ECLI:NL:GHAMS:2007:BA6075, Gerechtshof Amsterdam, 16-05-2007, P04/03993
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2007-05-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Kapitaalsbelasting. Fusievrijstelling. Een BV in oprichting koopt aandelen in een NV. Kort daarna volgt haar oprichting en verwerft zij door inbreng meer aandelen in die NV. Nog later bekrachtigt zij de eerdere koop van aandelen, welke dan aan haar worden geleverd. Het Hof is van oordeel dat voor de beoordeling of de BV door inbreng ten minste 75% van de aandelen in de NV heeft verworven, de eerder gekochte aandelen kunnen meetellen.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
      Vierde Meervoudige Belastingkamer
    
    
    
    UITSPRAAK
    
    
    op het beroep van de besloten vennootschap X B.V., gevestigd te Z, belanghebbende,
    
    tegen
    
    een uitspraak door de Inspecteur van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
    
    
    1. Loop van het geding
    
    Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 11 oktober 2004, ingediend door drs. A RA (B Registeraccountants) te Q als gemachtigde. Het beroep is gericht tegen de 6 september 2004 gedagtekende uitspraak op het bezwaarschrift tegen de aan belanghebbende met dagtekening 31 maart 2003, onder aanslagnummer 8073.63.030.K.140.2003.001, opgelegde naheffingsaanslag in de kapitaalsbelasting.
    
    De naheffingsaanslag beloopt € 30.857. Bij voornoemde uitspraak van 6 september 2004 heeft de inspecteur het bezwaar afgewezen. 
    
    Het beroep strekt tot vernietiging van deze uitspraak en van de naheffingsaanslag. 
    
    De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondver-klaring van het beroep.
    
    Het beroep is behandeld ter zitting van 27 september 2005.
    
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende is op 25 september 1998 opgericht. Bij de oprichting zijn in totaal 340.000 aandelen, elk met een nominale waarde van ƒ 10, geplaatst. Volgens de akte van inbreng van 25 september 1998 zijn de bij de oprichters geplaatste aan-delen in belanghebbende volgestort door inbreng van in totaal 330.305 aandelen, elk met een nominale waarde van ƒ 10, in de naamloze vennootschap C Participatie-maatschappij N.V. (hierna: C NV).
    
    2.2. Op 18 september 1998 kocht X B.V. i.o. in totaal 81.450 aandelen, elk met een nominale waarde van ƒ 10, in C NV. In de koopovereenkomst van 18 september 1998 is vastgelegd dat partijen na oprichting van belanghebbende doch uiterlijk op 31 december 1998 zullen overgaan tot juridische levering van deze aandelen. De aandelen zijn bij notariële akte van 11 december 1998 aan belanghebbende geleverd.
    
    2.3. Bij notariële akte van 11 december 1998 heeft belanghebbende alle rechtshande-lingen welke namens haar in haar oprichtingsfase vanaf 1 juni 1998 zijn verricht, waaronder de onder 2.2 vermelde aankoop, bekrachtigd.
    
    2.4. Het geplaatste aandelenkapitaal van C NV bestond op 1 januari 1998 uit 464.625 aandelen, elk met een nominale waarde van ƒ 10. Op 25 september 1998 heeft zij 38.455 nieuwe aandelen van elk ƒ 10 uitgegeven. Op 11 december 1998 volgde nog een uitgifte van 37.920 aandelen van elk ƒ 10.
    
    2.5. Ter zake van de plaatsing en volstorting bij oprichting van de 340.000 gewone aandelen van elk ƒ 10  tegen een koers van ƒ 20, heeft belanghebbende op 22 oktober 1998 een aangifte voor de kapitaalsbelasting ingediend. Daarbij heeft belanghebben-de de verschuldigde kapitaalbelasting met een beroep op de vrijstelling van artikel 37, lid 2, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet) berekend op nihil.
    
