ECLI:NL:RBHAA:2008:BF0892, Rechtbank Haarlem, 10-07-2008, 07/6297 en 07/6298
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2008-07-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Verweerder heeft de administratie van eiser ten onrechte verworpen.  Advieskosten deels in aftrek toegelaten.

RECHTBANK HAARLEM
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Procedurenummer: AWB 07/6297 en 07/6298
    
    Uitspraakdatum: 10 juli 2008
    
    Proces-verbaal van de mondelinge uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    X, wonende Z, eiser,
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst P, verweerder.
    
    
    
      Zitting 
      Bij het onderzoek ter zitting van 26 juni 2008 te Haarlem zijn verschenen en gehoord eiser, tot bijstand vergezeld zijn gemachtigde C, zijn echtgenote D en B, alsmede namens verweerder P.
    
    
    
      Geschilomschrijving
      In geschil zijn de uitspraken op de bezwaarschriften tegen de aan eiser opgelegde navorderingsaanslagen inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen over de jaren 2001 en 2002 en de gelijktijdig opgelegde boetes van 50% van de nagevorderde bedragen (voor zover de navorderingen zien op de aangebrachte correcties omzet horeca).
    
    
    
      Intrekking ter zitting
      Ter zitting zijn de zaken met procedurenummers AWB 07/6295 tot en met 07/6301 gelijktijdig behandeld.
      Ter zitting heeft gemachtigde, na de toezegging van verweerder dat de desbetreffende naheffingsaanslagen en navorderingsaanslagen (die op hetzelfde feitencomplex en overeenkomstige correcties betrekking hebben) op overeenkomstige wijze ambtshalve zullen worden verminderd indien eiser ten aanzien van de onderhavige navorderingsaanslagen - in laatste ressort - geheel of gedeeltelijk in het gelijk zal worden gesteld, de volgende beroepen ingetrokken:
      X (eiser):
      -wet arbeidsongeschiktheidsverzekeringen zelfstandigen 2002 (AWB 07/6299);
      -premie Ziekenfondswet zelfstandigen 2002 (AWB 07/6300);
      -omzetbelasting 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002 (AWB 07/6301);
      D:
      -inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 (AWB 07/6295);
      Vof  A (waarvan eiser en D de vennoten zijn):
      -omzetbelasting 1 juli 2000 tot en met 31 december 2002 (AWB 07/6296).
    
    
    In de onderhavige zaken is niet apart griffierecht geheven. In bovengenoemde, ter zitting ingetrokken zaken is in totaal € 467 aan griffierecht geheven (€ 285 bij 07/6296, € 39 bij 07/6295 en € 143 bij 07/6301). Ter zitting heeft verweerder verklaard geen bezwaar te hebben tegen vergoeding van het totaal geheven griffierecht ad € 467 indien eiser in de onderhavige navorderingsaanslagen geheel of gedeeltelijk in het gelijk zou worden gesteld.
    
    
      Ter zitting heeft gemachtigde verzocht een nader stuk over te mogen leggen, waarin een uiteenzetting wordt gegeven over het ontstaan en het voortduren van het verschil tussen het administratief kassaldo en het werkelijk kassaldo. Bedoeld stuk is voorzien van bijlagen met (handgeschreven) cijferopstellingen. 
      Mede omdat verweerder heeft verklaard zich te verzetten tegen het overleggen van bedoeld stuk (omdat hij zich overvallen voelt en er ter zitting niet adequaat op kan reageren) en gemachtigde niet heeft aangegeven waarom bedoeld stuk niet in een eerdere fase is overgelegd, wordt het verzoek door de rechtbank als tardief aangemerkt en om die reden afgewezen.
    
    
    
    gronden:
    
    
      1. In 2001 drijven eiser en (zijn toenmalige echtgenote) D onder de naam A, in de vorm van een vennootschap onder firma, een café te Z. Na de tussen hen beiden uitgesproken echtscheiding wordt de onderneming vanaf 1 januari 2002 door eiser voortgezet in de vorm van een eenmanszaak.
      Op basis van de bevindingen van een ingesteld boekenonderzoek zijn de navolgende correcties aangebracht op het aangegeven en vastgesteld inkomen uit werk en woning:
    
    
    
