ECLI:NL:HR:2008:AU0838, Hoge Raad, 14-03-2008, 39866
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2008-03-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: - Loonbelasting; guldenssteekproef; extrapolatie.

Nr. 39.866
      14 maart 2008
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 21 mei 2003, nrs. P02/06485, 01/2706, 01/2707 en 01/2708, betreffende na te melden naheffingsaanslagen in de loonbelasting/premie volksverzekeringen.
    
    1. Naheffingsaanslagen, bezwaar en geding voor het Hof 
    
    
      Aan belanghebbende zijn over de tijdvakken 1 januari 1993 tot en met 31 december 1993, 1 januari 1994 tot en met 31 december 1994, 1 januari 1995 tot en met 31 december 1995 en 1 januari 1996 tot en met 31 december 1997 naheffingsaanslagen in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Na door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslagen verminderd tot respectievelijk ƒ 119.192, ƒ 122.996, ƒ 129.336 en ƒ 126.800. 
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
      Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie 
    
    
      Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
      De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 16 juni 2005 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en die van de Inspecteur, tot vermindering van de naheffingsaanslag 1996 tot ƒ 2952 en tot vernietiging van de overige in geschil zijnde naheffingsaanslagen. 
      De Staatssecretaris van Financiën heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 
    
    
    3. Beoordeling van de middelen 
    
    3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
    
    3.1.1. Belanghebbende, een uitzendorganisatie, heeft in de jaren 1993 tot en met 1996 werknemers uitgezonden die de Britse nationaliteit hadden en afkomstig waren uit het Verenigd Koninkrijk. Deze Britse werknemers werkten voor in Nederland gevestigde opdrachtgevers. 
    
    3.1.2. In de jaren 1994 tot en met 1996 verstrekte belanghebbende aan die Britse werknemers vergoedingen als vermeld in onderdeel 2.2 van de uitspraak van het Hof (kosten voor avondmaaltijden, voor vertier, voor huisvesting, voor reizen naar het buitenland en reiskosten woning-werk), zonder inhouding van loonheffing. Het ging daarbij naar de Hoge Raad begrijpt steeds om vergoedingen voor reis- en verblijfkosten die waren gebaseerd op de veronderstelling dat de werknemers in het Verenigd Koninkrijk - en niet in Nederland - woonden.
    
    3.1.3. In 1998 is bij belanghebbende in het kader van een onderzoek van haar aangiften loonheffing een zogenoemde guldenssteekproef getrokken uit de door haar in 1996 verstrekte vergoedingen. In de steekproef zijn 26 weekvergoedingen, betaald in 1996, betrokken van in totaal 22 Britse uitzendkrachten. De Inspecteur heeft de in de steekproef betrokken vergoedingen onderzocht en òf geaccepteerd òf voor een bepaald percentage bovenmatig geacht. De som van die percentages kwam uit op 12,68 (het zogenoemde foutpercentage). De Inspecteur heeft bij de beoordeling of van een fout sprake was tot uitgangspunt genomen dat ongehuwde uitzendkrachten die in het bevolkingsregister staan ingeschreven in Nederland en ten minste twee jaar in Nederland hebben gewerkt, woonachtig zijn in Nederland en dat voor gehuwde Britse uitzendkrachten die samen met hun echtgeno(o)t(e) ingeschreven staan, geldt dat zij vanaf de datum van inschrijving in het bevolkingsregister woonachtig zijn in Nederland. Met gebruikmaking van het resultaat van de steekproef heeft de Inspecteur vervolgens de naheffingsaanslagen opgelegd.
    
    
      3.2. Het Hof heeft - kort samengevat en voor zover in cassatie van belang - als volgt geoordeeld. 
      a. De inhoudingsplichtige dient te bewijzen dat aan alle voorwaarden voor een vrijstelling in de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) is voldaan. Belanghebbende draagt dus de bewijslast omtrent de woonplaats (in het Verenigd Koninkrijk) van de Britse uitzendkrachten die bij haar in dienstbetrekking waren.
      b. Berekening van de naheffingsaanslag door middel van de guldenssteekproef geeft een zodanig resultaat dat de naheffingsaanslag niet per werknemer is gespecificeerd. Deze uitwerking van de hantering van de guldenssteekproef is niet in strijd met het karakter van de loonheffing. Belanghebbende verliest haar recht om de nageheven loonbelasting op haar werknemers te verhalen niet. 
      c. De Inspecteur kan door gebruikmaking van extrapolatie van de over 1996 gehouden guldenssteekproef naar de jaren 1993 tot en met 1995, correcties over de genoemde jaren vaststellen, nu vaststaat dat de Britse uitzendkrachten hun kostenvergoedingen in de jaren 1994 en 1995 ontvingen op grond van dezelfde regeling als in 1996 en aannemelijk is dat de vaste kostenvergoedingen in 1993 van ƒ 850 per week doorgaans hoger uitkwamen dan de in latere jaren verstrekte bedragen. Met behulp van het aantal sociale verzekeringsdagen kan voor elk van de jaren 1993, 1994 en 1995 vrij nauwkeurig worden geschat over hoeveel werkweken aan de Britse uitzendkrachten kostenvergoedingen zijn verstrekt.
    
