ECLI:NL:GHARN:2011:BT6231, Gerechtshof Arnhem, 20-09-2011, 10-00516
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2011-09-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting. 
        Kwijtscheldingsverlies op onzakelijke lening is niet aftrekbaar.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
    
    
    
      nummer 10/00516
      uitspraakdatum: 20 september 2011
    
    
    
    Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur),
    
    en het incidentele hoger beroep van
    
    X B.V., gevestigd te Z (hierna: belanghebbende),
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 16 november 2010, nummer AWB 09/1184, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.	Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 17.776 negatief, alsmede een verliesbeschikking tot eenzelfde bedrag. 
      1.2.	De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 3 februari 2009 de aanslag gehandhaafd. 
      1.3.	Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen. De rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep bij uitspraak van 16 november 2010 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 158.609 negatief.
      1.4.	De Inspecteur heeft bij brief van 24 november 2010, ingekomen bij het Hof op 
      29 november 2010, tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      1.5.	Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Tegelijkertijd heeft belanghebbende incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft daartegen een verweerschrift ingediend. 
      1.6.	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 augustus 2011 te Arnhem. Belanghebbende is vertegenwoordigd door haar bestuurder en haar gemachtigde. Tevens is de Inspecteur verschenen. 
      1.7.	Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De inhoud van deze pleitnota is in deze uitspraak ingelast.
      1.8.	Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    
    2.	Feiten
    
    2.1. 	Belanghebbende is opgericht op 11 september 1998 onder de naam A B.V. Belanghebbende hield tot 29 november 2005 50% van de aandelen in B B.V. De overige 50% van de aandelen waren in handen van een derde. B houdt alle aandelen van twee in Roemenië gevestigde vennootschappen: C SRL en D SRL. 
    
    2.2. 	Belanghebbende heeft op 2 november 1998 een overeenkomst van geldlening gesloten met B B.V. In deze overeenkomst is – voor zover van belang – het volgende opgenomen:
    
    
      “(…).
      Artikel 1
      Schuldeiser verklaart aan schuldenaar ter leen te hebben verstrekt en schuldenaar verklaart van schuldeiser ter leen te hebben ontvangen een bedrag van in totaal ƒ 80.000 (zegge: tachtigduizend gulden), rentedragend vanaf 1 januari 1999.
    
    
    
      Artikel 2
      Schuldenaar is over het geleende of niet afgeloste deel daarvan een rente verschuldigd aan schuldeiser ter hoogte van 6 procentpunten per jaar, welke rente jaarlijks achteraf verschuldigd zal zijn op 31 december van elk jaar, voor het eerst per 31 december 1999. Het rentepercentage kan jaarlijks per 1 januari in onderling overleg worden herzien, met dien verstande dat deze rente nimmer lager zal zijn dan de wettelijke rente plus één procent.
    
    
    
      Artikel 3
      - De hoofdsom zal worden afgelost op een door partijen nader overeen te komen wijze, zulks  met in achtneming van de in de considerans bedoelde aandeelhoudersovereenkomst.
      - De jaarlijks verschuldigde en nog niet betaalde renten, alsmede de hoofdsom voor zover nog niet voldaan, zijn direct en in hun geheel opeisbaar, zonder dat enige sommatie of ingebrekestelling zal zijn vereist indien de rente niet uiterlijk op de vervaldatum is betaald, bij niet-nakoming van enige andere verplichting tegenover de schuldeiser, bij faillietverklaring van de schuldenaar, bij diens aanvraag tot surséance van betaling, bij inbeslagneming – mits niet ten onrechte – van het geheel of een gedeelte zijner zaken. (…).
    
    
    
      Artikel 5
      Als zekerheid voor het door de schuldeiser aan schuldenaar ter beschikking gesteld bedrag tot een maximum bedrag van fl. 80.000 (zegge: tachtigduizend gulden) te vermeerderen met over genoemd bedrag aangegroeide en nog niet daadwerkelijk betaalde rente dient het navolgende:
    
    
    
      Op eerste verzoek van schuldeiser verleent schuldenaar aan schuldeiser zekerheidsrechten op (voor zover van toepassing) in B B.V. aanwezige onroerende danwel roerende zaken.
      Op het moment dat onderhavige zekerheidsrechten worden verleend aan schuldeiser, worden aan E B.V. (schuldeiser van schuldenaar op grond van de op 3 november 1998 gesloten en getekende overeenkomst van geldlening), op hetzelfde moment en in dezelfde mate zekerheidsrechten verleend.
    
     
    
      Schuldenaar verleent reeds nu vooralsdan een onherroepelijke volmacht aan schuldeiser om al datgene te doen dat voor het vestigen van zodanige zekerheidsrechten noodzakelijk zal zijn.
      Schuldenaar verklaart reeds nu vooralsdan deze zekerheidsrechten namens B B.V. te zullen erkennen. 
    
    
    (…).”
    
    2.3. 	Met betrekking tot de uitgeleende gelden zijn nimmer zekerheden gesteld. De jaarlijks verschuldigde rente werd bijgeschreven op de in 2.4 genoemde rekening-courant. Eind 2005 was de lening opgelopen tot € 72.605 zonder dat daaromtrent een overeenkomst is opgesteld.
    
