ECLI:NL:GHSGR:2010:BL6312, Gerechtshof 's-Gravenhage, 08-01-2010, BK-08-00518
Gerechtshof 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2010-01-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het Hof is van oordeel dat de rechtbank terecht en op goede gronden tot het oordeel is gekomen dat de verstrekking door de werkgever van de maaltijdcheque tot het belastbare loon van belanghebbende dient te worden gerekend. Anders dan de rechtbank is het Hof evenwel van oordeel dat niet kan worden uitgegaan van het lagere bedrag van de besparing doch van het nominale bedrag van € 6,00 per maaltijdcheque.

GERECHTSHOF 's-GRAVENHAGE
    
    
      Sector belasting
      Nummer BK-08/00518
    
    
    
    Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer d.d. 8 januari 2010
    
    op het hoger beroep van de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/Zuidwest, kantoor Goes, inzake de (mondelinge) uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage, nevenzittingsplaats Breda, van 13 november 2008, nr. AWB 08/3095, betreffende na te noemen aanslag en beschikking heffingsrente.
    
    Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    1.1. De Inspecteur heeft aan [belanghebbende] te [Z] (hierna: belanghebbende) een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd voor het jaar 2003. Gelijktijdig heeft de Inspecteur een beschikking heffingsrente genomen.
    
    1.2. Belanghebbende is tegen de aanslag en de beschikking in bezwaar gekomen. De Inspecteur heeft bij gezamenlijke uitspraak op bezwaar de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 28.538.
    
    1.3. Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een inkomen uit werk en woning van € 27.893, de beschikking heffingsrente vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 805 en de Staat aangewezen als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende moet vergoeden en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van  € 39 aan deze vergoedt.
    
    
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    2.1. De Inspecteur is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    2.2. Gelijktijdig en in een geschrift verenigd heeft belanghebbende incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft daarop geantwoord.
    
    
      2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 
      13 november 2009, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
    
    
    
    Vaststaande feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, in hoger beroep het volgende komen vast te staan: 
    
    
      3.1. Belanghebbende is in het onderhavige jaar woonachtig in Nederland en werkzaam in [Q] (België) voor [A] NV. De werkgever heeft belanghebbende in het onderhavige jaar 218 maaltijdcheques verstrekt en een auto ter beschikking gesteld.
      Belanghebbende heeft in Nederland aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2003 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 26.780. Bij de aangifte heeft belanghebbende verzocht om toepassing van de algemene en bijzondere compensatieregeling zoals bedoeld in artikel 27, paragraaf 1 en 2, van het Verdrag tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, gesloten te Luxemburg op 5 juni 2001 (hierna: het Verdrag 2001). 
    
    
    3.2. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur het aangegeven inkomen uit werk en woning verhoogd tot € 31.213. Belanghebbende tekent bezwaar aan tegen de verhoging van het inkomen uit werk en woning, voor zover deze bestaat uit de bijtelling voor de ontvangen maaltijdcheques ad € 972 en de bijtelling wegens privé-gebruik van de auto van de werkgever ad € 2.675. De overige correcties zijn niet in geschil. De algemene en bijzondere compensatie wordt verleend tot een bedrag van € 726 respectievelijk € 6.351. Bij de uitspraken op bezwaar is de bijtelling wegens het privé-gebruik van de auto van de werkgever verminderd tot nihil en is het inkomen uit werk en woning dientengevolge verminderd tot € 28.538. Vanwege deze vermindering is het recht op algemene en bijzondere compensatie berekend op  € 1.838 respectievelijk € 6.253. 
    
    3.3. Belanghebbende ontvangt maandelijks een vaste onkostenvergoeding van  € 75 per maand. De Inspecteur heeft deze niet tot het loon gerekend.
    
    3.4. Voor de rechtbank heeft de Inspecteur geconcludeerd tot een vermindering van de bij beschikking vastgestelde heffingsrente tot nihil. De rechtbank heeft het beroep reeds om deze reden gegrond verklaard. 
    
