ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ3362, Gerechtshof Amsterdam, 04-06-2009, 07/00491 en 07/00492
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2009-06-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Samenvatting: Naar het oordeel van het Hof heeft de commanditair vennoot - in de vorm van een B.V. - door middel van haar bestuurder namens de C.V. beheersdaden verricht. Daaruit volgt dat de commanditair vennoot en haar bestuurder hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de door de C.V. verschuldigde belastingen. Het Hof is voorts van oordeel dat zij zich niet van hun onderhavige aansprakelijkheid kunnen disculperen.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      Datum: 4 juni 2009 
    
    
    Kenmerk 07/00491 en 07/00492
    
    uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
    
    op de hogere beroepen van
    
    
      [X],
      gevestigd te [Z],
    
    
    en 
    
    
      [Y sr.],
      wonende te [Z],
    
    
    
      belanghebbenden,
      gemachtigde mr. drs. T.C. van Wagensveld (Van Wagensveld & Zonneveld advocaten en fiscalisten),
    
    
    tegen de uitspraak in de zaken AWB 06/2018 (X) en AWB 07/3796 (Y sr.) van de rechtbank Haarlem van 26 juni 2007 in het geding tussen 
    
    belanghebbenden 
    
    en 
    
    
      de ontvanger van de Belastingdienst/Amsterdam,
      de ontvanger.
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      De ontvanger heeft met dagtekening 21 april 2005 aan belanghebbenden voor niet betaalde belastingaanslagen opgelegd aan [de CV] tot een bedrag van € 57.656 een beschikking aansprakelijkstelling gezonden. 
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de ontvanger bij uitspraak, gedagtekend 9 december 2005 het bedrag waarvoor belanghebbenden aansprakelijk zijn gesteld verminderd tot 
      € 31.524,47. 
      Bij uitspraak van 26 juni 2007, verzonden op 28 juni 2007, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbenden ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar voor zover deze ziet op de aansprakelijkstelling op de voet van artikel 32, tweede lid, Invorderingswet 1990 vernietigd en de aansprakelijkstelling verminderd tot € 27.217,47.
      Tegen deze uitspraak is namens belanghebbenden hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 2 augustus 2007, bij het Hof ingekomen op dezelfde dag, en aangevuld bij brief van gemachtigde van 28 augustus 2007.
    
    
    
      De ontvanger heeft verweerschriften ingediend.
      Van gemachtigde is een nader stuk ontvangen bij brief van 29 september 2008.
    
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 oktober 2008. Bij brief van 13 november 2008 is het daarvan opgemaakte proces-verbaal aan partijen gezonden.
    
    Bij brieven van de griffier van 13 november 2008 heeft het Hof nadere gegevens en inlichtingen aan partijen gevraagd en aangekondigd dat het tijdens een nadere zitting getuigen wenst te horen.
    
    Van belanghebbenden zijn nadere stukken ontvangen bij brief van gemachtigde van 27 november 2008. Van de ontvanger zijn nadere stukken ontvangen bij brief van 28 november 2008 en bij fax van 8 december 2008.
    
    Ter nadere zitting van 10 december 2008 zijn [Y sr.] en zijn zoon [Y jr.] als getuigen gehoord. Van het verhandelde ter zitting en van de verhoren van de getuigen zijn processen-verbaal opgemaakt die aan deze uitspraak zijn gehecht.
    
    
    2.	Overwegingen
    
    2.1.1. In de uitspraak van de rechtbank zijn de feiten als volgt vermeld:
    
    “2.1. Tot de stukken van het geding behoort een tussen [X] als verpachter en [Y jr.] als pachter gesloten en op 1 oktober 2001 gedateerde pachtovereenkomst, waarbij de horecaonderneming [A], gevestigd aan de [A-straat 1] te [B], wordt verpacht aan [Y jr.]. Tevens behoort tot de stukken van het geding een huurovereenkomst ex artikel 7A: 1624 van het Burgerlijk Wetboek (BW) waarbij [C], als verhuurder aan [Y jr.], als huurder de bedrijfsruimte aan de [A-straat 1] te [B], waarin genoemde horecaonderneming is gevestigd, verhuurt. 
    
