ECLI:NL:GHARN:2005:AT8712, Gerechtshof Arnhem, 23-06-2005, 02-04387
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2005-06-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting
        Een aan een naar België geëmigreerde aandeelhouder uitgekeerde liquidatie-uitkering van een BV is terecht in de Nederlandse heffing van inkomstenbelasting betrokken, nu de feitelijke leiding van deze vennootschap niet naar België is verplaatst.

Gerechtshof Arnhem
    
    
      Eerste meervoudige belastingkamer
      nummer 02/04387
    
    
    Uitspraak
    
    
    op het beroep van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst P op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende de aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1998.
    
    
      1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
      1.1. De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van f. 3.025.007,-. 
    
    
    1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
    
    
      1.3.  Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. 
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
    
    
    
      1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden op 18 januari 2005 te Arnhem. Daarbij is verschenen en gehoord A als gemachtigde van belanghebbende. De Inspecteur is, met bericht van verhindering aan het Hof, niet verschenen. 
      Gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en een exemplaar daarvan overgelegd aan het Hof. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt. 
    
    
    
    
      2. Feiten
      Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
    
    
    
      2.1. Belanghebbende is in 1996 directeur en enig aandeelhouder van X Holding BV (hierna: de Holding). De Holding is opgericht op 4 december 1992 en heeft als statutaire zetel Q, Nederland. Tot de activa van de vennootschap behoren in 1996 een tweetal dochterondernemingen:
      - X Beheer BV, aandeelhoudster van Y BV;
      - Y Beheer BV, aandeelhoudster van Y Pensioen BV.
    
    
    
      2.2. Belanghebbende emigreert op 14 november 1996 vanuit Nederland naar Z, België en wordt aldaar op 20 november 1996 ingeschreven in de plaatselijke bevolkingsadministratie 
      In de opvatting van gemachtigde is daarmee tevens de feitelijke leiding van de Holding verplaatst naar België. Hij beroept zich in dit verband mede op het vertrouwensbeginsel en merkt in het beroepschrift bij het onderdeel ‘proceskostenvergoeding’ dienaangaande op:
      “In de uitspraak op het bezwaarschrift heeft de inspecteur zijn standpunt, dat de feitelijke leiding van de Holding niet is verplaatst naar België, weer ingetrokken”
      waarna het de Inspecteur in de visie van gemachtigde niet vrij staat om op een later moment op dit standpunt terug te komen, mede omdat belanghebbende door dit optreden van de Inspecteur ernstig in zijn belangen is geschaad.
      In de bestreden uitspraak merkt de Inspecteur dienaangaande op:
      “… dat voor de toepassing van art. 10 van het verdrag met België belasting wordt geheven alsof de vennootschap Nederland niet heeft verlaten. Dit is dus ongeacht of de zetel daarvan zich feitelijk in België bevindt”
      In het verweerschrift vermeldt de Inspecteur onder de feiten:
      “De feitelijke leiding van de Holding  is op 14 november 1996 verplaatst van Nederland naar België”
      Vervolgens neemt de Inspecteur primair het standpunt in dat de vennootschap geen inwoner is van België, en neemt onder ‘subsidiair ten eerste’ het standpunt in:
      “Mijn standpunt zou derhalve zijn dat er in het onderhavige geval in België geen relevante leidingshandelingen zijn verricht, zodat er van een vanuit België verrichte feitelijke leiding niet gesproken kan worden”
      In de conclusie van repliek merkt gemachtigde dienaangaande op:
      “Belanghebbende wijst er op dat in de uitspraak op het bezwaarschrift de inspecteur uitdrukkelijk heeft bevestigd dat (…) de Holding, haar feitelijke leiding eveneens naar België heeft verplaatst. (…) Het is opmerkelijk en tevens onbegrijpelijk dat de inspecteur in zijn primaire en subsidiaire standpunten de verplaatsing van de feitelijke leiding ter discussie stelt, terwijl hij zelf de verplaatsing van de feitelijke leiding naar België als feit heeft vastgesteld. De inspecteur handelt innerlijk tegenstrijdig, hetgeen tekenend is voor de houding van en de wijze van behandeling door de inspecteur in deze procedure. De belangen van belanghebbende worden hierdoor ernstig geschaad”
      In de conclusie van dupliek merkt de Inspecteur dienaangaande op:
      “Ook al zou moeten worden aangenomen dat de feitelijke leiding van de Holding in België is gelegen - quod non - dan betekent dat nog niet dat deze vennootschap inwoner is van België in de zin van artikel 4, paragraaf 1 van het (oude) Verdrag met België”
    
