ECLI:NL:GHARN:2010:BN7058, Gerechtshof Arnhem, 24-08-2010, 09/00227
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2010-08-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. 
        Deelname in VOF leidt niet tot ondernemerschap en de daarbij behorende zelfstandigenaftrek.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
    
    
    
      nummers 09/00227
      uitspraakdatum: 24 augustus 2010
    
    
    Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X wonende te Z (hierna: belanghebbende)
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 23 juni 2009, nummer 07/3394, in het geding tussen belanghebbende
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur).
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1		Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 43.325. 
    
    1.2	Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
    
    1.3	Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 23 juni 2009 ongegrond verklaard.
    
    1.4	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
     
    1.5	Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    1.6	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 mei 2010 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende A, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door B,  alsmede C namens de Inspecteur.
    
    1.7	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.	De vaststaande feiten 
    
    
      2.1	B en zijn echtgenote D (tezamen hierna de ouders genoemd) werken sinds 1991 samen in een vennootschap onder firma onder de naam vof E.  Vof E is ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel onder nummer (…). Blijkens deze inschrijving worden de handelsnamen E en F gevoerd. Ieder van de firmanten is gerechtigd tot de helft van de winst. De vennootschap heeft volgens artikel 1 van de vennootschapsakte ten doel: “het gezamenlijk en voor gemeenschappelijke rekening en risico uitoefenen van een import/export bedrijf in elektronische artikelen specifiek gericht op de verzorging van geluid en verlichting, waaronder het leveren van video, computer en audio kabel met al hetgeen daaraan verwant is of geacht kan worden daarbij te behoren; alles in de ruimste zin genomen.” De meeste omzet wordt in het onderhavige jaar in Nederland behaald en een klein deel in Duitsland.
      2.2	In 1995 zijn beide ouders en hun drie zonen G, H en belanghebbende samen de vennootschap onder firma onder de naam F Nederland VOF (hierna: vof F) aangegaan. Deze vof is ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel onder nummer (…). Blijkens deze inschrijving wordt door vof F de handelsnaam “F Nederland V.O.F.” gevoerd.
      2.3	Volgens het vennootschapscontract heeft vof F ten doel:
      ”a. het bemiddelen in verkooptransacties met betrekking tot de import en export van electro-technische artikelen, alsmede het samenstellen en monteren van electro-technische pakketten en alles wat daarmee verband houdt, zulks in de meest ruime zin des woords.
      b. het deelnemen in en samenwerken met ondernemingen met welke juridische vorm dan ook met een soortgelijk doel dan wel een geheel ander doel.”
    
    
    
