ECLI:NL:GHAMS:2007:BA9924, Gerechtshof Amsterdam, 23-05-2007, 04/04578, 04/04857 en 04/04166
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2007-05-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het Hof oordeelt dat uitgaven die X BV in de jaren 1997 - 1999 heeft gedaan in verband met het houden van een groot aantal luxe automobielen niet ten laste van de winst kunnen komen. Een voorziening voorschotten dient in 1997 aan de winst te worden toegevoegd. Een in 1999 toegekende salarisverhoging mag in de pensioengrondslag mee in aanmerking worden genomen.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
    Derde Meervoudige Belastingkamer
    
    
    UITSPRAAK
    
    
    op de beroepen van X Holding B.V. te Z, belanghebbende,
    
    tegen
    
    uitspraken van de Inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.
    
    
    1. Loop van het geding
    
    1.1. Van belanghebbende zijn ter griffie beroepschriften ontvangen op 18 november 2004, 8 december 2004 en 21 oktober 2004 gericht tegen de uitspraken van de inspecteur met dagtekening 13 september 2004 betreffende de aanslagen in de vennootschapsbelasting voor de jaren 1997, 1998 en 1999.
    
    
      1.2. De aanslag voor het jaar 1997 is berekend naar een belastbaar bedrag van f.4.903.326 en is bij de bestreden uitspraak verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van f.3.783.445.
      De aanslag voor het jaar 1998 is berekend naar een belastbaar bedrag van f.2.562.566 en is bij de bestreden uitspraak verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van f.2.397.278.
      De aanslag voor het jaar 1999 is berekend naar een belastbaar bedrag van f.3.568.001 en is bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
    
    
    
      1.3. De beroepen strekken tot vernietiging van de bestreden uitspraken en (naar het Hof begrijpt) 
      -vermindering van de aanslag voor het jaar 1997 tot een berekend naar een belastbaar bedrag    van f.1.789.700;
      -vermindering van de aanslag voor het jaar 1998 tot een berekend naar een belastbaar bedrag van f.1.987.772 en
      -vermindering van de aanslag voor het jaar 1999 tot een berekend naar een belastbaar bedrag van f.1.853.794.
    
    
    1.4. De inspecteur heeft verweerschriften ingediend waarin hij tot ongegrondverklaring van de beroepen concludeert.
    
    1.5. Bij schrijven van 14 april 2006 heeft de inspecteur nadere stukken als bedoeld in artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht ingezonden.
    
    
      1.6. Ter zitting van 26 april 2006 zijn verschenen [  ]
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
      Ter zitting zijn tevens behandeld de beroepen van belanghebbende betreffende de naheffingsaanslagen dividendbelasting voor de jaren 1997, 1998 en 1999.
      Hetgeen in de onderhavige zaken is aangevoerd geldt ook voor voornoemde procedures en omgekeerd.
    
    
    1.7. De behandeling van de beroepen van belanghebbende betreffende de naheffingsaanslagen dividendbelasting voor de jaren 1997, 1998 en 1999 is voortgezet ter zitting van de Derde Meervoudige Belastingkamer (mrs. Van der Ouderaa, Den Boer en Van Hilten) van 15 februari 2007. De inspecteur heeft zich tijdens die zitting ook uitgelaten over de onderhavige aanslagen. De desbetreffende uitlatingen zijn opgenomen in het proces-verbaal van die zitting, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht. In antwoord op een brief van de griffier van 19 februari 2007 hebben partijen, bij brieven van respectievelijk  22 februari 2007 (inspecteur) en 28 februari 2007 (belanghebbende) zich ermee akkoord verklaard dat het Hof bij zijn uitspraak in de onderhavige zaken acht kan slaan op die uitlatingen. Partijen hebben voorts verklaard geen behoefte te hebben aan een nadere zitting.
    
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende is op [   ] 1994 opgericht. De aandelen van belanghebbende zijn in handen van X. Met ingang van 19 maart 1997 vormt belanghebbende een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met X B.V. (hierna: de werkmaatschappij). In artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel c, en tweede lid, van de statuten van belanghebbende is onder meer vermeld dat zij de (groot)handel alsmede de im- en export van roerende zaken in het algemeen ten doel heeft en dat zij binnen haar doel al datgene kan verrichten wat met dit doel in de ruimste zin verband houdt.  
    
    2.2. X is bij belanghebbende in dienstbetrekking werkzaam. Bijlage 10 bij het verweerschrift is een kopie van de betreffende arbeidsovereenkomst welke op 29 april 1997 is ondertekend. Hierin is onder meer het volgende bepaald, waarbij belanghebbende wordt aangeduid als de B.V. en X als de werknemer.
    
    
      “Overwegende
      -dat de werknemer op 9 december 1994 als directeur is benoemd van de B.V.;
      -dat partijen de tussen hen geldende verhouding op dit moment schriftelijk wensen vast te leggen;
    
    
    komen het volgende overeen:
    
    Artikel 1, Dienstverband voor onbepaalde tijd
    
    
      De werknemer is bij de B.V. in dienst als directeur.
      Het dienst verband is aangegaan voor onbepaalde tijd en is aangevangen op 9 december 1994.
    
    
    (....)
    
    Artikel 3, Pensioen
    
    De B.V. kent aan de werknemer een pensioen toe overeenkomstig de in bijgaande pensioenbrief vervatte bepalingen.
    
    Artikel 6, Auto
    
    De B.V. stelt een auto ter beschikking, welke de werknemer slechts beperkt voor privé-doeleinden mag gebruiken.
    
    (.....)”
    
    
      2.3. Belanghebbende stelt in het kader van een managementovereenkomst, welke niet schriftelijk is vastgelegd, haar werknemer ter beschikking van de werkmaatschappij.
      De werkmaatschappij oefent een advocatenpraktijk uit. X voert de directie over de werkmaatschappij.
    
    
    2.4. Op 10 juli 2001 is bij belanghebbende en haar werkmaatschappij een boekenonderzoek ingesteld waarvan een rapport is uitgebracht met dagtekening 13 november 2002; een kopie van dit rapport bevindt zich als bijlage 4 bij de verweerschriften. Onderzocht zijn de aangiften vennootschapsbelasting voor de jaren 1997 tot en met 1999, de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1999 en de aangiften loonbelasting voor het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1999 c.q. 31 december 2001. Met betrekking tot de aangiften vennootschapsbelasting is het boekenonderzoek beperkt tot de pensioenvoorziening, de rekening-courantverhouding met de directeur/ aandeelhouder, de dubieuze debiteuren/voorschotten/onderhanden werk en de autokosten inclusief de afschrijvingen en boekverliezen.
    
    2.5. In voormeld rapport van het boekenonderzoek is onder meer het volgende vermeld.
    
    
      “3.1.1 Auto’s en overige transportmiddelen
      De boekwaarden van de op de balansen voorkomende personenauto’s bedragen volgens de jaarrekeningen respectievelijk:
    
    
    
      31-12-1997 f.   345.767
      31-12-1998 f.1.413.147
      31-12-1999 f.2.626.994
    
    
    Voor een specificatie verwijs ik naar de bij dit rapport gevoegde bijlagen 1, 2 en 3.
    
    (.....)
    
