ECLI:NL:GHLEE:2007:BA6095, Gerechtshof Leeuwarden, 25-05-2007, BK 108/06 Loonbelasting
Gerechtshof Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2007-05-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De ZKOO-uitkering is naar het oordeel van de rechtbank aan te merken als een tegemoetkoming in de kosten van een ziektekostenverzekering. Dit valt af te leiden uit de strekking van artikel 3, tweede lid, onderdeel c, ZKOO.

GERECHTSHOF LEEUWARDEN 
      Sector Belasting 
      Kenmerk: 108/06
      Uitspraakdatum: 25 mei 2007
    
     
    
      uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer 
      op het hoger beroep van 
      X te Z, belanghebbende,
    
      
    
      tegen de uitspraak in de zaak AWB 05/1466 van de rechtbank Leeuwarden van 26 juni 2006 in het geding tussen 
      belanghebbende
      en 
      de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Assen, 
      de inspecteur. 
    
    
    
      1. Ontstaan en loop van het geding 
      De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 26 oktober 2004 over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2003 een naheffingsaanslag (aanslagnummer 00.00.000.A.09.350.0) loonbelasting/ premie volksverzekeringen opgelegd van € 28.309,-, alsmede bij beschikking een boete van € 2.456,-. 
      Nadat belanghebbende bezwaar heeft gemaakt tegen deze naheffingsaanslag en boete heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 22 juli 2005, het belastingbedrag gehandhaafd, maar de boete verminderd tot op € 1.415,-. Bij uitspraak van 26 juni 2006, verzonden op 27 juni 2006, heeft de rechtbank Leeuwarden (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard in die zin dat het belastingbedrag gehandhaafd bleef, maar de boete geheel kwam te vervallen. 
      Aldaar is geprocedeerd zoals weergegeven in voormelde uitspraak van de rechtbank.
      Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 1 augustus 2006 (met bijlagen), bij het hof ingekomen op 3 augustus 2006, dat is aangevuld bij brief ingekomen op 31 augustus 2006 (met bijlage).
      De inspecteur heeft een verweerschrift in hoger beroep (met bijlage) ingediend.
      De eerste meervoudige kamer van het hof heeft de zaak ter zitting behandeld op 29 maart 2007.
      Aldaar is  namens belanghebbende verschenen A, bijgestaan door de heer B,  en namens de inspecteur de heer C, bijgestaan door D. 
      Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd. 
    
    
    
      2. Feiten 
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast: 
      2.1 Belanghebbende heeft bij haar afdeling Onderwijs leerkrachten en onderwijs ondersteunend personeel in dienst, die werkzaam zijn bij de openbare basisscholen in haar gemeente. Dit personeel had gedurende het naheffingstijdvak recht op een tegemoetkoming op grond van het Besluit tegemoetkoming ziektekosten en inkomenstoeslag onderwijs- en onderzoekpersoneel (hierna: ZKOO). De ZKOO-uitkering werd door belanghebbende jaarlijks in twee termijnen uitbetaald. Blijkens onderdee1 4.1 van de tot de gedingstukken behorende toelichting op de ZKOO moet de aanvraag van de tegemoetkoming worden ondersteund met een kopie van het polisaanhangsel. Betrokkenen worden met een statusformulier, dat door de salarissystemen CASO of  IVOP wordt aangemaakt, geïnformeerd omtrent hun aanspraak. 
      Voor het verkrijgen van de tegemoetkoming waren geen bewijsstukken van gemaakte ziektekosten noodzakelijk. 
      2.2 Belanghebbende, die gebruik maakt van het salarissysteem CASO, heeft bij de bepaling van het te toetsen loon voor de toepassing van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA) de ZKOO-uitkeringen buiten beschouwing gelaten. 
      2.3 De inspecteur heeft wegens te veel afgetrokken afdrachtverminderingen langdurig werklozen en lage lonen een bedrag van € 17.005,- nageheven. Voorts heeft hij wegens onjuiste bepaling van het te toetsen loon een bedrag van € 11.304,- nageheven. 
      2.4 Bij brief van 16 oktober 2001 heeft de inspecteur van de (toenmalige) Belastingdienst/Grote Ondernemingen Den Haag aan de Dienst IVOP te Apeldoorn onder meer het volgende medegedeeld: 
      "De afdrachtvermindering lage lonen mag worden toegepast als het loon van de werknemer niet hoger is dan het toetsloon. Bij de bepaling of het loon van een werknemer boven het toetsloon uitkomt worden beloningen die in de regel eenmaal of eenmaal per jaar worden toegekend (zoals bijvoorbeeld vakantiegeld, gratificaties en de lx of 2x per jaar te betalen tegemoetkomingen in de premie van een ziektekostenverzekering) niet meegeteld (artikel 1, lid 1, onderdeel c, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie volksverzekeringen." 
      Er is ter zake geen sprake geweest van landelijk gecoördineerd beleid. 
      2.5 Bij brief van februari 2002 heeft de inspecteur van de (toenmalige) Belastingdienst/Grote Ondernemingen Den Haag aan zijn ambtgenoten van de Belastingdienst/(Grote) Ondernemingen, Team non profit, aandacht gevraagd voor de onjuiste toepassing van de WVA door de dienst IVOP bij het maandelijks uitbetalen van de interimregeling ziektekosten. De in deze brief opgenomen fiscale toelichting opent met het onder 2.4 weergegeven citaat. 
      2.6 In november 2004 heeft de onder 2.4 en 2.5 vermelde inspecteur in tegenstelling tot zijn eerdere standpunt gesteld dat halfjaarlijkse betalingen van de tegemoetkomingen in de premies van ziektekostenverzekeringen betrokken moeten worden in de vaststelling van het voor de WVA te toetsen loon.
      2.7 Ter zitting van de rechtbank heeft de inspecteur de opgelegde boete prijsgegeven.
    