      2.4	In artikel 5 van het vennootschapscontract is opgenomen dat de vader van belanghebbende zelfstandig bevoegd is de firma aan derden en derden aan de firma te binden, voor haar te tekenen en gelden voor haar uit te geven of te ontvangen. De overige vennoten zijn daartoe slechts tezamen met een andere vennoot bevoegd. Ingevolge artikel 8 wordt de winst aldus verdeeld dat iedere firmant eerst 6% over zijn kapitaal in de firma ontvangt en dat de resterende winsten of verliezen aan ieder voor 1/5 deel toekomen. Deze verdeling kan elk volgend boekjaar in onderling overleg worden gewijzigd. Ten slotte is opgenomen dat in onderling overleg een afzonderlijke extra vergoeding voor de geleverde arbeidsprestaties kan worden toegekend.
      2.5	De bedrijfsactiviteit van vof F bestaat feitelijk uit het beschikbaar stellen van de arbeid van haar vennoten aan vof E, waarbij deze vennoten van vof F, waaronder belanghebbende, verkoopwerkzaamheden verrichten ten behoeve van vof E. In het onderhavige jaar waren bij vof F geen werknemers in dienst.
      2.6	Vof E voert een administratie. Door vof F wordt geen afzonderlijke (eigen) administratie gevoerd. De beide vennootschappen onder firma worden in de jaarrekening van vof E als één geheel gepresenteerd door middel van een geconsolideerde balans en winst- en verliesrekening. 
      2.7	Tot de gedingstukken behoren afschriften van de balans en winst- en verliesrekening over 2001 van vof F, van de vennootschappelijke balans- en winst- en verliesrekening van vof E en van de samengevoegde balans en winst- en verliesrekening van beide firma’s. De balans van vof F per ultimo 2001 bevat als bezitting alleen een vordering van f 151.435 op groepsmaatschappijen, waarmee vof E wordt bedoeld. In de winst- en verliesrekening is een netto omzet van f 200.000 verantwoord en aan overige bedrijfskosten is een bedrag van f 12.000 opgenomen, resulterende in een winst van f 188.000. In de balans van vof E is een schuld van f 151.435 aan groepsmaatschappijen opgenomen, waarmee vof F wordt bedoeld. De winst van vof E over 2001 bedraagt f 35.407. Uit de samengevoegde balans van beide firma’s blijkt dat - na samenvoeging en eliminatie van de onderlinge schuld/vordering - de bezittingen en schulden volledig gelijk zijn aan de bezittingen en schulden van vof E. De som van de winsten van beide firma’s is gelijk aan de winst volgens de samengevoegde winst- en verliesrekening. De in de winst- en verliesrekening van vof F opgenomen omzet is een van vof E ontvangen vergoeding voor de ten behoeve van deze laatste vennootschap verrichte werkzaamheden. De in de winst- en verliesrekening van vof F opgenomen kosten betreft een doorbelasting van kosten door vof E. Vaststaat dat de situatie in 2001 mutatis mutandis niet verschilt van de situatie in 2002.
      2.8	Aan de dienstverlening van vof F aan vof E ligt geen schriftelijke overeenkomst ten grondslag, noch worden er door vof F ter zake facturen uitgereikt aan vof E. Vof E handelde in het onderhavige jaar niet alleen onder haar eigen naam, maar ook onder haar handelsnaam “Vof F” en onder de naam “Vof F Nederland”. Naar ter zitting namens belanghebbende desgevraagd uitdrukkelijk is verklaard, waren de arbeidsovereenkomsten met “Vof F Nederland” in wezen gesloten met vof E. Hetzelfde geldt voor de tot de gedingstukken behorende facturen gericht aan “Vof F Nederland”. Deze waren bestemd voor vof E. Vof F heeft daarentegen nimmer (op eigen naam) facturen uitgereikt aan cliënten ter zake van verrichte activiteiten, ook niet ter zake van activiteiten die waren verricht door vof E.
      2.9	Jaarlijks wordt vanuit vof E een bedrag ten gunste van de rekening-courant met vof F geboekt, zoals hiervoor onder 2.7 bedoeld. De bedoelde overboeking ziet uitsluitend op de arbeid die de firmanten van vof F Nederland aan vof E beschikbaar hebben gesteld. Ter zake wordt vervolgens door belanghebbendes vader de arbeidsbeloning van de vennoten van vof F vastgesteld. Er is geen onderliggende berekening of schriftelijke afspraak dienaangaande aanwezig ter zake van de onderlinge jaarlijkse verrekening tussen vof F en vof E, noch ter zake van de vergoeding van belanghebbende en zijn broers als vennoten in de vof F. 