    
    3.3.1. Middel 1 komt op tegen het onder a vermelde oordeel. Het middel faalt, aangezien dat oordeel juist is.
    
    
      3.3.2. Voor zover middel 2, dat opkomt tegen het onder b vermelde oordeel, ervan uitgaat dat de Inspecteur de naheffingsaanslagen heeft gebaseerd op de resultaten van de steekproef, miskent het dat de Inspecteur aan de naheffingsaanslagen ten grondslag heeft gelegd dat belanghebbende geen of althans onvoldoende gegevens heeft verstrekt omtrent de woonplaats van haar Britse werknemers zodat de kostenvergoedingen in beginsel moesten worden geacht tot het loon te behoren. Het Hof heeft de Inspecteur hierin gevolgd. 
      Dat de Inspecteur de naheffingsaanslagen heeft vastgesteld naar bedragen lager dan die van de kostenvergoedingen, berust op een zijnerzijds gemaakte schatting van de vermoedelijke omvang van het deel van de kostenvergoedingen waarvoor kan worden aangenomen dat daarover geen loonbelasting behoefde te worden ingehouden, welke schatting de Inspecteur heeft gebaseerd op de uitkomst van de steekproef en de extrapolatie daarvan. Het in dat kader en op die wijze nader bepalen door de inspecteur van een van de werkgever na te heffen bedrag brengt voor hem niet de verplichting mee het nageheven bedrag onder te verdelen in bedragen per werknemer aan wie een kostenvergoeding is verstrekt. Zulk een onderverdeling zou een onderzoek vergen dat van de inspecteur, gegeven het feit dat hij in een geval als het onderhavige niet de bewijslast heeft met betrekking tot de gegevens waarop het onderzoek zich zou moeten richten, niet kan worden gevergd. Het middel, dat van een andere opvatting uitgaat, faalt derhalve.
    
    
    3.3.3. Middel 3 komt op tegen het hiervoor onder c vermelde oordeel. Het middel strekt er kennelijk toe te betogen dat de resultaten van de over 1996 uitgevoerde steekproef niet zonder meer geëxtrapoleerd kunnen worden naar de jaren 1993 tot en met 1995. Dat betoog is op zichzelf genomen niet onjuist. Een dergelijke extrapolatie van het resultaat van een steekproef naar andere tijdvakken is in beginsel slechts verantwoord indien er voldoende grond is om aan te nemen dat de desbetreffende tijdvakken een constant beeld vertonen wat betreft de van belang zijnde feitelijke situatie. Het middel miskent evenwel dat, zoals hiervoor in 3.3.2 is overwogen, de Inspecteur de belastbaarheid van de kostenvergoedingen niet heeft gebaseerd op (extrapolatie van) de resultaten van de steekproef over 1996, maar daaraan ten grondslag heeft gelegd dat belanghebbende geen of althans onvoldoende gegevens heeft verstrekt omtrent de woonplaats van haar Britse werknemers. De Inspecteur heeft niettemin, zoals ook hiervoor in 3.2.2 is overwogen, een deel van de kostenvergoedingen onbelast gelaten op grond van een zijnerzijds gemaakte schatting van de vermoedelijke omvang van het deel van de kostenvergoedingen waarvoor kan worden aangenomen dat daarover geen loonbelasting verschuldigd is, welke schatting de Inspecteur heeft gebaseerd op de uitkomst van de steekproef en de extrapolatie daarvan. Ook al zouden de resultaten van de steekproef niet kunnen bijdragen aan het bewijs van de omvang van de kostenvergoedingen waarover in de jaren 1993 tot en met 1995 ten onrechte geen loonbelasting is ingehouden, dat betekent niet dat de Inspecteur die resultaten niet kon bezigen ter motivering van zijn betwisting van de stellingen van belanghebbende noch dat hij die resultaten buiten beschouwing diende te laten bij zijn schatting van die omvang. Op belanghebbende bleef immers de last rusten te bewijzen dat de over die jaren verstrekte kostenvergoedingen ten onrechte in de belastingheffing zijn betrokken. Het middel faalt derhalve.
    
    4. Proceskosten
    
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. 
    
    5. Beslissing 
    
    De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren A.E.M. van der Putt-Lauwers, P. Lourens, C.B. Bavinck, en E.N. Punt, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 14 maart 2008.