ECLI:NL:RBBRE:2007:BB4530, Rechtbank Breda, 13-09-2007, AWB 06/2028
Rechtbank Breda — Uitspraak 
Datum: 2007-09-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het loon van een in Nederland werkzame Amerikaan met een 'tax equalization'-afspraak met zijn Amerikaanse werkgever moet eerst worden gealloceerd, alvorens te worden gebruteerd. De door de inspecteur bepleite methode (eerst bruteren, dan alloceren) impliceert de toepassing van een progressievoorbehoud. De zienswijze van de inspecteur is naar het oordeel van de rechtbank in strijd met het Nederlands-Amerikaanse belastingverdrag en uitlatingen van de staatssecretaris. Beroep gegrond. Wel hoger belastbaar inkomen dan door belanghebbende bepleit, door interne compensatie.

RECHTBANK BREDA
      Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
    
    
    Procedurenummer: AWB 06/2028
    
    Uitspraakdatum: 13 september 2007
    
    Proces-verbaal van de mondelinge uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) juncto artikel 27d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in het geding tussen
    
    [belanghebbende], wonende te [woonplaats], Verenigde Staten, eiser,
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
    
    Eiser en verweerder worden hierna aangeduid als respectievelijk belanghebbende en inspecteur.
    
    
    
      De bestreden uitspraak op bezwaar 
      De uitspraak van de inspecteur van 7 maart 2006 op het bezwaar van belanghebbende tegen de aan belanghebbende voor het jaar 2002 opgelegde aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 46.854.
    
    
    
      Zitting 
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 augustus 2007 te Breda. 
      Aldaar zijn verschenen en gehoord, namens belanghebbende zijn gemachtigde, alsmede de inspecteur.
    
     
    
    1.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      -	vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 41.503;
      -	veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 644, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende moet vergoeden;
      -	gelast dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 38 aan deze vergoedt.
    
    
    
    
    2.	Gronden
    
    2.1.	Belanghebbende heeft de Amerikaanse nationaliteit.
    
    2.2.	Belanghebbende is door zijn Amerikaanse werkgever uitgezonden naar een tot het concern behorende dochtermaatschappij, [BV], gevestigd in Nederland.
    
    2.3.	Op 23 september 2002 heeft de inspecteur een beschikking afgegeven op grond waarvan belanghebbende vanaf 1 augustus 2002 hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: UB LB), de zogeheten 30%-regeling, mag toepassen.
    
    2.4.	Op basis van artikel 2.6 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) in samenhang met artikel 11 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (hierna: UB IB) heeft belanghebbende gekozen voor partiële buitenlandse belastingplicht.
    
    2.5.	Belanghebbende is uitgezonden op basis van een ‘tax equalization’afspraak met zijn werkgever, inhoudende dat belanghebbendes netto inkomen gelijk zou blijven aan het netto inkomen dat hij zou hebben verdiend als hij niet zou zijn uitgezonden.
    
    2.6.	In de onderhavige periode heeft belanghebbende over het totale aantal gewerkte dagen een netto salaris ontvangen van € 87.388, inclusief de bijtelling voor het privé-gebruik van een auto. De catalogusprijs van deze auto bedroeg € 41.896 en het bijtellingspercentage 25%. Het salaris is geadministreerd en uitbetaald door de B.V.
    
    2.7.	In de onderhavige periode heeft belanghebbende in totaal 97 dagen gewerkt, waarvan 55 in Nederland. In de loonadministratie van de B.V.  is geen rekening gehouden met het gegeven dat belanghebbende een deel van de dagen in het buitenland heeft gewerkt maar is uitgegaan van het volledige nettoloon (met toepassing van de 30%-regeling). Het loon volgens de jaaropgaaf was € 59.525. Tussen partijen is niet in geschil dat de loonberekening van de B.V. onjuist is en dat het juiste, aan de in Nederland gewerkte dagen toe te rekenen loon voor de inkomstenbelasting moet worden herberekend, en evenmin dat de B.V.  in de loonadministratie het aan de niet in Nederland gewerkte dagen toe te rekenen loon al direct had kunnen afzonderen van het in Nederland belastbare loon.
    
    2.8.	In de aangifte is het volledige brutoloon conform de jaaropgave vermeld, en is daarop een correctie aangebracht wegens buiten Nederland gewerkte dagen van € 25.963 zodat het te belasten loon is gesteld op € 33.562. De inspecteur heeft de correctie beperkt tot € 14.327 en het te belasten loon gesteld op € 45.198. 
    
    2.9.	De inspecteur heeft het netto inkomen als volgt herrekend naar bruto, uitgaande van een nettoloon van € 87.388: het brutoloon bij toepassing van de jaartabel en rekening houdend met toepassing van de 30%-bewijsregeling is € 79.714. Toe te rekenen aan in Nederland gewerkte dagen is 55/97 x 79.714 = € 45.198.
    
