ECLI:NL:GHLEE:2012:BW0965, Gerechtshof Leeuwarden, 03-04-2012, BK 11/00071 Inkomstenbelasting
Gerechtshof Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2012-04-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is of de Inspecteur terecht de investering in bloembollen niet als winst uit onderneming dan wel als resultaat uit overige werkzaamheden heeft aangemerkt. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur beantwoordt deze bevestigend.

GERECHTSHOF LEEUWARDEN
      Sector belastingrecht
    
    
    
      nummers 11/00071 en 11/00072
      uitspraakdatum: 3 april 2012
    
    
    Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X te Z (hierna: belanghebbende)
    
    tegen de uitspraken van de rechtbank Leeuwarden van 7 januari 2011, nummer AWB 09/654 IB/PVV en AWB 11/9 IB/PVV, in het geding tussen
    
    belanghebbende 
    
    en
     
    de inspecteur van de Belastingdienst/Noord (hierna: de Inspecteur)
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1	Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 195.223. Tevens is bij beschikking een verlies uit werk en woning verrekend van € 161.783 (hierna: de verliesverrekeningsbeschikking 2003). Aan heffingsrente is een bedrag berekend van € 415.
      1.2	Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: WAZ) opgelegd naar een premie-inkomen van € 38.118. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 317.
      1.3	Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de premie ingevolge de Ziekenfondswet (hierna: Zfw) opgelegd naar een premie-inkomen van € 192.017. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 247.
      1.4	Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 50.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 107.870. Tevens is bij beschikking een verlies uit werk en woning verrekend van € 718.919 (hierna: de verliesverrekeningsbeschikking 2004). Aan te vergoeden heffingsrente is een bedrag berekend van € 38.830.
      1.5	Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.
      1.6	Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 7 januari 2011 ongegrond verklaard.
      1.7	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      1.8	Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaak betrekking hebben, alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
      1.9	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 maart 2012 te Leeuwarden, gelijktijdig met de behandeling van de zaak met het nummer 11/00073. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, A, bijgestaan door B, alsmede C namens de Inspecteur, bijgestaan door D en E.
      1.10	Partijen hebben een pleitnota overgelegd.
      1.11	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.	De vaststaande feiten
    
    Het Hof ziet aanleiding de feiten zelfstandig vast te stellen.
    
    
      2.1	Belanghebbende is in oktober 2003 geïnformeerd over de mogelijkheid te investeren in bloembollen. Deze investering werd aangeboden door F bv (hierna: F). 
      2.2	F heeft belanghebbende de volgende investering voorgehouden. F koopt voor rekening en risico van belanghebbende bloembollen aan en sluit teeltcontracten af met telers, waarbij de telers zich verplichten gedurende een teeltjaar de aangekochte bloembollen te telen. Gelijktijdig met de aankoop sluit F een verkoopovereenkomst af, op grond waarvan de bloembollen tegen een vooraf vastgestelde prijs na afloop van het teeltjaar aan de koper geleverd en betaald zullen worden. Ter afdekking van het kredietrisico van belanghebbende sluit de koper een kredietverzekering af. Het risico voor belanghebbende bestaat dan met name uit de omvang van de vermeerdering van de bloembollen in het teeltjaar. 
      2.3	F heeft aan belanghebbende en zijn broer op 20 oktober 2003 een offerte gestuurd voor de door hen te plegen investering. De offerte bevat het volgende overzicht:
    
     
    
    
      “Aankoop 2003
      			20-10-2003	
    
    					
    
      Aantal kg	Ras	prijs per kg		Totaal €	
      7.485,00	Blumex Favourite	48,00		359.280,00	
      (…)	(…)	(…)		(…)	
      				9.554.906,00	ex. BTW
      		1,60% vakheffing	+	152.878,50	
      		2,00% provisie	+	191.098,12	
      				9.898.882,62	
      6%	BTW over 9.554.906,00		+	573.294,36	
      19%	BTW over 191.098,12		+	36.308,64	
      				10.508.485,62	
      	Teeltkosten ca		+	411.136,00	
      	6% BTW over 411.136,00		+	24.668,16	
      				10.944.289,78	
    
    
    Verkoop 2004					
    					
    
      Aantal kg	Ras	prijs per kg		Totaal €	
      22.455,00	Blumex Favourite	31,68		771.374,40	
      (…)	(…)	(…)		(…)	
      				18.918.713,88	ex. BTW
      		1,60% vakheffing	-	302.699,42	
      		2,00% provisie	-	472.976,85	
      				18.143.046,61	
      6%	BTW over 18.918.713,88		+	1.135.122,83	
      19%	BTW over 472.976,85		-	89.863,89	
      				19.188.305,55	
    
    
    Dit aanbod is geldig t/m24/10/03. Wij verzoeken u bij accoord het aankoop bedrag over te maken op rekening no. (…) t.n.v. Stichting G.
    
