ECLI:NL:GHARN:2010:BL9832, Gerechtshof Arnhem, 23-03-2010, 08-00123
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2010-03-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. 
        Kosten van opleiding paardentandheelkunde zijn geen ondernemingskosten van tandarts.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
      nummer 08/00123
    
    
    uitspraakdatum: 23 maart 2010
    
    
      uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      op het hoger beroep van
      X te Z (hierna: belanghebbende)
      tegen de uitspraak van rechtbank Arnhem van 1 februari 2008, nummer AWB 07/196, in het geding tussen 
      belanghebbende
      en
      de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur).
      1.	Ontstaan en loop van het geding
      1.1.	Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd en heffingsrente in rekening gebracht.
      1.2.	Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen.
      1.3.	Belanghebbende is tegen voormelde uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      1.4.	Het beroepschrift tegen de uitspraak van de Rechtbank is op 14 maart 2008 ter griffie ingekomen.
      1.5.	De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      1.6.	Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek. 
      1.7.	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 juni 2009 te Arnhem. Aldaar is ook behandeld het beroep van de echtgenote van belanghebbende (kenmerk 08/00124). Belanghebbende is daar verschenen, bijgestaan door zijn echtgenote en zijn gemachtigde. De Inspecteur is verschenen, bijgestaan door A. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 
      1.8.	 Het Hof heeft het vooronderzoek heropend. Belanghebbende heeft nadere inlichtingen verstrekt bij brief van 30 juni 2009. De Inspecteur heeft daarop gereageerd bij faxberichten van 30 juni 2009 en 20 juli 2009.
      1.9.	Het onderzoek ter nadere zitting heeft plaatsgevonden op 16 december 2009 te Arnhem. Aldaar is ook behandeld het beroep van de echtgenote van belanghebbende (kenmerk 08/00124). Belanghebbende is daarvoor uitgenodigd bij aangetekende brief van 5 november 2009 aan het laatstelijk bij het Hof bekende adres te Z, doch zonder bericht niet verschenen. Deze aangetekende brief is op 1 december 2009 terugontvangen met de mededeling ‘niet afgehaald’. De griffier heeft geconstateerd dat belanghebbende sinds 1 november 1989 en nog steeds op 1 december 2009 in de gemeentelijke basisadministratie stond ingeschreven op het vermelde adres. De griffier heeft de uitnodiging vervolgens op die dag bij gewone brief verzonden. 
      1.10.	De Inspecteur is verschenen bijgestaan door A. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 
      2.	De vaststaande feiten 
      2.1.	Belanghebbende oefent samen met zijn echtgenote in maatschapsverband een tandartspraktijk uit. De dochter van het echtpaar is als tandartsassistente werkzaam in de tandartspraktijk.
      2.2.	Ingevolge de maatschapsovereenkomst komt 65% van het resultaat van de maatschap toe aan belanghebbende en 35% aan zijn echtgenote.
      2.3.	Vanaf 2002 hebben belanghebbende en zijn dochter een opleiding paardentandheelkunde gevolgd in Idaho (Verenigde Staten). In het kader van deze opleiding dienen zij een bepaald aantal paardengebitten te behandelen. In dat verband hebben belanghebbende en zijn dochter vanaf 2003 in de VS paardengebitten behandeld. In 2003 en 2004 hebben zij daarvoor geen kosten in rekening gebracht. In 2005 is met de behandelingen een omzet behaald van € 1.012 en in de eerste helft van 2006 een omzet van € 750.
      2.4.	Belanghebbende en zijn echtgenote hebben overeenkomstig de winstverdeling de volgende bedragen als opleidingskosten ten laste van hun winst uit onderneming gebracht:
      ?	€ 17.178 in 2002;
      ?	€ 16.922 in 2003; en
      ?	€ 8.605 in 2004.
      Dit resulteerde voor belanghebbende in het onderhavige jaar in een aftrek van € 11.166. Voorts heeft belanghebbende een scholingsaftrek van € 4.873 in aanmerking genomen.
