ECLI:NL:RBARN:2010:BO9061, Rechtbank Arnhem, 28-12-2010, AWB 08/5268, 08/5899, 08/5900, 08/5901
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2010-12-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: LB. AWR. Dienstbetrekking. Werkzaamheden in loondienst of voor rekening van een management BV? De rechtbank oordeelt dat belanghebbende (werkvoorzieningschap) ten onrechte geen loonbelasting heeft ingehouden op betalingen aan de management BV van haar interim-directeur en aan de management BV van haar commissaris. Tevens rekent de rechtbank betalingen aan het bedrijf van de echtgenote van een teamleider als loon toe aan die teamleider. Standpunt dat tenaamstelling naheffingsaanslagen onduidelijk zijn, wordt door rechtbank verworpen.

RECHTBANK ARNHEM
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    registratienummers: AWB 08/5268, 08/5899, 08/5900, 08/5901
    
    
      uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      van 28 december 2010
    
    
    inzake
    
    [X], gevestigd te [Z], eiseres,
    
    tegen
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Oost, kantoor Enschede, verweerder.
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Verweerder heeft aan eiseres (fiscaal nummer [000]) voor de jaren 2000, 2001, 2002 en 2003 naheffingsaanslagen loonbelasting en premie volksverzekeringen (LB/PVV; hierna samen ook wel aangeduid als loonbelasting) en beschikkingen heffingsrente opgelegd tot de volgende bedragen:
    
    
      Jaar		LB/PVV	Heffingsrente	Totaal	Dagtekening
      2000		€ 124.268	€ 27.917	€ 152.185	28 december 2005
      2001		€ 164.960	€ 30.312	€ 195.272	29 december 2006
      2002		€ 100.470	€ 20.239	€ 120.709	28 december 2007
      2003		€   88.495	€ 18.069	€ 106.564	31 juli 2008
    
    
    1.2. Eiseres heeft bij brieven van respectievelijk 10 januari 2006, 8 januari 2007, 14 januari 2008 en 4 augustus 2008, ontvangen door verweerder op respectievelijk 11 januari 2006, 11 januari 2007, 14 januari 2008 en 21 augustus 2008, tegen deze naheffingsaanslagen bezwaar gemaakt. 
    
    
      1.3. Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 18 november 2008 (2000), 24 november 2008 (2001 en 2002) en 
      25 november 2008 (20003) de naheffingsaanslagen gehandhaafd. 
    
    
    1.4. Eiseres heeft daartegen bij brief van 20 november 2008, ontvangen bij de rechtbank op 21 november 2008, pro forma beroep ingesteld. Eiseres heeft haar beroep nader gemotiveerd bij brief van 24 februari 2009, ontvangen bij de rechtbank op 27 februari 2009.
    
    1.5. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. Eiseres heeft voor de zitting nadere stukken ingediend. Deze zijn in afschrift verstrekt aan verweerder. Verweerder heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan eiseres.
    
    1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 november 2010 te Arnhem. Namens eiseres zijn daar verschenen [gemachtigde] en mw. mr. [A], verbonden aan [B] te [Q], gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en [C].
    
    1.7. Tevens zijn met toestemming van eiseres ter zitting verschenen de (vertegenwoordigers van) de personen waarop de in geschil zijnde naheffingsaanslagen betrekking hebben, te weten [D], [E] en - namens [F] – mw. [G] en [H]. De gemachtigde van eiseres heeft ter zitting verklaard er geen bezwaar tegen te hebben dat deze personen verklaringen afleggen, maar heeft aangegeven dat die verklaringen niet namens eiseres worden afgelegd.
    
    
    2.	Feiten
    
    Algemeen
    
    2.1. Eiseres is een openbaar lichaam, tot stand gekomen op grond van de Wet gemeenschappelijke regelingen. Haar activiteiten bestaan uit het uitvoeren van de Wet Sociale Werkvoorziening (WSW) voor de gemeenten Ootmarsum, Denekamp (beide met ingang van 1 januari 2001 opgegaan in de Gemeente Dinkelland), Losser en Oldenzaal. Het bestuur wordt gevormd door vertegenwoordigers (meestal wethouders) uit de deelnemende gemeenten. Het bestuur bestaat uit een algemeen bestuur en een dagelijks bestuur. De voorzitter van het algemeen bestuur is tevens voorzitter van het dagelijks bestuur. 
    
    2.2. Eiseres heeft haar activiteiten in vier divisies verdeeld, te weten industrie (voorheen werkzaam onder de naam “[I]”), groen (voorheen werkzaam onder de naam “[J]”), bouw en detacheringen. In december 2003 waren bij eiseres en de aan haar gelieerde ondernemingen 812 personen werkzaam. Het betreft 724 personen werkzaam op basis van de WSW, 56 ambtelijke medewerkers en 32 privaatrechtelijke medewerkers.
    
    2.3. In oktober 1999 heeft eiseres de besloten vennootschappen [K] BV en [L] BV opgericht. In [K] BV zijn de detacheringsactiviteiten ondergebracht, in [L] BV de activiteiten met betrekking tot de productie van caravans. 
    
    2.4. In 2001 is besloten tot een reorganisatie. Daartoe is op 30 mei 2002 de besloten vennootschap [M] BV opgericht. Het doel van deze vennootschap is – kort gezegd – het in het kader van de WSW arbeid bieden onder aangepaste omstandigheden aan de in die wet bedoelde personen. Eiseres heeft al haar activiteiten met ingang van die datum overgedragen aan [M] BV. Vanaf 30 mei 2002 is [M] BV de enig aandeelhoudster van [L] BV en [K] BV. 
    