    2.10.	Belanghebbende stelt dat het netto inkomen als volgt moet worden herrekend naar bruto: het nettoloon voor zover toe te rekenen aan werk in Nederland is 55/97 x € 87.388 = € 49.549. Het brutoloon bij toepassing van de jaartabel en rekening houdend met toepassing van de 30%-bewijsregeling is € 39.029.
    
    2.11.	Tussen partijen is primair in geschil of de inspecteur terecht brutering van het totale netto loon heeft toegepast, alvorens tot toerekening van het inkomen aan in Nederland gewerkte dagen over te gaan. De inspecteur heeft middels een subsidiaire stelling een beroep gedaan op het leerstuk van interne compensatie met betrekking tot de bijtelling voor het privé-gebruik van een auto.
    
    Met betrekking tot het primaire geschilpunt
    
    2.12.	Op grond van de artikel 4 AWR, de artikelen 2.1 en 2.6 Wet IB juncto artikel 11 UB IB is belanghebbende voor de toepassing van nationaal recht aangemerkt als partieel buitenlands belastingplichtige. Voor de toepassing van hoofdstuk 3 van de Wet IB (inkomen uit werk en woning) is belanghebbende derhalve binnenlands belastingplichtig, voor toepassing van de hoofdstukken 4 (aanmerkelijk belang) en 5 (sparen en beleggen) buitenlands belastingplichtig.
    
    2.13.	Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende voor de toepassing van het belastingverdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten (hierna: de VS) als inwoner van de VS moet worden aangemerkt. Evenmin is in geschil dat de B.V.  bij de berekening van het in Nederland belastbaar inkomen van belanghebbende in de loonbelasting reeds toepassing had mogen geven aan het belastingverdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten (hierna: het Verdrag) en dat, nu de werkgever dit heeft nagelaten, de regels van het Verdrag toepassing dienen te vinden in de inkomstenbelasting.
    
    
      2.14.	De inspecteur beroept zich voor de door hem voorgestane berekeningswijze op het arrest van de Hoge Raad van 23 september 2005, nr. 40 179, onder meer gepubliceerd in 
      V-N 2005/46.8. In dat arrest heeft de Hoge Raad beslist op welke wijze ten aanzien van binnenlands belastingplichtigen de toerekening van in het buitenland gewerkte dagen dient plaats te vinden voor de bepaling van de zogenoemde toerekeningsbreuk. De Hoge Raad heeft in dat arrest onder meer overwogen - kort gezegd – dat, indien niet rechtstreeks kan worden vastgesteld welk deel van de verkregen beloning ter zake van in het buitenland gewerkte dagen is verkregen, dat deel naar tijdsevenredigheid moet worden afgeleid uit het verkregen jaarloon. 
    
    
    2.15.	Met betrekking tot inwonerschap is het Verdrag niet conform het OESO-modelverdrag. Het OESO-modelverdrag gaat voor inwoners strikt genomen uit van een onderworpenheid aan de belastingheffing van de woonstaat voor het gehele inkomen. De VS hanteren echter een ‘nationaliteitsbeginsel’ op grond waarvan een Amerikaans staatsburger vanwege zijn staatsburgerschap in de VS steeds voor zijn wereldinkomen in de belastingheffing wordt betrokken. 
    
    
      2.16.	De Staatssecretaris van Financiën heeft in zijn Besluit van 1 februari 2002, nr. IFZ2001/1203, gepubliceerd in V-N 2002/10.14 (hierna: het Besluit), omtrent de invulling van het inwonersbegrip in samenhang met de bepalingen voor partiële buitenlandse belastingplicht voor Amerikaanse werknemers verklaard:
      	“Amerikaanse werknemers, die naar Nederland zijn gekomen voor het hier te lande 
      vervullen van een dienstbetrekking en feitelijk in Nederland wonen, worden in 
      beginsel beschouwd als inwoners van Nederland. Deze Amerikaanse werknemers worden op grond van artikel 4, eerste lid, van het belastingverdrag met de VS door dat land overigens ook als inwoners van de VS aangemerkt. Deze personen kunnen voor de belastingheffing in Nederland vanaf 1 januari 2001 op grond van artikel 2.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 in verband met artikel 11 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 kiezen voor gehele of gedeeltelijke toepassing van de regels voor buitenlandse belastingplichtigen. Als gevolg van deze keuze wordt een uit de VS afkomstige deskundige met de Amerikaanse nationaliteit bij wijze van fictie beschouwd als inwoner van de VS. Het recht tot belastingheffing over diens in Nederland in dienstbetrekking bij een Nederlandse inhoudingsplichtige verworven inkomsten uit werk en woning is in artikel 16 van het Nederlands-Amerikaanse belastingverdrag aan Nederland toegewezen. De belastingheffing in Nederland geschiedt met inachtneming van de in artikel 15a, lid 1, onderdeel k, van de Wet op de loonbelasting 1964 opgenomen 30%-regeling. Daardoor wordt bereikt dat – overeenkomstig de doelstellingen van het belastingverdrag met de VS – geen risico van dubbele belastingheffing over het arbeidsinkomen van de desbetreffende werknemers ontstaat.”
      Het besluit van 1 februari 2002 is inmiddels vervangen door het besluit van 21 oktober 2005, nr. CPP2005/2378M.
    
