ECLI:NL:GHAMS:2011:BP8969, Gerechtshof Amsterdam, 10-03-2011, 09/00745
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2011-03-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De inspecteur heeft geen onbeperkte beslissingsmarge bij het opleggen van voorlopige aanslagen. Op grond van de feiten en omstandigheden is het Hof van oordeel dat de inspecteur bij het vaststellen van de voorlopige aanslag niet de nodige zorgvuldigheid in acht heeft genomen.

GERECHTSHOF AMSTERDAM  		
      kenmerk P09/00745
      10 maart 2011
    
    
    uitspraak van de tweede meervoudige Belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    
      I. te H, 
      belanghebbende, 
    
    
    tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 09/1871 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) van 6 oktober 2009 in het geding tussen
    
    belanghebbende
    
    en 
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord, kantoor Alkmaar, 
      de inspecteur.
    
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 12 februari 2009 aan belanghebbende een voorlopige aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd voor het jaar 2008, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.847 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 35.600.  
    
    1.2. Belanghebbende heeft tegen deze voorlopige aanslag bezwaar gemaakt en daarbij verzocht om een kostenvergoeding als bedoeld in artikel 7:15 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) 
    
    1.3. De inspecteur heeft bij uitspraak van 24 februari 2009 het verzoek om een kostenvergoeding afgewezen; de voorlopige aanslag is verminderd bij geschrift van 14 maart 2009.
    
    1.4. Bij brief van 8 april 2009, ingekomen bij de rechtbank op 9 april 2009, heeft belanghebbende een beroepschrift ingediend tegen de onder 1.3. vermelde uitspraak. 
    
    1.5. Bij uitspraak van 6 oktober 2009 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 16 november 2009. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Op 31 december 2010 is van belanghebbende een nader stuk ontvangen, waarvan een afschrift naar de inspecteur is gezonden. 
    
    1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 februari 2011. Van het verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak is meegezonden.
    
        
    2. Feiten 
    
    2.1. Belanghebbende heeft voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2007 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.847 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 35.600. De aanslag is conform de aangifte vastgesteld, waarbij het uitgekeerde dividend werd belast naar een tarief van 22%.
    
    2.2. Met dagtekening 12 februari 2009 is aan belanghebbende over het jaar 2008 een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Deze aanslag is met behulp van het computersysteem van de inspecteur automatisch vastgesteld en is gebaseerd op de bij de inspecteur bekende gegevens uit het meest recente belastingjaar, waaronder de dividenduitkering van € 35.600 in 2007. 
    
    2.3. Belanghebbende heeft met dagtekening 18 februari 2009 bezwaar gemaakt tegen de voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2008. In het bezwaarschrift vermeldde zij onder meer het volgende :
    
    
      Door te kiezen voor een geautomatiseerde aanslag is nogmaals dividend box 2 belast. Dit was echter een eenmalige actie in 2007. De te corrigeren belasting in box 2 is € 8.900. 
      Wij verzoeken u uitstel van betaling te verlenen voor de gehele aanslag € 9.170.
      Wij maken tevens gebruik om een kostenvergoeding te vragen voor dit bezwaarschrift. Wij verwijzen naar de uitspraak van de Rechtbank Den Haag, 29-6-2007, nr. 06/1565.
    
    
    
      2.4. De inspecteur heeft het verzoek om vergoeding van de kosten in verband met de bezwaarprocedure bij afzonderlijke uitspraak van 24 februari 2009 afgewezen. Daarin is vermeld: “Deze beslissing maakt onderdeel uit van de uitspraak op uw bezwaarschrift die u inmiddels of binnenkort zult ontvangen”.
      Vervolgens heeft hij bij geschrift van 14 maart 2009 de voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2008 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.847 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil. In dat geschrift is vermeld: “U kunt tegen deze vermindering geen bezwaar maken en niet in beroep gaan.”.
    
    
    2.5. Over de jaren 2001 tot en met 2006 heeft belanghebbende van de vennootschap waarin zij de aandelen houdt geen dividend uitgekeerd gekregen. Belanghebbende heeft in die jaren evenmin andere voordelen uit aanmerkelijk belang genoten.
    
