ECLI:NL:RBSGR:2008:BG7090, Rechtbank 's-Gravenhage, 15-10-2008, AWB 07/3285 MRB
Rechtbank 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2008-10-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Is de beschikking voorlopig of definitief? Herziening of intrekking van een onherroepelijk vaststaand, begunstigend besluit. Reikwijdte gesloten stelsel van rechtsmiddelen. Ondernemerschap. 
      
      Art. 24b, derde lid, Wet MRB (tekst van 1 juli 2005 tot 1 januari 2007), art. 4 Zesde BTW-richtlijn, art. 7 Wet OB 1968, art. 26 AWR.
      
      Formeel
      
      Verweerder kan aan een beschikking geen voorlopig karakter geven indien de wet daarin niet voorziet. Indien de wet geen regeling bevat inzake de intrekking of de wijziging van een onherroepelijk vaststaande, begunstigende beschikking, kan verweerder, gelet op het legaliteitsbeginsel, niet de bevoegdheid worden ontzegd deze beschikking in te trekken of te herzien, mits daarbij de algemene rechtsbeginselen in acht worden genomen. Het rechtszekerheidsbeginsel noopt in de regel tot een “ex nunc”- werking van de intrekking van een begunstigende beschikking. In dit geval is er aanleiding om van deze regel af te wijken omdat eiser van meet af aan begreep of redelijkerwijs had moeten begrijpen dat verweerder, mocht na het geven van de beschikking blijken dat dit ten onrechte was gebeurd, zou overgaan tot intrekking van de beschikking. Hoewel de beschikking, waarbij verweerder de onherroepelijk vaststaande, begunstigende beschikking heeft ingetrokken, geen voor bezwaar vatbare beschikking in de zin van art. 26 AWR is, brengt een redelijke rechtstoepassing in dit geval mee dat tegen de intrekkingsbeschikking de normale rechtsmiddelen openstaan. 
      
      Materieel
      
      Eiser verricht uitsluitend diensten om niet. Deze dienstverrichting is geen economische activiteit in de zin van art. 4 van de Zesde BTW-richtlijn. Alsdan is eiser geen ondernemer in de zin van art. 7 Wet OB 1968 en voldoet hij niet aan de in art. 4 van de Wet MRB voor de toepassing van het ondernemerstarief gestelde voorwaarde van het ondernemerschap.

RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
    
    Sector bestuursrecht
    
    Enkelvoudige belastingkamer
    
    
      Procedurenummer: AWB 07/3285 MRB
      Uitspraakdatum: 15 oktober 2008
    
    
    Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    [X], wonende te [Z], eiser,
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/[te P], verweerder.
    
    
    1 Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Bij besluit van 27 december 2005 (hierna: de beschikking) is aan eiser voor de bestelauto met kenteken [kenteken] toepassing van het lage bestelautotarief voor ondernemers (hierna: het ondernemerstarief) als bedoeld in artikel 24b van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: de Wet) verleend.
    
    1.2. Verweerder heeft bij besluit van 5 maart 2007 (hierna: de intrekkingsbeschikking) de beschikking ingetrokken. Eiser heeft tegen de intrekkingsbeschikking bezwaar gemaakt. Verweerder heeft bij besluit van 11 april 2007 het bezwaar ongegrond verklaard. 
    
    1.3. Eiser heeft daartegen bij brief van 3 mei 2007, ontvangen bij de rechtbank op 7 mei 2007, beroep ingesteld. 
    
    1.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 september 2008.
      Eiser is daar in persoon verschenen. 
      Namens verweerder is verschenen [A] 
    
    
    2 Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    2.1. Eiser is houder van de bestelauto met kenteken [kenteken].
    
    2.2. Eiser adviseert anderen over verzekerings- en onroerendgoedkwesties, alsmede over de exploitatie en het beheer van vermogen. Deze diensten verleent eiser om niet.
    
    3 Geschil
    
    
      3.1. In geschil is of verweerder de beschikking terecht heeft ingetrokken.
      Eiser beantwoordt deze vraag ontkennend. Eiser voert daartoe aan dat hij ondernemer is in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Reeds omdat hij voor de door hem verrichte prestaties geen tegenprestaties ontvangt komt hij niet aan het betalen van omzetbelasting toe. Voorts zijn de door eiser verrichte prestaties vrijgesteld van omzetbelasting op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef, en onderdelen i, aanhef en ten 3e, en k, van de Wet OB.
    