      2.5.	Met dagtekening 18 januari 2006 (bijlage 18 bij het verweerschrift in de procedure voor de Rechtbank) schrijft de Inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende onder meer het volgende:
      “	Winst uit onderneming; reis buitenland
      In uw brief van 29 augustus 2005 geeft u aan dat u mijn standpunt (de activiteiten met betrekking tot het verzorgen van paardengebitten niet accepteren als een bron van inkomen) niet deelt. In uw reactie verwijst u naar een uitspraak van de Rechtbank Arnhem van 8 juli 2005. De uitspraak van de Rechtbank Arnhem van 8 juli 2005 is een feitelijk[e] uitspraak. Ik ben van mening dat deze jurisprudentie niet kan dienen als basis voor onderhavige casus.
      Winst uit onderneming
      Ik heb de winst uit onderneming als volgt gecorrigeerd:
      Minder kosten opleiding paardentandheelkunde € 17.178
      Vastgestelde winst 2002 € 289.130
      Dit betekent; meer winst 	heer X	€ 11.166
      	mevrouw X	€   6.012
      Met betrekking tot de gecorrigeerde kosten opleiding paardentandheelkunde is door de heer en mevrouw X scholingskosten op de winst in mindering gebracht. Omdat deze kosten zijn gecorrigeerd komen de scholingskosten te vervallen.
      Correctie
      Inkomsten uit werk en woning
      Ik heb de aangiften inkomstenbelasting van de heer X als volgt vastgesteld;
      Aangegeven winst uit onderneming	€		167.482	
      Correctie overige personeelskosten	-	+	11.166	
      Correctie scholingskosten	-	+	4.873	
      Vastgestelde winst uit onderneming	€		183.521	”
    
    
    
      2.6.	De Inspecteur heeft bij de in geding zijnde aanslag het belastbare inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 159.870.
      3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
      3.1.	Tussen partijen is in geschil of belanghebbende de kosten van de opleiding paardentandheelkunde in aftrek mag brengen op de winst uit onderneming, hetzij omdat deze kosten behoren tot de ondernemingskosten, hetzij omdat de Inspecteur het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat deze aftrek mogelijk is. Bij ontkennende beantwoording is in geschil of en in hoeverre de bedoelde kosten als scholingsuitgaven in aftrek mogen komen.
      3.2.	Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Hetgeen daaraan ter zitting is toegevoegd, is vermeld in de aan deze uitspraak gehechte processen-verbaal van de zittingen.
      3.3.	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en gegrondverklaring van het beroep tegen de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      3.4.	Voor zover het beroep betrekking heeft op belastingaanslagen over andere jaren dan 2002 heeft de Inspecteur ter zitting toegezegd de desbetreffende belastingaanslagen ambtshalve te zullen verminderen overeenkomstig de beslissingen met betrekking tot 2002. Belanghebbende heeft daarop verklaard dat de desbetreffende beroepen niet behoeven te worden doorgezonden aan de Rechtbank.
      4.	Beoordeling van het geschil
      Kosten van de tandartsmaatschap
      4.1.	Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de kosten van de opleiding paardentandheelkunde behoren tot de kosten van zijn onderneming. Belanghebbende wijst erop dat hij eerder diverse scholingen heeft gevolgd, zoals implantologie, uitgebreide en chirurgische parodontologie en uitgebreide cosmetische en bijzondere tandheelkunde. De kosten daarvan zijn steeds in aftrek aanvaard, hoewel zij dienden tot kennisuitbreiding en nooit een werkterrein binnen de praktijk vormden. Belanghebbende heeft orthodontie toegevoegd aan zijn praktiserend vakterrein, terwijl dat ook een op zichzelf staand beroep is. Voorts komt het, vooral in het buitenland, voor dat tandartsen tevens paardengebitten behandelen. In Nederland is de tandheelkundige verzorging van paarden nog geheel in handen van de algemene diergeneeskunde (brief van 30 juni 2009).