    2.5. Eiseres heeft in de jaren 2000 tot en met 2004 aangifte loonheffing gedaan voor alle bij haarzelf en bij haar dochterondernemingen werkzame personen onder de naam “[X]”. Hierbij heeft zij gebruik gemaakt van haar fiscaal nummer [000]. De werknemers waren – ook na oprichting van [M] BV - in dienst van eiseres en werkten ofwel voor eiseres, ofwel werden door haar uitgeleend aan haar (later opgerichte) werkmaatschappijen.
    
    2.6. In november 2004 is verweerder gestart met een boekenonderzoek bij eiseres. Tijdens dat onderzoek werd geconstateerd dat [D] (hierna: [D]), [E] (hierna: [E]) en [F] (hierna: [F]) in de jaren 2000 tot en met 2003 werkzaamheden voor eiseres hebben verricht, maar dat op de hiervoor betaalde vergoedingen geen loonheffing was ingehouden. Omdat werd vermoed dat hierdoor opzettelijk te weinig loonheffing was aangegeven en afgedragen, heeft verweerder aan de Belastingdienst, onderdeel Fiod/ECD (hierna: de Fiod) het verzoek gedaan een strafrechtelijk onderzoek in te stellen. Naar aanleiding van voormeld verzoek heeft de Fiod een strafrechtelijk onderzoek ingesteld. De resultaten van dit onderzoek zijn neergelegd in processen-verbaal. Tot de gedingstukken behoren een overzichtsproces-verbaal van 15 februari 2007 (OPV, nummer [001]) en een proces-verbaal ten aanzien van eiseres van 8 februari 2007 (VERD1, nummer [001]) en de bijbehorende documenten [002] tot en met [003]. Na afronding van het door de Fiod ingestelde onderzoek heeft verweerder op 12 juli 2007 de resultaten van zijn eigen onderzoek neergelegd in een eveneens tot de gedingstukken behorend rapport.
    
    2.7. In het rapport van verweerder is het standpunt ingenomen dat ter zake van de vergoedingen die betaald zijn voor de door [D], [E] en [F] verrichte werkzaamheden loonbelasting had moeten worden ingehouden. Naar aanleiding van het onderzoek zijn aan eiseres de thans in geschil zijnde vier naheffingsaanslagen opgelegd. De tenaamstelling van de naheffingsaanslagen is voor het jaar 2000 “[M]” en voor de jaren 2001 tot en met 2003 [X]”, in alle gevallen onder vermelding van het fiscaalnummer van eiseres ([000]). 
    
    2.8. Naast de vergoedingen voor de werkzaamheden van de heren [D], [E] en [F], hebben de naheffingsaanslagen ook betrekking op enkele andere onderwerpen (afdrachtverschil, kostenvergoedingen en afdrachtsvermindering S&O).
    
    Feiten [D]
    
    2.9. [D] is tot 1 juli 1997 in loondienst werkzaam geweest bij de gemeente Eindhoven. Met ingang van die datum is hij wegens een arbeidsconflict op non-actief gesteld. Daarbij is afgesproken dat de gemeente 85% van zijn laatstverdiende loon zal doorbetalen, dat het [D] is toegestaan elders te werken, maar dat hij, voor zover zijn inkomen uitstijgt boven 110% van zijn laatstverdiende loon, zal worden gekort op de uitkering van de gemeente. Vanaf 1 september 2002 heeft [D] een FPU-uitkering ontvangen.
    
    2.10. [D] heeft op 22 juli 1998 de besloten vennootschap [N] BV (hierna: [N] BV), opgericht, waarvan hij zelf directeur en enig aandeelhouder is. 
    
    2.11. [D] is van 20 juli 1998 tot 29 september 2003 werkzaam geweest als algemeen directeur van eiseres en van haar (later opgerichte) dochtervennootschappen. Daarbij werd telkens door eiseres een contract afgesloten met [N] BV, waarbij de werkzaamheden namens die vennootschap door [D] werden verricht.
    
    2.12. In de periode van 20 juli 1998 tot 3 januari 2000 heeft [D] voor eiseres gewerkt op basis van een door eiseres met [O] BV gesloten overeenkomst voor het verrichten van managementwerkzaamheden. Deze vennootschap heeft op haar beurt een overeenkomst tot het bij eiseres verrichten van interim-management gesloten met [N] BV, waarbij deze vennootschap zich verplichtte de werkzaamheden door [D] te laten uitvoeren.
    
    
      2.13. In een brief van 1 oktober 1999 van eiseres (ondertekend door [E]) aan de [e] gemeente Oldenzaal is het volgende vermeld.
      “Conform onze eerdere mondelinge afspraak, doe ik u hierbij een schriftelijk verzoek toekomen om gedurende een periode van ongeveer een jaar te voorzien in een adviseurschap voor de heer [D] bij de gemeente Oldenzaal, thans algemeen directeur ad interim bij het [X]. De gevraagde periode dient bij inwilliging van dit verzoek in te gaan op 21 januari 2000 en te eindigen op 31 december 2000. Reden van dit verzoek is de volgende.
      De heer [D] is sedert 20 juli 1998 door middel van een interim-managementcontract aangesteld als algemeen directeur ad interim bij het [X]. Dit contract eindigt op 20 januari 2000. Er is dan sprake geweest van een periode van 18 maanden aaneengesloten interim-management, hetgeen het maximum is dat als zelfstandig ondernemer als zodanig mag worden ingevuld bij een en dezelfde opdrachtgever. Daarna wordt er sprake van een dienstverband. Gelet op het feit dat dit voor de heer [D] geen optie is, zal hij formeel een andere opdracht dienen te zoeken. In het kader van de continuïteit inzake de aanwending van zijn deskundigheid in relatie tot een of meerdere vormen van gesubsidieerde arbeid, zou het goed zijn om hem enige tijd als adviseur aan de gemeente Oldenzaal te verbinden.
      (…)”
    
