ECLI:NL:GHAMS:2006:AZ4013, Gerechtshof Amsterdam, 22-11-2006, 04/04173; 04/04174; 04/04175; 04/04258; 04/04370; 04/04372; 04/04429; 04/04430; 04/04431 e.a.
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2006-11-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Uitdeling doordat BV grote investeringen verricht in door dga in privé gekocht kasteel.
        Matiging boete bij primitieve aanslagen over de jaren waarin de inspecteur reeds met de feiten
        bekend was.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
    Derde Meervoudige Belastingkamer
    
    
    UITSPRAAK
    
    
    op de na te noemen beroepen van X Beheer B.V., gevestigd te Z en Y, domicilie kiezende bij zijn gemachtigde , belanghebbenden,
    
    tegen
    
    uitspraken van de Inspecteur van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
    
    
    1. Loop van het geding
    
    1.1. Van belanghebbende X Beheer B.V. (hierna ook: de vennootschap) zijn nagenoemde beroepschriften ontvangen, namens haar ingediend door mr.  ( & Partners) te  als haar gemachtigde:
    
    
      (a) op 21 oktober 2004 het beroepschrift (kenmerk 04/04175) dat is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 13 september 2004 betreffende de navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1996. Het beroep is aangevuld bij brief met bijlagen van 28 december 2004.
      De oorspronkelijk aan belanghebbende opgelegde aanslag is berekend naar een belastbaar bedrag van f. 57.061. De navorderingsaanslag is opgelegd met dagtekening 30 september 2002 en is berekend naar een belastbaar bedrag van f. 273.073 (€ 123.915); de navorderingsaanslag is verhoogd met een boete van f. 29.936. Bij de bestreden uitspraak zijn de navorderingsaanslag en de boete gehandhaafd.
      Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en – naar het Hof verstaat – primair tot vernietiging van de navorderingsaanslag en de boete, subsidiair tot vermindering van het bij de navorderingsaanslag vastgestelde belastbare bedrag met f. 169.061, alsmede tot vermindering van de boete met het bedrag dat is te relateren aan het gecorrigeerde bedrag van f 169.061.
    
    
    
      (b) op 21 oktober 2004 het beroepschrift (kenmerk 04/04173) dat is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 14 september 2004 betreffende de navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1997. Het beroep is aangevuld bij brief met bijlagen van 28 december 2004.
      Bij de oorspronkelijk aan belanghebbende opgelegde aanslag is de inspecteur uitgegaan van een belastbare winst van negatief f.239.060. De navorderingsaanslag is opgelegd met dagtekening 9 november 2002 en is berekend naar een belastbaar bedrag van f. 150.526 (€ 68.305); de navorderingsaanslag is verhoogd met een boete van f. 21.946. Bij de bestreden uitspraak zijn de navorderingsaanslag en de boete gehandhaafd.
      Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en – naar het Hof verstaat – primair tot vernietiging van de navorderingsaanslag en de boete, subsidiair tot vermindering van het bij de navorderingsaanslag vastgestelde belastbare bedrag met f. 262.389, alsmede tot vermindering van de boete met het bedrag dat is te relateren aan het gecorrigeerde bedrag van f 262.389.
    
    
    
      (c) op 21 oktober 2004 het beroepschrift (kenmerk 04/04174) dat is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 14 september 2004 betreffende de navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1998. Het beroep is aangevuld bij brief met bijlagen van 28 december 2004.
      Bij de oorspronkelijk aan belanghebbende opgelegde aanslag is de inspecteur uitgegaan van een belastbare winst van negatief f. 33.419. De navorderingsaanslag is opgelegd met dagtekening 16 november 2002 en is berekend naar een belastbaar bedrag van f. 225.876 (€ 102.498); bij gelijktijdig genomen beschikking is een boete opgelegd van f. 39.528. Bij de bestreden uitspraak zijn de navorderingsaanslag en de boete gehandhaafd.
      Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en – naar het Hof verstaat – primair tot vernietiging van de navorderingsaanslag en de boetebeschikking, subsidiair tot vermindering van het bij de navorderingsaanslag vastgestelde belastbare bedrag met f. 259.295 en - naar het Hof verstaat - vernietiging van de boetebeschikking.
    
    
    
      (d) op 29 oktober 2004 het beroepschrift (kenmerk 04/04258) dat is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 22 september 2004 betreffende de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1999. Het beroep is aangevuld bij brief met bijlagen van 28 december 2004.
      De aanslag is opgelegd met dagtekening 7 december 2002 en is berekend naar een belastbaar bedrag van € 156.449; bij gelijktijdig genomen beschikking is een boete opgelegd van € 22.886. Bij de bestreden uitspraak zijn de aanslag en de boete gehandhaafd.
      Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van het bij de aanslag vastgestelde belastbare bedrag met € 130.778 en - naar het Hof verstaat - tot vernietiging van de boetebeschikking.
    
    
    
      (e) op 9 november 2004 het beroepschrift (kenmerk 04/04437) dat is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 30 september 2004 betreffende de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2000. Het beroep is aangevuld bij brief met bijlagen van 12 januari 2005.
      De aanslag is opgelegd met dagtekening 6 december 2003 en is berekend naar een belastbaar bedrag van € 79.531; bij gelijktijdig genomen beschikking is een boete opgelegd van € 13.350. Bij de bestreden uitspraak zijn de aanslag en de boete gehandhaafd.
      Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot nihil, en – naar het Hof verstaat – tot vernietiging van de boetebeschikking.
    
     
    
      (f) op 9 november 2004 het beroepschrift (kenmerk 04/04440) dat is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 30 september 2004 betreffende de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2001. Het beroep is aangevuld bij brief met bijlagen van 12 januari 2005.
      De aanslag is opgelegd met dagtekening 31 juli 2004 en is berekend naar een belastbaar bedrag van € 138.421; bij gelijktijdig genomen beschikking is een boete opgelegd van € 18.262. Bij de bestreden uitspraak zijn de aanslag en de boete gehandhaafd.
      Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar het aangegeven belastbare bedrag en – naar het Hof verstaat – tot vernietiging van de boetebeschikking.
    
    
    
      (g) op 5 november 2004 het beroepschrift (kenmerk 04/04370) dat is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 30 september 2004 betreffende de naheffingsaanslag dividendbelasting voor het jaar 2000. Het beroep is aangevuld bij brief met bijlagen van 7 januari 2005.
      De aanslag is vastgesteld op € 35.855 en is bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
      Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en van de aanslag.
    
     
    
      (h) op 5 november 2004 het beroepschrift (kenmerk 04/04372) dat is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 30 september 2004 betreffende de naheffingsaanslag dividendbelasting voor het jaar 2001. Het beroep is aangevuld bij brief met bijlagen van 7 januari 2005.
      De aanslag is vastgesteld op € 26.089 en is bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
      Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en van de aanslag.
    
     
    1.2. De inspecteur heeft verweerschriften ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen van de vennootschap.
    
    1.3. Van belanghebbende Y (hierna: ) zijn nagemelde beroepschriften ontvangen, ingediend door voormelde gemachtigde:
    
    
      (a) op 9 november 2004 het beroepschrift (kenmerk 04/04429) dat is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 29 september 2004 betreffende de navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1993.
      Het beroep is aangevuld bij brief met bijlagen van 12 januari 2005.
      Het belastbare inkomen voor 1993 was oorspronkelijk vastgesteld op f. 166.959 en is na terugwenteling van een verlies van het jaar 1996 met f. 64.247 verminderd tot f. 102.712.
      Bij de onderhavige navorderingsaanslag met dagtekening 30 november 2002 is de verliesverrekening ongedaan gemaakt en is het belastbaar inkomen vastgesteld op f. 166.959; bij de bestreden uitspraak is de navorderingsaanslag gehandhaafd.
      Het beroep strekt – naar het Hof verstaat - tot vernietiging van de uitspraak, de navorderingsaanslag en de boetebeschikking.
    
    
    
      (b) op 9 november 2004 het beroepschrift (kenmerk 04/04430) dat is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 29 september 2004 betreffende de navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1996. Het beroep is aangevuld bij brief met bijlagen van 12 januari 2005.
      Bij de oorspronkelijk aan belanghebbende opgelegde aanslag is uitgegaan van een belastbaar inkomen van negatief f. 64.247. De navorderingsaanslag is opgelegd met dagtekening 24 oktober 2002 en is berekend naar een belastbaar inkomen van f. 126.272 (€ 57.299); de navorderingsaanslag is verhoogd met een boete van f. 4.023. Bij de bestreden uitspraak zijn de navorderingsaanslag en de boete gehandhaafd.
      Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak, de navorderingsaanslag en de boete en tot vaststelling van een verlies van f. 64.247.
    
     
    
      (c) op 9 november 2004 het beroepschrift (kenmerk 04/04431) dat is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 29 september 2004 betreffende de navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997. Het beroep is aangevuld bij brief met bijlagen van 12 januari 2005.
      De oorspronkelijk aan belanghebbende opgelegde aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van f. 133.661. De navorderingsaanslag is opgelegd met dagtekening 8 november 2002 en is berekend naar een belastbaar inkomen van f. 417.508 (€ 189.457); de navorderingsaanslag is verhoogd met een boete opgelegd van f. 6.437. Bij de bestreden uitspraak zijn de navorderingsaanslag en de boete gehandhaafd.
      Het beroep strekt – naar het Hof verstaat – tot vernietiging van de uitspraak, de navorderingsaanslag en de boete.
    
     
    
      (d) op 9 november 2004 het beroepschrift (kenmerk 04/04432) dat is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 29 september 2004 betreffende de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1998. Het beroep is aangevuld bij brief met bijlagen van 12 januari 2005.
      De aanslag is opgelegd met dagtekening 8 november 2002 en is berekend naar een belastbaar inkomen van f. 564.500 (€ 256.159). Bij de bestreden uitspraak is de aanslag gehandhaafd.
      Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van f. 78.761.
    
     
    
      (e) op 9 november 2004 het beroepschrift (kenmerk 04/04434) dat is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 29 september 2004 betreffende de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1999. Het beroep is aangevuld bij brief met bijlagen van 12 januari 2005.
      De aanslag is opgelegd met dagtekening 12 november 2002 en is berekend naar een belastbaar inkomen van f. 476.371 (€ 216.167). Bij de bestreden uitspraak is de aanslag gehandhaafd.
      Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van f. 103.691.
    
     
    
      (f) op 9 november 2004 het beroepschrift (kenmerk 04/04436) dat is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 29 september 2004 betreffende de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2001. Het beroep is aangevuld bij brief met bijlagen van 12 januari 2005.
      De aanslag is opgelegd met dagtekening 16 september 2003 en is berekend naar een ambtshalve vastgesteld inkomen van € 78.117. Bij de bestreden uitspraak is de aanslag gehandhaafd.
      Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van f. 48.669.
    
     
    1.4. De inspecteur heeft verweerschriften ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen van Y.
    
    1.5. Alle in 1.1. en 1.3. vermelde zaken zijn gelijktijdig behandeld ter zitting van 9 november 2005. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
    
    1.6. Bij brief van 18 november 2005 van het Hof zijn partijen geïnformeerd omtrent het voorlopige oordeel van het Hof en heeft het Hof partijen een suggestie aangereikt om te komen tot een compromissoire oplossing.
    
    1.7. Bij brief van 16 januari 2006 heeft de inspecteur het Hof meegedeeld dat partijen er niet in zijn geslaagd tot een compromis te komen, heeft hij - onder overlegging van aan de wederpartij bekende bijlagen - zijn standpunt nader toegelicht, en heeft hij het Hof verzocht uitspraak te doen.
    
    1.8. Bij brief van 17 januari 2006 heeft de gemachtigde het Hof bevestigd dat geen compromis is bereikt, heeft hij - onder overlegging van aan de wederpartij bekende bijlagen - zijn standpunt nader toegelicht, en heeft hij het Hof verzocht uitspraak te doen.
    
    1.9. Bij brief van 15 augustus 2006 heeft het Hof aan partijen meegedeeld dat het Hof een tweede zitting noodzakelijk acht.
    
    1.10 Bij brieven van gemachtigde van 8 september 2006 zijn namens belanghebbende nadere stukken overgelegd. Kopieën van deze brieven met bijlagen zijn aan de inspecteur toegezonden.
    
    1.11. Bij brief van de griffier van 29 september 2006 zijn aan partijen nadere vragen voorgelegd met het verzoek zich erop voor te bereiden die vragen tijdens de te houden nadere zitting te beantwoorden.
    
    1.12. Ter zitting van 9 oktober 2006 zijn de in 1.1. en 1.3. vermelde zaken opnieuw – gelijktijdig – behandeld. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
    
    1.13. Bij brief aan de griffier van 19 oktober 2005 heeft de inspecteur op eigen initiatief nadere informatie toegezonden. Het Hof ziet in deze brief geen aanleiding tot een heropening van het onderzoek, zal op de inhoud ervan geen acht slaan en rekent de brief ook niet tot de gedingstukken.   
    
     
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende X Beheer B.V. (de vennootschap) is op 26 maart 1992 opgericht onder de naam Mr Y Advocaat & Procureur B.V. Directeur en enig aandeelhouder van de vennootschap is mr. Y (Y) die is geboren in 19. Tot en met (31 augustus) 2002 was de vennootschap maat in de maatschap Y AB Advocaten (hierna: de maatschap), welke een advocatenpraktijk uitoefent.
    
    2.2.1. Het winstaandeel van de vennootschap in de maatschap bedroeg blijkens de jaarrekeningen van de vennootschap achtereenvolgens:
    
    
      1995	f. 421.527
      1996	f. 374.595
      1997	f. 454.837
      1998	f. 392.802	  (€178.246)
      1999	€ 230.846
      2000	€ 118.883
      2001	€ 199.481
    
    
    
      2.2.2. Y staat in dienstbetrekking tot de vennootschap. Blijkens de aangifte inkomstenbelasting voor het jaar 1993 bedroeg het salaris van Y in dat jaar f. 253.487. Blijkens de in de jaarrekening over 1996 van de vennootschap opgenomen vergelijkende cijfers over 1995 genoot Y in 1995 een salaris van f. 111.622. 
      Blijkens de aangiften inkomstenbelasting (en, wat het jaar 2000 betreft, de jaarrekening van de vennootschap) bedroeg het salaris van Y in de in geschil zijnde jaren achtereenvolgens:
    
    
    
      1996	        nihil
      1997	f. 181.791
      1998	f.   84.000
      1999	f.   85.830
      2000	€   38.118  (f. 84.000)
      2001	€   38.118 
    
    
    
      2.3. Per 1 januari 1995 is een auto van het merk xxxxxxxxx tegen de boekwaarde overgeboekt van het vermogen van de maatschap naar het privé-vermogen van Y.
      In de jaren 1995 tot en met 1997 zijn kosten die verband houden met deze auto ten laste van de maatschap gebracht.
    
