ECLI:NL:RBBRE:2009:BK4157, Rechtbank Breda, 26-10-2009, AWB 08-2885
Rechtbank Breda — Uitspraak 
Datum: 2009-10-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende, een buiten Nederland woonachtige professionele golfer, heeft in het jaar x de KLM Dutch Open gewonnen. De organisator heeft het prijzengeld  - de bruto gage - uitbetaald onder inhouding van 20% loonheffing. Omdat belanghebbende geen kostenvergoedingsbeschikking had aangevraagd is geen rekening gehouden met de aan het toernooi toerekenbare kosten. Belanghebbende diende vervolgens een aangifte inkomstenbelasting in waarin hij kostenaftrek en het 20%-tarief claimde. De aanslag werd vastgesteld naar het progressieve tarief. Volgens de rechtbank terecht. De rechtbank verwierp het beroep op het gelijkheidsbeginsel: er was een objectieve en redelijke rechtvaardiging om het 20%-tarief alleen in de loonbelastingsfeer toe te passen (eenvoud en doelmatigheid). Belanghebbende trok vervolgens (ter zitting) de aangifte in. De rechtbank achtte dat mogelijk omdat de aangifte in dit geval een onverplicht karakter had en dus een aanvraag was in de zin van art. 1:3 Awb. Door het intrekken van de aangifte kwam de rechtsgrond aan de aanslag IB te ontvallen. De rechtbank vernietigde de aanslag.

RECHTBANK BREDA
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Procedurenummer: AWB 08/2885
    
    Uitspraakdatum: 26 oktober 2009
    
    Proces-verbaal van de mondelinge uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) juncto artikel 27d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in het geding tussen
    
    
      [eiser], wonende te [woonplaats], Verenigd Koninkrijk,
      eiser,
    
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Limburg, kantoor Buitenland,
      verweerder.
    
    
    Eiser wordt hierna belanghebbende genoemd en verweerder inspecteur.
    
    
      De bestreden uitspraak op bezwaar 
      De uitspraak van de inspecteur van 23 mei 2008 op het bezwaar van belanghebbende tegen de aan hem voor het jaar [jaar x] opgelegde aanslag inkomstenbelasting (aanslagnummer: [aanslagnummer]).
    
    
    
      Zitting 
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 oktober 2009 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, de gemachtigde van belanghebbende dr. [gemachtigde], verbonden aan All Arts Belastingadviseurs te Rotterdam, alsmede namens de inspecteur, mr. [gemachtigde].
    
     
    1.Beslissing
    
    
      De rechtbank: 
      -verklaart het beroep gegrond;
      -vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      -vernietigt de aanslag inkomstenbelasting;
      -bepaalt dat verrekening van de ingehouden loonbelasting achterwege blijft;
      -veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 644, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende moet vergoeden;
      -gelast dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 39 aan deze vergoedt.
    
    
    2.Gronden
    
    2.1.Belanghebbende, woonachtig in het Verenigd Koninkrijk, is sinds 1995 professioneel golfer. In die hoedanigheid heeft hij in de jaren 2002 tot en met 2006 deelgenomen aan het KLM Dutch Open.
    
    2.2.In het jaar [jaar x] heeft belanghebbende het KLM Dutch Open gewonnen. Het prijzengeld van in totaal € 200.200 is door het KLM Dutch Open uitbetaald aan belanghebbende onder inhouding van 20% loonheffing (€ 40.040). 
    
    2.3.Bij brief van 3 oktober 2007 heeft belanghebbende de inspecteur verzocht een kostenvergoedingsbeschikking vast te stellen als bedoeld in artikel 35, vierde lid, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) jo. artikel 12a Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna:  het Uitvoeringsbesluit) (hierna genoemd: kostenvergoedingsbeschikking). Bij brief van 11 oktober 2007 heeft de inspecteur het verzoek afgewezen. 
    
    2.4.Vervolgens heeft belanghebbende op 6 december 2007 een aangifte inkomstenbelasting over [jaar x] ingediend. In een begeleidend schrijven bij deze aangifte heeft belanghebbende de inspecteur verzocht het belastbare inkomen vast te stellen op € 143.941, zijnde het prijzengeld minus de beroepskosten, welk belastbaar inkomen naar de mening van belanghebbende belast dient te worden naar een tarief van 20%.
    
    2.5.Met dagtekening 8 januari 2008 is de onderhavige aanslag inkomstenbelasting opgelegd. Het belastbare inkomen is daarbij door de inspecteur, zonder rekening te houden met de beroepskosten, vastgesteld op € 200.200. De inspecteur heeft de onderhavige aanslag inkomstenbelasting vastgesteld met inachtneming van de geldende progressieve tarieven in de Wet IB 2001.
    
