ECLI:NL:GHLEE:2005:AU3821, Gerechtshof Leeuwarden, 30-09-2005, BK 38/04 Omzetbelasting
Gerechtshof Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2005-09-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de waarde van de certificaten van aandelen, uitgereikt aan landbouwers als bedoeld in artikel 27, lid 1, van de Wet OB (leveranciers en kwekers, al dan niet lid), aangemerkt dient te worden als een aan belanghebbende in rekening gebracht bedrag waarvan zij op grond van het bepaalde in artikel 27, vierde lid, van de Wet OB 5,6 percent in aftrek kan brengen.

BELASTINGKAMER	GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN	UITSPRAAK
      Kenmerk: BK 04/0038				30 september 2005
    
    
    
      Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van X B.V. te Z 
      (: de belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen (: de inspecteur) gedaan op het bezwaarschrift van de belanghebbende tegen de haar bij voor bezwaar vatbare beschikking op verzoek teruggegeven omzet-belasting.
    
    
    
      1. Ontstaan en loop van het geding.
      1.1. Bij de aangifte over de maand november 1999 heeft de belanghebbende om teruggaaf van omzetbelasting verzocht. Met dagtekening 6 januari 2000 is aan belanghebbende bij voor bezwaar vatbare beschikking, genummerd 0000000, een bedrag van              ƒ 1.515.249,--  ofwel € 687.590,-- aan omzetbelasting teruggegeven 
      1.2. Op 7 februari 2000 heeft de belanghebbende een bezwaarschrift ingediend tegen deze beschikking. De inspecteur heeft bij de bestreden uitspraak van 7 januari 2004 belanghebbendes bezwaar ongegrond verklaard.  
      1.3. De belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen door het indienen van een beroepschrift (met bijlage), dat op 15 januari 2004 bij het gerechtshof is ingekomen en is aangevuld bij brieven van 3 maart 2004 (met bijlage) en 11 maart 2004 (met bijlage).  De inspecteur heeft op 26 mei 2004 een verweerschrift (met bijlagen) ingediend. 
      1.4. Vervolgens is op 11 augustus 2004 een conclusie van repliek van belanghebbende ontvangen en op 8 september 2004 een conclusie van dupliek van de inspecteur.
      1.5. De zaak is behandeld ter zitting van 18 juli 2005, gehouden te Leeuwarden. Aldaar zijn namens de belanghebbende verschenen haar  gemachtigde drs. A, bijgestaan door de controller van belanghebbende de heer B, alsmede namens  de inspecteur drs. C.  
      1.6.	 Ter voormelde zitting heeft de inspecteur een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Door belanghebbendes gemachtigde is voorafgaande aan de zitting een pleitnota toegezonden, die geacht wordt te zijn voorgelezen ter zitting. Zonder bezwaar van de inspecteur zijn door de belanghebbende ter zitting nog overgelegd de prospectus betreffende handel in certificaten van aandelen X B.V., het reglement administratie- en beursvoorwaarden D en een akte van statutenwijziging van E B.A..
      1.7. Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
    
    
    
