ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ0692, Gerechtshof Amsterdam, 11-06-2009, 08/00051
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2009-06-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende verstrekt aan haar gedetacheerde werknemer een vaste kostenvergoeding van € 730 per maand, een deel van dit bedrag  (€ 511) ziet op vergoeding van kosten voor maaltijden. De inspecteur legt naar aanleiding van een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek een naheffingsaanslag loonbelasting op voor het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2004 terzake de verstrekte kostenvergoeding. De voorliggende vraag is of de verstrekte vaste kostenvergoeding, voor zover deze kostenvergoeding ziet op maaltijdkosten, als vrije vergoeding kan worden aangemerkt. Belanghebbendes beroept zich op passages uit het Handboeken loonheffingen 2005 en 2007. Het Hof oordeelt dat belanghebbendes beroep op vertrouwen dat bij haar zou zijn gewekt door de Handboeken loonheffingen 2005 en 2007 reeds faalt omdat de naheffingsaanslag betrekking heeft op eerdere jaren. Voorts oordeelt het Hof dat belanghebbende ook anderszins niet aannemelijk heeft gemaakt dat de maaltijden een meer dan bijkomstig zakelijk karakter hadden in de zin van artikel 15b, eerste lid, van de Wet LB.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      kenmerk 08/00051
    
    
    uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    
      X B.V.,
      gevestigd te Z, 
      belanghebbende,
      gemachtigde van belanghebbende B. Hondeveld AA
    
    
    tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 06/5789 van de rechtbank Haarlem van 10 december 2007 in het geding tussen 
    
    -   belanghebbende,
    
    en
    
    
      -	de inspecteur van de Belastingdienst Holland-Midden/kantoor Hoofddorp,
      de inspecteur.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 30 november 2005 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/ premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van € 12.618, alsmede bij beschikking van gelijke datum een vergrijpboete ten bedrage van € 3.154.
    
    1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 21 april 2006, de naheffingsaanslag en de boete gehandhaafd. 
    
    1.3. Bij uitspraak van 10 december 2007, verzonden op 11 december 2007, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het door belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar betreffende de vergrijpboete vernietigd en – naar het Hof begrijpt – voor het overige gehandhaafd, en de boete verminderd tot een bedrag van € 2.838.
    
    
      1.4. Tegen deze uitspraak van de rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 10 januari 2008, bij het Hof op gelijke datum ingekomen en aangevuld bij brief van 12 maart 2008. 
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 mei 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    
    2. Overwegingen
    
    2.1. Feiten
    
    2.1.1 In de uitspraak van de rechtbank is met betrekking tot de feiten het volgende vermeld (waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de inspecteur als verweerder): 
    
    “2.1. Eiseres is op 17 mei 2000 opgericht en drijft sinds die datum een onderneming die zich bezig houdt met advisering op het bedrijfseconomische- en automatiseringsvlak. 
    
    2.2. Bestuurder en enig aandeelhouder van eiseres is B. B is de enige werknemer van eiseres. In de periode 2000 tot en met 2004 betroffen de werkzaamheden van B uitsluitend werkzaamheden ten behoeve van ING Bank/Barings Bank te Amsterdam en deze werkzaamheden vonden steeds ten kantore van die onderneming plaats.
    
    
      2.3 B heeft van eiseres in het tijdvak waarover is nageheven een vaste kostenvergoeding van € 730 per maand ontvangen. Deze kostenvergoeding is als volgt vastgesteld ter bestrijding van de volgende kosten:
      Restaurantkosten	€ 511
      Parkeerkosten	€ 132
      Literatuurkosten	€   88
      Totaal (afgerond) 	€ 730
    
    
    
      2.3. Op 27 september 2004 heeft verweerder bij eiseres een boekenonderzoek loonbelasting uitgevoerd. De bevindingen van dit onderzoek zijn neergelegd in een conceptrapport van 
      6 september 2005. 
    