    2.6.Bij brief van 12 februari 2008 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de onderhavige aanslag. In de uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur rekening gehouden met de door belanghebbende gemaakte beroepskosten. Dientengevolge is het belastbare inkomen in de uitspraak op bezwaar verlaagd - conform belanghebbendes standpunt - van € 200.200 naar € 143.941. In de op de uitspraak op bezwaar volgende verminderingsbeschikking heeft de inspecteur de aanslag inkomstenbelasting wederom vastgesteld met inachtneming van de geldende progressieve tarieven in de Wet IB 2001.
    
    2.7.In geschil is het antwoord op de vraag of de (netto) inkomsten ter zake van het KLM Dutch Open in de inkomstenbelasting kunnen worden belast tegen een tarief van 20%, zodat een vergelijkbare belastingdruk wordt behaald als ingeval tijdig een kostenvergoedingsbeschikking voor de loonbelasting was aangevraagd. Ingeval voornoemde vraag ontkennend wordt beantwoord, is tevens in geschil of de aanslag inkomstenbelasting kan worden vernietigd, zodat wordt volstaan met de lagere ingehouden loonbelasting. Belanghebbende beantwoordt beide vragen bevestigend. De inspecteur is de tegenoverstelde mening toegedaan. 
    
    2.8.De voor het onderhavige geschil relevante wetgeving luidt, voor zover van belang, als volgt:
    
    
      “Artikel 35 Wet LB
      1. Ten aanzien van een artiest of beroepssporter wordt de belasting geheven naar de gage.
      2. Gage is al hetgeen de artiest of beroepssporter als zodanig geniet. Tot de gage behoren kostenvergoedingen alsmede aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen.
      (..)
      4. Tot de gage behoort mede niet het aan de artiest of beroepssporter toe te rekenen deel van hetgeen blijkens een beschikking van de inspecteur als een niet tot de gage behorende vergoeding kan worden aangemerkt (kostenvergoedingsbeschikking). De kostenvergoedingsbeschikking wordt op verzoek door de inspecteur verstrekt en is vatbaar voor bezwaar. Het verzoek wordt voor het optreden of de sportbeoefening gedaan door de artiest, de beroepssporter of de inhoudingsplichtige, dan wel uiterlijk een maand na het optreden of de sportbeoefening door de inhoudingsplichtige. Bij algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld met betrekking tot de kostenvergoedingsbeschikking.
      (…)
    
    
    
      Artikel 35a Wet LB
      1. De verschuldigde belasting bedraagt een percentage, gelijk aan het gecombineerde heffingspercentage, bedoeld in artikel 21, onderdeel b, van de gage. In afwijking van de vorige volzin bedraagt de belasting ten aanzien van de niet in Nederland wonende artiest of beroepssporter 20 percent van de gage.
      (…)
    
    
    
      Artikel 12a Uitvoeringsbesluit
      1. De in artikel 35, vierde lid, van de wet bedoelde kostenvergoedingsbeschikking kan betrekking hebben op een artiest of beroepssporter (individuele kostenvergoedingsbeschikking), dan wel op een gezelschap (gezelschapskostenvergoedingsbeschikking). De in artikel 35g, vierde lid, van de wet bedoelde kostenvergoedingsbeschikking is een gezelschapskostenvergoedingsbeschikking.
      2. De individuele kostenvergoedingsbeschikking heeft betrekking op hetgeen geacht kan worden te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van het optreden of de sportbeoefening, dan wel een reeks van optredens of sportbeoefeningen, door de artiest of de beroepssporter.
      (...)
      4. Een verzoek om een kostenvergoedingsbeschikking kan bij de inspecteur worden ingediend door:
      a. voorafgaande aan een optreden of sportbeoefening dan wel een reeks van optredens of sportbeoefeningen: de artiest, de beroepssporter, de leider of vertegenwoordiger van het gezelschap dan wel de inhoudingsplichtige;
      b. uiterlijk een maand na afloop van een optreden of sportbeoefening dan wel een reeks van optredens of sportbeoefeningen: de inhoudingsplichtige
      (…)
      6. De inhoudingsplichtige neemt een kostenvergoedingsbeschikking slechts in aanmerking indien hij beschikt over een kopie daarvan en deze bij de loonadministratie bewaart. De inhoudingsplichtige neemt een individuele kostenvergoedingsbeschikking niet in aanmerking indien hij met betrekking tot het optreden of de sportbeoefening beschikt over een kopie van een gezelschapskostenvergoedingsbeschikking voor een gezelschap waartoe de artiest of beroepssporter behoort.
    