    De koper van 2004 garandeert de inkoop van 2003. Middels kredietverzekering is daarmee de inleg verzekerd. F is verzekerd bij H.
    
    Aangezien de tulp een natuurproduct is, kunnen de aantal kgs, en de waarde van uw aankoop en verkoop fluctueren. (…)
    
    
      2.4	De aan belanghebbende geschetste investering komt in de offerte als volgt tot uitdrukking. Een hoeveelheid van 7.485 kilogram bloembollen Blumex Favourite, die voor € 48 per kilogram aangekocht worden, zullen naar verwachting na een jaar vermeerderd zijn tot 22.455 kilogram bij een gemiddelde vermeerderingsprognose van factor 2,5. De bij de aankoop van de bollen afgesproken verkoopprijs na het teeltjaar bedraagt 60% van de aankoopprijs, derhalve € 31,68 per kilogram. Het verschil tussen de aankoopprijs (€ 359.280) en de verkoopprijs na het teeltjaar (€ 771.374,40) vormt na aftrek van diverse kosten de opbrengst voor belanghebbende. 
      2.5	F zou zorgdragen voor het afsluiten van de aan- en verkoopovereenkomsten en de teeltcontracten alsmede voor de betaling daarvan. De teeltcontracten zou F afsluiten bij I bv (hierna: I). 
      2.6	Nadat F heeft ingestemd met verlenging van de acceptatietermijn van de offerte tot 30 oktober 2003, heeft belanghebbende op deze datum een bedrag van € 6.444.289,78 overgeboekt naar de bankrekening van de Stichting G. Het andere deel van de geoffreerde investering is door de broer van belanghebbende voldaan.
      2.7	Tevens heeft belanghebbende op 30 oktober 2003 een overeenkomst tot opdracht met F getekend, waarin onder andere het volgende is opgenomen:
      “ORDER AGREEMENT
    
    
    The undersigned:
    
    
      1 	(…), commissionee, hereinafter referred to as “F”;
      and
      2 	(belanghebbende) hereinafter referred to as “Client”.
    
    
    Considering that:
    
    
      -	Following the Client’s order, agreements concerning bulbous and tuberous plants will be concluded following intermediation of F representatives;
      -	F will carry out services in the field of amongst others purchase and sales administration and credit insurance. The F’s regulations apply to these services (hereinafter: the “Regulations”);
      -	Client confirms that he has received a copy of the Regulations when signing this agreement.
      -	F and Client wish to lay down the agreements concerning this in more detail in this agreement.
    
    
    Declare to have agreed as follows:
    
    
      Article 1 Content of the agreements
      1.1 	Client gives an order and power of attorney to F to conclude agreements under its own name for account and risk of Client, taking into account the conditions as stated in this agreement.
      1.2 	F will inform Client about the bulbous and tuberous plants to be bought or sold, in the case that Client has no knowledge in this area.
    
    
    
      Article 2 Creditworthiness client
      2.1 	Client states it will cooperate in establishing its creditworthiness, necessary for the observance of its obligations arising from the purchase and/or sale of bulbous and tuberous plants.
      2.2 	(…)
      2.3 	(…)
      2.4 	F will register Client in its client database after receipt of this agreement signed by Client and the persons referred to in article 2.3, and after F has received a positive result from the investigation into the Client’s creditworthiness.
      2.5 	In the case of rejection by the credit insurer, F will only accept Client as a client if prepayment of the amount in the agreement to be concluded is made.
    
    
    
      Article 3 Remuneration
      As a result of this agreement Client owes remuneration to F as determined in article 12 of the Regulations.
      The remuneration amounts to:
      Rate seller 	: 	2.50%
      Rate buyer 	: 	2.00% if payment is within 30 days of invoice date;
      	:	2.25% if payment is within 60 days of invoice date;
      	:	2.50% if payment is within 90 days of invoice date;
      	:	2.75% if payment is within 120 days of invoice date;
    
    
    
      Article 4 Risks
      4.1 	F warns Client of the risks that can arise concerning the quality and amount of the bulbous and tuberous plants that the plant breeder shall eventually be able to supply at harvest. These risks can include: lesser quality than was agreed upon, a lesser amount or less weight.
      4.2 	Damage risks including fire, transport, storage and hail damage are for Client’s account.
      4.3 	Client acknowledges hereby that he is informed of these risks and accepts them, and shall not hold F liable for any damages arising herefrom.
    