    2.6. Naar aanleiding van de ingediende aangifte is door de inspecteur van de Belas-tingdienst Grote ondernemingen te R, mr. D, aan belanghebbende een naheffingsaan-slag in de kapitaalsbelasting opgelegd ten bedrage van € 30.857, berekend naar een heffingsmaatstaf van ƒ 6.800.000 (€ 3.085.705). De aanslag is aangekondigd in een brief van 9 december 2002 aan de gemachtigde van belanghebbende. Het aanslagbil-jet is gedagtekend 10 december 2002 en vermeldt als aanslagnummer 8073.63.030.KA. De naheffingsaanslag is opgelegd omdat de inspecteur de vrijstel-ling van artikel 37, lid 1, onderdeel a, in verbinding met lid 2, onderdeel a, van de Wet niet van toepassing achtte op de kapitaalstorting in belanghebbende op 25 sep-tember 1998. Namens belanghebbende is bij brief van 30 december 2002 met ken-merk 999999MB tegen deze naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. Op die brief is een stempelafdruk geplaatst waaruit blijkt dat deze op 31 december 2002 bij de Belas-tingdienst is ingekomen. 
    
    2.7. Met dagtekening 31 maart 2003 is aan belanghebbende wederom een aanslagbil-jet toegezonden ter zake van een naheffingsaanslag in de kapitaalsbelasting met be-trekking tot de kapitaalstorting in belanghebbende op 25 september 1998. Uit het biljet blijkt dat de aanslag is opgelegd door de inspecteur van de Belastingdienst te R, mr. D, dat deze is berekend naar dezelfde maatstaf als de onder 2.6 bedoelde nahef-fingsaanslag en dat deze eveneens € 30.857 bedraagt. Tegen deze naheffingsaanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt bij brief van 1 mei 2003, bij de inspecteur ingekomen op 2 mei 2003, en waarin voor de gronden van het bezwaar werd verwe-zen naar de onder 2.6 vermelde brief van 30 december 2002. Dit bezwaar is bij de in de onderhavige zaak bestreden uitspraak van de inspecteur van 6 september 2004 afgewezen.
    
    
    3. Geschil
    
    
      Primair is in geschil of de naheffingsaanslag moet worden vernietigd om de reden dat voor hetzelfde belastbare feit reeds eerder een naheffingsaanslag is opgelegd. 
      Subsidiair is in geschil of belanghebbende ter zake van de onder 2.1 vermelde uitgif-te van 340.000 nieuwe aandelen, een beroep kan doen op de fusievrijstelling van artikel 37, lid 1, onderdeel a, in verbinding met lid 2, onderdeel a, van de Wet.
    
    
    
    4. Standpunten van partijen en behandeling ter zitting
    
    
      Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar hetgeen dienaangaande in de gedingstukken is vermeld. 
      De gemachtigde van belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorge-dragen. Aan de pleitnota zijn twee bijlagen gehecht. De pleitnota en de bijlagen wor-den tot de gedingstukken gerekend. Voor hetgeen partijen in aanvulling op de ge-dingstukken ter zitting naar voren hebben gebracht wordt verwezen naar het aange-hechte proces-verbaal.
    
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    5.1. Met betrekking tot het primaire geschilpunt
    
    5.1.1. Het Hof leidt uit de onder 2.6 vastgestelde feiten af dat de inspecteur op of kort voor 9 december 2002 heeft besloten belanghebbende een naheffingsaanslag in de kapitaalsbelasting op te leggen ter zake van de onder 2.1 omschreven kapitaalstorting op 25 september 1998. Deze aanslag is vervolgens door middel van een aanslagbiljet met dagtekening 10 december 2002 (hierna: het eerste aanslagbiljet) ter kennis van belanghebbende gebracht. Zoals is vastgesteld onder 2.7 is met dagtekening 31 maart 2003 aan belanghebbende nogmaals een aanslagbiljet toegezonden ter zake van een naheffingsaanslag in de kapitaalsbelasting (hierna: het tweede aanslagbiljet). De op dit biljet vermelde ‘datum kapitaalstorting’ is dezelfde als die op het eerste aanslag-biljet. Voorts zijn heffingsmaatstaf en het belastingbedrag gelijk en is ook de op de biljetten vermelde naam van de inspecteur dezelfde. Wel verschillen de op de biljet-ten vermelde aanslagnummers en is op het tweede aanslagbiljet vermeld dat het zou gaan om een naheffingsaanslag wegens informele kapitaalstorting.
    