      	2001	2002
      Omzet horeca	243.418	91.571
      Privé-gebruik	-/- 7.898	-/- 1.861
      Bedrijfskleding	1.906	285
      Cursus koken	186	186
      Advies/advocaatkosten	4.404	2.064
      Representatiekosten	1.260	373
      Boete belastingen	                0	         838
      Totaal correcties	fl. 243.276	 €  93.456
      Totaal correcties in €	€  110.394	
    
    
    De correcties worden in 2001 voor de helft toegerekend aan eiser en in 2002 volledig toegerekend aan eiser, hetgeen leidt tot de volgende berekening:
    
    
      Aangegeven	€  28.786	€    15.907
      Correcties:	55.197	93.456
      zelfstandigenaftrek	      1.691	         1.744
      Gecorrigeerd	€  85.674	€  111.107
    
    
    
      waarna verweerder de onderhavige naheffingsaanslagen heeft opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van (respectievelijk) € 85.674 en € 111.107.
      Gelijktijdig zijn vergrijpboetes opgelegd van 50% van de nagevorderde bedragen voor zover deze zien op de aangebrachte correcties omzet.
    
    
    2. In de bestreden uitspraken zijn de bezwaren van eiser afgewezen.
    
    
      3. Tussen partijen is niet meer in geschil, de aangebrachte correcties Bedrijfskleding, Representatiekosten en Boete belastingen.
      Ter zitting heeft verweerder, de toelichting door D en het voorlopig oordeel van de rechtbank gehoord hebbende, de correctie Cursus Aziatisch koken laten vallen.
      Partijen houdt nog verdeeld, het antwoord op de vraag of de correcties Omzet en Advies/advocaatkosten terecht zijn opgelegd en of verweerder terecht een boete van 50% heeft opgelegd over de nagevorderde bedragen voor zover deze zien op de aangebrachte correcties Omzet.
      Eiser beantwoordt bedoelde vragen ontkennend, verweerder bevestigend.
    
    
    Administratieplicht en bewaarplicht
    
    4. Ten aanzien van de stelling van verweerder, onder verwijzing naar de bevindingen van de controlerend ambtenaren zoals verwoord in het controlerapport, dat de administratie dient te worden verworpen als basis voor de winstbepaling, overweegt de rechtbank als volgt.
    
    
      5. Artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is opgenomen (voor zover hier van belang):
       	“1. Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.
      	(…)
      	6. De administratie dient zodanig te zijn ingericht en te worden gevoerd en de gegevensdragers dienen zodanig te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is.”
    
    
    
      6. De controlerend ambtenaren hebben voor hun conclusie dat de administratie niet als basis kan dienen voor de winstbepaling, de navolgende punten naar voren gebracht (bladzijde 5 van het controlerapport terzake van het onderzoek X/Vof A):
      -	de uit de jaarrekening blijkende brutowinstpercentages zijn onaannemelijk laag gelet op de door eiser gehanteerde prijzen;
      -	de in de kasadministratie opgenomen saldi komen niet overeen met het werkelijk kassaldo;
      -	in 2002 is er sprake van negatieve kassen;
      -	de uitkomst van de chikwadraattoets lijkt er op te wijzen dat er in het jaar 2002 sprake is van gefingeerde cijfers.
    
    
    
      7. De controleurs hebben een eigen berekening gemaakt van de door eiser te verantwoorden omzet op basis van de gedane inkopen, overgelegde prijslijsten en de toelichting van eiser over het aantal glazen per fust bier, spoel- en lekverliezen, de verschillende soorten glazen, en dergelijke. De berekening leidt tot een hogere omzet (35% hoger in 2001 en 30% hoger in 2002) en daarmee tot een hoger brutowinstpercentage dan door eiser verantwoord.
      Gemachtigde neemt de stelling in dat bedoelde berekening is gebaseerd op onjuiste uitgangspunten omdat (onder andere) deels uitgegaan is van onjuiste prijslijsten (vanwege tussentijdse wijzigingen), onjuiste inhoudsmaten van de fusten van de verschillende soorten bier (30 liter fusten in plaats van 50 liter fusten) en daarmee van een onjuist aantal glazen bier per fust, en een onjuiste verhouding tussen de verschillende glazen bier (vaas, fluitje en kleintje). Gemachtigde wijst er in dit verband op dat de controleurs zijn uitgegaan van 105 glazen per fust en daarmee zijn afgeweken van de 119 glazen per fust zoals door eiser in de ingevulde vragenlijst is aangegeven.
      De rechtbank is van oordeel dat de berekening van de controleurs op zich niet voldoende is om de administratie van eiser te verwerpen als basis voor de winstbepaling. Voor een dergelijke vergaande conclusie is het verschil tussen de berekende en de verantwoorde omzet onvoldoende en heeft voorts gemachtigde gemotiveerd, en daarin door verweerder niet of onvoldoende weersproken, gesteld en aannemelijk gemaakt dat bij de berekening deels is uitgegaan van onjuiste uitgangspunten.
      De stelling van verweerder dat (alleen) uitgegaan dient te worden van de uitlatingen en de toelichting van eiser bij aanvang van het boekenonderzoek, faalt reeds daarom nu de controleurs (zoals gemachtigde onweersproken heeft gesteld) bij hun berekening zijn uitgegaan van een lager aantal glazen per vat als door eiser aangegeven. Niet valt in te zien dat een latere nuancering en aanvulling door eiser en gemachtigde, mits voldoende onderbouwd, niet zou kunnen worden toegelaten uitsluitend omdat dit na het uitbrengen van het rapport boekenonderzoek geschiedt. 
    