    
    
      Article 5 Applicable law
      (…)
    
    
    
      Agreed at Assen	date	30-10-2003
      (…)”
    
    
    
      2.8	Begin november 2003 heeft F diverse facturen opgemaakt en aan belanghebbende toegestuurd. In deze facturen zijn de verkopen vastgelegd waarin F heeft bemiddeld. Het betreft de verkopen door J en K bv. Tevens is een factuur gestuurd voor de teeltovereenkomst die tussen belanghebbende en I tot stand is gekomen voor de teelt van bloembollen.
      2.9	F heeft het door belanghebbende bij de Stichting G gestorte bedrag opgenomen en daarmee betalingen verricht aan verschillende partijen.
      2.10	Na ontvangst van de onder 2.8 genoemde facturen heeft belanghebbende geconstateerd dat de hoeveelheid en de soort aangekochte bloembollen niet overeenkwamen met de in de offerte genoemde hoeveelheden en soorten. Belanghebbende heeft F daarop aangesproken. 
      2.11	Na korte tijd werd duidelijk dat er grote financiële problemen waren bij F. F heeft op 23 november 2003 surséance van betaling aangevraagd en is op 3 december 2003 failliet verklaard.
      2.12	Belanghebbende heeft eerst enige tijd na de aankopen van de bloembollen begrepen, dat F geen verkoopovereenkomsten had afgesloten op grond waarvan na het teeltjaar de bloembollen tegen een vooraf vastgestelde prijs verkocht zouden worden.
      2.13	In de onder 2.3 genoemde offerte staat onder andere vermeld, dat bloembollen Double Moon aangekocht zullen worden voor € 1.380 per kilogram. F heeft op een leveringsfactuur gedagtekend 6 november 2003 vermeld dat voor belanghebbende bloembollen Double Moon zijn aangekocht voor € 3.250 per kilogram. Op 8 december 2003 hebben belanghebbende en L, die namens belanghebbende het contact met F heeft onderhouden, het volgende verklaard tegenover de FIOD:
      “We weten nu dat de marktwaarde van een kilo Double Moon ongeveer 15 euro is. Wij hebben voor Double Moon een prijs van 3250 euro per kilo betaald. (…) Voor een partij van 27.000 kilo tulpenbollen Herman Emmink werd ons 30 euro per kilo betaald. De reeele marktwaarde van deze tulpenbollen is ca. 3 euro per kilo.”
    
    
    
      2.14	De door I ingeschakelde telers hebben zich tot belanghebbende gewend, omdat zij van F noch I een telersvergoeding hebben ontvangen. De telers hebben belanghebbende tot betaling van de telersvergoeding gesommeerd.
      2.15	In de maanden juni en juli van 2004 heeft belanghebbende overeenstemming met de telers bereikt, waarbij hij de bloembollen aan de telers heeft gelaten tegen finale kwijting van alle vorderingen en kostenvergoedingen die samenhangen met het telen van de bloembollen.
      2.16	Belanghebbende heeft in zijn aangifte voor de IB/PVV 2003 een verlies uit onderneming aangegeven van € 6.994.678. De Inspecteur heeft dit verlies bij het vaststellen van de aanslag niet geaccepteerd. Daarnaast heeft hij het inkomen uit werk en woning verhoogd met € 33.305 wegens andere correcties. De aanslag IB/PVV 2003 is daarom vastgesteld naar een inkomen uit werk en woning van € 161.783 (= € -6.866.200 (aangegeven inkomen) + € 6.994.678 + € 33.305). Na verrekening van verliezen uit voorgaande jaren tot hetzelfde bedrag is het belastbare inkomen uit werk en woning vastgesteld op nihil. Belanghebbende heeft geen inkomen uit sparen en beleggen aangegeven. De Inspecteur heeft in afwijking van de aangifte het belastbare inkomen uit sparen en beleggen vastgesteld op € 195.223.
      2.17	Belanghebbende heeft in zijn aangifte voor de IB/PVV 2004 een verlies uit onderneming aangegeven van € 135.300. De Inspecteur heeft dit verlies bij het vaststellen van de aanslag niet geaccepteerd. Daarnaast heeft hij het inkomen uit werk en woning verhoogd met € 62.821 wegens andere correcties. De aanslag IB/PVV 2004 is vastgesteld naar een inkomen uit werk en woning van € 718.919 (= € 520.798 (aangegeven inkomen) + € 135.300 + € 62.821). Na verrekening van verliezen uit voorgaande jaren tot hetzelfde bedrag is het belastbare inkomen uit werk en woning vastgesteld op nihil. Belanghebbende heeft geen inkomen uit aanmerkelijk belang en sparen en beleggen aangegeven. De Inspecteur heeft in afwijking van de aangifte het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang vastgesteld op € 50.000 en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen op € 107.870.
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1	In geschil is of de Inspecteur terecht de investering in bloembollen niet als winst uit onderneming dan wel als resultaat uit overige werkzaamheden heeft aangemerkt. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur beantwoordt deze bevestigend.
    
