ECLI:NL:RBHAA:2009:BH3819, Rechtbank Haarlem, 26-01-2009, 07-7116
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2009-01-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Borgstelling door directeur-grootaandeelhouder voor schulden van zijn BV. Niet bij het aangaan van de borgstellingsovereenkomst is sprake van ter beschikkingstelling van vermogensbestanddelen, maar bij de uitwinning van de inkomensbestanddelen.

RECHTBANK HAARLEM 
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Procedurenummer: AWB 07/7116
    
    Uitspraakdatum: 26 januari 2009
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    X, wonende te Y, eiser,
     
    en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst P, verweerder.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2006 met dagtekening 12 mei 2007 een voorlopige aanslag (aanslagnummer [nummer]) in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.630.
    
    1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 15 december 2007 het in de voorlopige aanslag begrepen belastbare inkomen verminderd met een bedrag van € 16.500.  
    
    1.3. Eiser heeft daartegen bij brief van 19 oktober 2007, ontvangen bij de rechtbank op 23 oktober 2007, pro-forma beroep ingesteld. Op 26 november 2007 is het beroepschrift aangevuld met gronden. 
    
    1.4. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    1.5. Eiser heeft vóór de zitting een nader stuk ingediend. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan verweerder.
    
    
      1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 november 2008.
      Namens eiser is verschenen zijn gemachtigde A. Namens verweerder is verschenen mr. B. Ter zitting hebben zowel eiser als verweerder een pleitnota voorgedragen. Deze pleitnota’s worden tot de stukken van het geding gerekend. 
    
    
    
    2.	Tussen partijen vaststaande feiten 
    
    
      2.1. Eiser is voor 50 % middellijk aandeelhouder van Q B.V. (hierna: Q BV). De overige 50 % van de aandelen in Q BV worden middellijk gehouden door C. Eiser is, met uitsluiting van elke gemeenschap van goederen, gehuwd met mevrouw D.  
      2.2. Q BV is kredietovereenkomsten aangegaan met R N.V. (hierna: de bank). In verband hiermee heeft eiser zich bij overeenkomst van 15 november 2004 voor een bedrag van 
      € 500.000 jegens R borg gesteld voor de schulden van Q BV. 
    
    
    2.3. De activiteiten van Q BV zijn omstreeks eind 2005 stilgelegd. Op 8 juli 2008 is Q BV failliet verklaard. 
    
    2.4. Op 1 september 2006 is eiser door de bank op grond van de borgstellingsovereenkomst aangesproken voor een bedrag van € 500.000. In verband hiermee heeft de echtgenote van eiser op 14 december 2006 een bedrag van € 16.500 van haar persoonlijke bankrekening aan de bank betaald. Deze betaling is door verweerder aan eiser toegerekend.
    
    
      2.5. Met dagtekening 19 januari 2007 heeft eiser een aanvulling op zijn aangifte IB/PVV 2005 ingediend. In deze aanvulling  claimt eiser een negatief resultaat uit een werkzaamheid van € 500.000. Dit verlies bestaat uit een afwaardering van de regresvordering die eiser stelt te hebben op Q BV uit hoofde van zijn borgstellingsovereenkomst met de bank. Dienovereenkomstig heeft eiser op de balans van de werkzaamheid op 1 januari 2005 een (regres)vordering op Q BV van 
      € 500.000 opgevoerd en geen schuldpositie. Op de eindbalans (31 december 2005) is geen  (regres)vordering op Q BV opgevoerd, maar wel een schuld aan de bank van € 500.000. Het door eiser aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning dat volgens de oorspronkelijk ingediende aangifte € 70.289 bedroeg, is als gevolg van dit negatieve resultaat uit een werkzaamheid verminderd tot € 429.711 negatief. Bij het opleggen van de aanslag heeft verweerder het geclaimde verlies niet geaccepteerd en heeft hij het belastbare inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 70.289. 
    
    
    2.6. Eiser heeft bij brief van 30 juli 2007, door de rechtbank ontvangen op 31 juli 2007, een verzoek gedaan om een voorlopige voorziening. De rechtbank heeft het verzoek van eiser bij uitspraak van 28 augustus 2007 afgewezen.
    
    
    3.	Geschil en standpunten van partijen
    
    3.1. In geschil is of bij de vaststelling van het inkomen uit werk en woning een bedrag van negatief € 500.000 in aanmerking genomen kan worden als resultaat uit overige werkzaamheden met betrekking tot een regresvordering van eiser op Q BV. 
    