    Auto’s met factuur op privénaam
    
    
      Onder de 41 personenauto’s die in de periode 1997 t/m 1999 voorkomen in de administratie van (FE) X Holding B.V. komen diverse auto’s voor die volgens de aankoopnota en kentekenregistratie bij de Rijksdienst wegverkeer zijn aan te merken als privé-auto’s van de directeur-grootaandeelhouder dhr. X en/of zijn toenmalige echtgenote mw. Y. 
      (.....)
      Ik corrigeer de zakelijk geboekte kosten (afschrijvingen en boekverliezen) van deze auto’s. (......)
      Tevens stel ik mij op het standpunt dat tot bovenstaande bedragen sprake is van een uitdeling.
      (....)
      P.M.: Gezien het grote aantal mutaties in het autopark gedurende de controleperiode heb ik mij beperkt tot het corrigeren van de niet acceptabele afschrijvingskosten c.q. boekverliezen op de auto’s gedurende 1997-1999 en is enkel de balanswaarde auto’s op de eindbalans 1999 (einde controleperiode) aangepast.
    
    
    (.....)
    
    In de loop van de controleperiode 1997-1999 is het aantal personenauto’s waarvan de kosten ten laste van de B.V. komen sterk toegenomen. De accountant heeft ook (voorlopige) cijfers over 2000 en 2001 verstrekt en daarmee kan het volgende verloop van de boekverliezen c.q. afschrijvingskosten over de jaren 1997 tot en met 2001 worden weergegeven:
    
    
      1997 f.     57.923
      1998 f.   897.786
      1999 f. 1.793.007
      2000 f.    951.786
      2001 f.    490.459
    
    
    (.....)
    
    Vrijwel zonder uitzondering worden er op alle auto’s zeer grote verliezen geleden. (...) De nagenoeg nieuwe auto’s worden doorgaans binnen enkele maanden weer verkocht c.q. ingeruild bij de autodealers. (.....)
    
    De vele auto’s binnen de B.V. zijn aangeschaft o.g.v. de persoonlijke voorkeur van de aandeelhouder dhr. X. Zoals al eerder in procedures aangevoerd is door dhr. X is hij een groot liefhebber van auto’s. (…) Behoudens twee auto’s voor algemeen gebruik (beide Citroëns) en de Opel met kenteken ..-..-.. ...... stonden alle auto’s enkel de directeur-grootaandeelhouder ter beschikking.
    
    
      Ik accepteer (buiten de twee Citroëns en Opel) enkel de met de volgende auto’s samenhangende kosten:
      -BMW 750 (...) eigendom van 22-12-1995 tot 20-07-1998 catalogusprijs f.268.800
      -Bentley Azure (...) eigendom v.a. 20-07-1998 met aankoopprijs f.646.653 (f.724.999 incl. OB)
    
    
    (.....)
    
    
      Voor de berekening van de uitdeling moet  (…) nog rekening worden gehouden met de ten onrechte geclaimde voordruk omzetbelasting over deze auto’s bij de Holding.
      De geclaimde omzetbelasting over deze niet te accepteren auto’s bedraagt in de gecontroleerde jaren f.24.229, f.83.249 en f.776.934.
      (.....)
      Verder moet voor de berekening van de uitdeling ook rekening worden gehouden met de in hoofdstuk 4.1 niet geaccepteerde wegenbelasting- en verzekeringskosten betreffende de niet geaccepteerde auto’s. Het gaat hier om een bedrag van f.31.495 in 1999.
      Aangezien er sprake is van een netto-uitdeling bereken ik de verschuldigde dividendbelasting op 33,3% van de totaalbedragen en derhalve op:
    
    
    
      1997 f.13.451 (…) 
      1998 f.164.251 (…)
      1999 f.1.550.120 (…)
    
    
    Derhalve (meer) te betalen dividendbelasting/minder vermogen per
    
    
      31-12-1997 f.     13.451
      31-12-1998 f.   177.702
      31-12-1999 f.1.727.822
    
    
    (.....)
    
    3.1.2. Afschrijving vervoermiddelen c.q. boekverliezen
    
    
      Bij aanvang van het boekenonderzoek (10 juli 2001) ontbraken onder andere de aansluitingsberekeningen met betrekking tot de afschrijvingskosten en boekverliezen. (.....) Het aangegeven boekverlies van f.660.961 was bij nader inzien f.320.184.
      (.....)
      Per saldo is er f.340.777 minder boekverlies in aanmerking te nemen.
      (.....)
      Met betrekking tot de wel geaccepteerde personenauto’s stel ik het volgende:
    
    
    Ik volg de afschrijvingen met betrekking tot de Citroën (auto voor algemeen gebruik kantoorpersoneel) gezien de zeer geringe aankoopkosten van f.4.500.
    
    De afschrijving op de Opel (...) die ter beschikking stond van werknemer (...) bepaal ik in 1999 op f.2.575 (...) in plaats van f.4.291.
    
    
      De afschrijving op de Bentley (...) die ter beschikking stond van X bepaal ik in 1998 op f.58.199 (...) in plaats van de opgevoerde f.96.998. In 1999 wordt de afschrijving f.116.398 (...) in plaats van f.193.996.
      (.....)
      Correctie minder afschrijvingskosten en meer winst 1998 f.38.799.
      Correctie minder afschrijvingskosten en meer winst 1999 f.79.314.
    
    
    (....)
    
    3.4.1. Pensioenverplichtingen in eigen beheer
    
    
      De in de aangiften 1997-1999 opgevoerde pensioenverplichtingen per 31 december kunnen niet gevolgd worden.
      (.....)
      Onder anderen wordt gezien het incidentele karakter van de salarisverhoging van dhr. X in 1999 met deze verhoging geen rekening gehouden. Volgens de op 29 april 1997 getekende arbeidsovereenkomst bedraagt het salaris van dhr. X met ingang van 1 januari 1997 f.19.200 bruto per maand inclusief 8% vakantiegeld. Uit de notulen van de buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders d.d. 5 juli 1999 blijkt dat het salaris met terugwerkende kracht tot 1 januari 1999 is vastgesteld op f.31.250 per maand inclusief 8% vakantiegeld. De notulen van de buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders d.d. 17 januari 2000 stellen het salaris per 1 januari 2000 weer lager vast op f.25.000 per maand (inclusief vakantiegeld).
      Vanaf juni 2000 gaat het salaris dan verder terug tot f.18.750 per maand (inclusief vakantiegeld) zodat binnen één jaar het salaris uiteindelijk lager is dan het salarisniveau 1997/1998.
    
    
    (.....)
    
    
      Correctie meer pensioenlasten 1997 f.60.478
      Correctie minder pensioenlasten 1998 f.25.371
      Correctie minder pensioenlasten 1999 f.117.827.
    
    
    (.....)
    
    3.4.3. Voorschotten
    
    Volgens de aangiften bedragen de balansposities Voorschotten:
    
    
      31-12-1997 f.2.816.620
      31-12-1998 f.2.886.859
      31-12-1999 f.   340.000
    
    
    Ook met betrekking tot deze post is herhaaldelijk gevraagd om een specificatie. Deze kon men niet tonen. In zijn brief van 19 september 2001 schrijft belastingplichtige over de gang van zaken met betrekking tot deze post het volgende.
    