      2. De feiten.
      Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen het volgende vast.
      2.1. E B.A. en F B.A. waren tezamen aandeelhouder van de op 28 november 1996 opgerichte vennootschap G B.V.. Eerstgenoemde coöperatie bezat 210.034 aandelen (87%) ter waarde van ƒ 100,-- en laatstgenoemde 31.385 aandelen (13%). E B.A. en G B.V. waren tot de fusiedatum van 29 november 1999 verenigd in een fiscale eenheid voor de omzetbelasting.
      2.2. Op 15 april 1999 is een fusieovereenkomst gesloten tussen voornoemde E B.A. en H B.V., waarvan de aandelen voor 100% in handen zijn van I.  Oogmerk van de fusie was een samenwerking tussen beide partijen en het bundelen van wederzijdse activiteiten om de continuïteit van de bedrijven voor de toekomst te waarborgen. Onderdeel van de samenwerking was een fusie tussen G B.V., H B.V. en J B.V., waarvan de aandelen voor 100% in handen waren van H B.V..
      2.3.	 In het kader van de onder 2.2 vermelde fusieovereenkomst hebben meerdere rechtshandelingen plaatsgevonden die geacht moeten worden te zijn samengevallen op de fusiedatum van 29 november 1999. Deze rechtshandelingen zijn hierna opgenomen onder 2.4 tot en met 2.7.
      2.4.	  Bij akte van oprichting van 30 juni 1999 is door E B.A., F B.A. en I opgericht K B.V., later genoemd X B.V. (de belanghebbende). Door E B.A. zijn alle aandelen in G B.V. ingebracht in de nieuwe vennootschap tegen uitreiking  van 420.068 aandelen in de nieuwe vennootschap. Door een juridische fusie met (later) belanghebbende verdwijnen G B.V., H B.V. en J B.V.
      2.5.  Ondertussen gaat E B.A. over tot een afsplitsing van activiteiten, activa en/of passiva, rechten en verplichtingen. De af te splitsen activiteiten betreffen de belangenbehartiging voor leden/telers. De af te splitsen zaken worden verkregen door een (nieuw) op te richten coöperatie, genaamd L B.A.. Leden van de oude coöperatie worden automatisch lid van de nieuwe coöperatie. Later wordt de nieuw opgerichte coöperatie omgezet in M en fuseert met de N (voorheen I) tot de O. 
      2.6.	  De overgebleven E B.A. behoudt als kapitaal de 420.068 aandelen in (later) belanghebbende (vergelijk 2.4) en wordt omgezet in P B.V.. De 420.068 aandelen worden bestemd voor personeel, (oud/niet) leden leveranciers/telers en kwekers van de coöperatie. De rechthebbenden op de aandelen zijn bij de fusie van P B.V. met (later) de belanghebbende verplicht deze aandelen te ruilen met aandelen van belanghebbende (verhouding 1 op 1) en deze aandelen vervolgens te leveren aan de O (zie 2.5) tegen uitreiking van evenzoveel certificaten. Voorafgaande hieraan wordt aan de rechthebbende niet-leden een slotuitkering toegekend van een omvang noodzakelijk om de toegekende aandelen te kunnen volstorten. De introductiekoers van de certificaten van aandelen bij uitgifte is in overleg met de belastingdienst vastgesteld op ƒ 52,50. De regels en procedures inzake het (in beperkte kring) verhandelen van deze certificaten van aandelen is vastgelegd in het reglement administratie- en beursvoorwaarden dat tot de gedingstukken behoort.
      2.7.	 De O heeft de 420.068 certificaten als volgt verdeeld:
      -	379.363 certificaten aan leveranciers/telers die lid waren van de E B.A;
      -	36.870 certificaten aan leveranciers/telers die geen lid waren van 
      	de E  B.A.;
      -	960 certificaten aan kwekers die lid waren van de E B.A.;
      -	240 certificaten aan kwekers die geen die lid waren van de E B.A. en
      -	2.635 certificaten aan medewerkers van de E B.A..
      De toedeling heeft plaatsgevonden met inachtneming van de “Regels 
             van uitgifte en verdeling”, zoals vastgesteld in de Buitengewone Algemene Vergadering van de leden van 16 april 1999. Voor de leveranciers/telers is het aantal certificaten gerelateerd aan de geleverde aardappelen. Voor leverende 
      leden, niet leverende leden en oud-leden zijn hun omzetten (in guldens) over maximaal de boekjaren 1988/89 tot en met 1997/98 met de E B.A. tijdens hun lidmaatschap bepalend voor de toekenning van certificaten. Voor niet-leden en  leden die na 1 juli 1998 het lidmaatschap hebben verworven, worden voor de toekenning hun omzetten (in guldens) met G B.V. beschouwd over het boekjaar 1997/98. Iedere kweker of groep samenwerkende kwekers ontvangt 20 certificaten, ongeacht de omvang van het aantal geregistreerde klonen en ongeacht de duur van de overeenkomst. 
      Personeel tot slot ontvangt 10 certificaten per persoon met een volle werkweek. 
      Niet in aanmerking voor certificaten komen onder andere leveranciers/telers  die zijn overleden en hun nabestaanden, alsmede geëmigreerde leveranciers/telers. Evenmin bestaat recht op certificaten ingeval een lid in oogst 1995 of 1996 of 1997 geen pootaardappelen voor de coöperatie heeft geteeld èn tijdens het lidmaatschap geen pootaardappelen heeft geteeld, alsmede in oogst 1997 geen consumptieaardappelen aan de coöperatie heeft geleverd. Ook ingeval tijdens het lidmaatschap wel pootaardappelen zijn geteeld (anders dan in oogst 1995, 1996 of 1997 voor de coöperatie), maar bovendien voor derden pootaardappelen van monopolierassen zijn geteeld, bestaat geen recht op certificaten. Oud-leden kunnen geen certificaten krijgen ingeval hun lidmaatschap is geëindigd door ontzetting of onder oplegging van uittreegeld, dan wel ingeval zij na andersoortige uittreding pootaardappelen van monopolierassen voor derden hebben geteeld. Tot slot krijgen niet-leden geen certificaten wanneer zij in oogst 1997 geen pootaardappelen voor de coöperatie hebben geteeld, 
      dan wel bij teelt in oogst 1997 voor de teelt van pootaardappelen oogst 1999 geen poolovereenkomst met de coöperatie hebben.
      2.8. In verband met de uitgifte van vorenbedoelde certificaten verzoekt de belanghebbende in aanvulling op de bij beschikking 0019110 van 6 januari 2000 verleende teruggaaf van ƒ 1.515.249,-- een extra teruggaaf van ƒ 1.103.754,--. Dit bedrag betreft 5,6 percent van de waarde van de aan landbouwers als bedoeld in artikel 27, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (: Wet OB) toegekende certificaten van aandelen, zijnde ca. 90% van de rechthebbenden (exclusief personeel) op de certificaten.
    