    
    
      2.4. Nadat de adviseur van eiseres bij brief van 29 september 2005 op voormeld conceptrapport had gereageerd, heeft verweerder het rapport op 21 oktober 2005 vastgesteld. Dit rapport houdt – voor zover hier van belang – in als volgt:
      “2.3 Administratie
      De belastingplichtige verzorgt zelf de dagelijkse administratie middels excel-spreadsheets. (…) De loonadministratie wordt door belastingplichtige zelf verzorgd. 
      (…)
      4.5 Kostenvergoedingen
      Bij de uitbetaling van het loon heeft de inhoudingsplichtige aan de werknemer (de DGA) een vaste kostenvergoeding verstrekt. Deze kostenvergoeding is door inhoudingsplichtige en de adviseur bepaald aan de hand van de kosten, die in de maanden oktober en november 2002, door de heer B zijn betaald. 
      (…)
      4.5.2 Bevindingen ten aanzien van de kostenvergoeding
      Restaurantkosten
      (…) De bestedingen bij Eetsalon Slagerij Meester en de Burger King zijn gemaakt tijdens de werkzaamheden van de heer B bij genoemde banken en strekken tot bevrediging van persoonlijke behoeften. Bovendien kan, aangezien sprake is van een vaste werkplaats, niet gesproken worden van een ambulante werknemer. Derhalve kunnen de uitgaven van de heer B niet als verblijfskosten (maaltijden en versnaperingen onderweg)  worden aangemerkt. De uitgaven behoren dan ook tot de sfeer van de inkomensbesteding en niet tot die van de inkomensverwerving. De uitgaven dienen als privé-besteding te worden aangemerkt. (…) 
      Op grond van voorstaande dient het onderdeel restaurantkosten, opgenomen in de vaste kostenvergoeding, in zijn geheel als loon te worden aangemerkt.
      (…)
      6. Naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen
      (…)
      De naheffingsaanslag bedraagt voor:
      2001	€ 2.138
      2002	€ 3.500
      2003	€ 3.500
      2004	€ 3.500
      In zijn brief van 29-09-2005 heeft de adviseur aangegeven, dat de vennootschap de nageheven loonheffing op de werknemer zal verhalen. Derhalve is de naheffing berekend op basis van eindheffing met toepassing van het enkelvoudige tarief. Het enkelvoudige tarief bedraagt voor de betreffende jaren 52%.(…)”.”
    
    
    2.1.2. Het Hof gaat ook van de hiervoor vermelde feiten uit en voegt daar nog het volgende aan toe.
    
    2.1.3. Tot het jaar 2000 dreef B, enig aandeelhouder en enig werknemer van belanghebbende, een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. Deze onderneming hield zich bezig op het gebied van de advisering op het bedrijfseconomische- en automatiseringsvlak. De onderneming is met ingang van 1 januari 2001 ingebracht in belanghebbende.
    
    2.1.4. Tot de gedingstukken behoort een controlerapport van de Belastingdienst/Ondernemingen Amstelveen, gedagtekend op 9 september 2002, inzake een bij B ingesteld boekenonderzoek. In het boekenonderzoek is onder andere de aanvaardbaarheid van de aangifte inkomstenbelasting en premievolksverzekeringen 1999 onderzocht.
    
    2.2. Omvang van het geschil in hoger beroep
    
    
      In hoger beroep is in geschil de vraag of ter zake van de door belanghebbende - een bedrijf gespecialiseerd in advisering op het bedrijfseconomische- en automatiseringsvlak met een werknemer - aan haar gedetacheerde werknemer verstrekte vaste kostenvergoeding terecht en tot het juiste bedrag, loonbelasting/premie volksverzekeringen is nageheven. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de verstrekte vaste kostenvergoeding, voor zover deze kostenvergoeding ziet op maaltijdkosten, als vrije vergoeding kan worden aangemerkt.
      Voorts is in geschil of de boete terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.
    
    
    Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hetgeen door hen daaraan ter zitting is toegevoegd.
    
    2.3. Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
    2.3.1. Artikel 15b, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) – voor zover hier van belang – bepaalt dat niet tot de vrije vergoedingen behoren vergoedingen terzake van: 
    
    
      "maaltijden waarbij het zakelijke karakter:
      1. van bijkomstig belang is, of
      2. van meer dan bijkomstig belang is voor zover zij wat betreft aantal en regelmaat uitgaan boven bij ministeriële regeling te stellen normen".
    