    
    2.4. Op 24 mei 1996 heeft Y een kasteel in Frankrijk gekocht voor 2.870.000 FF ofwel circa € 430.296. In de (vertaling van de) koopakte is onder meer het volgende vermeld:
    
    
      "De koper verklaart dat de verkochte zaak voor bewoning zal worden gebruikt. Daar de verkochte zaak een woonbestemming heeft, heeft de aankoopsom betrekking op het kasteel en de tweeduizend vijfhonderd vierkante meter grond daaromheen voor twee miljoen achthonderd zestigduizend francs (2.860.000,00 F.) en voor het overige voor tienduizend francs (10.000,00 F.)
      Teneinde te kunnen profiteren van het lagere percentage als bedoeld in artikel 710 van de Code Général des Impôts verplicht de koper zich het voor bewoning bestemde gedeelte van de verkochte zaak gedurende een periode van ten minste drie jaren na heden geen andere bestemming te geven.
      (…..)
      Hij verklaart ervan in kennis te zijn gesteld dat hij indien hij deze verplichting niet nakomt gehouden zal zijn het gedeelte van de belasting waarvoor hij wordt vrijgesteld alsnog te voldoen alsmede een extra belasting van zes procent."
    
    
    Vorenbedoelde extra belasting bedraagt circa € 26.000.
    
    2.5. Bij overeenkomst van 1 juli 1996 heeft Y het kasteel aan de vennootschap verhuurd. In de huurovereenkomst is onder andere het volgende vermeld.
    
    
      "1.1. Deze huurovereenkomst heeft betrekking op de bedrijfsruimte, hierna ‘het gehuurde’genoemd, plaatselijk bekend [het kasteel], Frankrijk.
      1.2. Het gehuurde mag worden gebruikt voor de exploitatie van roerende en onroerende zaken ten behoeve van  advocaten en beoefenaars van andere vrije beroepen, met name voor wat betreft de exploitatie op commerciële basis van een studiecentrum.
      1.3. Het is huurder niet toegestaan zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van verhuurder een andere bestemming aan het gehuurde te geven dan omschreven in 1.2.
      (…)
      2.1. Van deze overeenkomst maken deel uit de algemene bepalingen huurovereenkomst kantoorruimte en andere bedrijfsruimte niet ex artikel 7A:1624 BW, gedeponeerd (…), hierna te noemen ‘algemene bepalingen’ (…).
      2.2. De in 2.1. bedoelde bepalingen zijn van toepassing behoudens voor zover daarvan in deze overeenkomst uitdrukkelijk is afgeweken of toepassing daarvan ten aanzien van het gehuurde niet mogelijk is.
      (…)
      3.1. Deze overeenkomst is aangegaan voor de duur van 10 jaar, ingaande op 1 juli 1996 en lopende tot en met 30 juni 2006.
      3.2. Na het verstrijken van de in 3.1 genoemde periode wordt deze overeenkomst voortgezet voor een aansluitende periode van 10 jaar, derhalve tot en met 30 juni 2016. Deze overeenkomst wordt vervolgens
      voortgezet voor aansluitende perioden van telkens 5 jaar.
      (.….)
      4.2. De huurprijs bedraagt op jaarbasis Franse franc 120.000,00 (Zegge eenhonderdtwintigduizend frank).
      (…..)
      Huurder draagt voor eigen rekening zorg voor het onderhoud zowel binnen als buiten het pand."
    
    
    2.6.1. Y heeft een 'Businessplan 1996' voor de vennootschap opgesteld. Daarin is onder het hoofd 'Opleidingsinstituut' onder meer het volgende vermeld:
    
    
      "Sinds 1 januari 1996 is de verordening permanente opleiding en specialisatie van kracht. De verordening is van toepassing op iedere advocaat die de stage heeft afg[e]rond.
      (….)
      Niet alleen universitaire instellingen komen in aanmerking om cursussen te geven doch ook commerciële instellingen als ... en .. . Daarnaast kunnen advocatenkantoren zelf worden erkend als onderwijsinstelling.
      (….)
      Als oudste-partner van [de maatschap] gaat mij de opleiding zeer ter harte en zal de rol van [de vennootschap] in de komende jaren komen te liggen op vorming en training van jonge advocaten.
      De komende jaren zal [de maatschap] een aanzienlijke groei doormaken. Het huidige bestand van 25 advocaten zal rond het jaar 2000 doorgroeien naar 100 man. Daarvan zullen plus minus 80 advocaten onderworpen zijn aan en vallen onder de verordening permanente opleiding.
      (….)
      De komende periode zal de BV zich toeleggen op de inrichting en opstart van een instituut waar t.z.t. opleiding kan worden genoten en waar seminars en belangrijke vergaderingen kunnen worden gehouden.
      (….)
      De positie van de BV
      Zoals in de inleiding naar voren komt opereert [de vennootschap] vanuit een kwaliteitsgedachte, waarbij de opleidingscapaciteit vooral in eerste instantie ingezet zal worden voor de behoefte aan opleiding binnen de [maatschaps]organisatie.
      Om de opleidingscapaciteit efficiënt en effectief in te zetten zal er bewust naar worden gestreefd om het aanbod ook te richten op seminars ten behoeve van derden.
      (….)
      Strategisch plan
      Het streven is om in het jaar 2000 via autonome groei te komen tot een omzet van f. 400.000,-- met een winstbijdrage van f. 200.000,-- (zie voor het budget bijlage 1). (….).
      Operationeel plan
      De omzetdoelstelling voor 1997 is f. 45.000,-- (….).
      De locatie
      De locatiekeuze is van eminent belang. De locatie dient zich te onderscheiden van andere aanbieders. Gedacht wordt aan Frankrijk, prettige werkomgeving – afgesloten van de buitenwereld."
    
    
    2.6.2. In bijlage 1 bij voormeld businessplan zijn, schematisch weergegeven, de volgende resultaten begroot (bedragen in guldens):
     
    
      			  1997	  1998	  1999	  2000	  2001	  2002
      Inkomsten		 45.000	 90.000	165.000	275.000	400.000	500.000
      Kosten		200.000	225.000	225.000	225.000	195.000	200.000
      Verlies/Winst	                -155.000   -135.000	- 60.000	  50.000	205.000	300.000
    
    
    In de gespecificeerde kostenbegroting die van deze bijlage deel uitmaakt,  is voor ieder jaar een post Onderhoud/reparatie van f. 20.000 opgenomen.
    
    2.7. Op 15 juni 1996 heeft de vennootschap een arbeidsovereenkomst gesloten met mevrouw C en haar echtgenoot D, met als taakomschrijving het beheer en onderhoud van het kasteel en de tuin. Het echtpaar C-D heeft (een dienstwoning) bij het kasteel betrokken. Medio 2000 zijn zij ontslagen en vervangen door E en F.
    
    2.8. Betreffende het kasteel is een expertiserapport opgesteld, kennelijk door een Franse deskundige. In dit rapport, dat is gedagtekend 1 augustus 1996, wordt de waarde van het kasteel getaxeerd op 2.500.000 FF exclusief belasting en kosten. Voorts is in (de Nederlandse vertaling van) dit rapport onder meer het volgende vermeld:
    
    
      "Het kasteel is een imposant, hoefijzervormig gebouw om een mooie tuin aan de noordzijde en een terras met een schitterend uitzicht.
      (….)
      van alle gemakken voorzien en zeer volledig sanitair: recente elektrische installatie, recente centrale verwarming op propaangas met radiatoren van staal en elektrische convectoren. Uitgebreide sanitaire voorzieningen: 3 badkamer, 9 wasgelegenheden waarvan het merendeel met toilet. Volledig ingerichte keuken met recent aangebrachte elementen van gelakt grenenhout. Veel elektrische heetwaterinstallaties.
      Gecompliceerde voorziening door talloze ongelijke niveaus met vele trappen. Er zijn 21 kamers, een kapel, en op de zolder in de zuidelijke en oostelijke vleugel vele dienstruimten en slaapkamers voor het personeel.
      (….)
      Muren over het algemeen in goede staat. Geraamte lijkt in goede staat maar moet niettemin op sommige plaatsen worden behandeld. Recente dakbedekking van leisteen of van dakpannen die vrijwel allemaal moeten worden aangepakt (talloze dakgoten, de nokpunten niet vastgezet). Het zinkwerk dient op zijn minst gedeeltelijk te worden vervangen en gewijzigd om de waterafvoer te verbeteren die hier en daar te krap is berekend. Afbouw over het algemeen in goede staat maar moet worden opgeknapt: veel afgebladderde plafonds die moeten worden opgeknapt en behangwerk dat vernieuwing behoeft (goedkoop of vergeeld behang). Hier en daar dient het sanitair te worden gemoderniseerd.
      (….)
      De grond en de gebouwen zijn geheel vrij van huur. Het kasteel wordt bewoond door de heer en mevrouw Y, die er het echtpaar D in laten wonen als beheerders.
      Volgens mevrouw D, die ons op het terrein en in de gebouwen heeft rondgeleid (zij is de enige die goed Frans spreekt), zou de heer Y plannen hebben om het kasteel als hotel te gaan gebruiken en er seminars met onderdak te organiseren voor rekening van grote bedrijven in de omgeving. (...) Gezien de conjunctuur in het algemeen die bedrijven noopt op deze post te bezuinigen en de concurrentie van talloze andere plaatsen in de [Frankrijk] die dergelijk faciliteiten bieden, is dit naar onze mening slechts op zeer beperkte schaal mogelijk.
      Daarnaast zouden er plannen bestaan voor extensieve rundveeteelt (vlees) (…)."
    
    
    2.9. Blijkens een tot de gedingstukken behorende kopie van een 'Extrait registre du commerce et des sociétés' heeft de vennootschap met dagtekening 30 september 1996 het kasteel   ingeschreven als haar 'Etablissement Secondaire' in Frankrijk. Mevrouw C-D is daarbij ingeschreven als 'responsable pour La France'. Als activiteit van de Franse vestiging staat vermeld: 'centre d’étude'.
    
    2.10. Uit een tot de gedingstukken behorende specificatie van de exploitatieresultaten van het kasteel in de jaren 1996 tot en met 2002 is af te leiden dat tot en met eind 2002 door de vennootschap in totaal respectievelijk € 171.221 is geïnvesteerd in inventaris en € 108.605 in inrichting van het kasteel. Aan onderhoud en reparatie zijn blijkens de jaarrekeningen de volgende bedragen uitgegeven:
    
    
      1996	f.   66.103
      1997	f.   33.758
      1998	................
      1999	f.   37.868
      2000	€   15.721
      2001	€    6.952
      2002	€  16.312 
    
    
    
      2.11. De jaarrekeningen van de vennootschap zijn in de onderhavige jaren op basis van een samenstellingsopdracht verzorgd door G Accountants. De aangiften vennootschapsbelasting van de vennootschap en inkomstenbelasting van Y zijn opgesteld door het kantoor van gemachtigde.
      In de verlies- en winstrekeningen van de vennootschap zijn in de jaren 1996 tot en met 2002 onder het hoofd 'Exploitatieresultaat kasteel ' de volgende bedragen verantwoord (waar nodig omgerekend in Euro's)
    
    
    
      1996 negatief €   76.717 (= f. 169.061)
      1997 negatief € 119.066
      1998 negatief € 117.662
      1999 negatief € 125.570
      2000 negatief € 143.442
      2001 negatief € 104.356
      2002 negatief € 175.741
    
    
    Deze negatieve resultaten zijn ten laste gebracht van de (aangeven) belastbare inkomens van de vennootschap met dien verstande dat het bedrag voor 1996 is gecorrigeerd van f. 169.061 tot f. 166.367.
    
    2.12.1. De aangiften vennootschapsbelasting van de vennootschap en inkomstenbelasting van Y voor het jaar 1996 zijn eind maart 1998 bij de Belastingdienst ingekomen. Bij de  aangifte vennootschapsbelasting is de jaarrekening van de vennootschap gevoegd. In de accountantsverklaring bij de jaarrekening, welke is gedagtekend 19 maart 1998, is onder meer het volgende vermeld:
    
    
      "Aan de hand van de door u verstrekte gegevens hebben wij de jaarrekening 1996 van uw vennootschap samengesteld. Gezien de aard van de opdracht hebben wij geen accountantscontrole toegepast.
      A. ALGEMEEN
      (….)
      Exploitatie van een kasteel te  (Frankrijk)
      Vanaf medio 1996 wordt een kasteel in Frankrijk commercieel geëxploiteerd. Betreffend kasteel wordt gehuurd voor een relatief lage huurprijs met het beding dat alle onderhoudskosten voor rekening van de vennootschap zijn. In het boekjaar 1996 is een aanvang gemaakt om het kasteel gereed te maken voor verhuur, waardoor in het boekjaar het exploitatieresultaat een negatief saldo geeft".
    
    
    
      In de winst- en verliesrekening is onder de post "Exploitatieresultaat kasteel " een bedrag van negatief f. 166.367 verantwoord. Het resultaat na belastingen van de vennootschap bedraagt f. 87.838.
      In de toelichting op de balans is onder het hoofd "Niet uit de balans blijkende verplichtingen" de volgende tekst opgenomen:
    
    
    "Met ingang van 1 juni 1996 is Kasteel  te Frankrijk door de vennootschap gehuurd voor een periode van 10 jaar met het recht van optie van 10 jaar, na 20 jaar wordt de huurovereenkomst verder verlengd voor onbepaalde tijd. De huurprijs bedraagt f. 40.416 (Ffr. 120.000) per jaar".
    
