ECLI:NL:RBHAA:2010:BP3929, Rechtbank Haarlem, 26-11-2010, 10-771
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2010-11-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslag afvalstoffenbelasting. De naheffingsaanslag dient te worden verminderd. Het zand is niet aan te merken als afvalstof als bedoeld in artikel 12, eerste lid, aanhef en onder a van de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm). Het puin wordt op grond van artikel 12, tweede lid, van de Wbm niet tot de afvalstoffen voor de Wbm gerekend.

RECHTBANK HAARLEM 
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Zaaknummer: AWB 10/771
    
    Uitspraakdatum: 26 november 2010
    
    Uitspraak in het geding tussen
    
    
      X B.V., gevestigd te Z, eiseres,
      gemachtigde: mr. A 
    
    
    en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/P, verweerder.
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Verweerder heeft met dagtekening 20 december 2006 aan eiseres over het jaar 2001 een naheffingsaanslag (aanslagnummer x) afvalstoffenbelasting opgelegd ten bedrage van € 16.650.000.
    
    1.2. Verweerder heeft op 27 juli 2009 de naheffingsaanslag ambtshalve verminderd tot een bedrag van € 2.739.000 en bij uitspraak op bezwaar van 18 januari 2010 de aldus reeds ambtshalve verminderde naheffingsaanslag verder verminderd met een bedrag van € 14.859 tot een bedrag van € 2.724.141. 
    
    1.3. Eiseres heeft daartegen bij brief van 11 februari 2010, ontvangen bij de rechtbank op 12 februari 2010, beroep ingesteld. 
    
    1.4. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    1.5. Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
    
    1.6. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 oktober 2010. Namens eiseres zijn verschenen haar gemachtigde voornoemd, bijgestaan door mr. B, mr. C, D RA, E, F en G. Namens verweerder is verschenen mr. H. 
    
    
    
    2.	Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Eiseres exploiteert in 2001 meerdere inrichtingen waarin afvalstoffen worden verwijderd. Eiseres houdt zich bezig met de storting van afvalstoffen, de opslag van grond ten behoeve van verwerking en hergebruik, het be- en verwerken van baggerspecie en het reinigen van grond. Zij is als houder van deze inrichtingen in beginsel belastingplichtig en doet maandelijks aangifte voor de afvalstoffenbelasting. In 2001 heeft eiseres onder andere de stortlocatie I te J in eigendom.
    
    2.2. In 2001 zijn de aandelen van eiseres in handen van drie aandeelhouders: NV K (75%), L (16%) en provincie M (9%). In 2002 zijn de aandelen van eiseres van L overgegaan naar NV K. De provincie N is 100% aandeelhouder van NV K.
    
    2.3. Naast eiseres heeft N.V. K in 2001 nog drie dochters. Dat zijn O B.V., P B.V. en Q BV. Q B.V. kent in 2001 onder andere de volgende werkmaatschappij: R v.o.f (hierna: de R).
    
    2.4. Eiseres heeft in 2001 geen aangifte afvalstoffenbelasting gedaan voor stoffen waarvan zij van mening is dat sprake is van bouwstoffen in de zin van het Bouwstoffenbesluit bodem- en oppervlaktewaterenbescherming (hierna: het Bouwstoffenbesluit) die nuttig binnen de inrichting van eiseres zijn toegepast. Deze stoffen zijn: zand, puin, grond en staalslakken.
    
    2.5. De grond en staalslakken zijn gebruikt in de steunlaag van de stortplaats. Het puin is gebruikt in diverse voorzieningen op de stortplaats, zoals tussenafdeklagen, gasdrainage, werkwegen en een wasstraat.
    
    2.6. Het zand is door eiseres voor € 2,72 per ton ingekocht van de R. Het zand is geproduceerd door de R. Het zand wordt in een installatie gewonnen uit vervuilde zandhoudende grondachtige stromen. 
    
    2.7. Op de website www.y.nl staat onder de R – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:
    
    “De R houdt zich bezig met de reiniging van diverse grondstromen.
    
    De grondstromen die R accepteert, zijn onder meer:
    
    
      Grond;
      Baggerspecie;
      Zeefzand;
      RKG-slib;
      Veegvuil;
      Filtergrind;
      Puin
      Zandvangzand.
    
    
    Daarnaast levert de R zand met KOMO-kwaliteitskeurmerk en gewassen granulaat. (…)”
    
    2.8. Een contract van de R met S vermeldt dat in 2001 zand aan S is geleverd voor een prijs van € 2,16 per ton. Bij het contract zit een factuur van 20 december 2001, waarop vermeld staat dat er 4.529.600 kg zand is geleverd en een prijs in rekening is gebracht van € 11.624,29. De grootboekmutatie van de R vermeldt dat voormeld bedrag door S aan de R is betaald.
    