    
    3.2. Verweerder stelt zich op het standpunt dat het verzoek op goede gronden is afgewezen. Eiser is geen ondernemer is in de zin van artikel 7 van de Wet OB. Eiser verricht geen economische activiteit in de zin van artikel 4, eerste lid, van de Zesde Richtlijn (Richtlijn van 17 mei 1997, Pb EG L 145) en is derhalve geen belastingplichtige voor de omzetbelasting noch ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB.
    
    4 Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1. Bij artikel XVII van het Belastingplan 2005 (Wet van 16 december 2004, Stb. 653) is aan de Wet een nieuw artikel 24b toegevoegd. Het nieuwe artikel luidt, voor zover hier van belang: 
      "1. In afwijking van artikel 24 bedraagt op verzoek de belasting die voor een bestelauto wordt geheven van een ondernemer als bedoeld in artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968, niet zijnde een persoon die ingevolge artikel 7, zesde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 met betrekking tot een bepaalde levering als ondernemer wordt aangemerkt, die de bestelauto meer dan bijkomstig bezigt in het kader van zijn
      onderneming: (volgt het ondernemerstarief, Rechtbank)
      2. (...)
      3. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking. Tenzij in de beschikking anders is bepaald, werkt deze terug tot op het tijdstip waarop het verzoek is ingediend.
      4. tot en met 6. (...)".
      Artikel XVII van het Belastingplan 2005 is op 1 juli 2005 in werking getreden ( Koninklijk Besluit van 31 maart 2005, Stb. 189).
      Bij artikel II van de Wet omzetting teruggaafregeling bestelauto's ondernemers in vrijstellingsregeling (Wet van 22 november 2006, Stb. 2006, 607), is artikel 24b van de Wet gewijzigd. Het artikel luidt als volgt:
      "Artikel 24b van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 wordt als volgt gewijzigd:
      1. In het eerste lid vervalt: op verzoek.
      2. Het derde lid vervalt onder vernummering van het vierde tot en met zesde lid tot derde tot en met vijfde lid". 
      Artikel II van de Wet omzetting teruggaafregeling bestelauto's ondernemers in vrijstellingsregeling is in werking getreden op 1 januari 2007.
    
    
    4.2. Uit de tekst van de beschikking leidt de rechtbank af dat verweerder beoogde daaraan een voorlopig karakter te geven. De Wet noch enig ander algemeen verbindend voorschrift voorziet echter in een voorlopige beslissing op een verzoek tot toepassing van het ondernemerstarief. De beschikking heeft derhalve een definitief karakter. Zij is door het ongebruikt verstrijken van de bezwaartermijn onherroepelijk komen vast te staan.
    
    4.3. Een bestuursorgaan is alleen bevoegd tot intrekking of wijziging van een onherroepelijk vaststaand besluit indien een wettelijke bepaling of een ongeschreven rechtsregel daarin voorziet. De Wet noch enig ander algemeen verbindend voorschrift bevat een bepaling die intrekking of herziening van een op de voet van artikel 24b, derde lid, van de Wet (in de van 1 juli 2005 tot 1 januari 2007 geldende tekst) mogelijk maakt. Anders is het gesteld met de ongeschreven rechtsregels, in het bijzonder het in het algemeen rechtsbewustzijn levende beginsel dat de wet ten uitvoer moet worden gelegd (het legaliteitsbeginsel). Naar het oordeel van de rechtbank volgt daaruit dat verweerder niet de bevoegdheid kan worden ontzegd om op een eerder genomen begunstigde beschikking terug te komen, mits daarbij de algemene rechtsbeginselen in acht worden genomen (vergelijk ook ABRS 18 maart 1986, nr. R03.84.6499, AB 1987/40). Bij dit oordeel heeft de rechtbank het volgende overwogen. De belastingschuld vloeit rechtstreeks voort uit de wet. Verweerder heeft de rechtsplicht de uit de wet voortvloeiende belastingschuld te formaliseren op een zodanige wijze dat deze volledig, althans zo volledig mogelijk, wordt gerealiseerd. Deze rechtsplicht legitimeert in beginsel dat verweerder in gevallen als het onderhavige, ook al ontbreekt een wettelijke bepaling die intrekking of herziening van de beschikking mogelijk maakt, de beschikking intrekt of herziet indien zulks bijdraagt aan de vorenbedoelde realisatie van de uit de wet voortvloeiende belastingschuld. Aan een dergelijke intrekking of herziening dienen overigens, gelet op met name het rechtszekerheidsbeginsel, strenge eisen te worden gesteld, welke afhankelijk van de omstandigheden van het concrete geval dienen te worden ingevuld. 
    
