ECLI:NL:RBSGR:2012:BW1045, Rechtbank 's-Gravenhage, 22-03-2012, AWB 10/4139 VPB
Rechtbank 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2012-03-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Eiseres (een BV) heeft aan haar dga pensioenrechten toegekend en daartoe in eigen beheer een pensioenvoorziening gevormd. Eiseres heeft de pensioenverplichting aan een stichting overgedragen. In geschil is of verweerder de correcties inzake de rekenrente en de na-indexatie terecht heeft aangebracht. Rechtbank Den Haag oordeelt dat het door eiseres ingenomen standpunt dat het bepaalde in artikel 3.26 Wet IB 2001 niet op haar van toepassing zou zijn vanwege de overdracht van de pensioenverplichting, berust gegeven het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2010, nr. 09/03431, LJN: BM9257, op een onjuiste rechtsopvatting. Tussen partijen staat vast dat eiseres pas na de in artikel 3.27, eerste lid, Wet IB 2001 vermelde termijn haar schuld terzake van de overnamevergoeding aan de stichting heeft voldaan. Reeds hierom heeft eiseres geen recht op aftrek op basis van voormeld artikel. Artikel 3.147 van de Wet IB 2001 is ingevolge het bepaalde in artikel 8, eerste lid, Wet op de vennootschapsbelasting 1969, niet op eiseres van toepassing. Gelet op artikel 3.28 van de Wet IB 2001 heeft verweerder terecht het door hem in aanmerking genomen bedrag aangemerkt als kosten en lasten die verband houden met wijzigingen van in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het onderhavige jaar. Immers, voor zover de pensioenverplichting meer bedraagt dan het geval zou zijn indien bij de berekening daarvan een rekenrente van ten minste 4% zou zijn toegepast, heeft de aftrek van de overnamevergoeding ook in zoverre ten onrechte plaatsgevonden. Het beroep is gegrond omdat verweerder bij een nadere berekening op een lager belastbaar bedrag uitkomt.

RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
    
    Sector bestuursrecht
    
    Afdeling 4, meervoudige kamer
    
    Procedurenummer: AWB 10/4139 VPB
    
    Uitspraakdatum: 22 maart 2012
    
    Uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
    
    in het geding tussen
    
    [X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder.
    
    I PROCESVERLOOP
    
    1.1. Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2006 een aanslag vennootschapsbelasting (aanslagnummer [nummer]) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 301.001. Tevens heeft verweerder bij beschikking € 13.539 aan heffingsrente in rekening gebracht en bij beschikking het verlies over het onderhavige jaar vastgesteld op nihil (hierna: de verliesvaststellingsbeschikking).
    
    1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 8 mei 2010 de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 130.610 en de verliesvaststellingsbeschikking gehandhaafd. De beschikking heffingsrente is daarbij verminderd tot een bedrag van € 5.793.
    
    1.3. Eiseres heeft daartegen bij faxbericht van 14 juni 2010, ontvangen bij de rechtbank op die datum, beroep ingesteld. Bij brief van 13 juli 2010 heeft eiseres haar beroep nader gemotiveerd.
    
    1.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. De door de partijen ingezonden stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 
    
    1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 maart 2011 te 's-Gravenhage. Namens eiseres is verschenen [A]. Namens verweerder zijn verschenen [B] en [C].
    
    Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    
      2.1. Eiseres is op 30 maart 1999 opgericht. [D] was in het onderhavige 
      jaar directeur/grootaandeelhouder (hierna: dga) van eiseres. Eiseres heeft op 5 juli 2004 aan haar dga pensioenrechten toegekend en daartoe in eigen beheer een pensioenvoorziening gevormd. De pensioenregeling voorziet in een opbouw van een ouderdomspensioen, een nabestaandenpensioen en een overbruggingspensioen (hierna: de pensioenverplichting). Na de ingangsdatum wordt het pensioen aangepast aan de stijging van lonen en prijzen.
    
    
    
      2.2. Eiseres en Stichting [E] (hierna: de stichting)
      hebben op 22 december 2006 een overeenkomst gesloten waarbij eiseres de pensioenverplichting per die datum aan de stichting heeft overgedragen. Uit deze overeenkomst volgt dat eiseres ter zake van de overdracht een eenmalige koopsom (hierna: overnamevergoeding) voor de tot en met 31 december 2006 opgebouwde pensioenrechten verschuldigd is aan de stichting. 
    
    
    
      2.3. De in verband met de overdracht door eiseres verschuldigde overnamevergoeding bedraagt € 673.985 en bestaat uit de netto actuariële koopsom van € 649.196 vermeerderd met een kostenopslag van € 24.789. De netto actuariële koopsom is berekend met toepassing van de volgende grondslagen:
      - sterftetabel GBM/GBV 1995-2000 met een leeftijdsterugstellingen van 5 jaar voor mannen en van 6 jaar voor vrouwen;
      - een rekenrente van 3.74%; en 
      - een na-indexatie van 2.11%. 
    