    
    
      2.14. In een ambtelijk advies van 12 november 1999 aan de raad van de gemeente Oldenzaal is het volgende opgenomen. 
      “(…) Gelet op het feit dat betrokkene op 20 januari 2000 18 maanden aaneengesloten interim-management heeft verricht bij het [X] en daardoor het contract in principe beëindigd moet worden, dient een andere constructie bedacht te worden om alsnog een periode van zijn deskundigheid gebruik te maken. Op bestuurlijk niveau is in principe met het [X] overeengekomen dat de heer [D] met de gemeente Oldenzaal een advies-overeenkomst aangaat. Het [X] zal vervolgens op basis van een managementcontract diensten afnemen van de gemeente Oldenzaal i.c. de heer [D]. Financieel zal deze operatie budgettair neutraal verlopen. De facturen zullen door het [X] worden betaald. (…).”
    
    
    2.15. Op 10 januari 2000 is de gemeenteraad van Oldenzaal akkoord gegaan met de voorgestelde overeenkomst tussen de gemeente en [N] BV. In een op 20 januari 2000 tussen de gemeente Oldenzaal en [N] BV gesloten overeenkomst is opgenomen dat deze laatste [D] in de periode van 3 januari 2000 tot 31 maart 2000 voor de uitvoering van de werkzaamheden tegen een vaste vergoeding per dag, gedurende vijf werkdagen per week en 8 uren per dag, ter beschikking zal stellen. De gemeente Oldenzaal en eiseres hebben vervolgens een overeenkomst gesloten, waarin is opgenomen dat die gemeente [D] ter beschikking stelt voor het verrichten van managementdiensten. [N] heeft voor de werkzaamheden van [D] facturen verstuurd aan de gemeente Oldenzaal. De gemeente Oldenzaal heeft de kosten doorbelast aan eiseres. 
    
    2.16. In de periode 1 april 2000 tot 1 april 2001 heeft [D] zijn werkzaamheden voor eiseres voortgezet zonder tussenkomst van de gemeente Oldenzaal en zonder dat daaraan een contract ten grondslag lag. [N] BV heeft in deze periode haar vergoedingen rechtstreeks bij eiseres gedeclareerd en de betalingen zijn ook aan haar gedaan. In een besluit van 10 april 2000 heeft het dagelijks bestuur van eiseres besloten [D] als directeur aan te stellen ‘op basis van het contract [N]/gemeente Oldenzaal’. Nadien heeft het bestuur van eiseres meerdere malen het besluit genomen het contract met [D] te verlengen.
    
    2.17. In twee contracten met dagtekening 2 april 2001 is opgenomen dat [D] namens [N] BV van 1 april 2001 tot en met 31 augustus 2002 buiten dienstverband interim-management zal verrichten voor [L] BV (gedurende twee dagen in de week) en voor [K] BV (gedurende drie dagen in de week). De contracten zijn opgemaakt naar aanleiding van bestuursbesluiten van eiseres waarin [D] voor vijf dagen per week als algemeen directeur wordt aangesteld. In de contracten is opgenomen dat de werkzaamheden door [D] moeten worden verricht. De te betalen vergoeding is gelijk aan de volgens het contract met de gemeente Oldenzaal verschuldigde vergoeding. De contracten zijn namens [K] BV en [L] BV ondertekend door [E].
    
    2.18. In 2001 heeft eiseres aan haar belastingadviseur gevraagd om de met [K] BV en [L] BV gesloten overeenkomsten op fiscale aspecten te beoordelen. Deze komt op 14 december 2001 tot de conclusie dat er feitelijk sprake is van een dienstbetrekking tussen eiseres en [D]. Ook medewerkers van eiseres komen tot die conclusie. Naar aanleiding van deze bevindingen heeft [D] nieuwe contracten met deze vennootschappen opgemaakt, waarbij onderdelen die zouden kunnen wijzen op het bestaan van een dienstbetrekking – zoals de bepaling dat de werkzaamheden door [D] persoonlijk zullen worden  verricht – niet meer zijn opgenomen. De Fiod heeft geconstateerd dat deze nieuwe contracten op de computer van [D] zijn vervaardigd en een onjuiste (geantedateerde) dagtekening bevatten. In de nieuwe contracten is vastgelegd dat deze zijn aangegaan voor de periode 1 april 2001 tot 31 januari 2002. Deze nieuwe contracten zijn namens [K] BV en [L] BV ondertekend door [o], voorzitter van het bestuur van eiseres.
    
    2.19. Door eiseres en [N] BV zijn twee contracten met dagtekening 15 maart 2002 opgemaakt. Hierin is opgenomen dat [N] BV buiten dienstverband interim-management zal verrichten voor eiseres. Hiertoe zal [N] BV ad interim optreden als algemeen directeur van eiseres en [X] BV. In de contracten is opgenomen dat de opdrachtnemer zich verbindt de werkzaamheden te laten uitvoeren door “[N] B.V.”.  Volgens het eerste contract van van 15 maart 2002 zal [N] BV in de periode 1 april 2002 tot 31 augustus 2002 vijf dagen per week werkzaamheden voor eiseres verrichten. Volgens het tweede contract van 15 maart 2002 zal [N] BV in de periode 1 september 2002 tot 31 augustus 2003 drie dagen per week werkzaamheden voor eiseres verrichten. De contracten zijn namens eiseres ondertekend door [o].
    