    
    
      3. Het geschil en de standpunten van partijen
      3.1 De ZKOO-uitkering is naar het oordeel van de rechtbank aan te merken als een tegemoetkoming in de kosten van een ziektekostenverzekering. Dit valt af te leiden uit de strekking van artikel 3, tweede lid, onderdeel c, ZKOO. Bovendien blijkt uit artikel 4 ZKOO dat de tegemoetkoming wordt gerelateerd aan onder meer de poliscomponent van een particuliere ziektekostenverzekering. Voorts blijkt uit de Toelichting ZKOO dat de aanvraag voor de tegemoetkoming moet worden ondersteund met een kopie van het polisaanhangsel van (kennelijk) een ziektekostenverzekering. Hieruit volgt dat de tegemoetkoming niet als vrijgesteld loon in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel l, van de Wet op de loonbelasting 1964 (: Wet LB) is aan te merken, en krachtens artikel 10 Wet LB derhalve tot het loon behoort. 
      Belanghebbende deelt dit oordeel van de rechtbank niet, de inspecteur wel. 
      3.2 Belanghebbende heeft in hoger beroep haar standpunt dat de ZKOO-uitkering ingevolge artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, onder 1, WVA in mindering op het loon zou kunnen komen, prijsgegeven. 
      3.3 De rechtbank heeft omtrent belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel overwogen als volgt:
      "In zijn arrest van 16 december 1998, nr. 33 327, gepubliceerd in onder andere VN 1998/60.2, heeft de Hoge Raad het volgende geoordeeld: 
      "Bij het voorgaande verdient opmerking dat inzake rijksbelastingen in gevallen waarin, anders dan in de gevallen waarop de meerderheidsregel het oog heeft, een beroep op het gelijkheidsbeginsel is gegrond op de stelling dat in vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven als gevolg van een bepaald (niet gepubliceerd) beleid dat wordt gecoördineerd op een hoger niveau dan dat van alleen de betrokken eenheid van de Belastingdienst, het noemen van één of meer vergelijkbare gevallen waarin een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven ook van buiten het bevoegdheidsgebied van die eenheid kan meewerken tot het bewijs van de aanwezigheid en inhoud van dat gestelde beleid. De beantwoording van de vraag of dat bewijs is geleverd, uiteraard met inachtneming van hetgeen de betrokken inspecteur daartegenover heeft gesteld en aannemelijk heeft gemaakt, is voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt. Hetzelfde heeft te gelden indien een beroep van een belastingplichtige daarop is gegrond dat in één of meer vergelijkbare onder een andere eenheid vallende gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven als gevolg van een daar gevoerd bepaald beleid terwijl een behoorlijke taakvervulling van de verschillende eenheden van de Belastingdienst meebrengt dat op het desbetreffende punt onderlinge afstemming van beleid plaatsvindt"". 
      3.4 Voorts heeft de rechtbank daaromtrent geoordeeld (de nummering van de overwegingen van de rechtbank is daarbij niet overgenomen en eiseres is vervangen door belanghebbende):
      "Uit het arrest van de Hoge Raad van 27 januari 2006, nr. 39 407, gepubliceerd in onder andere VN 2006 (8.4, volgt dat het gelijkheidsbeginsel niet meebrengt dat het 
      betrokken bestuursorgaan het ten aanzien van een bepaalde groep van gevallen met een specifiek kenmerk gevoerde, op een met dat kenmerk verband houdende onjuiste rechtsopvatting berustende beleid ook toepast op niet tot die groep behorende maar voor het overige voor de toepassing van de wettelijke regelingen wel gelijke gevallen. 
      Bij haar beoordeling van belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel zal de rechtbank er veronderstellenderwijs vanuit gaan dat in de onder 2.4 vermelde brief het (ongepubliceerde) beleid is verwoord ten aanzien van de bepaling van het voor de WVA te toetsen loon. Dit beleid is interpretatief van aard. De rechtbank overweegt dat de betreffende brief niet tot belanghebbende is gericht en evenmin betrekking heeft op het salarissysteem waar 
      belanghebbende gebruik van maakt. Derhalve behoort belanghebbende niet tot de groep gevallen waarvoor dit specifieke beleid werd gevoerd. Voorts overweegt de rechtbank dat het specifieke beleid, mede gelet op hetgeen hierboven is overwogen, berust op een onjuiste rechtsopvatting. Blijkens het onder 2.5 vastgestelde is het betrokken bestuursorgaan (inmiddels) tot een zelfde conclusie gekomen. Gelet op het voorgaande en acht slaand op het laatstgenoemde vermelde arrest, komt de rechtbank tot het oordeel dat belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel, dat naar de rechtbank begrijpt in omvang beperkt is tot de onderzochte situatie, faalt." 
      3.5 Belanghebbende heeft tegen het onder 3.3 en 3.4 vermelde aangevoerd dat in de BTZR-regeling (Besluit tegemoetkoming ziektekosten rijksambtenaren), verwerkt in het IVOP-systeem, een betrokkene evenals bij de ZKOO een vergoeding voor ziektekosten ontvangt en dat in beide gevallen deze vergoeding wel of niet onderdeel is van het WVA-toetsloon.   
      3.6 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en de inspecteur tot bevestiging daarvan. 
    
