ECLI:NL:GHLEE:2012:BV8933, Gerechtshof Leeuwarden, 13-03-2012, BK 11/00040 Omzetbelasting
Gerechtshof Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2012-03-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Tussen partijen is in hoger beroep primair in geschil of op de in 2.3 bedoelde diensten de vrijstelling als bedoeld in artikel 11, eerste lid, letter k, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) van toepassing is. Voorts is in geschil of in de in geding zijnde periode een fiscale eenheid voor de heffing van omzetbelasting aanwezig moet worden geacht tussen de volgende personen dan wel entiteiten: A, D BV, E BV, F BV, L BV, de Stichting G, I BV en J.

GERECHTSHOF LEEUWARDEN
      nummer 11/00040  
      uitspraakdatum: 13 maart 2012
    
    
    Uitspraak van de meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    Fiscale eenheid X, gevestigd te Z, (hierna: belanghebbende),
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 28 december 2010, nummer AWB 09/1680 OB, in het geding tussen 
    
    belanghebbende 
    
    en
    
    de Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur)
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1	Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag omzetbelasting (dagtekening 24 december 2008) opgelegd ten bedrage van € 93.631, waarbij tevens bij beschikking heffingsrente is berekend tot een bedrag van 
      € 13.581. Aan belanghebbende is tevens bij beschikking een vergrijpboete opgelegd ten bedrage van € 9.361. 
    
    
    1.2	De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd, en de boete verminderd tot een bedrag van € 4.573. 
    
    1.3	Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 28 december 2010, verzonden op 30 december 2010, het beroep tegen de naheffingsaanslag ongegrond verklaard, het beroep tegen de boetebeschikking gegrond verklaard en de boetebeschikking vernietigd. De Rechtbank heeft de Inspecteur daarbij veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 644.
    
    1.4	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    1.5 	Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    1.6	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 januari 2012 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende A alsmede de gemachtigde mr. B. Namens de Inspecteur is verschenen en gehoord drs. C. 
    
    1.7	Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende een pleitnota voorgedragen en een exemplaar daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding. 
    
    1.8	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.	De vaststaande feiten 
    
    Het Hof ziet aanleiding de feiten, anders dan de Rechtbank, als volgt vast te stellen.
    
    
      2.1	Bij akte van 26 maart 1999 is de besloten vennootschap D BV opgericht (hierna: D BV). Directeur en enig aandeelhouder van deze vennootschap is A. Blijkens artikel 2 van de oprichtingsakte is het doel van deze vennootschap:
      a.	Het verlenen van bemiddeling bij het sluiten van verzekeringen, bij de aankoop en verkoop van onroerende zaken en andere registergoederen en bij het verstrekken van hypothecaire en andere financieringen, alsmede de uitoefening van het volmachtbedrijf, het reisbedrijf en het bancaire bedrijf en de ontwikkeling en begeleiding van bouwprojecten, hetzij in eigen beheer hetzij voor rekening van derden;
      b.	Het oprichten en verwerven van, het deelnemen in, het samenwerken met, het voeren van de directie over, alsmede het (doen) financieren van andere ondernemingen, in welke rechtsvorm ook;
      c.	Het verstrekken en aangaan van geldleningen, het beheer van- en het beschikken over registergoederen en het stellen van zekerheiden, ook voor schulden van anderen;
      d.	Het verrichten van al hetgeen met het vorenstaande verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin.
    
    
    2.2	D BV voert de directie over zowel E BV als F BV (vanaf 24 augustus 2005). De aandelen van E BV zijn ondergebracht in Stichting G BV (hierna: Stichting G), waarvan D BV 50% van de certificaten bezit. De andere 50% van de certificaten is in bezit van I BV, waarvan de broer van A - J – directeur en enig aandeelhouder is. E BV is enig aandeelhouder van F BV. 
    