    
      2.2. Tot de stukken van het geding behoort een notariële akte van oprichting met dagtekening 2 november 2001 van de CV, verleden voor notaris mr. [P] te [Z]. In de oprichtingsakte wordt [Y jr.] als beherend vennoot aangewezen en [X] als commanditaire vennoot. Artikel 16 van deze oprichtingsakte luidt, voor zover relevant, als volgt: 
      “Artikel 16:
      1.	De commanditaire vennoot heeft zich verplicht tot inbreng in de vennootschap van de gehele door hem voor eigen rekening en risico onder de naam [A] te [B] gedreven onderneming, ingeschreven in het handelsregister te Utrecht onder nummer (...).
      Voormelde inbreng omvat alle activa van vorenbedoelde onderneming onder de verplichting voor de vennootschap alle passiva van die onderneming voor haar rekening te nemen en als haar eigen schulden te voldoen. (...)
      2.	(...)
      3.	Voor de onderlinge verhouding van partijen wordt de inbreng geacht te zijn geschied op een oktober tweeduizendeen in deze akte te noemen: “de inbrengdatum”. Van deze inbrengdatum af wordt de onderneming geacht met alle daaraan verbonden baten en lasten ten voordele, respectievelijk ten nadele van de vennootschap te zijn voortgezet. Het risico van de in te brengen goederen is vanaf de inbrengdatum voor de vennootschap."
    
    			
    De CV is met ingang van 2 november 2001 ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Utrecht en omstreken. 
    
    2.3. Tot de stukken van het geding behoort voorts een door administratiekantoor [D BV] op 26 juni 2002 namens de CV ingediend schattingsformulier voor de vennootschapsbelasting, waarin voor zover relevant is vermeld: 
    
    
      		“(...) 
      4	Toelichting op uw belastbare winst 2000
      (...)
      Deze cv valt wegens zijn gesloten structuur niet onder de Vpb. (...)”
    
    
    2.4. Aan de CV zijn diverse belastingaanslagen opgelegd over de periode 2001 tot en met het tweede kwartaal 2003, verhoogd met heffings- en invorderingsrente, kosten en boetes. 
    
    2.5. Tot de stukken van het geding behoort een faxbericht met dagtekening 12 november 2002 van [X] aan de administrateur van de CV waarin als volgt is vermeld:
    
    “(...) ik heb twee aanslagen afgegeven G.A.K bij jullie (kantoor) die zijn veel te hoog moet Bezwaar tegen gemaakt worden (...) […].” 
    
    Tevens behoort tot de stukken van het geding een faxbericht met dagtekening 17 februari 2003 op briefpapier van [X], van [Y sr.] aan de Belastingdienst Holland-Midden, waarin als volgt is vermeld:
    
    
      “(...) Hierbij zoals afgesproken per telefoon een fax betreffende de beslagneming van de spullen van ons op het adres [A-straat 1] (...). Mijn voorstel is een bedrag van € 10.000 morgen over te maken, en voor de rest een regeling te maken van € 1000,00 per maand. (...) 
      [Y sr.].”
    
    
    2.6. Tot de stukken van het geding behoort een op 1 juni 2003 gedateerde  koopovereenkomst, waaruit blijkt dat [X] de inventaris en goodwill van [A] heeft verkocht aan [E], waarbij de koopprijs is bepaald op een bedrag van € 315.000. Tevens behoort tot de stukken van het geding een overeenkomst tot (onder) huur van de bedrijfsruimte aan de [A-straat 1] te [B], tussen [X] als verhuurder en [E] als huurder. 
    
    2.7. Bij beschikking van 4 juni 2004 is [Y jr.] als beherend vennoot van de CV aansprakelijk gesteld voor de niet betaalde belastingschulden. Deze aansprakelijkstelling is inmiddels onherroepelijk .
    
    2.8. De aansprakelijkstelling van [belanghebbenden] ziet op belastingaanslagen die materieel betrekking hebben op de periode 2 november 2002 tot 1 juni 2003.”
    
    Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan en voegt het daaraan nog het volgende toe.
    
    2.1.2. In de artikelen 3 en 11 van de in onderdeel 2 van de uitspraak van de rechtbank vermelde akte van oprichting van [de CV] is ter zake van de aanvang, de duur en de ontbinding van de CV onder meer het volgende bepaald:
    
    
      “Aanvang en duur
      Artikel 3
      1. De vennootschap heeft een aanvang genomen op een oktober tweeduizendeen en is aangegaan voor onbepaalde tijd.
      2. Ieder van de vennoten heeft het recht de vennootschap schriftelijk op te zeggen bij brief, gericht aan zijn mede-vennoot:
      a. de beherend vennoot tegen het einde van elk boekjaar;
      b. de commanditaire vennoot tegen het einde van een boekjaar nadat sedert de aanvang van de vennootschap ten minste drie jaren verstreken zijn.
      Hierbij dient een termijn van zes maanden in acht te worden genomen.
      (…)
      Ontbinding
      Artikel 11
      De vennootschap wordt ontbonden:
      1. door een schriftelijke beëindigingsovereenkomst tussen de vennoten:
      2. door opzegging ingevolge artikel 3 lid 2 aan de andere vennoot;
      (…).
      (…)
      Artikel 13
      1. Bij de ontbinding van de vennootschap is iedere vennoot in het vermogen van de vennootschap gerechtigd voor het bedrag van zijn kapitaalrekening, vermeerderd of verminderd met zijn aandeel in de winst of in het verlies, gemaakt of geleden blijkens de balans en de winst- en verliesrekening (…). Daarbij worden de activa opgenomen tegen de werkelijke waarde (…).” 
    