    2.9. Eiseres heeft niet op de wijze als omschreven in artikel 9, eerste en vierde lid van het Bouwstoffenbesluit, laten testen of de in geschil zijnde de stoffen voldoen aan de normen van het Bouwstoffenbesluit, zodat voor deze stoffen geen partijkeuring of certificaat als bedoeld in het Bouwstoffenbesluit aanwezig is. Wel heeft eiseres op de wijze als bedoeld in artikel 9, zevende lid van het Bouwstoffenbesluit (de overige bewijsmiddelen) laten vaststellen dat de stoffen voldoen aan de normen van het Bouwstoffenbesluit.
    
    2.10. De brief van Gedeputeerde Staten van T van 13 mei 2008 aan eiseres vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:
    
    “Op de bouwstoffen die door X B.V. binnen haar inrichtingen worden toegepast, is het bouwstoffenbesluit van toepassing.
    
    U vraagt ons nu antwoord te geven in hoeverre wij akkoord zouden zijn gegaan met de werkwijze van X B.V. met betrekking tot de gebruikte bewijsmiddelen in het kader van het bouwstoffenbesluit (hierna BSB).
    
    In reactie op de door u gestuurde informatie betreffende “het bewijsmiddel dat door u gebruikt werd evenals het protocol op basis waarvan dit gebeurd is” delen wij u mee dat wij akkoord zijn met de gehanteerde werkwijze.
    
    
      Bij de beoordeling hebben wij meegewogen dat:
      - wij de beoordeling hebben uitgevoerd op basis van de regelgeving zoals die in 2001 van kracht was;
      - deze handelswijze tot medio 2001 is toegepast;
      - de beoordeelde afvalstoffen binnen de inrichtingen van X B.V. zijn toegepast;
      - de brief van de minster van VROM van 21 september 2001 met het kenmerk z de mogelijkheid geeft om “overige bewijsmiddelen” te accepteren als bewijsmiddel om te voldoen aan het BSB.
      (…)”
    
    
    2.11. Verweerder heeft bij eiseres een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften afvalstoffenbelasting over het jaar 2001.
    
    2.12. Omdat de controlewerkzaamheden de datum van 1 januari 2007 dreigden te overschrijden, heeft verweerder ter behoud van rechten met dagtekening 20 december 2006 aan eiseres over het jaar 2001 een naheffingsaanslag afvalstoffenbelasting opgelegd ten bedrage van € 16.650.000.
    
    2.13. Op 6 oktober 2008 is het definitieve controlerapport aan eiseres verzonden. Daarbij is de naheffing afvalstoffenbelasting over 2001 nader vastgesteld op € 2.739.000 exclusief heffingsrente.
    
    De totale naheffing is als volgt opgebouwd:
    				
    
      Grond				€    300.065	
      Staalslakken				€    150.032	
      Zand				€    478.603	
      Puin				€ 1.765.997	
      				------------- +
      Totale correctie bouwstoffen			€ 2.694.697
    
    
    
      Correctie buiten de steekproef			€      20.396
      Correctie buiten geschil			€      23.907
      				------------- +
    
    
    Totaal naheffingsaanslag			€ 2.739.000
    
    
    3.	Geschil en standpunten van partijen
    
    3.1. In geschil is of de naheffingsaanslag afvalstoffenbelasting terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.
    
    3.1.1. Allereerst is in geschil het door eiseres eerst in beroep opgeworpen geschilpunt of het binnen de inrichting van eiseres toegepaste zand kwalificeert als afvalstof als bedoeld in artikel 12, eerste lid, aanhef en onder a van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: de Wbm). 
    
    3.1.2. Voorts is in geschil of op basis van “overige bewijsmiddelen” kan worden aangetoond dat de onderhavige stoffen voor de Wbm kunnen worden aangemerkt als “bouwstoffen” in de zin van het Bouwstoffenbesluit. 
    
    3.1.3. Tenslotte is in geschil of de grond en staalslakken, die zijn toegepast in de steunlaag, op grond van artikel 12, tweede lid, van de Wbm in samenhang met artikel 5 van het Uitvoeringsbesluit belastingen op milieugrondslag (hierna: Ubm) kwalificeren als materiaal voor het realiseren van de bovenafdichtingsconstructie zoals verlangd in het Stortbesluit bodembescherming (hierna: het Stortbesluit). 
    