    2.3	Bij overeenkomst met dagtekening 30 juli 2002 is D BV een overeenkomst tot het verrichten van diensten aangegaan met E BV, ingaande per 1 januari 2002. Deze overeenkomst luidt, voor zover relevant, als volgt:
    
    	“Bemiddelingsdiensten
    
    
      	Artikel 1
      	1	Met ingang van 1 januari 2002 verricht D B.V. bemiddelingsdiensten voor E B.V. en haar 100% dochter F B.V.
      	2		Onder bemiddeling wordt verstaan:
      •	Het verlenen van bemiddeling bij het sluiten van verzekeringen;
      •	Het verlenen van bemiddeling bij het verstrekken van hypothecaire en andere financieringen;
      •	De uitoefening van het volmachtbedrijf;
      bij en ten behoeve van E B.V. en F B.V.
      	(…)
    
    
    
      	Artikel 3
      D B.V. ontvangt jaarlijks ter zake van de door haar verrichte werkzaamheden van E B.V. een vergoeding van € 125.000.
      (…)
    
    
    
      Artikel 7
      	1	Deze overeenkomst is een overeenkomst van opdracht in de zin van artikel 7:400 en volgende Burgerlijk Wetboek.
      	(…)”
    
    
    2.4	Tot de stukken van het geding behoort een afschrift van een op 18 juni 1999 gesloten arbeidsovereenkomst tussen D BV en A. 
    
    2.5	Blijkens een bewijs van inschrijving in het daartoe bestemde register is met ingang van 21 augustus 1997 in het register van tussenpersonen, ingesteld bij artikel 3, van de Wet assurantiebemiddelingsbedrijf (Wabb) ingeschreven:  F BV. Bij genoemd bewijs is vermeld dat wordt voldaan aan de vakbekwaamheidseisen bedoeld in artikel 4, eerste lid onderdeel a van de Wabb door A die met de feitelijke leiding in de zin van artikel 4, vierde lid, van de Wabb is belast.
    
    2.6	Bij besluit van 15 december 2006 heeft de Autoriteit Financiële Markten (hierna: AFM) aan F BV op grond van artikel 11 van de Wet financiële dienstverlening een vergunning verstrekt voor het in Nederland verlenen van de financiële dienst bemiddelen in de volgende financiële producten: schadeverzekeringen, levensverzekeringen, hypothecair krediet, consumptief krediet, elektronisch geld, spaarrekeningen, betaalrekeningen en voor het in Nederland optreden als (onder)gevolmachtigd agent in het financiële product schadeverzekeringen. 
    
    2.7	Bij F BV waren in het onderhavige tijdvak – afgezien van A - ongeveer 6 mensen werkzaam. De wettelijke deskundigheid (diploma-eisen) van A is een voorwaarde zonder welke de onder 2.5 en 2.6 genoemde inschrijving in de Wabb c.q. vergunning van de AFM niet mogelijk zou zijn geweest.
    
    2.8	Tussen partijen is niet in geschil dat door D BV in de jaren 2003 tot en met 2006 een jaarlijkse vergoeding van € 125.000 is ontvangen en in het jaar 2007 een vergoeding van € 104.000. Evenmin is in geschil dat deze bedragen de onder 2.3 genoemde overeenkomst tot dienstverrichting regarderen. 
    
    2.9	In november 2008 is bij D BV een boekenonderzoek ingesteld naar de belastingplicht voor de omzetbelasting, waarvan op 24 november 2008 een rapport is opgemaakt. Aangaande de belaste prestaties wordt in dit rapport onder 3.1 als volgt vermeld:
    
    
    	“Belaste prestaties
    
    
      	Standpunt adviseur
      De uiteindelijke werkzaamheden welke de heer A verricht voor de inlener zijn handelingen inzake verzekeringen en daarmee samenhangende diensten. Deze verzekeringswerkzaamheden en daarmee samenhangende diensten vallen onder de btw-vrijstelling. Er is daarom van uitgegaan dat geen omzetbelasting is verschuldigd. De heer K wordt gesterkt in dit standpunt op grond van een uitspraak van het Hof van Justitie, 3 april 2008, nr. C-124/07. Deze uitspraak bevestigt de toepassing van de btw-vrijstelling voor verzekeringswerkzaamheden voor subagenten. 
    
    
    De heer K gaat er aan voorbij dat D B.V. personeel uitleent en geen verzekeringswerkzaamheden en/of daarmee samenhangende diensten verricht. Het uitlenen van personeel is een voor de omzetbelasting belaste prestatie. Het doet niet ter zake welke werkzaamheden uiteindelijk bij de inlener worden verricht. De voorbelasting welke ter zake in rekening is gebracht, moet op aangifte worden afgetrokken. Cijfermatig resulteert dit in de volgende opstelling:
    
    
      Omzetbelasting in de fee	€ 19.958	     € 19.958    € 19.958	€ 19.958     € 16.605
      Voorbelasting		€      541	     €       531    €     518	€      524	     €      692
      Af te dragen omzetbelasting	€ 19.417	     € 19.427    € 19.440	€ 19.434	     € 15.913”
    
    
    
    2.10	Belanghebbende deed in de onderhavige periode geen aangifte omzetbelasting. Aan belanghebbende is naar aanleiding van het onder 2.9 genoemde onderzoek een naheffingsaanslag van € 96.437 opgelegd, waarbij rekening is gehouden met een bedrag aan voorbelasting van € 2.806. 
    