    
    
    
    
      3. Het geschil en de standpunten van partijen. 
      3.1.	 Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de waarde van de certificaten van aandelen, uitgereikt aan landbouwers als bedoeld in artikel 27, lid 1, van de Wet OB (leveranciers en kwekers, al dan niet lid), aangemerkt dient te worden als een aan belanghebbende in rekening gebracht bedrag waarvan zij op grond van het bepaalde in artikel 27, vierde lid, van de Wet OB 5,6 percent in aftrek kan brengen.
      3.2. De belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend. Zij stelt zich op het standpunt dat sprake is van een rechtstreeks verband tussen de toekenning van de certificaten van aandelen en de door de (oud) leden-leveranciers en de leveranciers verrichte prestaties omdat de certificaten van aandelen zijn toegekend naar rato van de waarde van de door hen geleverde aardappelen. De toekenning van de certificaten van aandelen dient dan ook te worden aangemerkt als een vergoeding voor die leveringen. Ook de uitkering aan de leden kwekers en kwekers ziet zij als een vergoeding voor de door hen geleverde prestaties omdat de betaling uitsluitend zijn grondslag vindt in het kweken van aardappelen/het veredelingscontract. Nu de certificaten van aandelen in geld kunnen worden uitgedrukt en een subjectieve waarde hebben, heeft de belanghebbende, die voor wat betreft de berekening van de verschuldigde belasting in de plaats is getreden van de onder 2.1 genoemde fiscale eenheid, recht op aftrek van de omzetbelasting. Van strijd met doel en strekking van de aftrekregeling als bedoeld in artikel 27, lid 4, van de Wet OB is naar haar mening geen sprake.
      3.3. De inspecteur beantwoordt de vraag ontkennend. Hij stelt zich primair op het standpunt dat sprake is van verdeling van vermogen. De toedeling van certificaten van aandelen in (later) belanghebbende staat zijns inziens enkel en alleen in relatie  tot de levering van aandelen aan de O en vormt in die zin de tegenprestatie voor die levering. Van een relatie met de levering van aardappelen is geen sprake. Omdat ook niet-leden hebben bijgedragen aan de winst van de coöperatie, delen zij mee in dat vermogen. Subsidiair ontkent hij het rechtstreekse verband tussen de prestatie en de vergoeding. De leveringsovereenkomst voorziet niet in een nabetaling als hier bedoeld, van een beslissing tot nabetaling is niet gebleken en een nabetaling is evenmin bedongen. Meer subsidiair stelt hij dat het verlenen van aftrek van voorbelasting in de onderhavige situatie in strijd is met doel en strekking van de aftrekregeling omdat bij de vaststelling van de hoogte van het landbouwforfait geen rekening is gehouden met vergoedingen als de onderhavige, hetgeen zou kunnen leiden tot terugbetaling van bedragen die hoger zijn dan de voordruk die bij landbouwers is ontstaan. Meer meer subsidiair bepleit de inspecteur een waarde van de aandelen/certificaten van nihil omdat niet is voorzien dat de aandelen/certificaten op enig moment zullen leiden tot een uitkering in geld door de coöperatie/vereniging (wel door een ander lid).
      3.4. Voor een uitgebreidere weergave van de standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken. Ter zitting heeft de belanghebbende daar desgevraagd aan toegevoegd dat zij ten aanzien van de landbouwers die op normale wijze in de heffing van omzetbelasting zijn betrokken het standpunt van de inspecteur heeft gevolgd. Deze landbouwers hebben op dezelfde grondslag certificaten toegekend gekregen, doch de waarde hiervan is op generlei wijze betrokken in de omzetbelastingheffing. Hierover is met die landbouwers geen overleg geweest. Tevens  heeft zij desgevraagd meegedeeld dat de reden waarom een deel van de leveranciers geen certificaten toegekend heeft gekregen een bedrijfseconomische is, dat het teveel moeite kost om nabestaanden/geëmigreerden te achterhalen en dat je concurrenten niet gaat subsidiëren.
    