     
    2.1.3. In zijn brief van 27 november 2008 schrijft gemachtigde onder meer:
    
    “Cliënten noch [Y jr.] beschikken over jaarrekeningen van de C.V., voorzover deze al zijn opgesteld.” 
    
    Tot de bijlagen bij deze brief behoort een door [Y sr.], namens [X], en [Y jr.] ondertekende ‘vaststellingsovereenkomst’ waarvan de inhoud onder meer als volgt luidt:
    
    
      “[X] (…) en (…) [Y jr.] komen overeen dat (…) [Y jr.] voor 1 januari 2003 de rente en de pacht over de maanden oktober november + december 2002 (…) [zal] betalen  (…)
      En ook de ontbinding van de van de C.V. als beëindigend te beschouwen, per 01-01-2003 (…)
      Mondeling overeengekomen te [B] op 22 november 2002 en vastgelegd op 01 mei 2008”
    
    
    2.1.4. Tot de stukken behoort een kopie van een brief van 23 januari 2002 van [Q ([M] c.s. maatschap van administratie- en belastingconsulenten] waarin is verzocht de CV als inhoudingsplichtige voor de loonbelasting/premieheffing te registreren.
    
    2.1.5. Tot de stukken behoort voorts een kopie van een door [Y jr.] ondertekend formulier van de Kamer van Koophandel & Fabrieken voor Utrecht & Omstreken betreffende de ontbinding of het einde van een rechtspersoon. In dit formulier is opgegeven dat het gaat om een wijziging voor de v.o.f./c.v. [A] en is op de vraag naar "de datum van ingang ontbinding" van de v.o.f./c.v. geantwoord: 1 juni 2003. 
    