    
    Omschrijving geschil en standpunten van partijen
    
    4.1. Partijen houdt verdeeld het antwoord op de vraag of de bijtelling voor de door de werkgever verstrekte maaltijdcheques op de juiste wijze is berekend. De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend, belanghebbende is de tegenovergestelde mening toegedaan. 
    
    4.2. De Inspecteur heeft ter ondersteuning van zijn standpunt in het hoger beroepschrift en in zijn antwoord op het incidentele hoger beroep - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd. 
    
    4.2.1. Primair: Per maaltijdcheque is sprake van een bedrag van  € 4,91 aan loon, €6,00 nominale waarde van de cheque met een eigen bijdrage van € 1,09 per cheque, zodat op dit onderdeel een totaalbedrag aan loon in aanmerking moet worden genomen van € 1.070. Nu slechts een bedrag van € 972 als loon tot het belastbare inkomen uit werk en woning is gerekend, is de aanslag eerder naar een te laag dan naar een te hoog bedrag vastgesteld. Gelet op de ruime bestedingsmogelijkheden is geen sprake van het verstrekken van een maaltijd maar van loon in natura. De bestedingstermijn van drie maanden vormt geen reden om een waardedruk ten opzichte van het nominale bedrag in aanmerking te nemen. De maaltijdcheques vormen loon, ongeacht het antwoord op de vraag of deze daadwerkelijk worden gebruikt, en dienen volgens de hoofdregel van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 voor het nominale bedrag als loon te worden belast. De inhouding op de maaltijdcheques bedraagt € 21 per maand. De kosten van de dienstreizen inclusief maaltijden kunnen zelfstandig worden gedeclareerd. De te verrekenen loonheffing moet ten opzichte van de uitspraak van de rechtbank met € 47  (€ 645 maal 7,2 percent) tot € 8.138 (€ 8.091 + € 47) worden verhoogd. Het belastbare inkomen uit werk en woning bedraagt - overeenkomstig de uitspraak op bezwaar - € 28.538. Belanghebbende heeft een vaste onkostenvergoeding van € 75 per maand ontvangen. Deze is niet tot het loon gerekend. 
    
    4.2.2. Subsidiair: Indien al sprake zou zijn van het verstrekken van een maaltijd, ontbeert deze ieder zakelijk karakter. Daartoe wordt verwezen naar passages uit de parlementaire geschiedenis, Kamerstukken II 1999/2000, 26 728. Anders dan belanghebbende verdedigt, heeft het nuttigen van een middagmaaltijd een privé-karakter en geen zakelijk karakter. 
    
    4.2.3. Meer subsidiair: Indien de verstrekking van maaltijdcheques een meer dan bijkomstig zakelijk karakter heeft, is sprake van een warme maaltijd. Alsdan dient het loonbestanddeel op de voet van de artikelen 28 en 31 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 op € 414 (€ 218 minus € 80) maal 3) te worden bepaald.
    
    4.2.4. De gevolgen richten zich niet op het verschuldigde bedrag aan inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen nu voor het volledige bedrag van loon recht op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting bestaat, maar op de hoogte van de algemene en bijzondere compensatie welke belanghebbende als grensarbeider ontvangt.
    
    4.3. Belanghebbende heeft het standpunt van de Inspecteur bestreden en daartoe - eveneens zakelijk weergegeven - in het verweerschrift respectievelijk het incidenteel hogerberoepschrift het volgende aangevoerd. Primair stelt hij zich op het standpunt dat met betrekking tot de maaltijdcheques een bedrag van nihil tot het belastbare inkomen uit werk en woning moet worden gerekend. De cheques zijn slechts in België inwisselbaar. Hij heeft deze doorgaans niet gebruikt voor het kopen van een lunch of diner maar zelf een broodmaaltijd van huis meegenomen. Ook in privé worden de cheques niet gebruikt omdat hij op een aanzienlijke afstand van de Belgische grens woont. Het nominale bedrag van de maaltijdcheque bedraagt € 5 waarop € 2,50 aan loonheffing is ingehouden. Subsidiair kan hij zich verenigen met de berekening van het loonbestanddeel zoals de rechtbank dat heeft gedaan. Tevens verzoekt belanghebbende om integrale vergoeding van de werkelijke proceskosten, en subsidiair om een forfaitaire kostenvergoeding 
    