      4.2.	De Inspecteur stelt dat het verzorgen en behandelen van paardengebitten niet behoort tot de activiteiten van de onderneming, die is gericht op de verzorging en behandeling van menselijke gebitten.
      4.3.	De Rechtbank heeft geoordeeld dat de opleiding paardentandheelkunde niet strekt tot het op peil houden van reeds verworven vakkennis over het zich verder ontwikkelende vak van tandarts - daaronder begrepen de aanvulling van die kennis welke door de ontwikkeling van het vak is geboden om de vakbekwaamheid niet te doen verminderen, maar tot verkrijging van kennis die belanghebbende voordien niet bezat - en dat de kosten voor die opleiding van belanghebbende daarom niet behoren tot de ondernemingskosten. Voorts heeft de Rechtbank geoordeeld dat een eventueel verband tussen een reguliere tandartspraktijk en het tandheelkundig behandelen van paardengebitten te ver verwijderd is om de voor de dochter gemaakte opleidingskosten tot de kosten van de onderneming te laten behoren.
      4.4.	Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank op goede gronden geoordeeld dat de kosten van de opleiding tot paardentandarts niet behoren tot de kosten van de onderneming van belanghebbende. Het Hof neemt dit oordeel en de daartoe gebezigde gronden over.
      Paardentandarts zelfstandige bron
      4.5.	Belanghebbende stelt zich subsidiair op het standpunt dat de kosten van de opleiding paardentandheelkunde kosten vormen van een door hem gestarte onderneming als paardentandarts.
      4.6.	De Inspecteur wijst erop dat belanghebbende en zijn dochter in 2002 tot en met 2004 geen omzet hebben gerealiseerd, maar uitsluitend opleidingskosten hebben gemaakt. Ook nadien is de omzet zeer beperkt. Dat wijst erop dat de activiteiten niet zijn verricht met het oog op het behalen van winst, maar eerder uit liefhebberij.
      4.7.	De Rechtbank acht onvoldoende aannemelijk dat belanghebbende in 2002 redelijkerwijs voordeel kon verwachten met de paardentandheelkundige activiteiten, gelet op de hoogte van de opleidingskosten en de in 2005 en de eerste helft van 2006 behaalde omzet. Op basis daarvan heeft de Rechtbank geoordeeld dat belanghebbendes paardentandheel¬kun¬dige activiteiten op zichzelf beschouwd in 2002 geen bron van inkomen vormden, in het kader waarvan de desbetreffende kosten in aftrek zouden kunnen komen.
      4.8.	Met de Rechtbank acht het Hof niet aannemelijk dat belanghebbende 2002 redelijkerwijs kon verwachten met zijn activiteiten als paardentandarts voordeel te behalen. Daarom vormen deze activiteiten geen bron van inkomen in het kader waarvan de kosten in aftrek kunnen komen.
      Gewekt vertrouwen
      4.9.	Belanghebbende stelt dat een medewerker van de Inspecteur hem in december 2001 een mondelinge toezegging heeft gedaan aangaande aftrek studiekosten voor de paardentandheelkunde. Deze toezegging hield in dat belanghebbendes activiteiten als paardentandarts niet behoefden te worden ingeschreven bij de Kamer van Koophandel en dat de studie als een uitbreiding van de tandheelkunde mag worden gezien. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting van 4 juni 2009 verklaard dat hij niet meer kan melden dan dat er in 2001 contact met de Belastingdienst is geweest over het ondernemerschap met betrekking tot de paardentandheelkunde, maar dat hij de aard en inhoud van die contacten niet (meer) kent. Belanghebbende beroept zich voorts op de hiervoor in 2.5 aangehaalde brief van 18 januari 2006. 
