ECLI:NL:RBARN:2010:BO5344, Rechtbank Arnhem, 30-11-2010, AWB 09/5297
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2010-11-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 15aj Wet Vpb Verkoop onroerende zaak door dochtermaatschappij fiscale eenheid gevolgd door verkoop van de aandelen van die dochtervennootschap. Vrijval HIR omdat  herinvesteringsvoornemen is komen te vervallen bij besluit tot verkoop van de aandelen.

RECHTBANK ARNHEM
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    registratienummer: AWB 09/5297
    
    
      uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      van 30 november 2010 
    
    
    inzake
    
    [X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
    
    tegen
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Oost, kantoor Almelo, verweerder.
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2007 met dagtekening 30 mei 2009 een aanslag vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) met aanslagnummer [000].V.76 opgelegd, berekend, onder verrekening van een verlies van € 86.917 naar een belastbaar bedrag van € 827.538. Daarbij is € 18.080 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 25 november 2009 de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd en het verzoek om een vergoeding van de kosten van bezwaar afgewezen.
    
    Eiseres heeft daartegen bij brief van 30 december 2009, ontvangen door de rechtbank op 31 december 2009, beroep ingesteld. 
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 oktober 2010 te Arnhem. 
    
    Namens eiseres is aldaar verschenen haar gemachtigde mr. [gemachtigde], bijgestaan door [A]. Namens verweerder is verschenen mr. drs. [gemachtigde]. Gemachtigde van eiseres heeft een pleitnota voorgedragen en afschriften daarvan en van de bijlagen overgelegd aan de rechtbank en de wederpartij.
    
    
    2.	Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
    
    Eiseres is opgericht op 29 juni 1998. De aandelen van eiseres zijn in handen van vier houdstermaatschappijen. Elke houdstermaatschappij bezit 25 procent van de aandelen. 
    
    Eiseres vormde ultimo 2006 als moedermaatschappij een fiscale eenheid met vier dochtervennootschappen, waaronder [B] B.V. (hierna: [B] BV). Alle dochtermaatschappijen hielden zich uitsluitend bezig met beleggen. 
    
    [B] BV is opgericht op 28 december 2000. Tot de activa van [B] BV behoorde tot 29 september 2006 een kantoorpand gelegen aan de [A-straat 1] te [Q]. Dit kantoorpand werd verhuurd. [B] BV had geen andere activiteiten. Op 29 september 2006 is de onroerende zaak voor € 2.671.586 verkocht aan [C] N.V. (hierna: [C] NV), een niet gelieerde vennootschap. Voor de boekwinst die daarbij is behaald ad € 736.010, is een herinvesteringsreserve (HIR) gevormd. De aandelen in [B] BV zijn op 15 februari 2007 verkocht aan [D] B.V. ([D]), een niet gelieerde vennootschap. De aandelen zijn op 9 maart 2007 geleverd. Bij de levering heeft eiseres een bedrag ter grootte van de over de HIR verschuldigde vennootschapsbelasting € 185.608 overgemaakt op de rekening derdengelden van de betrokken notaris ten gunste van [B] BV. 
    
    Tot de gedingstukken behoort een e-mail-bericht afkomstig van [A] (hierna: [A]), middellijk aandeelhouder en bestuurder van eiseres en ook bestuurder van [B] BV, van 3 januari 2007 en gericht aan [E]. Daarin staat onder meer het volgende:
    
    
      “ Naar wij begrepen hebben bemiddelt U onder meer bij de aankoop van beleggingsobjecten ten behoeve van B.V.’s met een herinvesteringsreserve.
      Wij zijn op zoek naar aanwending van een herinvesteringsreserve, ontstaan uit verkoop in 2006 van een kantoorpand te [Q].
      De herinvesteringsreserve bedraagt ± € 2,7 miljoen.
      Mocht u geschikte beleggingsobjecten kunnen aanbieden dan zijn wij daarin zeer geïnteresseerd.”.
    
    
    In reactie daarop heeft [F] namens [G] op 4 januari 2007 aan [A] bij e-mailbericht het volgende geschreven:
    
    
      “ Geachte heer [A],
      Ik heb geen cliënten die onroerend goed te koop hebben op dit moment. Ook voor een overname van de vennootschap, nadat is geïnvesteerd is niet veel belangstelling; dit omdat de herinvesteringsreserve ten opzichte van de investeringsverplichting niet zo aantrekkelijk is. 
      Ik heb wel een cliënt die deze vennootschap als winstvennootschap wil overnemen.  Voorwaarde hierbij is dat de vennootschap op korte termijn kan worden overgedragen. De latente vennootschapsbelastingclaim bedraagt dan 15%.
      Indien u interesse heeft in een dergelijke verkoop, heb ik van u op korte termijn nodig de jaarrekening 2006 en overnamebalans 2007. Ik verneem gaarne van u op welke termijn de overdracht kan plaatsvinden.”.
    
