ECLI:NL:RBHAA:2008:BD8771, Rechtbank Haarlem, 26-06-2008, 07/2230
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2008-06-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonbelasting. De door de werkgever toegekende vaste kostenvergoedingen behoren tot het loon aangezien niet is gebleken dat de werkgever alvorens deze toe te kennen een specificatie naar aard en veronderstelde omvang heeft opgemaakt. Acceptatie van de vergoedingen door het UWV leidt niet tot een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel.

RECHTBANK HAARLEM 
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
      Procedurenummer: AWB 07/2230 en 07/2231
    
    
    Uitspraakdatum: 26 juni 2008
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    X te Z, eiseres,
     
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst te P, verweerder.
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    
      Verweerder heeft met dagtekening 27 december 2005 aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000 een naheffingsaanslag loonbelasting / premie volksverzekeringen (hierna: LB/PVV) opgelegd van € 21.345. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht van € 4.019.
      Voorts heeft verweerder bij aanslag met dagtekening 17 maart 2006 een boete opgelegd van 50 % van de nageheven belasting, zijnde € 10.672.
    
    
    Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 8 februari 2007 de naheffingsaanslag LB/PVV en de boete gehandhaafd. 
    
    Eiseres heeft daartegen bij brief van 21 maart 2007, ontvangen bij de rechtbank op 22 maart 2007, beroep ingesteld. 
    
    Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 mei 2008. Als gemachtigden van eiseres zijn verschenen mr. A en B. Namens verweerder is verschenen mr. C.
      Het beroep is gelijktijdig behandeld met de bij de rechtbank onder procedurenummers AWB 07/2653 en 07/2654 geregistreerde beroepen.
    
    
    Op 23 mei 2008 is ter griffie van de rechtbank een brief van verweerder binnengekomen. Aangezien deze brief is ontvangen na de behandeling van het beroep ter zitting, zal de rechtbank deze brief buiten beschouwing laten.
     
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Eiseres is opgericht in 1993. De ondernemingsactiviteit bestaan onder meer uit het optreden als openbaar accountant.
    
    
      2.2. Eiseres verstrekt sinds 1993 vaste vrije vergoedingen (v.v.v.) aan haar werknemers.
      In het personeelsreglement onderdeel G.1 Algemene kosten wordt een opsomming gegeven van de maandelijkse vergoeding per functiegroep. De vergoeding wordt gegeven voor vakliteratuur, telefoongesprekken, opiniebladen, alsmede thuisgebruik van pennen, papier, printerlint en softwareonderhoud P.C. e.d..
      Daarnaast stelt eiseres aan diverse werknemers een mobiele telefoon ter beschikking en ontvangen werknemers die de gehele dag buiten kantoor werkzaam zijn een vergoeding van € 2,97 per dag. 
    
    
    
      2.3. In het looncontrolerapport van het UWV d.d. 21 november 2003, betreffende de jaren 1992 tot en met 2002, staat in paragraaf 4.2. Kostenvergoedingen onder meer het volgende:
      “De vergoedingen zijn naar het verleden toe geaccepteerd. Met de werkgever is naar de toekomst toe afgesproken om de maandelijkse onbelaste vergoedingen per functie door een drietal werknemers drie aaneengesloten maanden met facturen te laten onderbouwen en zonodig aan te passen. Bij de volgende controle zal hierop worden teruggekomen.”
      Eiseres is deze afspraak niet nagekomen. 
    