    
    2.3.2. Belanghebbende stelt dat een passage uit het Handboek loonheffingen 2005 (welke gelijkluidend zou zijn aan de passage uit het Handboek loonheffingen 2007) in samenhang met voormelde bepaling, bij haar het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat de in de vaste kostenvergoeding begrepen maaltijdkostenvergoeding ad € 511 per maand onbelast aan haar werknemer verstrekt kon worden. De bewuste passage (de desbetreffende passage uit het Handboek loonheffingen 2007 is door de inspecteur overgelegd) vermeldde onder meer -en voor zover van belang- het volgende:
    
    
      “17.26 Maaltijden
      (…)
      Als een werknemer door zijn werk tussen 17.00 en 20.00 uur niet thuis kan eten, is in elk geval sprake van een meer dan bijkomstig zakelijke maaltijd.” 
    
    
    Ter toelichting van deze stelling heeft B, de werknemer van belanghebbende, ter zitting bij het Hof verklaard dat hij in de periode waarop de onderhavige naheffingsaanslag ziet doorgaans rond het middaguur een maaltijd kocht en deze maaltijd tussen 17.00 en 20.00 uur op de werkplek, al dan niet in gezelschap van werknemers van ING, nuttigde. 
    
    2.3.3. De onderhavige naheffingsaanslag ziet op de jaren 2001 tot en met 2004. Uit de door de inspecteur overgelegde passage uit de Handleiding loonbelasting/premieheffing 2001(de desbetreffende passage is door de inspecteur overgelegd) volgt dat voor dit jaar onder           “ Maaltijden” een andere tekst is opgenomen dan in het handboek loonheffingen 2007. De Handleiding loonbelasting/premieheffing 2001 (in de Handleidingen loonbelasting/premie volksverzekeringen en premies werknemersverzekeringen voor de jaren 2002, 2003 en 2004 zijn identieke passages opgenomen) vermeldde onder meer -en voor zover van belang- het volgende:
    
    
      “17.26 Maaltijden
      (…)
      Een vergoeding of verstrekking van maximaal 80 maaltijden per kalenderjaar is onbelast, als de vergoeding of verstrekking een meer dan bijkomstig zakelijk karakter heeft. Dit kan bijvoorbeeld zijn bij al dan niet verwacht overwerk of koopavonden of tijdens dienstreizen. Het gaat dan om situaties waarin de werknemer niet op een gewone tijd (tussen 17.00 en 20.00 uur) kan eten.” 
    
    
    Zowel uit de tekst als de strekking van deze passage volgt naar het oordeel van het Hof niet dat een tussen 17.00 en 20.00 uur genuttigde maaltijd zonder meer een meer dan bijkomstig zakelijk karakter heeft. 
    
    Belanghebbendes beroep op vertrouwen dat bij haar zou zijn gewekt door de handboeken loonheffingen 2005 en 2007 faalt reeds omdat de naheffingsaanslag betrekking heeft op eerdere jaren. 
    
    
      2.3.4. Belanghebbende heeft ook anderszins niet aannemelijk gemaakt dat de maaltijden van de werknemer een meer dan bijkomstig zakelijk karakter in de zin van artikel 15b, eerste lid, van de Wet LB hebben. Haar stelling dat het kopen en/of nuttigen van deze maaltijden een commerciële functie had omdat het een rol zou hebben gespeeld bij de beslissing tot het continueren van het contract bij ING, is niet of althans onvoldoende aannemelijk gemaakt. 
      De enkele omstandigheid dat de werknemer in een aantal gevallen de door hem te nuttigen broodjes heeft gekocht in gezelschap van werknemers van ING, is daartoe onvoldoende. Ook het nuttigen van de broodjes (tijdens het uitvoeren van de werkzaamheden, achter de computer) in dezelfde ruimte als bedoelde werknemers is daartoe onvoldoende.
    
    
    2.3.5. Voor zoverre belanghebbende stelt vertrouwen te hebben ontleend aan de uitkomsten van het bij B ingestelde boekenonderzoek aangaande onder meer de aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 1999, welke uitkomsten zijn neergelegd in een rapport van 9 september 2002, faalt ook deze stelling. De in dit rapport opgenomen afspraken inzake dinerkosten zien op de vraag of kosten met betrekking tot diners kunnen worden aangemerkt als ondernemingskosten (in de inkomstenbelasting) en zien niet op de vraag of de kosten voor belastingvrije vergoeding in aanmerking komen in het kader van de loonbelasting. Zulks nog daargelaten dat destijds, zowel in de winst- als in de loonbelastingsfeer, voor maaltijden een ander wettelijk regime gold. Onder deze omstandigheden is naar het oordeel van het Hof geen sprake van een afspraak met de belastingdienst of anderszins, waarop belanghebbende een beroep op het vertrouwensbeginsel zou kunnen funderen, zodat het beroep ook in zoverre faalt.
    