    
    
      8. Zoals verweerder terecht opmerkt bestaat er in de onderhavige jaren een (voortdurend) verschil tussen het administratief kassaldo en het werkelijk kassaldo. 
      D, die belast was met de boekhouding, heeft tijdens de controle verklaard dat zij zich bewust was van dit verschil maar (ook na overleg met de toenmalige adviseur) niet wist hoe zij dit verschil moest corrigeren zodat dit verschil over een reeks van jaren is blijven voortbestaan. Ter zitting heeft zij deze verklaring herhaald en op geloofwaardige wijze nader toegelicht.
      De rechtbank begrijpt uit het controlerapport (bladzijde 4) dat de controleurs in staat zijn geweest om een reëel beeld te verkrijgen van het kasverloop door op maandag 10 januari 2000 uit te gaan van een gemiddeld kassaldo van (zoals door eiser verklaard) fl. 1.500,- dan wel € 700. Alsdan is de administratie van eiser, ook in de visie van de controleurs, in voldoende mate controleerbaar.
      Aan verweerder kan worden toegegeven dat het (voortdurende) verschil tussen administratief en werkelijk kassaldo een gebrek is in de boekhouding. Echter, het gebrek is onderkend tijdens de controle en beide controleurs zijn in staat gebleken om het gebrek min of meer te repareren en vervolgens (ondanks dit gebrek) hun controle uit te voeren.
      Alsdan is de rechtbank van oordeel dat bedoeld gebrek niet leidt tot verwerping van de administratie als basis voor de winstbepaling. 
      Evenmin leidt dit gebrek in samenhang met bovenomschreven berekening, tot verwerping van de administratie. De tekortkoming in de administratie en de afwijking tussen de verantwoorde omzet en de door de controleurs berekende omzet (gevoegd bij de betwisting door eiser van elementen van de berekening) is daarvoor te beperkt om tot deze zwaarwegende conclusie (met verstrekkende gevolgen) te komen.
    
    
    
      9. De overige door de controleurs gestelde gebreken (negatieve kassen en de uitkomst van een chikwadraattoets) zijn slechts van toepassing op het jaar 2002 en niet op het jaar 2001.
      De stelling van verweerder dat de administratie moet worden verworpen kan, gelet op het bovenstaande, de rechtbank voor het jaar 2001 in ieder geval niet volgen.
    
    
    
      10. In het controlerapport wordt op bladzijde 5 onder het kopje ‘kasadministratie’ opgemerkt, voor zover hier van belang:
      “Om een reëel beeld te krijgen van de kas, hebben wij het beginsaldo op maandag 10 januari 2000 gesteld op f 1.500. Aldus doorrekenend ontstaat op maandag 2 september 2002 een (hoogste) negatieve kas van € 805,58.”
      Dat er op meer dagen dan alleen op 2 september 2002 een negatieve kas is geconstateerd wordt weliswaar gesteld in het rapport (door het tussen haakjes geplaatste woord ‘hoogste’) maar op geen enkele wijze onderbouwd of aannemelijk gemaakt. De rechtbank gaat er alsdan van uit dat slechts een maal een negatieve kas is geconstateerd.
      De rechtbank merkt vervolgens op dat niet valt in te zien waarom bij de berekening juist en alleen op maandag 10 januari 2000 wordt uitgegaan van een kassaldo van fl. 1.500,- en het saldo tussentijds (blijkbaar) niet wordt aangepast.
      De enkele constatering van een negatieve kas op 2 september 2002 is op zich onvoldoende om te concluderen tot verwerpen van de administratie.
    