    
      “Zoals gebruikelijk in de advocatuur worden de werkzaamheden meestal gedeclareerd middels voorschotdeclaraties en na het afsluiten van de zaak afgerekend op basis van de werkelijk bestede tijd. Soms wordt een vast honorarium overeengekomen.
      In de jaren 1994 en 1995 werden de voorschotdeclaraties c.q. de vaste honorariumdeclaraties geboekt als vooruitontvangen omzet omdat daar eerst nog werkzaamheden voor verricht moesten worden. Pas bij het afsluiten van een zaak, als de afrekening opgemaakt werd, is de omzet ten gunste van het resultaat gebracht. Zo ook bij een vast honorariumovereenkomst. Bij het samenstellen van de jaarrekening over 1994 en 1995 heeft de voorganger van het huidige accountantskantoor niet een deel van de vooruitontvangen voorschotten vrij laten vallen ten gunste van de omzet wegens inmiddels daarvoor verrichte werkzaamheden.
      Vanaf 1996 is de systematiek van boeken in die zin gewijzigd, dat de verzonden declaraties direct als omzet geboekt worden en als zodanig ten gunste van het resultaat over het betreffende jaar gekomen zijn. Bij het samenstellen van de jaarrekening heeft echter over het jaar 1999 een beoordeling plaatsgevonden met betrekking tot de hoogte van de nog steeds gepassiveerde oude post vooruitontvangen omzet. Reden hiervoor was dat de voorziening niet afliep en dat er ook een relatief groot bedrag aan debiteuren was blijven staan. Ook bij het huidige boekingssysteem is er sprake van een bedrag aan vooruitontvangen omzet, omdat ook nu voor een deel van het voorschot c.q. het vaste honorarium nog werkzaamheden verricht moeten worden. Dit bleek echter voor een geringer bedrag nodig te zijn dan er was gepassiveerd, onder meer als gevolg van een aanzienlijk teruglopende omzet na september 1998.
      Het is niet mogelijk om nu achteraf, vast te stellen of, en zo ja, welk gedeelte van het in 1999 vrijgevallen bedrag ten gunste van oudere jaren had moeten komen. (…) Het is onmogelijk om alle dossiers van de afgelopen (…) jaren te beoordelen op tijdstip c.q. jaar van uitvoering van de werkzaamheden (…)” 
    
    
    In een reactie d.d. 6 november 2001 (…) schreef men dat “…Het per 31 december 1997 (…) gepassiveerde bedrag aan voorschotten bestaat uit voorschotten die gedeclareerd zijn in de periode augustus 1994 tot en met december 1995.”
    
    (…)
    
    
      Het belang is een bedrag aan heffingsrente van ongeveer f.50.000.
      In zijn brief van 18 januari 2002 (…) schrijft [belanghebbende]: “…Geheel subsidiair doe ik U bijgaand een berekening toekomen, (…)”. (…)
      Ik kan de berekening waarbij ook het onderhanden werk al in 1997 wordt gecorrigeerd wel volgen. (…) Ik kom dan tot de volgende correcties:   
    
    
    
    
      Correctie (…) meer winst 1997 f.1.977.620
      Correctie (…) minder winst 1998 f.5.761
      Correctie (…) minder winst 1999 f.1.971.859.
      (…)
      9 Overzicht correcties
      9.1 Vennootschapsbelasting (…)
      (…)                                                                                                 1999
      (…)
      Gecorrigeerd belastbaar bedrag (…)                                  f     1.596.142
      (…)
      10 Slotopmerkingen
      Met betrekking tot de vennootschapsbelasting 1999 zal ik mede met het oog op de wettelijke termijnen waarbinnen aanslagen moeten zijn opgelegd overgaan tot regeling. Gezien het verweer van belastingplichtige tegen de correctie voorschotten zal ik ter behoud van rechten f 1.971.859 bijtellen bij het in dit rapport genoemde gecorrigeerde bedrag.”
    
    
     
    2.6. Voor het jaar 1997 stonden na te vermelden auto’s als bedrijfsmiddel op de balans van de werkmaatschappij:
    
    
      - Citroën met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.2.553 en een boekwaarde ultimo 1997 van f.709. Deze auto stond aan het personeel ter beschikking.
      - BMW met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.228.411 en een boekwaarde ultimo 1997 van f.146.183. Deze auto stond X ter beschikking.
    
    
    Voor het jaar 1998 zijn nagemelde auto’s als bedrijfsmiddel in de administratie van de werkmaatschapij opgenomen:
    
    
      - Citroën met kenteken ..-..-.. welke ter beschikking stond van het personeel; deze auto is in 1998 verkocht.
      - BMW met kenteken ..-..-.. welke ter beschikking stond van X; deze auto is op 20 juli 1998 met een boekverlies van f.26.918 verkocht. 
      - Citroën met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.4.500 waarop in 1998 f.610 is afgeschreven. Deze auto stond ter beschikking van het personeel.
    
    
    Voor het jaar 1999 stond nagenoemde auto als bedrijfsmiddel op de balans van de werkmaatschappij:
    
    - Citroën met kenteken ..-..-.. waarop in 1999 f.1.000 is afgeschreven en die ter beschikking stond van het personeel.
    
    2.7.1. Voor het jaar 1997 zijn de volgende auto’s in de administratie van belanghebbende opgenomen:
    
    
      - Bentley met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.115.000 welke in 1997 is verkocht en waarbij geen boekwinst of –verlies werd gerealiseerd. Deze auto stond ter beschikking van X.
      - Aston Martin met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.215.270 waarop in 1997 f.16.125 is afgeschreven; de boekwaarde ultimo 1997 bedroeg f.198.875. De auto stond X ter beschikking.
    
    
    2.7.2. Voor het jaar 1998 zijn nagemelde auto’s waarvan het kenteken (volgens de Rijksdienst voor het wegverkeer) en de aankoopfactuur op naam van de aandeelhouder of zijn partner zijn gesteld in de administratie van belanghebbende opgenomen:
    
    
      - Audi met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.241.525 waarop in 1998 niet is afgeschreven. De auto is op 21 augustus 1998 verkocht voor f.189.500; het boekverlies beliep f.52.025. In de administratie heeft belanghebbende f.241.525 als boekverlies verantwoord.
      De auto stond ter beschikking van X.
      - Volkswagen met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.60.975 waarop in 1998 niet is afgeschreven en die op 25 augustus 1998 is verkocht voor f.64.917. De auto stond ter beschikking van X.
      - BMW met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.97.659 waarop in 1998 f.12.207 is afgeschreven. Deze auto stond ter beschikking van X.
      - Porsche met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.200.000 waarop in 1998 f.5.000 is afgeschreven en die ter beschikking stond van X.
      - Porsche met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.190.000 waarop in 1998 niet is afgeschreven en die ter beschikking stond van X.
      In de administratie heeft belanghebbende terzake van deze auto een boekverlies van f.190.000 verantwoord.
    
