ECLI:NL:RBLEE:2009:BH4593, Rechtbank Leeuwarden, 27-02-2009, AWB 07/3025
Rechtbank Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2009-02-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Beroep gegrond. Verweerder maakt voor het in geschil zijnde deel van de navorderingsaanslag onvoldoende aannemelijk dat eiser winst uit aanmerkelijk belang, loon van derden danwel inkomsten uit andere arbeid heeft genoten.

RECHTBANK LEEUWARDEN
      Sector bestuursrecht, belastingkamer
    
    
    procedurenummer: AWB 07/3025
    
    uitspraak van de enkelvoudige kamer van 27 februari 2009 als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
    
    in het geding tussen
    
    
      [eiser],
      wonende te [woonplaats], 
      eiser,
      gemachtigde [gemachtigde]
    
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Heerenveen, 
      verweerder,
      gemachtigde [gemachtigde].
    
    
    
    
      Procesverloop
      Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2000 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [nummer].H08) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van f 256.716. 
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 29 oktober 2007 de navorderingsaanslag gehandhaafd. 
      Eiser heeft daartegen bij brief van 7 december 2007, ontvangen bij de rechtbank op 11 december 2007 beroep ingesteld. 
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. 
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 november 2008 te Leeuwarden. 
      Eiser is daar in persoon verschenen bijgestaan door zijn gemachtigde. Verweerder heeft zich daar laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde.
    
    
    
      Motivering
      Feiten
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
      1.1	Eiser is directeur-grootaandeelhouder van [X] Beheer BV, waarvan hij de meerderheid van de aandelen (51,2%) houdt. Deze vennootschap houdt de aandelen van drie dochtervennootschappen: [X] B.V. [A], [X] B.V. [B] en [X] [C] B.V.. In elk van deze dochtervennootschappen wordt een garagebedrijf geëxploiteerd. Eiser is directeur van het garagebedrijf in [A]. De vennootschappen vormen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.
      1.2	Eiser heeft over het jaar 2000 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen van f 222.963.
      1.3	Door de FIOD-ECD is naar aanleiding van de uitkomsten van een onderzoek door de Enquetecommissie Bouwfraude een onderzoek ingesteld bij Aannemingsmaatschappij [Y] BV (hierna [Y]). Uit de administratie van [Y] is gebleken dat in de periode 1999/2000 en in de periode 2003/2004 de privé-woning van eiser is verbouwd. Verder is uit de administratie van [Y] gebleken dat in de periode 2001/2002 nieuwbouw plaatsvindt van bedrijfspand van [X] [C] B.V..
      1.4 	Naar aanleiding van het bovenstaande is door de FIOD-ECD een vervolgonderzoek ingesteld bij eiser en diens vennootschap(pen), waarvan een fiscaal rapport is opgemaakt.
      1.5	Uit dit onderzoek is gebleken in de periode 2003/2004 door [Y] voor € 48.790 aan de privé-woning van eiser is verbouwd, waarvan € 17.255 aan eiser is gefactureerd. Een bedrag van € 31.535 is gefactureerd aan [X] B.V. [A], die dit bedrag heeft betaald en ten laste van haar winst heeft gebracht. Verweerder heeft deze bevoordeling van eiser door de vennootschap aangemerkt als uitdeling en door middel van een navorderingsaanslag IB/PVV 2004 een bedrag van € 31.535 als winst uit aanmerkelijk belang in de heffing betrokken. Eiser is hiermee akkoord gegaan.
      1.6	De verbouwing in 1999/2000 is in regie uitgevoerd. Er is geen vooraf bepaalde aanneemsom overeengekomen. Er is evenmin vooraf een offerte uitgebracht. 
      1.7	Door verweerder is becijferd dat met de verbouwing van de privé-woning in 1999/2000 een bedrag van f 46.542 (inclusief omzetbelasting) gemoeid is geweest. Hiervan is een bedrag van f 12.788 aan eiser gefactureerd en door hem betaald. Verder is een bedrag van f 18.053 door [Y] aan [X] Beheer B.V. gefactureerd en door deze vennootschap betaald en ten laste van haar winst gebracht. Over de vraag of en door wie de resterende 
      f 15.700 zijn betaald, bestaat geen duidelijkheid. Hiernaar is door partijen geen onderzoek gedaan.
      1.8	Verweerder heeft aan eiser een navorderingsaanslag opgelegd over een bijtelling bedrag van f 33.753, zijnde de becijferde kosten ad f 46.542 minus het door eiser zelf betaalde bedrag. Verweerder heeft dit bedrag aangemerkt als inkomsten uit aanmerkelijk belang en hierop het bijzonder tarief als bedoeld in artikel 57a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna de Wet) toegepast. 
      1.9	De grond waarop de nieuwbouw in [C] is gerealiseerd, is aangekocht in 2001, waarna in 2002 is gestart met de bouw.
    