    2.20. Volgens een contract van (eveneens) 15 maart 2002 tussen [N] BV en [M] BV zal [N] BV in de periode van 1 september 2003 tot 31 december 2003 drie dagen per week buiten dienstverband interim-management verrichten. Hiertoe zal [N] BV ad interim optreden als algemeen directeur van eiseres en [X] BV. Ook in dit contract is opgenomen dat de opdrachtnemer zich verbindt de werkzaamheden te laten uitvoeren door [N] B.V.”. Het contract is namens [M] BV ondertekend door [E].
    
    2.21. De werkzaamheden van [D] zijn in alle jaren hetzelfde geweest. Hij is opgetreden als algemeen directeur van eiseres en alle bij de sociale werkvoorziening betrokken rechtspersonen. Hij is vanaf de oprichting bestuurder geweest van [M] BV, [K] BV en [L] BV. Hij voerde maandelijks overleg met het bestuur van eiseres en diende voor een aantal besluiten voorafgaande toestemming van dat bestuur te verkrijgen. 
    
    2.22. [D] heeft op 18 januari 2002 een VAR-verklaring als bedoeld in artikel 3.157 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) aangevraagd. In de aanvraag heeft [D] opgenomen dat hij zonder overleg met zijn opdrachtgever zijn werkzaamheden door iemand anders kan laten verrichten, dat de werkzaamheden zijn aangevangen op 1 april 2001 en dat de opdrachtgever geen aanwijzingen geeft over de wijze waarop hij zijn werkzaamheden uitvoert. De VAR-verklaring is op 28 februari 2002 aan [D] afgegeven. Hierin is opgenomen dat de door [D] verrichte interim-managementwerkzaamheden van 1 januari 2002 tot en met 31 december 2003 geacht worden voor rekening van [N] BV te komen.
    
    Feiten [E]
    
    2.23. [E] was vanaf 1998 [e] gemeente Ootmarsum. Hij was uit hoofde van deze functie voorzitter van het algemeen bestuur en van het dagelijks bestuur van eiseres. Op 1 januari 2001 is de gemeente Ootmarsum opgegaan in de gemeente Dinkelland. [E] kon daardoor vanaf die datum formeel geen deel meer uitmaken van het bestuur van eiseres. Het bestuur heeft op 5 januari 2001 besloten dat [E] als adviseur van het dagelijks bestuur en als voorzitter van de vergaderingen zou blijven fungeren. 
    
    2.24. Na oprichting van [M] BV in mei 2002 is [E] in de periode 1 mei 2002 tot en met 7 november 2003 voorzitter geweest van de raad van commissarissen van deze vennootschap. De betalingen met betrekking tot het adviseurschap en de werkzaamheden als commissaris zijn gedaan aan [P] BV, de persoonlijke vennootschap van [E]. Hiertoe declareerde deze vennootschap maandelijks een bedrag per dagdeel en een bedrag voor gemaakte reiskosten. Gemiddeld werden op vier tot zes dagen per maand werkzaamheden verricht. Deze werkzaamheden bestonden uit het plegen van overleg met en het adviseren van de algemeen directeur, het bestuur van eiseres en vertegenwoordigers van aangesloten gemeenten.
    
    2.25. In september 2003 is tussen de (nieuwe) directie en het bestuur van eiseres enerzijds en [E] anderzijds een verschil van mening ontstaan over de hoogte van de door hem ingediende declaraties. De directie wilde het bedrag dat [E] vanaf 1 mei 2002 meer had gedeclareerd dan de vastgestelde commissarissenbeloning van hem terugvorderen. Uiteindelijk is tussen eiseres en [E] afgesproken dat eiseres een reeds gedeclareerd bedrag van € 4.349 niet zou betalen en verder zou af zien van terugvordering van het te veel betaalde bedrag. 
    
    Feiten [F]
    
    2.26. [F] is tot 1 december 1999 werkzaam geweest als ambtenaar van de gemeente Eindhoven. Met ingang van mei 1999 was hij op non-actief gesteld. Hij genoot vanaf 1 december 1999 een FPU-uitkering, waarbij als voorwaarde was gesteld dat arbeidsinkomsten moeten worden gemeld. Indien het totale inkomen boven 110% van het laatstverdiende loon zou stijgen, zou dat tot korting van de FPU-uitkering leiden.
    
    2.27. Op verzoek van [D] is [F] werkzaamheden voor eiseres gaan verrichten. Aan deze werkzaamheden ligt een overeenkomst van opdracht ten grondslag van 29 april 1999 tussen eiseres, vertegenwoordigd door [D], en “De heer [a], werkzaam bij [b], te [R]”. De echtgenote van [F] is [c]. [b] (hierna: [b]) is een op haar naam en voor haar rekening gedreven eenmanszaak. In deze overeenkomst heeft [F] zich verplicht tot het buiten dienstverband verrichten van werkzaamheden op het terrein van management ondersteuning ten behoeve van de “logistic caravan productie”. Opgenomen is dat opdrachtnemer verplicht is de opdracht persoonlijk uit te voeren, met dien verstande dat hij onderdelen van zijn werkzaamheden door anderen, mits onder zijn toezicht, mag laten uitvoeren. De vergoeding bedraagt f 550 per dag. De vergoeding voor de door [F] verrichte werkzaamheden is door [b] in rekening gebracht en tot de winst van het bedrijf van de echtgenote gerekend. [F] heeft ter zake hiervan niets in zijn aangiften IB/PVV opgenomen.
    
