ECLI:NL:GHAMS:2007:BB8496, Gerechtshof Amsterdam, 31-10-2007, 06/00477
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2007-10-31 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het Hof vermindert een naheffingsaanslag loonbelasting met boete omdat er geen sprake was van een dienstbetrekking door het ontbreken van een gezagsverhouding.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      Kenmerk 06/00477
    
    
    uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    
      X B.V.,
      gevestigd te Z, statutair gevestigd te Zz,
      belanghebbende,
      gemachtigde mr. A,
    
    
    tegen de uitspraak in de zaak no. 05/04811 van de rechtbank Haarlem van 4 oktober 2006 in het geding tussen 
    
    belanghebbende 
    
    en 
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/P,
      de inspecteur.
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 27 december 2004 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 1999 een naheffingsaanslag opgelegd in de loonbelasting/premie volksverzekeringen ten bedrage van € 79.460. Tevens is een vergrijp-boete opgelegd van € 19.865. Daarbij is een bedrag van € 13.882 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
    
    
      1.2. Op 21 januari 2005 is de naheffingsaanslag ambtshalve verminderd tot een bedrag van € 48.257. De vergrijpboete is verminderd tot € 12.064. De heffingsrente is verminderd tot nihil.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken van 9 september 2005, verenigd in één geschrift, de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 38.007 en de vergrijpboete tot een bedrag van € 9.501.
      Op 16 mei 2006 is de naheffingsaanslag ambtshalve verminderd tot een bedrag van € 33.422. De vergrijpboete is verminderd tot € 8.718.
    
    
    1.3. Bij uitspraak van 4 oktober 2006, verzonden op 6 oktober 2006, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het door belanghebbende ingestelde beroep tegen de uitspraken op bezwaar gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de naheffingsaanslag en de boete gehandhaafd zoals deze luiden na de ambtshalve vermindering met dagtekening 16 mei 2006.
    
    
      1.4. Tegen deze uitspraak van de rechtbank heeft (de gemachtigde van) belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 7 november 2006, bij het Hof ingekomen op diezelfde datum, aangevuld bij brief van 6 december 2006.
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 juni 2007. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    1.6. Na de zitting heeft de gemachtigde bij brief van 4 juli 2007 aan het Hof (met een kopie aan de inspecteur) bericht dat de naheffingsaanslag in geschil is tot een bedrag van € 31.969 en dat de boete in geschil is tot een bedrag van € 7.992.
    
    
    2.	Overwegingen
    
    2.1. Het Hof vindt in de verruiming van het geschil in hoger beroep aanleiding de feiten als volgt vast te stellen.
    
    2.2. Belanghebbende is opgericht op 9 april 1999. Aandeelhouders en directeuren van belanghebbende zijn C en D, beiden voor 50%. Haar bedrijfsomschrijving houdt onder meer in het verrichten van activiteiten als beleggingsadviseur.
    
    
      2.3.Belanghebbende heeft in 1999 een “service-agreement” gesloten met E N.V. (hierna ook: het fonds) is een internationaal opererend venture capital fonds dat optreedt als participatiemaatschappij. 
      Voorafgaand aan de oprichting van het fonds is op 15 april 1999 een “confidential private placement memorandum” opgesteld. Hierin is als doelstelling van het fonds opgenomen:
      “(…) (the ‘Fund”) will focus on making investments in companies active in the Information and Communication Technology and Healthcare Technology industry and related industries in Europe and Israel.”
      Het management team van het fonds bestaat uit C en D. De oprichters van E N.V. zijn E, D, C, de hierna te noemen Y en F; deze personen (E tot een tijdstip in de loop van 1999) zijn tevens directeuren-aandeelhouders van G. B.V. welke B.V. als (statutair) bestuurder (managing director) van E N.V. fungeert. 
    
    
    2.4. Bij overeenkomst van geldlening van 15 januari 1999 hebben Y, D en C vastgelegd dat zij “met elkaar samenwerken teneinde te komen tot de oprichting van [E N.V.]” en dat Y “maandelijks, met ingang van ultimo december 1998 tot en met ultimo november 1999 bij wijze van lening een bedrag van NLG 6.000 (…) [aan D en C] zal overmaken (…)”. 
    