    
    
      2.4. Vanaf 1 februari 2005 heeft verweerder bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting over de periode 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002. De uitkomst van het onderzoek gaf aanleiding om het onderzoek uit te breiden met de jaren 2000, 2001, 2003, 2004 en de maand januari 2005. De bevindingen van dit onderzoek zijn neergelegd in een rapport van 27 januari 2006. In dit controlerapport staat onder meer het volgende vermeld:
      “(…) Een specificatie van de vergoeding per kostensoort is niet aanwezig. (…)
      Omdat er geen steekproef heeft plaatsgevonden naar de juistheid van de toegekende onbelaste onkostenvergoeding is het aan inhoudingspichtige om overtuigend aan te tonen dat de onkostenvergoeding strekt tot vergoeding van werkelijk ten behoeve van de dienstbetrekking gemaakte kosten. Hierin is niet geslaagd. Daarom worden deze onkostenvergoedingen alsnog belast vanaf januari 2000 tot en met januari 2005. (…)
    
    
    
      De feiten en omstandigheden op grond waarvan ik voornemens ben de vergrijpboete op te leggen met betrekking tot de vergoedingen betreffen:
      Van de inhoudingsplichtige mocht worden verwacht, zeker gezien de aard van de onderneming, dat deze zich zou overtuigen van de fiscale aanvaardbaarheid bij het geven van vergoedingen aan werknemers. Daarnaast heeft de inhoudingspichtige met het UWV de afspraak gemaakt om ter onderbouwing van de vaste onkostenvergoedingen per functiegroep drie personen gedurende drie maanden de facturen te laten bijhouden. Dit is niet gebeurd hetgeen niet anders dan een op wil gebaseerde beslissing kan zijn geweest. Inhoudingsplichtige heeft na aankondiging van deze controle de vaste onkostenvergoedingen per 1 februari 2005 belast. Inhoudingsplichtige had moeten begrijpen dat er te weinig belasting werd afgedragen. Er is sprake van ernstige verwijtbaarheid, gelijk te stellen met (voorwaardelijke) opzet. (…)” 
    
    
    
    3. Geschil en standpunten van partijen
    
    
      In geschil is of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd, meer in het bijzonder betreft het de vraag of de door eiseres aan haar werknemers toegekende vaste kostenvergoedingen vallen onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 3, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB).
      Voorts houdt partijen verdeeld het antwoord op de vraag of verweerder terecht een boete heeft opgelegd.
    
    
    
      Eiseres stelt ten aanzien van de naheffingsaanslag dat de vergoedingen zijn gebaseerd op een steekproef uit 1999, welk onderzoek ten grondslag heeft gelegen aan de controle en akkoordbevinding van de v.v.v. door het UWV. Aangezien de bedragen van de vergoedingen niet zijn verhoogd, mocht zij erop vertrouwen dat de vergoedingen in 2003 niet bovenmatig waren. De belastingdienst heeft nooit om een steekproef verzocht. De afspraak met het UWV om in 2003 wederom een steekproef te houden is door omstandigheden - in 2003 was veel onrust in de onderneming als gevolg van een voorgenomen defusie - niet nagekomen. Daarom is in overleg met het personeel besloten per 1 februari 2005 geen onbelaste vergoedingen meer te verstrekken. 
      Met betrekking tot de boete is eiseres van oordeel dat sprake is van een pleitbaar standpunt nu de vergoedingen door het UWV zowel bij een controle in 1998 als bij een controle in 2003 zijn geaccepteerd.
    
    
    
      Verweerder stelt zich op het standpunt dat door eiseres niet aan de voorwaarden voor een vaste kostenvergoeding is voldaan, omdat de vergoedingen niet vooraf zijn gespecificeerd naar aard en omvang. Voorts betwist verweerder dat vertrouwen mocht worden ontleend aan de controles door het UWV; de belastingdienst en het UWV hebben immers verschillende competenties en bovendien blijkt uit het controlerapport van het UWV niet dat de vergoedingen inhoudelijk zijn getoetst. 
      Met betrekking tot de boete stelt verweerder primair dat sprake is van opzet en subsidiair dat sprake is van voorwaardelijk opzet aan de zijde van eiseres. Zeker gelet op haar bedrijfsactiviteiten kan worden verwacht dat zij op de hoogte is van de fiscale wet- en regelgeving. Bovendien is zij is nog twee jaar doorgegaan met het onbelast verstrekken van de vergoedingen ondanks het feit dat zij zich niet hield aan de afspraak met het UWV. Meer subsidiair betoogt verweerder dat het handelen van eiseres moet worden aangemerkt als grove onachtzaamheid, hetgeen een boete van 25 % rechtvaardigt.
    
