ECLI:NL:GHSGR:2008:BE9476, Gerechtshof 's-Gravenhage, 27-05-2008, BK-07/00642
Gerechtshof 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2008-05-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 7.596.183. (€ 3.446.997).
      
      Tussen partijen is, na verwijzing, in geschil of  voormeld bedrag van ƒ 5.862.585 ten laste van het resultaat van belanghebbende kan worden gebracht, hetgeen belanghebbende stelt, doch de Inspecteur bestrijdt.

GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
    
    Sector belasting
    
    Nummer BK-07/00642
    
    
    
      Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 27 mei 2008
      op het beroep van de naamloze vennootschap [belanghebbende] N.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi, betreffende na te noemen aanslag.
    
    
    
    Aanslag, bezwaar en verder verloop van het geding
    
    1.1.	Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 7.596.183. (€ 3.446.997).
    
    1.2.	De aanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
    
    
      1.3.	Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Amsterdam. Het Gerechtshof te Amsterdam heeft bij uitspraak van 25 mei 2005, 
      nr. P04/03468, LJN: AT8729, het beroep gegrond verklaard.
    
    
    1.4.	De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam beroep in cassatie ingesteld. Bij arrest van 21 december 2007, nummer 42.299, LJN: BC0654, heeft de Hoge Raad der Nederlanden de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam vernietigd en het geding ter verdere behandeling en beslissing van de zaak verwezen naar het Gerechtshof te ’s Gravenhage (hierna: het Hof).
    
    1.5.	Partijen hebben zich ieder uitgelaten over het arrest van de Hoge Raad, belanghebbende bij brief van 24 januari 2008 en de Inspecteur bij brief van 21 februari 2008. Zij zijn in de gelegenheid gesteld van elkaars uitlatingen kennis te nemen.
    
    1.6.	Vervolgens heeft een mondelinge behandeling van de zaak plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 15 april 2008, gehouden te Den Haag. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift bij deze uitspraak is gevoegd.
    
    
    Vaststaande feiten
    
    In het geding na verwijzing gaat het Hof uit van het volgende:
    
    
      2.1.	De bedrijfsomschrijving van belanghebbende, zoals gedeponeerd bij de Kamer van Koophandel en Fabrieken luidt: ”Werkzaam zijn als arbodienst, als bedoeld in de arbeidsomstandighedenwet, alsmede het uitvoeren van diensten in het kader van verzuimcontrole en verzuimbegeleiding van werknemers, arbeidsomstandigheden, verzuimpreventie en advisering ten aanzien van veiligheid en het welzijn van de werknemers”.
      2.2.	In 1994 heeft belanghebbende aan haar werknemers [A] en [B] 6800 respectievelijk 3400 opties op aandelen in haar kapitaal toegekend tegen een uitgifteprijs van ƒ 100 per aandeel. [B] heeft in 1997 1700 opties verkocht.
    
    
    
      2.3.	Bij notariële akte van 31 maart 1999 heeft belanghebbende Stichting Gemeenschappelijk Bezit [Belanghebbende] (hierna: de Stichting) opgericht. Uit de statuten van de Stichting (hierna: de statuten) blijkt dat zij ten doel heeft:
      a.	het verkrijgen, houden en vervreemden van aandelen in het kapitaal van belanghebbende (hierna ook: Aandelen);
      b.	het toekennen, verkrijgen en vervreemden van optierechten op Aandelen;
      c.	het zonder medewerking van de Vennootschap tegen toekenning van certificaten ten titel van beheer verwerven en administreren van Aandelen, bonusaandelen en bij wege van stockdividend of met behulp van claims verkregen aandelen daaronder begrepen;
      d.	het uitoefenen van alle aan de sub b en c bedoelde Aandelen verbonden rechten   zoals het uitoefenen van stemrecht en claimrecht en het ontvangen van dividend en andere uitkeringen, waaronder begrepen liquidatie-uitkeringen   onder de verplichting ontvangen uitkeringen onverwijld aan de certificaathouders te voldoen, met dien verstande, dat voor bonusaandelen of bij wege van stockdividend verkregen aandelen en voor aandelen, die bij de uitoefening van een claimrecht worden verkregen, certificaten worden toegekend; en
      e.	het verrichten van al hetgeen met het vorenstaande verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn.
    
    
    2.4.	Ingevolge artikel 8 van de statuten bestaat het bestuur van de Stichting uit een door de Raad van Commissarissen van belanghebbende te bepalen aantal bestuurders. Bestuurders van de Stichting kunnen slechts leden van de Raad van Commissarissen zijn.
    