    
    
      4. De overwegingen omtrent het geschil
      4.1 Belanghebbende betoogt dat het bij de ZKOO-uitkering niet gaat om een vergoeding voor premie van een ziektekostenverzekering, maar om een vergoeding voor kosten van ziekte. 
      Het hof onderschrijft het oordeel van de rechtbank zoals weergegeven onder 3.1 hiervoor. Dit houdt tevens in dat de tegemoetkoming loon is in de zin van artikel 10 Wet LB en van artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, WVA. Ook al zou dit oordeel niet juist zijn, dan nog kan er geen sprake zijn van een onbelaste vergoeding op grond van artikel 11, lid 1,  aanhef en letter l, Wet LB. Voor het verkrijgen van de tegemoetkoming waren geen bewijsstukken van gemaakte ziektekosten noodzakelijk. Er is derhalve niet aannemelijk geworden dat de uitkering is afgestemd op de kosten van ziekte.  
      4.2 Ten aanzien van belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel overweegt het hof als volgt. 
      Gelet op hetgeen onder 2.4 slotzin is vermeld, is er ten aanzien van de in 2.4 vermelde brief van de inspecteur van 16 oktober 2001 geen sprake van een landelijk gecoördineerd beleid. Naar het oordeel van het hof zijn er ook geen aanwijzingen dat een behoorlijke taakvervulling van de verschillende eenheden van de Belastingdienst meebrengt dat op het desbetreffende punt onderlinge afstemming van beleid zou moeten plaatsvinden. De wettekst van artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, WVA is immers duidelijk. Er was kennelijk sprake van een vergissing van de inspecteur van de (toenmalige) Belastingdienst/Grote Ondernemingen Den Haag en niet van beleid, mede gelet op het onder 2.5 en 2.6 vermelde, laat staan van beleid dat zou moeten worden gecoördineerd. De inspecteur in de onderhavige procedure staat hier buiten. Belanghebbende kan zich dan ook niet beroepen op de brief van genoemde inspecteur. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt.    
      4.3 Gelet op het vorenoverwogene dient te worden beslist als hierna te vermelden. 
    
     
    
      5. Proceskosten
      Het hof  acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    
      6. De beslissing
      Het gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
    Aldus vastgesteld  op 25 mei 2007 door mr. J. Huiskes, raadsheer en voorzitter, dr. H.G.M. Dijstelbloem en mr. F.J.W. Drion, raadsheren-plaatsvervanger, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van de griffier mr. K. de Jong-Braaksma en ondertekend door voornoemde voorzitter en door voornoemde griffier.
    
    
    
    
    
    
      Op      30 mei 2007                   afschrift 
      aangetekend verzonden aan beide partijen.
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
      d. de gronden van het beroep in cassatie. 
    
    
    Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.