    
    
      2.3. De Holding verkoopt op 11 december 1996 voor een bedrag van f 3.034.604,- de aandelen van haar dochteronderneming X Beheer BV en daarmee tevens de door deze dochter gehouden aandelen in de kleindochter Y BV. 
      De levering van de aandelen vindt plaats op 27 december 1996 bij notaris B te Q. In de akte van levering (als bijlage 5 bij het verweerschrift gevoegd) verplichten de Holding en belanghebbende zich jegens de koper tot een concurrentiebeding: zij zullen niet betrokken zijn bij het drijven van een onderneming die gelijk is aan of verwant met de onderneming van Y BV. 
    
    
    
      2.4. Ultimo 1996 houdt de Holding nog de aandelen van dochter Y Beheer BV en daarmee tevens kleindochter Y Pensioen BV. De feitelijke leiding van deze laatste twee vennootschappen is niet verplaatst naar België maar berust bij statutair directeur M te R en terwijl belanghebbendes in Nederland wonende broer fungeert als intermediair en postadres. Gemachtigde merkt in de conclusie van repliek dienaangaande op:
      “Verplaatsing van de feitelijke leiding van Y Pensioen BV leidt immers tot vrijval van de pensioenreserves en sanctieheffing”
      De activa van de Holding bestaan voorts uit beleggingen. 
      In een brief van 29 februari 2000 (bijlage 17 bij het verweerschrift) merkt de toenmalige adviseur van belanghebbende, C op:
      “In december 1996 zijn de deelnemingen in de werkmaatschappij en de vastgoedmaatschappij overgedragen aan D. Sedert 1 januari 1997 hield de Holding zich uitsluitend bezig met het beleggen van gelden”
      Uit de door E opgestelde balans (bijlage 8 bij het verweerschrift) blijkt dat de activa van de vennootschap per ultimo 1997 bestaan uit deelnemingen in en vorderingen op Y beheer BV, een kortlopende vordering op belanghebbende, beleggingen en liquide middelen.
      In de balans is aan passiefzijde onder het kopje ‘Overlopende rekeningen’ rekening gehouden met de kosten voor de liquidatie van de vennootschap: 
      “Betreft te betalen kosten n.a.v. de afsluiting en ontbinding van de vennootschap zoals ereloon accountant, bedrijfsrevisor en notaris”.
      In de bijbehorende accountantsverklaring wordt verklaard dat: “…rekening houdend met de vooruitzichten van de vereffening van de vennootschap…” de balans de toestand van de vennootschap volledig, getrouw en juist weergeeft.
      Belanghebbende komt sedert zijn emigratie af en toe naar Nederland om lopende zaken af te wikkelen.
    
    
    
      2.5. Op 23 december 1996 worden de statuten van de Holding aangepast aan het Belgisch recht waarbij tevens het besluit van belanghebbende van 14 november 1996 om de ‘zetel van de werkelijke leiding’ te verplaatsen naar Z, België wordt bekrachtigd, belanghebbende wordt aangesteld als onbezoldigd zaakvoerder en een medewerkster van het te België gevestigde kantoor E wordt aangesteld als lasthebber voor het inschrijven van de vennootschap in het Handelsregister en bij het Bestuur van de B.T.W.
      Op 9 januari 1998 geeft belanghebbende als zaakvoerder van de Holding aan E (Bijzonder verslag van de zaakvoerder: bijlage 7 bij het verweerschrift) opdracht om de staat van activa en passiva te beoordelen in verband met de voorgenomen liquidatie. In het verslag van de zaakvoerder wordt opgemerkt:
      “In het kader van een vermindering van de activiteiten in het algemeen, wordt momenteel de vennootschapsstructuur afgebouwd. Het voortbestaan van de vennootschap is in dit kader niet langer nodig. Voor de activiteiten die op dit ogenblik nog worden uitgeoefend, is de vennootschapsstructuur geenszins noodwendig. Derhalve wordt voorgesteld de activiteiten van de vennootschap voort te zetten en de vennootschap in vereffening te stellen”
      In het verslag wordt verwezen naar de staat van activa en passiva per ultimo 1997.
      Op 30 januari 1998 besluit belanghebbende, als enig aandeelhouder van de Holding tot ontbinding van de vennootschap en wijst zichzelf aan als vereffenaar (bijlage 9 bij het verweerschrift).
    