    
    
      11. Voor het jaar 2002 (en zoals de controleurs ook opmerken, alléén voor 2002) komt een door de controleurs uitgevoerde chikwadraattoets uit op een waarde waaruit kan worden geconcludeerd dat er sprake is van een systematische afwijking.
      De toets is uitgevoerd op de honderdtallen van de dagomzetten bij een de omzet van gemiddeld € 880 per dag (de aangegeven jaaromzet bedraagt € 316.749). Alsdan is er naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een normale verdeling van de mogelijke honderdtallen, en kan aan de uitslag van de chikwadraattoets geen enkele waarde worden ontleend. Desgevraagd heeft verweerder ter zitting verklaard, in het algemeen al geen waarde toe te kennen aan de uitslag van een chikwadraattoets.
    
    
    
      12. Gelet op het vooroverwogene is de rechtbank van oordeel dat ook voor het jaar 2002 verweerder niet kan worden gevolgd in zijn stelling dat de administratie moet worden verworpen als basis voor de winstbepaling.
      De tekortkoming in de kasadministratie (verschil administratief en werkelijk kassaldo) en de afwijking tussen de verantwoorde omzet en de door de controleurs berekende omzet (waarbij elementen van de berekening door eiser worden betwist) en de negatieve kas op 2 september 2002 zijn op zich zelf beschouwd noch in onderlinge samenhang bezien, voldoende om tot deze zwaarwegende conclusie (met verstrekkende gevolgen) te komen.
    
    
    13. Anders dan verweerder meent is toepassing van artikel 27e van de AWR waarbij het aan eiser is om aan te tonen dat de opgelegde navorderingsaanslagen onjuist zijn, dan ook niet aan de orde nu van de administratie van eiser niet kan worden gezegd dat deze niet voldoet aan de daaraan te stellen eisen zoals in artikel 52 eerste en zesde lid van de AWR geformuleerd.
    
    
      14. Alsdan is het aan verweerder om aan te tonen dat eiser zijn omzet voor een te laag bedrag heeft verantwoord.
      De rechtbank acht verweerder met de overgelegde berekening door de controleurs (zoals onder 7 omschreven), tegenover de gemotiveerde betwisting door eiser van belangrijke elementen van de berekening, niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast. 
      Deze berekening zou hebben kunnen dienen als basis voor een door verweerder te maken redelijke schatting indien de administratie niet zou hebben voldaan aan de daaraan te stellen eisen maar zijn, nu dit van de administratie niet gezegd kan worden, op zichzelf onvoldoende om te concluderen dat de omzet voor een te laag bedrag is aangegeven.
      De door verweerder aangebrachte correctie Omzet horeca (en de daarmee samenhangende correctie Privé-gebruik) dient derhalve te vervallen.
    
    
    15. Ten aanzien van de resterende correctie Advies/advocaatkosten overweegt de rechtbank als volgt.
    
    
      16. Bedoelde advies- en advocaatkosten betreffen de in 2001 (fl. 4.404) en 2002 (€ 2.064) verrichte werkzaamheden door een advocatenkantoor ter zake van de echtscheiding van eiser en D en de ontbinding van de tussen hen beiden bestaande vennootschap onder firma. 
      Eiser is van opvatting dat de kosten zijn aan te merken als ondernemingskosten en heeft de in de onderhavige jaren gemaakte kosten integraal (zo heeft gemachtigde ter zitting bevestigd) toegerekend aan en ten laste gebracht van het resultaat van de Vof. 
      Verweerder is van opvatting dat de kosten zozeer samenhangen met de echtscheiding tussen eiser en D dat ze (als privé-kosten van beide echtelieden) niet ten laste van het resultaat van de onderneming kunnen worden gebracht.
    
    
    17. Het beëindigen van een huwelijk is al evenzeer een privé-kwestie als het aangaan daarvan. De daardoor veroorzaakte kosten kunnen dan ook niet als zakelijke ondernemingskosten worden aangemerkt. In zoverre is het gelijk aan verweerder.
    