    2.11 In het in geding zijnde tijdvak vormden D BV en A een fiscale eenheid voor de heffing van omzetbelasting. 
    
    
    3.	Geschil, standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1	Tussen partijen is in hoger beroep primair in geschil of op de in 2.3 bedoelde diensten de vrijstelling als bedoeld in artikel 11, eerste lid, letter k, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) van toepassing is. Voorts is in geschil of in de in geding zijnde periode een fiscale eenheid voor de heffing van omzetbelasting aanwezig moet worden geacht tussen de volgende personen dan wel entiteiten: A, D BV, E BV, F BV, L BV, de Stichting G, I BV en J.
    
    3.2	Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend, de Inspecteur ontkennend. Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Partijen hebben daaraan toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    3.3	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank behoudens het oordeel omtrent de boete, de proceskostenvergoeding en de vergoeding griffierecht, tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en tot vernietiging van de naheffingsaanslag. 
    
    3.4	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1	Vaststaat dat belanghebbende ter zake van de in geding zijnde prestatie als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet is aan te merken. Voorts is tussen partijen niet in geschil dat de Inspecteur de naheffingsaanslag terecht op naam van de fiscale eenheid heeft gesteld.
    
    4.2	Belanghebbende beroept zich primair op toepassing van de zogeheten verzekeringsvrijstelling. Zij stelt feitelijk assurantiebemiddelingdiensten te hebben verricht die onder de vrijstelling als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel k, van de Wet vallen en dat er geen sprake is van (belaste) detachering van personeel.
    
    4.3	 Ingevolge artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel k, ten eerste, van de Wet (tekst van 1 januari 2003 tot en met 31 december 2007) zijn - voor zover hier van belang - de handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen vrijgesteld van omzetbelasting. Deze bepaling is gebaseerd op artikel 13, B, eerste lid, sub a, van de Zesde richtlijn (thans artikel 135, eerste lid, sub a van Richtlijn 2006/112/EG, de BTW-richtlijn), welke de lidstaten verplicht een vrijstelling van omzetbelasting te verlenen voor de handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen. 
    
    
      4.4	Ingevolge het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: Hof van Justitie) van 25 februari 1999 inzake Card Protection Plan, nr. C-349/96, BNB 1999/224, met name rechtsoverweging 29, dient te worden bepaald wat de kenmerkende elementen zijn van de betrokken handeling teneinde te bepalen of de belastingplichtige verschillende van elkaar te onderscheiden diensten dan wel één enkele dienst verleent, en – in dat geval - wat die dienst behelst. Belanghebbende, op wie in dezen tegenover de betwisting door de Inspecteur de bewijslast rust, heeft naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat de kenmerkende elementen van de door haar verrichte prestaties de handelingen bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel k, ten eerste, van de Wet zijn. Belanghebbende heeft voor haar standpunt de onder 2.3 genoemde overeenkomst, haar uitleg omtrent deze overeenkomst aangevoerd alsmede de wettelijke deskundigheid op het gebied van assurantiën van haar werknemer, A en de daaraan verbonden vergunningverlening door de AFM. Anders dan belanghebbende is het Hof van oordeel dat het kenmerkende element van deze overeenkomst de ter beschikkingstelling door D BV van haar directeur A aan E BV is. Het Hof laat in dat oordeel meewegen: 
      - dat A de feitelijk bestuurder van F BV is en daarvoor door F BV een jaarlijkse vergoeding van € 125.000 wordt voldaan;
      - dat aan geen van de entiteiten van belanghebbende een vergunning op grond van de Wet assurantiebemiddeling en Wet op de financiële dienstverlening is verleend doch dat deze vergunningen wel zijn verleend aan F BV;  
      - dat door de Wabb c.q. de AFM als voorwaarde voor bedoelde vergunning is gesteld dat gebruik dient te worden gemaakt van voldoende gediplomeerde personen. Bij F BV zijn, afgezien van A, geen personen werkzaam die over die diploma’s beschikken en
      - dat voor de door belanghebbende verrichte prestatie een vaste, jaarlijkse vergoeding wordt voldaan die niet afhankelijk is van het aantal door A verrichte bemiddelingsdiensten voor derden. Er bestaat daarmee geen verband tussen de voor de onderhavige diensten betaalde vergoeding en de diensten verricht als assurantiebemiddelaar.
    