    2.12.2. Blijkens een daarvan opgemaakt besprekingsverslag heeft de accountant van de vennootschap op 17 maart 1998 een bespreking met Y gehad met als doel het verkrijgen van gegevens om te komen tot de samenstelling van de jaarrekening 1996 van de vennootschap. In dit verslag is onder meer het volgende vermeld: 
     
    
      "Kasteel te [Frankrijk]
      [Y] heeft zijn privé-huis verkocht en de opbrengst daarvan in de B.V. gestort. Verder heeft hij in privé een kasteel te [Frankrijk] aangekocht. Y verhuurt het kasteel aan de B.V. ad Ffr 10.000 per maand (ingaande 1 juni 1996). Alle kosten inzake groot onderhoud en klein onderhoud zijn voor rekening van de B.V. (zie huurcontract). Het is de bedoeling dat de B.V. het kasteel gaat exploiteren als studiecentrum.
      Vorenstaande is opgenomen in een statutenwijziging. Voor het kasteel is inventaris en inrichting aangeschaft ad circa f. 420.000. Met Y is overeengekomen dat 1/3 inrichting (afschrijving in 10 jaar) en 2/3 inventaris (afschrijving in 5 jaar) betreft. Kunnen de investeringen worden meegenomen in de investeringsaftrek?"
    
    
    2.12.3. In een brief van 19 maart 1998 van de accountant aan Y is onder meer het volgende vermeld:
    
    
      "Bijgaand treft u de concept-jaarrekening 1996 van [de vennootschap] aan. In dit verband willen wij u wijzen op de volgende van belang zijnde zaken:
      - Het is de vraag of de in de statuten opgenomen doelstelling van commerciële exploitatie van onroerend goed in overeenstemming is met de uitoefening van het beroep advocaat, zoals door de Orde van Advocaten is voorgeschreven. Eerste anonieme telefonische informatie bij de Orde van Advocaten bevestigde ons vermoeden.
      - In de concept-jaarrekening is een vordering op de belastingdienst in Frankrijk opgenomen voor terug te Vorderen TVA (Franse BTW). Momenteel kunnen wij niet vaststellen of en in hoeverre hier sprake is van een harde vordering.
      - Als uitgangspunt in de concept-jaarrekening is genomen dat alle kosten met betrekking tot de exploitatie van het kasteel fiscaal als zakelijke lasten kunnen worden aangemerkt.
      Wij willen u erop wijzen dat indien de fiscus de exploitatie niet als zakelijke activiteit accepteert, de kosten dienaangaande niet ten laste van de winst van de vennootschap worden verrekend."
    
    
    2.12.4. In een niet gedateerd 'Samenstellingsmemorandum 1997' is onder meer het volgende vermeld:
    
    
      "Exploitatieresultaat Kasteel  te Frankrijk
      Huuropbrengsten ad f. 7.000 staan niet in verhouding met de kosten ad f. 276.000. Reeds besproken met [Y]. Hij is zich bewust van het feit dat de fiscus de exploitatie van het kasteel als prive kan aanmerken."
    
    
    2.12.5. De aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 1997 is eind februari of begin maart 1999 door Y namens de vennootschap ondertekend en is kort daarna naar de Belastingdienst verzonden.
    
    2.12.6. In de aangiften vennootschapsbelasting voor de jaren 1996 tot en met 2001 is de vraag 'Hebben in dit jaar transacties plaatsgevonden of zijn er overeenkomsten gesloten met aandeelhouders-natuurlijke personen' telkens met 'Nee' beantwoord. 
    
    2.13.1.  Bij brief van 9 september 1999 heeft de Belastingdienst een boekenonderzoek bij de vennootschap aangekondigd. In die brief is onder meer het volgende vermeld:
    
    
      "Hierbij delen wij u mede dat wij van plan zijn bij u een boekenonderzoek in te stellen. Omdat wij reeds [de maatschap] aan het controleren zijn is het wellicht mogelijk deze onderzoeken te combineren en te laten plaatsvinden op het adres van laatstgenoemd kantoor.
      (….)
      Het doel van het onderzoek is de aanvaardbaarheid vast te stellen van de aangiften vennootschapsbelasting over de jaren 1994 tot en met 1997.
      Om het onderzoek te bespoedigen is het nodig dat ik over de volledige administratie kan beschikken."
    
    
    2.13.2. In de administratie van de vennootschap zijn onder meer 6 facturen inzake verhuur van het kasteel in Frankrijk aangetroffen, waarvan kopieën bij het beroepschrift zijn gevoegd. Zij zijn gedagtekend tussen mei en augustus 1997 en zijn gericht aan respectievelijk A, H, I, J, K en L; al deze personen zijn leden van de maatschap. De factuurbedragen zijn FFr. 1.500 (driemaal), Ffr. 3.500, Ffr. 4.500 en Ffr. 6.500. Op vijf van de zes facturen is een aantekening bestaande uit het woord “Caisse” en een datum – kennelijk een betalingsdatum – geplaatst. 
    
    2.13.3. Eén van de controlerende ambtenaren heeft met betrekking tot voormelde facturen in een verhoor door ambtenaren van de FIOD op 8 mei 2002 het volgende verklaard: 
    
    "De facturen inzake de verhuur van het kasteel waren allemaal gericht aan maten van de maatschap en op één uitzondering na betaald per kas. Omdat we twijfels hadden of er daadwerkelijk sprake is geweest van verhuur, hebben wij aan de betreffende personen vragen gesteld over de aan hen gerichte factuur (…) Geen van de maten kende de aan hen gerichte factuur, waren met uitzondering van A nooit privé in het kasteel geweest en hadden de aan hen getoonde facturen niet contant betaald. Zij waren wel eens in een weekend met alle maten in het kasteel geweest maar niet in de periode die op deze facturen stonden. (…) Voor het maatschapsweekend is geen factuur aangetroffen in de administratie van de maatschap (…)"
    
    2.14. De aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 1998 is door Y namens de vennootschap ondertekend met dagtekening 28 februari 2000.
    
    2.15. Bij brief gedagtekend 13 maart 2000 (volgens belanghebbenden moet dit zijn: 13 april 2000) heeft de inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P aan de vennootschap het volgende meegedeeld:
    
    
      "De aangifte vennootschapsbelasting 1998 (…) is per abuis reeds definitief vastgesteld. In de aangifte wordt evenals voorgaande jaren het exploitatieresultaat van Kasteel in Frankrijk (…) verwerkt. (…) Met betrekking tot dit onderwerp wordt thans een boekenonderzoek ingesteld en er is reeds het een en ander besproken. Tevens zal er nog nadere informatie uitgewisseld worden. Doordat de aangifte over het jaar 1998 nu reeds definitief is vastgesteld kan nog niet het vertrouwen worden ontleend dat dit onderwerp verder fiscaal is geaccepteerd. Pas tijdens het nog te voeren eindgesprek van het ingesteld boekenonderzoek zal een definitief standpunt worden ingenomen.
      De gegevens van uw aangifte zijn echter reeds naar het computercentrum van de Belastingdienst te Apeldoorn ingezonden. Het is niet meer mogelijk om het versturen van de aanslag te blokkeren. Op het aanslagbiljet staat vermeld dat het belastbaar bedrag is vastgesteld op negatief f. 33.319,--. Het exploitatieresultaat van negatief f. 259.925,-- met betrekking tot Kasteel in Frankrijk staan echter nog ter discussie.
      Afhankelijk van het resultaat van het boekenonderzoek zal over het jaar 1998 mogelijk een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting worden opgelegd om de omissie te herstellen."
    
    
    2.16. In het kader van het boekenonderzoek is op 10 maart 2000 een verzoek om administratieve bijstand gedaan aan de Franse belastingautoriteiten. Dit verzoek is beantwoord bij een brief met bijlagen, gedagtekend 31 mei 2000, die op 6 juni 2000 bij de Belastingdienst/FIOD is ingekomen. Daarbij is onder meer de volgende informatie verstrekt:
     
    “Antwoord op gevraagde inlichtingen
    
    
      1) Inschrijving in het handelsregister op 29/08/1996 
      (….)
      2) Daar de [vennootschap] een tweede vestiging heeft in kasteel in Frankrijk, is over de periode 01/09/1996 t/m 31/12/1998 de boekhouding gecontroleerd. De bevindingen en conclusies van de dienst staan vermeld in bijlage nr. 2.
      Bijlage nr. 3 is de afwijzingsbeslissing betreffende het BTW-tegoed voor het jaar 1998.
      (….)
      3) De [vennootschap]heeft op kasteel in Frankrijk tussen 01/09/1996 (datum van inschrijving van de tweede vestiging) en 31/12/1996 geen beroepswerkzaamheden verricht. In 1997 en 1998 heeft de firma nu en dan gemeubileerde kamers verhuurd aan particulieren. Het betreft hier dienstverlening tegen betaling in Frankrijk. De belastingdienst is van oordeel dat het hier om een beroepsbezigheid gaat waarover in Frankrijk BTW is verschuldigd maar waarvoor vrijstelling is verleend, en waarover in Frankrijk vennootschapsbelasting is verschuldigd (zie bijlage nr. 2).
      (….)
      5, 6 en 7) De heer [Y], advocaat (...) is eigenaar van kasteel in Frankrijk, dat hij op 24 mei 1996 voor 2.870.000 F heeft gekocht voor bewoning. [Y] verhuurt het kasteel aan de [vennootschap] tegen een jaarlijkse huur van 120.000 F.
      (….)
      Op de hoedanigheid van het pand als zijnde voor bewoning is door de belastingdienst niet teruggekomen. Voor het overige is door de belastingplichtige geen aangifte gedaan van wijziging van de bestemming.
      (….)
      Bijlage 2: bevindingen en conclusies van de belastingdienst na controle van de boekhouding van de [vennootschap] over de periode 01/09/1996 t/m 31/12/1998.
      (….)
      De [vennootschap] is een besloten vennootschap onder Nederlands recht waarvan het hoofdkantoor is gevestigd te Z (Nederland). Een tweede vestiging in het Château in Frankrijk is op 29 augustus 1996 ingeschreven in het Handelsregister van  (Frankrijk). Als activiteit is daarbij opgegeven: studiecentrum.
      Wijze van exploiteren en bevindingen van de controleur bij onderzoek ter plaatse:
      de bedrijfsruimten:
      (….)
      De controleur heeft dienaangaande kunnen vaststellen dat er, hoewel een grote verbouwing wordt uitgevoerd teneinde het gebouw in goede staat te brengen, niettemin kamers bewoonbaar zijn.
      De gebruikte middelen
      De [vennootschap] beschikt in Frankrijk niet over materiaal. Er wordt gebruik gemaakt van de diensten van twee werknemers, t.w. het echtpaar D, waarvan de een werkzaam is als tuinman/bewaker en de ander als secretaresse.
      activiteit
      [Y] heeft verklaard dat de vennootschap tot doel heeft in het kasteel  een centrum voor permanente educatie van advocaten te vestigen.
      Sinds 1997 zijn nu en dan gemeubileerde kamers verhuurd aan particulieren uit Nederland.
      [Y] heeft verklaard dat ook beroepscursussen zouden zijn gegeven.
      Over 1997 en 1998 zijn echter alleen onderstaande facturen voor verhuur, die in contanten zijn voldaan, aan de controleur overgelegd.
    
    
    Boekjaar 1997
    
    
      Datum		Betreft		(…)	Bedrag incl. BTW
      97001 fact. mei 97	Huur		(…)	 1.500 F
      97002 fact. mei 97	Huur		(…)	 3.500 F
      97003 fact. juli 97	Huur		(…)	 1.500 F
      97004 fact. juli 97	Huur		(…)	 1.500 F
      97005 fact. juli 97	Huur		(…)	 4.500 F
      97006 fact. aug. 97	Huur		(…)	 6.500 F
      TOTAAL 1997			(…)	19.000 F
    
    
    Boekjaar 1998
    
    
      Datum		Betreft		(…)	Bedrag incl. BTW
      98001 fact. juli 98	Huur één week	(…)	 1.050 F
      98002 fact. juli 98	Huur één week	(…)	 1.050 F
      98003 fact. juli 98	Driedaags groot 	(…)	 4.000 F
      			feest
      98004 fact. aug. 98	Huur één week	(…)	 1.050 F
      TOTAAL 1998			(…)	 7.150 F
    
    
    (….)
    
    
      III Winst waarover vennootschapsbelasting is verschuldigd
      (….)
      Ondanks de ontvangst van een aanmaning op 30 mei 1997 is geen aangifte vennootschapsbelasting gedaan voor het in 1996 afgesloten boekjaar.
      Op 9 maart 1999 is aangifte vennootschapsbelasting gedaan voor het boekjaar 1997 en voor het boekjaar 1998; deze aangiften zijn echter onvolledig en bevatten met name geen enkel belastingresultaat.
      Tijdens het onderzoek heeft [Y] verklaard dat de beroepsactiviteiten die zijn verricht op het kasteel (…) zijn vermeld in de boekhouding van de onderneming die in Nederland wordt bijgehouden. Tevens heeft hij kopieën overgelegd van de belastingaangiften voor de vennootschapsbelasting die in Nederland zijn gedaan.
      (….)
      Gelet op het bepaalde in de hiervoor vermelde [wets]artikelen, geeft het onderzoek naar de wijze van exploitatie van de [vennootschap]ten opzichte van de overgelegde bewijsstukken en de bevindingen van de controleur, aanleiding tot de volgende opmerkingen:
      a) De [vennootschap]heeft tussen 01/09/1996 (datum van inschrijving van de tweede vestiging) en 
      31/12/1996 in [het kasteel] geen enkele beroepsactiviteit uitgeoefend. De overgelegde facturen in aanmerking genomen, heeft [de vennootschap]in 1997 en 1998 nu en dan gemeubileerde kamers verhuurd, terwijl het gebouw de rest van de tijd ter beschikking stond van de directeur.
      b) Krachtens het (…) Verdrag tussen de (…) Franse Republiek en (…) het Koninkrijk der Nederlanden is [de vennootschap] in Frankrijk vennootschapsbelasting verschuldigd terzake van de opbrengst van de verhuur van kamers in [het kasteel]."
    
