ECLI:NL:RBSGR:2009:BK4672, Rechtbank 's-Gravenhage, 17-11-2009, AWB 09/963 en AWB 09/7841 tot en met AWB 09/7846
Rechtbank 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2009-11-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Vrijstelling medici. Eiser is osteopaat en staat ingeschreven in het NRO. De rechtbank oordeelt dat diensten van een osteopaat kunnen worden uitgesloten van de vrijstelling als niet kan worden aangetoond dat de osteopaat over een beroepskwalificatie beschikt die waarborgt dat de door hem geboden verzorging een kwaliteitsniveau heeft dat gelijkwaardig is aan dat volgens de Wet BIG. In dit kader moet het kwaliteitsniveau van een osteopaat worden getoets aan dat van een fysiotherapeut. Eiser heeft niets aangevoerd waaruit valt af te leiden dat het door het NRO gegarandeerde kwaliteitsniveau vergelijkbaar is met dat van een arts of een fysiotherapeut. De door eiser verleende diensten zijn daarom uitgesloten van de vrijstelling. Beroepen ongegrond.

RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
    
    Sector bestuursrecht, afdeling 4, enkelvoudige kamer
    
    Procedurenummers: AWB 09/963 OB en AWB 09/7841 OB tot en met AWB 09/7846 OB
    
    Uitspraakdatum: 17 november 2009
    
    Proces-verbaal van de mondelinge UITSPRAAK ingevolge artikel 8:67 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
    
    In de gedingen tussen
    
    [X], wonende te [Z], eiser,
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder.
    
    
      De bestreden uitspraak op bezwaar 
      De in één geschrift vervatte uitspraken van verweerder van 3 januari 2009 op de bezwaren van eiser tegen de door hem voldane omzetbelasting over de tijdvakken in de periode 1 januari 2005 tot en met 30 september 2006.
    
    
    
      I ZITTING 
      Het onderzoek ter zitting van alle zaken heeft plaatsgevonden op 3 november 2009. 
      Namens eiser is [A] daar verschenen, die werd bijgestaan door [B] en [C]. Namens verweerder is mr. [D] verschenen. 
    
     
    
      IIBESLISSING
      De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
    
    
    
      IIIOVERWEGINGEN
      3.1Indien beroep wordt ingesteld tegen een aanslag, beschikking of ander voor bezwaar en beroep vatbaar besluit van een inspecteur als bedoeld in artikel 2, derde lid, onder b, van de Awr is, ingevolge artikel 8:7, tweede lid, van de Awb, de rechtbank binnen het rechtsgebied waarvan de indiener van het beroepschrift woont bevoegd van de zaak kennis te nemen. Omdat eiser in [Z] woont is derhalve de Rechtbank Haarlem bevoegd. De zaken zijn echter aanhangig gemaakt bij de Rechtbank 's-Gravenhage en ter zitting hebben partijen verklaard geen bezwaren te hebben tegen verdere behandeling van de zaken door deze rechtbank. De rechtbank zal de zaken daarom behandelen.
    
    
    3.2Eiser is werkzaam als osteopaat en is als zodanig ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Eiser staat niet ingeschreven in een register als bedoeld in artikel 18 van de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: de Wet BIG). 
    
    3.3Eiser is in het Verenigd Koninkrijk (hierna: UK) opgeleid tot osteopaat. In het Verenigd Koninkrijk is de opleiding tot osteopaat een fulltime opleiding die vier tot vijf jaar duurt en die wordt erkend door de instanties die toezicht houden op de medische zorg aldaar. De Engelse opleiding wordt erkend door het Nederlands Register voor Osteopathie (hierna: NRO). Eiser staat ingeschreven in het NRO en is gehouden aan alle regels en voorschriften die dat met zich meebrengt. Daarnaast is eiser ingeschreven in het register van the General Osteopathic Council (hierna: GOC) in het UK.
    
