ECLI:NL:GHAMS:2011:BR1262, Gerechtshof Amsterdam, 07-07-2011, 10/00101 en 10/00102
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2011-07-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In hoger beroep is net als in eerste aanleg in geschil de hoogte van de correcties ter zake van de verstrekking van fiscaal advies aan de werknemers van belanghebbende, de boetes en de heffingsrente.
        Het Hof oordeelt dat de door het belastingadviesbureau voor werknemers verrichte werkzaamheden in aanmerking moeten worden genomen naar de waarde die daaraan in het economisch verkeer toekomt (en dus niet de besparingswaarde). Voor de waarde van het met de werkzaamheden genoten loon moeten de feitelijk door belanghebbende aan het bureau betaalde bedragen worden genomen. De boetes zijn passend en geboden. De uitspraak van de rechtbank wordt bevestigd.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      Kenmerken P10/00101 en 10/00102
    
    
    7 juli 2011
    
    uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    
      X, gevestigd te Y, 
      belanghebbende,
    
    
    tegen de uitspraak in de zaken met kenmerken 09/628 en 09/629 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen 
    
    belanghebbende 
    
    en 
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam,
      de inspecteur.
    
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen (LB/PH) opgelegd van € 12.233 en bij beschikking een boete van € 3.058. Daarnaast is aan belanghebbende een bedrag van € 2.462 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak deze naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd en de boete verminderd tot € 1500.
    
    
    
      1.2. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag LB/PH opgelegd van € 57.481 en bij beschikking een boete van 
      € 14.370. Daarnaast is aan belanghebbende een bedrag van € 8.485 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak deze naheffingsaanslag gehandhaafd, de heffingsrente totaal met € 3 verminderd en de boete verminderd tot € 6.000.
    
    
    
      1.3. Bij uitspraak van 12 januari 2010 heeft de rechtbank op de door belanghebbende ingestelde beroepen,  als volgt beslist:
      “De rechtbank:
      - verklaart het beroep tegen uitspraak op het bezwaar tegen de naheffingsaanslag, de boete en de beschikking heffingsrente over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002 ongegrond (zaaknummer 09/629); 
      - verklaart het beroep tegen de uitspraak op het bezwaar tegen de naheffingsaanslag, de boete en de beschikking heffingsrente over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005 gegrond (zaaknummer 09/628); 
      - vernietigt die uitspraak op bezwaar doch uitsluitend voor zover die uitspraak betrekking heeft op de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005; 
      - draagt verweerder op met inachtneming van het in deze uitspraak overwogene de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005 te herrekenen en een nieuwe uitspraak op bezwaar te doen binnen vier weken na heden; 
      - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 805; 
      - gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 288 vergoedt.” 
    
    
    
      1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 22 februari 2010 en aangevuld bij brieven van 24 februari 2010 en 29 april 2010. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 juni 2011. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    
    2. Feiten
    
    De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld:
    
    2.1. Bij [belanghebbende] zijn (ook) in de jaren 2002 tot en met 2005 een aantal uit het buitenland afkomstige – extraterritoriale – werknemers in dienst. Het fiscaal adviesbureau A  B.V. (hierna: A) heeft voor die werknemers fiscale diensten verricht, waaronder het verzorgen van aangiften inkomstenbelasting. [Belanghebbende] heeft de daarvoor door A in rekening gebrachte kosten voldaan.
    
    2.2. [De inspecteur] heeft bij [belanghebbende] in 2007 een boekenonderzoek over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2005 ingesteld. Dat boekenonderzoek heeft geresulteerd in een controlerapport op 21 december 2007. 
    
    2.3. [De inspecteur] heeft naar aanleiding van het boekenonderzoek onder andere een bedrag van € 52.495 op het loon van de werknemers gecorrigeerd voor zover dat betrekking had op aan die werknemers door A op initiatief van [belanghebbende] verstrekt fiscaal advies. [De inspecteur] heeft de verstrekking van het fiscaal advies als loon in natura gewaardeerd op het bedrag dat A aan [belanghebbende] in rekening heeft gebracht. Bij de berekening van de correctie heeft [de inspecteur] een netto beloning inclusief toepassing van de 30%-vergoedingsregeling als uitgangspunt genomen.
    