    
      3.2. Eiser stelt zich primair op het standpunt dat de regresvordering in 2005 reeds een werkzaamheid is. Eiser stelt, althans zo begrijpt de rechtbank eisers stelling, dat in het jaar 2006 een bedrag van € 500.000 als negatieve inkomsten uit werkzaamheid in aanmerking dient te worden genomen. 
      Subsidiair stelt eiser zich op het standpunt dat hij een passiefpost mag vormen. Verweerder heeft slechts de afwaardering van de regresvordering niet geaccepteerd, maar heeft geen oog gehad voor de ultimo 2006 opgenomen schuldvordering in de werkzaamheidsbalans. Door de betaling van € 16.500 in november 2006, dient deze ultimo 2006 te worden gesteld op 
      € 483.500. Verweerder heeft, door deze niet te bestrijden goedkeuring gegeven aan het opnemen van deze passiefpost, die via de winst- en verliesrekening leidt tot een aftrekbaar verlies in 2006. 
      Meer subsidiair stelt eiser dat hij een voorziening uit hoofde van aansprakelijkstelling op de werkzaamheidsbalans mag opnemen van € 483.500. Via de winst- en verliesrekening leidt dit tot een aftrekbaar verlies in 2006.  
      Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de voorlopige aanslag.
    
    
    
      3.3. Verweerder stelt dat aangezien bij het aangaan van de borgtochtovereenkomst de opschortende voorwaarde nog niet in vervulling is gegaan, nog geen regresvordering valt rendabel te maken en deze daarom nog niet tot de terbeschikkingstellingsregeling behoort, maar tot het vermogen van box 3.  
      Mocht de rechtbank tot het oordeel komen dat de regresvordering wel van meet af aan tot het vermogen van de werkzaamheid behoort, dan is verweerder, in overeenstemming met de uitspraken van rechtbank ’s-Gravenhage van 21 december 2007, in de zaken nrs. 07/5624, 07/5625, 07/7572, 07/7573 en 07/7574, van mening dat de waarde daarvan op de openingsbalans nihil bedraagt.
      Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1. Bij de beoordeling van het geschil dient het volgende te worden vooropgesteld.
      Het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden behoort tot het belastbaar inkomen uit werk en woning. Ingevolge artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 wordt onder werkzaamheid mede verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen – daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen – voor zover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001. Bij de totstandkoming van laatstvermelde bepaling heeft de staatssecretaris van Financiën het volgende opgemerkt:
    
    
    
      ‘Op grond van artikel 3.4.1.2. tweede lid, onderdeel c [thans art. 3.91, tweede lid, onderdeel d], respectievelijk 3.4.1.2a. tweede lid, onderdeel b [thans 3.92, tweede lid, onderdeel c], wordt de vergoeding voor het aangaan van borgtocht voor schulden in de door de leden genoemde gevallen aangemerkt als het resultaat van een werkzaamheid. In de situatie van borgstelling is het dus niet zo dat de vermogensbestanddelen die ten behoeve van de schuldeisers worden bezwaard ook ter beschikking worden gesteld aan de in deze artikelen bedoelde onderneming respectievelijk vennootschap. In de regel zullen dergelijke privé-vermogensbestanddelen derhalve tot de grondslag van box III blijven behoren. In de genoemde artikelleden is bepaald dat de ontvangen vergoeding wordt aangemerkt als het resultaat van een werkzaamheid en niet dat het optreden als borg wordt gelijkgesteld met het ter beschikking stellen van de vermogensbestanddelen waarop in het kader van de borgstelling een zekerheidsrecht wordt gevestigd. (...)
      Indien de vermogensbestanddelen ten laste van de belastingplichtige zouden worden uitgewonnen, zou een regresvordering ontstaan. Deze vordering zou uiteraard wel worden aangemerkt als vermogen dat ter beschikking is gesteld in de zin van de artikelen 3.4.1.2.[thans artikel 3.91] respectievelijk 3.4.1.2a. [thans artikel 3.92] Indien deze regresvordering niet voor verwezenlijking vatbaar is, kan dan ook een negatief voordeel ontstaan dat in mindering kan komen op het inkomen uit werk en woning.’
      Kamerstukken I 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, p. 112-113 (MvA).
    