    3.4Voor het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 maart 2005 heeft eiser € 1.633,- omzetbelasting op aangifte voldaan. De aangifte is ingediend op 25 april 2005. Per brief aan verweerder van 11 februari 2005, welke brief in kopie tot de gedingstukken behoort, geeft eiser te kennen dat hij met verweerder wil bespreken of de door hem geleverde prestaties als osteopaat mogelijk zijn vrijgesteld van omzetbelasting. 
    
    3.5Tot de gedingstukken behoort de kopie van een brief van verweerder aan de gemachtigde van eiser van 22 januari 2008 waarin onder meer het volgende is vermeld:
    
    "U heeft één (of meerdere) bezwaarschrift(en) ingediend namens uw cliënt [X]  omdat u - kort weergegeven - van mening bent dat de activiteiten van uw cliënt voor de omzetbelasting onder de medische vrijstelling vallen."
    
    3.6Per brief aan verweerder van 5 februari 2008 reageert de gemachtigde op de in 3.5 geciteerde brief van verweerder. In deze brief is onder meer het volgende vermeld:
    
    "Wij verzoeken u, op grond van het voorgaande, uw standpunt te heroverwegen en alsnog te concluderen dat ook bij cliënt genoemde vrijstelling omzetbelasting van toepassing is. Voorts verzoeken wij u om teruggaaf van de ten onrechte afgedragen omzetbelasting over de periode eerste kwartaal 2005 tot en met vierde kwartaal 2006."	
    
    3.7Tot de gedingstukken behoort verder de kopie van een brief van verweerder aan de gemachtigde van eiser van 11 december 2008 en daarin is onder meer het volgende is vermeld:
    	
    "Op 11 februari 2005 ontving ik van uw cliënt de heer [eiser] een brief waarin hij bezwaar maakt tegen de aangifte omzetbelasting over het eerste kwartaal 2005. 
    
    
      Ontvankelijkheid
      Uw bezwaarschrift tegen de (voldoening op) aangifte over het eerste kwartaal 2005 is tijdig ingediend c.q. tijdig door mij ontvangen. Het bezwaarschrift is ingediend binnen de daarvoor gestelde wettelijke termijn. Tevens is het bezwaarschrift gemotiveerd. Het bezwaarschrift is derhalve ontvankelijk.
    
    
    Naar aanleiding van voornoemd bezwaarschrift is in uw geval als gevolg van een expliciete toezegging door de inspecteur aangegeven dat dit tevens voor de navolgende perioden heeft te gelden. Op grond van deze toezegging is derhalve ook ná het eerste kwartaal 2005 sprake van een tijdig ingediend en gemotiveerd bezwaarschrift."
    
    3.8Eiser heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. In geschil is of de prestaties die eiser verricht in het kader van de uitoefening van zijn beroep als osteopaat zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, onder 1°, van de Wet, hetgeen eiser stelt en verweerder bestrijdt.
    
    3.9Eiser concludeert - naar de rechtbank begrijpt - tot gegrondverklaring van het beroep en tot teruggave van de over alle tijdvakken op aangifte voldane omzetbelasting. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    3.10Ingevolge artikel 6:7 van de Awb bedraagt de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift zes weken. Ingevolge artikel 22j, aanhef en onder b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vangt de termijn voor het instellen van bezwaar tegen een voldoening op aangifte aan met ingang van de dag na die van de voldoening. Ingevolge artikel 6:11 van de Awb blijft ten aanzien van een na afloop van de bezwaartermijn ingediend bezwaarschrift niet-ontvankelijkheidverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest. 
    
