrag op diverse wijze aan A (...) en/of de spolka's, in geld en in natura, op binnenlandse en/of op buitenlandse bankrekeningen.
      11.	A (...) maakt bij het tewerkstellen van Poolse arbeiders gebruik van de diensten van Polen, die de Nederlandse taal redelijk beheersen. Zij worden gepresenteerd als vertegenwoordiger van de Poolse spolka's. In werkelijkheid zijn het Poolse arbeiders die voor dit doel zijn geselecteerd. Zij hebben daarbij een min of meer regelende taak, fungeren als tolk tussen tuinders en Poolse arbeiders, lossen problemen op en betalen lonen uit. Een van de belangrijkste "vertegenwoordigers" in het onderzoek was J, die na zijn vertrek werd opgevolgd door K. Na diens vertrek op 1 april 1998 zijn de taken overgenomen door M.
      12.	Uit tal van telefoongesprekken en verklaringen komt de gezagspositie van A (...) naar voren. A (...) en de daarbij betrokken personen bepaalden de gang van zaken met betrekking tot het tewerkstellen van Poolse arbeiders.
    
    
    
      De feiten op een rij hebben alle kenmerken van het door A (…) uitzenden van personeel i.c. Poolse arbeiders aan Nederlandse ondernemers. Ten einde legaliteit te kunnen aanvoeren is een Koop/verkoopovereenkomst ontwikkeld en worden de afspraken en afdoening gedaan op naam van Poolse spolka's. Deze Poolse spolka's bestaan echter alleen op papier en worden door A (…) gebruikt ten einde de Nederlandse wetgeving te ontlopen.
      In het vervolg van dit proces-verbaal wordt een opsomming gegeven van bovengenoemde onderzoeksresultaten, aan de hand waarvan vastgesteld kan worden dat A (…) aangemerkt kan worden als werkgever van de honderden in Nederland arbeid verrichtende Poolse arbeiders. In die hoedanigheid zal A (…) als inhoudingsplichtige moeten worden aangemerkt.
      (…)
      RESUMÉ A (…) ALS WERKGEVER
      Op basis van de in dit proces-verbaal omschreven onderzoeksresultaten is A (…) werkgever, die zich bezig houdt met het uitlenen van (Poolse) werknemers aan inleners. (tuinders, montagebedrijf, houtverwerking e.d.)”
    
    
    
      2.3. Aan A is naar aanleiding van bovenvermeld onderzoek een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 5.323.247. De naheffingsaanslag is berekend door de vergoedingen die A ter zake van het uitlenen van Poolse arbeidskrachten - volgens de inspecteur - van de inleners heeft ontvangen, te vermenigvuldigen met 17,5%. Het bedrag van de vergoeding heeft de inspecteur berekend door de aan de Polen door A betaalde bedragen te delen door 11 (de veronderstelde netto uurbeloning bedroeg ƒ 11) en het resultaat te vermenigvuldigen met 17,5 (de veronderstelde uurvergoeding die A derden in rekening bracht bedroeg ƒ 17,50).
      De naheffingsaanslag is als volgt opgebouwd (in guldens):
      	vergoedingen 	omzetbelasting 
      (17,5% x vergoeding)
      1994	3.925.837	687.021
      1995	9.402.702	1.645.472
      1996	8.259.118	1.445.345
      1997	8.830.910	1.545.409
      Totaal 	30.418.567         5.323.247
    
    
    
      2.4. Tegelijkertijd met het vaststellen van de naheffingsaanslag is A bij beschikking ƒ 250.777 heffingsrente in rekening gebracht. 
      2.5. A heeft tegen de naheffingsaanslag een bezwaarschrift ingediend. Daarop heeft de inspecteur uitspraak gedaan op 7 april 2000. Het tegen de uitspraak op bezwaar ingediende beroepschrift heeft A omstreeks januari 2002 ingetrokken. 
      2.6. De naheffingsaanslag is - op enig moment voorafgaande aan de aansprakelijkstelling van belanghebbende (zie 2.8) - ambtshalve verminderd tot ƒ 4.141.901. De reden daarvoor was dat enerzijds het strafrechtelijk onderzoek nadere gegevens opleverde en dat anderzijds de inspecteur van standpunt veranderde en wel in die zin dat de inspecteur het niet langer aannemelijk achtte dat A de verschuldigde omzetbelasting alsnog aan haar afnemers in rekening zou brengen. Bij de vaststelling van de vermindering ging hij er derhalve vanuit dat in de door A van haar afnemers ontvangen vergoedingen voor het uitlenen van de Poolse arbeidskrachten de verschuldigde omzetbelasting was begrepen. 
      De vermindering berekende hij als volgt (in guldens):
      	vergoeding	verschuldigde omzetbelasting
                                                                 (17,5 x 117,5 x vergoeding) 
      1994	6.230.276	   927.913
      1995	9.440.200	1.405.987
      1996	6.625.522	   986.780
      1997	5.513.915	   821.221
      Totaal 	27.809.913        4.141.901
    