    2.6. Belanghebbende heeft in 2007 dividend uitgekeerd gekregen om gebruik te maken van het in dat jaar eenmalig verlaagde tarief van 22% voor inkomen uit aanmerkelijk belang. 
    
    
    3. Het oordeel van de rechtbank 
    
    De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard, en heeft daartoe het volgende overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de inspecteur als verweerder:  
    
    
      4.3.5. Uit de hiervoor aangehaalde bepalingen betreffende de voorlopige aanslag, volgt dat     
      verweerder bij het opleggen van de voorlopige aanslag over een zekere marge beschikt. Een         voorlopige aanslag ‘kan’ immers worden opgelegd tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag    ‘vermoedelijk’ zal worden opgelegd. Verweerder mag hierbij, gelet op het tweede lid van artikel 23    URAWR, gebruik maken van de gegevens bekend uit het meest recente (belasting)jaar, hetgeen    verweerder in de onderhavige situatie ook heeft gedaan. 
    
    
    4.4. Deze hiervoor bedoelde marge komt verweerder echter niet onbeperkt toe. Ook bij het vaststellen van de hoogte van een vermoedelijke belastingschuld zal verweerder de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht dienen te nemen. Meer in het bijzonder zal de vaststelling van de hoogte van de ‘vermoedelijke’ belastingschuld in alle redelijkheid dienen te geschieden. 
    
    4.5. Verweerder heeft de litigieuze voorlopige aanslag opgelegd aan de hand van de voor hem bekende gegevens uit het meest recente belastingjaar. In dat jaar werd door eiseres een dividenduitkering genoten die zich, naar later blijkt, in het onderhavige jaar niet heeft voorgedaan. Bij de vraag of de in geschil zijnde voorlopige aanslag is opgelegd binnen de hiervoor genoemde marge is naar het oordeel van de rechtbank van belang of er feiten of omstandigheden aanwezig zijn waardoor verweerder redelijkerwijs had kunnen vermoeden dat deze dividenduitkering zich in het onderhavige belastingjaar vermoedelijk niet, althans naar een lager bedrag, zou voordoen. 
    
    4.6. Eiseres stelt in dit verband dat in de onderhavige situatie de dividenduitkering als incidentele inkomsten moeten worden beschouwd en dat verweerder bij het opleggen van een voorlopige aanslag voor een volgend jaar geen rekening had mogen houden met deze (incidentele) inkomsten. De rechtbank kan eiseres niet volgen in haar stelling. Verweerder kan immers niet uit de ingediende aangifte ib/pvv over 2007 afleiden dat de dividenduitkering eenmalig was. Van verweerder kan daarom in redelijkheid niet worden verlangd dat hij bij het opleggen van de voorlopige aanslag 2008 rekening houdt met het mogelijk incidentele karakter van de dividenduitkering in 2007, te meer nu het ook niet ongebruikelijk is dat aanmerkelijk belanghouders dividenduitkeringen ontvangen van de vennootschap waarin zij een aanmerkelijk belang hebben, ook al was daarvan in het onderhavige geval tot en met 2006 geen sprake. Zowel de omstandigheid dat in 2007 het tarief voor inkomsten uit aanmerkelijk belang eenmalig lager was, als de omstandigheid dat verweerder uit de balansresultaten uit de BV eenvoudig had kunnen opmaken dat een dergelijke dividenduitkering zich in het onderhavige jaar niet nogmaals zou kunnen voordoen, maakt het oordeel van de rechtbank niet anders. 
    