    
    2.17.1. Bij brief van 24 oktober 2000 heeft Y het volgende geschreven aan de inspecteur:
    
    
      "Op 18 september jl. verzocht u mij om informatie rondom huur/verhuur van het kasteel in Frankrijk. Op 10 oktober 2000 heeft u een rappel gestuurd (…) Ik zal puntsgewijs uw vragen beantwoorden.
      (….)
      Het is juist dat dit pand in privé op 22 mei 1996 is aangekocht. Een taxatierapport van de onroerende zaak is aanwezig welke ik u ingesloten doe toekomen (Hof: dit betreft het in 2.8 vermelde expertiserapport) (….)
      Uw stelling dat de onroerende zaak een woonbestemming heeft is mij niet bekend aangezien ik het kasteel als kasteel heb gekocht dat juist uitermate geschikt is voor de ontvangst van gasten en over voldoende zalen en ruimten beschikt om de exploitatie van een seminarlocatie te huisvesten.
      Het kasteel is dan ook niet door mij aangekocht om daar appartementen in te maken, om daar een hotel van te maken, dan wel om het boerenbedrijf uit te oefenen, doch is speciaal aangekocht om daar een commerciële bestemming aan te geven als “centre d’etude”.
      (.....)
      In het businessplan (Hof: dit betreft het in 2.6.2. vermelde businessplan) is beschreven dat Y B.V. een opleidingsinstituut wil opstarten in het gehuurde kasteel te Frankrijk. In het businessplan staat aangegeven wat de gedachtengang achter dit plan is (….)
      [De vennootschap] c.q. [de maatschap] is (nog) niet als onderwijsinstelling erkend. De aanvraag daartoe heeft (nog) niet plaatsgevonden. Er zijn inderdaad cursussen en congresdagen en studieprojecten opgezet. In bijlage geef ik u een omschrijving van de activiteiten welke hebben plaatsgevonden. De maatschap heeft inderdaad adhoc ingestemd met het feit dat er opleidingen gevolgd mogen worden al is het alleen maar omdat de maatschap in zijn totaliteit zowel in 1996 als in het jaar 2000 daar uitgebreid heeft vergaderd. (…) tot op heden [is] naar buiten toe geen bekendheid gegeven noch is er geadverteerd omdat tot nu toe het studiecentrum alleen geschikt is voor intern gebruik (…) Het opleidingsinstituut zal gewoon heten naar de naam van het kasteel te weten Chateau ... Er heeft geen marktonderzoek plaatsgevonden noch een haalbaarheidsonderzoek. Het onroerend goed is evenwel aangepast om in ieder geval een aantal van maximaal 20 personen te kunnen ontvangen.
      In de bespreking die wij te mijner kantore hebben gehouden heb ik u medegedeeld dat ik in 1996 ben geconfronteerd met een grote reparatie aan het dak, terwijl in 1998 een aantal waterleidingbuizen zijn gesprongen ten gevolge waarvan een aantal plafonds opnieuw moesten worden gestuct, waaronder het plafond in de grote zaal (oppervlakte circa 250 m2).
      (….)
      Er is een arbeidsovereenkomst aangegaan met mevrouw C, met de heer D en met mevrouw C en de heer D. Dit contract is iedere keer aangepast (.....).
      U vraagt mij naar de aangehechte taakomschrijving. In deze heb ik voor wat mevrouw C  en de heer D betreft niet voorhanden. Wel  kan ik u de taakomschrijving van het nieuwe beheerdersechtpaar, dat ik inmiddels heb aangesteld, bijgaand (...) doen toekomen.
      (….)
      Het is juist dat [de vennootschap] in 1997 een aantal facturen heeft uitgereikt voor het gebruik van het chateau. In 1997 heeft een activiteit plaatsgevonden te weten het houden van een maatschapsvergadering. De afzonderlijke als toen fungerende maatschapsleden hebben daarvoor een factuur ontvangen en er zijn een aantal bedragen in kas gestort welke zijn gefactureerd. Achteraf gezien zou een factuur aan de maatschap beter zijn geweest doch de beheerster heeft onvoldoende duidelijk aantekening gehouden in het kasboek.
      (….)
      Er wordt verzocht om een overzicht te geven van de diverse groepen die gebruik hebben gemaakt van het chateau. Ik heb deze activiteiten op data en gespreksonderwerp op een aparte bijlage (…) vermeld. In 1998 heeft geen activiteit plaatsgevonden terwijl in 1999/2000 een aantal cursussen/bijeenkomsten zijn georganiseerd".
    
    
    2.17.2. De bedoelde bijlage betreft een door Y overgelegde 'Lijst van activiteiten' met de volgende inhoud:
    
    
      "21 t/m 24 maart 1997         Maatschapsweekend – agenda en onderwerpen
      29 april t/m 3 mei 1999       Kantoor Utrecht heeft eigen programma verzorgd
      15 t/m 18 oktober 1999       De opvolging van het bedrijf in het nieuwe millennium
    
    
    
      27 t/m 30 december 1999    Een aantal cliënten waaronder [ ...]  MrY en .., alsmede de heer
                                                   .. uit Frankrijk
      30 maart t/m 2 april 2000    Thema nadere kennismaking met de doelstellingen van kantoor-
                                                   vestiging .. en Z – zie programma
      11 t/m 14 mei 2000              Het maatschapsweekend. De maatschap in 2000 en verder."
    
    
    Hierbij zijn tevens programmabeschrijvingen overgelegd van het maatschapsweekend (21 t/m 24 maart 1997), het 'Studieweekend voor leden van de Business Club Z' (15 t/m 18 oktober 1999), het 'Kantoorweekend voor de advocaten en stagiaires van de [maatschaps]vestigingen te Z en ..' (30 maart t/m 2 april 2000) en het 'Kantoorweekend voor de maatschapsleden van [de maatschap]' (11 t/m 14 mei 2000).
    
    
      2.18.1. In november 2001 is een strafrechtelijk onderzoek aangevangen ter zake van verdenking van het doen van onjuiste aangiften vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting door de vennootschap, respectievelijk Y. Dezen zijn daarvan
      toen niet in kennis gesteld.
    
    
    2.18.2. In een op 21 december 2001 opgemaakt proces-verbaal heeft een ambtenaar van de Belastingdienst/FIOD gerelateerd dat hij op grond van de in dat proces-verbaal vermelde bevindingen en bescheiden het vermoeden kreeg
    
    “dat het huurcontract tussen [y] en [de vennootschap] slechts was opgesteld om op deze wijze privé-uitgaven van [y] inzake aankoop en onderhoud/verbouw van het kasteel als kosten van [de vennootschap] te kunnen aanmerken. Op deze wijze zou een deel van de kosten ten laste van de belastbare winst van [de vennootschap] gebracht kunnen worden, waardoor een aanzienlijk deel van deze uitgaven door de fiscus zouden worden gefinancierd. Op grond hiervan kreeg ik het vermoeden dat 1e verdachte [de vennootschap] hierdoor opzettelijk onjuiste aangiften Vennootschapsbelasting 1996 tot en met 1999 had gedaan, alsmede dat 2e verdachte [Y] hieraan feitelijk leiding had gegeven, en zelf eveneens opzettelijk onjuiste aangiften inkomstenbelasting 1996 tot en met 1999 had gedaan.”
    
    2.18.3. Aan Frankrijk is in het kader van het strafrechtelijke onderzoek een verzoek om rechtshulp gedaan. Daarbij zijn ook ambtenaren van de Belastingdienst/FIOD aanwezig geweest. Daarvan is een proces-verbaal van bevindingen opgemaakt met dagtekening 5 september 2002, waarin onder meer het volgende is vermeld:
     
    
      “In het kader van een strafrechtelijk onderzoek (…)  zijn wij in het kader van rechtshulp op 26-08-2002 tot en met 29-08-2002 in Frankrijk aanwezig geweest bij de uitvoering van een rechtshulpverzoek.
      (….)
      Tijdens een rondleiding door het kasteel door de beheerder, uitgevoerd in onze aanwezigheid met toestemming van de Franse opsporingsambtenaar, ontvingen wij van de beheerder een extra exemplaar van een brochure van het kasteel, herkomst een kast waar nog een aantal dozen met deze brochures in stonden.
      (….)
      Bij de rondleiding hebben wij het volgende waargenomen:
      -Een tiental kamers in het chateau zijn opgeknapt en ingericht als hotelkamer: twee bedden-wastafel-douche-kastruimte. De kamers hebben geen eigen toiletruimte.
      -Een deel van het kasteel is nog niet opgeknapt maar deels (zolders niet) wel bruikbaar
      -Een grote zaal op de eerste verdieping heeft een gedeelte met een lange eettafel, die alleen wordt gebruikt voor het zaterdagse groepsdiner.
      -Er zijn geen specifieke ruimten die voor lesgeven en dergelijke zijn ingericht. De beheerder vertelde dat elke opgeknapte/bewoonbare ruimte van het kasteel dienst kon doen als studieruimte, dit naar keuze van de gebruikers.
      -Enkele kamers werden opgeknapt, herkenbaar was men aan het werk op deze kamers.
      -De verhoren zijn afgenomen in de goed geoutilleerde keuken, die echter volgens de beheerder te klein is
       voor groepsmaaltijden. Vooral het kleine aantal gaspitten (vijf) gaf problemen. Het plaatsen van een grotere keuken stond dan ook op het programma.
      -Een ruimte naast de keuken was ingericht als groepseetkamer: twee grote eettafels met stoelen en een open  haard met zithoek.
      -Het chateau had niet een herkenbaar ingericht privé-woonruimte
      -In een grote benedenzaal die nog moest worden opgeknapt was herkenbaar een nieuw gestucadoord plafond aangebracht.
      -Hal en binnentuin waren fraai opgeknapt/aangelegd."
    
    
    2.18.4. De door de FIOD-ambtenaren aangetroffen brochure bevat, naast een aantal foto’s, onder meer de volgende tekst:
    
    "Met uw familie, vriendenkring of collega’s een paar dagen doorbrengen op een kasteel in Zuid-Frankrijk kan heel aangenaam zijn. Het kasteel  is eigendom van een Nederlandse particulier die het niet commercieel wenst te exploiteren. Vanwege de hoge onderhoudskosten worden het kasteel gedurende enkele weken per jaar opengesteld voor gezelschappen van 8 tot 20 personen."
    
    2.18.5. De uit de in Frankrijk verrichte opsporingshandelingen voortgekomen bescheiden - waaronder processen-verbaal van getuigenverhoren - zijn via de Officier van Justitie ter hand gesteld aan een ambtenaar van de Belastingdienst/FIOD-ECD/kantoor die daarvan een proces-verbaal van bevindingen heeft opgemaakt met dagtekening 29 oktober 2002. Daarin is onder meer het volgende gerelateerd:
    
    
      "Een proces-verbaal van verhoor van 27 augustus 2002 inzake de verklaring van getuige E, (...). In deze verklaring staat, zakelijk weergegeven en toegespitst op de feitelijke gang van zaken op het kasteel, weergegeven:
      Hij en zijn vriendin F zijn vanaf eind september–begin oktober 2000 in loondienst bij [de vennootschap], hijzelf als beheerder van het kasteel en aanhorigheden;
      Zijn salaris bedroeg Ffr. 10.000,- per maand, op basis van een arbeidscontract.
      Hij en mw. F wonen in een huisje bij het kasteel. Ze betalen geen huur maar verrichten als
      tegenprestatie opknapwerk aan het huisje.
      De exploitatie van het kasteel gebeurt via het ontvangen van groepen, verblijfsduur drie dagen, vanaf september 2000 zijn dit zo’n vijftien groepen van ongeveer 10-20 personen geweest;
      (….)
      Meestal betreft het groepen vanuit het werk van de heer Y, maar er zijn ook andere groepen geweest. De groepen komen via de heer Y in Nederland. Ook de facturering aan de groepen gaat via Nederland, E heeft hier geen bemoeienis mee;
      (….)
      De heer Y is er zo'n twaalf keer van de circa vijftien keer bijgeweest. Hij verwelkomt dan de groepen en legt een en ander over het kasteel en het verblijf uit.
      In het kasteel zijn nu tien kamers gebruiksklaar voor gasten, alsmede een gezamenlijke (eet)zaal.
      Andere commerciële activiteiten zijn er niet op het kasteel.
      Y gaat zijn werk als advocaat in Nederland op een lager pitje zetten, waardoor hij meer tijd krijgt en waarmee de zakelijke exploitatie van het kasteel misschien grotere vormen gaat aannemen;
      (….)
    
    
    
      Een proces-verbaal van verhoor van 27 augustus 2002 inzake de verklaring van getuige F.
      In deze verklaring staat (…) weergegeven:
      Zij werkt evenals E vanaf september 2000 als tuinier voor [de vennootschap], ook voor 
      Ffr. 10.000,- per maand;
      Zij zorgt voor de kamerverdeling van de groepen, het eten en voor de rest bestaat haar werk ook uit onderhoud aan het kasteel. Voor de inkoop van eten en dergelijke kan zij geld opnemen van een bankrekening bij een Franse bank op naam van [de vennootschap]. Deze rekening wordt indien nodig aangevuld via overboekingen door de heer Y;
      Voor de rest bevestigt zij de verklaring van haar vriend E.
    
    
    
      Een proces-verbaal van verhoor van 27 augustus 2002 inzake de verklaring van getuige D. In deze verklaring staat (...) weergegeven:
      Samen met zijn echtgenote C was hij vanaf eind 1996-begin 1997 in loondienst van [de vennootschap] werkzaam op het kasteel in Frankrijk;
      Hijzelf had een arbeidscontract ondertekend als tuinman/onderhoudsman van het kasteel. Zijn echtgenote C was zaakwaarnemer voor [de vennootschap], zij heeft zich als zodanig laten inschrijven bij de Kamer van Koophandel in Frankrijk;
      Het gezamenlijk nettoloon bedroeg Ffr. 8.000,- zij woonden bovendien zonder huurbetaling in het kasteel. Later zijn zij verhuisd naar een huisje bij het kasteel, zonder huurbetaling maar met renovatie als tegenprestatie;
      De loonbetalingen kwamen van een bedrijf in Parijs. Zijn vrouw was ook gemachtigd om te tekenen voor een bankrekening van [de vennootschap]in Frankrijk en schreef cheques voor het loon uit. De bankrekening werd vanuit Nederland gevoed door de heer Y;
      (.....)
      De enige huuractiviteit in hun periode op het kasteel betrof 2 of 3 keer verblijf van familieleden die hen wilden zien. Publiciteit aan de verhuur hadden ze niet gegeven.
      Er zijn ook 2 of 3 groepen geweest, collega’s en vrienden van Y zelf.
      Verder was er in het kasteel geen exploitatie, dat was ook niet mogelijk gezien de staat waarin het kasteel verkeerde. Naar zijn idee was het eind 2000 nog steeds onmogelijk het kasteel te exploiteren.
      De getoonde facturen van verhuur in mei 1997 kent hij niet. De namen van de personen die er op staat kent hij wel, maar die zijn niet individueel maar met een groep op het kasteel geweest.
      (….)
      De heer Y had hen uitgelegd dat hij een kasteel in Frankrijk wilde kopen, maar toen ze daar aankwamen wisten ze niet precies wat de bedoeling was. Bij de start was commerciële exploitatie de bedoeling had Y gezegd. Daarna heeft hij het daar niet meer over gehad en hadden zij de indruk dat hij het kasteel meer als een vakantieverblijf dan als een echte commerciële activiteit zag.
      (….)
    