    
      18. D heeft haar onderneming met ingang van 1 januari 2002 gestaakt en eiser heeft per die datum zijn onderneming met dat deel van D uitgebreid. Voor zover de advieskosten ten behoeve van de uitbreiding van de onderneming zijn gemaakt, zijn deze aan te merken als ondernemingskosten en terecht door eiser ten laste van het resultaat gebracht.
      Dat de achterliggende reden voor deze staking/uitbreiding uitsluitend dan wel voornamelijk zou liggen in de echtscheiding is naar het oordeel van de rechtbank niet van belang
    
    
    
      19. Gelet op het bovenstaande komt de rechtbank tot het oordeel dat de advieskosten deels aftrekbaar zijn. 
      Nu de rechtbank geen van beide partijen kan volgen in de het door hen verdedigde standpunt (volledig aftrekbaar dan wel in het geheel niet aftrekbaar) en een deugdelijke specificatie van de kosten ontbreekt, stelt de rechtbank het niet in aftrek te brengen gedeelte van de advieskosten in goede justitie vast op fl 1.500 voor 2001 en € 700 voor 2002.
    
    
    
      20. Zoals onder 3 weergegeven zijn de correcties Bedrijfskleding, Representatiekosten en Boete belastingen tussen partijen niet meer in geschil en heeft verweerder ter zitting de correctie Cursus Aziatisch koken laten vallen.
      Nu de correctie Omzet horeca komt te vervallen en de correctie Advies/advocaatkosten deels komt te vervallen, resteren de navolgende correcties:
    
    
    
      	2001	2002
      Bedrijfskleding	1.906	285
      Advies/advocaatkosten	1.500	700
      Representatiekosten	1.260	373
      Boete belastingen	             0	         838
      Totaal correcties	fl.  4.666 	 €   2.196  
      Totaal correcties in €	€   2.117  	
    
    
    De correcties worden in 2001 voor de helft toegerekend aan eiser en in 2002 volledig toegerekend aan eiser, hetgeen leidt tot de volgende berekening:
    
    
    
      Aangegeven	28.786	15.907
      Correcties:	     1.059	      2.196
      Gecorrigeerd	€  29.845	€   18.103
    
    
    zodat de onderhavige naheffingsaanslagen moeten worden verminderd tot navorderingsaanslagen naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van (respectievelijk) € 29.845 en € 18.103.
    
    
    Boete
    
    21. Verweerder heeft boetes opgelegd van 50% van de nagevorderde bedragen voor zover de navorderingen zien op de aangebrachte correcties Omzet horeca. Nu de bedoelde correcties komen te vervallen komen de daarmee samenhangende boetes eveneens te vervallen.
    
    
    proceskosten:
    
    Nu de beroepen gegrond zijn acht de rechtbank termen aanwezig verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van zijn bezwaren en vervolgens zijn beroepen bij de rechtbank redelijkerwijs heeft moeten maken. 
    
    Gemachtigde heeft daarbij verzocht om een proceskostenveroordeling voor de daadwerkelijk door eiser gemaakte kosten, door hem begroot op € 23.049 exclusief OB. 
    
    
      Nu van bijzondere omstandigheden (op grond waarvan een hogere vergoeding kan worden toegekend) zoals bedoeld in van artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht geen sprake is acht de rechtbank geen termen aanwezig voor een veroordeling in de werkelijk gemaakte proceskosten.
      Alsdan is op grond van het Besluit de vergoeding voor de kosten in de beroepsfase te berekenen op € 966 (2 punten voor het indienen van een beroepschrift en het verschijnen ter zitting maal € 322 per punt maal wegingsfactor 1 maal factor 1,5 vanwege in samenhangende zaken)
    
    
    
    beslissing:
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart de beroepen gegrond;
      -	vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      -	vermindert de navorderingsaanslag over het jaar 2001 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.845;
      -	; vermindert de navorderingsaanslag over het jaar 2002 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van €  18.103;
      -	vernietigt de opgelegde boetes; 
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 966 en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiser te voldoen;
      -	gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) vergoedt het door eiser betaalde griffierecht van € 467.
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 10 juli 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A.M. van Amsterdam RA, voorzitter, mrs. J. Snitker en L.F. Roseval, rechters, in tegenwoordigheid van mr. O.C.H.C. Pilet, griffier
    
    
    
    (de voorzitter is buiten staat deze uitspraak mede te ondertekenen)
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op: 
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van het proces-verbaal in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1.  bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2.  het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.