    4.7. Voorzover eiserses zich nog op het standpunt heeft bedoeld te stellen dat uit artikel 23, tweede lid en sub b, URAWR volgt dat verweerder bij de afweging al dan niet een voorlopige aanslag 2008 op te leggen, rekening diende te houden met de voor één jaar geldende wettelijke tariefverlaging in box 2 in 2007 en aldus rekening diende te houden met de omstandigheid dat de dividenduitkering in 2007 een eenmalige aangelegenheid zou zijn, verwerpt de rechtbank dit standpunt.  Genoemde bepaling ziet niet zozeer op omstandigheden waarvan verweerder geen wetenschap draagt, zoals het al of niet uitkeren van dividend in enig jaar, maar veeleer op de omstandigheid dat verweerder bij het opleggen van de voorlopige aanslag ib/pvv 2008 rekening kan houden met het ten opzichte van 2007 gewijzigde tarief ter zake van inkomen uit aanmerkelijk belang (2008: 25%, 2007 22% tot een bedrag van € 250.000), hetgeen verweerder ook heeft gedaan.  Een verdergaand rekening houden met het dividendverleden kan van verweerder in de gegeven omstandigheden niet worden verwacht.”
    
    
      4.8. Eiseres heeft vervolgens gesteld dat de uitspraken van de rechtbank ’s Gravenhage van 29 juni 2007, AWB 06/1565 IB/PVV en rechtbank Breda van 22 januari 2009, AWB 08/3278 van overeenkomstige toepassing zijn. Deze grief kan niet slagen. Eerstgenoemde uitspraak ziet op een vervreemdingsvoordeel in plaats van een regulier voordeel. Een vervreemdingsvoordeel kan, anders dan het in onderhavige zaak aan de orde zijnde reguliere voordeel, naar zijn aard slechts één keer genoten worden.
      Anders dan de rechtbank Breda heeft geoordeeld, is de rechtbank Haarlem van oordeel dat gezien het voorlopige karakter van de desbetreffende aanslag in casu van verweerder niet verwacht kan worden dat hij een uitgebreid onderzoek instelt om een mogelijk incidenteel karakter van de dividenduitkering op te sporen. In zoverre ook beslist in de uitspraak van rechtbank Haarlem 5 maart 2009, AWB 08/4068.    
    
    
    
    4. Geschil in hoger beroep
    
    In geschil is of belanghebbende aanspraak kan maken op een vergoeding van de kosten van bezwaar als bedoeld in artikel 7:15, tweede lid, van de Awb. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de herroeping van de voorlopige aanslag heeft plaatsgevonden wegens aan de inspecteur te wijten onrechtmatigheid. 
    
     
    5. Standpunten van partijen
    
    Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting op 1 februari 2011, dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    6. Relevante wettelijke bepalingen
    
    6.1. Artikel 7:15, leden 2 en 3, van de Awb luidt, voor zover hier van belang:
    
    2. De kosten, die de belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, worden door het bestuursorgaan uitsluitend vergoed op verzoek van de belanghebbende voorzover het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid.
                    
                    3. (…) Het bestuursorgaan beslist op het verzoek bij de beslissing op het bezwaar.
    
    6.2. Artikel 13, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelasting luidt:
    
    “1. Ingeval de grootte van de belastingschuld eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, kan de inspecteur volgens bij ministeriële regeling te stellen regels aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag opleggen tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven verrekening van de voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen, vermoedelijk zal worden vastgesteld.” 
    
    6.3. Artikel 23, lid 1 en lid 2 van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 (Uitvoeringsregeling AWR) luiden, voor zover van belang, onder meer als volgt: 
    
    
      “1. De inspecteur legt een voorlopige aanslag op, indien het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld, na verrekening van voorheffingen en reeds opgelegde voorlopige aanslagen, zulks naar zijn mening rechtvaardigt. 
      2. De bepaling van het bedrag waarop een voorlopige aanslag die wordt vastgesteld in het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, dan wel na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, kan geschieden: 
      a. voor de inkomstenbelasting: op grond van de gegevens die hebben gediend ter vaststelling van de meest recente belastingaanslag over het meest recente kalenderjaar; 
      b.(...) 
      met dien verstande dat daarbij op benaderende wijze rekening kan worden gehouden met wijzigingen in de wettelijke bepalingen betreffende de heffing van de belasting alsmede met andere wijzigingen die voor de heffing van de belasting van belang kunnen zijn.” 
    