    
    
      Geschil
      2.1	In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder de onderhavige navorderingsaanslag tot het juiste bedrag aan eiser heeft opgelegd. De navordering over een bedrag van f 18.053 is niet primair in geschil. Partijen worden met name verdeeld gehouden door het antwoord op de vraag of en op welke wijze het bedrag van f 15.700 in de heffing dient te worden betrokken.
      2.2	Verweerder heeft zich primair op het standpunt gesteld dat ten aanzien van het bedrag ad f 15.700 sprake is van een uitdeling. Verweerder leidt dit af uit de gebruikelijke handelwijze van [Y] waarbij volgens verweerder de werkzaamheden aan privé-woningen niet afzonderlijk werden gefactureerd, maar waarbij de kosten hiervan werden opgenomen in de aanneming van een zakelijke opdracht. Volgens verweerder is dat gebeurd bij de nieuwbouw van de garage in [C]. Bovendien wijst verweerder op de onder 1.5 bedoelde gang van zaken in 2004. Subsidiair stelt verweerder zich op het standpunt dat er voor een bedrag van f 15.700 sprake is van loon uit dienstbetrekking. Meer specifiek stelt verweerder dat er sprake is van loon van derden ([Y]), betaald aan eiser waartoe zijn dienstbetrekking hem in staat heeft gesteld. Meer subsidiair is verweerder van mening dat het gaat om andere inkomsten uit arbeid als bedoeld in artikel 22, eerste lid, letter b van de Wet. 
      Verweerder heeft voorts aangevoerd dat door eiser niet de vereiste aangifte is gedaan nu hij ten onrechte een bedrag van f 33.753 hierin niet heeft vermeld. Dit brengt naar de mening van verweerder omkering van de bewijslast met zich mee.  
      2.3 	Eiser heeft voornoemde standpunten van verweerder betwist. Eiser heeft daarbij aangevoerd dat verweerder onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat er sprake is van een bevoordeling door [X] Beheer BV van zijn directeur-grootaandeelhouder. Er is geen factuur van [Y] aan [X] Beheer BV, bovendien is niet aannemelijk gemaakt dat er betaling in geld en/of goederen aan [Y] heeft plaatsgevonden terzake van de werkzaamheden aan de privé-woning van eiser. Het tijdsbestek tussen de werkzaamheden aan de privé-woning in 1999 en de nieuwbouw van het bedrijfspand in [C] in 2002 is te groot om enig verband te kunnen leggen. Voorts heeft eiser betwist dat er met de verbouwing aan zijn privé woning een bedrag van f 46.542 gemoeid is geweest. Eiser verklaart niet precies te weten welk bedrag met de verbouwing gemoeid was, maar wijst op de mogelijkheid dat met de betaling van de onder 1.7 bedoelde facturen de volledige verbouwing betaald zou kunnen zijn, danwel dat [Y] nog een aanvullende rekening zou moeten sturen. 
      2.4	Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 241.016. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. Mocht de rechtbank van oordeel zijn dat het bedrag van f 15.700 niet in de heffing kan worden betrokken, dan beroept verweerder zich op interne compensatie door voor dat geval het standpunt in te nemen dat het -op zich niet in geschil zijnde- bedrag van f 18.053 niet aangemerkt moet worden als winst uit aanmerkelijk belang, maar als loon uit dienstbetrekking. In dat geval is ten onrechte het bijzonder tarief toegepast over dit inkomensbestanddeel, hetgeen verweerder intern wenst te compenseren. 
      2.5	Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    
    