    
    
      Een proces-verbaal van verhuur van 27 augustus 2002 inzake getuige C-D. In deze verklaring staat (…) weergegeven:
      Zij onderschrijft de verklaring van haar echtgenoot op alle punten en vult nog aan dat zij het salaris via  de Kamer van Koophandel in Parijs ontvingen;
      Daarnaast vult zij aan dat de groepen die zijn geweest waren samengesteld uit advocaten van de verschillende vestigingen van het kantoor van de heer Y. De genoemde groep vrienden betrof een businessclub.
      De facturen die haar getoond zijn kent zij niet, heeft zij niet gemaakt, heeft zij niet geparafeerd en ook de bedragen op de facturen niet ontvangen. Zij weet niet wie de facturen wel gemaakt heeft.
      Bij de start was commerciële exploitatie het uitgangspunt, dus moest er een vertegenwoordiger van [de vennootschap]in Frankrijk komen, dus was zij tot vertegenwoordiger benoemd. 
      (….)
      In november 1996 had zij een arbeidscontract met Y ondertekend;
      Toen zij het kasteel in november 2000 verlieten begon het kasteel gemeubileerd en bewoonbaar te worden."
    
    
    2.19. De strafvervolging tegen Y en de vennootschap is  geseponeerd. Tot de gedingstukken behoort een kopie van een overzichtsprocesverbaal van 1 november 2002 van ambtenaren van de Belastingdienst/FIOD. In dit proces-verbaal, waarin de vennootschap is aangeduid als '1e verdachte' en Y als '' '2e verdachte', is onder meer het volgende vermeld:
    
    
      "Uit onderzoek in Frankrijk, te weten getuigenverhoor en bezichtiging van het kasteel is het volgende naar voren gekomen:
      - Het kasteel wordt niet door 2e verdachte gebruikt als 2e woning;
      - Het kasteel wordt in de loop der jaren, met name vanaf september 2000, stapsgewijs verbouwd tot een accommodatie die via groepsverhuur geëxploiteerd kan worden. Een tiental kamers is inmiddels geheel gerenoveerd en gebruiksklaar ingericht als hotelkamer.
      - Vanaf september 2000 zijn inmiddels 15 groepen op het kasteel geweest, veelal van donderdagmiddag tot zondagmiddag. (….)
      Op grond van deze gegevens kan niet langer worden gesproken van een opzettelijke onjuiste aangifte vennootschapsbelasting op naam van [de vennootschap] met als uitgangspunt de bij aanmelding en TPO-acceptatie aangevoerde argumenten: Geen sprake van exploitatie maar een tweede woning van 2e verdachte.
      Wel kan sprake zijn van zodanig onzakelijk handelen van 2e verdachte dat toch sprake is van een onjuiste aangifte.
      Op grond van deze bevindingen heeft de (…) Officier van Justitie (…) besloten de beoordeling van de juistheid van de belastingaangiften 1996 tot en met 1999, op naam van respectievelijk 1e verdachte en 2e verdachte, op dit punt over te laten aan (het boetebeleid van) de Belastingdienst."
    
    
    2.20. Bij brief van 27 september 2002 heeft de inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P aan Y meegedeeld, voornemens te zijn navorderingsaanslagen inkomstenbelasting voor de jaren 1996 en (als uitvloeisel daarvan) 1993 op te leggen. Tevens bevat die brief een 'Kennisgeving en gronden van de boete over privégebruik auto'. Bij brieven van 8 oktober 2002 heeft de inspecteur meegedeeld af te zullen wijken van de aangiften inkomstenbelasting 1997 en 1998.
     
    2.21.1. Per 31 augustus 2002 is belanghebbende uit de maatschap getreden.
    
    
      2.21.2.  Bij overeenkomst van 30 december 2002 heeft belanghebbende de inrichting en inventaris van het kasteel tegen boekwaarde overgedragen aan Chateau  SARL, een vennootschap waarvan YY, de dochter van Y, mede-aandeelhouder is.
      Belanghebbende heeft van voornoemde SARL geen vergoeding ontvangen voor de door haar gepleegde investeringen in het kasteel.
    
    
    2.21.3. Het kasteel is na 2001 door Y en zijn dochter geëxploiteerd als hotel. 
    
    2.21.4. Per 31 december 2002 is de huurovereenkomst tussen belanghebbende en Y beëindigd. Belanghebbende heeft van Y geen vergoeding ontvangen voor haar investeringen in het kasteel.
    
    2.22.1. Bij het opleggen van de (navorderings)aanslagen voor de vennootschapsbelasting van de vennootschap heeft de inspecteur - voor zover in deze procedure van belang - in alle in geding zijnde jaren de (negatieve) exploitatieresultaten van het kasteel niet in aftrek toegelaten; daarbij heeft de inspecteur vergrijpboeten opgelegd; voor de jaren 1999 en 2000 is geen investeringsaftrek verleend. Bovendien zijn voor de jaren 2000 en 2001 naheffingsaanslagen dividendbelasting opgelegd waarbij het bedrag van de gecorrigeerde resultaten is aangemerkt als uitdeling aan Y. De (navorderings)aanslagen vennootschapsbelasting voor de jaren 1996 tot en met 1999 zijn opgelegd in de maanden september tot en met december 2002. 
    
    
      2.22.2. Bij de aanslagregeling inkomstenbelasting van Y heeft de inspecteur de voor rekening van de vennootschap gekomen exploitatieresultaten van het kasteel in alle in geding zijnde jaren als een uitdeling aan Y aangemerkt en deze tegen het bijzondere tarief van 25% belast.
      Voor de jaren 1996 en 1997 heeft de inspecteur het aangegeven inkomen bovendien verhoogd met een bijtelling wegens privé-gebruik van een hem door de werkgever ter beschikking gestelde auto (de in 2.3. vermelde Mercedes 500 SE); daarbij heeft hij boeten opgelegd.
      Voor de jaren 1998, 1999 en 2001 heeft de inspecteur het aangegeven inkomen voorts nog verhoogd met een bedrag in verband met gebruikelijk loon in de zin van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964.
    
    
    
    3. Geschil
    
    Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
    
    - Is met betrekking tot het negatieve resultaat dat de vennootschap heeft gerealiseerd met de exploitatie van het kasteel sprake van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt?
    
    - Indien de vorige vraag ontkennend wordt beantwoord: is bij de vennootschap en/of Y sprake geweest van kwade trouw, zodat de inspecteur geen nieuw feit nodig heeft voor navordering?
    
    - Heeft de inspecteur het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat de negatieve exploitatieresultaten van het kasteel zouden worden geaccepteerd als lasten van de vennootschap?
    
    - Dient het negatieve exploitatieresultaat van het kasteel in de jaren 1996 tot en met 2001, alsmede (in de jaren 1999 en 2000) de investeringsaftrek, te worden geëlimineerd uit de fiscale winst van de vennootschap? 
    
    - Indien de vorige vraag bevestigend wordt beantwoord: heeft de inspecteur voor de jaren 1996 tot en met 2001 terecht en tot de juiste bedragen vergrijpboetes opgelegd aan de vennootschap?
    
    - Heeft de vennootschap in de jaren 1996 tot en met 2001 een uitdeling verricht aan haar aandeelhouder door alle kosten van het kasteel voor haar rekening te nemen?
    
    - Heeft de inspecteur voor de jaren 1996 en 1997 terecht een correctie in verband met privé- gebruik auto aangebracht?
    
    - Indien de vorige vraag bevestigend wordt beantwoord: heeft de inspecteur voor die jaren terecht en tot de juiste bedragen vergrijpboetes aan Y opgelegd?
    
    - Heeft de inspecteur voor de jaren 1998, 1999 en 2001 terecht een correctie op het inkomen van Y aangebracht in verband met gebruikelijk loon?
    
    - Dient de inspecteur de werkelijke proceskosten van belanghebbenden te vergoeden?
    
    
    4. Standpunten van partijen
    
    Hiervoor verwijst het Hof naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van de zitting van 9 november 2005, waarvan een kopie aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    met betrekking tot de vraag of de inspecteur mag navorderen
    
    5.1.1. Belanghebbenden beroepen zich erop dat de inspecteur niet beschikt over het voor navordering vereiste "nieuwe" feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Dit betreft de navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting van de vennootschap voor de jaren 1996 tot en met 1998 en de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting voor de jaren 1996 en 1997 van Y. De navorderingsaanslag inkomstenbelasting voor het jaar 1993, die uitsluitend berust op herziening van het aanvankelijk voor 1996 vastgestelde verlies, deelt in dit verband het lot van navorderingsaanslag inkomstenbelasting voor het jaar 1996.
    
    
      5.1.2. De inspecteur stelt dat hij pas door het boekenonderzoek op het spoor is gekomen van het tot navordering aanleiding gevende feit dat Y het kasteel verhuurde aan de vennootschap en dat dit op onzakelijke voorwaarden gebeurde. Het Hof acht dit aannemelijk. Gelet op de wijze waarop de vennootschap, respectievelijk Y, hun aangiften vennootschapsbelasting respectievelijk inkomstenbelasting voor de jaren 1996 en 1997 hebben gedaan, behoefde de inspecteur redelijkerwijs niet te beseffen dat Y het kasteel verhuurde aan de vennootschap, en was de inspecteur ook niet gehouden tot een nader onderzoek alvorens hij de (primitieve) aanslagen oplegde. Het Hof neemt bij dit oordeel, meer in het bijzonder, het volgende in aanmerking:
      - aannemelijk is dat de aanslagen vennootschapsbelasting van de vennootschap, respectievelijk inkomstenbelasting van Y voor de jaren 1996 en 1997 zijn opgelegd  zonder inhoudelijke beoordeling door de inspecteur;
      - aannemelijk is dat het exploitatieresultaat van het kasteel pas tijdens het boekenonderzoek onder de loep is genomen; de aanslagen voor de jaren 1996 en 1997 waren toen al opgelegd;
      - het aangegeven belastbare bedrag was in 1996, anders dan belanghebbende stelt, niet lager  dan dat van 1995; ook de enkele omstandigheid dat de vennootschap voor het jaar 1997 een aanzienlijk verlies uit een buitenlandse activiteit aangaf, noopte de inspecteur niet tot nader onderzoek naar de aangiften vennootschapsbelasting, te minder nu deze naar het uiterlijk goed waren verzorgd en de vennootschap bij het opstellen van de jaarstukken respectievelijk de aangifte werd bijgestaan door een professionele belastingadviseur respectievelijk een gerenommeerd accountantskantoor;
      - uit de aangiften vennootschapsbelasting en de daarbij gevoegde jaarstukken kon op geen enkele wijze worden afgeleid van wie de vennootschap het kasteel huurde; de vraag naar transacties met de directeur-grootaandeelhouder is in die aangiften zelfs uitdrukkelijk met "Nee" beantwoord, terwijl toch deze vraag – in ieder geval voor het jaar 1996 – met “ja” had behoren te worden beantwoord;
      - de enkele vermelding (in de bij de aangifte vennootschapsbelasting 1996 gevoegde accountantsverklaring) dat de vennootschap tegen een relatief lage huurprijs een kasteel huurde waartegenover zij alle onderhoudslasten voor haar rekening nam, noopte op zichzelf niet tot een onderzoek naar de (on)zakelijkheid van de desbetreffende huurovereenkomst;
      - de aangiften inkomstenbelasting bevatten evenmin gegevens of bijzonderheden die de inspecteur tot een nader onderzoek noopten; de inspecteur heeft - niet weersproken - gesteld dat huurinkomsten in aangiften inkomstenbelasting gebruikelijk zijn, dat het niet om bijzonder hoge bedragen ging en dat in de aangiften inkomstenbelasting niet werd vermeld dat er werd verhuurd aan de vennootschap;
      - ook indien wordt uitgegaan van een gezamenlijke beoordeling van de aangiften vennootschapsbelasting van de vennootschap en de aangiften inkomstenbelasting van Y de "geïntegreerde werkwijze" van de Belastingdienst) kan niet worden gezegd dat de wijze van exploitatie van het kasteel en de daaraan ten grondslag liggende rechtsverhouding tussen Y  en de vennootschap zodanig in het oog sprong dat de inspecteur tot nader onderzoek was gehouden.
      Het voorgaande houdt in dat de inspecteur voor de navorderingsaanslagen voor de jaren 1996 en 1997 (en daarmee, op de in 5.1.1. vermelde grond, voor de navorderingsaanslag inkomstenbelastingbelasting voor het jaar 1993) over het vereiste nieuwe feit beschikte.
    
    
    5.1.3. Met betrekking tot de aanslagregeling vennootschapsbelasting voor het jaar 1998 doet zich de bijzonderheid voor dat de aanslag conform de aangifte werd vastgesteld op een tijdstip waarop de inspecteur reeds ermee bekend was dat Y het kasteel verhuurde aan de vennootschap en een onderzoek was begonnen naar de zakelijkheid van die huur/verhuur. Dit levert in beginsel een ambtelijk verzuim op dat aan navordering in de weg staat. De inspecteur heeft evenwel zich erop beroepen dat hij, voordat die aanslag aan belanghebbende bekend werd gemaakt door uitreiking van het aangiftebiljet, belanghebbende ervan op de hoogte heeft gesteld dat een fout was gemaakt, dat hij de aanslag niet meer kon tegenhouden, en dat hij zich het recht tot navorderen wenste voor te behouden. 
    
    
      5.1.4. Het Hof neemt bij de beoordeling van deze kwestie tot uitgangspunt dat – zoals belanghebbenden hebben gesteld – de brief waarin de inspecteur een en ander meedeelde de dagtekening 13 april 2000 in plaats van 13 maart 2000 had moeten dragen. Niettemin acht het Hof voldoende aannemelijk dat deze brief de vennootschap heeft bereikt voordat zij het aanslagbiljet had ontvangen. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat het aanslagbiljet de dagtekening 29 april 2000 draagt, dat aannemelijk is te achten dat de vennootschap voormelde brief van de inspecteur op of omstreeks 14 april 2000 heeft ontvangen en dat de vennootschap haar stelling dat zij het aanslagbiljet daarvoor zou hebben ontvangen niet heeft waargemaakt (op een in dit verband gestelde vraag van het Hof is slechts geantwoord dat een voorlopige aanslag voor het jaar 1998 is verminderd bij beschikking met dagtekening 15 april 2000, doch van dat feit vermag het Hof de relevantie niet in te zien).  Nu in de brief van de inspecteur ook de aard van de fout voldoende duidelijk is gemaakt, doet zich hier het geval voor waarin - zoals onder meer is beslist in het arrest van de Hoge Raad van 17 oktober 1990, nr. 26.299, BNB 1991/118 - het ambtelijk verzuim door tijdige mededeling is hersteld en niet aan navordering in de weg staat.
      Voor het overige gelden met betrekking tot de vraag of de inspecteur voor het jaar 1998 over een nieuw feit beschikte, mutatis mutandis dezelfde overwegingen als met betrekking tot de jaren 1996 en 1997; het Hof verwijst naar 5.1.2.
    