    
      3.2. Eiseres stelt zich op het standpunt dat het zand geen afvalstof is in de zin van de Wbm. Voorts stelt eiseres dat door middel van overige bewijsmiddelen voldoende aannemelijk is dat de onderhavige stoffen voor de Wbm kunnen worden aangemerkt als bouwstoffen in de zin van het Bouwstoffenbesluit. De staalslakken en grond die gebruikt zijn voor de steunlaag zijn volgens eiseres onderdeel van de bovenafdichtingsconstructie als bedoeld in artikel 5 van het Ubm. 
      Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot een bedrag van primair € 44.304, subsidiair € 2.245.538, en meer subsidiair  € 2.288.903 en forfaitaire vergoeding van de proceskosten.
    
    
    
      3.3. Verweerder stelt zich op het standpunt dat het zand een afvalstof is in de zin van de Wbm. Voorts stelt verweerder dat niet met overige bewijsmiddelen kan worden aangetoond dat er sprake is van bouwstoffen in de zin van het Bouwstoffenbesluit. De steunlaag waarvoor de grond en staalslakken zijn gebruikt, is volgens verweerder geen onderdeel van de bovenafdichtingsconstructie.
      Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Eiseres heeft eerst bij conclusie van repliek van 29 juni 2010 aangevoerd dat het in geschil zijnde zand niet is aan te merken als afvalstof in de zin van de Wbm. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat dit standpunt van eiseres tardief moet worden verklaard, aangezien hij in de beroepsfase geen onderzoekshandelingen meer kan verrichten, zodat hij door het aanvoeren van dit nieuwe standpunt in de beroepsfase ernstig in zijn verweer wordt geschaad.
    
    4.2.1. De rechtbank is van oordeel dat het eerst bij conclusie van repliek aangevoerde nieuwe standpunt van eiseres niet tardief is. Weliswaar had eiseres voormelde stelling in een eerder stadium aan kunnen voeren, maar de rechtbank is van oordeel dat verweerder hierdoor niet ernstig in zijn verweer is geschaad. Het enkele feit dat verweerder in de beroepsfase geen onderzoekshandelingen meer kan verrichten is op zichzelf onvoldoende om een door een eisende partij in beroep aangevoerd nieuw standpunt tardief te verklaren. 
    
    4.2.2. Ter zitting heeft verweerder concreter aangegeven welke onderzoekshandelingen hij wenst te verrichten. Ten eerste wil verweerder opnieuw onderzoek instellen bij eiseres om te kunnen vaststellen of het zand, zoals eiseres heeft gesteld, gebruikt is als stabilisatie tussen “big-bags” met rookgasreinigingsresidu. Door de onmogelijkheid deze onderzoekshandelingen te verrichten wordt verweerder naar het oordeel van de rechtbank niet ernstig in zijn verweer geschaad. Verweerder heeft immers al een controle bij eiseres uitgevoerd over het jaar 2001 waarbij een controlerend ambtenaar ter plaatse is geweest die verschillende constateringen met betrekking tot het zand heeft gedaan. Daarbij heeft de controlerend ambtenaar onder meer onderzocht waarvoor het zand werd gebruikt en om welke hoeveelheid het ging. Dat niet alle constateringen door de controlerend ambtenaar zijn vastgelegd in het controlerapport en verweerder naar aanleiding van het in repliek ingenomen standpunt er blijkbaar voor heeft gekozen geen contact op te nemen met de controlerend ambtenaar, dient voor rekening en risico van verweerder te komen, en kan niet leiden tot de conclusie dat verweerder door de handelswijze van eiseres ernstig in zijn verweer wordt geschaad. 
    
    4.2.3. Voorts heeft verweerder aangegeven onderzoek te willen doen bij de R naar de manier waarop het zand aldaar wordt geproduceerd. Het feit dat dit nu niet mogelijk is, maakt evenmin dat verweerder ernstig in zijn verweer is geschaad. Informatie over de werking van de installatie van de R is in diverse openbare bronnen, zoals het internet, te vinden. Voorts heeft eiseres hierover in haar stukken informatie verstrekt en was ter zitting een medewerker van de R aanwezig, die heeft verklaard over de wijze waarop het zand bij de R wordt geproduceerd. Gelet hierop kan niet geoordeeld worden dat verweerder over onvoldoende informatie beschikt om op dit punt adequaat te reageren. Reeds voor de zitting was bij verweerder bekend dat dit punt aan de orde zou komen. Dat verweerder geen onderzoek heeft gedaan op basis van openbare bronnen en zich ter zitting niet heeft laten bijstaan door iemand met technische kennis, is niet aan de handelswijze van eiseres te wijten en dient voor rekening en risico van verweerder te komen. 
    