    5.1.2. De inspecteur heeft verklaard dat de beide onder 5.1.1 genoemde aanslagbiljet-ten betrekking hebben op hetzelfde belastbare feit en dat het tweede aanslagbiljet is opgemaakt wegens vermeende misslagen op het eerste aanslagbiljet. Het Hof acht deze verklaring aannemelijk en gaat voorbij aan de kennelijke misslag op het tweede aanslagbiljet, dat het een naheffingsaanslag wegens informele kapitaalstorting zou betreffen. Uit deze verklaring van de inspecteur, in samenhang met het onder 5.1.1 overwogene, leidt het Hof af dat het opmaken van het tweede aanslagbiljet niet het gevolg was van het herroepen of inhoudelijk wijzigen door de inspecteur van zijn op of kort voor 9 december 2002 genomen besluit, van belanghebbende kapitaalsbelas-ting na te heffen. Hieruit vloeit voort dat ter zake van de kapitaalstorting op 25 sep-tember 1998 aan belanghebbende slechts eenmaal een naheffingsaanslag is opgelegd, welke haar tweemaal ter kennis is gebracht. Belanghebbende gaat er in haar primaire stelling dus ten onrechte van uit dat voor hetzelfde belastbare feit tweemaal een na-heffingsaanslag is opgelegd. Die stelling moet dan ook worden verworpen.
    
    5.1.3. Gelet op het onder 5.1.1 en 5.1.2 overwogene is het gelijk met betrekking tot het eerste geschilpunt aan de inspecteur. Wat betreft de formeelrechtelijke gevolgen hiervan overweegt het Hof nog het volgende.
    
    5.1.4. Nu het eerste aanslagbiljet was gedagtekend 10 december 2002 en het be-zwaarschrift van belanghebbende zoals blijkt uit de daarop geplaatste stempelafdruk op 31 december 2002 door de Belastingdienst is ontvangen, heeft belanghebbende tijdig bezwaar gemaakt tegen de in geding zijnde aanslag. Na kennisname van het tweede aanslagbiljet heeft belanghebbende bij brief van 1 mei 2003 opnieuw be-zwaar gemaakt. Gelet op het onder 5.1.2 overwogene was dit een bezwaar ten over-vloede.
    
    5.1.5. In de aanhef van de in de onderhavige zaak bestreden uitspraak van de inspec-teur is vermeld, dat die uitspraak betrekking heeft op het door belanghebbende bij brief van 1 mei 2003 gemaakte bezwaar tegen de haar met dagtekening 31 maart 2003 opgelegde naheffingsaanslag. In die aanhef wordt echter tevens vermeld dat de motivering van het bezwaar staat in de brief van belanghebbende van 30 december 2002 met kenmerk 999999MB. Uit deze laatste vermelding leidt het Hof af dat de inspecteur bij de op 6 september 2004 gedane uitspraak heeft beoogd mede te beslis-sen op het bezwaarschrift van 30 december 2002, dus niet alleen op het ten overvloe-de ingediende bezwaarschrift van 1 mei 2003. Het Hof verwerpt dan ook de stelling van de inspecteur dat hij nog geen uitspraak heeft gedaan op het op 30 december 2002 gemaakte bezwaar.
    
    5.2. Met betrekking tot het subsidiaire geschilpunt
    
    5.2.1. Op grond van artikel 37 van de Wet, zoals dit artikel in 1998 luidde, is van kapitaalsbelasting vrijgesteld onder meer het bijeenbrengen van kapitaal in geval van fusie en is de vrijstelling in dat geval slechts van toepassing, indien een lichaam met een in aandelen verdeeld kapitaal tegen toekenning van eigen aandelen uitsluitend aandelen in een ander zodanig lichaam verwerft en daarbij ten minste 75% van de aandelen in dat lichaam verwerft dan wel een bezit van 75% of meer uitbreidt.
    
    5.2.2. De inspecteur neemt het standpunt in dat belanghebbende nog geen aandelen C NV bezat toen zij op 25 september 1998 door inbreng 330.305 aandelen in die NV verwierf. Dit standpunt brengt mee dat belanghebbende toen minder dan 75% van de aandelen C NV heeft verworven. Het geplaatste aandelenkapitaal van die NV kwam op 25 september 1998 immers op (464.625 + 38.455 =) 503.080 aandelen. De deel-name van belanghebbende in C NV komt dan uit op afgerond 65,66%.
    