      2.10	De vennoten vof F zijn op 22 september 2003 met ABN/AMRO – naast een verpanding - overeengekomen dat zij vanaf die datum hun vordering op vof E ten minste op € 80.000 zullen houden en deze vordering achterstellen ten opzichte van de vordering die de bank op deze laatstbedoelde vof heeft, zulks op verbeurte van een boete van € 80.000.
      2.11	In het onderhavige jaar heeft vof E aan belanghebbende en zijn broers steeds een personenauto in de zin van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: BPM) ter beschikking gesteld voor het verrichten van arbeid alsmede voor privégebruik. Tot februari 2002 betrof het zogenoemde Dodge Ram vans. Een Dodge Ram van is feitelijk een Chrysler Voyager personenauto die voldoet aan de eisen van een zogenoemd “grijs kenteken”. Door belanghebbende en zijn medevennoten/broers in vof F is in hun aangiften IB/PVV 2002 geen rekening gehouden met de fiscale gevolgen van het privégebruik met deze auto’s. Voor belanghebbende ging het in het onderhavige jaar om een Dodge Ram van 2,4i, met een cataloguswaarde van € 18.984. 
      2.12	In maart 2001 is E-F GmbH, later E GmbH (hierna: de GmbH), opgericht. Vanaf november 2001 zijn de op dat moment nog vrij beperkte verkoopactiviteiten van vof E in Duitsland ondergebracht in de GmbH. Door vof E wordt ter zake van de leveringen aan Duitse afnemers gefactureerd aan de GmbH. De GmbH verzorgt de verkopen aan Duitse afnemers, welke van de GmbH een factuur ontvangen. Alle aandelen in de GmbH worden gehouden door belanghebbendes vader. Belanghebbende en zijn broers waren in het onderhavige jaar in loondienst bij de GmbH. Voor hen geldt dat zij op afroep tijd beschikbaar moeten maken voor de GmbH ten behoeve van vertegenwoordigingsactiviteiten. Een aantal per periode te werken uren is niet in het arbeidscontract opgenomen. De feitelijke activiteiten van belanghebbende en zijn broers voor de GmbH bestaan uit het bezoeken van potentiële klanten in Duitsland. Deze activiteiten maakten voordien deel uit van de activiteiten die zij voor vof E verrichtten. 
      2.13	Van februari tot en met december 2002 stonden aan belanghebbende en zijn broers elk een Volkswagen Passat ter beschikking. Feitelijk waren deze auto’s de vervanging van de Dodge’s Ram van. De Volkswagens waren echter geen eigendom van Vof E, doch van de GmbH. Ook ten aanzien van deze Volkswagens is door belanghebbende en zijn broers geen privégebruik aangegeven. De cataloguswaarde van de aan belanghebbende ter beschikking gestelde Volkswagen Passat bedraagt € 32.435,-. 
      2.14	Volgens de arbeidscontracten, die voor belanghebbende en zijn broers mutatis mutandis hetzelfde zijn, bedraagt het maandelijkse loon uit de GmbH € 665. Blijkens de jaarrekening van de GmbH zijn de loonkosten echter hoger geweest. Voor 2002 bedroegen de loonkosten € 33.872, hetgeen neerkomt op € 11.290 per persoon, inclusief de kosten van de hiervoor – onder 2.12 – bedoelde personenauto’s. De lonen werden door vof E betaald en in rekening-courant met de GmbH verrekend. Ondanks een correctie door de Duitse belastingdienst, gaan partijen er – naar zij ter zitting eenparig hebben verklaard – vanuit dat al hetgeen belanghebbende en zijn broers in het onderhavige jaar uit de GmbH hebben ontvangen voor de Nederlandse belastingheffing als loon uit dienstbetrekking moet worden beschouwd.