    4.2.4. Gelet op het vorenstaande zal de rechtbank eerst de vraag beantwoorden of het in geschil zijnde zand kwalificeert als afvalstof als bedoeld in de Wbm. 
    
    4.3. Ingevolge artikel 12, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wbm wordt voor de toepassing van hoofdstuk III van die wet en de daarop berustende bepalingen verstaan onder afvalstoffen: afvalstoffen als bedoeld in de Wet milieubeheer.
    
    4.4. Ingevolge artikel 1.1, eerste lid, van de Wet milieubeheer zijn afvalstoffen alle stoffen, preparaten of andere producten, waarvan de houder zich – met het oog op de verwijdering daarvan – ontdoet, voornemens is zich te ontdoen of zich moet ontdoen.
    
    4.5. Naar de bedoeling van de wetgever heeft het begrip “afvalstoffen” in de Wbm geen andere inhoud dan de inhoud die het begrip heeft voor de toepassing van Richtlijn 75/442/EEG, herzien bij Richtlijn 91/156/EEG (zie HR 28 januari 2005, nr. 39 678, LJN: AS4104, BNB 2005/146). In artikel 1 van deze richtlijn wordt het begrip afvalstof omschreven als “elke stof of elk voorwerp behorende tot de in bijlage I bij die richtlijn genoemde categorieën, waarvan de houder zich ontdoet, voornemens is zich te ontdoen of zich moet ontdoen”. 
    
    
      4.6. Uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: het Hof) van 15 juni 2000, C-418/97 en C-419/97, Arco Chemie Nederland e.a., LJN: AL2947, AB 2000/311, blijkt – voor zover hier van belang – het volgende:
      - dat bij de uitleg van het begrip afvalstof voor de richtlijn afvalstoffen de toekomstige bestemming van een voorwerp of een stof niet van invloed is op het karakter van afvalstof van die stof (par. 64),
      - dat het begrip afvalstof niet zo beperkt moet worden opgevat dat daaronder niet vallen stoffen en voorwerpen die op milieuhygiënisch verantwoorde wijze en zonder ingrijpende bewerking nuttig kunnen worden toegepast als brandstof (par. 65), en
      - dat maatschappelijke opvattingen niet ter zake dienend zijn, doch wel een aanwijzing kunnen zijn dat sprake is van een afvalstof (par. 71).
      Het Hof heeft in dit arrest tevens overwogen dat, gelet op de doelstelling van de richtlijn, het begrip afvalstof niet restrictief moet worden uitgelegd en dat de vraag of sprake is van een afvalstof moet worden beoordeeld met inachtneming van alle omstandigheden, waarbij rekening moet worden gehouden met de doelstelling van de richtlijn, terwijl ervoor moet worden gewaakt dat geen afbreuk wordt gedaan aan de doeltreffendheid daarvan. Daarbij heeft het Hof beklemtoond dat voor de beoordeling of een stof moet worden aangemerkt als afvalstof de wetenschap dat een stof een productieresidu is, dat wil zeggen een product dat niet als zodanig voor later gebruik was beoogd, een belangrijke aanwijzing is.
    
    
    4.7. Het Hof heeft in zijn arrest van 18 april 2002, C-9/00, Palin Granit, LJN: AF0542, overwogen dat naast de hoedanigheid van productieresidu van een stof de mate waarin het waarschijnlijk is dat deze stof zonder voorafgaande bewerking wordt hergebruikt, een tweede criterium vormt dat relevant is om te beoordelen of het om een afvalstof in de zin van de richtlijn gaat. Uit dit arrest volgt evenwel dat, indien sprake is van stoffen die zijn verkregen bij een productieproces zonder dat dat proces in de eerste plaats op de winning daarvan is gericht, toepassing van dit criterium slechts dan tot de conclusie kan leiden dat geen sprake is van een afvalstof, indien vaststaat dat het hergebruik van deze stoffen zeker is zonder voorafgaande bewerking en als voortzetting van het productieproces.
    