    
      2.28. [F] is bij eiseres werkzaam geweest als teammanager. Deze functie is gelijk aan andere teammanagersfuncties in de organisatie van eiseres. Alle andere teammanagers zijn in dienstbetrekking geweest bij eiseres. Met betrekking tot de positie van [F] binnen de organisatie van eiseres heeft [D] tegenover de Fiod verklaard (pag 45 proces-verbaal Fiod verdachte 1):
      ”[F] moest persoonlijk de betreffende werkzaamheden voor het [X] uitvoeren, het [X] had een gezagsverhouding ten opzichte van [F], daar is wat mij betreft geen discussie over. [F] moest op dezelfde manier verantwoording afleggen als de met hem vergelijkbare collega werkmeesters/teamleiders die wel in loondienst waren.”
    
    
    
      2.29. [F] heeft tegenover de politie verklaard (pag 45 proces-verbaal Fiod verdachte 1):
      ”Eénmaal per week had ik overleg met de heer [D]. Indien er zaken niet goed gingen, dan werd ik daar door [D] op aangesproken. [D] rekende mij daar zelfs op af. Vragen over het feit waarom planning en prductie niet werden gehaald, waarom er zoveel ziekte was, waren onder andere vragen welke door [D] aan mij gesteld werden. Over dit soort zaken moest ik verantwoording aan [D] afleggen.”
    
    
    2.30. Bij het opmaken van de jaarrekening over het jaar 2003 is door eiseres gesignaleerd dat ter zake van de aan [F] uitbetaalde bedragen vermoedelijk loonbelasting had moeten worden ingehouden. Op de balans per 31 december 2003 is daarom een voorziening voor te betalen loonbelasting van € 141.874 opgenomen.
    
    
    3.	Geschil
    
    3.1. In geschil is primair of de naheffingsaanslagen moeten worden vernietigd vanwege een onjuiste tenaamstelling. 
    
    3.2. Subsidiar is in geschil of verweerder terecht loonbelasting heeft nageheven ten aanzien van de beloningen die zijn betaald voor de werkzaamheden van de [D], [E] en [F]. 
    
    3.3. Daarnaast is de vermindering afdracht speur- en ontwikkelingswerk in geschil.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    Tenaamstelling naheffingsaanslagen
    
    4.1. Eiseres neemt primair het standpunt in dat de naheffingsaanslagen moeten worden vernietigd omdat de tenaamstelling onjuist is. Zij stelt dat het haar niet duidelijk is welke rechtspersoon als inhoudingsplichtige wordt aangemerkt.
    
    4.2. Een aanslagbiljet met een onjuiste tenaamstelling kan in het algemeen niet leiden tot het ontstaan van een betalingsverplichting. Die regel geldt echter niet als de tenaamstelling een zodanig geringe onvolkomenheid bevat, dat redelijkerwijs geen misverstand kan bestaan omtrent de identiteit van de belastingplichtige (Hoge Raad 31 augustus 1998, nr. 33569, BNB 1998/335). 
    
    4.3. De rechtbank is van oordeel dat van geringe onvolkomenheden in voornoemde zin sprake is. In de jaren 2000 tot en met 2004 heeft eiseres aangifte loonheffing gedaan voor alle bij haarzelf en bij haar dochterondernemingen werkzame personen onder de naam “[X]”. Hierbij heeft zij telkens gebruik gemaakt van haar fiscaal nummer [000]. Zij heeft gebruik gemaakt van de handelsnamen “[I]” en (vanaf 2002) “[M]”. In het controlerapport is duidelijk opgenomen dat de naheffingsaanslagen aan eiseres zullen worden opgelegd. Onder deze omstandigheden wijkt de tenaamstelling van de naheffingsaanslagen met “[M]” (naheffingsaanslag 2000) en “[X]’ (aanlagen 2001 tot en met 2003) niet alleen slechts in geringe mate van de naam van eiseres en van de tenaamstelling van de door haar gedane aangiften af, maar kan deze tenaamstelling redelijkerwijs bij haar geen misverstand over de identiteit van de belastingplichtige hebben bestaan. De rechtbank verwerpt daarom deze beroepsgrond.
    
    Naheffing niet mogelijk wegens samenloop met heffing van inkomstenbelasting
    
    4.4. Eiseres heeft aangevoerd dat naheffing niet mogelijk is omdat de betreffende inkomsten bij [D], [E] en [F] al in de heffing van inkomstenbelasting waren betrokken.
    
    4.5. Met betrekking tot [D] heeft verweerder in deze procedure aangegeven dat de naheffingsaanslagen kunnen worden verminderd voor zover [D] loon van [N] BV heeft ontvangen en dit loon in zijn aangifte inkomstenbelasting heeft opgenomen. In zoverre is het beroep gegrond.
    
    4.6. [E] heeft geen inkomsten uit [P] BV genoten. De van eiseres ontvangen vergoedingen zijn tot de winst van de BV gerekend. Van samenloop met heffing van inkomstenbelasting is daarom geen sprake.
    
    4.7. De voor de werkzaamheden van [F] door eiseres uitbetaalde bedragen zijn tot de winst van zijn echtgenote gerekend. [F] heeft niets in zijn aangiften inkomstenbelasting opgenomen. Van samenloop met heffing van inkomstenbelasting is daarom ten aanzien van [F] geen sprake.
    