    2.4. [De inspecteur] heeft de correcties opgelegd met een boete van 25% op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en paragraaf 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB 1998). Bij de uitspraken op bezwaar heeft [de inspecteur] de boeten gematigd, omdat hij deze te hoog achtte in verhouding tot het gepleegde vergrijp.
    
    Partijen hebben ter zitting, desgevraagd, eensluidend verklaard dat de rechtbank deze feiten correct heeft vastgesteld. Het Hof zal eveneens van deze feiten uitgaan.
    
    
    
    
    
    3. Geschil in hoger beroep
    
     In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil de hoogte van de correcties ter zake van de verstrekking van fiscaal advies aan de werknemers van belanghebbende, de boetes en de heffingsrente.
    
    Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hun toelichting ter zitting. 
    
    Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot vermindering van beide naheffingsaanslagen tot een nader vast te stellen bedrag, en tot een – naar het Hof begrijpt – evenredige vermindering van de boetes en de heffingsrente.
    
    De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank, naar het Hof  verstaat met inachtneming van de door de rechtbank opgedragen vermindering waaraan reeds ambtshalve uitvoering is gegeven.
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1. A heeft in de onderhavige jaren voor een aantal werknemers van belanghebbende de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen verzorgd en daarnaast belastingadviezen gegeven. Belanghebbende heeft de kosten voor deze dienstverlening (hierna ook belastingadvieswerkzaamheden) voor haar rekening genomen.
      Op grond van de resultaten van een uitgevoerd boekenonderzoek heeft de inspecteur de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd. Ten aanzien van werkzaamheden door A heeft de inspecteur het loon van de betreffende werknemers verhoogd met het bedrag van de daadwerkelijk hiervoor door A aan belanghebbende in rekening gebrachte bedragen. Door de inspecteur wordt voor het controletijdvak gemiddeld € 860 per werknemer in aanmerking genomen, zo heeft zij onweersproken gesteld.
      De overige met de naheffingsaanslagen aangebrachte correcties zijn tussen partijen niet in geschil.
    
    
    
      4.2. Tussen partijen is niet in geschil - en het Het Hof sluit zich aan bij dit eensluidend standpunt van partijen nu niet is gebleken dat het berust op een onjuiste rechtsopvatting - dat bij het door belanghebbende voldoen van de belastingadvieskosten, voor de desbetreffende werknemers sprake is van niet in geld genoten loon als bedoeld in artikel 13, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964:
      “Niet in geld genoten loon wordt in aanmerking genomen naar de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend, met dien verstande dat voorzover de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebrengt, de waarde wordt gesteld op ten hoogste het bedrag van de besparing.”
      Partijen houdt verdeeld welk bedrag per werknemer als niet in geld genoten loon in aanmerking moet worden genomen. Zoals hiervóór vermeld gaat de inspecteur uit van de daadwerkelijk aan belanghebbende gefactureerde bedragen hetgeen neerkomt op een bedrag van (gemiddeld) € 860 per werknemer per jaar. Belanghebbende verdedigt dat uitgegaan moet worden van een bedrag dat andere belastingadvieskantoren voor deze werkzaamheden hanteren en becijfert dit op een bedrag tussen € 150 en € 300 per werknemer per jaar.
    
    
    
      4.3. In eerste aanleg heeft belanghebbende onder meer het standpunt ingenomen dat - omdat bij een deel van de werknemers bij de ingediende aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ter zake van de belastingadvieswerkzaamheden al een bedrag van € 350 als loon in aanmerking was genomen - de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005  in ieder geval voor deze bijtelling moet worden verminderd.
      Ter zitting van de rechtbank is de inspecteur belanghebbende alsnog gevolgd in dit standpunt, en heeft zij nader het standpunt ingenomen dat deze naheffingsaanslag moet worden verminderd voor die werknemers en voor dat gedeelte dat bij hun aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de belastingadvieswerkzaamheden als niet in geld genoten loon in aanmerking is genomen. 
      In de pleitnota is een berekening opgenomen, op grond waarvan de inspecteur concludeert tot een vermindering met € 8.295 van deze naheffingsaanslag. De berekening van deze vermindering is tussen partijen niet in geschil, partijen zijn het er over eens dat de naheffingsaanslag met dit bedrag moet worden verminderd. De rechtbank is partijen in hun eensluidend standpunt gevolgd. 
      De inspecteur heeft inmiddels de naheffingsaanslag ambtshalve verminderd met genoemd bedrag zodat aan dit in eerste aanleg door belanghebbende ingenomen standpunt in voldoende mate tegemoet is gekomen en dit standpunt verder geen behandeling behoeft.
    