    
    Eiseres was per ultimo 2006 de gehele overnamevergoeding verschuldigd. In december 2007 heeft eiseres haar schuld aan de stichting voldaan.
    
    2.4. Eiseres heeft het verschil tussen de overnamevergoeding en de boekwaarde van de pensioenverplichting per 31 december 2006 in mindering gebracht bij de bepaling van haar belastbare winst over 2006. Dit heeft voor eiseres in het onderhavige jaar geresulteerd in een fiscaal verlies van € 71.470.	
    
    2.5. Verweerder heeft bij aanslagregeling het belastbare bedrag als volgt gecorrigeerd: 
    
    
      
        Tabel 1
        
          
        
      
    
    
    2.6. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder de aanslag als volgt verminderd:
    
    
      
        Tabel 2
        
          
        
      
    
    
    2.7. In zijn verweerschrift heeft verweerder het standpunt ingenomen dat de aanslag verder dient te worden verminderd:
    
    
      
        Tabel 3
        
          
        
      
    
    
    
      
        Tabel 4
        
          
        
      
    
    
    Geschil
    
    3.1. In geschil is of verweerder de correcties inzake de rekenrente en de na-indexatie terecht heeft aangebracht. Meer in bijzonder is in geschil of het bestanddeel in de overnamevergoeding dat verband houdt met de na-indexatie wordt getroffen door de aftrekbeperking van artikel 3.26 Wet IB 2001 en of dit laatste tevens het geval is voor zover de overnamevergoeding meer bedraagt dan het geval zou zijn indien een rekenrente van tenminste 4% zou zijn toegepast. Bij bevestigende beantwoording van deze vragen is nog in geschil of op grond van artikel 3.27 van de Wet IB 2001 aftrek van dit deel van de overnamevergoeding mogelijk is. De correctie kostenopslag is niet in geschil. De zakelijkheid van de overnamevergoeding is evenmin in geschil. 
    
    3.2. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag conform de aangifte van nihil en vaststelling van het verlies over het onderhavige jaar op € 71.470.
    
    3.3. Verweerder concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 105.821 en handhaving van de verliesvaststellingsbeschikking op nihil.
    
    3.4. Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de gedingstukken. 
    
    II OVERWEGINGEN
    
    
      Wettelijk kader
      4.1.1. Artikel 3.26 Wet IB 2001 luidt voor zover van belang als volgt:
      "1. Bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst blijven kosten en lasten voorzover deze, al dan niet door tussenkomst van derden, rechtstreeks of zijdelings verband houden met wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar, buiten aanmerking, ook al zou de omvang van deze kosten en lasten reeds bij het einde van het jaar vaststaan.
      2. De in het eerste lid bedoelde kosten en lasten komen in aanmerking bij het bepalen van de winst van de op het kalenderjaar volgende jaren en wel naar gelang de wijzigingen optreden." 
    
    
    
      4.1.2. Artikel 3.27 Wet IB 2001 luidt als volgt:
      "1. De in artikel 3.26 bedoelde kosten en lasten worden in afwijking van dat artikel uiterlijk in aanmerking genomen in het jaar van betaling. Daarbij wordt een betaling vóór de aanvang van het kalenderjaar of binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar gelijkgesteld met een betaling in het jaar.
      2. Het eerste lid is voor pensioenvoorzieningen - voorzover niet uitgezonderd in het derde lid - van toepassing indien de betalingen plaatsvinden in de vorm van krachtens een pensioenregeling verschuldigde premies of koopsommen aan een pensioenfonds of een verzekeringsmaatschappij. Daarbij blijft het in de premies of koopsommen begrepen bestanddeel voor toekomstige wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen buiten aanmerking voorzover dit bestanddeel uitgaat boven het bedrag dat nodig is om de opgebouwde pensioenrechten, ter zake waarvan aan het fonds of de maatschappij geen premies of koopsommen meer moeten worden betaald, te kunnen aanpassen aan een wijziging in de hoogte van lonen of prijzen van 4% per jaar.
      3. Het eerste lid is voor pensioenvoorzieningen alleen van toepassing op betalingen die worden verricht aan een lichaam dat:
      a. een verzekeraar als bedoeld in artikel 1:1 van de Wet op het financieel toezicht; of
      b. volgens artikel 5, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is vrijgesteld van die belasting.
      4. Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld, volgens welke, zo nodig onder te stellen voorwaarden, kan worden afgeweken van het tweede en het derde lid."
    
    
    
      4.1.3. Artikel 3.28 Wet IB 2001 luidt als volgt:
      "Voor de toepassing van de artikelen 3.26 en 3.27 wordt een verband met wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar ten aanzien van kosten en lasten die betrekking hebben op pensioenvoorzieningen, niet aanwezig geacht, indien die kosten en lasten betrekking hebben op een pensioengrondslag die is gebaseerd op een loon dat niet uitgaat boven het loon bij het einde van het jaar, en bij de berekening van die kosten en lasten in feite een rekenrente in aanmerking is genomen van ten minste 4%."
    