    
    
      2.6. In brieven met dagtekening 10 november 1999 en 2 maart 2002 (bijlage 17 bij het verweerschrift) vraagt de Inspecteur bij de (toenmalige) adviseurs van belanghebbende en van de Holding om aan te geven welke specifieke bestuursdaden door belanghebbende zijn verricht in de periode tussen de zetelverplaatsing en de liquidatie van de Holding.
      In de reacties van adviseur C van 29 februari 2000 en adviseur A van 12 maart 2002 worden als bestuursdaden genoemd het aanpassen van de statuten van de Holding aan het Belgisch recht en het vermogensbeheer van de Holding. Adviseur A merkt voorts op:
      “Uit het antwoord van F, in combinatie met de toegezonden kopieën, blijkt de wens van de heer X in zijn hoedanigheid van directeur om de feitelijke leiding van de vennootschap te verplaatsen naar België. Door uitvoering te geven aan zijn wens heeft de heer X invulling gegeven aan een zeer concrete bestuursdaad”
    
    
    
      2.7. Belanghebbende heeft tijdens het gesprek op 28 augustus 2002 met de Inspecteur ten aanzien van de advisering terzake van de emigratie en de zetelverplaatsing verklaard:
      “Het contact met kantoor G is tot stand gekomen doordat er contacten bestaan tussen het Belgisch kantoor E die intussen als Belgisch adviseur van X c.s. in de arm was genomen.”
      “De heer X antwoordt dat alleen mondelinge advisering heeft plaatsgevonden. Er is dus geen schriftelijke vastlegging van.”
      Belanghebbende heeft ten aanzien van het besluit tot liquidatie verklaard:
      “Op het moment van zetelverplaatsing was het ‘in eerste instantie’ niet de bedoeling op korte termijn over te gaan tot liquidatie en ontbinding. Deze stap is eerst in januari genomen op advies van E, de vaste adviseur in België” 
      en heeft ten aanzien van de liquidatieuitkering verklaard:
      “X wilde onderhand het geld ‘eruit hebben’ gezien ook zijn leeftijd. Geeft desgevraagd toe dat dit argument een jaar eerder ook gold”
      Gemachtigde herhaalt deze stelling van belanghebbende op bladzijde 3 in de conclusie van repliek en vermeldt voorts:
      “De heer C en de heer X hebben vervolgens eind 1996 Kantoor G benaderd om de emigratie naar België te begeleiden. Vervolgens is Kantoor E, te R, België verzocht om de formaliteiten te regelen m.b.t. de emigratie en verplaatsing van de zetel van de werkelijke leiding”
    
    
    
      2.8. De Inspecteur is van opvatting dat reeds ten tijde van de emigratie van belanghebbende naar België is besloten tot het op termijn liquideren van de Holding en is voorts van opvatting dat tussen het moment van zetelverplaatsing en het moment van liquideren geen feitelijke bestuurshandelingen hebben plaatsgevonden.
      De Inspecteur verwijst in dit verband naar een ‘Stappenplan zetelverplaatsing’ (bijlage 15 bij het verweerschrift) van Kantoor E. In het plan worden een zestiental stappen beschreven, beginnend met de aandeelhoudersvergadering die de beslissing neemt tot zetelverplaatsing, via inschrij-ving in het Belgische Handelsregister en het doen van aangifte vennootschapsbelasting, liquidatie van de vennootschap, vereffening en tenslotte eindigend met het schrappen uit het Handelsregister. 
      Bij de elfde stap ‘Liquidatie van de vennootschap na twee boekjaren’ wordt in een noot opgemerkt: 
      “Wij adviseren om niet onmiddellijk na de zetelverplaatsing over te gaan tot liquidatie van de vennootschap, doch hiermee minstens twee boekjaren te wachten. Zoniet zouden zowel de Nederlandse als de Belgische fiscus eventueel kunnen oordelen dat de transactie niet in overeenstemming is met de economische realiteit”
      Achter iedere stap is aangegeven wie verantwoordelijk is voor de betreffende stap, zoals de Nederlandse adviseur, een Belgische notaris, de zaakvoerder dan wel E.
    