    4.8. Verweerder heeft ter zitting aangegeven dat hij onderkent dat de beslissing van de rechtbank in deze zaken er toe kan leiden dat sprake is van dubbele belastingheffing. Hij is bereid, nadat de thans in geschil zijnde naheffingsaanslagen onherroepelijk vast staan, ter voorkoming van dubbele heffing, belastingaanslagen over de betreffende jaren in overleg met de betrokkenen zo nodig ambtshalve te verminderen.
    
    Dienstbetrekking [D]
    
    4.9. Verweerder neemt het standpunt in dat [D] in de periode van 1 januari 2000 tot en met 26 september 2003 bij eiseres in dienstbetrekking – als bedoeld in artikel 2 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) - is geweest en dat daarom terecht loonbelasting is nageheven over deze periode. 
    
    4.10. Eiseres betwist dat sprake is geweest van een dienstbetrekking. Zij voert daartoe aan dat een gezagsverhouding heeft ontbroken. [D] is ingehuurd als interim-manager, waarbij niet viel te voorzien dat de periode waarin hij voor eiseres werkzaam was langer zou duren dan was verwacht. Ook de omstandigheid dat [D] per dagdeel werd uitbetaald, dat hij geen vergoeding kreeg bij ziekte of vakantie en aan hem een kostenvergoeding werd uitbetaald, wijzen volgens eiseres op het ontbreken van een dienstbetrekking. Daarnaast wijst eiseres op de afgegeven VAR-verklaring. Zij is van mening dat zij aan deze verklaring het vertrouwen mag ontlenen dat zij geen loonbelasting hoefde in te houden.
    
    4.11. De rechtbank is van oordeel dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat het eiseres in alle jaren was te doen om de persoonlijke inzet van [D] en diens persoonlijke kwaliteiten. Dat blijkt niet alleen uit het onder de feiten genoemde verzoek aan de gemeente Oldenzaal om mee te werken aan het inhuren van [D] via [N] BV en de opmerkingen in de tussen eiseres en die gemeente en later tussen eiseres en [L] BV en [K] BV gesloten overeenkomsten (waarin de persoonlijke inzet van [D] wordt vastgelegd). Het blijkt ook uit de verschillende notulen van het bestuur van eiseres (waarin het telkens gaat om verlenging van het contract met [D]). De vermelding in latere contracten dat de werkzaamheden namens [N] BV zouden worden uitgevoerd door [N] B.V.”, doet daar niet aan af. Deze contracten zijn deels achteraf daartoe met opzet gewijzigd en van een valse datum voorzien (contracten in 2000 met [K] BV en [L] BV), deels juist ter maskering van de verplichting persoonlijk arbeid te verrichten aldus geformuleerd (latere contracten met eiseres en [M] BV). 
    
    4.12. Nu [D] verplicht was persoonlijk arbeid te verrichten en – terecht – tussen partijen niet in geschil is dat eiseres voor die werkzaamheden een vergoeding heeft betaald, is voor het antwoord op de vraag of sprake was van een dienstbetrekking nog slechts van belang of er sprake was van een gezagsrelatie tussen eiseres en [D].
    
    4.13. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat het bestuur van eiseres aangemerkt moet worden als het orgaan dat gezag uitoefende over de wijze waarop [D] zijn werkzaamheden uitvoerde. Uit de gedingstukken blijkt immers dat het bestuur van eiseres telkens besliste over aanstelling of verlenging van de benoeming van [D] tot algemeen directeur. Hieruit blijkt tevens dat [D] voor bepaalde maatregelen toestemming nodig had van dat bestuur, dat hij het bestuur informeerde en aan dat bestuur verantwoording aflegde. Na oprichting van [M] BV werd het toezicht op en overleg met [D] deels door de raad van commissarissen overgenomen. Ter zitting heeft [E] als voorbeeld van het door het bestuur uitgeoefende gezag opgemerkt, dat een voorstel van [D] om met de productie van caravans te stoppen door het bestuur werd geblokkeerd. De omstandigheid dat het bestuur aan [D] een ruime mate van zelfstandige beslissingsbevoegdheid overliet, doet er niet aan af dat zij het gezag over hem uitoefende.
    
    4.14. Voor zover eiseres beoogt te stellen dat sprake was van vrije beroepsuitoefening, merkt de rechtbank het volgende op. De werkzaamheden van [D] zijn in de loop der jaren niet gewijzigd. De tenaamstelling van de contractspartner van [N] BV ([O], eiseres, [L] BV, [K] BV en [M] BV) heeft daar geen verandering in gebracht. In alle jaren is hij werkzaam geweest als algemeen directeur van eiseres en (na oprichting) van haar dochtervennootschappen en heeft hij zijn werkzaamheden op dezelfde plaats verricht. Van activiteiten voor andere opdrachtgevers dan eiseres is niets gesteld of gebleken. [D] heeft ruim vijf jaren slechts voor één opdrachtgever, te weten eiseres, gewerkt. Dat wijst niet op de zelfstandige uitoefening van een beroep. De omstandigheid dat [D] slechts per gewerkte dag werd betaald, maakt dat niet anders.
    
    4.15. Gelet op het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat er sprake is geweest van een dienstbetrekking tussen eiseres en [D]. De omstandigheid dat op verzoek van [D] de contracten waren gesteld op naam van [N] BV en dat aan die vennootschap de betalingen zijn gedaan, doet daar niet aan af.
    