    2.1.6. Ter zitting van 10 december 2008 heeft [Y jr.] als getuige onder meer het volgende verklaard:
    
    
      “Ik was in 2001 bedrijfsleider bij het grandcafé [F]. Dat was een zaak van mijn vader, die is in 2001 verkocht en ik wilde een eigen restaurant beginnen. [A] stond te koop en ik vond het een mooie zaak en locatie. Ik heb het restaurant samen met mijn vader gevonden.
      Dit was mijn eerste eigen zaak, ik deed alles zelf, inkoop, administratie, bedrijfsvoering en er was personeel in dienst. Ik had een boekhouder, [D]. [D] was een oude klant van mijn vader.
      Ik besprak de zaken regelmatig met mijn vader, bijvoorbeeld over de inkoop en de financiën, dat was bij hem thuis of in het restaurant, waar hij iedere vrijdag kwam. Mijn vader werkte niet mee.
      In het begin, ongeveer het eerste halfjaar, liep de zaak goed of redelijk. Daarna werd het minder. Gasten uit de kantoren van [Z] kwamen minder en gasten/vrienden van de vorige eigenaar bleven steeds meer weg.
      Ik heb enkele maanden bedragen als pacht betaald aan [X], ongeveer € 500 per week. Dat was afgesproken om mijn vader extra inkomsten te geven.
      In de loop van 2002 gingen de zaken slechter, medio 2002 stapelden de rekeningen zich op die ik niet kon betalen (personeel, leveranciers, belastingdienst, GAK). Met name de belastingschulden kon ik niet voldoen, dat waren duizenden euro’s.
      Omstreeks die tijd, medio 2002, heb ik ook mijn vader ingelicht over mijn financiële problemen.
      Omstreeks dezelfde tijd heb ik met mijn vader over de problemen gesproken. Hij kreeg toen al een tijdje geen pacht meer. We zijn toen in het restaurant om de tafel gaan zitten, hij zal ook de boeken van het restaurant hebben gezien.
      Ik had met name veel schulden bij de belastingdienst die op een gegeven moment, ik denk ergens in het najaar van 2002, bodembeslag kwam leggen. Er stond zo’n  € 10.000 à  € 11.000 open. Mijn vader heeft die toen betaald, hij zei: ‘hoe je het ook wendt of keert, het zijn toch mijn spullen’.
      Ook in het najaar van 2002 kwamen wij beiden, mijn vader en ik, tot de conclusie dat we moesten stoppen. Wij besloten te stoppen en de zaak te verkopen, maar ondertussen gewoon het restaurant door te blijven draaien. Dat was ook ergens in het najaar van 2002.
      Er is in feitelijke situatie toen weinig veranderd, alleen onderling, de pacht is vervallen. Mijn vader heeft naar een koper voor het restaurant gezocht, ik had daar geen tijd voor. Omstreeks maart 2003 diende zich een koper aan, dat was [E], die de zaak ook later gekocht heeft. Ik heb geen andere gegadigden gezien.
      [E] is diverse malen bij mij in het restaurant geweest om over de koop te spreken. Dat zal zijn geweest nadat hij mijn vader daarover heeft gesproken. Ik heb hem geen cijfers/omzet van het restaurant gegeven en heb ook niet met hem over de prijs onderhandeld. Dat deed mijn vader.
      In de eerste helft van 2003 stapelden de schulden zich eveneens op. Schuldeisers waren met name de belastingdienst, UWV en GAK. Er is niet weer beslag gelegd door de belastingdienst. Ik weet dat mijn boekhouder met de belastingdienst heeft gesproken. Ikzelf heb ook wel eens gebeld. Volgens mij heeft mijn vader geen contact gehad met de belastingdienst hierover. De schulden waren toen enkele tientallen duizenden euro’s.
      (…) 
      Vanaf juni 2003 ben ik weer in loondienst van een B.V. van mijn vader getreden, als bedrijfsleider van café [K]. Dat is een café dat mijn vader enige tijd na juni 2003 heeft gekocht.
      In april 2008 ben ik in dienst getreden als bedrijfsleider bij het nieuwe café van mijn vader [H] in [Z]. [K] was toen verkocht.
      Moeilijke gesprekken met personeelsleden voerde ik in mijn periode als bedrijfsleider in het café zoveel mogelijk zelf. Daar drong mijn vader ook op aan.
      Ook wanneer er in [B] lastige gesprekken met het personeel moesten worden gevoerd, voerde ik die zelf. Ontslag is overigens nooit aan de orde geweest.
      U houdt mij voor dat ik eerder in deze verklaring heb gezegd dat toen er bodembeslag was gelegd mijn vader zei de belastingschuld te betalen en dat ik in dat verband opmerkte dat hij toen zei dat al de spullen van hem waren en dat in de C.V.-akte staat dat alle activa van [A] in de vennootschap zijn ingebracht en vraagt mij hoe dit met elkaar is te rijmen. Antwoord: Wij hebben eigenlijk nooit als C.V. gewerkt, het ging erom dat ik die onderneming zou drijven en dat ik ook aan het onderhoud van mijn vader zou bijdragen. Daarop had de pachtvergoeding betrekking.
      Vraag: Nu u verklaart nooit als C.V. te hebben gewerkt wat is dan op 22 november 2002 voor u aanleiding geweest om met uw vader mondeling overeen te komen als vermeld in de vaststellingsovereenkomst die u op 1 mei 2008 heeft ondertekend die C.V. als beëindigd te beschouwen. Antwoord: Omdat die wel opgericht is.
      De C.V. is opgericht op advies van [Q] (kantoor van [M]).
      Dat aangifte loon- en omzetbelasting is gedaan door de C.V., is een fout geweest van mijn boekhouder. Dat had op mijn naam gemoeten.”
    