    
    2.7.3. Voorts zijn voor het jaar 1998 nagenoemde auto’s waarvan het kenteken (volgens de Rijksdienst voor het wegverkeer) en de aankoopfactuur op naam van belanghebbende zijn gesteld in de administratie van belanghebbende opgenomen:
    
    
      - Aston Martin met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.215.270 waarop in 1998 niet is afgeschreven en welke auto is verkocht op 11 mei 1998 voor f.189.007. Het boekverlies beliep f.26.263; belanghebbende heeft in haar administratie ter zake een boekverlies van f.78.916 verantwoord. De auto stond aan X ter beschikking.
      - Jaguar met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.228.229 waarop in 1998 niet is afgeschreven en welke auto is verkocht op 7 juli 1998 voor f.158.767. Deze auto stond ter beschikking van X.
      - Rolls Royce met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.85.000 waarop in 1998 geen afschrijving heeft plaatsgevonden en die op 6 juli 1998 is verkocht voor f.21.276,60 waarbij een boekverlies van f.63.723,40 is geleden. In de administratie heeft belanghebbende een boekverlies van f.85.000 verantwoord. De auto stond ter beschikking van X.
      - Rolls Royce met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.395.520 waarop in 1998 f.59.328 is afgeschreven en die ter beschikking stond van X.
      - Bentley met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.646.654 waarop in 1998 f.96.998 is afgeschreven en die ter beschikking stond van X.
      - Mercedes met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.255.744 waarop in 1998 f.12.787 is afgeschreven en die ter beschikking stond van X.
    
    
    2.7.4. Voor het jaar 1999 zijn nagemelde auto’s waarvan het kenteken (volgens de Rijksdienst voor het wegverkeer) en de aankoopfactuur op naam van de aandeelhouder of zijn partner zijn gesteld in de administratie van belanghebbende opgenomen:
    
    
      - BMW met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.97.659 waarop in 1999 f.29.298 is afgeschreven en die ter beschikking stond van X. Volgens de gegevens van de Rijksdienst voor het wegverkeer is deze auto in 1998 verkocht.
      - Porsche met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.200.000 waarop in 1999 f.10.000 is afgeschreven en die op 2 maart 1999 is verkocht voor f.105.000. Deze auto stond X ter beschikking.
      - Maserati met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs op 27 januari 1999 van f.115.100 en waarop in 1999 niet is afgeschreven. De auto is op 2 maart 1999 verkocht voor f.100.000. Deze auto stond ter beschikking van X.
      - Jaguar met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.90.000 op 14 juni 1999 en waarop in 1999 niet is afgeschreven. Op 15 juli 1999 is deze auto voor f.90.000 verkocht. De auto stond ter beschikking van X.
    
    
    2.7.5. Voorts zijn voor het jaar 1999 de volgende auto’s waarvan het kenteken (volgens de Rijksdienst voor het wegverkeer) en de aankoopfactuur op naam van belanghebbende zijn gesteld in de administratie van belanghebbende opgenomen:
    
    
      - Rolls Royce met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.395.520 waarop in 1999 f.4.944 is afgeschreven en die op 15 januari 1999 is verkocht voor f.258.965. Deze auto stond X ter beschikking.
      - Bentley met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.646.654 waarop in 1999 f.193.996 is afgeschreven en die ter beschikking stond van X .
      - Mercedes met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.255.744 waarop in 1999 f.3.197 is afgeschreven en die op 12 januari 1999 is verkocht voor f.206.692. De auto stond X ter beschikking.
      - Rolls Royce met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs op 12 januari 1999 van f.608.279 waarop in 1999 niet is afgeschreven en die op 2 maart 1999 is verkocht voor f.456.805. Deze auto stond X ter beschikking.
      - Bentley met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs op 14 januari 1999 van f. 735.898 die op 15 juli 1999 is verkocht voor f. 519.282.
      - Maserati met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs op 27 januari 1999 van f.115.100 waarop in 1999 niet is afgeschreven en die op 2 maart 1999 is verkocht voor f.100.000. De auto stond ter beschikking van X.
      - Mercedes met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs op 25 februari 1999 van f.115.254 waarop in 1999 niet is afgeschreven en die op 11 maart 1999 voor f.101.276 is verkocht. Deze auto stond X ter beschikking.
      - Bentley met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.825.142 op 2 maart 1999 waarop in 1999 f.206.285 is afgeschreven en die ter beschikking stond van X.
      - Mercedes met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.293.700 op 12 maart 1999 waarop in 1999 niet is afgeschreven en die op 27 mei 1999 is verkocht voor f.222.779. Deze auto stond ter beschikking van X.
      - Ferrari met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.468.654 op 24 maart 1999 waarop in 1999 niet is afgeschreven. De auto is op 26 juli 1999 verkocht voor f.422.525 en stond ter beschikking van X.
      - Ferrari met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.229.978 op 9 april 1999 waarop in 1999 niet is afgeschreven en die op 18 april 1999 is verkocht voor f.229.978. Deze auto stond X ter beschikking.
      - Ferrari met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.375.000 op 15 april 1999 waarop in 1999 niet is afgeschreven en die op 14 mei 1999 is verkocht voor f.252.573. De auto stond ter beschikking van X.
      - Mercedes met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.119.048 op 11 mei 1999 waarop in 1999 niet is afgeschreven en die op 16 juni 1999 is verkocht voor f.120.758. Deze auto stond X ter beschikking.
      - Mercedes met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.180.262 op 25 mei 1999 waarop in 1999 niet is afgegeschreven en die op 10 augustus 1999 is verkocht voor f.137.752. De auto stond ter beschikking van X.
      - Opel met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.24.522 op 21 mei 1999 waarop in 1999 f.4.291 is afgeschreven. Deze auto staat het personeel ter beschikking.
      - Rolls Royce met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.473.518 op 27 mei 1999 waarop in 1999 f.82.866 is afgeschreven en die ter beschikking stond van X.
      - Jaguar met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.90.000 op 14 juni 1999 en die op 15 juli 1999 voor eveneens f.90.000 is verkocht.
      - Jaguar met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.135.000 op 15 juni 1999 waarop in 1999 niet is afgeschreven en die op 13 augustus 1999 is verkocht voor f.89.362. De auto stond X ter beschikking.
      - Rolls Royce met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.64.681 op 1 juni 1999 waarop in 1999 f.11.319 is afgeschreven en die ter beschikking stond van X.
      - Porsche met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs op 21 juni 1999 van f.227.794 waarop in 1999 niet is afgeschreven en die op 20 september 1999 is verkocht voor f.234.628. Deze auto stond ter beschikking van X.
      - Rolls Royce met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.575.259 op 15 juli 1999 waarop in 1999 f.79.098 is afgeschreven en die ter beschikking stond van X.
      - Aston Martin met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs op 30 juli 1999 van f.423.561 waarop in 1999 niet is afgeschreven en die op 30 november 1999 is verkocht voor f.367.459. Deze auto stond ter beschikking van X.
      - Aston Martin met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs op 3 augustus 1999 van f.345.000 waarop in 1999 niet is afgeschreven en die op 25 november 1999 is verkocht voor f.253.594. De auto stond X ter beschikking.
      - Daimler met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.150.336 op 10 augustus 1999 waarop in 1999 f.50.738 is afgeschreven en die ter beschikking stond van X.
      - BMW met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs op 13 augustus 1999 van f.125.502 waarop in 1999 niet is afgeschreven en die op 24 november 1999 is verkocht. Deze auto stond X ter beschikking.
      - Jaguar met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.136.233 op 10 december 1999 waarop in 1999 f.1.703 is afgeschreven en die ter beschikking stond van X.
      - Mercedes met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.195.290 op 11 juni 1999 waarop in 1999 f.34.176 is afgeschreven en die ter beschikking stond van X.
      - Jaguar met kenteken ..-..-.. met een aankoopprijs van f.237.785 op 23 december 1999 waarop in 1999 niet is afgeschreven en die X ter beschikking stond.
    