    4.16. Eiseres heeft zich voor de jaren 2002 en 2003 nog beroepen op de afgegeven VAR-verklaring. Op grond van hetgeen hiervoor is weergegeven berust de afgifte van die verklaring op een onjuiste gegevensverstrekking door de aanvrager. Van de mogelijkheid de werkzaamheden door een ander dan [D] te laten uitvoeren en van het ontbreken van gezag (de mogelijkheid aanwijzingen te geven), was immers geen sprake. 
    
    4.17. Van door die verklaring opgewekt vertrouwen kan echter geen sprake zijn. Die verklaring is immers aangevraagd nadat zowel medewerkers als de belastingadviseur van eiseres er in november 2001 op hadden gewezen dat de overeenkomsten met [K] BV en [L] BV duidden op de aanwezigheid van een dienstbetrekking ten aanzien van [D]. Dat leidde er toe dat weliswaar in opdracht van [D] de formulering van de contracten werd aangepast, maar de omstandigheden waaronder de werkzaamheden door hem feitelijk werden verricht, niet wijzigden. Eiseres – in deze veelal vertegenwoordigd door [D] zelf en door [E] – wist derhalve dat die feitelijke omstandigheden tot heffing van loonbelasting dienden te leiden. Dat de huidige directie van eiseres pas na het onderzoek van de Fiod kennis kon nemen van de inhoud van het door [D] ingediende aanvraagformulier, doet daar niet aan af. Het beroep op opgewekt vertrouwen wordt daarom verworpen.
    
    4.18. Verweerder heeft aangegeven nog wel rekening te willen houden met de door [D] van [N] BV ontvangen en door hem in zijn aangiften IB/PVV als loon aangegeven bedragen. Op grond hiervan moeten de naheffingsaanslagen als volgt worden verminderd: 2000 € 13.021 (loon € 39.374), 2001 € 12.276 (loon (€ 39.913), 2002 € 10.731 (loon € 37.252) en 2003 € 5.031 (loon € 23.947).
    
    Dienstbetrekking [E]
    
    4.19. [E] was tot 1 januari 2001 als [d] voorzitter van het algemeen en dagelijks bestuur van eiseres. Uit de feiten blijkt dat hij op verzoek van het bestuur van januari 2001 tot en met april 2002 als adviseur van het dagelijks bestuur van eiseres heeft gefunctioneerd. Hij heeft daarbij tevens de rol van voorzitter gecontinueerd. In die rol is hij niet alleen binnen dat bestuur opgetreden, maar heeft hij ook frequent overleg gevoerd met de algemeen directeur ([D]) en met andere bij de onderneming en bij de politieke besluitvorming rondom eiseres betrokken personen.
    
    4.20. Verweerder heeft primair gesteld dat sprake is geweest van een dienstbetrekking tussen eiseres en [E]. Weliswaar acht de rechtbank met verweerder aannemelijk dat [E] verplicht was persoonlijk de werkzaamheden te verrichten waarvoor door eiseres een vergoeding werd betaald, maar tegenover de nadrukkelijke betwisting door eiseres heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat er een gezagsverhouding heeft bestaan tussen eiseres en [E]. Uit de gedingstukken komt juist naar voren dat [E] op voet van gelijkheid functioneerde met de andere bestuursleden van eiseres, ook al was hij formeel geen bestuurder. Dat ligt ook in de lijn met diens voormalige functioneren als formeel bestuurslid. Van enige gezagsverhouding binnen dat bestuur is niet gebleken. Verweerder heeft evenmin aannemelijk gemaakt dat [E] binnen het bestuur uitvoerende werkzaamheden heeft verricht, waarvoor wel een gezagsverhouding zou hebben bestaan. Van een dienstbetrekking is daarom geen sprake geweest.
    
    4.21. Verweerder heeft zijn subsidiaire standpunt dat op grond van de zogenaamde gelijkgesteldenregeling van artikel 4 van de Wet LB en artikel 2c van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting toch sprake is van een dienstbetrekking, ter zitting ingetrokken.
     
    
      4.22. Het vorenstaande betekent dat verweerder ten onrechte loonbelasting heeft nageheven over de in de periode van 
      1 januari 2001 tot en met april 2002 aan [P] BV betaalde vergoeding. Voor het jaar 2001 moet de naheffingsaanslag verlaagd worden met € 10.091 (vergoeding  € 29.588). Voor het jaar 2002 moet de naheffingsaanslag verlaagd worden met € 3.970 (vergoeding tot en met april € 11.558 / totale vergoeding over 2002 € 30.754 x nageheven loonbelasting over geheel 2002 € 10.564 = € 3.970).
    
    
    4.23. Vanaf mei 2002 is [E] werkzaam geweest als commissaris van [M] BV. Ook in die periode heeft [P] BV de verrichte werkzaamheden telkens op dagdeelbasis gefactureerd. In september 2003 is het commissariaat geëindigd. Na aanvankelijk een gedeelte van de gedeclareerde bedragen van [E] teruggevorderd te hebben omdat deze bedragen de vastgestelde commissarissenbeloning overtroffen, heeft eiseres die vordering uiteindelijk prijsgegeven. Wel heeft zij daarbij een reeds gedeclareerd bedrag van € 4.349 niet betaald. Partijen zijn ter zitting overeengekomen dat de vanaf mei 2002 door [P] BV gedeclareerde bedragen betrekking hebben op de werkzaamheden van [E] als commissaris, en dat moet worden uitgegaan van hetgeen uiteindelijk is ontvangen. Dat betekent dat de naheffingsaanslag in ieder geval te hoog is voor zover deze betrekking heeft op het wel gedeclareerde, maar door eiseres niet uitbetaalde bedrag van € 4.349. De hieraan toe te rekenen loonbelasting bedraagt € 1.468 (niet uitbetaald € 4.349 / totale vergoeding over 2003 € 18.956 x nageheven belasting over geheel 2003 € 6.397 = € 1.468).
    