    
    
      Tegelijkertijd heeft de inspecteur de beschikking heffingsrente herzien en wel in die zin dat hij de in rekening gebrachte heffingsrente tot ƒ 240.315 heeft verlaagd.
      2.7. A is met de betaling van de naheffingsaanslag in gebreke gebleven. 
      2.8. Bij beschikking van 7 september 2001 is belanghebbende hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de door A niet (geheel) betaalde naheffingsaanslagen loonheffing en omzetbelasting ten bedrage van ƒ 173.504 (inclusief de daarmee verbandhoudende heffingsrente). 
      2.9. De beschikking aansprakelijkstelling is voor wat betreft de omzetbelasting als volgt berekend:
      	vergoeding	verschuldigde omzetbelasting
                                                                   (17,5 x 117,5 x vergoeding) 
      1994	--	--
      1995	40.785	6.074
      1996	44.633	6.647
      1997                    43.909	6.539
      Totaal                129.327              19.260
    
    
    
      De beschikking heeft voor ƒ 691 betrekking op heffingsrente terzake van dat deel van de naheffingsaanslag waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld (zie 1.3). Dit bedrag is als volgt berekend:
      	tijdvak	         bedrag aan heffingsrente
      1994	--	         --
      1995	1/1/96 - 31/3/98	        402
      1996	1/1/97 - 31/3/98	        236
      1997	1/1/98 - 31/3/98	          53
      Totaal 		        691
    
    
    2.10. Het tegen de aansprakelijkstelling op 17 oktober 2001 ingediende bezwaarschrift heeft de ontvanger op 6 november 2001 afgewezen. De ontvanger heeft belanghebbende op 14 december 2001 voor de rechtbank Assen gedagvaard en heeft onder andere gevorderd dat de rechtbank voor recht verklaart dat belanghebbende voor evenvermeld bedrag aansprakelijk is. De rechtbank heeft belanghebbende op 29 januari 2003 in het geheel in het ongelijk gesteld. Belanghebbende heeft het tegen dit vonnis ingestelde hoger beroep op 5 november 2003 ingetrokken.
    
    
      3. Het geschil en de standpunten van partijen.
      3.1. In geschil is de juistheid van de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente, voorzover belanghebbende daarvoor aansprakelijk is gesteld.
      3.2. Ter zitting heeft de inspecteur zijn beroep op omkering en verzwaring van de bewijslast ingetrokken. 
      3.3. Voor de motivering van de standpunten van de partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
    
    
    
      4. De overwegingen omtrent het geschil
      4.1.1. Het Hof stelt voorop dat in de onderhavige - op artikel 50, eerste lid, van de Wet in samenhang met artikel II van de Wet van 12 september 2002, Stb. 478, gebaseerde - procedure uitsluitend onjuistheden in de naheffingsaanslag aan de orde kunnen komen voorzover die naheffingsaanslag belanghebbende betreft; dat wil zeggen, voorzover die naheffingsaanslag betrekking heeft op de vergoedingen die belanghebbende terzake van de door haar ingeleende Poolse arbeidskrachten aan A heeft betaald.
      4.1.2. Belanghebbende heeft onder andere aangevoerd dat zij zich ‘van geen kwaad bewust’ is geweest. 
      Het Hof kan in het midden laten of belanghebbende wist, dan wel had moeten te weten dat A haar fiscale verplichtingen, meer in het bijzonder haar verplichting om omzetbelasting te voldoen over vergoedingen die zij ontving terzake van het uitlenen van Poolse arbeidskrachten, niet nakwam. In de onderhavige procedure – die gaat over de aan A opgelegde naheffingsaanslag – is immers niet van belang of belanghebbende een en ander geweten heeft of had moeten weten.
      4.1.3. Belanghebbende heeft voorts aangevoerd dat zij het vonnis van de rechtbank Assen (zie 2.10) als ‘ongenuanceerd’ heeft ervaren, “omdat op geen enkele wijze rekening is gehouden met bijzondere omstandigheden van het bedrijf”. Als bijzondere omstandigheden die volgens belanghebbende nopen tot verlaging van de naheffingsaanslag, heeft zij aangevoerd: 
      ?	De slechte bedrijfsresultaten van haar onderneming 
      ?	De gezondheidstoestand van N die met zich bracht dat Poolse arbeidskrachten moesten worden ingeleend. 
      4.1.4. Naar het oordeel van het Hof kunnen ook deze grieven niet in de onderhavige (artikel-50-Invorderingswet-)procedure – die de beoordeling van de aan A opgelegde naheffingsaanslag betreft – aan de orde komen. 
    