    
    5.1.5. Nu geconcludeerd moet worden dat de inspecteur voor alle navorderingsaanslagen over een nieuw feit beschikte, behoeft diens subsidiaire stelling dat belanghebbenden bij het doen van hun aangiften te kwader trouw zijn geweest, geen behandeling.
     
    
    
    
    
    met betrekking tot de vraag of de inspecteur handelt in strijd met het vertrouwensbeginsel
    
    5.2.1. Met betrekking tot de in het geding zijnde belastingaanslagen voor de jaren 1998 tot en met 2001 beroepen belanghebbenden zich op het bij hen gewekte vertrouwen dat zij op juiste wijze aangifte hadden gedaan.
    
    
      5.2.2. Ervan uitgaande dat de aanslagen vennootschapsbelasting 1996, 1997 en 1998 en inkomstenbelasting 1996 en 1997 zonder inhoudelijke beoordeling van de desbetreffende aangiften zijn opgelegd, kan aan de wijze waarop die aanslagen zijn geregeld redelijkerwijs niet het vertrouwen worden ontleend dat de aangiften juist waren.
      Belanghebbende heeft geen feiten gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, waaruit volgt dat de inspecteur - overigens - handelingen heeft verricht of nagelaten, dan wel uitlatingen heeft gedaan, die bij belanghebbende redelijkerwijs de indruk kunnen hebben gewekt dat de inspecteur akkoord ging met de wijze waarop de vennootschap en Y in hun respectieve aangiften zijn omgegaan met de exploitatiekosten van het kasteel. Mutatis mutandis gelden hier dezelfde overwegingen als met betrekking tot de vraag of de inspecteur over een nieuw feit beschikte. Ten overvloede overweegt het Hof dat, zo in subjectieve zin al sprake is geweest van bij Y en/of de vennootschap levend vertrouwen dat zij op juiste wijze aangifte hadden gedaan, daaraan in ieder geval een einde moet zijn gekomen door het (standpunt dat de belastingdienst innam bij het) boekenonderzoek en door de brief van 13 april 2000.
    
    
    met betrekking tot de correcties ter zake van het kasteel
    
    5.3.1. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat het (negatieve) exploitatieresultaat van het kasteel over de jaren 1996 tot en met 2001 geen met het oog op de zakelijke belangen van de vennootschap verrichte uitgaven betreft en dat de vennootschap, door de kosten van het kasteel voor haar rekening te nemen, haar aandeelhouder Y heeft willen bevoordelen terwijl de vennootschap en Y zich van die bevoordeling bewust zijn geweest.
    
    
      5.3.2. Tot onderbouwing van die stellingen, waarvan de bewijslast primair op hem rust, heeft de inspecteur onder meer aangevoerd, samengevat weergegeven:
      - het kasteel is door Y in privé gekocht en er is formeel een woonbestemming aan gegeven;
      - het kasteel is verhuurd aan de vennootschap om het - conform het businessplan - als opleidingsinstituut te gebruiken maar de woonbestemming is niet gewijzigd; 
      - er is (ook overigens) geen feitelijke uitvoering gegeven aan het businessplan;
      - de activiteiten van de vennootschap zijn beperkt gebleven tot het op incidentele basis ter beschikking stellen van ruimten;
      - in de huurovereenkomst neemt de vennootschap de onderhoudskosten voor haar rekening zonder dat zij van te voren een onderzoek naar de te verwachten kosten heeft gedaan, zonder enige waarborg dat die kosten tot een zeker maximum beperkt zouden blijven en zonder van Y, als eigenaar/verhuurder enige vergoeding voor door haar te verrichten investeringen te bedingen;
      - objectief gesproken konden voor de vennootschap alleen maar negatieve resultaten worden verwacht van de exploitatie van het kasteel;
      - het was Y niet te doen om een commerciële exploitatie van het kasteel; de huurovereenkomst werd uitsluitend gesloten om de onderhoudskosten en overige kosten voor rekening van de vennootschap te kunnen brengen;
      - bevoordeling van Y is voorts gelegen in de omstandigheid dat investeringen voor rekening van de vennootschap hebben geleid tot een hogere verhuur- dan wel verkoopwaarde van het kasteel, zonder dat de vennootschap daarvoor een vergoeding heeft bedongen of ontvangen.
    
    
    5.3.3. Belanghebbenden hebben de stellingen van de inspecteur hoofdzakelijk bestreden met het betoog dat de vennootschap blijkens haar businessplan en haar inschrijving in het Franse handelsregister beoogde een opleidingsinstituut te exploiteren, dat  het kasteel "in de eerste jaren als een intern opleidingsinstituut is gebruikt", dat de tegenvallende omzet is veroorzaakt door startproblemen (lekkage en personele problemen) en dat de huurovereenkomst gezien de lage huursom niet onzakelijk was.
    
    
      5.3.4. Met betrekking tot de stelling dat de vennootschap een opleidingsinstituut in het kasteel beoogde te exploiteren, overweegt het Hof als volgt:
      - de vennootschap zou blijkens het huurcontract zorg hebben te dragen voor de noodzakelijke vergunningen voor het exploiteren van het kasteel (naar het Hof aanneemt: als opleidingsinstituut); de door Y bij de aankoop formeel vastgelegde woonbestemming is evenwel ongewijzigd gebleven en van het aanvragen van vergunningen is niets gebleken;
      - een marktonderzoek of haalbaarheidsonderzoek heeft niet plaatsgevonden ondanks het feit dat het de vennootschap, zoals ook blijkt uit het in 2.8. vermelde expertiserapport, kenbaar moet zijn geweest dat de mogelijkheden voor een opleidingsinstituut, gelet op de conjuncturele situatie en de grote concurrentie, als zeer beperkt dienden te worden aangemerkt;
      - de stelling in de pleitnota dat het kasteel "in de eerste jaren als een intern opleidingsinstituut" (naar het Hof begrijpt: van de maatschap) is gebruikt, is op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt; de inspecteur heeft onweersproken gesteld dat de vennootschap noch de maatschap als onderwijsinstelling voor de permanente educatie van advocaten is aangewezen of daartoe zelfs maar een aanvraag heeft gedaan; door belanghebbenden is ter zitting desgevraagd meegedeeld dat de advocaten van de maatschap hun vereiste studiepunten bij derden hebben behaald; 
      - de bijeenkomsten van de maatschap en van een businessclub waartoe Y behoorde hebben - naar de inspecteur gemotiveerd heeft gesteld, belanghebbenden onvoldoende gemotiveerd hebben betwist en het Hof aannemelijk voorkomt mede gezien de programmabeschrijvingen van die bijeenkomsten - niet plaatsgevonden in het kader van de exploitatie of zelfs maar de voorbereidingsfase van een opleidingsinstituut;
      - ook uit het onderzoek dat de Franse belastingautoriteiten in het kader van wederzijdse bijstand hebben verricht (zie 2.16) blijkt dat de activiteiten van de vennootschap in 1997 en 1998 slechts hebben bestaan in het nu en dan verhuren van gemeubileerde kamers aan particulieren;
      - nu zelfs niet van een begin van uitvoering van de feitelijke realisatie van een opleidingsinstituut is gebleken, is het verweer dat sprake was van aanloopproblemen door lekkage en problemen in de personele sfeer, verder niet relevant;
      - de stelling van Y tijdens de zitting dat C-D een rol zou spelen in de opzet van een studiecentrum vindt geen steun in de gedingstukken, en wordt niet overtuigender door de enkele omstandigheid dat zij - zoals Y heeft gesteld - de dochter van een notaris zou zijn.
    
    
    
      5.3.5. Het Hof komt op grond van het in 5.3.4. overwogene tot de slotsom dat aan het op papier gestelde plan voor een opleidingsinstituut voor de advocatuur - afgezien van de louter papieren handeling van de inschrijving van een tweede vestiging van de vennootschap als 'centre d'étude' in het handelsregister van .... - op geen enkele wijze ook maar een begin van uitvoering is gegeven. Het plan - wat er verder zij van het realiteitsgehalte daarvan - levert hoe dan ook geen zakelijke grondslag op voor het doen van de onderhavige uitgaven.
      Het Hof neemt voorts in aanmerking dat de inspecteur onweersproken heeft gesteld dat het kasteel vanaf september 2000 stapsgewijs is verbouwd tot een accommodatie die via groepsverhuur geëxploiteerd kan worden, dat voor de verhuuractiviteiten in 1999 en 2000 door de vennootschap geen facturen zijn uitgereikt, dat ook overigens van enige bemoeienis van de vennootschap met die verhuuractiveiten niets is gebleken en dat ook de in 2.18.4. vermelde brochure - wat daar verder van zij -  uitsluitend wijst op (mogelijke) exploitatie in de privésfeer. Uit dit alles leidt het Hof af dat op geen enkel moment van een zakelijk verantwoorde exploitatie door de vennootschap sprake is geweest en dat daar ook nimmer uitzicht op heeft bestaan.
      Belanghebbenden hebben nog aangevoerd dat uit het FIOD-onderzoek is gebleken dat het kasteel niet uitsluitend voor privé-bewoning was ingericht. Wat daarvan ook zij - het Hof leest in de conclusies van dit onderzoek veeleer dat het kasteel niet als (tweede) woning aan Y ter beschikking stond en dat er sprake was van (zeer) beperkte verhuuractiviteiten- die omstandigheid zegt op zichzelf niets over het met de exploitatie gemoeide zakelijke belang van de vennootschap. Ook de stellingen dat de Franse fiscus de activiteiten van de vennootschap als zakelijk heeft aangemerkt, dat "Taxe Professionelle" is betaald en dat aangifte vennootschapsbelasting in Frankrijk is gedaan, brengen het Hof niet tot een ander oordeel, te minder nu voor deze stellingen geen enkel concreet bewijs is aangevoerd.
    
    
    
      5.3.6. Tegen de achtergrond van het vorenoverwogene - het van meet af aan ontbreken van enig uitzicht op een zakelijk verantwoorde exploitatie door de vennootschap - is te minder verklaarbaar waarom de vennootschap - zakelijk handelende - op de overeengekomen voorwaarden een huurverplichting zou zijn aangegaan, zonder zelfs maar vooraf een onderzoek te laten verrichten naar de kosten die haar mogelijkerwijs te wachten stonden. Zoals de inspecteur op zichzelf voldoende aannemelijk maakt was immers gezien de aard en de ouderdom van het gehuurde een aanzienlijke onderhoudslast te verwachten en waren tegenvallers niet uit te sluiten. De enkele omstandigheid dat de overeengekomen huursom relatief laag zou zijn, zoals belanghebbende heeft gesteld, weegt daar onvoldoende tegen op. Bovendien is aannemelijk dat althans een deel van de uitgaven het karakter van duurzame investeringen in het kasteel heeft gehad, waarvan de waarde ten goede is gekomen aan Y  als eigenaar. De enkele stelling van belanghebbenden dat het kasteel gedurende de onderhavige jaren alleen maar in waarde is gedaald doet daaraan - ook indien juist - niet af; zonder de investeringen zou die waardedaling immers alleen maar groter zijn geweest. 
      Op grond van een en ander is het Hof van oordeel dat de inspecteur voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de huurovereenkomst uitsluitend is gesloten om de onderhoudskosten en overige kosten van het kasteel voor rekening van de vennootschap te brengen en aldus Y , als eigenaar van het kasteel - op wie normaliter deze kosten zouden drukken - te bevoordelen.
    
    
    5.3.7. De inspecteur heeft naar 's Hofs oordeel ook voldoende aannemelijk gemaakt dat de vennootschap (in de persoon van Y als haar directeur) en Y (in privé) zich van de bevoordeling bewust moeten zijn geweest. De omvang van de te verwachten kosten, de ongebruikelijkheid van de huurverhouding en de voorspelbaarheid van de negatieve resultaten kunnen Y (in beide genoemde hoedanigheden) niet zijn ontgaan, zulks te minder nu hij zich liet bijstaan door een gerenommeerd accountantskantoor waar men bekend was met de fiscale risico's van de gevolgde handelwijze (zie 2.12.2 tot en met 2.12.4), welke bekendheid aan Y moet worden toegerekend.
     
    5.3.8. Het Hof is, gelet op het vorenoverwogene, van oordeel dat de inspecteur geslaagd is in het op hem rustende bewijs van zijn in 5.3.1. vermelde stellingen. Het Hof concludeert dat de vennootschap een uitdeling heeft verricht aan haar aandeelhouder Y doordat de kosten (waaronder de afschrijving op roerende vaste activa) in de onderscheiden jaren - kennelijk op instigatie van Y - voor rekening van de vennootschap zijn gebracht. Dit is niet gedaan met het oog op enig zakelijk belang van de vennootschap maar vindt slechts zijn verklaring in motieven die uitsluitend in de sfeer liggen van Y als enig aandeelhouder van de vennootschap en eigenaar van het kasteel. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat niet door belanghebbende is gesteld of anderszins op onmiskenbare wijze is gebleken dat de voordelen die Y zijn toegekomen - al was het maar door de besparing van kosten die in zakelijke verhoudingen op hem als eigenaar van het kasteel zouden hebben gedrukt - door hem in een andere hoedanigheid dan aandeelhouder van de vennootschap zijn genoten.
    
    5.3.9. Het voorgaande houdt in dat zowel de correcties ter zake van het exploitatieresultaat kasteel in de (navorderings)aanslagen vennootschapsbelasting als de correcties ter zake van de daarmee corresponderende uitdelingen in de (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting en naheffingsaanslagen dividendbelasting terecht zijn aangebracht. Wel brengt een redelijke wetstoepassing mee dat de bij de vennootschap nageheven dividendbelasting aanstonds wordt verrekend met de over het desbetreffende jaar van Y geheven inkomstenbelasting.
    
    5.3.10. De subsidiaire stelling van de inspecteur, volgens welke het exploitatieresultaat na verloop van drie jaar niet meer als zakelijk kan worden aangemerkt, behoeft geen behandeling.
    