    
    
      4. De overwegingen omtrent het geschil.
      4.1.	 Naar het bepaalde in artikel 27, vierde lid, van de Wet OB hebben afnemers van landbouwers  - gelijk te dezen de belanghebbende - het recht om een vast percentage van het aan hen door die landbouwers ter zake van hun leveranties aan de afnemer in rekening gebrachte bedrag als voorbelasting af te trekken.
      4.2 De betekenis van de in voornoemde bepaling gebruikte zinsnede 'het aan hen in rekening gebrachte bedrag' is gelijk aan die van het in artikel 8, lid 2, van de Wet OB gebruikte begrip vergoeding. De vergoeding is het totale bedrag dat - of voor zover de tegenprestatie niet in een geldsom bestaat, de totale waarde van de tegenprestatie welke - ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht. Ingeval ter zake van de levering of de dienst meer wordt voldaan dan hetgeen in rekening is gebracht, komt in de plaats daarvan in aanmerking hetgeen is voldaan.
      4.3. Vorenoverwogene houdt in dat er een rechtstreeks verband dient te bestaan tussen de verrichte prestatie en de ontvangen tegenwaarde.
      4.4. Gelet op de onder 2.6 en 2.7 vermelde feiten worden zowel aan leden als aan niet leden certificaten toegekend. De maatstaf waarnaar dat gebeurt is echter verschillend. Ten aanzien van leden leveranciers en niet-leden leveranciers wordt weliswaar in beide gevallen aangesloten bij de leveranties, maar de periode die daarvoor maatgevend is verschilt bij beide groepen aanzienlijk. Bovendien zijn groepen leden en niet-leden, ondanks hun leveranties, uitgesloten van de toekenning van certificaten. De daarvoor door de belanghebbende onder 3.4 weergegeven (bedrijfseconomische) verklaring acht het hof niet van zodanig gewicht - met name niet nu bijvoorbeeld zelfs niet is gebleken van pogingen om nabestaanden/geëmigreerden te achterhalen - dat deze omstandigheid bij de beoordeling van het rechtstreekse verband buiten beschouwing gelaten zou moeten worden. Voorts is bij kwekers (lid of geen lid) en personeel de maatstaf op geen enkele wijze gerelateerd aan leveringen en/of diensten, terwijl ook hier groepen zijn uitgezonderd van de toekenning van certificaten. Onder dergelijke omstandigheden kan naar het oordeel van het hof niet worden gezegd dat sprake is van een rechtstreeks verband tussen de verrichte prestatie en de ontvangen tegenwaarde. Het hof ziet geen reden om dit 
      rechtstreekse verband per afzonderlijke groep te beoordelen omdat dat geen recht zou doen aan de feitelijke situatie zoals omschreven onder 2.2 tot en met 2.7.
      4.5.	Gelet op vorenoverwogene en het onder de feiten vermelde is het hof van oordeel dat in onderhavige zaak sprake is van de verdeling van vermogen, zoals door de inspecteur primair gesteld, en dat voor een eerlijke verdeling van dit vermogen ten dele aansluiting is gezocht bij de leveranties. Het toekennen van certificaten van aandelen aan niet-leden (kwekers en leveranciers) en personeel naar een veel lagere/andere grondslag past in deze conclusie omdat deze groep met haar prestaties wel heeft bijgedragen aan de opbouw van dit vermogen, maar daar op grond van de statuten van de E B.A. niet toe gerechtigd waren.
      4.6. Gelet op het vorenoverwogene treft belanghebbendes beroep geen doel.
    
    
    
      5. De conclusie.
      Het gelijk is derhalve aan de zijde van de inspecteur zodat het beroep ongegrond verklaard moet worden.
    
    
    
      6. De proceskosten.
      Het gerechtshof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    
      7. De beslissing.
      Het gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
    
      			Gedaan op 30 september 2005 door mr. G.M. van der Meer, raadsheer en 
      voorzitter, mr. H.S. Pruiksma, vice-president, en mr. H. Bakker, raadsheer-plaatsvervanger, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van mr. M. Hiemstra als griffier en ondertekend door de voorzitter en de griffier.
    
    
    
    
    
    
    
      			Op 5 oktober 2005  afschrift per aangetekende post 
      			verzonden aan beide partijen.