    
    2.1.7. Ter zitting van 10 december 2008 heeft [Y sr.] als getuige onder meer het volgende verklaard:
    
    
      “Met een kleine terugwerkende kracht is op november 2001 [de CV] ingeschreven in het handelsregister.
      In 2001 had ik het café [F]. Dat heb ik in juni 2001 verkocht.
      In 2000 had ik het café [L] verkocht.
      [X] kocht vervolgens [A]. Dat was in oktober 2001.
      Zowel in café [F] als in café [L] was mijn zoon [Y jr.] bedrijfsleider. 
      Ik was directeur en deed de administratie. De boekhouding werd gedaan door het kantoor [M].
      Mijn zoon was niet betrokken bij de koop/verkoop van de café’s.
      Na de verkoop van het laatste café zijn mijn zoon en ik op zoek gegaan naar een horeca gelegenheid buiten de stad waar mijn zoon ook de leiding over zou krijgen. Wij vonden toen [A] en [X] heeft dat restaurant gekocht.
      [A] was de eerste zaak die mijn zoon zelf zou exploiteren. In eerste instantie hebben wij daartoe een pachtovereenkomst gesloten. Later is de onderneming in een C.V. ingebracht, waarbij [X] de commanditaire vennoot was en mijn zoon de beherend vennoot.
      Ik had geen bemoeienis met de exploitatie van het restaurant maar kwam er elke vrijdag met mijn vrouw eten.
      Mijn zoon deed zelf de exploitatie van het restaurant, had een eigen boekhouder en deed ook zelf de financiën. De boekhouder was [D]. [M] was nog steeds de boekhouder van [X].
      Als we vrijdag in het restaurant waren bespraken mijn zoon en ik de zaken globaal. Mijn zoon zei dat het goed liep in het begin. In de loop van 2002 ging het slechter.
      Ik verwachtte maandelijks betalingen van mijn zoon in de orde van grootte van € 2.000 ongeveer. Ik weet niet of ik die in het begin heb ontvangen maar in ieder geval vanaf een moment in 2002 niet (meer).
      In november 2002 hebben we besproken dat mijn zoon vanaf dat moment de pacht zou gaan betalen. Hij dacht dat dat zou moeten lukken en ik heb niet verder stukken of cijfers gevraagd of gezien.
      De afspraak was dat hij in november en december zou beginnen met betalen en als dat niet zou lukken zouden we stoppen. In januari zouden we daarover besluiten.
      De afspraak in november is gemaakt omdat ik daarvoor met de boekhouder van het restaurant had gesproken en cijfers had gezien, en had gezien dat de zaken er niet best voor stonden.
      Zowel het jaar 2001 als het jaar 2002 zou met verlies worden afgesloten en er was een schuld aan de belastingdienst die niet betaald konden worden.
      Ik was een stuk pessimistis[ch]er dan mijn zoon, en vandaar de afspraak om de zaak in januari opnieuw te bekijken.
      Medio januari hebben we besloten ermee te stoppen. Ik had er geen vertrouwen in dat mijn zoon de kansen zou kunnen doen keren.
      Ik ben een koper voor het restaurant gaan zoeken en het heeft enige maanden geduurd voor ik die had gevonden. In de tussentijd heeft het restaurant gewoon doorgedraaid.
      In februari heb ik € 10.000 aan de belastingdienst betaald omdat de belastingdienst niet met mijn zoon een betalingsregeling wilde treffen. Voor zover ik wist was dat de enige schuld die mijn zoon niet kon voldoen. Dat deed ik om een dreigende veiling op het restaurant af te wenden, er was al beslag gelegd.
      Ik heb gezocht naar een koper voor het restaurant omdat ik ervan uitging dat de zaak door mijn zoon werd gepacht en die pacht nu was ontbonden. Later bleek dat anders te liggen en was het restaurant in de C.V. ingebracht.
      Pas na de verkoop van het restaurant kwam ik erachter dat er meer belastingschulden waren, ik meen rond een bedrag van € 90.000.
      Er waren geen andere gegadigden voor het restaurant dan [E]. Ik heb als enige naar de kopers gezocht. 
      Begin mei was de verkoop rond. 1 juni 2003 is de zaak gekocht. [E] moest eerst zijn andere zaak verkopen.
      Ik onderhandelde met [E] over de koop, maar had daarbij niet de beschikking over de cijfers/omzet van het restaurant. Die had mijn zoon. 
      (…)
      Betreffende de vaststellingovereenkomst van 1 mei 2008: de datum van 22 november 2002 ben ik samen met mijn zoon aan de hand van zijn agenda nagegaan dat het een vrijdag was. De ontbinding van de C.V. hebben we op 1 januari 2003 gesteld omdat we waren overeengekomen te zullen stoppen als over november en december 2002 geen pacht zou worden betaald.
      Na januari 2003 is de onderneming voortgezet op dezelfde manier als voor die tijd. Volgens mij voor rekening van mijn zoon. Dat [X] in 2003 verliezen heeft verantwoord zal zijn omdat er geen pacht werd ontvangen. Ik weet verder niet hoe dat allemaal is geboekt. 
      (…)
      De vaststellingsovereenkomst is opgemaakt naar aanleiding van de zitting bij de rechtbank Haarlem van 16 april 2007. Er zit dus meer dan een jaar tussen.”
    
    
    2.2. In hoger beroep is primair in geschil of [X] beheersdaden voor of namens de CV heeft verricht, in welk geval zij op de voet van artikel 21 Wetboek van Koophandel (hierna: WvK) hoofdelijk aansprakelijk is voor alle schulden en verbintenissen van de CV. Indien hiervan sprake is, geldt dat zowel [X] als [Y sr.] op grond van hetgeen is bepaald in artikel 33 Invorderingswet 1990 als bestuurder van de CV hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de door dat lichaam verschuldigde belastingen. 
    
    2.3.1. De rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbenden beheersdaden hebben verricht door de ondernemingsactiviteiten van de CV te beëindigen, door voor die beëindiging het door de CV gedreven restaurant (inventaris en goodwill) aan [E] te verkopen en met die koper ter zake van de (aanvankelijk) door [Y jr.] van [C] gehuurde bedrijfsruimte (zie onderdeel 2.1 van de uitspraak van de rechtbank) een overeenkomst van onderhuur te sluiten. 
    