    
      3.11Naar het oordeel van de rechtbank is de in 3.4 genoemde brief van eiser aan verweerder, gelet op de inhoud daarvan, geen bezwaarschrift. De rechtbank is van oordeel dat de in 3.6 geciteerde brief van eiser aan verweerder, gezien de inhoud van het aldaar gegeven citaat, is aan te merken als bezwaarschrift tegen de voldoeningen op aangifte over het eerste kwartaal 2005 tot en met het vierde kwartaal 2006. Voor zover het bezwaar is gericht tegen de voldoeningen op aangifte over het eerste kwartaal 2005 tot en met het derde kwartaal 2006 is het na afloop van de desbetreffende bezwaartermijnen ingediend. Op grond van de in 3.5 geciteerde brief van verweerder van 22 januari 2008 mocht eiser echter menen dat die brief van 11 februari 2005 in behandeling is genomen als bezwaarschrift. Uit de brief van 11 december 2008 zoals die in 3.7 is geciteerd volgt dat verweerder kennelijk jegens eiser expliciet heeft verklaard dat hij de brief van 11 februari 2005 ook heeft aangemerkt als bezwaar tegen de voldoening op aangifte over latere tijdvakken. Dit is ter zitting door verweerder bevestigd. 
      Gezien deze feiten en omstandigheden kon eiser redelijkerwijs menen dat het indienen van nadere bezwaarschriften niet (meer) nodig was. Naar het oordeel van de rechtbank is dit een omstandigheid op grond waarvan redelijkerwijs niet kan worden geoordeel dat eiser in verzuim is geweest. Voor zover het bezwaarschrift op de onderhavige tijdvakken betrekking heeft, heeft verweerder niet-ontvankelijkverklaring daarvan daarom terecht achterwege gelaten.
    
    
    3.12Ingevolge artikel 3, eerste lid, van de Wet BIG worden registers ingesteld, waarin degenen die aan de daarvoor bij en krachtens de Wet BIG gestelde voorwaarden voldoen, op hun aanvrage worden ingeschreven, onderscheidenlijk als: arts, tandarts, apotheker, gezondheidszorgpsycholoog, psychotherapeut, fysiotherapeut, verloskundige of verpleegkundige.
    
    3.13Om in het desbetreffende register als fysiotherapeut te kunnen worden ingeschreven, wordt, ingevolge artikel 18 van de Wet BIG, vereist het bezit van een getuigschrift waaruit blijkt dat de betrokkene voldoet aan de daartoe bij algemene maatregel van bestuur gestelde opleidingseisen.
    
    3.14Ingevolge artikel 13, onder A, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Zesde Richtlijn, verlenen de lidstaten vrijstelling voor de gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de lidstaat, onder de voorwaarden die de lidstaten vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen. 
    
    
      3.15Ingevolge artikel 11, eerste lid, aanhef onderdeel g, onder 1°, van de Wet, zoals dat luidde tot 1 januari 2008, zijn van de belasting vrijgesteld de diensten door beoefenaren van een beroep waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet BIG. 
      3.16In zijn arrest van 27 april 2006, LJN AY964 ("Solleveld"), overwoog het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: het HvJ) dat de lidstaten, voor het verlenen van de in 3.14 bedoelde vrijstelling, zelf de vereiste beroepskwalificaties mogen omschrijven en ook de specifieke werkzaamheden op het gebied van gezondheidskundige verzorging van de mens, maar dat die beoordelingsvrijheid, die is bedoeld om te garanderen dat de vrijstelling alleen geldt voor diensten door personen met een vereiste beroepskwalificatie, niet onbeperkt is. Er mag namelijk geen inbreuk worden gemaakt op het beginsel van de fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijke BTW-stelsel. Het HvJ concludeerde daaruit dat een beroep of specifieke werkzaamheid van de vrijstelling kan worden uitgesloten op grond van objectieve redenen gebaseerd op overwegingen die verband houden met de kwaliteit van de verleende diensten, maar dat de fiscale neutraliteit zich ertegen verzet dat diensten die met elkaar in concurrentie staan verschillend worden behandeld. Zijn diensten niet identiek, dan zijn ze in het kader van het al dan niet verlenen van de vrijstelling alleen als soortgelijk aan te merken als ze voor de zorgontvanger een gelijkwaardig kwaliteitsniveau hebben. Dit betekent dat diensten van de vrijstelling kunnen worden uitgesloten als niet kan worden aangetoond dat de desbetreffende dienstverleners over beroepskwalificaties beschikken die waarborgen dat de geboden verzorging een kwaliteitsniveau heeft dat gelijkwaardig is aan dat volgens de nationale wettelijke omschrijving.
    