    
    In dit citaat wordt naar het oordeel van de rechtbank tot uitdrukking gebracht dat het optreden als borg niet gelijkgesteld dient te worden met het ter beschikking stellen van de vermogensbestanddelen waarop in het kader van de borgstelling een zekerheidsrecht wordt gevestigd. Hieraan verbindt de rechtbank de gevolgtrekking dat bij het aangaan van de borgstelling nog geen activum in de vorm van een (geschatte) regresvordering in aanmerking wordt genomen. Het opnemen van een regresvordering vindt eerst plaats op het tijdstip waarop de inkomensbestanddelen ten laste van de belastingplichtige worden uitgewonnen; dit is het moment waarop de belastingplichtige de schuld aan de bank betaalt.  Blijkens het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 29 april 2004,  CPP2003/2360M, V-N 2004/23.6 mag de waardering van die vordering plaatsvinden tegen de nominale waarde. De staatssecretaris verbindt daaraan evenwel de voorwaarde dat de gehele zakelijk bepaalde vergoeding uit hoofde van het aangaan van de borgtocht onder de Wet inkomstenbelasting 2001 in het inkomen uit werk en woning betrokken is of wordt. Bij de waardering van die vordering in de periode daarna wordt – overeenkomstig de regels die gelden voor de waardering van vorderingen in het kader van de fiscale jaarwinstbepaling – rekening gehouden met de solvabiliteit van de vennootschap waarvoor de belastingplichtige zich heeft borg gesteld. Dit brengt tevens met zich dat indien die regresvordering op enig moment definitief oninbaar blijkt, deze vordering mag worden afgewaardeerd tot nihil.
    
    4.2. De stelling van eiser dat overeenkomstig artikel 7:850 van het Burgerlijk Wetboek reeds bij het aangaan van de borgtochtovereenkomst een regresvordering ontstaat (HR 3 juni 1994, NJ 1995, 340 en HR 3 mei 2002, NJ 2002, 393) die een werkzaamheid vormt in de zin van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001, faalt. Dit kan behalve uit hetgeen in 4.1. is overwogen, tevens worden afgeleid  uit de totstandkomingsgeschiedenis van art. 3.91 en 3.92 van de Wet IB 2001, waarin onder meer is opgemerkt: 
    
    
      ‘De ruime formulering 'ter beschikking stellen' is bewust gekozen om tot uitdrukking te brengen dat een economische benadering is beoogd. De civielrechtelijke vorm waarin de vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld, bijvoorbeeld verhuur of (ver)bruikleen, is derhalve voor de beoordeling niet van wezenlijk belang.’
      Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, p. 99 (NNV).
    
    
    Uit dit citaat volgt naar het oordeel van de rechtbank dat voor de beantwoording van de vraag op welk moment een werkzaamheid in de zin van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 ontstaat, niet doorslaggevend is het moment waarop civielrechtelijk de regresvordering van de borg op de hoofdschuldenaar ontstaat, maar het door de wetgever gekozen, economisch ingegeven, moment.
    
    4.3. Niet in geschil is dat in het onderhavige jaar ter zake van de borgstelling geen andere betaling aan de bank is verricht dan de betaling op 21 november 2006 door eisers echtgenote ten bedrage van € 16.500 en dat laatstvermelde betaling bij uitspraak op bezwaar in mindering is gebracht op eisers belastbare inkomen uit werk en woning. Het in 4.1. overwogene brengt mee dat eiser in het onderhavige jaar (verder) niets ten laste van de winst mag brengen als resultaat uit overige werkzaamheden met betrekking tot een regresvordering op Q BV. 
    
    4.4. Ook het subsidiaire standpunt van eiser dat ultimo 2006 een schuld van € 483.500 in aanmerking dient te worden genomen faalt. Uit het in 4.1. overwogene volgt dat de aansprakelijkstelling door de bank, noch de schuld aan de bank tot de werkzaamheid behoort. Voor het opnemen in de balans van de werkzaamheid van een schuld is derhalve geen plaats. 
    
    4.5. Voor zover eiser stelt dat verweerder door de in de toelichting op de aangifte opgenomen schuldvordering op de werkzaamheidsbalans 2006 niet te bestrijden, goedkeuring heeft gegeven aan het opnemen van deze passiefpost, kan de rechtbank eiser daarin evenmin volgen. Verweerder heeft ter zitting – onbestreden – verklaard geen balans in de aangifte te hebben waargenomen en derhalve ook geen weet te hebben gehad van een door eiser in de werkzaamheidsbalans 2006 opgevoerde schuldpositie. Niet aannemelijk is derhalve dat verweerder aan eiser (welbewust) goedkeuring heeft gegeven tot het opnemen in de werkzaamheidsbalans 2006 van een schuldpositie.  
    
    4.6. Meer subsidiair stelt eiser in 2006 een voorziening uit hoofde van de aansprakelijkstelling te mogen vormen. Ook deze stelling faalt. Uit het in  4.1. overwogene volgt dat de aansprakelijkstelling door de bank niet tot de werkzaamheid behoort. Voor het opnemen van een voorziening is derhalve geen plaats.
    
    4.7. Gelet op het vorenoverwogene is het beroep ongegrond.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    6.	Beslissing
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 26 januari 2009 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. Chr.Th.P.M. Zandhuis, voorzitter, mr. A.P.M. van Rijn en mr. T.A. de Hek, rechters, in tegenwoordigheid van mr. E.P. van der Zalm, griffier.
    
    
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.