      2.15	De vader van belanghebbende is naast enig aandeelhouder in het onderhavige jaar ook de enige bestuurder van de GmbH. Hij is woonachtig in Z, Nederland, en beschikte aldaar over kantoorruimte. Ook belanghebbende en zijn broers, de werknemers van de GmbH, zijn woonachtig in Z. Op maandag en vrijdag werden op dit kantooradres werkbesprekingen gehouden waarbij zowel de beide ouders als de drie zonen aanwezig waren. Dan werden naast de activiteiten van vof E ook de activiteiten van de GmbH besproken. In het onderhavige jaar werd de administratie van de GmbH op het kantooradres in Z gevoerd, met uitzondering van de loonadministratie. Een bestelling van een Duitse klant werd net als voorheen bij vof E - op kantoor in Z ontvangen, verwerkt, uitgeleverd en gefactureerd. De Duitse klanten bestellen rechtstreeks in Z. De internetsite verwijst naar het Nederlandse e-mailadres. De bestellingen worden in Z ontvangen, gereedgemaakt en naar de klanten verzonden. 
      2.16	Belanghebbende heeft een stuk genaamd “Mietvertrag für Gewerberäume” overgelegd. Daarin staat vermeld, dat de GmbH op 29 maart 2001 met I Consult (hierna: I) te Q (Duitsland, hierna: Q) een huurovereenkomst heeft gesloten ter zake van een bedrijfsruimte te Q. Als huursom staat een bedrag vermeld van DM 3.500 per jaar, exclusief Mehrwertsteuer. In deze overeenkomst is voorts opgenomen: “Zum Betriebe eines Büros wird ein Büroraum gemietet im Haus auf dem Grundstück a-strasse 1, Q. Mitbenutzt werden dürfen: allgemeine Flächen und Toiletten.”.
      2.17	Bij brief van I van 29 maart 2001 aan de  ouders, schrijft I onder meer: “U heeft zojuist besloten een postadres te nemen, daarvoor heeft u een huurcontract moeten ondertekenen voor een kantoorruimte. Om onduidelijkheden te voorkomen wijzen wij u erop dat u het huurcontract heeft ontvangen wegens belastingtechnische redenen. Echter gaat het natuurlijk om een postadres. In de bijlage vindt u een kopie van deze brief. Wij verzoeken u deze met een paraaf voor gezien akkoord aan ons te retourneren.”.
      2.18	De GmbH ontvangt van I elk half jaar twee facturen. Op de ene factuur staan de volgende posten vermeld die zien op het komende halfjaar: “Postadresse Nützungszeitraum (…)”, “Postversorgung vom (…)” en “Miete Telefonweiterleitung Abrechnungszeitraum (…)“. De andere factuur betreft de portokosten die I in het afgelopen halfjaar heeft moeten maken met een opslag van 10%. De door de Inspecteur overgelegde facturen zie op de periode die loopt tot en met 29 maart 2004. 
      2.19	Op 25 augustus 2003 is een boekenonderzoek aangekondigd bij vof F. De eerste dag van het onderzoek was 4 september 2003. Met dagtekening 4 oktober 2006 (vof F) en 10 oktober 2006 (vof E en de GmbH) zijn controlerapporten opgemaakt.
      2.20	Naar aanleiding van het onderzoek is aan belanghebbende de bestreden aanslag opgelegd.
      2.21	Op 26 september 2006 zijn belanghebbende, zijn ouders en zijn broers samen overeengekomen om met terugwerkende kracht tot 1 januari 2006 de vennootschap onder firma “E & Zn.” aan te gaan. In de considerans van die overeenkomst is onder meer bepaald: “dat de vennoten 1, 2, 3, 4 en 5 sedert 1 oktober 1995 een onderneming drijven in de vorm van een vennootschap onder firma onder de handelsnamen “F Nederland V.O.F.” en “E en Zonen”; dat partijen voornemens zijn vanaf 1 januari 2006 de genoemde ondernemingen gezamenlijk voor rekening en risico van één vennootschap onder firma voort te zetten”.
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.	In hoger beroep is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
      a. 	Kan belanghebbende in het onderhavige jaar als ondernemer in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) worden aangemerkt en als zodanig voor zelfstandigenaftrek in aanmerking komen?
      b. Moet het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende in het onderhavige jaar worden verhoogd in verband met het privégebruik van de in verband met het verrichten van arbeid ter beschikking gestelde Dodge Ram van?
      c. 	Heeft belanghebbende ter zake van het van de GmbH genoten loon in Nederland recht op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting?
    