    
    Bij e-mail van dezelfde datum heeft [A] aan [F] het volgende geantwoord:
    
    
      “ Ik zal met de mede-aandeelhouders overleggen of zij de B.V. willen verkopen. Indien zij willen verkopen zal overdracht op zeer korte termijn geen probleem zijn. 
      Vooruitlopend zal ik U maandag a.s. de balans van [B] B.V. per 31 december 2006 doen toekomen. Deze is vrijwel gelijk aan de balans per overdrachtsdatum.”. 
    
    
    Op 9 maart 2007 zijn de aandelen [B] BV geleverd aan [D]. In de akte van de aandelenoverdracht is onder meer het volgende opgenomen:
    
    
      “ GARANTIES VAN KOPER
      ARTIKEL 7
      1. Koper garandeert dat koper casu quo de vennoootschap geen handelingen of transacties zal/zullen verrichten die ertoe kunnen leiden dat de belastingdienst de verkoper aansprakelijk kan stellen conform artikel 40 van de Invorderingswet 1990.
      (...)
      In het geval koper casu quo de vennootschap vorenbedoelde verplichtingen niet nakomt/nakomen, is koper volledig aansprakelijk en staat zij volledig garant jegens verkoper voor claims van de belastingdienst met betrekking tot de heffing van de vennootschapsbelasting over de jaren tweeduizend zeven tot en met tweeduizend tien.
      Koper is verplicht de in de vorige zinnen bedoelde verplichtingen (...) op te leggen aan haar rechtsopvolger(s).”.
    
    
    In de notulen van de Algemene Vergadering van Aandeelhouders van eiseres van 3 mei 2007  is onder meer het volgende opgenomen:
    
    
      “ [B] B.V. 
      Begin 2007 is in overleg met de aandeelhouders besloten, in te gaan op een aanbod tot koop van de aandelen [B] B.V. en af te zien van ons voornemen om tot vervanging van het verkochte pand [A-straat 1] te [Q] over te gaan.
    
    
    Aan aandeelhouders wordt een overzicht verstrekt van het resultaat bij verkoop van het pand [A-straat 1] te [Q] alsmede van de aandelen van [B] B.V. Afgezien van het direct rendement op de exploitatie van het pand is een indirect rendement na belasting gerealiseerd van € 358.000, ofwel 60,6 % van het geïnvesteerd eigen vermogen van € 590.000 (f 1.300.000). In dit resultaat is de vrijval van de onderhoudsvoorziening en van een gereserveerd  bedrag voor nieuwe vloerbedekking begrepen.”.
    
    Door [B] BV is voor het belastingjaar 2007 geen aangifte vennootschapsbelasting gedaan. Met dagtekening 11 juli 2009 is aan [B] BV tot behoud van rechten ambtshalve een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag ter grootte van de HIR, te weten € 736.010.
    
    
      Eiseres heeft voor het belastingjaar 2007 aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbare winst van 
      € 178.445 en een belastbaar bedrag van € 91.529. 
    
    
    Met dagtekening 30 mei 2009 is aan eiseres een aanslag opgelegd naar een belastbare winst van € 914.455 en een belastbaar bedrag van € 827.538. De correctie heeft betrekking op de HIR.
    
    
    3.	Geschil en standpunten van partijen
    
    In geschil is in de eerste plaats het antwoord op de vraag of het bedrag van de HIR van € 736.010 terecht door verweerder tot de belastbare winst over het jaar 2007 van eiseres is gerekend.
    
    Voorts is in geschil of eiseres recht heeft op een integrale proceskostenvergoeding omdat verweerder niet inhoudelijk op haar brieven heeft gereageerd,  geen inzage heeft verleend in alle op de zaak betrekking hebbende stukken en, ondanks een verzoek daartoe van eiseres, het hoorverslag niet heeft aangepast. 
    