    
    
      2.9. Op 29 januari 1998 wordt de vennootschap naar Belgisch recht geliquideerd en op 21 augustus 1998 naar Nederlands recht ontbonden. 
      De aandelen in Y Beheer BV en daarmee ook van Y Pensioen BV, vallen toe aan belanghebbende. Als gevolg van de liquidatie ontvangt belanghebbende in 1998 tevens een liquidatieuitkering van f. 3.025.007,-.
    
    
    
      2.10. De Holding doet over de jaren 1996 tot en met 1998 in België aangifte voor de vennootschapsbelasting. 
      De Inspecteur is van opvatting dat de Holding tussen de overdracht van de aandelen van X Beheer BV op 27 december 1996 en de liquidatie op 29 januari 1998 geen activi-teiten heeft ontplooid die uitgaan boven normaal vermogensbeheer. De Inspecteur berekent op basis van een vermogensvergelijking de winst van de vennootschap in de Belgische periode op een bedrag van BEF 18.342,- hetgeen overeenkomt met ongeveer f. 1.000,-.
      Belanghebbende berekent op basis van de ingediende aangiften de winst van de vennootschap in de Belgische periode op een bedrag van BEF 381.031,- hetgeen overeenkomt met ongeveer f 20.000,-.
    
    
    
      2.11. De Inspecteur heeft met dagtekening 26 oktober 2001 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998 opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 3.025.007,- (zijnde de door belanghebbende ontvangen liquidatieuitkering) waarbij de aanslag als volgt is samengesteld:
      inkomstenbelasting tegen bijzonder tarief van 15%: 			453.689
      premie volksverzekeringen:					  13.801
      totaal aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen		467.490
      In zijn verweerschrift komt de Inspecteur tot de conclusie dat de premie volksverzekeringen ten onrechte in de aanslag is begrepen.
    
     
    
    
      3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
      3.1. Tussen partijen is in geschil of  de Inspecteur terecht de door belanghebbende ontvangen liquidatieuitkering ad f. 3.025.007,- in de Nederlandse heffing heeft betrokken.
      Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, daarbij het standpunt innemend dat zowel belanghebbende als de Holding naar België zijn verhuisd zodat er op die grond geen plaats is voor belastingheffing in Nederland.
      De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend.
    
    
    3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Gemachtigde heeft daaraan ter zitting geen nieuwe argumenten of verweren toegevoegd.
    
    
      3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vernietiging van de opgelegde aanslag, dan wel tot vermindering van de aanslag tot een bedrag van f. 453.689,-.
      De Inspecteur concludeert, nu de premie volksverzekeringen ten onrechte in de aanslag is begrepen, tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een bedrag van f. 453.689,-.
    
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Ten aanzien van gemachtigdes stelling (bladzijde 6 van het beroep-schrift) dat er geen sprake is van een nieuw feit merkt het Hof op dat het vereiste van een nieuw feit alleen speelt bij het opleggen van een navorderingsaanslag zodat in het onderhavige geval, waarbij sprake is van een primitieve aanslag, gemachtigdes opmerking verder onbesproken kan blijven.
    
    
      4.2. Ten aanzien van de in het bezwaarschrift geformuleerde stelling dat belanghebbende aan de aanslagregeling vennootschapsbelasting 1996 ten name van de Holding een door de Inspecteur inkomstenbelasting te respecteren vertrouwen kan ontlenen, oordeelt het Hof als volgt.
      Uit de omstandigheid dat gemachtigde dit standpunt in het beroepschrift noch in de conclusie van repliek noch ter zitting heeft herhaald, leidt het Hof af - mede gelet op het verweer van de Inspecteur in de bestreden uitspraak waarin hij verwijst naar “op grond van de bij aanslagregeling IB 1998 verkregen gegevens” - dat gemachtigde dit standpunt inmiddels heeft verlaten. 
      Naar het Hof begrijpt uit de door partijen overgelegde stukken heeft de Inspecteur, zo er al sprake is van een op een eerder moment door de inspecteur vennootschapsbelasting gewekt en door de Inspecteur te respecteren vertrouwen, dit vertrouwen tijdig en op grond van nieuwe informatie opgezegd.
    
