ECLI:NL:HR:2010:BL1976, Hoge Raad, 15-10-2010, 09/00759
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2010-10-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Artikel 3.22, lid 4, letter a, en lid 5, Wet IB 2001. Tonnageregeling. Een schip dat wordt gebruikt voor cruises waarbij passagiers naar bestemmingen worden vervoerd, wordt geëxploiteerd voor het vervoer van personen en niet gebruikt voor pleziervaart.

Nr. 09/00759
      15 oktober 2010
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 14 januari 2009, nr. 08/00014, betreffende een ten aanzien van X1 Holding B.V. te Z (hierna: belanghebbende) gegeven beschikking als bedoeld in artikel 3.22, lid 2, van de Wet inkomstenbelasting 2001.
    
    1. Het geding in feitelijke instanties
    
    
      Belanghebbende heeft de Inspecteur verzocht om de door haar met het schip 'F' behaalde winst uit zeescheepvaart op de voet van artikel 3.22, lid 1, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) te bepalen aan de hand van de tonnage van dat schip.
      Het verzoek is door de Inspecteur bij beschikking afgewezen, welke beschikking, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
      De Rechtbank te Haarlem (nr. AWB 07/5379) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
      Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar en de beschikking vernietigd en bepaald dat de door belanghebbende met het schip 'F' behaalde winst op de voet van artikel 3.22, lid 1, van de Wet wordt bepaald aan de hand van de tonnage van dat schip.
      De uitspraken van het Hof en de Rechtbank zijn aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 14 januari 2010 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en verwijzing van het geding. 
      Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
    
    3. Beoordeling van de middelen
    
    3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
    
    3.1.1. Belanghebbende vormt een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met vier dochtervennootschappen waarvan zij alle aandelen houdt, waaronder E B.V. (hierna: E). Belanghebbende houdt middellijk een belang van 66 2/3 percent in G V.O.F. (hierna: de VOF). 
    
    3.1.2. In 2002 heeft de VOF de eigendom verkregen van het schip J. Het schip is omgebouwd en de naam van het schip is gewijzigd in 'F'. Op 5 juni 2005 is F in de vaart genomen.
    
    3.1.3. Volgens een commissieovereenkomst, gesloten tussen de VOF en E en getekend op 31 oktober 2005, houdt de VOF zich bezig met het strategische beleid, het investeren in en onderhouden van F en het beheer van F. De commerciële exploitatie van F is op basis van deze overeenkomst uitbesteed aan E.
    
    3.1.4. F is een zeewaardig schip en heeft een lengte van bijna 63 meter en een breedte van ruim 12 meter. Het schip beschikt over 13 hutten/suites en kan 28 passagiers herbergen. F heeft op het 'main deck' onder andere een 18-persoonsjacuzzi met glazen bodem, en een barbecuegebied. Voorts is er een 'main saloon' met een tafel voor 22 personen in het eetdeel. In het schip bevinden zich onder meer een beauty saloon, bars, een fitnessruimte, een massageruimte en een sauna. Voor de SOLAS-regelgeving wordt het schip aangemerkt als een passagiersschip.
    
    
      3.1.5. F wordt aan derden ter beschikking gesteld op basis van de MYBA Charter Agreement (hierna: de charterovereenkomst). In de charterovereenkomst, waarin E fungeert als 'owner', is onder meer het volgende vermeld:
      "CLAUSE 1 AGREEMENT TO LET AND HIRE
      The OWNER agrees to let the Vessel to the CHARTERER (...)
      The CHARTERER agrees to hire the Vessel (...).
      CLAUSE 2 DELIVERY 
      The OWNER shall at the beginning of the Charter Period deliver the Vessel to the Port of Delivery (...). 
      CLAUSE 3 RE-DELIVERY 
      The CHARTERER shall re-deliver the Vessel to the OWNER at the Port of Re-Delivery (...).
      CLAUSE 4 CRUISING AREA 
      The CHARTERER shall restrict the cruising of the Vessel to within the Cruising Area and to within regions in the Cruising Area in which the Vessel is legally permitted to cruise. The CHARTERER shall also restrict time under way to an average of six (6) hours per day, unless the Captain, at his sole discretion, agrees to exceed this time. 
      CLAUSE 5 MAXIMUM NUMBER OF PERSONS (...) 
      a) The CHARTERER shall not at any time during the Charter Period permit more than the Maximum Number of Guests Sleeping or Cruising on Board plus, at the sole discretion of the Captain, a reasonable number of visitors whilst the Vessel is securely moored in port. (...) 
      CLAUSE 6 CREW 
      The OWNER shall provide a suitably qualified Captain acceptable to the insurers of the Vessel and a suitably experienced Crew, properly uniformed, fed and insured. (...) 
      CLAUSE 7 CAPTAIN'S AUTHORITY 
      The OWNER shall ensure that the Captain shows the CHARTERER the same attention as if the CHARTERER were the OWNER. The Captain shall comply with all reasonable orders given to him by the CHARTERER regarding the management, operation and movement of the Vessel, wind, weather and other circumstances permitting. 
      (...) 
      CLAUSE 14 NON-ASSIGNMENT 
      The CHARTERER shall not assign this Agreement, sub-let the Vessel or part with control of the Vessel without the consent in writing of the OWNER, which consent may be on such terms as the OWNER thinks fit. 
      (...) 
      CLAUSE 16 INSURANCE 
      a) The OWNER shall insure the Vessel with first-class insurers against all customary risks for a Vessel of her size and type on cover no less than is provided under Institute Yacht Clauses 1.11.85 or other recognised terms extended to provide Permission to Charter and to cover Third Party liability. (...)."
    