    
      2.3.2. Namens belanghebbenden is aangevoerd dat [Y jr.] en de CV hun verplichtingen jegens [X] niet zijn nagekomen, dat op die grond de CV is ontbonden en dat [X] vervolgens weer gerechtigd werd tot de horecaonderneming (het restaurant) die eerder in de CV was ingebracht. Voorts is gesteld dat de verkoop van de onderneming - die in de visie van belanghebbenden toen al niet meer door de CV werd gedreven - niet namens de CV is aangegaan zodat [X] dan wel haar bestuurder in dat verband geen beheersdaden heeft verricht. Ook de in onderdeel 2.5 van de uitspraak van de rechtbank vermelde handelingen van (naar het Hof begrijpt) [Y sr.] zijn volgens belanghebbenden niet namens de CV verricht en (derhalve) niet aan te merken als door de commanditair vennoot van de CV verrichte beheersdaden. 
      Voorts is gesteld dat indien [Y jr.] (het Hof begrijpt: nog) gerechtigd zou zijn geweest tot een deel van de opbrengst uit hoofde van de verkoop van de - naar in dit verband wordt aangenomen - in ieder geval enige tijd door de CV gedreven onderneming, de bewindvoerder - naar het Hof begrijpt: in de surseance voorafgaand aan het persoonlijk faillissement van [Y jr.] - dan toch jegens [X] wel aanspraak daarop zou hebben gemaakt.
    
    
    
      2.3.3. De ontvanger heeft gesteld dat de onderneming door de CV is gedreven, dat de verkoop van de onderneming namens de CV door [Y sr.] (als bestuurder van [X]) is geschied en dat [X] in het kader van die verkoop beheersdaden heeft verricht. Daarbij gaat de ontvanger ervan uit dat de CV ten tijde van de verkoop van de onderneming nog niet was ontbonden. De ontvanger wijst in dit verband op artikel 3 van de oprichtingsakte van de CV, welke volgens hem inhoudt dat [X] haar samenwerkingsverband met [Y jr.] eerst aan het eind van 2004 kon opzeggen. 
      Voor het geval [X] wel reeds tot opzegging of ontbinding van de CV kon overgaan heeft de ontvanger gesteld dat in dat geval de activa van de vennootschap te gelde hadden moeten worden gemaakt en dat van de opbrengst daarvan eerst de schulden van de CV hadden moeten worden voldaan. 
    
    
    2.4.1. Ter zitting van het Hof hebben belanghebbenden bevestigd dat de CV op 2 november 2001 is opgericht, dat vervolgens de onderneming met terugwerkende kracht tot 1 oktober 2001 door [X] in de CV is ingebracht en dat [X] de onderneming op 1 juni 2003 aan [E] heeft verkocht. Het Hof gaat hier dan ook van uit. 
    
    2.4.2. Belanghebbenden hebben niet aannemelijk gemaakt dat de CV ten tijde van de verkoop van de onderneming was ontbonden. Daartoe vormt de onder 2.1.3 aangehaalde schriftelijke vastlegging, gedagtekend 1 mei 2008, van de door belanghebbenden gestelde mondelinge overeenkomst tot beëindiging van het samenwerkingsverband tussen [X] en [Y jr.], onvoldoende bewijs. Dit bewijs is temeer onvoldoende nu in artikel 11, aanhef en eerste lid, van de oprichtingsakte van de CV is bepaald dat de vennootschap wordt ontbonden door een schriftelijke beëindigingsovereenkomst tussen de vennoten. In dit verband is ook het onder 2.1.5 aangehaalde formulier van belang, waarin is vermeld dat de CV per 1 juni 2003 is ontbonden. Immers, ook al is voor het antwoord op de vraag of de CV voor toepassing van artikel 33 van de Invorderingswet al of niet vóór 1 juni 2003 ontbonden was, niet beslissend hoe de inschrijving daarvan in het handelsregister luidt, het Hof ontleent aan de door [jr.] aan het handelsregister opgegeven ontbindingdatum wel het vermoeden dat die datum tussen partijen ook als zodanig was afgesproken en gelding had. 
    