      4.10.	De Inspecteur betwist dat hij de gestelde toezeggingen heeft gedaan. De door belanghebbende over het gestelde gesprek verstrekte gegevens zijn onvoldoende om de verklaringen te kunnen verifiëren. Zo heeft belanghebbende niet aangegeven met wie het gesprek zou zijn gevoerd.
      4.11.	De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat in januari 2002 een bespreking met de Inspecteur is geweest en dat de Inspecteur tijdens die bespreking uitlatingen en/of toezeggingen heeft gedaan waaraan belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen of mogen ontlenen dat hij de kosten voor de opleiding paardentandheelkunde ten laste van zijn winst uit onderneming zou mogen brengen. Op basis daarvan heeft de Rechtbank het beroep op het vertrouwensbeginsel verworpen.
      4.12.	Belanghebbende heeft voor zijn stelling dat hem een toezegging zou zijn gedaan geen bewijsstukken overgelegd. Belanghebbende heeft ook niet kunnen aangeven met welke medewerker van de Inspecteur het gesprek zou hebben plaatsgevonden. Uit de hiervoor vermelde verklaring van de gemachtigde van belanghebbende volgt ook niet dat een dergelijke toezegging zou zijn gedaan. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende tegenover de betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat door of namens hem in novermber 2001 of in januari 2002 een gesprek heeft plaatsgevonden met (een medewerker van) de Inspecteur en evenmin dat in dat gestelde gesprek de toezegging zou zijn gedaan dat de kosten van een opleiding paardentandheel¬kunde zouden worden gerekend tot de aftrekbare kosten.
      Scholingsuitgaven
      4.13.	Pas in hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat de kosten van de opleiding paardentandheelkunde scholingsuitgaven zijn die behoren tot de persoonsgebonden aftrek. Belanghebbende wil zich in de praktijk gaan bezighouden met tandheelkundige behandeling van paarden en heeft ook contacten gelegd met een Nederlandse dierenarts om te onderzoeken of er mogelijkheden zijn voor samenwerking. Belanghebbende stelt uiteindelijk dat de volgende kosten scholingsuitgaven zijn:
      fotomateriaal		€ 39,83
      diversen (MECC)		€ 30,00
      boeken		€ 104,24
      voorschot collegegeld		€ 612,70
      aftrek academy invoice	$ 3.686,70	€ 3.761,94
      instrumentaria	$ 3.388,55	€ 3.457,70
      totaal		€ 8.006,41
      4.14.	De Inspecteur betwist dat belanghebbende deze opleiding heeft gevolgd met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning. De Inspecteur stelt dat deze activiteiten meer in de sfeer van hobby en persoonlijke interesse van belanghebbende en zijn dochter liggen en dat geen sprake is van een streven om met deze activiteiten inkomen te verwerven. Subsidiair stelt de Inspecteur   na wijziging van zijn standpunt ter zitting   dat van de gestelde kosten als scholingsuitgaven zijn aan te merken: lesgeld (€ 3.761,94), boeken (€ 104,24), voorschot collegegeld (€ 612,70), fotomateriaal (€ 39,83) en diversen (MECC) (€ 30,00), ofwel, afgerond, € 4.549. Hij betwist dat de gestelde kosten van instrumentaria zijn aan te merken als scholingsuitgaven. Ter zitting heeft hij dat nader toegelicht met de stelling dat niet aannemelijk is gemaakt dat de aangeschafte instrumenten waren bestemd voor deze opleiding.
      4.15.	Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende, zoals hij heeft verklaard, de opleiding paardentandheelkunde volgde om (mede) daaruit in de toekomst inkomen te verwerven en in redelijkheid kon verwachten dat hij dit oogmerk na voltooiing van zijn opleiding zou kunnen verwezenlijken. Uit de omstandigheid dat hij in 2005 en 2006 daadwerkelijk enige omzet heeft behaald, leidt het Hof af dat het verwerven van inkomen ook mogelijk is. Niet van belang is of belanghebbende zijn maatschappelijke positie wilde verbeteren (HR 10 april 2009, nr. 08/00312, LJN: BF3924). De kosten van de opleiding zijn derhalve aan te merken als scholingsuitgaven.