    4.8. Als niet dan wel onvoldoende betwist door verweerder, is op grond van de overgelegde bescheiden, de ter zitting besproken openbare bronnen en de ter zitting gegeven toelichting van de heer F van de R het volgende komen vast te staan. De R bestaat sinds 1997. De installatie waarmee het zand wordt geproduceerd stamt ook uit 1997. Weliswaar zijn onderdelen van de installatie vervangen, maar de installatie zelf is nog onveranderd sinds 1997. In de installatie worden diverse vervuilde, als afvalstoffen kwalificerende, stoffen (grond, baggerspecie, zeefzand, RKG-slib, veegvuil, filtergrind, puin en zandvangzand) aangevoerd. Deze stoffen worden als eerste/ eerst over een zeef geleid. Alle grotere deeltjes (puin) blijven in de zeef achter. De overige, kleinere, deeltjes worden in een hydrocycloon geleid. Aan de bovenkant van de hydrocycloon worden de allerkleinste deeltjes (slib) uitgescheiden en onderaan worden de grotere deeltjes (het zand) uitgescheiden. 99% van de in de aangevoerde stoffen aanwezige verontreiniging blijft aan de allerkleinste deeltjes vastzitten en blijft na de scheiding achter in het slib. Het zand bevat na deze bewerking nog maar weinig verontreiniging en voldoet na de bewerking aan de normen van het Bouwstoffenbesluit. Het zand is wat eigenschappen betreft vergelijkbaar met strandzand. Het zand werd in 2001 door de R aan zowel eiseres (64%) als aan derden (36%) verkocht voor vergelijkbare prijzen, waarvan aannemelijk is dat deze prijzen marktconform zijn.
    
    4.9. Onder voormelde omstandigheden, waarbij de R bewust de vervuiling van het zand scheidt, daarmee voldoende schoon zand produceert, zodat dit voldoet aan de normen van het Bouwstoffenbesluit en dit zand vervolgens verkoopt aan zowel eiseres als derden, is de rechtbank van oordeel dat het zand niet is aan te merken als afvalstof als bedoeld in artikel 12, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wbm. Ten aanzien van het zand is derhalve ten onrechte afvalstoffenbelasting geheven, zodat de naheffingsaanslag op dit onderdeel met een bedrag van € 478.603 verminderd dient te worden. 
    
    4.10. Tussen partijen is niet in geschil dat het puin, de grond en de staalslakken zijn aan te merken als afvalstoffen in de zin van de Wbm. Eiseres stelt zich echter op het standpunt dat deze stoffen, stoffen zijn als bedoeld in artikel 12, tweede lid, van de Wbm die niet tot de afvalstoffen voor de afvalstoffenbelasting worden gerekend.
    
    4.11. Ingevolge artikel 12, tweede lid, van de Wbm worden voor de toepassing van hoofdstuk III (Afvalstoffenbelasting) van die wet en de daarop berustende bepalingen niet tot afvalstoffen gerekend die stoffen, preparaten en andere producten, die bestemd zijn te worden gebruikt voor bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen toepassingen die hetzij verband houden met de bedrijfsvoering van de inrichting, hetzij deel uitmaken van het bedrijfsproces dat leidt tot bewerking, verwerking of definitieve verwijdering van afvalstoffen.
    
    4.12. Een brief van de minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer aan de Tweede Kamer van 22 december 1999 vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:
    
    
      “(…)
      Omdat een stortplaats een inrichting is voor de definitieve verwijdering van afvalstoffen, kan ervan worden uitgegaan dat alle stoffen, preparaten en producten die aan de stortplaats worden aangeboden, afvalstoffen zijn, tenzij het gaat om materialen die door de stortplaats worden aangeschaft voor bedrijfsprocessen of investeringen, zoals het totstandbrengen van voorzieningen op de stortplaats. Voor zover het daarbij steenachtige materialen betreft, gaat het dan om alle materialen, die voldoen aan de normen van het Bouwstoffenbesluit, die als bouwmateriaal (bijvoorbeeld met certificaat of partijkeuring) worden geleverd en die als bouwstof worden toegepast.
      (…)”
    
    
    4.13. Het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 27 juli 2000, CPP2000/860M, infobulletin 2000/560, (hierna: mededeling 9) vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:
    
