ECLI:NL:GHSHE:2011:BV7549, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 25-11-2011, 11/00102
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2011-11-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In 2001 heeft de inspecteur met de dga van belanghebbende een afspraak betreffende de bijtelling privé-gebruik auto gemaakt inhoudende dat de bijtelling zal worden gebaseerd op de gemiddelde catalogusprijs van de twee auto's die door belanghebbende ter beschikking worden gesteld. Vaststaat dat deze afspraak in 2007 contra legem is, omdat de bijtelling per auto dient plaats te vinden. Het staat de inspecteur in beginsel vrij een voor onbepaalde tijd aangegane overeenkomst op te zeggen. Wel dient daarbij rekening te worden gehouden met de gerechtvaardigde belangen van de belastingplichtige. Dit betekent dat opzegging van de overeenkomst  slechts kan plaatsvinden met ingang van een in de toekomst gelegen tijdstip. Hoe lang de overgangstermijn is die de belastingplichtige zal worden gegund, is afhankelijk van de omstandigheden van het concrete geval. De inspecteur heeft belanghebbende de facto een overgangstermijn van 2 weken verleend. Naar het oordeel van het hof was dat in het onderhavige geval voldoende. Belanghebbende is geen langlopende verplichtingen aangegaan en zij heeft haar bedrijfsvoering later ook niet aangepast. Het gelijk is aan de inspecteur.

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
      Sector belastingrecht
      Tweede meervoudige Belastingkamer
    
    
    Kenmerk: 11/00102   
    
    Uitspraak op het hoger beroep van
    
    X, gevestigd te Y, hierna: belanghebbende,
    
    tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 29 december 2010, nummer AWB 09/3223 in het geding tussen
    
    belanghebbende,
    
    en
    
    de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst Oost Brabant, hierna: de Inspecteur,
    
    betreffende de aan belanghebbende voor het tijdvak 2007 opgelegde naheffingsaanslag loonheffing 2007.
    
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Belanghebbende heeft op 28 maart 2008 een zogenoemde correctie-aangifte ingediend over de tijdvakken december 2006, december 2007 en april 2008. Zij heeft de op grond van deze correctie-aangiften verschuldigde belasting niet afgedragen.
     
    1.2. Belanghebbende dient op 17 april 2008 bezwaarschriften in tegen de hiervoor genoemde correctie-aangiften. 
    
    1.3. De Inspecteur heeft conform de ingediende correctie-aangiften naheffingsaanslagen opgelegd. De naheffingsaanslag over 2006 is gedagtekend 3 november 2008; de naheffingsaanslag over 2007 is gedagtekend 23 juni 2008.
    
    1.4. Belanghebbende heeft bij brief van 7 juli 2008 bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag over 2007.
    
    1.5. De Inspecteur heeft op 14 juli 2009 uitspraak op het bezwaar gedaan. In de aanhef van deze uitspraak vermeldt hij dat zij betrekking heeft op "bezwaarschriften tegen de correctie-aangiften over 2006-2007-2008". In deze uitspraak komt hij gedeeltelijk aan belanghebbendes bezwaar tegemoet.
     
    1.6. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard. 
    
    
      1.7. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van 
      € 454. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      1.8. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 6 oktober 2011 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord A, verbonden aan B te Q, als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur,
      C.
    
    
    1.9. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlage. Het Hof rekent deze pleitnota met bijlage tot de stukken van het geding.
    
    1.10. Het Hof heeft ten slotte het onderzoek gesloten.
    
    
    
    2. Feiten
    
    2.1. Blijkens een rapport inzake een ingesteld boekenonderzoek bij belanghebbende, gedagtekend 8 februari 2001, heeft de Inspecteur, in de hoedanigheid van D, met E, directeur-aandeelhouder van belanghebbende, de volgende afspraak gemaakt:
    
    Overeengekomen is dat de bijtelling in verband met het privégebruik auto voor 1999 en 2000 ƒ 27.000 per jaar bedraagt. De bijtelling voor 2001 en verder wordt gebaseerd op de gemiddelde catalogusprijs van de twee auto's welke door X ter beschikking worden gesteld.
    