    2.4.3. Op grond van het hiervoor overwogene acht het Hof het aannemelijk dat de CV ten tijde van de verkoop van de onderneming aan [E] nog niet was ontbonden. Het Hof acht het aannemelijk dat [Y sr.] naar een koper voor de onderneming heeft gezocht en dat hij de onderhandelingen heeft gevoerd die tot de verkoop aan [E] hebben geleid. [Y jr.] had daar – zoals hij ter zitting van 10 december 2008 heeft verklaard – geen tijd voor. Onder deze omstandigheden dient ervan te worden uitgegaan dat [Y sr.] bij de verkoop van de onderneming als bestuurder van [X] en namens de CV handelde. Er bestaat overigens ook geen enkele aanwijzing dat [Y sr.] de onderneming van de CV uit hoofde van een andere hoedanigheid zou hebben verkocht. 
    
    2.4.4. Naar het oordeel van het Hof dienen het door [Y sr.] zoeken naar een koper voor de onderneming van de CV en het voeren van de onderhandelingen die hebben geleid tot de verkoop van de onderneming van de CV te worden aangemerkt als beheersdaden van [X] in de zin van artikel 20, tweede lid, WvK. Dit geldt eveneens voor de als activiteiten van [X] te beschouwen handelingen die tot uiting komen in de stukken die zijn vermeld in onderdeel 2.5 van de uitspraak van de rechtbank. Het Hof ziet de betrokkenheid van [X] (door middel van [Y sr.] als haar bestuurder) en het door haar bij tijd en wijle verrichten van beheersdaden bevestigd in de door [Y jr.] en [Y sr.] afgelegde getuigenverklaringen. In deze verklaringen komt tot uiting dat [Y jr.] – anders dan [Y sr.] – bij de start van de activiteiten van de CV geen ervaring had met het drijven van een horecaonderneming, dat [Y sr.] min of meer wekelijks door [Y jr.] over de gang van zaken in de onderneming werd geïnformeerd en met hem bijvoorbeeld de inkoop en financiën besprak, dat [Y sr.] zich – toen het slecht ging – ook door de boekhouder van de zaak liet informeren en dat hij zich ook heeft beziggehouden met het voorkomen van een bodembeslag door de ontvanger. 
    
    2.4.5. Aan het hiervoor overwogene doet niet af dat het Hof, anders dan de rechtbank heeft geoordeeld, tot de beheersdaden van [X] niet het sluiten van een onderverhuurovereenkomst tussen [Y sr.] en [E] wordt gerekend, nu uit de stukken blijkt dat [Y sr.] per 1 mei 2003 als huurder van de bedrijfsruimte [A-straat 1] te [B] in de plaats is getreden van [Y jr.], dat [Y sr.] dit object vervolgens is gaan onderverhuren aan [E], terwijl voorts niet aannemelijk is geworden dat het recht voormeld bedrijfspand van [C] te huren tot het vermogen van de CV heeft behoord. 
    
    2.4.6. Nu vaststaat dat [X] beheersdaden heeft verricht, volgt daaruit dat zij en [Y sr.] als haar bestuurder – zoals ook de rechtbank terecht heeft geoordeeld – op grond van artikel 33 Invorderingswet 1990 hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de door de CV verschuldigde belastingen.
    
    2.5.1. Belanghebbenden hebben subsidiair gesteld dat zij zich op de voet van artikel 33, vierde lid, Invorderingswet 1990 kunnen disculperen. Zij stellen daartoe al hetgeen te hebben gedaan dat van hen gevergd kan worden teneinde de omvang van de belastingschulden van de CV te beperken, onder meer door een gedeelte van de belastingschuld te voldoen toen een bodembeslag dreigde. 
    
    2.5.2. De ontvanger heeft betwist dat het niet aan belanghebbenden zou zijn te wijten dat de door de CV verschuldigde belasting niet is voldaan. De ontvanger heeft er in dat verband op gewezen dat de belastingschuld van de CV betrekking heeft op de gehele periode dat zij haar bedrijfsactiviteiten heeft uitgeoefend.
    
    
      2.5.3. Naar het oordeel van het Hof heeft het tegenover de betwisting door de ontvanger op de weg van belanghebbenden gelegen te bewijzen dat het niet aan hen zou zijn te wijten dat de door de CV verschuldigde belasting niet is voldaan. In dit bewijs acht het Hof belanghebbenden niet geslaagd en overweegt daartoe als volgt. 
      Hiervóór is vastgesteld dat belanghebbenden voor de toepassing van artikel 33 Invorderingswet 1990 als bestuurders van de CV moeten worden aangemerkt. De onderhavige belastingschulden zijn ontstaan door de ondernemingsactiviteiten die in de CV mede door (rechts-) handelingen van belanghebbenden werden uitgeoefend. Gelet voorts op de in 2.4.4 vermelde feiten en omstandigheden wisten belanghebbenden reeds ten tijde van het ontstaan van die schulden, althans behoorden zij toen te weten, dat de CV de onderhavige belastingen verschuldigd zou worden. Dat zij de belastingschulden van de CV hebben beperkt door een deel daarvan te voldoen, raakt niet het onbetaald blijven van het restant van die schulden waarvoor zij aansprakelijk zijn gesteld. Ook de omstandigheid dat de onderneming verliesgevend was levert als zodanig geen diculpatiegrond op. Nu belanghebbenden overigens geen concrete feiten en omstandigheden hebben gesteld waaruit zou kunnen volgen dat dit onbetaald blijven niet (mede) aan hen te wijten is, is het Hof van oordeel dat zij zich niet van hun onderhavige aansprakelijkheid kunnen disculperen.
    