    2.5.	Artikel 4.3 van het aandelenoptiereglement voor het management van belanghebbende bepaalt, voor zover van belang, dat indien een optiegerechtigde zijn rechten uitoefent hij verplicht is de aandelen die hij aldus verwerft ten titel van beheer tegen toekenning van certificaten van aandelen in het kapitaal van belanghebbende over te dragen aan de Stichting. 
    
    2.6.	Op 7 april 1999 hebben [A] en [B] te kennen gegeven hun (resterende) opties te willen uitoefenen.
    
    2.7.	Bij notariële akte van 29 april 1999 heeft belanghebbende de verplichting tot het leveren aan [A] en [B] van (in totaal) 8500 aandelen in haar kapitaal overgedragen aan de Stichting tegen betaling door deze van ƒ 5.057.500.
    
    2.8.	Bij notariële akten van 29 april 1999 heeft de Stichting voor ƒ 5.907.500 8500 aandelen in belanghebbende gekocht van [C] Schadeverzekering Maatschappij N.V. en heeft de Stichting van deze aandelen tegen voldoening van de overeengekomen uitoefenprijs van ƒ 100 per aandeel er 6800 geleverd aan [A] en 1700 aan [B]. Het verschil tussen de aankoopprijs van ƒ 5.907.500 en de verkoopprijs van (in totaal) ƒ 850.000 werd gedekt door de vergoeding van ƒ 5.057.500, waarvoor de Stichting de leveringsplicht op zich heeft genomen.
    
    
      2.9. Voorts zijn in 1997 en 1998 door belanghebbende aan andere werknemers opties op aandelen in haar kapitaal toegekend. De uit deze rechten voortvloeiende verplichtingen zijn op 
      31 mei 1999 door belanghebbende aan de Stichting overgedragen. Hiermee was een bedrag gemoeid van ƒ 805.085. Op dan wel vóór 31 mei 1999 hebben die andere werknemers kenbaar gemaakt dat zij hun optierechten aan de Stichting wensen over te dragen.
    
    
    2.10. Ter zake van de aan de Stichting verrichte betalingen heeft belanghebbende in het onderhavige jaar ƒ 5.862.585 ten laste van de winst gebracht.
    
    2.11.	Zowel belanghebbendes transacties ter zake van de aan [A] en [B] verstrekte optierechten als belanghebbendes transacties ter zake van de aan de overige werknemers verstrekte optierechten heeft het Gerechtshof te Amsterdam als een afkoop van optieverplichtingen door belanghebbende aangemerkt. Dit oordeel is in cassatie niet bestreden.
    
    
      2.12.	De Staatssecretaris van Financiën heeft bij Besluit van 30 mei 2001, 
      nr. RTB2001/1738M, BNB 2001/374 (hierna: het Besluit) goedgekeurd dat indien vóór 1 september 2001, ter dekking van werknemersoptierechten, eigen aandelen zijn ingekocht, deze inkoop wordt aangemerkt als een inkoop ter tijdelijke belegging – en de aandelen derhalve niet als ingetrokken worden beschouwd – en dat indien is ingekocht vóór 22 februari 2001 het verschil tussen de inkoopprijs van de aandelen en de met het bedrag dat voortvloeit uit artikel 9, lid 3, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 vermeerderde uitoefenprijs van de opties ten laste van het resultaat kan worden gebracht. 
    
    
    
    Omschrijving geschil, standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1.	Tussen partijen is in geschil of  voormeld bedrag van ƒ 5.862.585 ten laste van het resultaat van belanghebbende kan worden gebracht, hetgeen belanghebbende stelt, doch de Inspecteur bestrijdt.
    
    3.2.	Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
    
    3.3.	Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.733.598 (€ 786.672).
    
    3.4.	De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    Overwegingen omtrent het geschil
    
    4.1.	De Hoge Raad heeft de zaak naar dit Hof verwezen om de meer subsidiaire stelling van belanghebbende dat de Stichting als fiscaal transparant moet worden beschouwd te onderzoeken. De Hoge Raad heeft in zijn onderhavige arrest geoordeeld dat het door of op basis van de uitlatingen van de Staatssecretaris mogelijk gewekte vertrouwen niet de door de afkoop van een optieverplichting opgeroepen last betreft. Gelet op de strekking van de goedkeuring in het Besluit, tegemoet te komen aan het zojuist bedoelde mogelijk gewekte vertrouwen, is er een rechtens relevant verschil tussen de afkoop van een optieverplichting en de nakoming van een optieverplichting door de (her)uitgifte van daartoe verworven bestaande aandelen. Belanghebbendes primaire stelling, die inhoudt dat de arresten van de Hoge Raad van 21 februari 2001, nrs. 35.074 en 35.639, BNB 2001/160 en 161, in het onderhavige geval niet van toepassing zijn vanwege de omstandigheid dat belanghebbende niet zelf de aandelen aan haar werknemers heeft geleverd, doch een zakelijke vergoeding heeft betaald aan de Stichting voor de overname door laatstgenoemde van de optieverplichtingen, gaat niet op, omdat die zakelijke vergoeding is bepaald door het waardeverloop van de optie, hetgeen geen invloed op het fiscale resultaat heeft.
    