    2.5. Op basis van de in 2.3. genoemde service-agreement is belanghebbende de “investment advisor” van het fonds. In het private placement memorandum is hierover het volgende opgenomen (blz. 8):
    
    
      “Services Agreement 	Agreement between the Fund and the Investment Advisor pursuant to which the Investment Advisor will perform management activities on behalf of the Fund.”
      en verder (blz. 55):
    
    
    “Investment Advisor 	[Belanghebbende] (…), will source, screen, analyse, monitor and manage the investments of the Fund in accordance with the provisions of the Services Agreement entered into between the Fund and the Investment Advisor. The Investment Advisor will provide investment services and other services to the Fund.”
    
    
      2.6. Met ingang van 1 september 1999 is belanghebbende (in de hierna genoemde overeen-komst aangeduid als “the Company”) een “consultancy-agreement” aangegaan met H B.V (in de overeenkomst aangeduid als “the Consultant”). Directeur-grootaandeelhouder van laatstgenoemde vennootschap is Y. 
      Met betrekking tot de werkzaamheden van “the Consultant” is in de consultancy-agreement het volgende opgenomen:
    
    
    “Article 1. Services
    
    1.1 Subject to the terms of this agreement, the Consultant shall provide the following services (the “Services”) which are related to successfully setting up and managing the Fund in the broadest possible meaning;
    
    
      I
      1. management of the SPV’s;
      2. coordination of the preparation of the annual accounts of the SPV’s;
      3. coordination of the filing of tax returns of the SPV’s:
      4. contact for legal and tax advisors of the SPV’s;
      5. contact for trust companies and its officers related to the SPV’s (if applicable);
      6. investor relations of the SPV’s;
      7. reporting on the SPV’s to the Company and G B.V., a limited liability company, sufficiently known to the parties;
      8. co-ordination of annual shareholders’ meetings of the SPV’s;
      9. minuting the annual shareholders’ meetings of the SPV’s.
    
    
    
      II
      1. screening of investment proposals;
      2. screening of quarterly reports of the Fund;
      3. screening of semi annual reports of the Fund;
      4. screening of annual reports of the Fund.
    
    
    
      III
      1. coordination of the preparation of the annual accounts of the Fund and G B.V.;
      2. contacts with the auditors of the Fund and G B.V.;
      3. coordination of the filing of tax returns of the Fund and G B.V.;
      4. contact for the legal and tax advisors of the Fund and G B.V.;
      5. co-ordination of annual shareholders’ meetings of the Fund and G B.V.;
      6. minuting the annual shareholders’ meetings of the Fund and G B.V.;
      7. contact for (a certain number of) private investors in the Fund. 
    
    
    1.2. The Consultant shall assign Y to perform the Services.
    
    1.3. The Consultant shall ensure that Y shall diligently and to the best of his ability carry out the Services. The Consultant shall further ensure that Y’s conduct shall be consistent with the Consultant’s obligations to the Company.”
    
    
      2.7.1. Met dagtekening 10 oktober 1999 heeft H B.V. aan belanghebbende € 337.647,35 gedeclareerd met als algemene omschrijving: “Services rendered and origination expenses incurred in connection with the foundation of E N.V. est[a]blished in Amsterdam on September 28, 1999”. 
      Het totaalbedrag van de factuur bestaat voor het grootste deel uit vergoeding van voor rekening van belanghebbende en E N.V. gemaakte kosten, rentelasten en kantoorhuur. Voor een bedrag van € 70.507,23 (ex BTW) ziet de factuur op “advisory services”. 
    
    
    2.7.2. Met dagtekening 21 augustus 2000 heeft H B.V. aan belanghebbende € 6.383 (ex BTW) gedeclareerd voor “Services as agreed covering period October 1, 1999 until December 31, 1999”. 
    
    2.8. Op 31 augustus 2002 is tussen belanghebbende en Y een arbeidsovereenkomst gesloten, met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001. 
    
    2.9. In hoger beroep is tussen partijen in geschil of belanghebbende inhoudingsplichtige is met betrekking tot de werkzaamheden die Y voor haar heeft verricht, voorzover die werkzaamheden zijn begrepen in de factuur van H B.V. met dagtekening 10 oktober 1999, onder de omschrijving “advisory services”. Meer specifiek is in geschil of het bedrag van € 70.507,23 dat door H B.V. aan belanghebbende ter zake van “advisory services” in rekening is gebracht, moet worden aangemerkt als loon van Y ter zake waarvan belang-hebbende loonbelasting had moeten inhouden. Het geschil betreft het gedeelte van de naheffingsaanslag en de boetebeschikking dat is te relateren aan de hiervoor vermelde “advisory services”. Dit gedeelte bedraagt € 31.969 en het desbetreffende gedeelte van de boete bedraagt € 7.992. De overige gedeelten van de naheffingsaanslag en de boete zijn in hoger beroep niet in geschil. Ter zitting heeft belanghebbende haar verzoek om vergoeding van proceskosten in de bezwaarfase ingetrokken. 
    