    
    
      4.4. Het Hof is van oordeel dat de door A in opdracht van belanghebbende verrichte werkzaamheden, te weten het verzorgen van de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en het verstrekken van belastingadviezen aan werknemers van belanghebbende, volledig zijn gelegen in de sfeer van de op belanghebbendes werknemers rustende verplichtingen op het terrein van de inkomstenbelasting en dat dus die werkzaamheden uitsluitend betrekking hebben op de relatie die ieder van die werknemers met de belastingdienst heeft, en dat deze werkzaamheden dientengevolge naar hun aard hebben te gelden als een persoonlijke aangelegenheid van de werknemers (vgl. Hoge Raad 5 februari 2010, nr. 08/02969, LJN BI1929). Alsdan is met betrekking tot geen van de werkzaamheden, nu die alle een privé-aangelegenheid van de werknemers betreffen,  sprake ,  van een situatie dat “de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebrengt”.  
      Alsdan dienen de werkzaamheden in aanmerking te worden genomen naar de waarde die daaraan in het economische verkeer toekomt (en dus niet de besparingswaarde).
    
    
    4.5. Voor de waarde van het met de werkzaamheden genoten loon kunnen naar het oordeel van het Hof bezwaarlijk lagere bedragen worden genomen dan de feitelijk door belanghebbende aan A betaalde bedragen. Overigens ziet het Hof – in zoverre in navolging van de inspecteur – niet in waarom de door A verrichte werkzaamheden - mede gelet op de bijzondere fiscale positie van een aantal van belanghebbendes werknemers en hun relatief hoge inkomens - de door A gehanteerde (per werknemer, gemiddelde) tarieven niet zouden rechtvaardigen .
    
    vertrouwensbeginsel
    
    4.6. Ten aanzien van belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel heeft de rechtbank overwogen:
    
    4.8.  [Belanghebbende] heeft zich op het standpunt gesteld dat [de inspecteur] heeft gehandeld in afwijking van het door hem gevoerde beleid. Daartoe heeft [belanghebbende] een e-mailbericht overgelegd van A waarin wordt gemeld dat de Belastingdienst gedurende een groot aantal jaren akkoord is gegaan met een bijtelling op het loon van € 250 tot € 350 voor dergelijke verstrekkingen in natura. [De inspecteur] heeft bestreden dat dergelijk beleid door hem is gevoerd. De rechtbank verwerpt de grief van [belanghebbende] aangezien zij met het enkel overleggen van het e-mailbericht van A zonder nadere onderbouwing en concrete voorbeelden, in het licht van de gemotiveerde ontkenning door [de inspecteur], het bestaan van een dergelijk beleid niet aannemelijk heeft gemaakt.
    