      Beoordeling van het geschil
      3.1	Verweerder heeft gesteld dat eiser niet de vereiste aangifte heeft gedaan, aangezien hij een -naar de mening van verweerder- aanzienlijk deel van zijn inkomsten niet in zijn aangifte heeft verantwoord. Ofschoon niet in geschil is dat een bedrag van f 18.053 ten onrechte niet in de aangifte is opgenomen, is dit naar het oordeel van de rechtbank ten opzichte van het in de aangifte vermelde belastbaar inkomen van f 222.963 geen relatief aanzienlijk deel van het totale belastbaar inkomen, zodat niet reeds hierom kan worden geconcludeerd dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Voordat omkering van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte aan de orde kan komen, is het daarom in de eerste plaats aan verweerder om te stellen en vervolgens -bij betwisting- om aannemelijk te maken dat en tot welk bedrag eiser in het jaar 2000 overigens inkomsten heeft genoten die hij niet in zijn aangifte heeft vermeld. 
      3.2	Ingevolge artikel 20a, eerste lid, onderdeel a, van de Wet is de winst uit aanmerkelijk belang het gezamenlijke bedrag van de niet als winst uit onderneming aan te merken voordelen welke worden getrokken uit tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen, verminderd met de aftrekbare kosten opgevat overeenkomstig artikel 35 en artikel 36. Tot de voordelen getrokken uit aandelen behoren tevens de directe en indirecte uitdelingen van winst. Van een winstuitdeling is sprake bij een vermogensverschuiving van de vennootschap naar de aandeelhouder als gevolg waarvan aan het vermogen van de vennootschap enig geldsbedrag of andere waarde, gedekt door in de vennootschap aanwezige winst, ten gunste van de aandeelhouder wordt onttrokken (zie HR 18 februari 1959, nr. 13.763, BNB 1959/124 en HR 24 september 1980, nr. 19.552, BNB 1980/332), ofwel er moet zowel sprake zijn van een bevoordeling van de aandeelhouder als van een verarming van de vennootschap. De bewijslast hiervan rust op verweerder. Van betaling in geld van het bedrag van f 15.700 door een van de door eiser beheerste vennootschappen (hierna ook: de BV) is niets gebleken. Evenmin is aannemelijk geworden dat betaling van de verbouwing van de privé-woning heeft plaatsgevonden door middel van verrekening, door de kosten hiervan op te nemen in de kosten van het nieuwbouwproject in [C]. Ook de gestelde verarming van de BV, door zich bij de nieuwbouw van de garage in [C] een korting te laten ontgaan, is naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt. De rechtbank overweegt daarbij dat de grond in [C] voor de nieuwbouw eerst in 2001 is aangekocht en dat pas in 2002 is gebouwd. Daarmee heeft eiser gemotiveerd betwist dat sprake is enig verband tussen de nieuwbouw van het bedrijfspand in [C] en de verbouwing van de privé-woning in 1999/2000. Tegenover deze betwisting is het aan verweerder om dit verband nader aannemelijk te maken. Verweerder heeft echter geen nadere feiten gesteld of aannemelijk gemaakt waaruit blijkt dat sprake is van een gemiste korting danwel enig andere directe of indirecte verarming van de vennootschap. De rechtbank kan verweerder dan ook niet volgen in zijn primaire standpunt.
      3.3 	Ten aanzien van verweerders subsidiaire standpunt dat sprake is van loon van derden heeft hij desgevraagd ter zitting hieromtrent verklaard:
      “Als de bevoordeling niet via de BV is gelopen, dan is het voordeel rechtstreeks naar eiser toegevloeid, doordat hij als goede klant een voordeel cq loon heeft genoten”.
      Hieromtrent overweegt de rechtbank dat volgens vaste jurisprudentie (vergelijk onder meer HR 10 augustus 2001, nr. 36.061, NTFR 2001/1168, BNB 2001/354, HR 1 april 2005, nr. 38.841, NTFR 2005/421, BNB 2005/243) voor loon van derden finaliteit een vereiste is: het voordeel moet een tegenprestatie zijn voor werkzaamheden die de ontvanger in zijn hoedanigheid van werknemer verricht. Er moet derhalve een beloningsoogmerk zijn bij de derde. De bewijslast dat [Y] met het oogmerk van beloning voordelen heeft doen toekomen aan eiser voor werkzaamheden die hij in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV heeft verricht, rust op verweerder. 
      Desgevraagd verklaarde verweerder ter zitting: “Als werknemer van de BV zit eiser met  [Y] om de tafel en daaruit rollen voordelen voor hem als werknemer van de BV, een voordeel in de vorm van een verbouwing aan zijn huis”. 
      De rechtbank begrijpt verweerder aldus dat het voordeel bestaat uit de kosten van de verbouwing, die wel gemaakt zijn, maar waarvoor [Y] bewust geen betaling heeft verlangd. 
      De rechtbank overweegt daarbij in de eerste plaats dat -bij betwisting- op verweerder de bewijslast rust met betrekking tot de omvang van het voordeel. De rechtbank constateert daarbij dat de bijlagen bij het onder 1.4 bedoelde fiscaal rapport niet zijn overgelegd, terwijl eiser de daarop gebaseerde conclusies betwist. Echter zelfs wanneer veronderstellenderwijze van het door verweerder becijferde bedrag wordt uitgegaan, is de rechtbank van oordeel dat niet aannemelijk is gemaakt dat [Y] hiervan -bewust- geen betaling heeft verlangd. Een  oogmerk van beloning, voor prestaties die eiser als werknemer van de BV heeft verricht, is met vorenbedoelde stelling die verweerder niet nader heeft onderbouwd, naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende aannemelijk gemaakt.