    2.10. De rechtbank heeft ten aanzien van het in hoger beroep in geschil zijnde gedeelte van de naheffingsaanslag het volgende overwogen:
    
    
      “ Tussen partijen is uitsluitend in geschil of Y verplicht was tot het verrichten van persoonlijke arbeid. [De inspecteur] stelt zich op het standpunt dat dit het geval was. [Belanghebbende] is van mening dat er geen sprake was van een dergelijke verplichting omdat Y zich op grond van het bepaalde in de consultancy agreement, kon laten vervangen.
      De rechtbank oordeelt ten aanzien hiervan als volgt. De stelling van [belanghebbende] dat Y niet verplicht was tot het persoonlijk verrichten van arbeid, is in strijd met artikel 1.2 van de consultancy agreement. Hierin staat met zoveel woorden omschreven dat the Consultant Y zal aanwijzen om de diensten te verrichten. Hetgeen overigens is opgenomen in de consultancy agreement (…) doet daar niet aan af. Uit de consultancy agreement kan niet worden afgeleid dat Y vervangen kon worden. Daar komt bij dat van de zijde van [belanghebbende] ter zitting desgevraagd is meegedeeld dat er behalve Y ook nimmer iemand in dienst is geweest bij H B.V. die de overeengekomen werkzaamheden had kunnen verrichten. Dit leidt tot de conclusie dat de heer Y verplicht was tot het persoonlijk verrichten van arbeid. 
    
    
    Nu tussen partijen niet in geschil is dat aan de overige vereisten voor een dienstbetrekking is voldaan, was er ook in 1999 sprake van een dienstbetrekking tussen [belanghebbende] en Y.
    
    (…) Gezien het voorgaande vormen de door H B.V. in 1999 aan [belanghebbende] in rekening gebrachte bedragen loon ingevolge artikel 10, eerste lid, van de Wet LB 1964. De naheffingsaanslag is derhalve in zoverre terecht opgelegd.” 
    
    2.11. Belanghebbende heeft in haar hogerberoepschrift gesteld dat de rechtbank ten onrechte ervan is uitgegaan dat uitsluitend in geschil is of Y verplicht was tot het verrichten van persoonlijke arbeid; volgens belanghebbende is ook in geschil of belanghebbende verplicht was Y loon te betalen en of er tussen Y en belanghebbende sprake was van een gezagsverhouding. Het Hof laat in het midden of de rechtbank het geschil zoals het zich in eerste aanleg heeft ontwikkeld, juist heeft opgevat, doch gaat in dit hoger beroep uit van de (ruimere) geschilomschrijving volgens het hogerberoepschrift van belang-hebbende. 
    
    
      2.12. De inspecteur stelt, uiteindelijk, dat tussen belanghebbende en Y in elk geval sinds 1 april 1999 een privaatrechtelijke dienstbetrekking bestaat en dat het bedrag van € 70.507,23 loon vormt in verband waarmee belanghebbende loonbelasting had moeten inhouden. Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft hij – kort en zakelijk weergegeven – het volgende aangevoerd.
      De functie van Y bij belanghebbende, zoals deze is beschreven in de consultancy-agreement is vergelijkbaar met de functies van C en D, die beiden wèl van aanvang af in dienstbetrekking hebben gestaan tot belanghebbende. Op grond van de consultancy-agreement is Y verplicht persoonlijk arbeid te verrichten. De beloning volgens de consultancy-agreement is gekoppeld aan het loon van D en C. De beloningsstructuur is marktconform. De omschrijvingen van de werkzaamheden in de consultancy-agreement en de arbeidsovereenkomst zijn vrijwel hetzelfde. Ook de belonings-structuur is ongewijzigd gebleven. 
    