    4.4. Voor een nadere uiteenzetting van de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
    
    
    Conclusies van partijen
    
    5.1. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot een extra te verrekenen bedrag aan loonheffing van € 47.
    
    5.2. Belanghebbende concludeert primair  tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 27.566 ( € 28.538 -/- € 972), subsidiair tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    Beoordeling van het (incidenteel) hoger beroep
    
    6.1. De rechtbank heeft - voor zover van belang - het volgende overwogen:
    
    "2.4.	De inspecteur heeft de maaltijdcheques op grond van artikel 13, eerste lid van de Wet op de loonbelasting 1964 in aanmerking genomen naar de waarde in het economische verkeer aangezien deze cheques volgens de inspecteur kunnen worden aangewend in Belgische restaurants en Belgische eetgelegenheden en zij gelden als wettig betaalmiddel in Belgische supermarkten. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende echter verklaard dat de cheques niet overal inwisselbaar zijn. Gelet op het feit dat de inspecteur geen nader onderzoek heeft ingesteld naar het karakter van de maaltijdcheques en hij ter zitting heeft verklaard dat hij niet zeker is dat de maaltijdcheques ook buiten het bedrijfsrestaurant inwisselbaar zijn, heeft hij niet aannemelijk gemaakt dat de waarde van de cheques moet worden bepaald op de waarde in het economische verkeer.
    
    2.5.	Gelet op hetgeen belanghebbende heeft overgelegd en verklaard, acht de rechtbank aannemelijk dat de maaltijdcheques dienen ter vergoeding van maaltijden waarbij het zakelijke karakter van meer dan bijkomstig belang is. De cheques dienen derhalve conform artikel 32, eerste lid van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 te worden gewaardeerd op 218 vermenigvuldigd met € 1,50 (koffiemaaltijd), zijnde € 327. Het inkomen uit werk en woning dient aldus te worden verminderd met € 645 ( = € 972 - € 327) tot € 27.893.
    
    (...)
    
    3.1.	De rechtbank vindt aanleiding [de Inspecteur] te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Belanghebbende verzoekt om integrale proceskostenvergoeding aangezien hij naar zijn mening als gevolg van de handelswijze van de inspecteur extra procedurekosten heeft moeten maken.  
    
    3.2.	Ingevolge artikel 2, derde lid van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) kan een integrale proceskostenvergoeding worden verleend indien sprake is van bijzondere omstandigheden. Belanghebbende stelt dat hij extra proceskosten heeft moeten maken doordat de inspecteur de bezwaarschriften niet heeft aangehouden en doordat belanghebbende als grensarbeider veel extra informatie heeft moeten verstrekken. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende met het voormelde niet aannemelijk gemaakt dat de inspecteur onbehoorlijk heeft gehandeld en dat hij belanghebbende op lichtvaardige gronden in een bezwaar- en beroepsprocedure heeft betrokken, van bijzondere omstandigheden zoals bedoeld in artikel 2, derde lid van het Besluit is dan ook geen sprake. 
    
    3.3.	Gelet op het de vorenoverwogene berekent de rechtbank de proceskosten van de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand op grond van artikel 1, onderdeel a van het Besluit naar de forfaits zoals neergelegd in bijlage A en B van het Besluit. Deze kosten zijn derhalve vastgesteld op € 805 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde van € 161 per punt, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). Gelet op de complexiteit van de zaak ziet de rechtbank geen aanleiding om het gewicht van de zaak aan te merken als meer dan gemiddeld, de toegepaste wegingsfactor is derhalve 1." 
    