      3.4	Meer subsidiair heeft verweerder het standpunt ingenomen dat sprake is van andere inkomsten uit arbeid als bedoeld in artikel 22, eerste lid, onderdeel b van de Wet. Hiervoor is vereist dat er sprake is van arbeid, waarmee in het economisch verkeer een voordeel wordt beoogd welk voordeel ook redelijkerwijs voorzienbaar is (en niet valt onder inkomsten uit arbeid in dienstbetrekking). Daargelaten het antwoord op de vraag of verweerder de omvang van het voordeel voldoende aannemelijk heeft gemaakt, is de rechtbank van oordeel dat verweerder ook in zijn meer subsidiaire standpunt niet kan worden gevolgd. Op verweerder rust immers tevens de last om te stellen en zonodig aannemelijk te maken dat er sprake is van arbeid. Desgevraagd heeft verweerder ter zitting verklaard dat de factor arbeid minimaal kan zijn, doch hij heeft naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende duidelijk gemaakt waar deze arbeid in eisers geval dan uit heeft bestaan. 
      Gezien de wettelijke rangorde regeling, waarbij loon uit arbeid in dienstbetrekking als bedoeld in artikel 22, eerste lid, onderdeel a van de Wet vóórgaat op de inkomsten uit andere arbeid als bedoeld in onderdeel b van genoemd artikel, moet verweerder het oog hebben op arbeid die eiser jegens [Y] heeft verricht. 
      Voor zover verweerder daarbij bedoelt dat de arbeid van eiser bestaat uit het namens één van de vennootschappen gunnen van (vervolg)opdrachten aan [Y] terzake van latere bouwprojecten van één van de door eiser beheerste vennootschappen, is de rechtbank van oordeel dat -gelijk hiervoor onder 3.2 reeds is overwogen- een verband tussen de verschillende opdrachten onvoldoende is gebleken. 
      3.5	Meest subsidiair heeft verweerder, voor het geval het bedrag van f 15.700 naar het oordeel van de rechtbank niet tot eisers belastbaar inkomen gerekend kan worden, een beroep gedaan op interne compensatie, inhoudende dat het op zich niet in geschil zijnde bedrag van de door de BV betaalde verbouwingskosten ad f 18.053, dient te worden gekwalificeerd als inkomsten uit arbeid in dienstbetrekking in plaats van als winst uit aanmerkelijk belang, zodat over dit inkomensbestanddeel in de aanslag ten onrechte het bijzonder tarief is toegepast. De rechtbank overweegt dat op grond van artikel 22, vijfde lid, van de Wet, de categorie inkomsten uit arbeid voorgaat, indien voordelen zowel als winst uit aanmerkelijk belang en als inkomsten uit arbeid kunnen worden aangemerkt. Gelet echter op het aanvankelijk door verweerder ingenomen standpunt dat ten aanzien van het bedrag van 
      f 18.053 sprake is van een winstuitdeling, is het naar het oordeel van de rechtbank aan verweerder om aannemelijk te maken dat het voordeel niet aan eiser is toegevloeid uit hoofde van zijn aandeelhoudersrelatie met de vennootschap, maar dat het voordeel aan eiser is toegekomen in zijn hoedanigheid van werknemer van de vennootschap en het voordeel derhalve zijn oorsprong vindt in de dienstbetrekking. Verweerder heeft hieromtrent echter geen argumenten naar voren gebracht. De rechtbank is daarom van oordeel dat verweerder niet in zijn meest subsidiaire standpunt kan worden gevolgd.
      3.6	Op grond van het voorgaande zal de rechtbank het beroep gegrond verklaren en het belastbaar inkomen nader vaststellen op een bedrag van f 241.016, waarbij het bijzonder tarief van 25% van toepassing is over een bedrag van f 118.053.
    
    
    
      Proceskosten
      De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op  € 966 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van  €  322,- en een wegingsfactor 1). 
    
     
    
    
      Beslissing
      De rechtbank:
      -          verklaart het beroep gegrond;
      -          vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      -          vermindert de belastingaanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen  van f 241.016, waarbij het bijzonder tarief van 25% van toepassing is over een bedrag van 
      f 118.053 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
      -          veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 966, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiser te voldoen;
      -          gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën het door eiser betaalde griffierecht van € 39 vergoedt.
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 27 februari 2009 door mr. A.F. Germs-de Goede, rechter, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. E. Boskma, griffier. 
    
    
    w.g. E. Boskma						w.g. A.F. Germs-de Goede
    
    
    
      Rechtsmiddel
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.