    
    4.5 	Dat het Hof van Justitie in zijn uitspraak van 3 april 2008, zaak C-124/07 (J.C.M. Beheer BV) heeft geoordeeld dat de omstandigheid dat een assurantiebemiddelaar met de partijen bij de verzekeringsovereenkomst tot de sluiting waarvan hij bijdraagt geen rechtstreekse betrekkingen onderhoudt, maar enkel indirecte betrekkingen, zich niet tegen toepassing van de zogeheten verzekeringsvrijstelling verzet, doet aan het onder 4.4 genoemde oordeel niet af. De kenmerkende prestatie in onderhavige jaren is immers gelegen in het detacheren van A aan E BV. Een beoordeling of daarbij en in dat kader prestaties zijn verricht die feitelijk die van een verzekeringstussenpersoon zijn, is vervolgens niet meer relevant; niet onverenigbaar met dat oordeel is immers dat A werkzaamheden als verzekeringstussenpersoon heeft verricht. Het Hof verwijst in dat kader naar het arrest van de Hoge Raad van 20 februari 2009, nr. 43.275, LJN BH3295, BNB 2009, 192.
    
    4.6	Subsidiair heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de prestaties zijn verricht binnen een fiscale eenheid, zodat niet tot heffing van omzetbelasting kan worden geconcludeerd. Belanghebbende heeft daartoe gesteld dat de fiscale eenheid geacht dient te worden bestaan uit de volgende personen dan wel entiteiten: A, D BV, E BV, F BV, L BV, de Stichting G, I BV en J. 
    
    4.7	Artikel 4, vierde lid, laatste volzin, van de Zesde richtlijn (thans artikel 11, eerste alinea, van richtlijn 2006/112/EG) staat de lidstaten toe in het binnenland gevestigde personen die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aan te merken. Deze mogelijkheid is opgenomen in artikel 7, vierde lid, van de Wet, onder de voorwaarde dat ondernemers in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende en E BV, F BV en de Stichting G in organisatorisch en economisch opzicht nauw met elkaar zijn verweven. Partijen houdt enkel verdeeld de vraag of eveneens sprake is van een financiële verwevenheid. 
    
    4.8	Voor verwevenheid in financieel opzicht geldt de voorwaarde dat tenminste de meerderheid van de aandelen in (elk van) de vennootschap(pen) - daaronder begrepen de zeggenschap - middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is. Het Hof verwijst in dat kader naar het arrest van de Hoge Raad van 14 februari 2003, nr. 38.238, LJN AF4532, BNB 2003/191. Vaststaat dat niet de meerderheid van de aandelen in F BV en E BV in handen is van belanghebbende, doch exact de helft daarvan – via de Stichting G. Dit brengt met zich dat geen fiscale eenheid kan bestaan tussen belanghebbende en genoemde entiteiten. 
    
    4.9	Dat een entiteit met de rechtsvorm stichting onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 26 juni 2009, nr. 43.872, LJN BF0401, BNB 2009/232 in principe deel kan uitmaken van een fiscale eenheid, maakt voorgaand oordeel niet anders. Gezien het voorgaande heeft belanghebbende in het kader van de beslechting van onderhavig geschil geen belang meer bij een oordeel omtrent de vraag of belanghebbende een fiscale eenheid voor de heffing van omzetbelasting kan vormen met J en L BV.
    
    4.10	Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep ook in zoverre ongegrond.
    
    
      Slotsom
      Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
    
    
    
    5.	Proceskosten 
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. 
    
    
    6.	Beslissing 
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. E. Polak, voorzitter, mr. J. Huiskes en mr. R.F.C. Spek, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
    
    
    De beslissing is op 13 maart 2012 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    De griffier,			De voorzitter,
    
    
    
    
    
    (H. de Jong)			(E. Polak)
    
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 14 maart 2012
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer) 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.