    2.2. Belanghebbende stelde in 2007 aan voornoemde E twee personenauto's met een cataloguswaarde van, respectievelijk, € 10.075 en € 57.938 ter beschikking.
    
    
    2.3. Indien een werkgever aan een werknemer een auto ter beschikking stelt voor privédoeleinden, geniet de werknemer loon in natura dat via een forfaitaire regeling belast wordt. Tot 1 januari 2006 was alleen sprake van loon voor de inkomstenbelasting, niet voor de loonbelasting. Per 1 januari 2006 is (de voorganger van) het huidige artikel 13bis in de Wet op de loonbelasting 1964 opgenomen en vormt het genoemde voordeel ook een loon voor de loonbelasting. Belanghebbende werd derhalve vanaf die datum inhoudingsplichtig met betrekking tot dit loonbestanddeel.
    
    2.4. In een brief van 15 juni 2007 schrijft de Inspecteur aan belanghebbendes gemachtigde:
    
    U beroept zich (...) op een afspraak van 8 februari 2001 tussen E en de inspecteur, inzake de bijtelling privé-gebruik auto van E.
    
    De precieze inhoud van de door u genoemde afspraak is mij niet bekend, aangezien ik niet over een kopie van deze afspraak beschik en ik zelfs niet op de hoogte ben van het bestaan van een dergelijke afspraak. Ik verzoek u daarom mij een kopie van de afspraak toe te zenden.
    
    Het komt mij, op basis van de door u verstrekte informatie en de conclusie welke u hieruit trekt, voor dat de afspraak niet overheen kan stemmen met de inhoud van de relevante wet- en regelgeving en derhalve dient te worden aangemerkt als contra legem. Ik zeg deze afspraak daarom met onmiddellijke ingang op. Dat ik niet van de exacte inhoud van de afspraak op de hoogte ben doet hier niet aan af.
    
    Afhankelijk van de precieze aard en inhoud van hetgeen op 8 februari 2001 is vastgelegd zal ik mij erop beraden of een uitleg hiervan correct is en/of de inspecteur zich voor het verleden aan de afspraak gebonden dient te houden.
    
    2.5. In de uitspraak op bezwaar neemt de Inspecteur het standpunt in dat de belastingdienst vanaf 16 juni 2007, de dag volgend op de schriftelijke opzegging, niet langer gebonden is aan de afspraak. Niettemin honoreert hij voor de eerste zes maanden van 2007 de afspraak en gaat voor die periode uit van de gemiddelde cataloguswaarde van de auto's. Voor de tweede zes maanden van 2007 gaat hij uit van de som van de cataloguswaarden van de auto's. De facto loopt de afspraak derhalve door tot 1 juli 2007, dat wil zeggen tot twee weken na de datum van de schriftelijke opzegging.
    
    
    
    3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1. Partijen strijden over de vraag of de Inspecteur de afspraak van 8 februari 2001 rechtsgeldig heeft opgezegd. Belanghebbende is primair van mening dat, nu de afspraak voor onbepaalde tijd werd aangegaan, opzegging in het geheel niet mogelijk is. Subsidiair bepleit zij een overgangstermijn van 2,5 jaar; meer subsidiair een overgangstermijn tot ultimo 2007. 
    
    3.2. Belanghebbende klaagt voorts dat de Rechtbank niet is ingegaan op het verzoek van belanghebbende om teruggave van het griffierecht. Hij verzoekt daarnaast om een integrale vergoeding van kosten van rechtsbijstand/proceskosten voor zowel de bezwaarfase, het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof. 
    
    3.3. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat hij rechtsgeldig met onmiddellijke ingang de afspraak kon opzeggen, en voorts dat de geboden overgangstermijn van twee weken voldoende was om belanghebbende in staat te stellen zich aan te passen aan de nieuwe situatie. Met betrekking tot belanghebbendes klacht over het griffierecht, heeft de Inspecteur geen standpunt ingenomen. Hij bestrijdt dat belanghebbende recht heeft op een vergoeding van proceskosten of kosten van rechtsbijstand in de bezwaarfase.
    
    3.4. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Ter zitting hebben zij deze standpunten nader toegelicht, maar geen nieuwe standpunten ingenomen.
    