    
    Alle hiervoor (in 2.6. tot en met 2.7.5. ) vermelde bedragen zijn exclusief omzetbelasting, met dien verstande dat vier van de vermelde, door belanghebbende aangekochte auto’s onder de zogeheten margeregeling vielen. 
    
    2.8. Bijlage 11 bij het verweerschrift is een kopie van een ‘Gebruikovereenkomst’ d.d. 24 december 1994 tussen de werkmaatschappij en X waarin onder meer het volgende is vermeld:
    
    “in aanmerking nemende,
    
    
      a. dat X directeur is van (...) de vennootschap,
      b. dat X in het kader van zijn dienstbetrekking in gebruik krijgt een of meer aan de
          vennootschap in eigendom toebehorende automobielen,
      (....)
      komen overeen als volgt
    
    
    
      1.	partij sub 2 X is met ingang 1 januari 1995 gerechtigd tot het dagelijks gebruik van een
      of meer aan de vennootschap toebehorende automobielen.
      2.	het gebruik als bedoeld sub 1 strekt zich slechts uit tot werkdagen en zulks beperkt tot kantooruren.
      3.	Het woon-werkverkeer dient plaats te vinden met de priveauto van X.
      4.	Brandstof en onderhoud van de auto’s der vennootschap komt voor rekening van de vennootschap.
      5.	X is het niet toegestaan de auto’s voor privegebruik aan te wenden, wanneer dan ook en
      hoe dan ook.
      (.....)”
    
    
    
      2.9.	 Van de onder 2.7. vermelde auto’s is geen kilometeradministratie bijgehouden.
      De betreffende auto’s zijn niet voorzien van een (bedrijfs)logo van belanghebbende of de werkmaatschappij.
    
    
    
      2.10. In de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 1997 is onder ‘overige kortlopende schulden/overlopende passiva’ een bedrag van f.2.860.257 vermeld waarin is begrepen een bedrag van f. 2.816.620 als saldobedrag van ontvangen voorschotten in de periode augustus 1994 tot en met december 1995. Verwezen wordt naar hetgeen hierover is vermeld in het hiervoor onder 2.5 vermelde controlerapport. In de jaarrekeningen voor de jaren 1998 en 1999 beliep de post voorschotten respectievelijk f.2.886.859 en f.340.000.
       Na controle in verband met het opmaken van de jaarstukken 1999 heeft belanghebbende de post grotendeels laten vrijvallen.
    
    
    
      2.11. De aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 1996 van belanghebbende is door de Belastingdienst onderzocht. Van het daarvan met dagtekening 22 januari 1999 uitgebrachte rapport bevindt zich een kopie onder de stukken (bijlage 13 bij het verweerschrift voor het jaar 1998).
      In dit rapport is over het onderhanden werk het volgende vermeld.
    
    
    
      “2.0.2 Onderhanden werk
      Ultimo 1995 is door de heer X per lopend dossier een inschatting gemaakt (in overleg met de behandelend advocaat) van wat op dat moment onderhanden was. Dit is uitgedrukt in een percentage van de ter zake ontvangen voorschotten. Op basis van ditzelfde percentage is de stand van het onderhanden werk per 
      31-12-1996 bepaald.
      Ultimo 1996 bedroeg het onderhanden werk f.525.000,=.”
    
    
    
      2.12. Op 29 april 1997 heeft de buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende haar directeur een pensioentoezegging gedaan welke is neergelegd in een pensioenbrief waarvan zich een kopie onder de stukken bevindt (bijlage 18 bij het verweerschrift voor het jaar 1999). De toezegging behelst een aanspraak op ouderdoms-, weduwen- en wezen-, alsmede invaliditeitspensioen volgens het zogenoemde eindloonsysteem.
      De directeur is een eigen bijdrage verschuldigd van f.4.200 per maand.
      Een deel van de pensioenvoorziening houdt belanghebbende in eigen beheer en een deel is verzekerd bij een derde.
    
    
    
      2.13. In de notulen van de hiervoor onder 2.12. vermelde vergadering van aandeelhouders van 29 april 1997 is neergelegd dat het salaris van de directeur vanaf 1 januari 1997 wordt vastgesteld op f.230.400.
      In de notulen van de buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende van 5 juli 1999 is vermeld dat het salaris van de directeur met terugwerkende kracht tot 1 januari 1999 is vastgesteld op f.375.000 per jaar zijnde f.31.250 per maand inclusief vakantiegeld. Voorts is vermeld: “Aangezien tot en met 30 juni 1999 reeds f.200.190 is uitbetaald wordt besloten om het salaris juli niet uit te betalen en vanaf 1 augustus 1999 het maandsalaris vast te stellen op f.31.250.” 
      In de notulen van de buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders van belang-hebbende van 17 januari 2000 is neergelegd dat het salaris van de directeur met terugwer-kende kracht tot 1 januari 2000 wordt vastgesteld op f.300.000 zijnde f.25.000 per maand inclusief vakantiegeld. 
      Vanaf juni  2000 is het salaris van de directeur verlaagd tot f.225.000 per jaar.
    
    
    2.14. Van januari tot en met juni 1999 heeft de directeur van belanghebbende f.33.365,18 bruto salaris per maand ontvangen. In juli 1999 is geen salaris betaald. De eigen bijdrage ad f.4.200 in de pensioenvoorziening is in deze maand niet door de werknemer betaald. Over de maanden augustus tot en met november 1999 heeft  belanghebbende haar directeur een salaris van f.31.250 bruto per maand betaald. In december 1999 is geen salaris betaald en heeft de directeur de eigen bijdrage ad f.4.200 in de pensioenvoorziening niet betaald.
    
    2.15. Bij het vaststellen van de hoogte van de pensioenvoorziening ultimo 1999 heeft belanghebbende met weduwenpensioen geen rekening gehouden.
    
    2.16. Ultimo 1999 heeft belanghebbende de hoogte van de pensioenvoorziening berekend op f.277.552. Aan kosten is in verband met de pensioentoezegging f.111.417 in aanmerking genomen.
    
    2.17. De inspecteur heeft de navolgende correcties op de aangegeven belastbare bedragen aangebracht.
    
    1997
    
    
      aangegeven belastbaar bedrag                       f. 1.847.678
      voorschotten                                                     2.816.620
      onkostenvergoeding                                               18.300
      afschrijvingen                                                         57.923
      autokosten                                                             62.805
      correctie ter behoud van rechten                           100.000
      gecorrigeerd belastbaar bedrag                       f. 4.903.326
    
    
    In het onder 2.5 vermelde rapport van het boekenonderzoek is vermeld dat het belastbare bedrag voor 1997 als volgt dient te worden bepaald:
    
    
      aangegeven belastbaar bedrag                                    f. 1.847.678
      minder afschrijving/boekverliezen/meer winst                   16.125
      meer rente-opbrengst                                                            2.500
      meer pensioenlasten                                                  -/-      60.478
      onderhanden werk                                                          1.977.620
      minder onttrekking                                                               42.497
      gecorrigeerd belastbaar bedrag                                    f. 3.740.948
    
    
    Bij de bestreden uitspraak op bezwaar is het belastbare bedrag vastgesteld op f.3.740.948 + f.42.497 (vrijval kostenegalisatiereserve) = f.3.783.445.
    
