ECLI:NL:HR:2011:BP7962, Hoge Raad, 13-05-2011, 10/01382
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2011-05-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: vennootschapsbelasting; atikel 15af, Wet Vennootschapsbelasting 1969; toerekening van het verlies van een fiscale eenheid aan ontvoegde dochtermaatschappij; hoe ver strekt de zelfstandigheidsbenadering van artikel 15ah, Wet Vennootschapsbelasting 1969?

Nr. 10/01382
      13 mei 2011
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van de Minister van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 23 februari 2010, nr. BK-08/00421, betreffende een ten aanzien van X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) gegeven beschikking als bedoeld in artikel 15af, lid 3, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
    
    1. Het geding in feitelijke instanties
    
    
      Bij beschikking van 14 juni 2007 heeft de Inspecteur het op de voet van artikel 15af, lid 1, letter b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2003; hierna: de Wet) aan belanghebbende toe te rekenen verlies vastgesteld op nihil, welke beschikking, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
      De Rechtbank te 's-Gravenhage (nr. AWB 07/5608 VPB) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
      Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en het aan belanghebbende toe te rekenen verlies vastgesteld op € 329.045. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      De Minister heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
      De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 18 februari 2011 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en tot vaststelling van de aan belanghebbende toe te rekenen verliezen van de fiscale eenheid op € 234.652.
    
    
    3. Beoordeling van de middelen
    
    3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
    
    3.1.1. A Holding B.V. (hierna: Holding BV) hield tussen 14 november 2000 en 2 september 2003 alle aandelen in belanghebbende. Belanghebbende vormde met Holding BV een fiscale eenheid vanaf 1 januari 2001 tot en met 31 augustus 2003. Tot de fiscale eenheid behoorden geen andere vennootschappen.
    
    3.1.2. Per 30 juni 2003 heeft Holding BV een schuld van belanghebbende aan haar ten bedrage van € 603.540 kwijtgescholden (hierna: de kwijtschelding).
    
    3.1.3. Per 1 januari 2003 bedroegen de te verrekenen verliezen van de fiscale eenheid in totaal € 838.525. Bij brief van 17 september 2004 hebben belanghebbende en Holding BV, gelijktijdig met het indienen van hun aangiften vennootschapsbelasting voor 2003, verzocht om van de verliezen van de fiscale eenheid € 329.045 aan belanghebbende toe te rekenen. De Inspecteur heeft dit verzoek bij beschikking als bedoeld in artikel 15af, lid 3, voorlaatste volzin, van de Wet afgewezen. Zijns inziens waren er op het ontvoegingstijdstip geen verliezen aan belanghebbende toe te rekenen.
    
    3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de wetgever voor de toepassing van artikel 15af, lid 1, letter b, van de Wet een toerekening voor ogen heeft gestaan waarbij het saldo jaarresultaat van de fiscale eenheid tot uitgangspunt wordt genomen. Voor het onderhavige geval impliceert dit, aldus het Hof, dat het positieve resultaat van belanghebbende over de periode 1 januari 2003 tot en met 31 augustus 2003 slechts dan invloed heeft op de aan belanghebbende toe te rekenen verliezen van de voorgaande jaren, indien en voor zover het niet is verrekend met het resultaat van de moedermaatschappij, al dan niet binnen fiscale eenheid. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat, omdat het door belanghebbende over de periode 1 januari 2003 tot en met 31 augustus 2003 behaalde positieve resultaat verrekend is met het overigens door de moedermaatschappij in dat jaar geleden verlies, het door belanghebbende behaalde resultaat in 2003 tot aan het moment van verbreking van de fiscale eenheid geheel buiten aanmerking moet blijven bij de bepaling van het aan belanghebbende toe te rekenen en "mee te geven" verlies van de fiscale eenheid. Het Hof heeft daarop het aan belanghebbende "mee te geven" verlies vastgesteld op € 329.045.
    
    
      3.3.1. Het tweede middel betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het resultaat van Holding BV over het gehele jaar 2003 € 46.140 negatief bedroeg, waarin begrepen was het resultaat uit gewone bedrijfsuitoefening van belanghebbende tot het moment van verbreking van de fiscale eenheid per 31 augustus 2003 ten bedrage van € 125.123.
      Het middel slaagt. Tot de gedingstukken behoort een door de Inspecteur in hoger beroep overgelegd overzicht van de resultaten van 2003, waaruit blijkt dat het "gewone" resultaat (exclusief kwijtscheldingen) van Holding BV (exclusief belanghebbende) in 2003 € 46.140 negatief bedroeg en dat van belanghebbende tot 1 september 2003 € 125.123. De cijfers uit dit overzicht zijn door belanghebbende niet bestreden. Daaruit volgt dat het Hof bij zijn vaststelling dat het resultaat van Holding BV over geheel 2003 € 46.140 negatief bedroeg, verzuimd heeft rekening te houden met het resultaat van belanghebbende tot 1 september 2003.
    
