ECLI:NL:HR:2011:BQ0451, Hoge Raad, 13-05-2011, 09/03847
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2011-05-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Verdrag met Duitsland. Verdragsrechtelijke kwalificatie van een restbegunstigingsuitkering. Restbegunstigingsuitkering valt niet onder artikel 12 maar onder artikel 10.

Nr. 09/03847
      13 mei 2011
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 14 augustus 2009, nr. 08/00376, betreffende de over na te melden tijdvak van X te Z, Duitsland (hierna: belanghebbende) ingehouden loonheffing.
    
    1. Het geding in feitelijke instanties
    
    
      Van belanghebbende is over de maand mei 2006 een bedrag van € 86.968,82 aan loonheffing ingehouden. Het tegen het ingehouden bedrag gemaakte bezwaar is bij uitspraak van de Inspecteur afgewezen.
      De Rechtbank te Breda (nr. AWB 06/5379) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en teruggaaf van de ingehouden loonheffing verleend.
      Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
      De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.
      De Advocaat-Generaal C.W.M. van Ballegooijen heeft op 17 maart 2011 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
      Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 
    
    
    3. Beoordeling van het middel
    
    3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
    
    3.1.1. Belanghebbende is inwoner van Duitsland.
    
    
      3.1.2. Aan de vader van belanghebbende zijn in 1982 door diens in Nederland gevestigde werkgever pensioenaanspraken toegekend (hierna: de pensioenaanspraken). Ter dekking van de pensioenaanspraken heeft de werkgever belanghebbendes vader in de gelegenheid gesteld een overeenkomst van levensverzekering te sluiten bij een in Nederland gevestigde verzekeraar. In de polis van deze verzekering, een zogenoemde C-polis, is voor het geval belanghebbendes vader vóór 1 februari 2007 overlijdt de volgende bepaling opgenomen:
      "Uitkering B (...) 
      1. (...)
      2. Als de echtgenote van de verzekerde niet in leven is
      aan de pensioengerechtigde kinderen van de verzekerde (...) en het eventueel resterende gedeelte aan de erfgenamen van de verzekerde."
    
    
    3.1.3. Belanghebbendes vader is in 2005 overleden. De echtgenote van belanghebbendes vader was toen niet meer in leven. Er waren geen pensioengerechtigde kinderen. 
    
    3.1.4. Belanghebbende heeft in mei 2006 als erfgenaam van zijn vader op grond van de in 3.1.2 geciteerde bepaling een bedrag ontvangen van de pensioenverzekeraar. Deze uitkering vormt een zogenoemde restbegunstigingsuitkering (hierna: de restbegunstiging). De pensioenverzekeraar heeft op deze uitkering een bedrag aan loonheffing ingehouden.
    
    3.2. Voor het Hof was in geschil of inhouding van loonbelasting op de restbegunstiging wordt verhinderd door het Belastingverdrag Nederland-Duitsland van 16 juni 1959 (hierna: het Verdrag). Het geschil spitste zich toe op de vraag onder welke bepaling van het Verdrag de restbegunstiging kan worden gerangschikt.
    
    3.3.1. Het Hof heeft geoordeeld (i) dat de restbegunstiging voortvloeit uit een pensioenregeling als bedoeld in artikel 11 van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1982, hierna: de Wet LB), (ii) dat de aanspraak op uitkeringen op basis van deze regeling daarom bij de toekenning ervan niet tot het loon behoorde, en (iii) dat alle uitkeringen die sinds de ingangsdatum van het pensioen op grond van deze vrijgestelde aanspraak zijn genoten, vervolgens naar Nederlands nationaal recht loon uit vroegere dienstbetrekking vormen. 
    
    3.3.2. Kennelijk op grond hiervan heeft het Hof geoordeeld dat die uitkeringen, waaronder de restbegunstiging, aan het woonland van de rechthebbende ter heffing zijn toegewezen op grond van artikel 12 van het Verdrag, welk artikel ziet op wachtgelden, pensioenen, weduwe- of wezenpensioenen, en andere uitkeringen of op geld waardeerbare voordelen ter zake van vroegere diensten. Daartegen richt zich het middel.
    