    4.9. [Belanghebbende] heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat [de inspecteur] in strijd heeft gehandeld met het vertrouwensbeginsel door de aangiften IB/PVV van de werknemers waarin telkens een “correctie heffingsloon” van € 350 was opgenomen zonder commentaar te volgen. Die correctie hield telkens verband met de verzorging van de aangifte. [De inspecteur} was derhalve op de hoogte van de verstrekking dan wel had daarvan op de hoogte kunnen zijn. Door de aangiften enkele jaren achtereen op dit punt te volgen heeft [de inspecteur] het vertrouwen gewekt dat hij de hoogte van de bijtelling en aldus de waarde in het economische verkeer van de verstrekking had geaccepteerd, aldus [belanghebbende]. De rechtbank volgt [belanghebbende] daarin niet. In rechte te respecteren vertrouwen is slechts aan de orde indien sprake is van een bewuste standpuntbepaling door [de inspecteur], dan wel indien [de inspecteur] door zijn handelen bij [belanghebbende] anderszins het vertrouwen heeft gewekt dat hij met een bepaald fiscaal gevolg akkoord was. Daarvan is hier geen sprake. Vóór het boekenonderzoek is de kwestie rond het fiscaal advies tussen [de inspecteur] en [belanghebbende] nimmer besproken. De enkele omstandigheid dat in een deel van de aangiften IB/PVV van de werknemers een ‘correctie heffingsloon’ is opgenomen, zonder dat daarbij overigens werd vermeld waarop deze correctie betrekking had, maakt het oordeel niet anders. Nog daargelaten het antwoord op de vraag of in casu de werkgever vertrouwen kan ontlenen aan vertrouwen dat mogelijk gewekt is richting werknemer kan deze omstandigheid geen in rechte te beschermen vertrouwen wekken dat de verstrekking op zijn fiscale merites is beoordeeld. Volgens vaste rechtspraak is immers het enkel volgen van een aangifte op zich niet genoeg om [de inspecteur] gebonden te achten aan daaraan door een belastingplichtige gesteld ontleend vertrouwen.
    
    Het Hof neemt deze overwegingen over en maakt die tot de zijne.
    
    boetes
    
    
      4.7. In hoger beroep zijn tegen de boetes geen afzonderlijke gronden naar voren gebracht.
      Ten aanzien van de opgelegde boetes heeft de rechtbank overwogen:
    
    
    4.11.  [De inspecteur] heeft de correcties opgelegd met een boete van 25% op grond van artikel 67f AWR en paragraaf 28 BBBB 1998. Bij de uitspraken op bezwaar heeft [de inspecteur] de boeten over het tijdvak 2002 gematigd tot € 1.500 en de boete over het tijdvak 2003 tot en met 2005 gematigd tot € 6.000. [Belanghebbende] heeft geen afzonderlijke grieven ingediend tegen de opgelegde boeten. Het is aan de grove schuld van [belanghebbende] te wijten dat te weinig belasting is geheven, nu zij zich had dienen te verdiepen in de fiscale gevolgen van een dergelijke verstrekking aan de werknemers. De rechtbank acht de opgelegde boeten passend en geboden en ziet in de omstandigheden van het geval, noch het tijdsverloop aanleiding tot verdere matiging. Dat de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005 wordt verminderd geeft geen aanleiding tot een ander oordeel. 
    
    Het Hof neemt deze overweging over en maakt die tot de zijne met dien verstande dat de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005 inmiddels al ambtshalve is verminderd door de inspecteur.
    
    
    
    
    heffingsrente
    
    4.8. In hoger beroep zijn ten aanzien van de beschikkingen heffingsrente geen afzonderlijke gronden naar voren gebracht. Ten aanzien van de heffingsrente heeft de rechtbank in overweging 4.12 overwogen:
    
    
      4.12. Het beroep tegen de beschikking heffingsrente heeft [belanghebbende] niet afzonderlijk onderbouwd. 
      Omdat de beroepsgronden tegen de naheffingsaanslag over het tijdvak 2002 geen doel treffen, zal het beroep tegen de beschikking heffingsrente eveneens ongegrond worden verklaard.
      Aangezien uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat de naheffingsaanslag over het tijdvak 2003 tot en met 2005 moet worden verminderd, slaagt ook het beroep tegen de op die aanslag betrekking hebbende beschikking heffingsrente. De rechtbank zal bepalen dat die beschikking dienovereenkomstig dient te worden aangepast.
    
    
    Het Hof neemt deze overweging over en maakt die tot de zijne.
    
    4.9. Hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel.
    
    Slotsom
    
    De slotsom is dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd met dien verstande dat hetgeen de rechtbank de inspecteur in de uitspraak heeft opgedragen, inmiddels al door haar ambtshalve is uitgevoerd. 
    
    
    5. Kosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    6. Beslissing
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, F. J. P.M. Haas en A.M. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando, als griffier. De beslissing is op 7 juli 2011 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.