    
    
      3.1.6. De klant ('charterer' in de in 3.1.5 vermelde overeenkomst) betaalt een charterprijs die betrekking heeft op het ter beschikking stellen van het schip en de bemanning. Het schip telt minimaal zeven en als het vaart minimaal elf bemanningsleden. 
      Alle overige kosten, zoals gasolie, drank, voedsel, havengelden, lokale belastingen, taxi's etcetera, worden volgens het businessplan en clause 8 van het chartercontract betaald uit de 'Advanced Provisioning Allowance'.
    
    
    
      3.1.7. De terbeschikkingstelling van F geschiedt voor het maken van zogenoemde cruises. Deze cruises hebben veelal in het internationale verkeer over zee plaatsgehad. 
      In 2005 is het schip vijf keer verhuurd. In 2006 is het schip tot en met augustus vijf keer verhuurd. De verwachting was dat het schip in 2006 circa dertien keer verhuurd zou worden. 
    
    
    3.1.8. Tot in het jaar 2005 exploiteerde belanghebbende (dan wel een tot de fiscale eenheid behorende groepsmaatschappij) het schip met de naam 'K'. In 1998 heeft de Inspecteur tijdens een telefoongesprek met belanghebbende verklaard dat de tonnageregeling niet van toepassing is op K. Belanghebbende heeft niet verzocht de door haar met K behaalde winst uit zeescheepvaart op de voet van artikel 3.22, lid 1, van de Wet te bepalen.
    
    
      3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende de tonnageregeling van artikel 3.22, lid 1, van de Wet mag toepassen. Volgens het Hof is F een schip dat bestemd is voor het vervoer van personen. In dit verband heeft het Hof overwogen dat in veruit de meeste van de in 3.1.7 genoemde cruises sprake is van een bepaald traject dat van haven naar haven wordt afgelegd en dat daarom sprake is van vervoer van passagiers. Voorts heeft het Hof overwogen dat voor de beoordeling of sprake is van een schip voor het vervoer van personen van geen belang is het relatieve gewicht van de factor vermaak ten opzichte van de factor vervoer, zodat niet van belang is in welke mate het vervoer als vermaak of amusement kan worden ervaren. Het heeft ten slotte overwogen dat F niet als een pleziervaartuig kan worden aangemerkt, omdat het niet bestemd is om te worden gebruikt voor het genoegen van belanghebbende dan wel haar aandeelhouders, doch voor bedrijfsmatige exploitatie. 
      Het eerste onderdeel van het eerste middel richt zich tegen 's Hofs oordeel dat F bestemd is voor het vervoer van personen.
    
    
    3.2.2. Op grond van artikel 3.22, lid 4, aanhef en letter a, van de Wet wordt, voor zover in deze van belang, onder winst uit zeescheepvaart verstaan de winst behaald met de exploitatie van een schip voor het vervoer van personen in het internationale verkeer over zee. Bij de parlementaire behandeling van artikel 8c van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, welke bepaling is overgenomen in artikel 3.22 van de Wet, is in de memorie van toelichting opgemerkt dat tot de zeescheepvaart onder meer niet wordt gerekend "de exploitatie (...) van schepen die worden gebruikt voor (...) de pleziervaart (waaronder de exploitatie van zeilschepen)" (Kamerstukken II 1995/96, 24 482, nr. 3, blz. 6). Derhalve wordt met de exploitatie van een schip dat wordt gebruikt voor de pleziervaart geen winst uit zeescheepvaart als bedoeld in voornoemde bepaling behaald.
    
    3.2.3. Voor zover het Hof heeft geoordeeld dat, indien een schip bedrijfsmatig wordt geëxploiteerd, het niet wordt gebruikt voor de pleziervaart, wordt dit oordeel door het middelonderdeel, gelet op het hiervoor in 3.2.2 overwogene, terecht bestreden. 
    