    
      “(…)
      Toelichting op de wijzigingen van de Wbm per 1 januari 2000. 
      (…)
      4.3.2.1. Afvalstoffen
      (…)
      Het tweede lid van artikel 12 biedt de basis om bij algemene maatregel van bestuur aan te geven welke stoffen, preparaten en andere producten gelet op de toepassing waarvoor ze zijn bestemd, niet als afvalstoffen worden aangemerkt, ook al worden ze wel bij een inrichting afgegeven.
      (…)
      In artikel 5 van het Uitvoeringsbesluit is nader aangegeven welke toepassing van stoffen, preparaten en andere producten binnen een inrichting geacht wordt hetzij verband te houden met de bedrijfsvoering, hetzij deel uit te maken van het bedrijfsproces.
      (…)
      Een stortplaats is een inrichting voor de definitieve verwijdering van afvalstoffen. Derhalve kan ervan worden uitgegaan dat alle stoffen, preparaten en producten die aan de stortplaats worden aangeboden, afvalstoffen zijn, tenzij het gaat om materialen die door de stortplaats worden aangeschaft voor bedrijfsprocessen of investeringen, zoals het totstandbrengen van voorzieningen op de stortplaats. Voor zover het daarbij steenachtige materialen betreft, gaat het dan om alle materialen, die voldoen aan de normen van het Bouwstoffenbesluit, die als bouwmateriaal (met certificaat of partijkeuring) worden geleverd en die als bouwstof worden toegepast. Deze "primaire" en "secundaire" bouwstoffen, waaronder wordt verstaan bouwstoffen die voldoen aan het Bouwstoffenbesluit, worden derhalve niet als afvalstoffen aangemerkt.
      (…)
      Dat van dergelijke materialen sprake is, moet blijken uit de bij deze materialen behorende bescheiden.
      De materialen die worden gebruikt in de toepassingen die in artikel 5 van het Uitvoeringsbesluit zijn genoemd, worden in ieder geval niet als afvalstoffen aangemerkt.
      (…)”
    
    
    4.14. Tussen partijen is niet in geschil dat met de stoffen als bedoeld in artikel 12, tweede lid, stoffen in de zin van het Bouwstoffenbesluit worden bedoeld. Tussen partijen is wel in geschil of eiseres op basis van “overige bewijsmiddelen” kan aantonen dat de onderhavige stoffen (grond, staalslakken, puin) voldoen aan de normen van het Bouwstoffenbesluit.
    
    4.15. Ingevolge artikel 9, zevende lid, van het Bouwstoffenbesluit kan de bepaling van de samenstelling van een bouwstof of de bepaling van de immissie in de bodem als gevolg van emissie uit een bouwstof door een door Onze Ministers aangewezen instantie, bedoeld in het eerste onderscheidenlijke vierde lid, op een andere wijze plaatsvinden dan die welke is voorgeschreven in de bij of krachtens het tweede, derde, vijfde of zesde lid gestelde regels, indien die andere wijze ten minste gelijkwaardig is aan bedoelde, voorgeschreven wijze
    
    4.16. Er bestaat geen rechtsregel die bewijsmiddelen uitsluit teneinde  het bewijs te leveren dat de in geschil zijnde stoffen voldoen aan de normen van het Bouwstoffenbesluit. Bepaling van de samenstelling en immissiewaarden van toe te passen bouwstoffen kan, gelet op artikel 9, zevende lid, van het Bouwstoffenbesluit plaatsvinden op de in het Bouwstoffenbesluit omschreven wijze of op andere, ten minste gelijkwaardige wijze, het zogenaamde “overige bewijsmiddel” (vgl. Afdeling bestuursrechtspraak Raad van State 17 september 2003, nr. 200204949/1, LJN: AK3998). Het enkele feit dat mededeling 9, zijnde een uitleg van artikel 12 van de Wbm tussen haakjes vermeldt “(certificaat of partijkeuring)”, rechtvaardigt niet de conclusie dat de Wbm hiermee wettige bewijsmiddelen uitzondert. Weliswaar stelt verweerder zich op het standpunt dat in mededeling 9 bewust het woordje “bijvoorbeeld”, dat wel in de hiervoor genoemde brief van 22 december 1999 vermeld staat, is weggelaten, maar ter zitting heeft verweerder toegegeven dat deze uitleg, welke vergaande consequenties zou hebben, geen steun vindt in enige toelichting op mededeling 9. Bovendien wordt in mededeling 9 enkele zinnen later gesproken over “bij deze materialen behorende bescheiden” hetgeen het gebruik van overige bewijsmiddelen niet uitsluit en daarmee tegen de uitleg van verweerder pleit. Voorts is de rechtbank van oordeel dat indien een wetgevende instantie een uitzondering wil maken op de in het bestuursrecht geldende hoofdregel van de vrije bewijsleer, dit ondubbelzinnig in de wet- of regelgeving neergelegd dient te worden. Er dienen aan het uitsluiten van bewijsmiddelen hogere eisen te worden gesteld, mede gelet op de rechtszekerheid van partijen die met deze wet- en regelgeving moeten werken, dan het neerleggen van een dergelijke verstrekkende uitzondering in een verre van eenduidige passage tussen haakjes bij een toelichting op een wijziging van de Wbm. De rechtbank kan de stelling van verweerder, dat overige bewijsmiddelen voor de toepassing van de Wbm niet zijn toegestaan als bewijsmiddel, dan ook niet volgen.
    