    
    
      4.3. Ten aanzien van het beroep op een door de Inspecteur in de bestreden uitspraak gewekt vertrouwen (over de verhuizing van de Holding naar België) oordeelt het Hof als volgt.
      Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat de Inspecteur in de bestreden uitspraak zijn visie duidelijker had kunnen formuleren. Zo geeft hij aan, zijn primaire stellingname zoals eerder geformuleerd niet langer als kern van zijn verweer te hanteren (“…zie ik geen aanleiding te persisteren in het primair standpunt…”) maar tegelijkertijd neemt de Inspecteur in dezelfde uitspraak het standpunt in dat de Holding Nederland niet heeft verlaten. Mogelijk wordt de onduidelijkheid mede veroorzaakt door het onvoldoende onderscheid maken tussen de statutaire zetel en de plaats van waaruit feitelijk leiding wordt gegeven.
      Anders dan gemachtigde meent is er echter in de bestreden uitspraak geen sprake van een onmiskenbare en ondubbelzinnige erkenning van de Inspecteur dat de feitelijke leiding van de Holding is verplaatst van Nederland naar België. Uit de formuleringen van de Inspecteur had gemachtigde veeleer het tegendeel kunnen opmaken, namelijk dat de Inspecteur van opvatting was dat vanuit België geen daadwerkelijke leiding werd gegeven.
      Van een door de Inspecteur in de bestreden uitspraak gewekt vertrouwen is dan ook geen sprake en evenmin van een ondubbelzinnige toezegging of akkoordverklaring met de zienswijze van belanghebbende en al helemaal niet met de daaraan verbonden gevolgen, nog daargelaten dat het partijen vrij staat om de gronden van hun stellingname in een later stadium aan te vullen zolang de procespositie van de wederpartij niet worden geschaad. 
      Gemachtigde heeft weliswaar verklaard dat belanghebbende door de opstelling van de Inspecteur (ernstig) in zijn belangen is geschaad, maar heeft deze blote stelling vervolgens niet nader onderbouwd of aannemelijk gemaakt. Belanghebbende heeft voorts alle gelegenheid gekregen zich te verweren tegen voormeld standpunt van de Inspecteur.
    
    
    
      4.4. Ten aanzien van gemachtigdes opmerkingen over het ongemotiveerd wijzigen van standpunt door de Inspecteur en een innerlijke tegenstrijdigheid in het verweerschrift, oordeelt het Hof als volgt.
      Aan gemachtigde kan ook op dit onderdeel worden toegegeven dat de stellingname van de Inspecteur in het verweerschrift duidelijker had kunnen zijn. Zo wordt onder het kopje ‘feiten’ opgemerkt dat de feitelijke leiding van de Holding is verplaatst van Nederland naar België, maar wordt daarna in hetzelfde verweerschrift primair het standpunt ingenomen dat de vennootschap geen inwoner is van België en onder ‘subsidiair ten eerste’ het standpunt ingenomen dat er geen sprake is van een vanuit België verrichte feitelijke leiding.
      Echter, het staat partijen in beginsel vrij om gedurende de procedure hun standpunten nader aan te vullen en te onderbouwen en belanghebbende is, naar het oordeel van Hof, tijdig en in voldoende mate door de Inspecteur geïnformeerd over zijn visie. Van een omstandigheid op grond waarvan deze algemene regel in dit geval toepassing zou ontberen, dan wel van een dusdanig motiveringsgebrek of onduidelijkheid dat reeds op deze grond de bestreden uitspraak dient te worden vernietigd, is dan ook geen sprake.
      Nu gemachtigde voorts zijn stelling dat belanghebbende door de opstelling van de Inspecteur (ernstig) in zijn belangen is geschaad, niet nader heeft onderbouwd of aannemelijk gemaakt ziet het Hof geen aanleiding de bestreden uitspraak te vernietigen en de zaak terug te wijzen naar de Inspecteur.
    