    2.3.6. Belanghebbende stelt voorts, met een beroep op het gelijkheidsbeginsel, dat zij in aanmerking dient te komen voor de regeling voor maaltijden in bedrijfskantines als bedoeld in artikel 55 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (hierna: de Uitvoeringsregeling). Het Hof volgt het standpunt van belanghebbende te dezen niet. Vaststaat staat immers dat er geen sprake was van verstrekkingen in de vorm van maaltijden in een bedrijfskantine of ander soortgelijke ruimte als bedoeld in artikel 55 van de Uitvoeringsregeling en het geven van een geldbedrag dat weliswaar bestemd is voor maaltijden maar dat de betreffende werkgever zelf kan besteden waar en wanneer het hem uitkomt, is hiermee niet vergelijkbaar. Nu belanghebbende verder geen feiten en omstandigheden aangevoerd die de gevolgtrekking kunnen wettigen dat de inspecteur jegens haar heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel is het gelijk in zoverre aan de inspecteur.
    
    2.3.7. Voor zover belanghebbende ook in hoger beroep heeft willen betogen dat het bovenmatige deel van de vaste kostenvergoeding dient te worden verminderd met parkeerkosten die B niet uit het daarvoor bestemde deel van de vaste vergoeding kan betalen is het Hof met de rechtbank van oordeel dat dit betoog moet worden verworpen. Een kostenpost die objectief bezien ten onrechte of tot een te hoog bedrag in de vaste onkostenvergoeding is opgenomen kan niet worden omgezet in een andere wel belastingvrij te vergoeden kostencomponent. 
    
    2.3.8. Met betrekking tot de boetebeschikking oordeelt het Hof als volgt. De inspecteur heeft de op de voet van artikel 67f Algemene wet inzake rijksbelastingen opgelegde boete vastgesteld op 25 percent van het bedrag van de naheffingsaanslag, te weten op € 3.154. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat het tenminste aan de grove schuld van belanghebbende is te wijten dat er te weinig loonbelasting is betaald. 
    
    
      Met het zonder voldoende onderbouwing aan haar werknemer toekennen van een vaste vergoeding voor maaltijdkosten zonder daarbij de verschuldigde loonbelasting in te houden en af te dragen, heeft belanghebbende dermate lichtvaardig gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is afgedragen.
      Belanghebbende heeft zich verweerd door te stellen dat zij een pleitbaar standpunt heeft ingenomen. Het Hof verwerpt deze stelling, omdat uit hetgeen is overwogen onder 2.3.1 tot en met 2.3.7. volgt dat van een objectief bezien redelijkerwijs verdedigbaar standpunt geen sprake is geweest. 
    
    
    2.3.9. Gelet op vooroverwogene acht het Hof de opgelegde boete van 25% van de nageheven belasting in beginsel passend en geboden. Het Hof heeft hierbij in aanmerking genomen dat de boete is opgelegd overeenkomstig het bepaalde in artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen juncto paragraaf 25, tweede lid, van het Besluit bestuurlijke boeten belastingdienst 1998 en dat, nu sprake is van grove schuld, die boete bij het onderhavige vergrijp past. Het Hof acht geen termen aanwezig de opgelegde boete als zodanig te matigen; naar zijn oordeel zijn er – behoudens hetgeen hierna onder 2.3.10 aan de orde zal komen – geen omstandigheden aannemelijk geworden die tot het oordeel zouden kunnen voeren dat een lagere boete in dezen passend en geboden zou zijn. In het bijzonder is geen sprake van een wanverhouding tussen het absolute bedrag van de boete in relatie tot de ernst van het vergrijp.
    
    2.3.10. De boete is door de rechtbank op grond van een overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, EVRM met 10 percent verminderd. Het Hof ziet geen reden de boete op grond van overschrijding van de redelijke termijn verder te verminderen.
    
    2.3.11. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. Voor een proceskostenveroordeling in hoger beroep acht het Hof geen termen aanwezig. 
    
    3. Beslissing
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    Aldus vastgesteld door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, F.J.P.M. Haas en A.M. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van drs. S.E.S. Snoey Kiewit, als griffier. De beslissing is op 11 juni 2009 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.