    5.2.3. Belanghebbende stelt zich daarentegen op het standpunt dat zij op 18 septem-ber 1998 reeds 81.450 aandelen C NV had verworven. Dit brengt mee dat door de inbreng van 330.305 aandelen op 25 september 1998 haar bezit toenam tot 411.755 aandelen, dat is afgerond 81,85%. Daarmee zou zijn voldaan aan het voor toepassing van de vrijstelling geldende vereiste dat door de inbreng ten minste 75% van de aan-delen C NV werd verworven.
    
    5.2.4. Het Hof stelt voorop dat bij de beoordeling of een lichaam tegen toekenning van eigen aandelen ten minste 75% van de aandelen in een ander lichaam heeft ver-worven, de aandelen in dat andere lichaam welke het overnemende lichaam reeds in zijn bezit had mogen worden meegeteld, ongeacht op welke wijze de laatstbedoelde aandelen zijn verkregen. Voorts is het Hof van oordeel dat voor de toepassing van de onderhavige vrijstelling aandelen, welke door het overnemende lichaam door koop zijn verworven maar die ten tijde van de overname nog niet aan de koper waren ge-leverd, in de regel tot het bezit van het overnemende lichaam zullen kunnen worden gerekend. Het Hof vindt daarvoor steun in het bepaalde in artikel 10, lid 1, van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek, waarin is bepaald dat een zaak voor risico van de ko-per is van de aflevering af, zelfs al is de eigendom nog niet overgedragen.
    
    5.2.5. Nu in de koopovereenkomst van 18 september 1998 niet anders is bepaald, moet op grond van de zojuist vermelde wetsbepaling worden aangenomen dat be-langhebbende op die dag het economische belang heeft verworven bij de door haar gekochte aandelen C NV, waaronder het recht op dividend en het belang bij waarde-verandering of tenietgaan van de aandelen. Dit vindt bevestiging in de notariële akte van 11 december 1998 waarbij de aandelen aan belanghebbende zijn geleverd. In die akte verklaarden de verkopers en de koper dat de koop is geschied onder meer onder de bepaling, dat alle na 18 september 1998 op de aandelen tot uitkering komende opbrengsten aan de koper toekomen en alle rechten, verbonden aan de aandelen na die datum, door de koper worden uitgeoefend. 
    
    5.2.6. Belanghebbende was op 18 september 1998 nog in oprichting, maar zij heeft de koop van de aandelen C NV op 11 december 1998 bekrachtigd. Nu die bekrachti-ging terugwerkt tot haar oprichting op 25 september 1998 moet, mede gelet op het hiervoor onder 5.2 overwogene, worden aangenomen dat belanghebbende op 25 sep-tember 1998 tegen toekenning van eigen aandelen meer dan 75% van de aandelen C NV heeft verworven. De omstandigheid dat belanghebbende, naar de inspecteur on-weersproken heeft gesteld, op die datum nog geen stemrecht kon uitoefenen op de op 18 september 1998 gekochte aandelen doet daaraan niet af. Voor de toepassing van de fusievrijstelling is immers niet vereist dat aan de verworven of reeds in het bezit van de verwerver zijnde aandelen zeggenschap is verbonden.
    
    5.2.7. Het gelijk met betrekking tot het tweede geschilpunt is dus aan belanghebben-de. Hieruit volgt dat het beroep gegrond is en de bestreden uitspraak, alsmede de naheffingsaanslag, moeten worden vernietigd.
    
    
    6. Proceskosten
    
    Nu het beroep gegrond is acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt de kosten als volgt vast: 2 (beroepschrift, verschijnen ter zitting) x 1,5 (gewicht van de zaak) x € 322 = € 966.
    
    7. Beslissing
    
    
      Het Hof:
      - verklaart het beroep gegrond,
      - vernietigt de bestreden uitspraak,
      - vernietigt de naheffingsaanslag,
      - gelast de Staat het betaalde griffierecht ten bedrage van € 273 aan belanghebbende te vergoeden en
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 966 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan belangheb-bende dient te voldoen.
    
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 16 mei 2007 door mrs. O.B. Onnes, P.M.F. van Loon en J.A. van Horzen, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in gea-nonimiseerde vorm.
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.	bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2.	het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a.	de naam en het adres van de indiener;
      b.	een dagtekening;
      c.	een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d.	de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.