    
    6.4. Artikel 2.12 van de Wet op inkomstenbelasting 2001 (tekst 2007) luidt: 
    
    “Artikel 2.12. Tarief belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang
    
    De belasting op het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang (afdeling 4.1 respectievelijk afdeling 7.3) bedraagt 22%, met dien verstande dat de belasting 25% bedraagt op het gedeelte van dit inkomen dat € 250 000 te boven gaat.” 
    
    
    7. Beoordeling van het geschil
    
    
      De ontvankelijkheid van het beroep
      7.1. Gerekend vanaf de afzonderlijke uitspraak op het bezwaar inzake de kostenvergoeding
      is het beroepschrift gedagtekend en ontvangen bij de rechtbank na het verstrijken van de wettelijke termijn. Het Hof neemt evenwel in aanmerking dat de inspecteur in strijd met artikel 7:15, lid 3, van de Awb de beslissing over de kosten bij afzonderlijke uitspraak heeft genomen, dat daarin is vermeld dat de uitspraak deel uitmaakt van een nog te produceren
      uitspraak op bezwaar, dat het vervolgens afgegeven geschrift van 14 maart 2009 evenwel wordt aangeduid als vermindering, en dat daarin is vermeld dat daartegen geen bezwaar of beroep openstaat. 
    
    
    
      7.2. Gezien de sub 7.1. vermelde ondoorzichtige en inconsistente handelwijze van de inspecteur, en mede gelet op zijn verklaring ter zitting, merkt het Hof het geschrift van 14 maart 2009 aan als uitspraak op bezwaar waarvan de uitspraak inzake de kostenvergoeding deel uitmaakt.
      Alsdan kan het beroepschrift geacht worden tijdig te zijn ingekomen.
    
    
    
      Ten principale
      7.3. Het Hof stelt voorop dat uit de Nota van Toelichting bij het besluit van 25 februari 2002 (Staatsblad 2002, nr. 113, VN 2002/16.4, blz. 6 e.v.) tot wijziging van het Besluit proceskosten bestuursrecht in verband met de vergoeding van de kosten van bezwaar en administratief beroep, volgt dat bij het gegrond verklaren van bezwaren tegen voorlopige aanslagen in beginsel geen sprake is van onrechtmatigheid. In genoemde toelichting is het volgende overwogen: 
    
    
    “Met betrekking tot de fiscale beschikkingen is ervan uitgegaan dat jaarlijks ongeveer 100.000 bezwaarschriften geheel of gedeeltelijk worden toegewezen, waarbij door een derde beroepsmatig rechtsbijstand is verleend, die voor toepassing van een kostenvergoeding in het kader van het Besluit proceskosten bestuursrecht in aanmerking komen. (...) De bezwaarschriften gericht tegen een voorlopige aanslag op grond van art. 13 Algemene wet rijksbelastingen behoren daar in beginsel niet toe. Voorlopige aanslagen voldoen niet aan het hiervoor genoemde vergoedingscriterium, zoals dat is vastgesteld in art. 7:15 lid 2 Awb. Voorlopige aanslagen zijn namelijk gebaseerd op schattingen omdat de grootte van de belastingschuld pas kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven. Indien een voorlopige aanslag wordt herroepen, na indiening van een bezwaarschrift is er in beginsel geen sprake van onrechtmatigheid.” 
    
    7.4. Uit het vorenoverwogene volgt niet dat de inspecteur een onbeperkte beslissingsmarge toekomt bij het opleggen van voorlopige aanslagen. Ook bij het vaststellen van de hoogte van een vermoedelijke belastingschuld dient de inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht te nemen. Meer in het bijzonder zal de vaststelling van de hoogte van de vermoedelijke belastingschuld zorgvuldig dienen te geschieden. 
    