    4.17. Tussen partijen is vervolgens niet in geschil dat de stoffen (grond, staalslakken en puin) voldoen aan de normen van het Bouwstoffenbesluit, zodat deze stoffen aan te merken zijn als stoffen als bedoeld in artikel 12, tweede lid, van de Wbm.
    
    4.18. Ten aanzien van het puin is voorts niet in geschil dat het puin is gebruikt voor toepassingen als bedoeld in artikel 5 van het Ubm, zodat het puin op grond van artikel 12, tweede lid, van de Wbm niet tot de afvalstoffen voor de Wbm wordt gerekend. Verweerder heeft ten aanzien van het puin derhalve ten onrechte afvalstoffenbelasting nageheven, zodat de naheffingsaanslag op dit onderdeel met een bedrag van € 1.765.997 verminderd dient te worden.
    
    4.19. Ten aanzien van de grond en staalslakken, die zijn toegepast in de steunlaag, is in geschil of deze stoffen op grond van artikel 12, tweede lid, van de Wbm in samenhang met artikel 5, aanhef en onder c, van het Ubm kwalificeren als materiaal voor het realiseren van de bovenafdichtingsconstructie zoals verlangd in het Stortbesluit. 
    
    4.20. Ingevolge artikel 5, aanhef en onder c, van het Ubm wordt voor de toepassing van artikel 12, tweede lid, van de wet, de toepassing van stoffen, preparaten of andere producten binnen een inrichting waar afvalstoffen worden gestort, geacht hetzij verband te houden met de bedrijfsvoering van de inrichting, hetzij deel uit te maken van het bedrijfsproces dat leidt tot bewerking, verwerking of definitieve verwijdering van afvalstoffen, indien de stoffen, preparaten of andere producten in de inrichting dienen voor dan wel bestaan uit materiaal voor het realiseren van de bovenafdichtingsconstructie zoals verlangd in het Stortbesluit.
    
    4.21. De Nota van toelichting bij het Besluit van 23 december 1999 tot wijziging van het Ubm (Stb. 1999/586) vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende: 
    
    
    
      “(…)
      Onderdeel c, materiaal voor het realiseren van de bovenafdichtingsconstructie zoals verlangd in het Stortbesluit bodembescherming
      Nadat een stortlichaam is volgestort dient een bovenafdichtingsconstructie te worden aangebracht. Alvorens daartoe te kunnen overgaan wordt op de gestorte afvalstoffen veelal een egalisatie- of steunlaag aangebracht welke tevens dient voor de opvang en afvoer van stortgas. Deze egalisatie- of steunlaag behoort dus niet tot de bovenafdichtingsconstructie en de daarvoor gebruikte afvalstoffen zijn niet uitgezonderd van het begrip afvalstof en derhalve aan de afvalstoffenbelasting onderworpen. De bovenafdichtingsconstructie bestaat uit de materialen die op de genoemde lagen wordt aangebracht, en wordt gevormd door een zand-bentonietlaag met folie of een daaraan ten minste gelijkwaardige constructie en de lagen die daarboven worden aangebracht, zoals een drainagelaag en teeltlaag voor aan te brengen vegetatie. (…).”
    
    
    4.22. Artikel 4, vierde lid, van het Stortbesluit bepaalt dat het bevoegd gezag aan de vergunning voor een stortplaats voorschriften verbindt, inhoudende de verplichting dat zo spoedig als technisch mogelijk, maar uiterlijk na een in het voorschrift aangegeven termijn die niet later eindigt dan 30 jaar na het aanbrengen van de onderafdichting of het treffen van de in het derde lid bedoelde maatregelen, aan de bovenkant van de gestorte afvalstoffen een bovenafdichting wordt aangebracht die tegengaat dat water in de gestorte afvalstoffen infiltreert.
    
    4.23. Artikel 4, vijfde lid, van het Stortbesluit bepaalt dat de minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer in het belang van de bescherming van de bodem nadere regels kan stellen over de wijze waarop de bovenafdichting uitgevoerd moet worden.
    
    4.24. Artikel 5, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling Stortbesluit bodembescherming (Stcrt. 2001, 133) bepaalt dat bij het verbinden van voorschriften aan de vergunning die betrekking hebben op de bovenafdichting een beschermingsniveau wordt geboden dat tenminste gelijkwaardig is aan de bescherming van de bodem die is beoogd met het gestelde in de Richtlijn dichte eindafwerking.
    