    3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en vernietiging van de naheffingsaanslag; de Inspecteur concludeert tot verwerping van het hoger beroep en bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    4. Gronden
    
    
      Vooraf
      4.1. Belanghebbende heeft twee maal bezwaar gemaakt. De eerste maal tegen zijn correctie-aangifte, door hem ook wel als suppletie-aangifte aangeduid. 
    
    
    4.2. Artikel 26 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) bepaalt, dat de AWR, in afwijking van de Algemene wet bestuursrecht, een "gesloten" stelsel van rechtsmiddelen kent. Bezwaar en beroep zijn alleen mogelijk als het gaat om een belastingaanslag of een voor bezwaar vatbare beschikking. De voldoening of afdracht op aangifte, dan wel de inhouding door een inhoudingsplichtige van een bedrag als belasting, wordt, aldus het tweede lid, met een voor bezwaar vatbare beschikking gelijkgesteld.
    
    4.3. De vraag rijst, of belanghebbendes eerste bezwaar valt onder de reikwijdte van artikel 26, tweede lid, AWR. 
    
    4.4. Belanghebbende heeft echter ook nog een tweede bezwaarschrift ingediend, dit maal gericht tegen de naheffingsaanslag. Daartegen is zonder twijfel bezwaar (en eventueel beroep)  mogelijk. De Inspecteur heeft uitspraak gedaan op 14 juli 2003. Hij vermeldt dat het een uitspraak is op het bezwaar tegen de correctieaangifte. Materieel kan het ook als uitspraak op het bezwaar tegen de naheffingsaanslag worden aangemerkt. De Rechtbank heeft dat kennelijk gedaan. Het Hof zal, om redenen van proceseconomie, de Rechtbank op dit punt volgen, nu geen der partijen daartegen bezwaar heeft gemaakt en niet gebleken is dat zij daarbij in hun procesbelang worden geschaad. 
    
    
      Ten aanzien van het geschil
      4.5. De Rechtbank heeft in onderdeel 2.9. van haar uitspraak terecht beslist dat de bijtelling op grond van artikel 13bis Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2007) per auto plaats vindt. Dat is de correcte toepassing van de wet. De destijds gemaakte afspraak was dus in strijd met de wet.
    
    
    4.6. Het staat de Inspecteur in beginsel, behoudens bijzondere omstandigheden waarvan te dezen niet is gebleken, vrij van een zonder tijdsbepaling gedane toezegging, terug te komen, dan wel een voor onbepaalde tijd aangegane overeenkomst op te zeggen. Beginselen van behoorlijk bestuur brengen echter mee, dat de fiscus bij zulk een opzegging rekening moet houden met de gerechtvaardigde belangen van de belastingplichtige, hetgeen er in de regel toe zal leiden dat van een eenmaal gegeven akkoordverklaring slechts kan worden teruggekomen, respectievelijk een voor onbepaalde tijd aangegane overeenkomst slechts kan worden opgezegd, met ingang van een in de toekomst gelegen tijdstip. Hoe lang de overgangstermijn is die de belastingplichtige zal moeten worden gegund, is afhankelijk van de omstandigheden van het concrete geval. De belastingplichtige dient de omstandigheden die (de lengte van) de overgangstermijn, en daarmee het voortduren van een van de wet afwijkende belastingheffing, rechtvaardigen te stellen en, bij betwisting, aannemelijk te maken.
    
    4.7. De vraag rijst wat dient te worden verstaan onder gerechtvaardigde belangen als hiervoor bedoeld. In het algemeen zal het gaan om situaties, waarin de belastingplichtige, vertrouwende op de overeenkomst dan wel toezegging, langlopende verplichtingen is aangegaan, waarvan hij zich niet, althans niet op korte termijn, kan ontdoen. Indien de Inspecteur in zo'n geval de afspraak of toezegging opzegt, draagt de belastingplichtige voor de duur van de door hem aangegane verplichtingen een last, die hij anders niet zou hebben gedragen (vergelijk HR 2 september 1992, nr. 27.855, onder meer gepubliceerd in  BNB 1993/2). Een redelijke wijze van opzeggen van de overeenkomst of toezegging door de Inspecteur, leidt er in een dergelijk geval toe, dat de opzegging pas geschiedt met ingang van het moment dat de belastingplichtige zijn lopende verplichtingen heeft uitgediend. 
    