    
    3.2.	Ten aanzien van de zelfstandigenaftrek is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende voldoet aan het urencriterium. Voorts hebben partijen in dat kader ter zitting eenparig verklaard dat tussen hen nog slechts in geschil is of belanghebbende als ondernemer winst geniet. Alleen als dat het geval is, heeft hij – naar voor die situatie dan niet meer in geschil is – recht op zelfstandigenaftrek. 
    
    3.3.	Ter ondersteuning van diens standpunt dat sprake is van ondernemerschap, voert belanghebbende primair aan dat vof F een afzonderlijke onderneming in objectieve zin drijft, los van vof E, welke onderneming in zijn hoedanigheid van vennoot in de vof F mede voor zijn rekening wordt gedreven. Subsidiair meent belanghebbende dat sprake is van één onderneming, gedreven door vof E, welke onderneming – in zijn hoedanigheid van vennoot in de vof F mede voor zijn rekening wordt gedreven en voor de verbintenissen waarvan hij rechtstreeks verbonden wordt. Meer subsidiair stelt belanghebbende dat sprake is van opgewekt vertrouwen dat hij ondernemer in de zin van artikel 3.4 van de Wet IB 2001 is door (de vastlegging van) een boekenonderzoek voor de omzetbelasting waarbij de fiscale eenheid voor de omzetbelasting tussen vof F en vof E in stand is gelaten en nadien zelfs is geregistreerd. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende desgevraagd verklaard zijn stellingen ten aanzien van het vragenformulier van de Inspecteur inzake het ondernemerschap - een zogenaamd ‘startersformulier’- slechts te hebben ingenomen in het kader van de instandlating van de vorenbedoelde onderneming en daarin geen afzonderlijke uiting te zien, welke afzonderlijk vertrouwen zou hebben gewekt.
    