    2.4. 	Daarnaast bestond tussen belanghebbende en B B.V. een rekening-courant verhouding. Belanghebbende heeft ter zake van de rekening-courant geen kredietlimiet gesteld. Eind 2005 had belanghebbende op B B.V. een vordering in rekening-courant van € 123.612. 
    
    2.5. 	Op 29 november 2005 heeft belanghebbende haar aandelen in B B.V. verkocht aan derden voor een bedrag van € 1. Tussen partijen is onder meer overeengekomen dat belanghebbende zijn vorderingen op B B.V. kwijtscheldt, dat B B.V. de Nederlandse klantenportefeuille overdraagt aan belanghebbende, en dat de kopers de hoofdelijke aansprakelijkheden van belanghebbende jegens crediteuren van B B.V. overnemen. 
    
    2.6. 	Blijkens de jaarrekening 2005 van B B.V. heeft het eigen vermogen ultimo 2004 en 2005 respectievelijk € 406.242 negatief en € 286.464 negatief bedragen. 
    
    2.7. 	Belanghebbende heeft ter zake van de kwijtschelding van haar vorderingen op B B.V. een bedrag van € 140.833 ten laste van haar winst over het jaar 2005 gebracht (hierna: het kwijtscheldingsverlies). 
    
    2.8. 	B B.V. heeft een gelijk bedrag als kwijtscheldingswinst tot het belaste resultaat over het jaar 2005 gerekend. 
    
    
      2.9. 	De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag het kwijtscheldingsverlies van 
      € 140.833 gecorrigeerd.
    
    
    2.10. 	De Rechtbank heeft belanghebbende in het gelijk gesteld. Daartoe heeft de Rechtbank overwogen dat een redelijke wetstoepassing meebrengt dat nu de kwijtscheldingswinst bij B B.V. (debiteur) in de belastingheffing wordt betrokken, het kwijtscheldingsverlies bij belanghebbende (crediteur) ten laste van het resultaat kan worden gebracht. Verder heeft de Rechtbank aan belanghebbende een forfaitaire proceskostenvergoeding toegekend.  
    
    
    3. 	Geschil
    
    3.1. 	Partijen houdt verdeeld of belanghebbende terecht het kwijtscheldingsverlies ten laste van haar winst heeft gebracht. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
    
     
    3.2. 	De Inspecteur stelt zich in hoger beroep op het standpunt dat er, anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, geen verband is tussen de fiscale behandeling van de vordering bij de crediteur (belanghebbende) en de wijze waarop de daartegenover staande schuld bij de debiteur (B B.V.) in de belastingheffing wordt betrokken. 
    
    3.3. 	Verder betoogt de Inspecteur dat het kwijtscheldingsverlies niet in mindering kan komen op belanghebbendes winst. Daartoe voert de Inspecteur primair aan dat de gelden onder onzakelijke voorwaarden zijn verstrekt. Subsidiair voert hij aan dat in wezen geen sprake is van kwijtschelding maar van verrekening, nu belanghebbende als tegenprestatie voor de kwijtschelding de Nederlandse klantenportefeuille van B B.V. heeft verkregen en belanghebbende van de aansprakelijkheden is gevrijwaard. 
    
    3.4. Voorts dient volgens de Inspecteur het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel te worden verworpen.
     
    3.5. 	De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot handhaving van de aanslag en verliesbeschikking. 
    
    3.6. 	In het incidentele hoger beroep betoogt belanghebbende dat de Rechtbank ten onrechte geen integrale proceskostenvergoeding heeft toegekend.
    
    3.7. 	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor wat betreft de beslissing omtrent de proceskostenvergoeding. 
    
    4. 	Overwegingen
    
    
      Verband tussen fiscale behandeling van crediteur en debiteur
      4.1. 	Anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, is de fiscale behandeling van een vordering bij een crediteur (belanghebbende) niet afhankelijk van de wijze waarop de daartegenover staande schuld bij de debiteur (B B.V.) in de belastingheffing wordt betrokken. De aftrek van het kwijtscheldingsverlies kan dan ook niet afhankelijk worden gesteld van het antwoord op de vraag of het kwijtgescholden bedrag bij de debiteur als winst wordt verantwoord en dienovereenkomstig belast. In zoverre is het gelijk aan de Inspecteur. 
    
    
    
      Onzakelijke lening
      4.2. 	Tussen partijen is niet in geschil dat de geldverstrekkingen door belanghebbende aan B B.V. als geldleningen moeten worden aangemerkt. 
    
    
    4.3. De Inspecteur betoogt dat het kwijtscheldingsverlies niet in mindering op belanghebbendes resultaat kan worden gebracht, aangezien het door belanghebbende aanvaarde debiteurenrisico onzakelijk is. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat de Inspecteur aannemelijk dient te maken dat door belanghebbende geldleningen zijn verstrekt onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat daarbij door belanghebbende een debiteurenrisico is gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. 
    