    4.4. Er is geen wettelijke bepaling waarin de intrekkingsbeschikking wordt aangewezen als een voor bezwaar vatbare beschikking in de zin van artikel 26, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Een redelijke rechtstoepassing brengt echter mee dat, nu de bevoegdheid van verweerder tot intrekking of herziening van de beschikking wordt aangenomen op basis van ongeschreven rechtsregels, aan het ontbreken van een wettelijke bepaling waarin de intrekkingsbeschikking als voor bezwaar vatbare beschikking wordt aangewezen, niet het gevolg te verbinden dat daartegen niet de normale rechtsmiddelen openstaan. De onderlinge verwevenheid van de beschikking en de intrekkingsbeschikking brengen naar het oordeel van de rechtbank mee dat de aanwijzing van de beschikking als voor bezwaar vatbare beschikking zich mede uitstrekt tot de intrekkingsbeschikking. Hieraan doet naar het oordeel van de rechtbank niet af dat de intrekkingsbeschikking is genomen na 1 januari 2007, dat wil zeggen na de omzetting van de onderhavige regeling in een vrijstellingsregeling.
    
    4.5. Behoudens een andersluidende wettelijke bepaling, welke ten aanzien van de intrekkingsbeschikking ontbreekt, staat het rechtszekerheidsbeginsel in beginsel eraan in de weg dat een besluit rechtsgevolgen heeft voor de periode die aan zijn bekendmaking voorafgaat. Naar het oordeel van de rechtbank is er aanleiding in dit geval van deze zogeheten "ex nunc"-werking af te wijken omdat eiser van meet af aan, dat wil zeggen vanaf het moment waarop de beschikking werd gegeven, begreep of redelijkerwijs had moeten begrijpen dat verweerder, mocht nadien blijken dat de beschikking ten onrechte was gegeven, zou overgaan tot intrekking van de beschikking met terugwerkende kracht tot de datum van inwerkingtreding ervan. Bij dit oordeel neemt de rechtbank in het bijzonder in aanmerking dat verweerder in de beschikking een herziening daarvan aankondigt als nadien zou blijken dat eiser niet aan de voorwaarde van het ondernemerschap voldoet. Nu het niet voldoen aan het deze voorwaarde de grond van de intrekkingsbeschikking is, is de rechtbank, veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat eiser niet aan de voorwaarde van het ondernemerschap voldeed -de rechtbank behandelt deze vraag onder 4.6-, van oordeel dat verweerder de toepassing van het ondernemerstarief met terugwerkende kracht tot 27 december 2005 kon terugnemen. 
    
    4.6. Ingevolge artikel 4, eerste lid, van de Zesde richtlijn wordt als belastingplichtige beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig één van de in het tweede lid van dat artikel omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Tot de in het zo-even genoemde tweede lid omschreven activiteiten behoren onder meer de werkzaamheden van een dienstverrichter. Aangenomen moet worden dat de Nederlandse wetgever aan de term bedrijf, gebezigd in artikel 7 van de Wet OB, de betekenis heeft willen toekennen welke toekomt aan de in de zo-even genoemde richtlijnbepalingen gebruikte term economische activiteit (HR 27 augustus 1985, nr. 21 608, BNB 1985/316). Vaststaat dat eiser uitsluitend om niet de onder 2 genoemde diensten verleent. Derhalve verricht eiser geen economische activiteiten in de zin van artikel 4 van de Zesde richtlijn (Hof van Justitie van de EG, 1 april 1982, Nr. 89/81, BNB 1982/311. Alsdan kan hij evenmin als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB worden aangemerkt (HR 6 oktober 1982, nr. 20 260, BNB 1982/312) en voldoet hij niet aan de in artikel 4, eerste lid, van de Wet voor de toepassing van het ondernemerstarief gestelde voorwaarde van het ondernemerschap. 
    
    4.7. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
      5 Proceskosten
      De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    
      6 Beslissing
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 15 oktober 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. G.J. van Leijenhorst, in tegenwoordigheid van mr. P.C. Stroebel, griffier.
    
    
      Rechtsmiddel
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1.  - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2.  - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.