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    
      Wettelijk kader
      4.1. Ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 3, Wet LB (tekst 2000) behoren vaste vergoedingen voor zover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten tot verwerving van loon niet tot het belaste loon, tenzij niet is voldaan aan bij ministeriële regeling te stellen regels. 
      Dit is nader uitgewerkt in artikel 5a van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (hierna: URLB 1990), welk artikel als volgt luidt:
      “Vaste vergoedingen, bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 3°, van de wet, behoren niet tot het loon voor zover deze naar aard en veronderstelde omvang van de kosten zijn gespecificeerd en daaraan voorts - op verzoek van de inspecteur - een steekproefsgewijs onderzoek van de werkelijk gemaakte kosten tot verwerving van het loon ten grondslag ligt.”
    
    
    
      Overwegingen
      4.2. De rechtbank overweegt dat eiseres niets heeft overgelegd waaruit blijkt dat zij alvorens zij tot het verstrekken van de onbelaste vergoeding is overgegaan, een specificatie naar aard en veronderstelde omvang heeft opgesteld. Deze in artikel 5a van het URLB 1990 genoemde specificatie dient vóóraf en op eigen initiatief van de inhoudingsplichtige te worden opgemaakt, uiterlijk op het moment waarop deze voor het eerst aan de werknemer wordt uitbetaald. Dit geldt ook wanneer verweerder niet om het in hetzelfde artikel bedoelde steekproefsgewijze onderzoek heeft verzocht. Eiseres heeft derhalve niet voldaan aan de in de Wet LB genoemde voorwaarden voor het onbelast verstrekken van kostenvergoedingen. 
    
    
    4.3. Eiseres stelt dat het houden van een steekproef niet verplicht is en dat verweerder hierom nimmer heeft verzocht, welke stelling door verweerder niet is betwist. De rechtbank overweegt dienaangaande dat een inhoudingspichtige alsdan ook op andere wijze mag bewijzen dat de vaste kostenvergoeding ziet op werkelijk ten behoeve van de dienstbetrekking gemaakte kosten. Eiseres heeft echter op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt -  bijvoorbeeld door het overleggen van bonnen, facturen en daarmee vergelijkbare bewijsstukken - dat haar werknemers de kosten waarvoor een vaste vergoeding is gegeven, metterdaad hebben gemaakt en dat de vergoeding strekt tot bestrijding van kosten ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. Eiseres verwijst in dit verband naar een steekproefsgewijs onderzoek dat is gehouden in 1999. Nog daargelaten dat het een onderzoek uit 1999 betreft en eiseres tot en met januari 2005 op basis van dit onderzoek onbelaste vergoedingen heeft verstrekt, is dit volstrekt onvoldoende bewijs voor het feit dat de kosten in het kader van de dienstbetrekking zijn gemaakt. Er is geen verslaglegging van het onderzoek overgelegd, zodat voor de rechtbank niet inzichtelijk is wat de resultaten van dit onderzoek zijn geweest. De conclusie luidt dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat de in geschil zijnde v.v.v. strekken tot bestrijding van kosten tot verwerving van het loon.
    