    
    1998
    
    
      aangegeven belastbaar bedrag                                     f.  1.562.566
      voorschotten                                                                          70.239
      boekverliezen auto’s                                                           660.959
      afschrijvingen auto’s                                                             89.322
      autokosten                                                                               5.105
      correctie ter behoud van rechten                                         174.375
      gecorrigeerd belastbaar bedrag                                   f.   2.562.566 
    
    
    In het onder 2.5 vermelde rapport van het boekenonderzoek is vermeld dat het belastbare bedrag voor 1998 als volgt dient te worden bepaald:
    
    
      aangegeven belastbaar bedrag                                   f. 1.562.566
      minder afschrijving/boekverliezen/meer winst                125.290
      minder afschrijving/boekverliezen/meerwinst                 284.216        
      minder afschrijvingskosten                                              340.777
      minder afschrijvingskosten                                                38.799
      meer rente-opbrengsten                                                       2.100
      meer rente-opbrengsten                                                     12.000
      meer rente-opbrengsten                                                       6.815
      minder pensioenlasten                                                       25.371
      minder winst                                                         -/-           5.761
      minder autokosten                                                               5.105
      gecorrigeerd belastbaar bedrag                                 f. 2.397.278
    
    
    Bij de bestreden uitspraak op bezwaar is het belastbare bedrag vastgesteld op laatstgenoemd bedrag.
    
    1999
    
    
      aangegeven belastbaar bedrag                                f. 1.686.848
      afschrijvingen auto’s                                                     134.398
      minder afschrijving/boekverliezen                             1.459.322
      minder afschrijvingskosten                                             79.314
      meer rente-opbrengsten                                                    2.730
      meer rente-opbrengsten                                                       600
      meer rente-opbrengsten                                                  17.379
      meer rente-opbrengsten                                                       300
      minder pensioenlasten                                                  117.827
      minder autokosten                                                          36.256
      minder autokosten                                                            1.532
      minder wegenbelasting                                                   18.125
      minder verzekeringskosten                                             13.370
      gecorrigeerd belastbaar bedrag                              f. 3.568.001
    
    
     
    In het onder 2.5 vermelde rapport van het boekenonderzoek is vermeld dat het belastbare bedrag op laatstgenoemd bedrag dient te worden vastgesteld. Bij de bestreden uitspraak is de aanslag welke is berekend naar een belastbaar bedrag van f.3.568.001 gehandhaafd. In deze uitspraak is nog het volgende vermeld:
    
    “Met betrekking tot de correctie Voorschotten merk ik op dat belanghebbende zelf de balanspositie Voorschotten in de jaarrekening 1999 heeft laten vrijvallen. Het onderzoek door mijn collega (…) heeft laten zien dat een vrijval ten gunste van het resultaat 1997 de meer aangewezen weg is. Ik verwijs hiervoor naar de uitspraak op het bezwaarschrift vennootschapsbelasting 1997. Ter behoud van rechten wordt evenwel deze correctie ook voor het jaar 1999 in stand gelaten. Ik voeg hieraan toe dat, mocht komen vast te staan dat de vrijval ten gunste van het resultaat 1997 dient te geschieden, ambtshalve vermindering van de belastbare winst over 1999 zal plaatshebben.”  
    
    
    3. Geschil
    
    Het geschil betreft de volgende correcties van de inspecteur.
    
    
      1997: zijn de afschrijvingskosten op de (in 2.7.1. vermelde) Aston Martin te beschouwen als zakelijke kosten?
      Kan het onder 2.5 vermelde bedrag van de voorschotten ad f.1.977.620 als passiefpost op de balans blijven staan?
    
    
    1998: zijn de afschrijvingskosten en de boekverliezen van de onder 2.7.2. en 2.7.3. genoemde auto’s die ter beschikking stonden van de directeur/aandeelhouder van belanghebbende, voor zover die lasten zien op meer dan één auto, te beschouwen als zakelijke kosten?
    
    
      1999: zijn de afschrijvingskosten, de boekverliezen, de belastingen en de verzekeringskosten van de onder 2.7.4. en 2.7.5. genoemde auto’s die ter beschikking stonden van de directeur/aandeelhouder van belanghebbende, voor zover die lasten zien op meer dan één auto, te beschouwen als zakelijke kosten?
      Op welk bedrag kunnen de aftrekbare pensioenlasten worden bepaald?
      Dient een bedrag aan voorschotten in het onderhavige jaar vrij te vallen?
    
    
    
    4. Standpunten van partijen
    
    Hiervoor verwijst het Hof naar de gedingstukken en het proces-verbaal van de zitting van 26 april 2006.  
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1. Naar het oordeel van het Hof dient het stuk met dagtekening 13 september 2004 van de inspecteur dat als bijlage bij het pro forma beroepschrift voor het jaar 1997 is gevoegd te worden beschouwd als de uitspraak op bezwaar waartegen beroep openstaat. Daarbij neemt het Hof de vorm en inhoud van dit stuk in aanmerking. Nu evenwel is vermeld dat het de motivering bij de uitspraak op het bezwaarschrift betreft en voorts dat de officiële uitspraak op het bezwaarschrift binnenkort afzonderlijk wordt toegezonden vanuit het computercentrum uit Apeldoorn is het Hof van oordeel dat belanghebbende door de inspecteur op het verkeerde been is gezet en kon menen dat de beroepstermijn eerst 10 oktober 2004 een aanvang nam. Gelet op het vorenstaande en het bepaalde in artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht is het Hof van oordeel dat het op 18 november 2004 ontvangen beroepschrift ontvankelijk kan worden geacht.
      Op overeenkomstige gronden is ook het beroepschrift voor het jaar 1998 ontvankelijk: weliswaar is de uitspraak op bezwaar gedaan op 13 september 2004, maar het als ‘officiële uitspraak’ aangeduide document is gedagtekend 30 oktober 2004 en de termijn voor het beroepschrift heeft een aanvang genomen op 31 oktober 2004.
    
    
    5.2.1. Met betrekking tot de autokosten waarover partijen verdeeld zijn overweegt het Hof als volgt. De inspecteur heeft aanvankelijk als zakelijke uitgaven uitsluitend de kosten van één directie-auto aanvaard: tot 20 juli 1998 de door de werkmaatschappij aangeschafte en op voormelde datum verkochte BMW 750 en daarna de door belanghebbende op voormelde datum aangeschafte Bentley Azure. De inspecteur heeft zich uiteindelijk op het standpunt gesteld dat ook de Aston Martin met kenteken ..-..-.. (gekocht 21 augustus 1997 en verkocht 11 mei 1998) en de Jaguar met kenteken ..-..-.. (gekocht 4 mei 1998 en verkocht 7 juli 1998) als zakelijke auto’s kunnen worden geaccepteerd. Hieruit volgt dat in het standpunt van de inspecteur de correctie ter zake van autokosten in 1997 komt te vervallen en dat de correctie over 1998 dient te worden verminderd met de bedragen die de inspecteur ter zake van niet aanvaarde boekverliezen op voormelde auto’s heeft bijgeteld. 
    