    
    
      2.13. Belanghebbende betwist hetgeen de inspecteur heeft gesteld en zij heeft in haar stukken en ter zitting - kort en zakelijk weergegeven - het volgende gesteld. 
      H B.V. had meerdere opdrachtgevers voor wie Y de werkzaamheden verrichtte. In 1999 waren dat er 8. De werkzaamheden voor het fonds namen toen ongeveer 40% à 45% van zijn tijd in beslag. Het aantal andere opdrachtgevers nam af naar 4 à 5 in 2000 en 2 in 2001. De werkzaamheden voor de andere opdrachtgevers waren vergelijkbaar met de werkzaamheden die Y verrichtte voor belanghebbende. Y is bij het fonds betrokken als adviseur voor het opzetten van het fonds, met name het werven van participanten (fondsen). Hij had de daarvoor benodigde kennis van zaken. De contacten met Y zijn in 1998 al gelegd. Hij hield zich in eerste instantie, dat wil zeggen vanaf april 1999, bezig met fondsenwerving. Pas later hield hij zich ook bezig met het aansturen en managen van het fonds, hetgeen in eerste instantie niet de bedoeling was. De werkzaamheden die in de consultancy-agreement staan vermeld zijn ruimer dan de werkzaamheden die Y in 1999 verrichtte omdat bij het opstellen van de consultancy-agreement al rekening gehouden werd met toekomstige uitbreiding van de werkzaamheden. Het gedeelte van de factuur van 10 oktober 1999 dat betrekking heeft op de “advisory services” betreft de werkzaamheden die zijn verricht in het kader van het opzetten van het fonds. 
    
    
    2.14. Het hof stelt voorop dat, om te kunnen spreken van een privaatrechtelijke dienst-betrekking als door de inspecteur gesteld, tussen partijen een arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht moet zijn gesloten, waarbij, gelet op het bepaalde in artikel 7:610, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek, aan de volgende voorwaarden moet zijn voldaan:
    
    
      -	er moet een gezagsverhouding bestaan tussen degene die de arbeid opdraagt en degene die de arbeid verricht, en
      -	de werknemer is verplicht tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende zekere tijd, en
      -	de werkgever heeft een verplichting tot het betalen van loon.
    
    
    2.15.1. Het Hof stelt allereerst vast dat de onderhavige naheffingsaanslag (na de ambtshalve vermindering op 16 mei 2006) slechts ziet op het door H B.V.  bij factuur van 10 oktober 1999 wegens “advisory services” aan belanghebbende gedeclareerde bedrag.  Door middel van een factuur van H B.V. van 21 augustus 2000 zijn aan belanghebbende kosten gedeclareerd ter zake van werkzaamheden die vanaf 1 oktober 1999 zijn verricht. Het Hof acht het op deze grond, alsmede gelet op de bewoordingen van de factuur, aannemelijk dat het bedrag voor “advisory services” dat in de factuur van 10 oktober 1999 is begrepen betrekking heeft op werkzaamheden die vóór 1 oktober 1999 zijn verricht. Dat het hier om werkzaamheden gaat die Y heeft verricht leidt het Hof af uit de verklaring van belanghebbende ter zitting, inhoudende dat het werkzaamheden van Y in het kader van het opzetten van het fonds betrof, hetgeen temeer aannemelijk is nu bij die factuur (tevens) een zeer aanzienlijk bedrag aan door H B.V. voorgeschoten (oprichtings)kosten in rekening is gebracht. 
    
    
      2.15.2. Het geschil spitst zich daarmee toe op de vraag of belanghebbende met betrekking tot de vergoeding die betrekking heeft op de werkzaamheden die Y tot 1 oktober 1999 voor haar heeft verricht, inhoudingsplichtig was.  
      In dit verband acht het Hof het aannemelijk dat de “advisory costs” (nagenoeg) volledig werkzaamheden betreffen die zijn verricht vóór inwerkingtreding van de consultancy-agreement op 1 september 1999. Nu de inspecteur heeft gesteld dat er vanaf 1 april 1999 sprake was van een dienstbetrekking betekent dit dat het Hof voor de beslechting van het geschil dient te beoordelen of er in de periode 1 april 1999 tot 1 september 1999 sprake was van een dienstbetrekking van Y als bedoeld in 2.14. 
    
    
    
      2.16.1. Het Hof zal eerst beoordelen of er in de genoemde periode sprake was van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en Y. 
      Bij de beoordeling van deze vraag is van belang of Y verplicht was bij het vervullen van zijn werkzaamheden de opdrachten of aanwijzingen van belanghebbende op te volgen. Het ligt op de weg van de inspecteur, die de aanwezigheid van de gezagsverhouding heeft gesteld, zulks aannemelijk te maken. 
    