    3.4.	Ten aanzien van het privégebruik van de in verband met het verrichten van arbeid ter beschikking gestelde auto, is tussen partijen niet in geschil dat de Dodge Ram van een bestelauto is als bedoeld in artikel 3.145, vijfde lid van de Wet IB 2001. Het geschil spitst zich uitsluitend toe op de vraag of deze auto naar aard of inrichting uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt is voor vervoer van goederen. Tussen partijen is voor de situatie dat zulks niet het geval mocht zijn, niet in geschil dat de bijtelling ter zake van het privégebruik van de Dodge Ram van 2,4i in 2002 € 158 bedraagt. 
    
    3.5	Ten aanzien van het recht op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, is tussen partijen in hoger beroep niet langer in geschil dat het van de GmbH genoten loon in Nederland tot het belastbare inkomen uit werk en woning moet worden gerekend. Tot dit loon moet worden gerekend de bijtelling ter zake van het privégebruik van de door de GmbH aan belanghebbende ter beschikking gestelde Volkswagen Passat. Tussen partijen is niet in geschil dat deze bijtelling € 7.433 bedraagt. Tussen partijen is voorts niet in geschil dat de van de GmbH ontvangen inkomsten moeten worden aangemerkt als inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid in de zin van artikel 10 van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied, gesloten op 16 juni 1956 (hierna: het verdrag). Tussen partijen is tenslotte ook niet in geschil dat belanghebbende minder dan 183 dagen heeft verbleven in Duitsland.
    
    3.6.	De Inspecteur heeft ter zitting desgevraagd verklaard zijn stelling dat er termen zouden zijn voor interne compensatie laten vallen.
    
    3.7	Beide partijen hebben voor hun standpunt voorts aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    3.8	Tussen partijen is over en weer de cijfermatige uitwerking van elkaars standpunten niet in geschil.
    
    3.9	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur en, naar het Hof begrijpt, vermindering van de aanslag tot een aanslag berekend naar het in de aangifte aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning.
    
    3.10      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    Met betrekking tot het recht op zelfstandigenaftrek
    
