ECLI:NL:RBHAA:2010:BN9791, Rechtbank Haarlem, 23-09-2010, 08/7439
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2010-09-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Geen aandelenfusiefaciliteit in een geval waarbij uitsluitend bijschrijving op de ledenrekening van een coöperatieve vereniging plaatsvindt.

RECHTBANK HAARLEM 
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Zaaknummer: AWB 08/7439
    
    Uitspraakdatum: 23 september 2010
    
    Uitspraak in het geding tussen
    
    
      X, gevestigd te Z, eiseres,
      gemachtigde: A 
    
    
    en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/P, verweerder.
    
    
    1.     Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Verweerder heeft bij beschikking van 15 augustus 2007 afwijzend gereageerd op het verzoek van eiseres om toepassing van de aandelenfusiefaciliteit.
    
    1.2. Eiseres heeft daartegen bij brief met dagtekening 4 september 2007, binnengekomen bij verweerder eveneens op 4 september 2007, bezwaar gemaakt. 
    
    1.3. Eiseres heeft bij brief van 26 november 2008, binnengekomen bij de rechtbank op 27 november 2008, beroep ingesteld tegen de fictieve weigering van verweerder uitspraak op bezwaar te doen. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 12 januari 2009 de afwijzende beschikking gehandhaafd. Eiseres heeft de gronden van het beroep bij brief van 10 februari 2009, binnengekomen bij de rechtbank op 12 februari 2009, aangevuld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    1.4. Eiseres heeft op 12 mei 2009 een conclusie van repliek ingediend waarvan een kopie aan verweerder is verstuurd.
    
    1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 maart 2010. Namens eiseres is verschenen A, bijgestaan door B. Namens verweerder is verschenen C. Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overlegd aan de rechtbank en de wederpartij.
    
    
    2.    Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Eiseres is lid van de Coöperatieve Groothandelsvereniging D, gevestigd te Q (hierna: D). Zij bezit tevens 24 van de 3.000 aandelen E Beheer B.V., eveneens gevestigd te Q (hierna: E). De doelstelling van Q is het verkrijgen van voordeel door middel van collectieve inkoop van handelswaren. E is een franchiseorganisatie van doe-het-zelf zaken.
    
    2.2. Begin 2007 werd besloten D en E te fuseren. Deze fusie zou zijn beslag krijgen door de overdracht (verkoop) door de aandeelhouders van E (ca 75 in totaal) van hun aandelen E aan D, waarmee E 100% aandeelhouder van D zou worden. De voorgenomen fusie zou vorm worden gegeven door middel van bijschrijving op de ledenrekening D van de nominale waarde van de overgedragen aandelen E. Achtergrond van de fusie is onder meer integratie en kostenbesparing. De fusie heeft op de hiervoor omschreven wijze zijn beslag gekregen op 28 december 2007. Eiseres heeft blijkens de akte van levering van aandelen van die datum voor een bedrag van in totaal € 10.890,72 (24 x € 453,78) aandelen E overgedragen aan D onder gelijktijdige bijschrijving van dit bedrag op haar ledenrekening bij D.
    
    2.3. Op 6 juli 2007 wordt door eiseres, mede namens de overige aandeelhouders van E, aan verweerder verzocht op de voet van het zevende lid van artikel 3.55 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) zekerheid vooraf te geven dat sprake is van een aandelenfusie in de zin van artikel 3.55, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001. Dit verzoek is bij beschikking van 15 augustus door verweerder afgewezen.
    
    
    3.     Geschil
    
    3.1. Tussen partijen is in geschil of sprake is van een aandelenfusie als bedoeld in artikel 3.55, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001. Daarbij neemt eiseres het standpunt in dat hiervan sprake is, terwijl verweerder dit betwist. Niet in geschil is dat zakelijke overwegingen ten grondslag liggen aan de fusie.
    
    3.2. Verweerder nam aanvankelijk het standpunt in dat eiseres geen belang heeft bij haar beroep omdat sprake is van een oneigenlijke deelneming van eiseres in E, waarbij de voordelen uit hoofde van die deelneming op grond van artikel VIIId Overgangsrecht Wet werken aan winst zouden zijn vrijgesteld tot 1 januari 2010. Tijdens de zitting heeft verweerder deze stelling ingetrokken.
    
    3.3. Voor de motivering van de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de stukken van het geding, alsmede hetgeen ter zitting verhandeld is.
    