    
    4.5. Ten aanzien van de feitelijke plaats van leiding van de Holding oordeelt het Hof als volgt.
    
    
      4.6. Belanghebbende verhuist in november 1996 naar België. Hij is inmiddels op leeftijd en wil de zaken meer overlaten aan zijn zeer ervaren adjunct-directeur. Kort daarna verkoopt de Holding haar vastgoedmaatschappij en werkmaatschappij waarbij zowel belanghebbende als de vennootschap een concurrentiebeding aanvaarden om niet betrokken te zijn bij een soortgelijke onderneming.
      Wat dan resteert in de vennootschap is een deelneming waarvan de leiding wordt uitgeoefend door een in Nederland wonende directeur, en beleggingen. De toenmalige adviseur merkt op dat de Holding zich sindsdien uitsluitend bezig houdt met ‘het beleggen van gelden’. 
      In de daaropvolgende periode tot aan de ontbinding van de vennootschap ruim een jaar later, worden de statuten aangepast aan het Belgisch recht waarbij volgens de statuten de ‘zetel van de werkelijke leiding’ wordt verplaatst naar België. Voorts wordt belanghebbende aangesteld als onbezoldigd zaakvoerder, en adviseur E zorgt voor inschrijving in het Handelsregister en bij de Belastingdienst.
      In het Verslag van de zaakvoerder van begin januari 1998 wordt gesproken van een vermindering van de activiteiten in het algemeen en het afbouwen van de vennootschapsstructuur omdat zij niet langer nodig is. Eind januari 1998 wordt de Holding dan ook ontbonden.
    
    
    
      4.7. Uit de activiteiten rondom de Holding zoals hierboven onder 4.6 omschreven, leidt het Hof af dat aannemelijk is dat reeds bij de emigratie van belanghebbende in feite was besloten de vastgoedmaatschappij en de werkmaatschappij te verkopen en tevens de Holding op korte termijn te ontbinden en alsdan de reserves uit te keren aan de aandeelhouder. 
      Deze aanname wordt bevestigd door de mededeling van belanghebbende tijdens zijn onderhoud met de Inspecteur: “X wilde onderhand het geld ‘eruit hebben’ gezien ook zijn leeftijd. Geeft desgevraagd toe dat dit argument een jaar eerder ook gold”. Het Hof volgt dan ook, mede gelet op het tijdsverloop, het gemotiveerde standpunt van de Inspecteur dat ten tijde van de emigratie het besluit tot verkoop van de werkmaatschappij en vastgoedmaatschappij en de daarop volgende liquidatie van de Holding reeds was genomen. Alle activiteiten zoals (de formalisering van) de verkoop van de werkmaatschappij en de wijziging van de statuten zijn dan ook aan te merken als uitvoeringshandelingen (waartoe reeds tijdens belanghebbendes emigratie was besloten) gericht op de uiteindelijke liquidatie.
    
    
    
      4.8. Het Hof vindt voor die conclusie bevestiging in het ontbreken van daadwerkelijke overige bestuurshandelingen sedert belanghebbendes emigratie. 
      Belanghebbende heeft verklaard voor het afhandelen van lopende zaken, waaronder moet worden aangenomen ook aangelegenheden zijn die de deelneming van de Holding betreffen, naar Nederland te zijn gekomen. Daaruit leidt het Hof af dat in zoverre de leiding van de Holding hier te lande bleef uitgeoefend. 
      Specifiek daarnaar gevraagd door de Inspecteur, noemen beide adviseurs alleen als bestuurshandelingen het aanpassen van de statuten van de vennootschap en vermogensbeheer.
      Het aanpassen van de statuten door de Belgische notaris is een standaard procedure, waartoe blijkens de akte bovendien al op de dag van emigratie door belanghebbende is besloten, zodat deze handeling bezwaarlijk als een in dit verband van belang zijnde bestuursdaad kan worden aangemerkt.
      Mede gelet op de samenstelling van de balans zoals opgesteld door E en de mededeling in het Verslag van de zaakvoerder over de vermindering van de activiteiten - terwijl gesteld noch gebleken is dat deze vermindering recent was opgetreden - volgt het Hof het gemotiveerde standpunt van de Inspecteur dat er van feitelijk leiding geven in België geen sprake was en de activi-teiten aldaar zich hebben beperkt tot passief vermogensbeheer waaronder het aanhouden van bankrekeningen en het houden van een deelneming waarvan de directie in Nederland is gevestigd.
      Gemachtigdes stelling dat er sprake was van het nastreven van beleggingsdoelstellingen en het vervolgens realiseren van substantiële winsten, kan het Hof niet volgen. Ook als gemachtigde moet worden gevolgd in zijn stelling dat in de Belgische periode een winst is behaald van BEF 379.031,- kan, nu dit minder dan één procent is van het belegd kapitaal, bezwaarlijk van substantiële winsten worden gesproken. Het Hof merkt voorts op dat belanghebbende, die over de daartoe strekkende informatie zou kunnen beschikken, op geen enkele wijze aannemelijk heeft gemaakt dat uitvoering is gegeven aan een actief beleggingsbeleid.
      Gemachtigdes stelling dat belanghebbende, door uitvoering te geven aan zijn wens om in België te gaan wonen invulling heeft gegeven: ‘aan een zeer concrete bestuursdaad’ snijdt geen hout. Het staat belanghebbende vanzelfsprekend vrij om zich in België te vestigen, maar deze persoonlijke emigratie kan op zichzelf niet worden aangemerkt als een bestuursdaad van de Holding.
    