    4.25. In de Richtlijnen voor dichte eindafwerking op afval- en reststofbergingen van het Ministerie van VROM van juli 1991 (kenmerk 634/EA91/D006/16895) (hierna: de Richtlijnen voor dichte eindafwerking) is – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:
    
    
      “(…)
      In figuur 1. is de algemene opbouw van een eindafwerking schematisch weergegeven. De constructie bestaat uit een aantal grondlagen en een afdichtingsconstructie, die weer uit meerdere (afdichtings)lagen kan zijn opgebouwd. Van onder naar boven kunnen achtereenvolgens worden onderscheiden: steunlaag, afdichtingsconstructie, drainagelaag, afdeklaag en vegetatie.”
    
    
    
    
      (…)	gewas
      (…)	afdeklaag
      (….)	drainagelaag
      (…)	meervoudige afdichtingsconstructie (mineralen +syntethisch)
      (…)	steunlaag
      (…)	basislaag (stortmateriaal)
    
    
    
      Figuur 1. Eindafwerking
      (…)
    
    
    Aannemelijk is dat met een meervoudige afdichtingsconstructie, opgebouwd uit een synthetische afdichtingslaag en een minerale afdichtingslaag, een significante reductie van de lekkage kan worden bereikt ten opzichte van een enkele minerale afdichting. 
    
    3. STEUNLAAG
    
    3.1. Functie
    
    
      De steunlaag moet samen met de basislaag voorkomen dat scherpe voorwerpen in de bovenliggende afdichtingsconstructie kunnen doordringen. De steunlaag dient tevens als legvloer voor de synthetische afdichtingslaag en als klankbord voor de verdichting van bovenliggende minerale constructielaag. De steunlaag fungeert tenslotte als aanvulling op de gasdrainage voor het afvoeren van stortgas naar gasonttrekkingspunten.
      (…)
    
    
    4. AFDICHTINGSCONSTRUCTIE
    
    
      4.1. Functie
      De afdichtingsconstructie vervult de belangrijke functie van de dichte eindafwerking, het beheersen en zoveel mogelijk voorkomen van infiltratie van regenwater in het stort. Daarnaast wordt met een dichte eindafwerking vermeden dat een ongecontroleerde emissie van stortgas optreedt.
      (…)”
    
    
    4.26. In het Stortbesluit, waarnaar in artikel 5, aanhef en onderdeel c, van het Ubm wordt verwezen, is geen definitie opgenomen van wat onder bovenafdichting wordt verstaan. Ook in de uitvoeringsregeling bij het Stortbesluit is geen definitie opgenomen. Wel volgt uit voornoemde bepalingen dat de bovenafdichting ervoor moet zorgen dat er geen water in de gestorte afvalstoffen infiltreert en dat er geen stortgassen vrijkomen. Niet is gebleken dat de grond en staalslakken, die worden gebruikt voor de steunlaag, deze eigenschappen hebben. Deze stoffen hoeven deze eigenschappen ook niet te hebben omdat de steunlaag er juist voor moet zorgen dat er geen beschadigingen in de bovenafdichting ontstaan en dat eventuele stortgassen opgevangen kunnen worden. De rechtbank kan eiseres dan ook niet volgen in haar stelling dat uit de regelgeving waarnaar in artikel 5, aanhef en onderdeel c, van het Ubm wordt verwezen, volgt dat de steunlaag tot de bovenafdichting behoort. Het voorgaande wordt bevestigd door de Nota van toelichting bij het Besluit van 23 december 1999 tot wijziging van het Ubm waarbij artikel 5, aanhef en onderdeel c, van het Ubm is ingevoerd. Hierin is aangegeven dat de steunlaag niet behoort tot de bovenafdichtingsconstructie. Dit sluit ook aan bij hetgeen in de Richtlijnen voor dichte eindafwerking is vermeld. Van een beperking van het Ubm in de Nota van toelichting is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. 
    
    4.27. Gelet op het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat de grond en staalslakken, die zijn gebruikt voor de steunlaag voor de definitieve eindafwerking, niet vallen onder de vrijstelling van artikel 12, tweede lid, van de Wbm, juncto artikel 5, aanhef en onderdeel c, van het Wbm. Verweerder heeft derhalve ten aanzien van deze stoffen terecht afvalstoffenbelasting nageheven.
    
    4.28. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.414,50 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1). 
    
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      -	vermindert de naheffingsaanslag tot € 479.541 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt 		van het vernietigde besluit;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.414,50;
      -	gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 297 vergoedt.
    
    
    
    Deze uitspraak is vastgesteld door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. M.H.L.C. Bijvoet en mr. M.C. van As, rechters, in tegenwoordigheid van mr. E.P. van der Zalm, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 26 november 2010.
    
    
    
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.