    
    
      4.2.1. De inspecteur heeft gesteld en belanghebbende heeft niet, althans onvoldoende betwist dat A diensten verricht heeft, dat die diensten bestonden uit het uitlenen van Poolse arbeidskrachten en dat A de ter zake daarvan verschuldigde omzetbelasting niet op aangifte heeft voldaan. 
      Belanghebbende heeft niet betwist dat A ter zake van die dienstverlening ƒ 17,50 per gewerkt uur aan de inleners in rekening bracht.
      4.2.2. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat de uren en bedragen die de inspecteur in zijn verweerschrift inzake de loonheffing heeft vermeld als zijnde de uren dat de ingeleende Polen in haar onderneming gewerkt hebben, respectievelijk de bedragen die zij aan A terzake van dat inlenen aan A heeft betaald, juist zijn. 
      Dit betekent dat het Hof van het volgende uit kan gaan:
      ?	Jaar	Gewerkte uren door Polen 
                                                                    bij belanghebbende 	Uurtarief	Door belanghebbende aan                                                                                                                                                                                     A betaalde bedragen
      ?	1995 	2330 uren                 	 x ƒ  17,50 =	ƒ 40.785
      ?	1996 	2550 uren                  	x ƒ  17,50 =	ƒ 44.633
      ?	1997 	2509 uren                  	x ƒ  17,50 =	ƒ 43.909
      Totalen 	                             7389 uren                                         	ƒ 129.327
    
    
    
      4.2.3. Belanghebbende heeft gesteld dat de naheffingsaanslag te hoog is vastgesteld, maar hetgeen belanghebbende daartoe heeft aangevoerd, heeft veeleer betrekking op de naheffingsaanslag loonheffing dan op de onderhavige naheffingsaanslag. In ieder geval kunnen de door belanghebbende voorgestelde berekeningen bij gebreke van een deugdelijke onderbouwing niet afdoen aan de juistheid van de berekeningen van de inspecteur (zoals weergegeven onder 2.6).
      4.2.4. Uit het voorgaande volgt, mede gelet op 2.9, dat de naheffingsaanslag, voor zover die belanghebbende aangaat, conform de wettelijke bepalingen is vastgesteld.
    
    
    
      4.3.1. Belanghebbende voert voorts als grief tegen de naheffingsaanslag aan dat deze niet opgelegd had mogen worden aangezien er bij de inleners een aftrekrecht zou zijn geweest als A omzetbelasting in rekening had gebracht. Het door A niet voldoen van omzetbelasting heeft het Rijk – aldus belanghebbende – derhalve geen schade opgeleverd. 
      De inspecteur heeft daartegen aangevoerd dat omzetbelasting uit¬sluitend aftrekbaar is indien deze op de voorgeschreven wijze in rekening is gebracht. 
      4.3.2. Artikel 15, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 bepaalt dat een ondernemer uitsluitend in aftrek mag brengen “de belasting welke (…) door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer (...) verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur”. Naar het oordeel van het Hof houdt het wettelijk systeem uit de Wet op de omzetbelasting 1968 in dat de heffing van omzetbelasting bij de presterende ondernemer niet afhankelijk is van het recht op aftrek bij de afnemer van de dienst; ook al is die afnemer een ondernemer die in beginsel op basis van artikel 15 van genoemde wet recht op aftrek zou hebben. 
      Naar het oordeel van het Hof brengt ook geen algemeen beginsel van behoorlijk bestuur met zich mee dat in een situatie als de onderhavige (dat wil zeggen naheffing van omzetbelasting bij A, geen aftrekmogelijkheid bij de afnemers) de inspecteur dient af te zien van het opleggen van de naheffingsaanslag. 
    