    
    
      4.9. Belanghebbendes stelling dat het besluit tot liquidatie eerst is genomen in januari 1998 op advies adviseur E wordt door het Hof op grond van de navolgende overwegingen als ongeloofwaardig verworpen.
      Belanghebbendes verklaring is in strijd met de door E opgestelde en gecontroleerde balans per ultimo 1997. In de balans is als transitorische post opgenomen, de kosten voor liquidatie van de vennootschap (‘Betreft te betalen kosten n.a.v. de afsluiting en ontbinding van de vennootschap’) tot een bedrag van BEF 150.000,-. In de door E afgegeven accountantsverklaring wordt dit nog eens bevestigd: “…rekening houdend met de vooruitzichten van de vereffening van de vennootschap…”. Uit de passivering per ultimo 1997 volgt dat het besluit tot liquidatie, anders dan gemeld in het Bijzonder verslag van de zaakvoerder van 9 januari 1998 waarin expliciet naar de balans wordt verwezen en anders dan door belanghebbende verklaard, al vóór 9 januari 1998 is genomen.
      Het Hof wijst er in dit verband op dat belanghebbende geen enkel gegeven heeft aangevoerd waaruit zou kunnen volgen dat tussen de datum van verkoop van de deelneming door de Holding en 9 januari 1998 zich een omstandigheid heeft voorgedaan waardoor de wenselijkheid op zakelijke gronden van het voortbestaan van de vennootschap kwam te vervallen. Het moet er derhalve voor worden gehouden dat die wenselijkheid sedert bedoelde verkoop niet heeft bestaan.
      Het Hof voegt hier aan toe dat als er enige tijd sprake is: ‘van een vermindering van de activiteiten in het algemeen’ (Verslag van de zaakvoerder) het zonder nadere toelichting of onderbouwing onwaarschijnlijk is dat binnen een week na balansdatum de jaarrekening 1997 is opgesteld, er een advies ligt van de bedrijfsrevisor en vervolgens de zaakvoerder op 9 januari 1998 op grond van de jaarrekening en het advies van E besluit tot liquidatie. Onder deze omstandigheden is het veeleer waarschijnlijk dat het besluit tot liquidatie al in een eerder stadium is genomen.
    
    
    
      4.10. Het oordeel van het Hof dat reeds ten tijde van belanghebbendes emigratie is besloten tot verkoop van de werkmaatschappij en vastgoedmaatschappij, liquidatie van de vennootschap en uitkering van de reserves, vindt voorts bevestiging in het door de Inspecteur overgelegde Stappenplan zoals door Kantoor E opgesteld.
      Aan gemachtigde kan worden toegegeven dat het Stappenplan niet specifiek ten behoeve van belanghebbende en de Holding is opgesteld. Gemachtigdes stelling dat het een stappenplan betreft dat (specifiek) voor een andere cliënt van E is opgesteld, kan het Hof echter niet volgen. Blijkens de opzet en de formuleringen betreft het een algemeen opgezet stappenplan dat algemeen en voor meerdere cliënten toepasbaar is.
      Uit de verklaring van belanghebbende bij de Inspecteur:
      “Het contact met kantoor G is tot stand gekomen doordat er contacten bestaan tussen het Belgisch kantoor E die intussen als Belgisch adviseur van X c.s. in de arm was genomen.”
      en de opmerking van gemachtigde:
      “De heer C en de heer X hebben vervolgens eind 1996 Kantoor G benaderd om de emigratie naar België te begeleiden. Vervolgens is Kantoor E te R, België verzocht om de formaliteiten te regelen m.b.t. de emigratie en verplaatsing van de zetel van de werkelijke leiding”
      leidt het Hof af dat E niet alleen op een later moment belast werd met de formele afwikkeling maar eveneens van aanvang aan (zelfs nog eerder dan Kantoor G) betrokken was bij de advisering ter zake van de emigratie.
      Het Hof merkt allereerst op dat belanghebbendes mededeling dat er alleen mondelinge advisering heeft plaatsgevonden zonder schriftelijke vastlegging, bij een zodanig belangrijke en verstrekkende besluitvormingsprocedure ongeloofwaardig overkomt. Echter, ook als belanghebbende moet worden gevolgd in zijn stelling dat hijzelf het door E opgestelde standaard-Stappenplan nooit heeft ontvangen acht het Hof het aannemelijk dat de door E ontwikkelde expertise een rol heeft gespeeld bij de besluitvorming. 
      Het Hof stelt in ieder geval vast dat achteraf gezien, de verschillende handelingen rondom de Holding (zoals beslissing zetelverplaatsing, statutenwijziging, inschrijving Handelsregister, aangifte vennootschapsbelasting en liquidatie) zich hebben afgespeeld op een wijze en in de volgorde zoals in het Stappenplan beschreven.
    