    
    2.6.1. Meer subsidiair hebben belanghebbenden gesteld (a) dat de belastingschulden waarvoor zij aansprakelijk zijn gesteld ook zijn meegenomen in een plan voor de sanering van de schulden van [Y jr.], zodat belanghebbenden op die grond niet meer aansprakelijk kunnen worden gehouden, en voorts (b) dat, indien de aansprakelijkstelling van belanghebbenden ondanks de schuldsanering gehandhaafd blijft, de omvang van de aansprakelijkstelling moet worden verminderd met het bedrag dat de Belastingdienst uit hoofde van de schuldsanering heeft of zal ontvangen.
    
    2.6.2. De ontvanger heeft de hiervoor vermelde stelling onder (a) betwist door erop te wijzen dat de schuldsanering ten aanzien van [Y jr.] niet ertoe leidt dat de belastingschulden van de CV teniet gaan. Het Hof volgt de ontvanger hierin en verwerpt de stelling dat belanghebbenden voor de belastingschuld van de CV niet of minder aansprakelijk zouden zijn vanwege de ten aanzien van [Y jr.] te treffen of getroffen schuldsanering.
    
    2.6.3. Met betrekking tot de onder 2.6.1 vermelde stelling (b) heeft de ontvanger gesteld dat de curator in – naar het Hof begrijpt – het persoonlijk faillissement van [Y jr.] het aan de ontvanger toekomende bedrag op 11 juni 2008 heeft overgemaakt en dat daarbij geen bestemming aan deze betaling is gegeven. Een dergelijke betaling wordt volgens de ontvanger op grond van artikel 7.2 Leidraad Invordering afgeboekt op de oudste openstaande belastingaanslagen, met dien verstande dat de aard van die belastingaanslagen aanleiding kan zijn hiervan af te wijken. De ontvanger stelt zich op het standpunt dat de van de curator ontvangen bedragen eerst op de 'eigen' nog openstaande belastingschulden van [Y jr.] moeten worden afgeboekt. Indien vervolgens een bedrag resteert – hetgeen zich volgens de ontvanger in het onderhavige geval niet voordoet –, dan zou dit moeten worden afgeboekt op de schulden van de CV waarvoor [Y jr.] als beherend vennoot is aangeslagen en mitsdien ook op de aansprakelijkheidsschuld. Daarbij dient eerst op de aan de aansprakelijkgestelde zelf in rekening gebrachte vervolgingskosten en de belopen invorderingsrente te worden afgeboekt. Ter zitting van 29 oktober 2008 heeft de ontvanger overigens nog verklaard dat het niet de bedoeling is dat op het openstaande bedrag van € 27.217,47 enig bedrag dubbel wordt betaald.
    
    2.6.4. Het Hof stelt vast dat belanghebbenden niet hebben betwist dat de curator aan diens betalingen van 11 juni 2008 geen specifieke bestemming heeft gegeven. Onder deze omstandigheid is de ontvanger naar het oordeel van het Hof niet ertoe gehouden die betalingen van het bedrag waarvoor belanghebbenden aansprakelijk zijn gesteld af te boeken. Het Hof acht een beleid dat onder meer inhoudt dat een niet-bestemde betaling eerst wordt afgeboekt op de oudste 'eigen' nog openstaande belastingschulden van – in dit geval – [Y jr.] niet onredelijk of willekeurig. Het staat de ontvanger derhalve vrij te handelen zoals door hem is uiteengezet. Nu voorts niet is betwist dat na de afboeking op 'eigen' belastingschulden van [Y jr.] geen bedrag meer resteert dat in aanmerking zou kunnen komen voor afboeking op het bedrag waarvoor belanghebbenden aansprakelijk zijn gesteld, kan van een vermindering van dat bedrag vanwege de betalingen door de curator geen sprake zijn. Op deze grond dient derhalve ook de hiervoor onder (b) vermelde stelling te worden verworpen. 
    
    2.7. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
    
    
    3.	Beslissing
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    Aldus vastgesteld door mrs. E.F. Faase, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en J. den Boer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing wordt op 4 juni 2009 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.