    
      3.2	Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
      3.3	Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, voor de aanslag IB/PVV 2003 tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur, vermindering van het belastbare inkomen uit werk en woning tot € -6.866.200 en vaststelling van het verlies uit werk en woning op hetzelfde bedrag (ondernemingsverlies), vaststelling van de onverrekende persoonsgebonden aftrek op € 3.925 (artikel 6.2a van de Wet IB 2001), vermindering van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen tot nihil en dienovereenkomstige vermindering van de heffingsrentebeschikking alsmede tot vernietiging van de verliesverrekeningsbeschikking 2003.
      3.4	Belanghebbende concludeert voorts tot vernietiging van de aanslagen in de premies WAZ en ZFW. 
      3.5	Voor de aanslag IB/PVV 2004 concludeert belanghebbende, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur, vermindering van het inkomen uit werk en woning tot € 520.798 en vermindering van de verliesverrekeningsbeschikking 2004 tot hetzelfde bedrag, bevestiging van het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang en vermindering van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen tot nihil en dienovereenkomstige vermindering van de heffingsrentebeschikking
      3.6	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1	Belanghebbende bepleit dat het resultaat uit de transacties aangemerkt moet worden als verlies uit onderneming of als negatief resultaat uit overige werkzaamheden. Voor beide geldt, dat sprake moet zijn van een bron van inkomen. Voor het in aanmerking nemen van een bron van inkomen moet sprake zijn van deelname aan het economische verkeer en moet een voordeel worden beoogd, welk voordeel ook redelijkerwijs kan worden verwacht.
      4.2	Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende werkzaamheden in het economische verkeer heeft verricht en dat hij met deze werkzaamheden een voordeel heeft beoogd, zodat aan het Hof enkel de vraag ter beantwoording voorligt of het voordeel ook redelijkerwijs te verwachten viel.
      4.3	Belanghebbende gaat bij de beoordeling van de objectieve voordeelsverwachting uit van de door belanghebbende verrichte activiteiten en de door zijn gevolmachtigde, de deskundigheid van F, overeengekomen prijzen van de bloembollen. Het is dan volgens belanghebbende redelijkerwijs te verwachten dat hij met de door hem verrichte activiteiten een positief resultaat zal behalen.
      4.4	De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende heeft geïnvesteerd in bloembollen waarvoor hij aanzienlijk meer dan de waarde in het economische verkeer (hierna: de marktprijs) heeft betaald. Nu F niet de toegezegde verkoopovereenkomst heeft afgesloten en niet te verwachten valt dat belanghebbende de na het teeltjaar geoogste bloembollen voor een hogere prijs dan de marktprijs zal kunnen verkopen, valt redelijkerwijs voor belanghebbende geen voordeel te behalen.
      4.5	Voor de beoordeling van de objectieve voordeelsverwachting zal het Hof uitgaan van de daadwerkelijke investering door belanghebbende (vgl. HR 27 april 1988, nr. 24 648, BNB 1988/253 en 9 december 1992, nr. 27 408, BNB 1993/94). Anders dan belanghebbende door zijn gevolmachtigde, F, is voorgespiegeld, heeft F in werkelijkheid voor rekening en risico van belanghebbende geïnvesteerd in bloembollen die tegen een aanzienlijke hogere prijs dan de marktprijs zijn aangekocht. De verkoopovereenkomst waarmee het prijsrisico zou worden afgedekt, ontbreekt. De aangekochte bloembollen zijn door telers gepoot en gekweekt, voor welke prestatie belanghebbende aan de telers nog een vergoeding verschuldigd is. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat op het moment van aankoop van de bloembollen objectief bezien redelijkerwijs te verwachten viel, dat de na het teeltjaar geoogste bloembollen tegen een zodanige prijs verkocht zouden kunnen worden dat daarbij voordeel behaald zou worden. Dat belanghebbende ervan is uitgegaan dat F voor hem de bloembollen tegen de marktprijs heeft aangekocht, doet daaraan niet af. De marktprijzen waren, zoals belanghebbende kort na de aankopen zelf heeft geconstateerd (zie onder 2.13), veel lager dan de aankoopprijzen. Nu naar het oordeel van het Hof een objectieve voordeelsverwachting ontbreekt, is er geen sprake van een bron van inkomen. 
      4.6	Uit het onder 4.5 gegeven oordeel volgt dat het verlies op de investering in bloembollen niet als een verlies uit onderneming of als een negatief resultaat uit overige werkzaamheden ten laste van het inkomen van belanghebbende kan worden gebracht.
      Slotsom
      Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
    
    
    
    5.	Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    6.	Beslissing 
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. J. Huiskes en mr. E. Polak, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
    
    De beslissing is op 3 april 2012 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    (H. de Jong)	(R.F.C. Spek)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 4 april 2012
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.