    
    2.16.2. De inspecteur heeft ten bewijze van de aanwezigheid van een gezagsverhouding gewezen op feiten en omstandigheden, zoals ook vermeld in onderdeel 2.6., 2.8. en 2.12., betreffende de consultancy-agreement en de latere arbeidsovereenkomst. Deze feiten en omstandigheden vormen naar het oordeel van het Hof geen bewijs voor de aanwezigheid van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en Y in de periode tot 1 september 1999. De consultancy-agreement vangt immers pas aan op 1 september 1999, terwijl belanghebbende  heeft verklaard – en het Hof aannemelijk acht – dat de werkzaamheden die Y in de aanloopperiode van het fonds verrichtte, andere werkzaamheden waren dan de in de consultancy-agreement omschreven werkzaamheden, en dat deze met name bestonden uit advisering omtrent het oprichten en opzetten van het fonds en uit de werving van participanten. Uit hetgeen de inspecteur in algemene zin heeft betoogd over de werk/wijze bij het opzetten van een dergelijk fonds, kan het Hof niet zonder meer afleiden dat Y in de genoemde periode bij het vervullen van zijn werkzaamheden de opdrachten of aanwijzingen van belanghebbende diende op te volgen. Daarbij komt dat H B.V. in de genoemde periode nog andere opdrachtgevers had waarvoor Y in 1999 een aanzienlijk gedeelte van zijn tijd werkzaamheden verrichtte. Ook de omstandigheid dat H B.V. een aanzienlijk bedrag aan oprichtingskosten heeft voorgeschoten en dat Y in de oprichtingsfase van E N.V. in privé voorschotten heeft verstrekt aan C en D, wijst niet op de aanwezigheid van een gezagsverhouding. 
    
    2.16.3. Gelet op al het voorgaande acht het Hof het niet aannemelijk dat er in de genoemde periode sprake was van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en Y.
    
    
      2.17. Nu niet aannemelijk is geworden dat er tot 1 september 1999 sprake was van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en Y  komt het Hof tot het oordeel dat er in de periode 1 april 1999 tot 1 september 1999 geen sprake was van een dienstbetrekking tussen belanghebbende en Y. Gelet hierop kunnen de vragen of er sprake was van het persoonlijk verrichten van arbeid en of belanghebbende verplicht was Y loon te betalen, een en ander als bedoeld in overweging 2.14., buiten beschouwing blijven.
      Uit het voorgaande volgt dat belanghebbende niet inhoudingsplichtig is met betrekking tot de vergoeding voor de tot 1 september 1999 door Y verrichte werkzaamheden. In verband hiermee is ten onrechte loonheffing in de onderhavige naheffingsaanslag begrepen ten aanzien van de aan H B.V. betaalde nota van 10 oktober 1999. Het Hof zal de naheffings-aanslag verminderen met het in geschil zijnde bedrag van € 31.969 tot € 1.453.
    
    
    2.18. Gelet op het oordeel van het Hof dat er geen sprake was van een dienstbetrekking en dat in de onderhavige naheffingsaanslag ten onrechte loonheffing is begrepen in verband met de aan H B.V. betaalde nota van 10 oktober 1999, is ook de vergrijpboete ten onrechte opgelegd tot het in het geschil zijnde bedrag van € 7.992. Het Hof zal de boete verminderen tot € 726. 
    
    2.19. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd; de naheffingsaanslag dient te worden verminderd met een bedrag van € 31.969 en de boete met een bedrag van € 7.992. 
    
    2.20. Belanghebbende heeft ook in hoger beroep recht op vergoeding van het griffierecht en op vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuurs-recht. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt de vergoeding van proceskosten gesteld op € 966 wegens verleende rechtsbijstand (1 procespunt voor het beroepschrift en 1 procespunt voor het verschijnen ter zitting x factor 1,5 voor het gewicht van de zaak x € 322 per punt).
     
    
    
    3.	Beslissing
    
    
      Het Hof
      - verklaart het hoger beroep van belanghebbende gegrond;
      - vernietigt de uitspraak van de rechtbank voorzover daarbij de naheffingsaanslag is verminderd tot € 33.422 en de boete tot € 8.718 en handhaaft de uitspraak van de rechtbank voor het overige;
      - vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 1.453;
      - vermindert de boete tot een bedrag van € 726;
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van € 966 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende moet vergoeden;
      - gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze voor de behandeling van het 
      hoger beroep betaalde griffierecht van € 422.
    
    
    
    
    Aldus vastgesteld door mrs. E.F. Faase, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en J. den Boer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Milder-Wolbers als griffier. De beslissing is op 31 oktober 2007 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden  genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.