    5.3.11. Nu de exploitatie van het kasteel niet is geschied met het oog op enig zakelijk belang van de vennootschap, doch ten gerieve van Y als aandeelhouder, komt ook aan de door de vennootschap geclaimde investeringsaftrek de grondslag te ontvallen. Voor zover de zaken waarin de vennootschap heeft geïnvesteerd al kunnen worden aangemerkt als haar bedrijfsmiddelen, heeft immers in ieder geval te gelden dat die bedrijfsmiddelen geacht moeten worden hoofdzakelijk ter beschikking te zijn gesteld aan een derde, te weten Y, zodat die bedrijfsmiddelen zijn uitgesloten van investeringsaftrek (artikel 11, zesde lid, aanhef en onderdeel a, Wet IB 1964). Voorts geldt – ook nu het standpunt van belanghebbenden met betrekking tot de exploitatie van het kasteel in Frankrijk niet wordt gevolgd – dat de vennootschap evenmin voor investeringsaftrek in aanmerking kan komen, omdat sprake is van investeringen in bedrijfsmiddelen die geacht moeten worden bestemd te zijn om – direct of indirect – hoofdzakelijk te worden gebruikt voor het drijven van een gedeelte van de onderneming van de vennootschap op de winst waarvan een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is (artikel 11, zesde lid, aanhef en onderdeel b, sub 2°, Wet IB 1964; tekst 1999-2000), namelijk – in dit geval – het Verdrag ter voorkoming van dubbele belastingheffing met Frankrijk, Trb. 1973, 83. De  correcties op de investeringsaftrek bij de aanslagregeling vennootschapsbelasting van de vennootschap voor de jaren 1999 en 2000 zijn dus terecht toegepast. 
    
    met betrekking tot de boetes ter zake van de uitdeling
    
    5.4.1. De inspecteur heeft de navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting voor de jaren 1996 en 1997 verhoogd met een boete als bedoeld in artikel 18, eerste lid, van de AWR (tekst tot 1 januari 1998) en hij heeft bij gelijktijdig met de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 1998 genomen beschikking een vergrijpboete op de voet van artikel 67e AWR (tekst vanaf 1 januari 1998) opgelegd. De inspecteur stelt zich bij een en ander op het standpunt dat het aan opzet van de vennootschap is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven, doordat opzettelijk onjuist althans onvolledig aangifte is gedaan. De vennootschap heeft de boetes betwist voor zover deze betrekking hebben op de correcties exploitatiekosten kasteel.
    
    Het Hof stelt -ambtshalve- voorop dat de tegen Y en de vennootschap ingestelde strafrechtelijke vervolging niet heeft geleid tot een onderzoek ter terechtzitting en dat ook overigens niet is gebleken van een grond die zou leiden tot het verval van de bevoegdheid een bestuurlijke boete op te leggen.  
    
    5.4.2. De inspecteur is naar het oordeel van het Hof geslaagd in het op hem rustende bewijs dat de vennootschap opzettelijk onjuist althans onvolledig aangifte heeft gedaan van de exploitatie van het kasteel, en daarmee dat het aan de opzet van de vennootschap is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven. De onjuistheid althans onvolledigheid van de aangiften volgt reeds uit de omstandigheid dat de aan de exploitatie ten grondslag liggende en tot de negatieve resultaten leidende huurovereenkomst met de directeur-grootaandeelhouder niet bleek uit de aangiften. Dat sprake was van (voorwaardelijk) opzet is eveneens aannemelijk. Uit de in 2.12.2 tot en met 2.12.4. vermelde stukken (besprekingsverslag, brief en samenstellingsmemorandum) volgt immers duidelijk dat de vennootschap zich ten tijde van het doen van haar aangiften zeer wel bewust was van het risico dat zij haar winst belastte met uitgaven waarvan het zakelijke karakter minst genomen twijfelachtig was, zodat zij door het doen van die aangiften welbewust de aanmerkelijke kans aanvaardde dat op grond van die aangiften te weinig belasting van haar zou worden geheven. Het verweer dat van opzettelijk onjuiste aangiften geen sprake kan zijn, nu in de aangiften is vermeld dat een relatief lage huur is betaald omdat de kosten van onderhoud voor rekening van de vennootschap zouden zijn, acht het Hof in dit verband onvoldoende. De onzakelijkheid van de huurverhouding hield immers mede verband met de hoedanigheid van de verhuurder, welke niet bleek uit de aangiften.
    
    5.4.3. De subsidiaire stelling van de inspecteur, volgens welke het aan grove schuld van de vennootschap is te wijten dat over de jaren 1996 tot en met 1998 te weinig belasting is geheven, behoeft geen behandeling.
    
    5.4.4. De inspecteur heeft de boetes gesteld op 50% van de aanvankelijk te weinig geheven belasting. Niet gesteld of gebleken is dat de inspecteur door het hanteren van een dergelijk boetepercentage in strijd met enig voorschrift of met enig beginsel van behoorlijk bestuur heeft gehandeld. Ook overigens acht het Hof dit boetepercentage, op zichzelf bezien, in beginsel passend bij de ernst van de door belanghebbenden gestelde gedragingen. Het Hof zal evenwel nog nader ingaan op de vraag of de boetes, in hun totaliteit bezien, een evenredige sanctie op de verwijtbare gedragingen vormen en zal de boetes voorts nog toetsen aan de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM.
    
    5.4.5. De inspecteur heeft bij gelijktijdig met de aanslagen vennootschapsbelasting voor de jaren 1999, 2000 en 2001 genomen beschikkingen vergrijpboetes op de voet van artikel 67d van de AWR opgelegd. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de aangiften onjuist althans onvolledig zijn gedaan. De vennootschap heeft deze boetes, die betrekking hebben op de correctie exploitatiekosten kasteel en (in de jaren 1999 en 2000) de correctie van de investeringsaftrek, betwist.
    
    5.4.6. Op de in 5.4.2. reeds aangegeven gronden is het Hof van oordeel dat de inspecteur is geslaagd in het op hem rustende bewijs dat de vennootschap ook voor de jaren 1999 tot en met 2001 opzettelijk onjuist althans onvolledig aangifte heeft gedaan van de exploitatie van het kasteel. Die aangiften wijken immers op geen enkel relevant punt af van de aangiften zoals die voor de jaren 1996 tot en met 1998 werden gedaan. 
    
    
      5.4.7. De inspecteur heeft de boetes ook voor de jaren 1999 tot en met 2001 gesteld op 50% van de aanvankelijk te weinig geheven belasting. Niet gesteld of gebleken is dat de inspecteur door het hanteren van een dergelijk boetepercentage in strijd met enig voorschrift heeft gehandeld. Het Hof is evenwel van oordeel dat dit boetepercentage een te zware sanctie vormt op de verwijtbare gedragingen. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat, hoewel de desbetreffende gedragingen strikt genomen onder de delictsomschrijving van artikel 67d AWR (het opzettelijke doen van een onjuiste althans onvolledige aangifte) vallen, de verwijtbaarheid ervan aanmerkelijk geringer is dan diezelfde gedragingen in de jaren waarover is nagevorderd, omdat ten tijde dat de aangiften voor de onderhavige jaren werden ingediend reeds discussie was ontstaan over de fiscale behandeling van de exploitatie van het kasteel en de gedane aangiften, hoezeer ook onjuist, de inspecteur in zoverre niet meer hebben kunnen misleid.
      Daar komt nog het volgende bij. Y heeft ter zitting van 9 oktober 2006 verklaard dat belanghebbenden niet eerder dan in augustus 2002 hebben vernomen dat er verdenkingen jegens hen waren gerezen. De inspecteur heeft dat niet betwist; ook uit de stukken van het geding blijkt niet het tegendeel. Uit diezelfde stukken blijkt tegelijkertijd dat de kwestie van het kasteel vrij snel de aandacht van de controlerende ambtenaar heeft getrokken, dat er reeds in maart 2000 een (fiscaal) onderzoek in Frankrijk is ingesteld en dat in november 2001 een strafrechtelijk onderzoek is aangevangen. Niet gesteld of gebleken is dat er enig onderzoeksbelang mee was gemoeid belanghebbenden niet te confronteren met de twijfels omtrent de juistheid van hun aangiften respectievelijk met de strafrechtelijke verdenkingen. Dit betekent dat de vennootschap, ofschoon de verwijsbaarheid van haar handelen vaststaat, op een later tijdstip dan in redelijkheid te verwachten zou zijn geweest is, met die verwijtbaarheid is geconfronteerd. Dit geheel van omstandigheden vormt naar ’s-Hofs oordeel eveneens aanleiding tot matiging van de boete voor de jaren 1999 tot en met 2001. 
      Tenslotte neemt het Hof in aanmerking dat de boetes cumuleren over zes jaar doch in wezen betrekking hebben op één (voortgezet) delict.
      Al het voorgaande in overweging nemende, is het Hof van oordeel dat de drie 50%-boetes voor de jaren 1996 tot en met 1998 reeds een voldoende sanctie vormen op het voortgezette delict en dat derhalve de boetes voor de jaren 1999 tot en met 2001 geheel dienen te vervallen.
    
    
    5.4.8. Ambtshalve is het Hof van oordeel dat aanleiding bestaat tot vermindering van de boetes - zowel de bij navordering als de bij primitieve aanslag opgelegde boetes - wegens overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM. Vast staat dat de boete voor het jaar 1996 is aangekondigd bij brief van 27 september 2002 en dat de (navorderings)aanslagen voor de jaren 1996 tot en met 1999 - met boetes - zijn opgelegd in de maanden september tot en met december 2002. Y heeft verklaard dat hij voor het eerst in augustus 2002 kennis heeft genomen van uitlatingen van de overheid waaraan hij het vermoeden kon ontlenen dat aan hem en/of de vennootschap een straf zou worden opgelegd, en het Hof heeft geen reden daaraan te twijfelen. Het Hof zal dan ook uitgaan van augustus 2002 als beginpunt van de redelijke termijn van artikel 6 EVRM. Tussen dat tijdstip en het doen van de onderhavige uitspraak zijn ruim vier jaren verstreken. Feiten waaruit volgt dat dit tijdsverloop (deels) is toe te schrijven aan onredelijke gedragingen van de vennootschap, zijn het Hof niet gebleken. Ook blijkt uit de gedingstukken dat de inspecteur bijna twee jaar nodig heeft gehad om uitspraak te doen op de bezwaarschriften van belanghebbende. Een en ander overziende, is het Hof van oordeel dat een matiging van de boetes voor de jaren 1996 tot en met 1998 met 20% gerechtvaardigd is. Ter voorkoming van misverstand merkt het Hof op dat de vermindering uit hoofde van overschrijding van de redelijke termijn ook betrekking heeft op het niet-betwiste deel van de boetes voor de jaren 1996 en 1997.
     
    met betrekking tot de correctie ter zake van privé-gebruik auto
    
    5.5. De inspecteur, op wie de bewijslast rust, heeft tegenover het gemotiveerde verweer van belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de vennootschap alle kosten van de xxxx voor haar rekening heeft genomen. De desbetreffende correcties moeten vervallen en dus ook de daarmee samenhangende boetes.
    
    met betrekking tot de correctie ter zake van het gebruikelijke loon
    
    5.6.1. Bij het regelen van de aanslagen inkomstenbelasting voor de jaren 1998, 1999 en 2001 heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat het salaris van Y op de voet van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) dient te worden gecorrigeerd. De inspecteur stelt in dat verband dat het feitelijk aan Y toegekende salaris (als vermeld in 2.2.2.) meer dan in belangrijke mate lager is dan het salaris dat gebruikelijk is in soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij het bezit van een aanmerkelijk belang in de vennootschap/werkgever geen rol speelt. 
    
    5.6.2. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast van de juistheid van die stelling. Hoewel de hoogte van het door de vennootschap uit de maatschap genoten winstaandeel niet zonder meer bepalend behoeft te zijn voor de hoogte van het salaris van haar werknemer Y, geeft het niveau waarop dit winstaandeel zich door de jaren heen heeft bewogen, een duidelijke aanwijzing dat de werknemer Y vergeleken mag worden met een senior-advocaat bij een middelgroot advocatenkantoor met een salaris van tenminste f 250.000 per jaar. De hoogte van het loon dat Y feitelijk genoot in 1993 (f. 253.487) alsmede het als van algemene bekendheid te achten feit dat de in de markt gebruikelijke salarissen van senior-advocaten bij middelgrote advocatenkantoren beduidend hoger zijn dat die welke aan Y zijn toegekend, vormen tezamen een voldoende grondslag voor het oordeel dat het feitelijk door Y genoten loon meer dan in belangrijke mate afweek van het in zakelijke verhoudingen te bedingen loon.
    
    5.6.3. In de stellingen van de inspecteur ligt voorts besloten dat hij het door Y in zakelijke verhoudingen te bedingen salaris ten minste stelt op f. 242.388 (€ 109.990) per jaar. Gelet op hetgeen in 5.6.2. is overwogen acht het Hof dit een conservatieve benadering. De inspecteur heeft, door het toepassen van een vermindering met 30% van dit zakelijk bepaalde salaris tot een salaris van f. 181.791 bovendien op een juiste wijze rekening gehouden met het voorschrift van artikel 12a van de Wet LB het loon - slechts - zodanig te corrigeren dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van het zakelijk bepaalde salaris. De correcties wegens méér in aanmerking te nemen ("fictief" loon) heeft de inspecteur dus terecht berekend op het verschil tussen het bedrag van het in aanmerking te nemen fictief loon en de respectievelijk in 1998, 1999 en 2001 feitelijk genoten salarissen. Voor de jaren 1998 en 1999 gaat het Hof uit van het hiervoor vermelde fictief loon van f. 181.791. Voor het jaar 2001 van de door de inspecteur voorgestelde bijtelling fictief loon van € 56.032 als berekend in zijn ter zitting van 9 oktober 2006 overgelegde notitie, waarmee belanghebbende zich ter zitting akkoord heeft verklaard. 
    
    5.6.4. Het Hof passeert het verweer van belanghebbenden dat de vennootschap niet in staat was hogere salarissen te betalen in verband met liquiditeitstekorten en terugvallende resultaten van de vennootschap. Wat er zij van deze stellingen - de vennootschap heeft zichzelf in die positie gebracht door onzakelijke uitgaven te doen voor het kasteel - daaruit volgt niet, en ook overigens is niet aannemelijk geworden, dat de vennootschap door het betalen van het fictieve loon in een situatie van discontinuïteit zou zijn geraakt. Voor een uitzondering op de fictiefloonregeling wegens financiële nood van de vennootschap is derhalve geen plaats.
    