    
    3.17Gelet op hetgeen is overwogen in 3.16 is de rechtbank van oordeel dat diensten van een osteopaat kunnen worden uitgesloten van de vrijstelling van omzetbelasting als niet kan worden aangetoond dat de osteopaat over een beroepskwalificatie beschikt die waarborgt dat de door hem geboden verzorging een kwaliteitsniveau heeft dat gelijkwaardig is aan dat volgens de Wet BIG. Gelet op de aard van de door een osteopaat geboden zorg, is de rechtbank van oordeel dat het kwaliteitsniveau van een osteopaat in dit kader dient te worden getoets aan dat van een fysiotherapeut. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat, naar eiser heeft gesteld, de meeste osteopaten die zijn ingeschreven in het NRO tevens zijn opgeleid tot fysiotherapeut.
    
    3.18De bewijslast voor het van toepassing zijn van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef onderdeel g, onder 1°, van de Wet, ligt bij eiser. De rechtbank overweegt dat, naar eiser ter zitting heeft bevestigd, de Engelse opleiding tot osteopaat in Nederland niet als HBO-opleiding wordt erkend. Uit hetgeen eiser in het geding heeft aangevoerd en overgelegd kan ook niet worden afgeleid dat en in hoeverre de Engelse opleiding vergelijkbaar is met een artsenstudie of een in Nederland erkende opleiding tot fysiotherapeut. Op vragen van de rechtbank heeft eiser ter zitting verklaard dat een voltooide opleiding tot fysiotherapeut geen vereiste is om te worden toegelaten tot de in Nederland bestaande opleiding tot osteopaat en uit hetgeen eiser daartoe heeft aangevoerd kan ook niet worden afgeleid dat en in hoeverre het volgen van die of een daarmee te vergelijken (voor)opleiding gewenst is om de opleiding tot osteopaat met succes te kunnen afronden. Aangaande het feit dat eiser staat ingeschreven in het NRO overweegt de rechtbank dat het NRO, naar verweerder onweersproken heeft gesteld, zijn eigen kwaliteitseisen hanteert. De rechtbank acht aannemelijk dat met het NRO een bepaald kwaliteitsniveau van Nederlandse osteopaten is gewaarborgd, maar eiser heeft niets aangevoerd waaruit valt af te leiden dat en in hoeverre dat kwaliteitsniveau vergelijkbaar is met dat van een arts of een fysiotherapeut.
    
    3.19Op grond van hetgeen is overwogen in 3.18 is de rechtbank van oordeel dat eiser, met hetgeen hij daartoe heeft aangevoerd en overgelegd, niet heeft aangetoond dat hij over de beroepskwalificatie beschikt die waarborgt dat de door hem geboden zorg een kwaliteitsniveau heeft dat gelijkwaardig is aan dat van een fysiotherapeut. De door eiser verleende diensten zijn daarom uitgesloten van de vrijstelling van omzetbelasting als bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef onderdeel g, onder 1°, van de Wet. Het gelijk is aan verweerder.
    
    3.20Gelet op het vorenoverwogene zijn de beroepen ongegrond verklaard.
    
    3.21De rechtbank vindt geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    Aldus vastgesteld door mr. G.J. Ebbeling, in tegenwoordigheid van de griffier H. van Lingen.
    
    Uitgesproken in het openbaar op 17 november 2009.
    
    
      RECHTSMIDDEL
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.