    
      7.5. Op grond van de navolgende feiten en omstandigheden is het Hof van oordeel dat de inspecteur bij het vaststellen van de voorlopige aanslag niet de nodige zorgvuldigheid in acht heeft genomen.  
      - Het tarief voor inkomen uit aanmerkelijk belang is in 2007 éénmalig verlaagd van 25% tot 22% in verband met de compensatie van directeuren-(groot)aandeelhouders voor de door hen verschuldigde hogere inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet ten opzichte van ondernemers in de inkomstenbelasting (Tweede Kamer, 2006/07, 30 804, nr. 3, p. 8), waardoor verwacht kon worden dat een in dat jaar genoten dividend in veel gevallen een incidenteel karakter had, zodat de inspecteur niet zonder meer kon uitgegaan van de gegevens over het meest recente kalenderjaar. 
      - Belanghebbende heeft in de jaren 2001 tot en met 2006 geen dividend genoten. Alleen in 2007 is door belanghebbende een box 2-inkomen aangegeven van € 35.600, welk bedrag in aanmerking kwam voor toepassing van het verlaagde tarief als bedoeld in artikel 2.12 van de Wet op inkomstenbelasting 2001 (tekst 2007). 
      - Doordat de aanslag geheel geautomatiseerd is verwerkt heeft de inspecteur niet onderkend dat het voordeel eenmalig werd genoten. Deze werkwijze houdt het risico in dat de voorlopige aanslag tot een te hoog bedrag wordt vastgesteld, welk risico voor rekening van de inspecteur komt.
      Onder deze omstandigheden kon de inspecteur bij een zorgvuldige afweging niet concluderen dat het in de rede lag dat belanghebbende ook in het jaar 2008 dividend zou genieten. 
      Aan dit oordeel doet niet, althans onvoldoende, af dat belanghebbende niet het maximale bedrag dat in aanmerking kwam voor toepassing van het verlaagde tarief heeft opgevoerd.
    
    
    7.6. De hiervoor vastgestelde schending van het zorgvuldigheidsbeginsel bij de uitoefening van de bevoegdheden die de inspecteur ontleent aan artikel 13 van de AWR in samenhang met artikel 23 van de Uitvoeringsregeling AWR, levert een onrechtmatigheid op als bedoeld in artikel 7:15, lid 2, van de Awb. De stelling van de inspecteur dat een voorlopige aanslag naar zijn aard een voorlopig karakter heeft en dat bij de vaststelling van een voorlopige aanslag van de zijde van de Belastingdienst geen grondig onderzoek plaatsvindt - wat hier ook van zij - doet aan het vorenoverwogene niet af. Er is aanleiding om van het in vorengenoemde Nota van Toelichting geformuleerde beginsel af te wijken.
    
    7.7. Het hoger beroep is gegrond. Het Hof stelt de vergoeding voor de kosten van bezwaar vast op € 161 (waarde per punt) x 1 (punt) x 0,5 (gewicht) =  € 80,50.
    
    
    8. Proceskosten en griffierecht
    
    8.1. Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. De kosten worden vastgesteld op 2 (beroepschrift bij de rechtbank en verschijnen ter zitting) x 1 (gewicht) x € 322 = € 644, 2 (hoger beroep en verschijnen ter zitting) x 1 (gewicht) x € 437 = € 874, en 80,50 (bezwaarkosten), zodat in totaal voor vergoeding in aanmerking komt € 1.598,50. Het Hof ziet, anders dan de inspecteur stelt, geen aanleiding om te oordelen dat het gewicht van de zaak zeer licht is. 
    
    8.2. Ook het griffierecht in beide instanties, € 41 en € 110, dient aan belanghebbende te worden vergoed. 
    
    
    9. De beslissing
    
    
      Het Hof: 
      - vernietigt de uitspraak van de rechtbank; 
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak van de inspecteur voor zover deze geacht wordt betrekking te hebben op het verzoek om vergoeding van de kosten in verband met de behandeling van het bezwaar;
      - verklaart het bezwaar gegrond;
      - veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding, vastgesteld op € 1.598,50, en
      - gelast de inspecteur het voor deze zaak betaalde griffierecht van in totaal € 151 aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
    
     
    De uitspraak is gedaan door mrs. A. Bijlsma, voorzitter, A.P.M. van Rijn en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van de griffier. De beslissing is op 10 maart 2011 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.