    
      Vertrouwensbeginsel
      4.4. Eiseres beroept zich erop dat de in geding zijnde vergoedingen voor de jaren 1998 tot en met 2002 door het UWV zijn geaccepteerd. Voor zover zij hiermee beoogt te stellen dat verweerder aan dit oordeel is gebonden, kan de rechtbank eiseres hierin niet volgen. De belastingdienst en het UWV beschikken immers ieder over hun eigen competentie ten aanzien van de heffing loonbelasting respectievelijk de premieheffing werknemersverzekeringen. De wijze waarop de bedrijfsvereniging ten aanzien van de premieheffing werknemersverzekeringen bepaalde vergoedingen al dan niet in de heffing betrekt is dan ook niet beslissend voor de heffing van de loonbelasting. Daaraan doet het gecoördineerde loonbegrip van artikel 4 CSV / artikel 10 Wet LB niet af. Alleen indien er sprake is van een gezamenlijke controle van de fiscus en het UWV zou dit eventueel anders kunnen liggen, maar daarvan is in het onderhavige geval geen sprake. Door het UWV gewekt vertrouwen strekt zich dus niet uit tot het handelen door de fiscus. Het beroep op het  vertrouwensbeginsel wordt derhalve verworpen. Daarbij merkt de rechtbank nog op dat, nu uit het rapport niet blijkt dat de vergoedingen door het UWV materieel zijn beoordeeld, niet zonder meer de conclusie kan worden getrokken dat het UWV het door eiseres gestelde vertrouwen heeft gewekt. In het controlerapport van 21 november 2003 staat immers louter de opmerking dat de vergoedingen naar het verleden toe worden geaccepteerd, zonder dat dit nader inhoudelijk wordt gemotiveerd.
    
    
    
      Boete
      4.5. De boete is opgelegd bij beschikking van 17 maart 2006, terwijl de naheffingsaanslag is gedagtekend 27 december 2005. Dit is in afwijking van het principe dat de boete in beginsel gelijktijdig met de naheffingsaanslag dient te worden opgelegd (artikel 67f, derde lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen, hierna: AWR). Ingevolge artikel 67f, vijfde lid jo 67e, derde lid, AWR kan de inspecteur evenwel binnen zes maanden na het vaststellen van de naheffingsaanslag een boete opleggen indien de feiten of omstandigheden op grond waarvan wordt nageheven eerst bekend worden op of na het tijdstip dat is gelegen zes maanden vóór de afloop van de in artikel 20 AWR bedoelde termijn, en er tevens aanwijzingen bestaan dat het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. Alsdan dient gelijktijdig met het opleggen van de aanslag mededeling aan de belastingplichtige te worden gedaan dat wordt onderzocht of een vergrijpboete gerechtvaardigd is.
      In het dossier bevindt zich geen stuk waaruit blijkt dat eiseres gelijktijdig met het opleggen van de aanslag – op 27 december 2005 – in kennis is gesteld van het voornemen een boete op te leggen. Ter zitting heeft verweerder verklaard dat bedoelde mededeling op 11 januari 2006 aan eiseres is verzonden. Het door verweerder ter zitting gedane bewijsaanbod om uit te zoeken of ook gelijktijdig met de aanslag een kennisgeving is verzonden, hetgeen aanhouding van de zaak met zich mee zou brengen, wordt door de rechtbank als zijnde tardief gepasseerd. Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat de mededeling als bedoeld in artikel 67e, derde lid, van de AWR gelijktijdig met het opleggen van de aanslag is gedaan, hetgeen tot gevolg heeft dat de boete moet worden vernietigd.
      Het beroep is in zoverre gegrond.
    
    
    
    5. Proceskosten
    
    
      De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Nu eiseres geen gebruik heeft gemaakt van door een derde beroepsmatig verleende bijstand (beide gemachtigden zijn immers werknemers van eiseres) komt zij niet in aanmerking voor een forfaitaire proceskostenvergoeding als genoemd in het Besluit proceskosten bestuursrecht. 
      Andere kosten zijn gesteld noch gebleken.  
    
    
    
    6. Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -  verklaart het beroep dat betrekking heeft op de naheffingsaanslag ongegrond;
      - verklaart het beroep dat betrekking heeft op de boete gegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover betrekking hebbend op de boete;
      - vernietigt de boetebeschikking; 
      - gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 285 vergoedt.
    
    
    
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 26 juni 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. R.G. Kemmers, mr. G.W.J. Harten en mr. C.J. Hummel in tegenwoordigheid van mr. M.C. Anema, griffier.
    
    
    
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.