    
    
      Artikel 9.4 Wet IB 2001
      1. Een aanslag wordt vastgesteld indien:
      a. verschuldigde belasting het saldo van de gezamenlijke voorheffingen en de voorlopige teruggaven die uitsluitend met het oog op de heffingskorting zijn vastgesteld (voorheffingssaldo), met meer dan € 217 te boven gaat;
      b. voor of in de loop van het kalenderjaar een voorlopige teruggaaf is vastgesteld of
      c. de belastingplichtige binnen een bij ministeriële regeling te stellen termijn aangifte heeft gedaan.
      (…)
      3. Het eerste lid, onderdeel a, is niet van toepassing:
      (…)
      b. indien de belastingplichtige een niet in Nederland wonende artiest of beroepssporter is als bedoeld in artikel 5a van de Wet op de loonbelasting 1964, dan wel lid is van een buitenlands gezelschap in de zin van artikel 5b van die wet, en zijn verzamelinkomen uitsluitend bestaat uit gage, bedoeld in artikel 35 of 35g van die wet.”
    
    
    2.9.1. Belanghebbende heeft primair gesteld dat het 20%-tarief ook toegepast moet worden in de inkomstenbelasting over de netto-gage. 
    
    2.9.2.Uit het hiervoor onder 2.8 uiteengezette wettelijke systeem volgt dat een buitenlandse beroepsporter over zijn in Nederland behaalde netto gage – bijvoorbeeld zoals in het onderhavige geval het prijzengeld minus de aan het toernooi toerekenbare kosten – effectief 20% belasting betaalt, indien hij of zij tijdig heeft verzocht om een kostenvergoedingsbeschikking. Omdat geen aanslag inkomstenbelasting wordt opgelegd is in dat geval de voorheffing, de ingehouden loonheffing, tevens ook eindheffing. In het onderhavige geval heeft belanghebbende evenwel verzuimd om tijdig een kostenvergoedingsbeschikking aan te vragen, zodat de inhoudingsplichtige 20% loonheffing heeft ingehouden over de totale uitbetaalde bruto gage. Door een aangifte inkomstenbelasting in te dienen heeft belanghebbende beoogd om in een zelfde positie te geraken als een beroepssporter die wel tijdig heeft verzocht om een kostenvergoedingsbeschikking en waarbij de voorheffing tevens ook eindheffing is. De inspecteur heeft de bruto gage - het prijzengeld - weliswaar verlaagd met de aan de gage toerekenbare kosten, maar de verschuldigde inkomstenbelasting is met in achtneming van de in de Wet IB 200 geldende progressieve tarieven vastgesteld. De rechtbank acht dit juist. De hoogte van de tarieven en de te betalen inkomstenbelasting vloeien immers voort uit de Wet IB 2001. Dat daarbij andere tarieven worden gehanteerd is inherent aan de discrepantie tussen de regeling in de loonbelasting en de bepalingen in de Wet IB 2001, welke wet geen bijzondere tariefstelling kent voor de behandeling van inkomsten van buitenlandse beroepssporters.
    
    2.10.1.Voor dat geval heeft belanghebbende subsidiair betoogd dat geen onderscheid behoort te worden gemaakt tussen de situatie waarbij de beroepssporter kiest voor het doen van aangifte inkomstenbelasting en de situatie waarbij gekozen wordt voor eindheffing in de loonbelasting. Voor zover er wel een onderscheid wordt gemaakt is er naar de opvatting van belanghebbende sprake van strijd met het gelijkheidsbeginsel. 
    
    2.10.2.Nu de ongelijke behandeling (heffing naar het 20%-tarief in de loonbelasting versus het progressieve tarief in de inkomstenbelasting) voortvloeit uit de wet in formele zin, kan de rechter deze stelling uitsluitend toetsen aan het gelijkheidsbeginsel van de artikelen 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) en 14 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens (EVRM). 
    
    2.10.3Vooropgesteld moet worden dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is. Uit de wetsgeschiedenis (NV, Kamerstukken II, 2000/01, 27466, nr. 6, blz. 26-27) blijkt dat de wetgever met de invoering van het 20%-tarief uitsluitend in de loonbelasting heeft beoogd (1) het scheppen van eenvoud en duidelijkheid voor de inhoudingsplichtige en (2) het voorkomen van heffings- en invorderingsproblemen bij de inspecteur. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de wetgever zonder overschrijding van de hiervoor bedoelde ruime beoordelingsvrijheid kunnen menen dat er een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om het 20%-tarief alleen in de loonbelastingsfeer in te voeren en de situatie waarbij een buitenlandse beroepssporter aangifte doet voor de inkomstenbelasting anders te behandelen dan de situatie waarbij de buitenlandse beroepssporter ervoor kiest om dit niet te doen en zodoende de ingehouden loonheffing als eindheffing wordt beschouwd. De hiervóór vermelde heffings- en invorderingsproblematiek zal zich in die laatste gevallen immers niet of minder voordoen. Het gegeven dat de mogelijkheid van kostenaftrek in de loonbelastingsfeer alleen mogelijk is via een kostenvergoedingsbeschikking die in of rond de datum van de sportbeoefening in Nederland moet worden aangevraagd is inherent aan de keuze voor een eenvoudige afwikkeling in de loonbelastingsfeer. De omstandigheid dat belanghebbende een dergelijke beschikking niet tijdig heeft aangevraagd, doet niet af aan het oordeel dat sprake is van een gerechtvaardigde ongelijke behandeling. 
    