    4.8. Het Hof heeft derhalve te onderzoeken of de Inspecteur de belangen van belanghebbende in vorenbedoelde zin in acht heeft genomen.
    
    4.9. Het Hof constateert volledigheidshalve, dat de Inspecteur op het moment dat hij de overeenkomst opzegde, te weten bij brief van 15 juni 2007, in het geheel geen overgangstermijn heeft geboden. Integendeel, hij heeft in de opzegbrief aangegeven zich te beraden of hij zich voor het verleden aan de overeenkomst gebonden achtte. Pas in de uitspraak op bezwaar heeft hij, naar het Hof begrijpt om pragmatische redenen, de werking van de overeenkomst voor het eerste half jaar in stand gelaten, aldus belanghebbende de facto een overgangstermijn van 2 weken latend. Naar het oordeel van het Hof gaat het bij de vraag of de overgangstermijn voldoende is, niet om de (non-existente) termijn zoals die door de Inspecteur in zijn brief van 15 juni 2007 is gesteld, maar om de termijn die hij uiteindelijk, na het afwegen van de door belanghebbende in bezwaar aangevoerde argumenten, de facto heeft verleend. De vraag rijst derhalve of de termijn van 2 weken in het licht van de hierboven gegeven criteria voldoende is.
    
    
      4.10. Belanghebbende heeft in dat verband, onder meer, het volgende gesteld:
      a. De overeenkomst liep op het moment van opzegging 6,5 jaar. De lengte van de opzeggingstermijn dient zich redelijk te verhouden tot de verstreken duur van de overeenkomst.
      b. Belanghebbende had tijd nodig om zich te beraden over de ten gevolge van de opzegging ontstane nieuwe situatie. Haar had tijd gegund moeten worden overleg te voeren met haar adviseurs en zo nodig een of meer auto's te verkopen.
      c. Belanghebbende had tijd nodig om haar bedrijfsvoering aan te passen. De Inspecteur bemoeit zich met haar vrijheid om haar onderneming in te richten op de wijze die haar het beste voorkomt. Zij hecht er zeer aan meerdere auto's in eigendom te houden, omdat er dan altijd één beschikbaar is als E of een van de andere medewerkers een auto nodig heeft.
    
    
    4.11.  De Inspecteur heeft belanghebbendes stellingen betwist. 
    
    
      4.12.  Het Hof verwerpt belanghebbendes stellingen. 
      a.		De omstandigheid dat de overeenkomst al 6,5 jaar liep, is op zichzelf genomen niet relevant. Er bestaat geen rechtsregel die voorschrijft dat een onjuiste belastingheffing naarmate die langer heeft bestaan in het verleden, langer zou mogen voortbestaan in de toekomst. 
    
    
    
      b en c.	Het staat belanghebbende vanzelfsprekend vrij zich te beraden over haar fiscale (nieuwe) situatie en het staat haar vrij haar bedrijfsvoering aan te passen, maar de Inspecteur behoeft slechts een overgangstermijn te bieden, indien zich een gerechtvaardigd belang voordoet als hierboven omschreven. Het Hof heeft belanghebbende ter zitting voorgehouden dat een gerechtvaardigd belang zich kan voordoen indien zij langlopende verplichtingen zou zijn aangegaan. Het heeft belanghebbende gevraagd concreet aan te geven of zij dergelijke verplichtingen is aangegaan, en zo ja, welke dat zijn. Belanghebbende heeft op deze vragen geen concreet antwoord gegeven, doch heeft volstaan met algemene opmerkingen, dat het haar vrij diende te staan om te bezien of zij het aantal en het type auto's dat zij aanhield, zou wijzigen en dat haar tijd geboden diende te worden om eventueel een auto te verkopen en in te ruilen voor een goedkopere. Tevens heeft zij gesteld dat zij tijd nodig had om haar bedrijfsvoering aan te passen.
      De Inspecteur heeft gemotiveerd bestreden dat belanghebbende voornemens was het aantal auto's te verminderen of een goedkopere auto aan te schaffen. Hij wijst er op dat belanghebbende haar handelwijze niet heeft aangepast, noch wat het houden en terbeschikkingstellen van de auto's betreft, noch wat betreft andere aspecten van haar bedrijfsvoering. Belanghebbende heeft een en ander onvoldoende weersproken. 
    