    3.4. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat het hier gaat om een uitkering die is verkregen uit niet-zelfstandige arbeid van belanghebbendes vader. Deze uitkering wordt beheerst door de hoofdregel van artikel 10 van het Verdrag, tenzij zij kan worden aangemerkt als een onder artikel 12 vallend wachtgeld, pensioen of ander voordeel ter zake van vroegere diensten. Deze bepalingen bevatten een sluitende regeling; bij inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid is geen plaats voor toepassing van artikel 16 van het Verdrag, het zogenoemde restartikel (vgl. HR 3 mei 2000, nr. 34653, LJN AA5678, BNB 2000/328).
    
    3.5.1. De restbegunstiging, die in ieder geval niet is aan te merken als wachtgeld, valt onder artikel 12 van het Verdrag indien zij gekwalificeerd kan worden als pensioen of als andere uitkering zoals bedoeld in het eerste lid van dat artikel. 
    
    3.5.2. Van een pensioen als bedoeld in artikel 12 van het Verdrag is in dit geval geen sprake, nu de restbegunstiging het aan een pensioenuitkering eigen periodieke karakter ontbeert (vgl. HR 10 juni 1981, nr. 19934, BNB 1981/242 en HR 23 december 2005, nr. 41338, LJN AU8537, BNB 2006/116). Daaraan kan niet afdoen dat de restbegunstiging voortvloeit uit een pensioenregeling als bedoeld in de Wet LB. Immers, voor de toepassing van artikel 12 van het Verdrag is het pensioenkarakter van de desbetreffende uitkering bepalend, en niet de kwalificatie naar nationaal recht van de regeling waaruit die uitkering voortvloeit.
    
    3.5.3. Hoewel in artikel 12 van het Verdrag niet met zoveel woorden tot uitdrukking is gebracht dat de aldaar bedoelde andere uitkeringen of op geld waardeerbare voordelen gelijksoortig dienen te zijn aan de overige in dat artikel genoemde uitkeringen, is er geen aanleiding voor de veronderstelling dat bedoeld is naast wachtgelden en pensioenen ook geheel andersoortige uitkeringen of voordelen van de hoofdregel van artikel 10 van het Verdrag uit te zonderen. Van andere uitkeringen als bedoeld in artikel 12 van het Verdrag is daarom slechts sprake indien een uitkering soortgelijk is aan een wachtgeld of aan een pensioen. Om te kunnen spreken van een uitkering die soortgelijk is aan een pensioen, is in ieder geval vereist dat die uitkering naar haar aard ertoe strekt te voorzien in een verzorgingsbehoefte van de rechthebbende.
    
    3.5.4. De restbegunstiging is niet soortgelijk aan wachtgeld. Deze uitkering, die aan belanghebbende toekomt als erfgenaam, strekt evenmin naar haar aard tot voorziening in een behoefte aan levensonderhoud. De restbegunstiging kan daarom niet worden aangemerkt als een andere uitkering in de zin van artikel 12 van het Verdrag (vgl. HR 20 december 2002, nr. 37540, LJN AF2255, BNB 2003/91, en HR 19 december 2003, nr. 38211, LJN AO0645, BNB 2004/140).
    
    3.6. Het Hof heeft het hiervoor in 3.4 en 3.5 overwogene miskend, doordat het voor de toepasselijkheid van artikel 12 van het Verdrag beslissende betekenis heeft toegekend aan de kwalificatie van de restbegunstiging naar Nederlands nationaal recht als loon uit vroegere dienstbetrekking. Het middel slaagt derhalve. 
    
    3.7. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen, nu uit het in 3.5 overwogene volgt dat de restbegunstiging niet onder artikel 12 van het Verdrag valt, zodat de hoofdregel van artikel 10 van toepassing is. Voor dat geval is niet in geschil dat Nederland bevoegd is de restbegunstiging in de heffing van loonbelasting te betrekken. 
    
    4. Proceskosten
    
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    5. Beslissing
    
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof, alsmede de uitspraak van de Rechtbank, en
      verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond.
    
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, J.W.M. Tijnagel, M.W.C. Feteris en R.J. Koopman, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 13 mei 2011.