    2.11.1.Ter zitting heeft belanghebbende, voor het geval de rechtbank zijn primaire en subsidiaire standpunt zou afwijzen, de aangifte inkomstenbelasting ingetrokken en verzocht te volstaan met de inhouding van loonbelasting. Naar de opvatting van belanghebbende dient als gevolg daarvan de aanslag inkomstenbelasting vernietigd te worden. 
    
    2.11.2.De rechtbank acht intrekking van de aangifte mogelijk. Hiertoe overweegt de rechtbank het volgende. Enerzijds heeft de aangifte als doel om degene die vermoedelijk in Nederland belastingplichtig zijn uit te nodigen tot het doen van aangifte en zo de verschuldigde belasting in Nederland te voldoen. De aangifte heeft in dat geval een verplicht karakter, waarbij eveneens de sanctiebepalingen - zoals omkering en verzwaring van de bewijslast - van toepassing zijn. In dat geval is de aangifte geen “aanvraag” in de zin van artikel 1:3 Awb. In sommige gevallen heeft de aangifte echter een vrijwillig karakter. Dan is er naar het oordeel van de rechtbank wel sprake van een aanvraag in de zin van artikel 1:3 Awb, die door een belastingplichtige kan worden ingetrokken. 
    
    2.11.3.De rechtbank is van oordeel dat de onderhavige aangifte een aanvraag is die kan worden ingetrokken. Uit de wettelijke bepalingen, hiervoor onder 2.8 uiteengezet, blijkt dat er geen plicht bestond voor belanghebbende om aangifte inkomstenbelasting te doen in Nederland. Voor de inspecteur was er ook geen aanleiding om te vermoeden dat belanghebbende belastingplichtig zou zijn voor de inkomstenbelasting, zodat er ook geen reden was belanghebbende te verplichten aangifte te doen in Nederland. Het intrekken van de aangifte brengt onder deze omstandigheden met zich dat de rechtsgrond van de aanslag vervalt zodat de aanslag vernietigd dient te worden. De rechtbank zal dit dan ook doen. De met die aanslag verrekende loonbelasting komt niet voor teruggaaf in aanmerking (Hoge Raad, 16 oktober 1991, nr. 26 416, BNB 1991/339). 
    
    2.12.Ten overvloede overweegt de rechtbank nog het volgende. Art. 9.4, lid 1, onderdeel a, juncto lid 3, in combinatie met art. 9.4, lid 1, onderdeel c, Wet IB 2001 strekt ertoe de niet in Nederland wonende artiest of beroepssporter de mogelijkheid te bieden aangifte inkomstenbelasting te doen in een situatie waarin de op de voet van art. 35a, lid 1, Wet LB ingehouden loonbelasting de verschuldigde inkomstenbelasting overtreft. Een redelijke wetstoepassing, die recht doet aan doel en strekking van art. 9.4 Wet IB 2001 en aan de samenhang tussen de inkomstenbelasting en de loonbelasting, vergt dat een aanslag inkomstenbelasting op grond van art. 9.4, lid 3, Wet IB 2001, achterwege blijft ingeval eerst na het doen van aangifte blijkt dat de verschuldigde inkomstenbelasting de ingehouden loonbelasting overtreft en belanghebbende verzoekt te volstaan met inhouding van loonbelasting. Ook daarom dient de aanslag inkomstenbelasting te worden vernietigd en is het beroep gegrond.
    
    2.13.Gelet op al het vorenoverwogene is het beroep gegrond verklaard.
    
    2.14.In de omstandigheid dat het beroep gegrond is verklaard ziet de rechtbank aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1).
    
    Aldus gedaan door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, mr. drs. M.M. de Werd en mr. dr. M.J.G.A.M. Weerepas, rechters, en door de voorzitter en mr. M. Jansen, griffier, ondertekend.
    
    De griffier,	De voorzitter,
    
    Uitgesproken in het openbaar op 26 oktober 2009.
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 06 november 2009
    
    Rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 
      5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.