    5.2.2. In de jaren 1998 en 1999 is een aanzienlijk aantal dure personenauto’s gekocht en verkocht. In 1999 hebben belanghebbende en de werkmaatschappij 32 auto’s in bezit gehad waarvan er 30 alleen ter beschikking hebben gestaan van de directeur/aandeelhouder. In het jaar 1998 ging het om 14 auto’s waarvan er 13 uitsluitend ter beschikking van de directeur/aandeelhouder stonden. Het Hof ziet geen reden om onderscheid te maken tussen auto’s waarvan het kenteken en de aankoopfactuur op naam van belanghebbende stonden en auto’s waarvan het kenteken en de aankoopfactuur op naam van de directeur/aandeelhouder of zijn partner stonden nu in beide jaren alle met die auto’s samenhangende kosten en lasten volledig ten laste van belanghebbende zijn gekomen.
    
    5.2.3. De onderneming van belanghebbende en haar werkmaatschappij behelst het drijven van een advocatenpraktijk. De omzet van belanghebbende bestaat uitsluitend uit omzet die met die activiteiten verband houdt. Niet aannemelijk is geworden dat tot de ondernemings-activiteiten tevens de handel in auto’s kon worden gerekend.
    
    5.2.4. In verband met de beoordeling van de aftrekbaarheid van de autokosten stelt het Hof voorop dat het bij de vaststelling van de winst van een belastingplichtige niet geoorloofd is te treden in de afwegingen die een ondernemer bij het doen van uitgaven heeft gemaakt. Daarbij geldt dat in veel gevallen uit hoofde van de aard van bepaalde uitgaven reeds is vast te stellen dat met die uitgaven in beginsel een zakelijk doel is gediend. Anders ligt dit in geval van uitgaven met een gemengd karakter, waaronder zijn te verstaan uitgaven waarvan niet kan worden gezegd dat deze geacht moeten worden (uitsluitend) voor zakelijke doeleinden te zijn bestemd, omdat die uitgaven, beoordeeld naar de aard en/of de omvang ervan, mede met het oog op privé-belangen van de aandeelhouder kunnen zijn verricht. Tot deze categorie rekent het Hof ook gevallen waarin op grond van de aard van bepaalde uitgaven weliswaar moet worden geoordeeld dat (in beginsel) sprake is van zakelijke uitgaven, maar waarbij tevens sprake is van uitgaven in een zodanig buitensporige omvang, dat geen redelijk denkend ondernemer die uitgaven in die mate zou hebben gedaan (verg. HR 9 maart 1983, nr. 21.163, BNB 1983/202).  
    
    5.2.5. Naar het oordeel van het Hof betreffen de onderhavige uitgaven voor auto’s – met uitzondering van de uitgaven voor auto’s die in aftrek zijn aanvaard – gemengde uitgaven in de hiervoor bedoelde zin. In dit verband neemt het Hof in aanmerking dat het door een middelgroot advocatenkantoor verwerven van een omvangrijk wagenpark in het hoogste segment – het totaal van de desbetreffende uitgaven in de onderhavige drie jaren heeft circa f.2.000.000 belopen – als hoogst ongebruikelijk moet worden beschouwd. Onder deze omstandigheid ligt het op de weg van belanghebbende om aannemelijk te maken dat die uitgaven – met uitzondering van het gedeelte daarvan dat door de inspecteur in aftrek is aanvaard – desondanks dienstbaar kunnen zijn geweest aan het voeren van de advocaten-praktijk en op die grond als zakelijke uitgaven zouden zijn te beschouwen. 
    
    5.2.6. Belanghebbende heeft gesteld dat het bezit van de in geschil zijnde auto’s (uitsluitend) dienstbaar is aan het voeren van de advocatenpraktijk. In dat verband is gewezen op een aantal bedrijven die actief zijn in de autobranche en die – naar niet weersproken door de inspecteur is gesteld – in de jaren vanaf 1997 cliënt van belanghebbende zijn geworden. Voorts heeft belanghebbende gesteld dat kapitaalkrachtige cliënten zijn geworven die cliënt zijn van de hiervoor bedoelde automobielbedrijven dan wel (overigens) in dure auto’s zijn geïnteresseerd. 
    
    5.2.7. Naar het oordeel van het Hof vormt de verwijzing naar de hiervoor bedoelde cliëntèle op zichzelf geen (voldoende) bewijs om aannemelijk te achten dat met de uitgaven voor de auto’s (voorzover deze de door de inspecteur in aftrek aanvaarde uitgaven overtreffen) in redelijkheid de zakelijke belangen van de onderneming van belanghebbende kunnen zijn gediend. Van belang is ook dat de aan de autobranche te relateren omzetten in de onderhavige jaren – naar de inspecteur niet weersproken heeft gesteld – vrij gering zijn geweest (in totaal niet meer dan f.75.000). Het Hof is van oordeel dat sprake is van een (zodanige) wanverhouding tussen de zakelijke belangen van de onderneming van belanghebbende en de omvang van de uit het bezit van de auto’s voortvloeiende uitgaven, dat die uitgaven – voorzover ze de in aftrek aanvaarde uitgaven overtreffen – in redelijkheid niet als zakelijk kunnen worden beschouwd.    
    
    5.2.8. Naar het oordeel van het Hof  heeft de inspecteur voldoende aannemelijk gemaakt dat de hiervoor bedoelde uitgaven uitsluitend zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van X in zijn hoedanigheid van aandeelhouder van belangheb-bende. In dit verband acht het Hof aannemelijk, gelet ook op hetgeen de inspecteur hierom-trent in het verweerschrift heeft gesteld, dat X een liefhebber is van exclusieve auto’s, dat (uitsluitend) hij besliste omtrent aan- en verkoop van de auto’s en dat die auto’s (uitsluitend) hem ter beschikking stonden. Voorts neemt het Hof hierbij de omvang van de totale uitgaven in aanmerking, het aantal auto’s waarop die uitgaven betrekking hebben, alsmede het feit dat het om zeer luxe en dure auto’s gaat. Het Hof merkt nog op dat van persoonlijke behoeftebevrediging als hier bedoeld ook sprake kan zijn indien de onzakelijke uitgaven van een vennootschap – zoals hier bij belanghebbende het geval is – niet leiden tot enig objectiveerbaar financieel voordeel voor de aandeelhouder, doch slechts bestaan in het bekostigen van diens door privé-motieven – van welke aard dan ook – ingegeven bestedingspatroon. 
    