     
    
      4.4. 	Vaststaat (i) dat belanghebbende geldleningen, onder meer in rekening-courant, heeft verstrekt aan B B.V., (ii) dat belanghebbende ten tijde van de geldverstrekkingen een belang van 50% hield in B B.V., (iii) dat B B.V. voor de geldverstrekkingen nimmer zekerheden heeft verstrekt, (iv) dat het oorspronkelijk overeengekomen leningsbedrag van 
      € 36.302 (fl. 80.000) is opgelopen tot € 72.605 zonder dat daaromtrent een (nadere) overeenkomst is opgesteld, (v) dat geen aflossingsschema of einddatum is overeengekomen, (vi) dat de aflossingen die zijn gedaan steeds werden voorafgegaan door de verstrekking van extra leningen, (vii) dat ter zake van de rekening-courant geen kredietlimiet is gesteld, (viii) en dat belanghebbende nimmer invorderingsmaatregelen heeft getroffen. 
    
    
    4.5. 	Onder de hiervoor genoemde voorwaarden en omstandigheden acht het Hof het aannemelijk dat belanghebbende bij het verstrekken van de geldleningen een debiteurenrisico heeft gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. Het Hof gaat ervan uit dat belanghebbende dat debiteurenrisico heeft aanvaard om aandeelhoudersmotieven. Dit brengt mee dat sprake is van onzakelijke leningen. Het kwijtscheldingsverlies kan derhalve niet in mindering op belanghebbendes winst worden gebracht (vgl. HR 9 mei 2008, nr. 43.849, LJN BD1108, BNB 2008/191).
    
    4.6.	 Belanghebbende heeft daartegen ingebracht dat derden – F Bank, de heer G en mevrouw H – ook bereid waren om onder de in 4.4 genoemde voorwaarden leningen te verstrekken aan B B.V., zodat niet kan worden gezegd dat de geldverstrekkingen van belanghebbende aan B B.V. onzakelijk waren. Dit betoog kan niet slagen. Uit de koopovereenkomst van de aandelen B B.V. (zie 2.5) en uit de jaarrekeningen van B B.V. blijkt immers dat deze derden weldegelijk zekerheden hebben bedongen en dat deze derden een einddatum van aflossing met B B.V. zijn overeengekomen.
    
    
      Vertrouwensbeginsel
      4.7. 	Belanghebbende heeft verder betoogd dat bij de aanslagregeling vennootschapsbelasting 2003 met de Inspecteur de afspraak is gemaakt dat het afwaarderingsverlies niet in 2003 maar in 2005 ten laste van haar winst mocht worden gebracht. Belanghebbende wijst in dit verband op de brief van 11 april 2006 (bijlage 4d bij het verweerschrift in eerste aanleg) waarin de Inspecteur onder meer het volgende heeft geschreven: 
    
    
    
      “Ik ben van oordeel dat het terugtrekken van de (beoogde) partner(s), geen feit of omstandigheid is die reeds per balansdatum (31 december 2003) bestond. Er bestaat dan ook geen reden om reeds in de aangifte 2003 van uw cliënt de vorderingen af te waarderen naar aanleiding van het voorgaande. 
      Voor zover naar aanleiding van het voorgaande sprake zal zijn van afwaardering van de vorderingen zal dit eerst na het aangiftejaar 2003 manifesteren in het resultaat.” 
    
    
    4.8. 	Uit voornoemde brief blijkt dat de Inspecteur belanghebbende niet ongeclausuleerd heeft medegedeeld dat een afwaardering van de vorderingen in een later jaar, nog ervan afgezien in welk jaar, ten laste van de winst mag worden gebracht. Ook uit de overige door belanghebbende aangevoerde omstandigheden – onder meer het onweersproken laten van brieven door de Inspecteur en het volgen van de aangifte – kan niet worden afgeleid dat de Inspecteur een weloverwogen standpunt heeft ingenomen. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt hierom. 
    
     
    4.9. 	Gelet op het vorenstaande dient het principale hoger beroep van de Inspecteur gegrond te worden verklaard. 
    
    
      Incidentele hoger beroep
      4.10. 	Nu het principale hoger beroep gegrond wordt verklaard en de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, ook voor wat betreft de beslissing omtrent de proceskostenvergoeding, behoeft het incidentele hoger beroep van belanghebbende inzake de toegekende proceskostenvergoeding geen behandeling meer. Het incidentele hoger beroep moet derhalve ongegrond worden verklaard.
    
    
    
      5. 	Proceskosten
      Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
      6. 	Beslissing
      Het Hof:
      –	vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
      –	verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond. 
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, 
      mr. B.F.A. van Huijgevoort en mr. W.A.P. Nieuwenhuizen, in tegenwoordigheid van 
      mr. N. ten Broek als griffier. 
    
    
    De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 20 september 2011.
    
    
    De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    (N. ten Broek)						(A.J.H. van Suilen)
    
    
    
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 21 september 2011
    
    
    
    
     
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
      de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
      postbus 20303, 2500 EH Den Haag
    
    
    
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.