    6.2. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank terecht en op goede gronden tot het oordeel is gekomen dat de verstrekking door de werkgever van de maaltijdcheque tot het belastbare loon van belanghebbende dient te worden gerekend. Anders dan de rechtbank is het Hof evenwel van oordeel dat niet kan worden uitgegaan van het lagere bedrag van de besparing doch van het nominale bedrag van € 6,00 per maaltijdcheque. De Inspecteur heeft immers met een overvloed aan feiten en omstandigheden gesteld en, bij gebreke aan adequate betwisting van de zijde van belanghebbende, aannemelijk gemaakt dat de maaltijdcheques ruime bestedingsmogelijkheden kennen. Ook heeft de Inspecteur de nominale waarde van de cheques overtuigend aangetoond. Derhalve acht het Hof de primaire stelling van de Inspecteur juist. De subsidiaire en meer subsidiaire stelling van de Inspecteur behoeven derhalve geen behandeling.
    
    6.3. Belanghebbende heeft zich nader op het standpunt gesteld dat de waarde van de maaltijdcheques op nihil moet worden bepaald nu hij naar eigen zeggen deze feitelijk niet heeft aangewend maar zelf meegebrachte broodmaaltijden heeft genuttigd. Het Hof kan belanghebbende in zijn standpunt niet volgen. Het verstrekken van de maaltijdcheques als zodanig kwalificeert als een tot het loon te rekenen verstrekking, los van hetgeen belanghebbende nadien met de cheques doet. Het al dan niet benutten van de verstrekte cheques ligt buiten het objectieve loonbegrip. Overigens merkt het Hof op het niet aannemelijk te achten dat de cheques niet zouden zijn benut. Het hoger beroep is derhalve gegrond.
    
    6.4. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat met het verstrekken aan hem van de maaltijdcheques een meer dan bijkomstig zakelijk belang is gediend. Daarvoor is onvoldoende dat belanghebbende naar wisselende werkplaatsen in België zou zijn gereden. Belanghebbende heeft geen feiten en/of omstandigheden aangevoerd die zijn stelling in dit opzicht afdoende onderbouwen. 
    
    6.5. Ook acht het Hof het door belanghebbende vermelde bedrag van € 5,00 per cheque en een inhouding van loonbelasting van € 2,50 per cheque, mede gelet op hetgeen de Inspecteur daartegenover aan feiten en omstandigheden heeft aangevoerd, geenszins aannemelijk gemaakt.
    
    6.6. Ook al hetgeen belanghebbende overigens of anderszins heeft aangevoerd kan niet tot een andersluidend oordeel leiden. Het incidenteel hoger beroep is derhalve ongegrond.
    
    6.7. Gelet op het vorenoverwogene dient te worden beslist als hierna vermeld.
    
    
    Proceskosten 
    
    Wat betreft het hoger beroep acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht, nu belanghebbende de in het ongelijk gestelde partij is. Voorts heeft belanghebbende geen bijzondere omstandigheden aannemelijk gemaakt die tot het oordeel kunnen leiden dat belanghebbende in beroep, in afwijking van de voormelde hoofdregel, recht kan doen gelden op een integrale dan wel forfaitaire vergoeding van gemaakte proceskosten.
    
    
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
      - vernietigt de uitspraak van de rechtbank, met uitzondering van de beslissingen omtrent de beschikking heffingsrente, de proceskosten en het griffierecht;
      - bepaalt het te verrekenen bedrag aan loonheffing op € 8.138 en
      - bevestigt de uitspraak op bezwaar voor het overige.
    
    
    
    Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. U.E. Tromp, J.T. Sanders en B. van Walderveen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema-van der Koogh. De beslissing is op 8 januari 2010 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
      Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
          - de naam en het adres van de indiener;
          - de dagtekening;
          - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
          - de gronden van het beroep in cassatie.
      Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.