    Eiseres stelt zich op het standpunt dat de HIR bij haar niet op basis van artikel 12a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) in de heffing kan worden betrokken, omdat aan de belastingplicht van [B] BV gedurende het bestaan van de fiscale eenheid geen zelfstandige betekenis toekomt. Eiseres wijst er in dat verband op dat uit de wetsgeschiedenis van het regime van de fiscale eenheid zoals dat met ingang van 2003 geldt, blijkt dat zoveel mogelijk wordt aangesloten bij de ook voordien geldende ‘opgaan in’-benadering. Eiseres stelt voorts dat heffing op grond van artikel 12a van de Wet Vpb ook niet aan de orde is, omdat niet voldaan is aan de eis dat het uiteindelijke belang in belangrijke mate is gewijzigd. Eiseres wijst er ook op dat op grond van artikel 14 van het Besluit fiscale eenheid 2003 (hierna: Besluit) de vervreemding van [B] BV wordt geacht plaats te hebben gevonden na haar ontvoeging. Volgens eiseres is als gevolg daarvan de HIR belast bij [B] BV. Volgens eiseres kan belastingheffing over de HIR ook niet worden gebaseerd op artikel 15aj van de Wet Vpb, omdat toetsing van het herinvesteringsvoornemen alleen aan het eind van het boekjaar kan plaatsvinden en er op dat moment –ultimo 2006- nog een voornemen tot herinvestering was. Volgens eiseres is het herinvesteringsvoornemen eerst bij levering van de aandelen komen te vervallen. Eiseres stelt dat zij, wanneer de verkoop van [B] BV niet was doorgegaan, op zoek zou zijn gegaan naar een andere onroerende zaak ter vervanging van de verkochte onroerende zaak. 
    
    Verweerder is van mening dat artikel 15aj, eerste lid Wet Vpb van toepassing is en dat, wanneer dat niet het geval is, de heffing moet worden gebaseerd op artikel 12a van de Wet Vpb.
    
    Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot een te betalen bedrag van € 21.263, vermindering van de beschikking heffingsrente tot nihil en een integrale vergoeding van de kosten voor de behandeling van het bezwaar en beroep. 
    
    Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    Wettelijk kader
    
    Artikel 12a van de Wet Vpb luidde in het onderhavige jaar, voor zover hier van belang, als volgt:
    
    
      “1. Indien aannemelijk is dat op enig tijdstip het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, gelden in afwijking in zoverre van artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 de volgende regels: 
      a. een ten tijde van die wijziging reeds gevormde herinvesteringsreserve wordt direct voorafgaande aan die wijziging aan de winst toegevoegd;
      b. (…).
      De eerste volzin is niet van toepassing indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat gedurende de laatste drie maanden voorafgaande aan de wijziging zijn bezittingen voor minder dan de helft hebben bestaan uit beleggingen.
      2. Voor de toepassing van het eerste lid blijft een wijziging van het uiteindelijke belang in de belastingplichtige buiten aanmerking voorzover: 
      a. de wijziging voortvloeit uit een overgang krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht, of
      b. de wijziging betrekking heeft op een uitbreiding van het uiteindelijke belang van een natuurlijke persoon of rechtspersoon die bij het begin van het jaar waarin de herinvesteringsreserve is gevormd, reeds ten minste een derde deel van het uiteindelijke belang in de belastingplichtige had.
      3. Het eerste lid is niet van toepassing indien het de belastingplichtige niet bekend is of bekend had kunnen zijn dat het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, mits de wijziging niet uitgaat boven hetgeen als gebruikelijk kan worden aangemerkt.
      4. Voor de toepassing van dit artikel: 
      a. worden onder beleggingen mede begrepen liquide middelen alsmede onroerende zaken die zijn bestemd om direct of indirect ter beschikking te worden gesteld aan anderen dan met de belastingplichtige verbonden lichamen als bedoeld in artikel 10a, vierde lid; b (…)”.
    
    
    In artikel 15aj van de Wet Vpb (tekst voor het betrokken belastingjaar) is voorzover hier van belang het volgende bepaald:
    
    
      “1. Herinvesteringsreserves als bedoeld in artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 bedragen op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip van een dochtermaatschappij niet meer dan hetgeen deze volgens het genoemde artikel 3.54 bij de moedermaatschappij en de ontvoegde dochtermaatschappij gezamenlijk zouden hebben belopen als de dochtermaatschappij geen deel zou hebben uitgemaakt van de fiscale eenheid.
       (…)
      4. De op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip bij de fiscale eenheid aanwezige reserves als bedoeld in artikel 3.53, eerste lid, onderdelen a en b, van de Wet inkomstenbelasting 2001 worden op het ontvoegingstijdstip als volgt over de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij verdeeld: 
      (...)
      b. een herinvesteringsreserve wordt toegedeeld aan de maatschappij die het vermogensbestanddeel heeft vervreemd ter zake waarvan de reserve is gevormd.
      5. Vanaf het ontvoegingstijdstip van een maatschappij treedt deze met betrekking tot hetgeen zij na de ontvoeging voortzet in de plaats van de fiscale eenheid, behoudens voorzover bij of krachtens deze wet anders is bepaald.”.
    