      4.16.	Belanghebbende heeft zijn stelling dat de kosten van instrumentaria tot een bedrag van € 3.457,70 behoren tot de scholingsuitgaven, niet nader onderbouwd. Hij heeft aan het Hof geen specificatie van dit bedrag overgelegd en evenmin bewijs bijgebracht, ook niet nadat de Inspecteur hem had meegedeeld (faxbericht van 29 juni 2009) de aftrekbaarheid van deze kosten te betwisten. Hij heeft naar ’s Hofs oordeel niet aannemelijk gemaakt dat deze kosten behoren tot de scholingsuitgaven.
      4.17.	Gelet op het vorenoverwogene komt voor aftrek in aanmerking een bedrag van € 4.549, verminderd met de drempel van € 500, ofwel € 4.049. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben verzocht dit bedrag volledig bij belanghebbende in aanmerking te nemen. Het belastbare inkomen uit werk en woning moet worden verminderd tot (€ 159.870 - € 4.049 =) € 155.821.
      Scholingsuitgaven dochter
      4.18.	Het Hof heeft bij brief van 8 juni 2009 het vooronderzoek heropend uitsluitend om de stelling van belanghebbende te onderzoeken dat de kosten van de opleiding paardentandheelkunde kunnen worden aangemerkt als scholingskosten. Belanghebbende stelt in zijn brief van 30 juni 2009 nog dat de kosten van de opleiding van de dochter van belanghebbende zijn aan te merken als een (onbelaste) vergoeding/bijdrage in studiekosten voor de opleiding voor een beroep. Deze stelling, voor zover al van belang voor het onderhavige geschil, betreft een ander punt dan waarop het aanvullend onderzoek betrekking heeft. Het Hof zal er daarom geen acht op slaan (Hoge Raad 13 november 2009, nr. 08/03055, LJN: BK3069). 
      Heffingsrente
      4.19.	Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (zie Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN: BJ7907). Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van het nader vastgestelde belastbare inkomen betreft.
      Slotsom
      4.20.	Gelet op het vorenoverwogene moet de uitspraak van de Rechtbank worden vernietigd en de aanslag worden verminderd.
      5.	Kosten
      Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, van het beroep voor de Rechtbank en van het hoger beroep voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Gelet op artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht komen hiervoor in aanmerking de door belanghebbende gemaakte kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand en de reiskosten van belanghebbende voor het bijwonen van de zittingen van de Rechtbank en van het Hof. Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig de Bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 2 punten (bezwaarschrift en verschijnen hoorzitting) × 1 (gewicht van de zaak) × € 161 = € 322 in verband met de behandeling van het bezwaar  en  op 1 punt (verschijnen ter zitting van het Hof) × 1 (gewicht van de zaak) × € 322 = € 322 in verband met de behandeling van het hoger beroep, ofwel op € 644 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand en € 23 voor reiskosten. Niet gesteld of gebleken is dat andere voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn gemaakt.
      6.	Beslissing 
      Het Gerechtshof:
      -	vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
      -	verklaart het beroep bij de Rechtbank gegrond;
      -	vernietigt de uitspraken op bezwaar met betrekking tot de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en met betrekking tot de daarmee verband houdende heffingsrente;
      -	vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 155.821;
      -	vermindert dienovereenkomstig de in rekening gebrachte heffingsrente;
      -	veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 667; en
      -	gelast de Staat het griffierecht ad (€ 38 + € 107 =) € 145 aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mrs. J. van de Merwe, voorzitter, J.A. Monsma en A.J. Kromhout, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
      De beslissing is op 23 maart 2010 in het openbaar uitgesproken.
      De griffier,	De voorzitter,
    
    	
    (A. Vellema)	(J. van de Merwe)
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.