    
      4.1	Artikel 3.4 van de Wet IB 2001 bepaalt dat als ondernemer wordt aangemerkt de belastingplichtige voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. 
      4.2	Belanghebbende stelt primair dat vof F een afzonderlijke onderneming in objectieve zin drijft, los van vof E, welke onderneming in zijn hoedanigheid van vennoot in de vof F mede voor zijn rekening wordt gedreven. Door de Inspecteur is onweersproken gesteld dat vof F feitelijk geen andere activiteiten verricht dan het tegen vergoeding ter beschikking stellen van de arbeid van belanghebbende en zijn broers aan vof E. Het Hof acht het niet aannemelijk dat de diensten van vof F jegens derden als zodanig een afzonderlijke onderneming vormen. Daartoe acht het Hof onder meer redengevend de omstandigheid dat vof F niet zelf facturen stuurt aan cliënten, de omstandigheid dat vof F geen facturen stuurt aan vof E ter zake van de bedoelde dienstverlening, het feit dat er ter zake van de dienstverlening geen schriftelijke overeenkomst is gesloten tussen vof E en vof F, zomede dat er geen afspraken tussen hen zijn gemaakt over de vergoeding aan vof F en dat er geen (vaste) afspraken bestaan over de jaarlijkse arbeidsbeloning van de vennoten van vof F.
      4.3	Subsidiair meent belanghebbende dat sprake is van één onderneming, gedreven door vof E, welke onderneming – in zijn hoedanigheid van vennoot in de vof F mede voor zijn rekening wordt gedreven en voor de verbintenissen waarvan hij rechtstreeks verbonden wordt. Tussen partijen is niet in geschil dat vof E een onderneming drijft, zodat het geschil op dit punt beperkt is tot de vraag of belanghebbende in zijn hoedanigheid van vennoot in de vof F rechtstreeks verbonden wordt voor verbintenissen betreffende de onderneming van vof E. Het Hof acht belanghebbende niet geslaagd in de op hem dienaangaande rustende bewijslast. Belanghebbende heeft niet, althans onvoldoende, aannemelijk gemaakt dat hij rechtstreeks verbonden zou zijn voor de verbintenissen aangegaan door vof E, dan wel voor verbintenissen die anderszins de onderneming van vof E betreffen. Zoals hiervoor – onder 4.2 – is overwogen, heeft vof F feitelijk geen andere activiteiten verricht dan het tegen vergoeding ter beschikking stellen van de arbeid van belanghebbende en zijn broers aan vof E. Ter zitting heeft B desgevraagd verklaard dat vof F nimmer facturen heeft uitgereikt ter zake van eigen activiteiten, noch ter zake van activiteiten welke zijn verricht door vof E en dat er door naamsverwarring wel eens (enkele) facturen zijn gericht aan vof F, maar dat deze steeds bestemd waren voor en betaald werden door vof E. De hiervoor – onder 2.9 – bedoelde verpanding aan en achterstelling ten opzichte van ABN/AMRO doen aan het vorenoverwogene niet af. Immers, de daaruit eventueel voortvloeiende aansprakelijkheid betekent nog geen rechtstreekse verbondenheid voor de verbintenissen betreffende de onderneming van E.
      4.4	Meer subsidiair stelt belanghebbende dat sprake is van opgewekt vertrouwen, althans – naar het Hof begrijpt – een schijn van standpuntbepaling, in die zin dat hij ondernemer in de zin van artikel 3.4 van de Wet IB 2001 zou zijn, nu de Inspecteur na een boekenonderzoek voor de omzetbelasting de fiscale eenheid voor de omzetbelasting tussen vof F en vof E in stand heeft gelaten en nadien zelfs heeft geregistreerd, en daarmee vof F als ondernemer voor de omzetbelasting heeft aangemerkt. Wat er zij van een eventuele schijn van ondernemerschap voor de omzetbelasting die zou zijn gewekt binnen de in het controlerapport aangegeven beperkte kaders, niet is aannemelijk geworden dat er een (schijn van) standpuntbepaling door de Inspecteur is geweest ten aanzien van het ondernemerschap voor de inkomstenbelasting van de vennoten van vof F, nu de Wet IB 2001 een eigen subjectief ondernemersbegrip kent.
      4.5	Gelet op het vorenoverwogene, is het Hof van oordeel dat belanghebbende als vennoot van vof F geen ondernemer is in de zin van de Wet IB 2001. In het midden kan blijven of in casu sprake is van medegerechtigdheid van belanghebbende tot het vermogen van de onderneming van vof E, omdat de arbeidsbeloning van belanghebbende uit vof F niet kan worden toegerekend aan een – eventuele – medegerechtigdheid tot vorenbedoeld vermogen, maar uitsluitend aan de ten behoeve van die onderneming verrichte arbeid. Nu tussen partijen – naar zij eenparig ter zitting hebben verklaard – de bedoelde arbeidsbeloning niet als loon uit dienstbetrekking valt aan te merken, kan het Hof tot geen andere conclusie komen dan dat de van vof F afkomstige, door belanghebbende genoten, arbeidsbeloning resultaat uit een overige werkzaamheid vormt.
      Met betrekking tot het voordeel wegens privégebruik auto
    
    
    
      4.6	Ten aanzien van het het privégebruik van de in verband met het verrichten van arbeid ter beschikking gestelde auto, is uitsluitend in geschil of de Dodge Ram van naar aard of inrichting uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt is voor vervoer van goederen. Dat de auto een bestelauto is in de zin van artikel 3:145, vijfde lid, van de Wet IB 2001, is tussen partijen niet in geschil. 
      4.7	De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 29 mei 2009, nr. 43.602, LJN nr. BB3475, onder meer: “Ingevolge artikel 3.20, lid 5, van de Wet is de bijtelling privégebruik auto, als bedoeld in dat artikel, niet van toepassing op de bestelauto die door aard of inrichting uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt blijkt te zijn voor vervoer van goederen. Het Hof heeft geoordeeld dat de bestelauto's naar aard en inrichting (nagenoeg) uitsluitend geschikt zijn voor het vervoer van goederen. Het Hof heeft bij zijn oordeel belang gehecht aan de inrichting en omvang van de bestelauto's; het gegeven dat er een tweede stoel in de bestuurderscabine aanwezig is, bestemd voor de bijrijder of hulp bij het laden en lossen van bloemen en planten, maakt volgens het Hof niet dat geen sprake meer is van een auto die (nagenoeg) uitsluitend geschikt is voor het vervoer van goederen. (…) 's Hofs hiervoor (…) weergegeven oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. (…)”. 
      4.8	Naar het oordeel van het Hof, heeft belanghebbende op wie, bij betwisting door de Inspecteur, ter zake de bewijslast rust, niet, althans onvoldoende, aannemelijk gemaakt dat de bedoelde auto naar aard of inrichting uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt is voor vervoer van goederen, en niet tevens geschikt is voor personenvervoer, nu de bedoelde auto vrijwel dagelijks voor personenvervoer wordt gebruikt in het kader van vertegenwoordigersactiviteiten. Bovendien is het Hof van oordeel dat nu het in het onderhavige geval gaat om een bestelauto, welke in wezen een omgebouwde personenauto is die voldoet aan de criteria van – kort gezegd- een zogenoemd “grijs kenteken”, de aard en inrichting van de auto niet zodanig is dat deze reeds daarom nog uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt zou zijn voor vervoer van goederen, zulks mede gelet op het feit dat de wetgever in deze het onderscheid tussen een personenauto enerzijds en een bestelauto anderzijds heeft laten vervallen.
      4.9	Het Hof komt tot het oordeel dat de bijtelling van € 158 juist is.
      Met betrekking tot het van de GmbH genoten loon 
    