    
    4.    Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Eiseres heeft met in achtneming van de gestelde wettelijke eisen beroep ingesteld tegen de fictieve weigering van verweerder uitspraak op bezwaar te doen. Nu verweerder pas op 12 januari 2009 uitspraak op bezwaar heeft gedaan, dient het beroep van eiseres tegen de fictieve weigering gegrond te worden verklaard. 
    
    4.2. Nu verweerder met dagtekening 12 januari 2009 alsnog uitspraak op bezwaar heeft gedaan, zal het beroep van eiseres op grond van artikel 6:20, vierde lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) mede worden geacht te zijn gericht tegen deze uitspraak op bezwaar. De rechtbank zal daarom hierna overgaan tot de inhoudelijke beoordeling van het beroep.
    
    4.3. Artikel 3.55 Wet IB 2001 luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
    
    
      “1. De belastingplichtige hoeft bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst het voordeel uit de vervreemding van aandelen (…) in het kader van een aandelenfusie niet in aanmerking te nemen. (…) 
      2. Een aandelenfusie wordt aanwezig geacht indien: 
      a een in Nederland gevestigde vennootschap tegen uitreiking van eigen aandelen (…) een zodanig bezit aan aandelen in een andere in Nederland gevestigde vennootschap verwerft dat zij meer dan de helft van de stemrechten in de laatstgenoemde vennootschap kan uitoefenen;
       (…)
    
    
    4.4. De Fusierichtlijn (richtlijn 90/434/EEG van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 23 juli 1990, zoals gewijzigd bij Richtlijn 2005/19/EG van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 17 februari 2005,hierna: fusierichtlijn) luidt, voorzover hier van belang, als volgt:
    
    
      Atikel 1 fusierichtlijn: reikwijdte richtlijn
      “Elke lidstaat past de in deze richtlijn opgenomen bepalingen toe op: 
      a fusies, splitsingen, gedeeltelijke splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil waarbij vennootschappen van twee of meer lidstaten betrokken zijn (…)”
    
    
    
      Artikel 2 fusierichtlijn: definities
      “1. Voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder
      (…)
      (d) 'aandelenruil': de rechtshandeling waarbij een vennootschap in het maatschappelijk kapitaal van een andere vennootschap een deelneming verkrijgt waardoor zij een meerderheid van stemmen in die vennootschap krijgt (…), tegen uitgifte (…) van bewijzen van deelgerechtigdheid in het maatschappelijk kapitaal van eerstgenoemde vennootschap (…)”
    
    
    
      Artikel 3 fusierichtlijn: vennootschap van een lidstaat
      “Voor de toepassing van deze richtlijn wordt onder 'vennootschap van een lidstaat' verstaan iedere vennootschap: 
      a die een van de in de bijlage genoemde rechtsvormen heeft; 
      b die volgens de fiscale wetgeving van een lidstaat wordt geacht fiscaal in die staat te zijn gevestigd en die volgens een met een derde staat gesloten verdrag inzake dubbele belastingheffing niet wordt geacht fiscaal buiten de Gemeenschap te zijn gevestigd;
      c die bovendien, zonder mogelijkheid van keuze en zonder ervan te zijn vrijgesteld, is onderworpen aan een van de volgende belastingen: 
      (…)
      - 'vennootschapsbelasting' in Nederland,
      (…)”
    
    
    
      Bijlage bij de fusierichtlijn
      “Lijst van de in artikel 3, onder a, bedoelde vennootschappen :
      (…)
      r De vennootschappen naar Nederlands recht, geheten (….) ‘Coöperatie’, (…) 'vereniging op coöperatieve grondslag' (…); (…)”
    
    
    
      4.5. Bij brief van de staatssecretaris van Financiën  aan de Tweede Kamer  (TK 2005-2006, nr. 21 109) schrijft de staatssecretaris:
       	“(…)
      De overige bepalingen van de fusierichtlijn die door de lidstaten op 1 januari 2007 moeten zijn geïmplementeerd behoeven geen nadere, nationale wetgevende activiteit. De reden hiervoor is dat de Nederlandse wetgeving reeds voldoet aan de voorschriften die zijn neergelegd in de fusierichtlijn. (…)”
    
    
    4.6. In geschil is of in het onderhavige geval de aandelenfusiefaciliteit van toepassing is, en meer specifiek, of sprake is van aandelenfusie in de zin van artikel 3.55, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001. 
    