    4.24. Ingevolge artikel 3, eerste lid, letter g, van de Wet LB, wordt de arbeidsverhouding van een commissaris als dienstbetrekking beschouwd. Tussen partijen is niet in geschil dat [E] als commissaris is aangesteld. In beginsel had eiseres daarom loonbelasting in moeten houden. Eiseres beroept zich er echter op dat verweerder op verzoek een beschikking “doorbetaald loon” als bedoeld in artikel 87 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting heeft afgegeven, op grond waarvan inhouding van loonbelasting achterwege mocht blijven.
    
    4.25. Verweerder heeft op 17 november 2003 een dergelijke beschikking afgegeven. Anders dan eiseres bepleit, heeft deze beschikking geen terugwerkende kracht. In de beschikking is immers aangegeven dat met ingang van 17 november 2003 inhouding van loonbelasting achterwege mag blijven. Op dat moment waren de werkzaamheden van [E] als commissaris bij eiseres al beëindigd. Verweerder heeft daarom terecht over de voorafgaande periode loonbelasting nageheven.
    
    Dienstbetrekking [F]
    
    4.26. Verweerder neemt het standpunt in dat sprake is geweest van een dienstbetrekking tussen eiseres en [F]. Eiseres bestrijdt dat daarvan sprake is geweest omdat de daarvoor noodzakelijke gezagsverhouding ontbreekt.
    
    4.27. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake geweest van een dienstbetrekking tussen [F] en eiseres. Uit de tussen eiseres en [b] gesloten overeenkomst blijkt dat het de bedoeling was dat [F] tegen vergoeding werkzaamheden voor eiseres zou verrichten. [F] heeft ook zelf de werkzaamheden verricht. Door eiseres is erkend dat de werkzaamheden van [F] niet verschilden van de werkzaamheden van de andere teammanagers die wel in dienstbetrekking tot eiseres stonden. Bovendien is niet aannemelijk dat [F] geen aanwijzingen van eiseres hoefde op te volgen. Uit de onder de feiten opgenomen verklaringen van [D] en [F] blijkt immers dat deze laatste onder het gezag van [D] stond. Dat partijen de overeenkomst in de vorm van een overeenkomst van opdracht hebben gegoten kan aan het bestaan van een dienstbetrekking niet afdoen. Ook het feit dat de overeenkomst is gesloten met de eenmanszaak van de echtgenote van [F] en dat de betalingen via die eenmanszaak verliepen kan niet afdoen aan de dienstbetrekking tussen [F] en eiseres. [F] is immers degene die de werkzaamheden heeft uitgevoerd. Het beroep met betrekking tot [F] is daarom ongegrond.
    
    Correcties afdrachtvermindering speur- en ontwikkelingswerk en telfouten
    
    4.28. Partijen hebben overeenstemming bereikt over een tweetal onderdelen van de naheffingsaanslagen. De naheffingsaanslagen over de jaren 2000 en 2001 moeten verminderd worden met € 9.666 en € 50.890 met betrekking tot de correctie afdrachtsvermindering speur- en ontwikkelingswerk. De naheffingsaanslag over het jaar 2000 moet worden verhoogd met € 90 en de naheffingsaanslag over het jaar 2001 worden verminderd met € 18.503 wegens gemaakte telfouten.
    
    Uitwerking
    
    4.29. Gelet op het vorenstaande moeten de naheffingsaanslagen als volgt worden vastgesteld (bedragen in €).
    
    
      			2000	2001	2002	2003
      Aanslag			124.268	164.960	100.470	88.495
      1. [D]			-13.021	-12.276	-10.731	-5.031
      2. [E] (adviseur)				-10.091	-3.970	
      3. [E] (commissaris)					-1.468
      4. Speur- en ontwikkelingswerk		-9.666	-50.890		
      5. Telfout			+90	-18.503		
      Vast te stellen			101.671	73.200	85.769	81.996
    
     
    Conclusie
    
    4.30. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dienen de beroepen tegen de naheffingsaanslagen gegrond te worden verklaard. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Omdat de naheffingsaanslagen worden verminderd dienen de beschikkingen heffingsrente eveneens dienovereenkomstig te worden verminderd.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    5.1. De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). Voor de overige door eiseres genoemde proceskosten, te weten reis- verletkosten wordt verweerder, eveneens met toepassing van dat besluit, veroordeeld deze te vergoeden tot een bedrag van € 630,80 (€ 600 verletkosten en € 30,80 reiskosten). 
    
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart de beroepen gegrond;
      -	vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      -	vermindert de naheffingsaanslag over het jaar 2000 tot € 101.671;
      -	vermindert de naheffingsaanslag over het jaar 2001 tot € 73.200;
      -	vermindert de naheffingsaanslag over het jaar 2002 tot € 85.769;
      -	vermindert de naheffingsaanslag over het jaar 2003 tot € 81.996;
      -	draagt verweerder op de heffingsrentebeschikkingen dienovereenkomstig te verminderen;
      -	bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.274,80;
      -	gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 288 vergoedt.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. J.M.W. van de Sande en 
      mr. H.W. Wiersema-Groenveld, rechters, in tegenwoordigheid van mr. P.J.G. Tiemessen, griffier.
    
    
    
    De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. 		De voorzitter,
    
    
    
    
    Uitgesproken in het openbaar op: 28 december 2010
    
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
     
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.