    
    In artikel 15aa van de Wet Vpb (tekst voor het betrokken belastingjaar) is, voor zover hier van belang, bepaald:
    
    
      “1. Voor de toepassing van de artikelen 15ab tot en met 15aj wordt verstaan onder: 
      a. maatschappij: een belastingplichtige die deel uitmaakt van een fiscale eenheid;
      (...)
      c. het ontvoegingstijdstip: het tijdstip waarop een fiscale eenheid ten aanzien van een belastingplichtige anders dan door ontbinding en vereffening van een dochtermaatschappij wordt beëindigd.”.
    
    
    Ingevolge artikel 15, eerste lid, van de Wet Vpb wordt als de belastingplichtige (moedermaatschappij) de juridische en economische eigendom bezit van ten minste 95 percent van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van een andere belastingplichtige (dochtermaatschappij) op verzoek van beide belastingplichtigen de belasting van hen geheven alsof er één belastingplichtige is, in die zin dat de werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappij deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij. De belastingplichtigen worden tezamen aangemerkt als fiscale eenheid. 
    
    Ingevolge artikel 15, zesde lid, van de Wet Vpb eindigt een fiscale eenheid indien niet langer aan de bij of krachtens dat artikel gestelde eisen is voldaan.
    
    Artikel 3.54 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 luidde in het onderhavige jaar, voorzover hier van belang, als volgt:
    
    
      “1. Indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft, kan bij het bepalen van de in het kalenderjaar genoten winst het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat (herinvesteringsreserve).
      (...) 
      5. Een herinvesteringsreserve wordt uiterlijk in het derde jaar na het jaar waarin de reserve is ontstaan, in de winst opgenomen, behalve voorzover: 
      a. in verband met de aard van de aan te schaffen of voort te brengen bedrijfsmiddelen een langer tijdvak is vereist of
      b. de aanschaffing of voortbrenging, mits daaraan een begin van uitvoering is gegeven, door bijzondere omstandigheden is vertraagd.”.
    
    
    In artikel 7, vierde lid, van de Wet Vpb is bepaald dat het gedeelte van een boekjaar waarin een belastingplichtige geen deel meer uitmaakt van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15, eerste lid, van de Wet Vpb als afzonderlijk jaar wordt aangemerkt.
    
    In artikel 14, eerste lid, van het Besluit is bepaald dat indien aandelen in een dochtermaatschappij worden vervreemd en in samenhang daarmee de fiscale eenheid ten aanzien van die dochtermaatschappij op dat tijdstip eindigt, die vervreemding wordt geacht plaats te vinden na de ontvoeging van die dochtermaatschappij.
    
    Beoordeling
    
    Eiseres heeft de aandelen in [B] BV verkocht op 15 februari 2007. De aandelen zijn geleverd op 9 maart 2007. Ingevolge artikel 15, zesde lid, in verbinding met artikel 15, eerste lid, van de Wet Vpb eindigde de fiscale eenheid van rechtswege op het tijdstip van levering van de aandelen. Dat is tussen partijen ook niet in geschil. Het ontvoegingstijdstip is dus 9 maart 2007. Uit de notulen van de Algemene Vergadering van Aandeelhouders van eiseres van 3 mei 2007 blijkt onmiskenbaar dat eiseres begin 2007 heeft besloten om de aandelen [B] BV te verkopen en dat het voornemen om ter aanwending van de HIR een vervangende onroerende zaak te kopen daarbij is komen te vervallen. Dat volgt ook uit de onder 2. geciteerde e-mails die tussen [A] en [F] zijn uitgewisseld. Daaruit komt naar voren dat eerst tot verkoop van de aandelen van [B] BV is besloten toen aankoop van een vervangende onroerende zaak niet haalbaar bleek. Op het moment van verkoop van de aandelen [B] BV had die vennootschap dus geen vervangingsvoornemen meer. Artikel 15aj, eerste lid, van de Wet Vpb brengt voor dat geval mee dat de HIR dient vrij te vallen op het moment onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip en als winst van de fiscale eenheid dient te worden belast. Anders dan eiseres stelt, is daarvoor niet van belang wanneer het boekjaar eindigde.
    
    Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep betreffende de aanslag ongegrond te worden verklaard. 
    
    Eiseres heeft geen afzonderlijke grieven aangevoerd tegen de heffingsrente. De rechtbank ziet daarom geen aanleiding die te verminderen. 
    
    5.	Proceskosten
    
    Nu het beroep ongegrond is, ziet de rechtbank geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling. Ook de overige omstandigheden die eiseres heeft aangevoerd, geven daartoe geen aanleiding. 
    
    
    6.	Beslissing
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. E.C.G. Okhuizen, voorzitter, mr. drs. L.B.M.  Klein Tank, en mr. P.J. Tikken, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.M.J. Sangster, griffier.
    
    
    De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    
    Uitgesproken in het openbaar op: 30 november 2010
    
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
     
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.