    5.2.9. Het Hof concludeert op grond van het hiervoor overwogene dat de uitgaven die belanghebbende heeft gedaan in verband met de onder de feiten vermelde auto’s (met uitzondering van de – uiteindelijk – door de inspecteur als zakelijk geaccepteerde auto’s) niet ten laste van de winst kunnen worden gebracht. Met het (mogelijke) zakelijke belang van de onderneming is naar het oordeel van het Hof (ruim) voldoende rekening gehouden door (uiteindelijk) het aan X ter beschikking stellen van de onder 5.2.1. vermelde auto’s als zakelijk aan te merken.  
    
    
      5.2.10. De stelling van belanghebbende dat de investeringen in de auto’s dienen te worden beschouwd als beleggingen wordt eveneens verworpen. De auto’s zijn in de jaarstukken als bedrijfsmiddelen gepresenteerd en waar mogelijk is daarop afgeschreven.
      De kans op een waardestijging acht het Hof niet aannemelijk nu, naar de inspecteur niet weersproken heeft gesteld, in de meeste gevallen nieuwe auto’s zijn aangeschaft en van algemene bekendheid is dat dergelijke auto’s in de regel in waarde plegen te dalen. Bovendien is een groot deel van de auto’s slechts korte tijd in bezit is geweest van belanghebbende. Dat in het onderhavige geval sprake is van een uitzondering op de hiervoor bedoelde regel is niet aannemelijk gemaakt. Daar komt nog bij dat belanghebbende haar aankoopbeleid heeft voortgezet ook nadat haar duidelijk moest zijn geworden dat verkopen vrijwel steeds met verlies plaatsvonden.
    
    
    
      5.3. Vast staat dat belanghebbende de op de balans vermelde post voorschotten bij  het opmaken van de jaarstukken en het doen van de aangiften voor de jaren 1996, 1997 en 1998 niet heeft gecontroleerd. Tussen partijen is niet in geschil dat de desbetreffende voorziening als gevolg van een foutieve handelwijze van belanghebbende ultimo 1997 tot een te hoog bedrag op de balans is vermeld. Een herstel van deze fout in de jaren waarop deze betrekking heeft – naar het Hof begrijpt de jaren 1994 en 1995 – moet gelet op hetgeen hierover in de stukken is vermeld niet mogelijk worden geacht. Gelet op het vorenstaande heeft de inspecteur zich derhalve terecht op het standpunt gesteld dat het bedrag waarvoor de voorziening te hoog is opgenomen tot de winst van het jaar 1997 – als oudste openstaande jaar – dient te worden gerekend.
      Aan dit oordeel doet niet af dat de Belastingdienst geen opmerking heeft gemaakt over de betreffende post bij de controle over het jaar 1996. Die omstandigheid kan bij belangheb-bende niet het vertrouwen hebben gewekt dat de fout niet kan worden rechtgezet bij de behandeling van het eerstvolgende jaar.
      Op dit punt is het gelijk aan de inspecteur, met dien verstande dat bij de beslissing voor het jaar 1999 nog rekening moet worden gehouden met de door belanghebbende in haar aangifte voor dat jaar verwerkte vrijval van de voorziening voorschotten ter grootte van f.1.971.859, welke vrijval door de inspecteur – ter behoud van recht – (ten nadele van belanghebbende) is gecorrigeerd. Nu de passiefpost voorschotten in 1997 aan de winst dient te worden toegevoegd, zal het Hof de door belanghebbende in haar aangifte voor het jaar 1999 verantwoorde vrijval van die passiefpost in dat jaar in haar voordeel corrigeren. 
    
    
     
    
      5.4. De inspecteur heeft gesteld dat de salarisverhoging van de directeur welke in 1999 is toegekend niet structureel was en derhalve niet aanmerking behoeft te worden genomen
      bij de pensioenlast.
      Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur voor deze stelling onvoldoende bewijs geleverd. Niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende reeds per ultimo 1999 ervan uit moest gaan dat het salaris niet zou worden gehandhaafd op het niveau waarop dat in 1999 is bepaald.
      Belanghebbende heeft de voorziening naar ’s Hofs oordeel niet te hoog berekend nu zij met de door haar gebruikte software is uitgegaan van een berekening welke is gebaseerd op het zogenoemde middelloon in plaats van – zoals met de pensioentoezegging zou overeenkomen – het hogere eindloon.
      Het gelijk is op dit punt aan belanghebbende.
    
    
    5.5.1. Recapitulerend, dient het belastbare bedrag voor het jaar 1997, zoals dat bij uitspraak op bezwaar is verminderd tot f. 3.783.445, verder te worden verminderd met f. 16.125, zijnde de afschrijving in het jaar 1997 op de Aston Martin met kenteken. Het belastbare bedrag voor 1997 komt daarmee op f. 3.767.320.
    
    5.5.2. Het belastbare bedrag voor het jaar 1998, zoals dat bij uitspraak op bezwaar is verminderd tot f. 2.397.278, dient verder te worden verminderd met f.78.916 en f.69.462, zijnde de in 1998 door belanghebbende verantwoorde (en door de inspecteur gecorrigeerde) boekverliezen op, respectievelijk, de Aston Martin met kenteken ..-..-.. en de Jaguar met kenteken. Het belastbare bedrag voor 1998 komt daarmee op f.2.248.900.
    
    5.5.3. Het belastbare bedrag voor het jaar 1999, zoals dat bij uitspraak op bezwaar is gehandhaafd op f. 3.568.001, dient te worden verminderd met f.117.827, zijnde de ten onrechte gecorrigeerde pensioenlasten, alsmede met f.1.971.859 ter zake van de door de inspecteur (nog) niet in aanmerking genomen vrijval van de onder 5.3 vermelde voorschotten. Het belastbare bedrag voor 1999 komt daarmee op f.1.478.315.
    
    
    6. Proceskosten
    
    Nu de uitspraken worden vernietigd, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Gelet op het Besluit proceskosten bestuursrecht worden die kosten bepaalde op € 805 (€ 322 vermenigvuldigd met factor 2,5 voor proceshandelingen) in elke zaak.
    
    
    7. Beslissing
    
    Het Hof 
    
    
      met betrekking tot het jaar 1997
      - verklaart het beroep gegrond,
      - vernietigt de bestreden uitspraak,
      - vermindert de aanslag tot een welke is berekend naar een belastbaar bedrag van f. 3.767.320;
      -gelast de inspecteur het griffierecht ad € 273 aan belanghebbende te vergoeden;
      -veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot het beloop van € 805 en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende dient te voldoen.
    
    
    
      met betrekking tot het jaar 1998
      - verklaart het beroep gegrond,
      - vernietigt de bestreden uitspraak,
      - vermindert de aanslag tot een welke is berekend naar een belastbaar bedrag van f. 2.248.900;
      -gelast de inspecteur het griffierecht ad € 273 aan belanghebbende te vergoeden;
      -veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot het beloop van € 805 en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende dient te voldoen.
    
    
    
      met betrekking tot het jaar 1999
      - verklaart het beroep gegrond,
      - vernietigt de bestreden uitspraak,
      - vermindert de aanslag tot een welke is berekend naar een belastbaar bedrag van 
      f. 1.478.315;
      -gelast de inspecteur het griffierecht ad € 273 aan belanghebbende te vergoeden;
      -veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot het beloop van € 805 en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende dient te voldoen.
    
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 23 mei 2007 door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, J. den Boer en J.A. van Horzen, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden  genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.