    
    
      Indexatielasten
      4.2.1. Het door eiseres ingenomen standpunt dat het bepaalde in artikel 3.26 Wet IB 2001 niet op haar van toepassing zou zijn vanwege de overdracht van de pensioenverplichting, berust gegeven het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2010, nr. 09/03431, LJN: BM9257, op een onjuiste rechtsopvatting. De Hoge Raad heeft in dit arrest onder meer overwogen: 
      "3.4.1 Artikel 3.26, lid 1, Wet IB 2001 bepaalt dat bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst kosten en lasten voor zover deze, al dan niet door tussenkomst van derden, rechtstreeks of zijdelings verband houden met wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar, buiten aanmerking blijven, ook al zou de omvang van deze kosten en lasten reeds bij het einde van het jaar vaststaan. Blijkens de regeling van artikel 3.27 Wet IB 2001 geldt deze bepaling niet alleen voor de waardering van een in eigen beheer gehouden pensioenverplichting, maar in beginsel ook indien deze verplichting bij een derde is ondergebracht. 
      Artikel 3.26, lid 1, Wet IB 2001 blijft daarom ook na overname van een pensioenverplichting door een derde - tegen een vergoeding in de vorm van een jaarlijkse premie dan wel van een eenmalige koopsom - onverminderd van kracht, tenzij de uitzondering van artikel 3.27 Wet IB 2001 van toepassing is."
    
    
    4.2.2.  Tussen partijen staat vast dat eiseres pas na de in artikel 3.27, eerste lid, Wet IB 2001 vermelde termijn, te weten per ultimo 2007, haar schuld terzake van de overnamevergoeding aan de stichting heeft voldaan. Reeds hierom heeft eiseres geen recht op aftrek op basis van voormeld artikel. Derhalve komt de rechtbank niet toe aan beantwoording van de vraag of eiseres een lichaam is als bedoeld in artikel 3.27, derde lid of vierde lid, Wet IB 2001.
    
    4.2.3. Eiseres heeft nog betoogd dat zij ingevolge artikel 3.147 van de Wet IB 2001 recht heeft op aftrek van de indexatielast nu de verplichting tot betaling van de overnamevergoeding aan de stichting rentedragend is geworden. Deze beroepsgrond van eiseres faalt nu dit artikel ingevolge het bepaalde in artikel 8, eerste lid, Wet op de vennootschapsbelasting 1969, niet op haar van toepassing is. De vraag in welk jaar kosten van een onderneming in aftrek komen wordt bepaald door goed koopmansgebruik en door de daarvan afwijkende wettelijke regelingen die betrekking hebben op de winstbepaling zoals onder meer vermeld onder 4.1.1 tot en met 4.1.3. 
     
    4.3. Gelet op artikel 3.28 van de Wet IB 2001 heeft verweerder een bedrag van € 14.947 terecht aangemerkt als kosten en lasten die verband houden met wijzigingen van in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar 2006. Immers, voor zover de pensioenverplichting meer bedraagt dan het geval zou zijn indien bij de berekening daarvan een rekenrente van ten minste 4% zou zijn toegepast, heeft de aftrek van de overnamevergoeding ook in zoverre ten onrechte plaatsgevonden.
    
    4.4. Gelet op het hetgeen in 2.7 en 3.3 is overwogen, zal de rechtbank het beroep met betrekking tot de aanslag en de beschikking heffingsrente gegrond en het beroep met betrekking tot de verliesvaststellingsbeschikking ongegrond verklaren.
    
    Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde verleende beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 874 (1 punt voor het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1). De rechtbank ziet geen aanleiding een vergoeding van kosten in verband met de behandeling van het bezwaar toe te kennen nu gesteld noch gebleken is dat eiseres hierom heeft verzocht voordat verweerder op het bezwaar had beslist.
    
    III BESLISSING
    
    De rechtbank: 
    
    
      - verklaart het beroep met betrekking tot de aanslag gegrond;
      - verklaart het beroep met betrekking tot de beschikking heffingsrente gegrond;
      - verklaart het beroep met betrekking tot de verliesvaststellingsbeschikking ongegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze ziet op de aanslag en de beschikking heffingsrente;
      - vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 105.821;
      - vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
      - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
      - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 874; 
      - gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 298 aan haar vergoedt.
    
    
    Aldus vastgesteld door mr. R.C.H.M. Lips, mr. J.P.F. Slijpen en mr. E.J.W. Heithuis in tegenwoordigheid van de griffier mr. S.R.M. Dekker.
    
    Uitgesproken in het openbaar op 22 maart 2012
    
    
      RECHTSMIDDEL
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.