    
    3.3.2. Het eerste middel betoogt onder meer dat voor het antwoord op de vraag of aan belanghebbende verliezen kunnen worden toegerekend, beslissend is of Holding BV ultimo 2003 nog over verrekenbare verliezen beschikte. Dit betoog kan niet als juist worden aanvaard omdat in de winst van 2003 van Holding BV ook begrepen is de door die vennootschap in de periode na verbreking van de fiscale eenheid behaalde fiscale winst. Die winst behoort geen invloed te hebben op het verlies dat ingevolge artikel 15af, lid 1, letter b, van de Wet aan belanghebbende moet worden toegerekend. Het eerste middel faalt derhalve in zoverre.
    
    3.3.3.1. Het derde middel en het eerste voor het overige betogen in wezen dat het Hof bij de vaststelling van het aan belanghebbende toe te rekenen verlies ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de aan belanghebbende met toepassing van de zogenoemde zelfstandigheidsbenadering over het jaar 2003 (tot 1 september) toe te rekenen winst, en dat bij de bepaling van die winst rekening moet worden gehouden met het resultaat van de kwijtschelding.
    
    
      3.3.3.2. Dit betoog faalt. Wanneer voor de vaststelling van het aan belanghebbende ingevolge artikel 15af van de Wet toe te rekenen verlies de zelfstandigheidsbenadering van artikel 15ah van de Wet zou worden toegepast, volgt daaruit nog niet dat op het deel van het verlies van de fiscale eenheid dat volgens die zelfstandigheidsbenadering aan belanghebbende moet worden toegerekend, in mindering moet worden gebracht het met toepassing van die zelfstandigheidsbenadering berekende resultaat van belanghebbende over 2003 (tot 1 september). Deze zelfstandigheidsbenadering strekt - voor zover thans van belang - blijkens de verwijzing naar artikel 15ae van de Wet ertoe dat voor een jaar waarin de fiscale eenheid een verlies lijdt voor de verrekening van dat verlies met winst van een voorvoegingsjaar van een tot de fiscale eenheid behorende vennootschap het verlies in dat jaar van die vennootschap zo veel mogelijk wordt vastgesteld alsof er geen sprake is van een fiscale eenheid. Uit artikel 15ah van de Wet volgt echter niet dat ook in enig ander jaar - in het onderhavige geval 2003 (tot 1 september) - dan het verliesjaar de zelfstandigheidsbenadering moet worden toegepast met voorbijgaan aan de horizontale verliesverrekening binnen de fiscale eenheid in dat jaar. 
      De door het middel bepleite uitleg van de zelfstandigheidsbenadering zou ook niet stroken met de door de wetgever beoogde "praktische uitvoerbaarheid". Immers, in die uitleg zou niet alleen in een jaar waarin de fiscale eenheid een verlies heeft geleden, maar ook in opvolgende winstjaren artikel 15ah van de Wet moeten worden toegepast. Voorts wijst ook de in de uitspraak van het Hof (onderdeel 7.1) geciteerde opmerking in de nota naar aanleiding van het verslag in een andere richting. Uitgangspunt is daar dat horizontale verrekening van resultaten binnen de fiscale eenheid voorafgaat aan de zelfstandigheidsbenadering.
      Op grond van het vorenstaande komt daarom op het aan belanghebbende toe te rekenen verlies alleen in mindering de winst van de fiscale eenheid in 2003 (tot 1 september) nadat horizontale verliesverrekening heeft plaatsgevonden.
    
    
    3.3.3.3. Het in 3.3.3.2 overwogene leidt ertoe dat op het ingevolge artikel 15af van de Wet aan belanghebbende toe te rekenen verlies alleen in mindering moet worden gebracht het positieve resultaat van belanghebbende over 2003 (tot 1 september) voor zover dit niet horizontaal verrekend is met een verlies van Holding BV in die periode. Op dit saldobedrag heeft de kwijtschelding geen invloed. 
    
    
      3.4. Op grond van het hiervoor in 3.3.1 overwogene kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. 
      Niet in geschil is dat het door het Hof aan belanghebbende toegerekende verlies een verlies over 2001 betreft ten bedrage van € 246.956 en een verlies over 2002 ten bedrage van € 82.089. Voorts is niet in geschil dat van het "gewone" verlies van 2003 van Holding BV tweederde gedeelte, derhalve een bedrag van € 30.760 kan worden toegerekend aan de periode tot de verbreking van de fiscale eenheid met belanghebbende. Derhalve komt op het aan belanghebbende toe te rekenen verlies van 2001 in mindering een bedrag van € 125.123 minus € 30.760, oftewel € 94.363.
    
    
    4. Proceskosten
    
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    5. Beslissing
    
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof, doch uitsluitend voor zover het aan belanghebbende toe te rekenen verlies wordt vastgesteld op € 329.045, en
      wijzigt de beschikking in die zin dat het aan belanghebbende toe te rekenen verlies van 2001 wordt vastgesteld op € 152.593 en het aan belanghebbende toe te rekenen verlies van 2002 wordt vastgesteld op € 82.089. 
    
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren C.B. Bavinck, A.R. Leemreis, J.A.C.A. Overgaauw en P.M.F. van Loon, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 13 mei 2011.