    4.2.	Belanghebbende heeft gesteld dat zij bij de uitoefening van de opties voornemens was de te leveren aandelen bij bestaande aandeelhouders in te kopen. Begin 1999 werd duidelijk dat het commerciële eigen vermogen van belanghebbende ten tijde van de afwikkeling van de opties kleiner was dan het geplaatste kapitaal. Door civielrechtelijke beperkingen voortvloeiende uit de werking van artikel 2:98 BW was het voor belanghebbende niet mogelijk om tot inkoop van eigen aandelen over te gaan. Om die reden is de Stichting opgericht. Naast voormelde transacties heeft de Stichting geen activiteiten ontplooid; zij is slechts voor dit specifieke doel opgericht. De Stichting oefende geen bedrijf of ondernemingsactiviteiten uit. Er was derhalve geen sprake van activiteiten waaraan een zelfstandig karakter niet kan worden ontzegd. Belanghebbende kon beschikken over het vermogen van de Stichting als ware het haar eigen vermogen. De Stichting is op 1 februari 2006 ontbonden. Economisch en bestuurlijk gezien heeft de afwikkeling van de optierechten door belanghebbende plaatsgevonden en niet door de Stichting. De Stichting moet vanwege haar activiteiten en de samenstelling van haar bestuur als fiscaal transparant moeten worden beschouwd. De in het kader van de afwikkeling van de optierechten verrichte rechtshandelingen moeten aan belanghebbende worden toegerekend, zodat niet de Stichting, doch belanghebbende de aandelen heeft ingekocht.
    
    4.3.	Bij de beoordeling van die stelling stelt het Hof voorop dat indien een van een belastingplichtige te onderscheiden rechtssubject is opgericht en deze laatste rechtshandelingen verricht, die rechtstoestand de grondslag vormt voor de belastingheffing en (de gevolgen van) die rechtshandelingen aan dat rechtssubject worden toegerekend, tenzij bijzondere of algemene bepalingen anders voorschrijven, of doel en strekking van zulke bepalingen zouden worden miskend.
    
    4.4.	Belanghebbende is een afzonderlijke, van de Stichting te onderscheiden rechtspersoon. Van vereenzelviging, waarbij wordt voorbij gegaan aan het identiteitsverschil tussen belanghebbende en de Stichting, in de zin dat de handelingen van de een aan de ander worden toegerekend en daarmee het identiteitsverschil volledig wordt weggedacht, kan slechts onder uitzonderlijke omstandigheden sprake zijn. Het is aan belanghebbende om concrete, uitzonderlijke omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken, die de conclusie tot vereenzelviging kunnen rechtvaardigen.
    
    4.5.	De door belanghebbende opgesomde omstandigheden, die er – samengevat weergegeven – op neerkomen dat de Stichting slechts voor incidentele rechtshandelingen, te weten de afwikkeling van de optieverplichtingen, is opgericht, geen onderneming dreef, niet over vermogen beschikte, en de bestuursleden van de Stichting bestaan uit de leden van de Raad van Commissarissen van belanghebbende, vormen niet uitzonderlijke omstandigheden als hiervoor bedoeld. Aangezien belanghebbende dienaangaande niet aan haar stelplicht heeft voldaan, kan haar stelling dat sprake is van vereenzelviging niet slagen. Daaraan doet niet af dat de activiteiten van de Stichting niet leiden tot belastingplicht op grond van artikel 2, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Bovendien zijn de optiegerechtigden, die bij de uitoefening van een optierecht aandelen in belanghebbende verkrijgen, verplicht hun aandelen ter certificering over te dragen aan de Stichting, in welk geval de Stichting alle met de aandelen verbonden rechten uitoefent, zoals het stemrecht en claimrecht, en is zij daarmee juridisch medeaandeelhouder van belanghebbende. Zulks laat evenmin de gevolgtrekking toe dat de Stichting dient te worden vereenzelvigd met belanghebbende.
    
    4.6.	Op grond van het vorenoverwogene is het beroep ongegrond.
    
    
    Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    Beslissing
    
    Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. P.J.J. Vonk, J.W. Savelbergh en J.V. Van Noorle Jansen. De beslissing is op 27 mei 2008 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier mr. L. van den Bogerd.
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
     
    
      Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
          - de naam en het adres van de indiener;
          - de dagtekening;
          - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
          - de gronden van het beroep in cassatie.
      Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.