    
    
      4.10	In artikel 10 van het verdrag  wordt, voor zover hier van belang, bepaald:
      1. 	Indien een natuurlijk persoon met woonplaats in een van de Staten inkomsten verkrijgt uit niet-zelfstandige arbeid, heeft de andere Staat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten, indien de arbeid in de andere Staat wordt uitgeoefend.
      2. 	In afwijking van het eerste lid kunnen inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid slechts in de Staat worden belast, waar de werknemer zijn woonplaats heeft, indien deze werknemer 
      1. 	tijdelijk in totaal niet meer dan 183 dagen gedurende een kalenderjaar, in de andere Staat verblijft, 
      2. 	voor zijn gedurende deze tijd uitgeoefende werkzaamheden vergoeding ontvangt van een werkgever, die zijn woonplaats niet in de andere Staat heeft, en
      3.	voor zijn werkzaamheden niet ten laste van een zich in de andere Staat bevindende vaste inrichting of duurzame inrichting van de werkgever vergoeding ontvangt.
    
    
    
      4.11	Volgens de hoofdregel van artikel 10 van het verdrag worden de inkomsten die een inwoner van Nederland heeft verkregen in verband met arbeid verricht in Duitsland ter heffing aan Duitsland toegewezen. In het tweede lid van artikel 10 is bepaald wanneer sprake is van een uitzondering op die hoofdregel. Nu belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat hij in beginsel aanspraak kan maken op toepassing van het eerste lid van artikel 10 van het verdrag, rust op de Inspecteur de last aannemelijk te maken dat de uitzondering van het tweede lid in dezen van toepassing is.
      4.12	Tussen partijen is in hoger beroep niet langer in geschil dat het van de GmbH genoten loon, waaronder de bijtelling privégebruik auto ter zake van de Volkwagen Passat ter grootte van € 7.433, in Nederland tot het belastbare inkomen uit werk en woning moet worden gerekend. Tussen partijen is voorts niet in geschil dat de van de GmbH ontvangen inkomsten moeten worden aangemerkt als inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid in de zin van artikel 10 van het verdrag. Tussen partijen is tenslotte ook niet in geschil dat belanghebbende minder dan 183 dagen heeft verbleven in Duitsland, zodat aan de eerste voorwaarde voor toewijzing van het heffingsrecht aan Nederland wordt voldaan.
      4.13	De tweede voorwaarde voor toewijzing van het heffingsrecht aan Nederland is dat de vergoeding wordt ontvangen van een werkgever die zijn woonplaats niet in Duitsland heeft. Dit betekent dat de vraag moet worden beantwoord of de GmbH, zijnde de werkgever, voor toepassing van het verdrag moet worden aangemerkt als inwoner van Duitsland. In dit verband bepaalt artikel 3, vijfde lid, van het verdrag dat een rechtspersoon zijn woonplaats heeft in de staat waar de plaats van zijn leiding zich bevindt. Het zesde lid van dit artikel bepaalt dat de plaats van leiding de plaats is waar het middelpunt van de algemene leiding van de onderneming zich bevindt.
      4.14	Ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 23 september 1992, nr, 27.293, BNB 1993/193, moet bij de beoordeling van de vestigingsplaats van een lichaam in het algemeen ervan worden uitgegaan dat de werkelijke leiding van het lichaam berust bij zijn bestuur, en dat de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. 
      4.15	 Vaststaat dat B als enig directeur en enig aandeelhouder in het onderhavige jaar het bestuur over de GmbH heeft gevoerd. Gelet op de vastgestelde feiten, al dan niet in samenhang bezien, heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt, dat B de GmbH in het onderhavige jaar vanuit Nederland heeft geleid. Het adres in Q is uitsluitend als postadres gebruikt, waarbij de post werd doorgezonden naar Nederland. Dit vindt zijn bevestiging in de post portokosten op de facturen van I. Het Hof hecht geen geloof aan de verklaring van B ter zitting dat hij in Q al dan niet op afroep over kantoorruimte kon beschikken, nu I uitdrukkelijk heeft gesteld dat sprake is van een postadres en niet van verhuur van kantoorruimte. Daarnaast zijn op de facturen van I geen bedragen opgenomen voor het gebruik van kantoorruimte. Dat de GmbH kosteloos gebruik kon maken van kantoorruimte van I, zoals B ter zitting heeft gesteld, acht het Hof evenmin geloofwaardig. Het gegeven dat in Duitsland namens de (nog op te richten) GmbH besprekingen hebben plaatsgevonden met adviseurs zoals accountant en notaris, maakt niet dat de leidinggevende taak in Duitsland is uitgeoefend, nu belanghebbende onvoldoende heeft onderbouwd dat deze besprekingen een ander dan een adviserend karakter hadden.
      4.16	Nu namens belanghebbende ter zitting is verklaard dat de GmbH in Duitsland niet over een vaste vertegenwoordiger beschikte, resteert nog de vraag of de door belanghebbende ontvangen vergoeding voor zijn werkzaamheden niet ten laste van een zich in Duitsland bevindende vaste inrichting of duurzame inrichting van de GmbH is gekomen. Naar het oordeel van Hof slaagt de Inspecteur er voorts in aannemelijk te maken dat de GmbH in het onderhavige jaar geen vaste of duurzame inrichting in Duitsland had. De GmbH heeft uitdrukkelijk gekozen voor een postadres, waarvan, gelet op de portokosten-afrekeningen, ook daadwerkelijk gebruik is gemaakt. Hetgeen belanghebbende overigens stelt ter zake van een vaste inrichting of de inrichting daarvan van de GmbH in Duitsland heeft hij naar het oordeel van het Hof onvoldoende onderbouwd. Het loon van belanghebbende is derhalve niet ten laste van een zich in Duitsland bevindende vaste inrichting of duurzame inrichting van de GmbH gekomen.
      4.17	Het vorenstaande betekent dat de heffing over de looninkomsten van de GmbH, waaronder de bijtelling privégebruik auto ter zake van de Volkwagen Passat ter grootte van € 7.433, op basis van het verdrag is toegewezen aan Nederland en dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting.
      4.18	Indien en voor zover belanghebbende met zijn stelling dat de Belastingdienst/Douane in het kader van de BPM de vestiging van de GmbH in Duitsland wel heeft erkend, een beroep heeft willen doen op het vertrouwensbeginsel, heeft belanghebbende in dit opzicht niet voldaan aan zijn stelplicht. Niet is immers gesteld dat de Belastingdienst/Douane ter zake een onderzoek zou hebben ingesteld, dan wel anderszins in rechte te honoreren vertrouwen zou hebben gewekt.
      4.19	Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (zie HR 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907, BNB 2010/52). De gronden die zijn gericht tegen de belastingaanslag, worden geacht mede te zijn gericht tegen de beschikking heffingsrente. Nu belanghebbende geen afzonderlijke grieven tegen de beschikking heeft aangedragen, en de aanslag niet zal worden verminderd, zal het Hof de heffingsrentebeschikking bevestigen.
      slotsom
    
    
    Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
    
    5.	Kosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    6.	Beslissing 
    
    Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr.  R.F.C. Spek en mr. A.J. Kromhout, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Luggenhorst als griffier.
    
    De beslissing is op	24 augustus 2010	in het openbaar uitgesproken.
    
    
    De griffier,			De voorzitter,
    
    
    
    
    (J.H. Luggenhorst)		(P. van der Wal)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer) 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.