    
    
      4.4.1. Belanghebbende stelt in haar beroepschrift onder het kopje ‘Beginselen van behoorlijk bestuur’ dat de inspecteur ‘veel eerder [had] kunnen ingrijpen in de activiteiten van A’. Het Hof verstaat belanghebbende aldus dat zij stelt dat de naheffingsaanslag vanwege traag optreden van de inspecteur in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 
      4.4.2. Het Hof acht met de inspecteur aannemelijk dat een uitvoerig onderzoek nodig was naar de feitelijke achtergronden van de door A opgezette constructie. Pas gedurende het in 1997/1998 ingestelde strafrechtelijk onderzoek werd het – naar het Hof aannemelijk acht – de Belastingdienst duidelijk dat A Poolse arbeidskrachten uitleende aan derden en dat A terzake van die dienstverlening geen omzetbelasting in rekening had gebracht, noch die omzetbelasting op aangifte had voldaan. Voor het oordeel dat de naheffingsaanslag op een zodanig laat tijdstip is opgelegd, dat dit in strijd komt met algemene beginselen van behoorlijk bestuur, is daarom geen plaats.
    
    
    
      4.5.1. Ingevolge artikel 50, derde lid, van de Wet (tekst 2001) stelt de ontvanger de aansprakelijk gestelde desgevraagd op de hoogte van de gegevens met betrekking tot de belastingaanslag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld voor zover deze gegevens redelijkerwijze van belang kunnen worden geacht voor het instellen van bezwaar en beroep.
      4.5.2. Belanghebbende stelt dat zij weliswaar in de gelegenheid is geweest een ‘kast met misschien wel 20 archiefdozen’ te raadplegen, maar dat het moeilijk zoeken was omdat een index ontbrak. 
      4.5.3. De inspecteur heeft dienaangaande opgemerkt dat de ontvanger zich aanvankelijk ‘star’ opstelde, maar dat belanghebbende later wel in de gelegenheid is gesteld om de op de zaak betrekking hebben stukken in te zien. De gemachtigde heeft op 29 juli 2004 van die mogelijkheid gebruik gemaakt. Daarbij is door hem (de inspecteur) een uitgebreide nadere toelichting gegeven. 
      4.5.4. Naar het oordeel van het Hof heeft de ontvanger voldaan aan hetgeen is bepaald in artikel 50, derde lid, van de Wet. Uit de gedingstukken en hetgeen de inspecteur ter zitting heeft verklaard, volgt dat belanghebbende op 29 juli 2004 inzage heeft gekregen in het A-dossier, dat zij van de inspecteur een toelichting heeft gekregen en dat zij van relevante stukken kopieën heeft kunnen maken, respectievelijk kopieën heeft gekregen. Niet aannemelijk is geworden dat het dossier niet voldoende toegankelijk was. Naar het oordeel van het Hof is de ontvanger ingevolge artikel 50 van de Wet niet ertoe gehouden om naast het verstrekken van een toelichting en het verstrekken van kopieën van relevante stukken ook nog een register op de inhoud van de stukken ten behoeve van belanghebbende op te stellen. 
    
    
    
      4.6.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de bijlagen bij de brief van de inspecteur van 2 maart 2006 te laat zijn ingezonden, en dat zij daardoor in haar processuele positie is geschaad. De inspecteur betwist dat. Hij stelt dat de bijlagen stukken bevatten die zich reeds in het dossier bevonden, waarin belanghebbende inzage gehad heeft.
      4.6.2. Het Hof acht aannemelijk dat de bijlagen - die na de 10-dagen-termijn van artikel 8: 58, eerste lid, van de Awb door de inspecteur zijn ingediend - zich reeds in het dossier bevonden toen belanghebbende daar op 29 juli 2004 inzage in kreeg. Aangenomen kan immers worden dat de bijlagen afkomstig waren uit het onderzoek dat vóór 2004 was afgesloten. Alsdan is belanghebbende niet geschaad in haar processuele positie en zijn de stukken niet te laat ingediend. 
    