    5.6.5. Uit de enkele omstandigheid dat de inspecteur de aanslag inkomstenbelasting voor het jaar 2000 heeft vastgesteld conform de aangifte waarin een salaris van f. 84.000 was verantwoord, volgt niet dat bij belanghebbenden het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat de inspecteur ook voor andere jaren zou afzien van een correctie op de voet van artikel 12a van de Wet LB.
    
    5.6.6. Artikel 13a, derde lid, van de Wet LB houdt in dat het fictieve loon geacht wordt te zijn genoten bij het einde van het kalenderjaar. Een redelijke wetstoepassing, die recht doet aan de samenhang tussen de heffing van inkomstenbelasting/loonbelasting enerzijds, en die van vennootschapsbelasting anderzijds, brengt dan mee dat het méér in aanmerking genomen loon in mindering komt op de belastbare winst van de vennootschap in de desbetreffende jaren.
    
    
    
    
    
    
    
    
    6. Consequenties voor de afzonderlijke belastingaanslagen
    
    6.1. Het voorgaande leidt tot de volgende beslissingen met betrekking tot de in 1.1. vermelde belastingaanslagen van de vennootschap.
    
    
      (a) Navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 1996. De correcties wegens hogere maatschapswinst en afwaardering vordering 000000000 zijn niet betwist. De correctie wegens exploitatieresultaat kasteel blijft in stand. De navorderingsaanslag is - met inachtneming van een op zichzelf niet in geschil zijnde verliesverrekening - terecht vastgesteld en berekend naar een belastbaar bedrag van f. 273.073.
      De boete ter zake van de correctie hogere maatschapswinst ad f. 351 is niet betwist.
      De bezwaren van belanghebbende kunnen niet leiden tot vermindering van de boete ter zake van de correctie exploitatieresultaat kasteel zodat deze (aanvankelijk) terecht is vastgesteld op f. 29.585.
      Ambtshalve is het Hof van oordeel dat de boete van in totaal f. 29.936 wegens overschrijding van de redelijke termijn dient te worden verminderd met 20% tot f. 23.949.
      Het beroep is gegrond.
    
    
    
      (b) Navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 1997. De correcties wegens hogere maatschapswinst en afwaardering vordering 00000000 zijn niet betwist. De correctie wegens exploitatieresultaat kasteel blijft in stand. De navorderingsaanslag is terecht vastgesteld en berekend naar een belastbaar bedrag van f. 150.526.
      De boete ter zake van de correctie hogere maatschapswinst ad f. 2.447 is niet betwist.
      De bezwaren van belanghebbende kunnen niet leiden tot vermindering van de boete ter zake van de correctie exploitatieresultaat kasteel zodat deze (aanvankelijk) terecht is vastgesteld op f. 21.946.
      Ambtshalve is het Hof van oordeel dat de boete van in totaal f. 21.946 wegens overschrijding van de redelijke termijn dient te worden verminderd met 20% tot f. 17.557.
      Het beroep is gegrond.
    
    
    
      (c) Navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 1998. De correctie wegens exploitatieresultaat kasteel blijft in stand. Ambtshalve overweegt het Hof dat de correctie wegens hoger gebruikelijk loon bij Y dient te leiden tot vermindering van de belastbare winst van de vennootschap met het bedrag van die correctie. De navorderingsaanslag dient daarom te worden vastgesteld en berekend naar een belastbaar bedrag van f. (225.876 -/- 97.791) = f. 128.085.
      De bezwaren van belanghebbende kunnen niet leiden tot vermindering van de boete ter zake van de correctie exploitatieresultaat kasteel zodat deze (aanvankelijk) terecht is vastgesteld op f. 39.528. Ambtshalve is het Hof van oordeel dat deze boete wegens overschrijding van de redelijke termijn dient te worden verminderd met 20% tot f. 31.622.
      Het beroep is gegrond.
    
    
    
      (d) Aanslag vennootschapsbelasting 1999. De correcties wegens exploitatieresultaat kasteel en investeringsaftrek blijven in stand. Ambtshalve overweegt het Hof dat de correctie wegens hoger gebruikelijk loon bij Y dient te leiden tot vermindering van de belastbare winst van de vennootschap met het bedrag van die correctie. De navorderingsaanslag dient daarom te worden vastgesteld en berekend naar een belastbaar bedrag van € (156.449 -/- 43.545) =  € 112.904.
      De bij de aanslag opgelegde boete dient te vervallen. Het beroep is gegrond.
    
    
    
      (e) Aanslag vennootschapsbelasting 2000. De correcties wegens exploitatieresultaat kasteel en investeringsaftrek blijven in stand. De navorderingsaanslag is daarom door de inspecteur terecht vastgesteld en berekend naar een belastbaar bedrag van € 79.531.
      De bij de aanslag opgelegde boete dient te vervallen. Het beroep is gegrond.
    
    
    
      (f) Aanslag vennootschapsbelasting 2001. De correctie wegens exploitatieresultaat kasteel blijft in stand. Ambtshalve overweegt het Hof dat de correctie wegens hoger gebruikelijk loon bij Y dient te leiden tot vermindering van de belastbare winst van de vennootschap met het bedrag van die correctie. De navorderingsaanslag dient daarom te worden vastgesteld en berekend naar een belastbaar bedrag van € (138.421 -/- 56.032) =  € 82.389.
      De bij de aanslag opgelegde boete dient te vervallen. Het beroep is gegrond.
    
     
    (g) Naheffingsaanslag dividendbelasting 2000. De naheffingsaanslag heeft betrekking op een uitdeling kasteel en is tot het juiste bedrag vastgesteld. Het beroep is ongegrond.
    
    (h) Naheffingsaanslag dividendbelasting 2001. De naheffingsaanslag heeft betrekking op een uitdeling kasteel; en is tot het juiste bedrag vastgesteld. Het beroep is ongegrond.
    
    6.2. Met betrekking tot de in 1.3. vermelde belastingaanslagen van Y geldt het volgende.
    
    (a) Navorderingsaanslag inkomstenbelasting 1993. Zoals zal blijken onder (b) hierna, is er geen verlies uit 1996 te verrekenen met het belastbare inkomen van 1993. De navorderingsaanslag is - nu overigens geen feiten zijn gesteld of gebleken die op iets anders wijzen - terecht vastgesteld en berekend naar het aangegeven belastbare inkomen van 1993 ad f. 166.959. Het beroep is ongegrond.
    
    
      (b) Navorderingsaanslag inkomstenbelasting 1996. De correctie wegens privé-gebruik auto dient te vervallen. De correctie wegens uitdeling kasteel blijft in stand. Het belastbaar inkomen dient te worden vastgesteld op f. (126.272 -/- 21.458) = f. 104.814.
      De boete van f. 4.023 terzake van het privé-gebruik auto komt te vervallen. Het beroep is gegrond.
    
    
    
      (c) Navorderingsaanslag inkomstenbelasting 1997. De correctie wegens privé-gebruik auto dient te vervallen. De correctie wegens uitdeling kasteel blijft in stand. Het belastbaar inkomen dient te worden vastgesteld op f. (417.508 -/- 21.458) = f. 396.050.
      De boete van f. 6.437 terzake van het privé-gebruik auto komt te vervallen. Het beroep is gegrond.
    
    
    (d) Navorderingsaanslag inkomstenbelasting 1998. De correctie ter zake van uitkering 'verzekering' is niet betwist. De correcties ter zake van gebruikelijk loon en uitdeling kasteel blijven in stand. De navorderingsaanslag is - nu overigens geen feiten zijn gesteld of gebleken die op iets anders wijzen - terecht vastgesteld en berekend naar een belastbaar inkomen van f. 564.500. Het beroep is ongegrond.
    
    (e) Aanslag inkomstenbelasting 1999. De correcties ter zake van gebruikelijk loon en uitdeling kasteel blijven in stand. De navorderingsaanslag is - nu overigens geen feiten zijn gesteld of gebleken die op iets anders wijzen - terecht vastgesteld en berekend naar een belastbaar inkomen van f. 476.371. Het beroep is ongegrond.
    
    (f) Aanslag inkomstenbelasting 2001. Tussen partijen is niet in geschil dat de vereiste aangifte niet tijdig is gedaan. De inspecteur heeft de aanslag ambtshalve vastgesteld naar een geschat inkomen uit werk en woning van € 78.117. De bezwaren van belanghebbende tegen het in aanmerking nemen van een uitdeling kasteel en een hoger gebruikelijk loon zijn onterecht. Belanghebbende heeft ook overigens niet doen blijken dat de aanslag te hoog is vastgesteld en heeft geen feiten gesteld en aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat de aanslag naar willekeur is vastgesteld. Zodanige feiten zijn ook het Hof niet gebleken. De aanslag is derhalve terecht vastgesteld en berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 78.117. Ambtshalve overweegt het Hof dat een redelijke wetstoepassing meebrengt dat de dividendbelasting van het jaar 2001 ten bedrage van € 26.089 met de aanslag wordt verrekend. Het beroep is gegrond.
    
    
    
    7. Proceskosten
    
    7.1. Nu de beroepen tegen de aan de vennootschap opgelegde belastingaanslagen vennootschapsbelasting voor de jaren 1996 tot en met 2001 gegrond zijn, zijn termen aanwezig de inspecteur op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht te veroordelen in de proceskosten van de vennootschap. Voor vergoeding komen in aanmerking de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Die kosten stelt het Hof met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op afgerond € 1812 (2,5 punten wegens proceshandelingen x 1,5 wegens het gewicht van de zaak x 1,5 wegens zes samenhangende zaken x € 322 per punt). Aan ieder van de zes zaken wordt 1/6 ofwel € 302 toegerekend.
    
    
      7.2. Nu de beroepen tegen de aan Y opgelegde belastingaanslagen inkomstenbelasting voor de jaren 1997, 1998  en 2001 gegrond zijn, zijn termen aanwezig de inspecteur op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht te veroordelen in de proceskosten van Y. Voor vergoeding komen in aanmerking de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Die kosten stelt het Hof met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op afgerond € 1208 (2,5 punten wegens proceshandelingen x 1,5 wegens het gewicht van de zaak x 1 wegens drie samenhangende zaken x € 322 per punt). Bijzondere omstandigheden op grond waarvan zou moeten worden afgeweken van deze forfaitaire kostenvaststelling, zijn het Hof niet gebleken.
      Aan ieder van de drie vorenvermelde zaken wordt 1/3 ofwel afgerond € 403 toegerekend.
    
    
    
    
    
    8. Beslissing
    
    Het Hof:
    
    
    in de zaak met kenmerk 04/04175 van X Beheer B.V. (navordering Vpb. 1996)
    
    
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de bestreden uitspraak voorzover deze de boete betreft;
      - vermindert de boete tot f. 23.949;
      - handhaaft voor het overige de uitspraak;
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten tot het beloop van € 302, te betalen door de Staat en
      - gelast de Staat het griffierecht van € 273 aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
    
    in de zaak met kenmerk 04/04173 van X Beheer B.V. (navordering Vpb. 1997)
    
    
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de bestreden uitspraak voorzover deze de boete betreft;
      - vermindert de boete tot f. 19.514;
      - handhaaft voor het overige de uitspraak;
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten tot het beloop van € 302, te betalen door de Staat en
      - gelast de Staat het griffierecht van € 273 aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
    
    in de zaak met kenmerk 04/04174 van X Beheer B.V. (navordering Vpb. 1998)
    
    
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de bestreden uitspraak;
      - vermindert de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van f. 128.085;
      - vermindert de boete tot f. 31.622;
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten tot het beloop van € 302, te betalen door de Staat en
      - gelast de Staat het griffierecht van € 273 aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    in de zaak met kenmerk 04/04258 van X Beheer B.V. (Vpb. 1999)
    
    
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de bestreden uitspraak;
      - vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 112.904;
      - vermindert de boete tot nihil;
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten tot het beloop van € 302, te betalen door de Staat en
      - gelast de Staat het griffierecht van € 273 aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
    
    in de zaak met kenmerk 04/04437 van X Beheer B.V. (Vpb. 2000)
    
    
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de bestreden uitspraak voorzover deze de boete betreft;
      - vermindert de boete tot nihil;
      - handhaaft voor het overige de uitspraak;
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten tot het beloop van € 302, te betalen door de Staat en
      - gelast de Staat het griffierecht van € 273 aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
    
    in de zaak met kenmerk 04/04440 van X Beheer B.V. (Vpb. 2001)
    
    
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de bestreden uitspraak;
      - vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 82.389;
      - vermindert de boete tot nihil;
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten tot het beloop van € 302, te betalen door de Staat en
      - gelast de Staat het griffierecht van € 273 aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
    
    in de zaak met kenmerk 04/04370 van X Beheer B.V. (naheffing Div.bel. 2000)
    
    - verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    in de zaak met kenmerk 04/04372 van X Beheer B.V. (naheffing Div.bel. 2001)
    
    - verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    in de zaak met kenmerk 04/04429 van Y (navordering IB 1993)
    
    - verklaart het beroep ongegrond.
    
    in de zaak met kenmerk 04/04430 van Y (navordering IB 1996)
    
    
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de bestreden uitspraak;
      - vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f. 104.814;
      - vernietigt de boete;
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten tot het beloop van € 403, te betalen door de Staat en
      - gelast de Staat het griffierecht van € 37 aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
    
    in de zaak met kenmerk 04/04431 van Y (navordering IB 1997)
    
    
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de bestreden uitspraak;
      - vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f. 396.050;
      - vernietigt de boete;
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten tot het beloop van € 403 te betalen door de Staat en
      - gelast de Staat het griffierecht van € 37 aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
    
    in de zaak met kenmerk 04/04432 van Y (navordering IB 1998)
    
    - verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    in de zaak met kenmerk 04/04434 van Y (IB 1999)
    
    - verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    in de zaak met kenmerk 04/04436 van Y (IB 2001)
    
    
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de bestreden uitspraak voor zover daarbij geen verrekening van dividendbelasting is toegepast;
      - verleent verrekening van € 26.089 aan dividendbelasting;
      - handhaaft voor het overige de uitspraak;
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten tot het beloop van € 403, te betalen door de Staat en
      - gelast de Staat het griffierecht van € 37 aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
    
    
    
    
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 22 november 2006 door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en G.M. Meussen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. B.A.E.G. Geel-Cieraad als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.