    3.2.4. Het middelonderdeel kan evenwel niet tot cassatie leiden. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - vastgesteld dat F pleegt te worden gebruikt voor het maken van zogenoemde cruises waarbij sprake is van een bepaald traject dat van haven naar haven wordt afgelegd. In dat oordeel ligt besloten de vaststelling dat het doel van de cruises met F is het vervoer over zee van de passagiers naar een aantal bestemmingen teneinde hen de mogelijkheid te bieden na aankomst in de haven van de plaats van bestemming van boord te gaan om de desbetreffende bestemming te bezoeken. Daarvan uitgaande is juist 's Hofs oordeel dat dit schip wordt geëxploiteerd voor het vervoer van personen in de zin van artikel 3.22, lid 4, letter a, van de Wet, zodat de met die exploitatie behaalde winst is aan te merken als winst uit zeescheepvaart zoals bedoeld in die bepaling. Aan de juistheid van dat oordeel staat niet in de weg dat een aangenaam verblijf voor de passagiers aan boord van F tijdens het vervoer naar de plaatsen van bestemming een wezenlijk onderdeel van het reizen met een cruiseschip vormt. 's Hofs oordeel is evenzeer juist indien er - zoals in het beroepschrift in cassatie wordt gedaan - van wordt uitgegaan dat de te varen route en de bestemmingen die worden aangedaan door de huurder van het schip of mede door hem worden bepaald.
    
    
      3.3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende als vervoerder van personen moet worden aangemerkt. In dit verband heeft het Hof overwogen dat de charterovereenkomst is te vergelijken met 'leasing a ship (...) on charter fully equipped, manned and supplied', welke figuur op één lijn wordt gezet met het vervoer van personen als bedoeld in artikel 9 van het OESO-modelverdrag 1992. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat, ongeacht of belanghebbende als vervoerder van personen wordt aangemerkt, de charterovereenkomst duidelijk meer behelst dan slechts de kale verhuur van een schip en dat sprake is van een overeenkomst van personenvervoer als bedoeld in artikel 8:502, lid 1, BW, zodat belanghebbende voor de toepassing van de tonnageregeling ten aanzien van de met F behaalde winst in aanmerking komt.
      Het tweede onderdeel van het eerste middel richt zich tegen deze oordelen. 
    
    
    3.3.2. De Hoge Raad begrijpt de in 3.3.1 genoemde oordelen van het Hof aldus dat belanghebbende met F winst uit exploitatie als bedoeld in artikel 3.22, lid 5, van de Wet heeft behaald, omdat zij - via de VOF - in belangrijke mate het beheer van F verrichtte en F niet in rompbevrachting is gegeven. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Derhalve faalt dit middelonderdeel.
    
    
      3.4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende het verzoek als bedoeld in artikel 3.22, lid 2, van de Wet tijdig heeft gedaan. In dit verband heeft het Hof de exploitatie van K buiten beschouwing gelaten, met als reden dat de Inspecteur onbehoorlijk zou handelen indien hij zich bij de behandeling van het onderhavige verzoek zou (blijven) beroepen op het standpunt dat belanghebbende met de exploitatie van K winst uit zeescheepvaart heeft genoten en dat op die grond vóór 2005 een verzoek om toepassing van artikel 3.22 van de Wet had moeten worden gedaan. Voorts heeft het Hof overwogen dat voor het tijdstip van indiening van het verzoek moet worden aangeknoopt bij het jaar waarin de onderneming één of meer schepen daadwerkelijk voor één van de in artikel 3.22, lid 4, aanhef en letter a, van de Wet vermelde bestemmingen in gebruik heeft genomen en dat F in 2005 daadwerkelijk in gebruik is genomen.
      Het tweede middel richt zich tegen deze oordelen.
    
    
    3.4.2. Voor zover het tweede middel zich richt tegen het oordeel van het Hof dat de beantwoording van de vraag of het verzoek om toepassing van de tonnageregeling tijdig is gedaan, niet wordt beïnvloed door de exploitatie van K, kan het niet tot cassatie leiden. Voor het Hof waren partijen het erover eens dat met de exploitatie van laatstbedoeld schip geen winst uit zeescheepvaart is behaald. Het Hof behoefde het niet tot zijn taak te rekenen de juistheid van dat gezamenlijke standpunt te beoordelen. Het middel faalt reeds hierom in zoverre.
    
    3.4.3. Het tweede middel faalt ook voor het overige. 's Hofs oordeel dat met F geen winst uit zeescheepvaart is genoten vóór 2005, het jaar waarin dat schip na te zijn verbouwd in de vaart werd genomen, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting (vgl. HR 2 maart 2007, nr. 42765, LJN AX7299, BNB 2007/192). Het kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst.
    
    4. Proceskosten
    
    De Minister van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
    
    5. Beslissing
    
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en
      veroordeelt de Minister van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1207,50 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    Dit arrest is gewezen door de raadsheer P. Lourens als voorzitter, en de raadsheren A.R. Leemreis en P.M.F. van Loon, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 15 oktober 2010.
    
    Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 448.