    
    4.13.  Belanghebbende heeft aldus niet aannemelijk gemaakt dat feiten of omstandigheden noopten tot een langere overgangstermijn en daarmee tot het voortduren van een onjuiste belastingheffing. Hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel.
     
    4.14.  Belanghebbende heeft voorts gesteld, naar het Hof begrijpt, dat het systeem van de wet zich niet verdraagt met een opzegging van de overeenkomst in de loop van het kalenderjaar. De bijtelling wegens voor privé-doeleinden terbeschikkingstellen van een auto kan immers worden voorkomen door, aan de hand van een rittenregistratie of anderszins, te doen blijken dat de auto voor niet meer dan 500 km voor privé-doeleinden werd gebruikt (tegenbewijs). Dit aantal geldt per kalenderjaar. Door de overeenkomst halverwege het jaar te beëindigen ontneemt de Inspecteur, zo stelt belanghebbende, haar (en haar werknemer E) de mogelijkheid om het tegenbewijs te leveren, omdat zij immers gedurende het eerste halfjaar geen rekening hebben gehouden - en geen rekening behoefde te houden - met de mogelijkheid dat tegenbewijs gevergd zou worden. Met andere woorden: over het eerste halfjaar hebben zij geen rittenregistratie bijgehouden, zodat zij per definitie met de bijtelling worden geconfronteerd. 
    
    4.15.  De Inspecteur heeft daartegenover gesteld, dat er reden zou zijn geweest om belanghebbende op enige wijze tegemoet te komen, bijvoorbeeld door genoegen te nemen met een rittenregistratie over het tweede halfjaar, indien belanghebbende daadwerkelijk voornemens zou zijn geweest om, als gevolg van de opzegging van de overeenkomst en de daaruit voortvloeiende additionele, correcte, belastingheffing, voortaan slechts één auto aan haar werknemer ter beschikking te stellen, en voor de andere auto tegenbewijs te leveren. Hij bestrijdt echter dat belanghebbende deze intentie had. Hij herhaalt dat zij tot op heden haar handelwijze niet heeft aangepast en dat nog immer twee auto's aan haar werknemer ter beschikking worden gesteld, zonder dat een rittenregistratie voor het leveren van tegenbewijs wordt bijgehouden. 
    
    4.16.  Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat zij inderdaad voortaan slechts een auto voor privé-doeleinden ter beschikking wilde stellen en voor de andere tegenbewijs wilde leveren. Dan kan ook niet worden gezegd dat zij in haar mogelijkheid tot het leveren van tegenbewijs is gefrustreerd. Haar klacht faalt derhalve bij gebrek aan feitelijke grondslag.
     
    4.17.  Belanghebbende klaagt ten slotte dat de Rechtbank niet is ingegaan op zijn verzoek om teruggave van het griffierecht. Deze klacht faalt. De Rechtbank was, nu belanghebbendes beroep is verworpen, niet gehouden op dat verzoek in te gaan.
    
    4.18.  Uit het voorgaande volgt dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. 
    
    
    
      Ten aanzien van het griffierecht
      4.19. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
    
    
    
    
      Ten aanzien van de proceskosten
      4.20. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    
    
    5. Beslissing
    
    
      Het Hof
      -	verklaart het hoger beroep ongegrond
      -	bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
    
    
    Aldus gedaan op 25 november 2011 door W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, voorzitter, P.J.M. Bongaarts en D.A. Hofland, leden, in tegenwoordigheid van K.M.J. van der Vorst, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden
      op: 25 november 2011 
    
    
    
    
    
    Het aanwenden van een rechtsmiddel:
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 
      's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
      1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       a. de naam en het adres van de indiener;
       b. een dagtekening;
       c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
       cassatie is gericht.
       d. de gronden van het beroep in cassatie
    
    
    Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de Hoge Raad.
    
    In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.