    
    
      4.7.1. Belanghebbende voert ook bezwaren aan tegen de beschikking heffingsrente. Het Hof zal allereerst beoordelen of belanghebbendes beroepschrift op dit punt ontvankelijk is. Artikel 50, eerste lid, van de Wet bepaalt dat de aansprakelijk gestelde tegen de naheffingsaanslag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld een bezwaarschrift kan indienen. Artikel 32, tweede lid, van de Wet bepaalt dat de bepalingen van hoofdstuk VI van de Wet zich mede strekken tot de in te vorderen bedragen die verband houden met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt. Het Hof is van oordeel dat laatstgenoemd artikel met zich brengt dat belanghebbende ook bezwaar kan maken tegen de beschikking heffingsrente, voorzover die beschikking haar betreft. Dat wil - naar het oordeel van het Hof - zeggen voorzover die beschikking betrekking heeft op de naheffingsaanslag betreffende de door belanghebbende aan A betaalde vergoedingen voor het inlenen van Poolse arbeidskrachten. 
      Uit 2.9 leidt het Hof af dat de beschikking heffingsrente belanghebbende, voor zover de heffingsrente verband houdt met de omzetbelasting, voor ƒ 691 aangaat. 
      4.7.2. Voorzover belanghebbende stelt dat de beschikking heffingsrente moet worden vernietigd omdat het niet aan haar, maar aan de Belastingdienst is te wijten dat A heffingsrente verschuldigd is geworden, overweegt het Hof als volgt. Artikel 32, tweede lid, van de Wet, houdt in dat de aansprakelijkheid uitsluitend geldt indien het verschuldigd worden van heffingsrente is te wijten aan de aansprakelijkgestelde. Naar het oordeel van het Hof kunnen die bezwaren echter uitsluitend in een procedure tegen de beschikking aansprakelijkstelling aan de orde komen.
      4.7.3. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het niet billijk is dat vanaf 31 maart 1998 heffingsrente in rekening is gebracht. Zij meent dat pas vanaf 7 september 2001 (de datum van aansprakelijkstelling) heffingsrente in rekening had moeten worden gebracht; volgens haar zou ook 5 november 2003 – de dag waarop zij haar hoger beroep inzake de aansprakelijkstelling heeft ingetrokken – als ingangsdatum voor de berekening van heffingsrente gehanteerd kunnen worden.
      4.7.4. Anders dan belanghebbende in haar beroepschrift stelt is aan A heffingsrente in rekening gebracht vanaf 1 januari 1995. 
      4.7.5. Op grond van artikel 30f, derde lid, aanhef en onder 2o, van de AWR wordt heffingsrente in rekening gebracht over het tijdvak dat aanvangt op de dag na het einde van het kalenderjaar waarop de nageheven belasting betrekking heeft en eindigt op de dag van dagtekening van het aanslagbiljet. 
      4.7.6. Nu uit het aanslagbiljet niet volgt dat vanaf een eerdere datum dan 1 januari 1995 heffingsrente aan A in rekening is gebracht, en ook de algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet nopen tot een later ingangstijdstip, is de beschikking op dit punt niet in strijd met het recht genomen. Dit geldt te meer nu het in de onderhavige procedure gaat om de ten name van A vastgestelde beschikking en de grieven die belanghebbende tegen de litigieuze beschikking aanvoert haar en niet A betreffen.
      4.7.7. Op basis van het voorgaande concludeert het Hof dat de beschikking heffingsrente, voor zover die belanghebbende aangaat, conform de wettelijke bepalingen is vastgesteld.
      4.7.8. Voor zover de bezwaren van belanghebbende zich niet op de beschikking heffingsrente, maar in wezen richten tegen de berekening van invorderingsrente, is daarvoor in de onderhavige procedure geen plaats.
    
    
    
      5. De conclusie
      De slotsom is dat het beroep ongegrond is.
    
    
    
      6. De proceskosten
      Het gerechtshof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    
      7. De beslissing
      Het gerechtshof verklaart het beroep ongegrond;
    
    
    
    
    
    Gedaan op 14 november 2007 door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer, raadsheer, en  P.F. Goes, raadsheer, en op die dag in het openbaar uitgesproken door de voorzitter, in tegenwoordigheid van de griffier mr. G.J.H.M. Milder-Wolbers en ondertekend door de voorzitter en de griffier.
    
    
      Op      28 november 2007      afschrift
      aangetekend verzonden aan beide partijen.