    
    2.17. 	Het Verdrag kent een progressievoorbehoud, dat is vastgelegd in artikel 24. Uitgangspunt hierbij is dat elk van de staten zijn nationale recht mag toepassen als ware het Verdrag niet in werking getreden. Gelet op de tekst van artikel 24 geldt deze bepaling echter alleen voor inwoners en onderdanen. Nu belanghebbende vanwege zijn nationaliteit geen onderdaan is van Nederland en, zoals hiervoor is overwogen, voor verdragstoepassingen geen inwoner van Nederland is, mist in dit geval het progressievoorbehoud van artikel 24 van het Verdrag toepassing voor wat betreft de belastingheffing door Nederland en is het Nederland niet toegestaan het door haar te belasten inkomen te berekenen met toepassing van een progressievoorbehoud. De door de inspecteur gehanteerde berekeningswijze komt daar - door de progressie in de Nederlandse inkomstenbelasting - echter wel op neer nu hij het nettoloon voor de totale (in en buiten Nederland) gewerkte dagen herrekent naar een brutoloon en niet slechts het nettoloon dat is toe te rekenen aan de in Nederland gewerkte dagen. Zoals de inspecteur zelf in het verweerschrift aangeeft, komt zijn berekening immers uitsluitend door die progressie hoger uit dan de berekening van belanghebbende.
    
    2.18.	De rechtbank is van oordeel dat het onder 2.14 vermelde oordeel van de Hoge Raad omtrent de herrekening van beloningen in dit geval toepassing mist. Dat arrest betrof immers de loontoerekening bij binnenlands belastingplichtigen. Voor zover, in situaties van tax equalization, die berekening bij een binnenlands belastingplichtige zou leiden tot een hoger  in Nederland te belasten (bruto) bedrag dan wanneer uitsluitend zou wordt uitgegaan van het nettoloon dat betrekking heeft op de in Nederland verrichte werkzaamheden is dat terecht nu op grond van de OESO-modelverdragen (en het verdrag met de VS)  Nederland als woonstaat in die situaties wel een progressievoorbehoud mag maken. Voor buitenlands belastingplichtigen ligt dat, zoals onder 2.17 is overwogen, anders. 
    
    2.19.	Indien belanghebbende geen ‘tax equalization’afspraak zou hebben gemaakt, zou op grond van het in 2.12 tot en met 2.18 overwogene belastingheffing over het inkomen uit werk en woning met inachtneming van artikel 16 van het Verdrag slechts plaatsvinden over het aan Nederland toe te rekenen arbeidsinkomen. Het feit dat belanghebbende een ‘tax equalization’afspraak heeft met zijn werkgever, kan dan naar het oordeel van de rechtbank geen rechtvaardiging zijn voor een ruimere heffingsmogelijkheid voor Nederland. Nu het door de inspecteur voorgestane systeem wel tot een zodanig ruimere heffing leidt, is dit in strijd met het Verdrag. Naar het oordeel van de rechtbank leidt het systeem van de inspecteur tevens tot dubbele heffing, nu ook de VS op basis van het wereldinkomen van belanghebbende mogen heffen, en is het door de inspecteur voorgestane systeem in zoverre ook in strijd met het onder 2.16 vermelde Besluit. Het gelijk met betrekking tot het primaire geschil is derhalve aan belanghebbende. Het belastbaar inkomen uit werk en woning moet worden verlaagd tot € 39.029.
    
    Met betrekking tot het subsidiaire geschilpunt
    
    2.20.	De inspecteur heeft onweersproken gesteld dat bij de afhandeling van het bezwaarschrift de bijtelling voor het privé-gebruik van een auto niet is meegenomen. Nu de berekening daarvan niet is betwist, komt de rechtbank tot de conclusie dat het belastbaar inkomen uit werk en woning moet worden gesteld op € 39.029 plus € 2.474 of € 41.503.
    
    2.21.	Gelet op het vorenoverwogene is het beroep gegrond verklaard.
    
    2.22.	De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1).
    
    Deze uitspraak is gedaan op 13 september 2007 door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, rechter, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.M. Dondorp-Loopstra, griffier.
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
       	d. de gronden van het hoger beroep.