    
    
      4.11. De omstandigheid dat de Holding in België aangifte vennootschapsbelasting heeft gedaan, is onvoldoende om als bewijs te dienen voor de gestelde verplaatsing van de feitelijke leiding naar België.
      Uit de overgelegde stukken blijkt slechts dat belanghebbende aangifte heeft gedaan. Echter, een door de Belgische fiscale autoriteiten ingesteld onderzoek of inhoudelijke toetsing van de ingediende aangiften is gesteld noch gebleken, nog daargelaten dat de Inspecteur niet gebonden is aan een standpunt zoals ingenomen door zijn Belgische collega nu een onderling overleg tussen beide inspecteurs gesteld noch gebleken is.
      Van het uitoefenen van een materiële onderneming door de Holding sedert de gestelde zetelverplaatsing is niet gebleken.
    
    
    
      4.12. Op grond van het bovenstaande komt het Hof tot het oordeel dat door belanghebbende niet of althans onvoldoende is aangetoond dat hij na zijn emigratie in tenminste betekenende mate in België bestuursdaden heeft verricht en dat daarmee de feitelijke leiding van de Holding naar België is verplaatst. In tegendeel moet worden aangenomen, zoals onder 4.8 in de eerste alinea overwogen, dat de essentiële bestuursdaden door of vanwege de Holding hier te lande zijn verricht, zodat er geen andere conclusie resteert dan dat de feitelijke leiding in Nederland is gebleven.
      Alsdan is er in 1998 sprake van een liquidatieuitkering van f. 3.025.007,- van een in Nederland gevestigde vennootschap aan de in België wonende belanghebbende die de Inspecteur terecht in de heffing heeft betrokken tegen het percentage van 15% zoals genoemd in artikel 10 van het Verdrag tussen België en Nederland.
    
    
    4.13. Het beroep is in zoverre gegrond dat (nu de premie volksverzekeringen ten onrechte in de aanslag is begrepen) de aanslag overeenkomstig de conclusie van de Inspecteur moet worden teruggebracht tot een bedrag van f. 453.689,-.
    
    
    
      5. Proceskosten
      Aangezien belanghebbendes beroep gedeeltelijk gegrond is acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Nu belanghebbende alleen op een ondergeschikt onderdeel in het gelijk wordt gesteld beperkt het Hof de vergoeding tot het bedrag overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht ad € 1.610,- (2,5 * € 322 maal wegingsfactor 2).
    
    
    
    
      6. Beslissing
      Het Hof:
      - vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;
      - vermindert de aanslag tot een bedrag van f. 453.689,- en overigens met inachtneming van de elementen die bij het vaststellen daarvan in aanmerking zijn genomen;
      - gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht van € 29,-;
      - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van € 1.610,- en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
    
    
    Aldus gedaan op 23 juni 2005 te Arnhem door mrs N.E. Haas, vice-president en voorzitter, Van Amsterdam en Van Schie, raadsheren en op die datum door de voorzitter in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr Vellema als griffier.
    
    De griffier,	De voorzitter,
    	
    (A. Vellema)	(N.E. Haas)
    
    Afschriften aangetekend per post verzonden op:
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden  genomen:
      1.  bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2.  het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.