    4.7. Het begrip aandelenfusie bevat voor het onderhavige geval de volgende relevante elementen: ‘tegen uitreiking van eigen aandelen’ en ‘vennootschap’. Eiseres neemt primair het standpunt in dat ‘tegen uitreiking van eigen aandelen’ moet worden opgevat in economische zin en dat het bovendien staand beleid is de aandelenfusiefaciliteit ook toe te passen in een geval waarbij uitsluitend bijschrijving op de ledenrekening van een coöperatie of coöperatieve vereniging plaatsvindt. Verder stelt eiseres dat met betrekking tot de term ‘vennootschap’ een richtlijnconforme interpretatie ertoe noopt deze term uit te leggen met inachtneming van de fusierichtlijn. Subsidiair neemt eiseres het standpunt in, dat indien ‘tegen uitreiking van eigen aandelen’ in letterlijke zin dient te worden uitgelegd, dit tot gevolg heeft dat een Nederlandse coöperatie niet aan dat wettelijke vereiste kan voldoen, zodat de implementatie van de fusierichtlijn kennelijk onjuist of althans onvolledig heeft plaatsgevonden en beroept eiseres zich op de rechtstreekse werking van de fusierichtlijn. Verweerder betwist het standpunt van eiseres en stelt dat de wetgever bewust de aandelenfusiefaciliteit van artikel 3.55 heeft willen onthouden aan een coöperatie of coöperatieve vereniging. Bovendien wordt niet voldaan aan het vereiste van ‘tegen uitreiking van eigen aandelen’, omdat in casu bijschrijving heeft plaatsgevonden. Verweerder betwist dat sprake is van staand beleid dat ook bijschrijving zou moeten worden gelijkgesteld met ‘tegen uitreiking van eigen aandelen’.
    
    4.8. Partijen verschillen niet van mening dat de fusie tussen E en D bij een grammaticale interpretatie van het bepaalde in artikel 3.55, tweede lid, onderdeel a, niet valt onder het begrip aandelenfusie in de zin van dat artikel. 
    
    4.9. Eiseres bepleit echter een ruimere uitleg van het begrip aandelenfusie met - kort samengevat - een beroep op (staand) beleid en de fusierichtlijn. De rechtbank zal eerst dit standpunt van eiseres behandelen. Op grond van jurisprudentie van de Hoge Raad (onder meer HR 4 februari 1998, nr. 30 074, BNB 1998/176) staat vast dat artikel 3.55, ook met betrekking tot nationale fusies (zoals in het onderhavige geval), richtlijnconform moet worden toegepast. In 2005 is de fusierichtlijn gewijzigd. Bij deze wijziging is onder meer de coöperatie en de vereniging op coöperatieve grondslag toegevoegd aan de lijst van wat onder ‘vennootschap’ in de zin van artikel 3 van de fusierichtlijn moet worden verstaan. Dezelfde term ‘vennootschap’ wordt gebezigd in artikel 3.55, tweede lid, onderdeel a Wet IB 2001. Naar het oordeel van de rechtbank dient deze term richtlijnconform te worden geïnterpreteerd en dient ook een coöperatie of een coöperatieve vereniging voor de toepassing van genoemde bepaling onder het begrip ‘vennootschap’ te worden geschaard. 
    
    4.10. Artikel 2 van de fusierichtlijn stelt verder als vereiste voor een kwalificerende aandelenfusie dat sprake is van ‘uitgifte’ van ‘bewijzen van deelgerechtigdheid’. Het ligt in de reden ook het begrip ‘bewijzen van deelgerechtigdheid’ te interpreteren met in achtneming van het feit dat een coöperatie of een coöperatieve vereniging een ‘vennootschap’ is in de zin van artikel 3 van de fusierichtlijn. Dit betekent dat ook het begrip ‘aandelen’ in artikel 3.55, tweede lid, onderdeel a, conform moeten worden geïnterpreteerd, als mede omvattend lidmaatschapsrechten, zoals ook is geregeld in de artikelen 3.56, lid 5, onder b, en 3.57, lid 5, onder a, Wet IB 2001. 
    
    4.11. Het in 4.11 overwogene kan eiseres evenwel niet baten. Naar het oordeel van de rechtbank is namelijk niet voldaan aan de vereiste ‘uitreiking van eigen aandelen (artikel 3.55) c.q. ‘uitgifte van bewijzen van deelgerechtigdheid’ (artikel 2 fusierichtlijn). De rechtbank overweegt daartoe het volgende. In het onderhavige geval heeft de fusie zijn beslag gekregen door bijschrijving op de ledenrekening van D. Eiseres stelt dat het staand beleid van de Belastingdienst is om een aandelenfusie die uitsluitend zijn beslag krijgt middels agiostorting - en dus ook bijschrijving van een lidmaatschapsrecht – gelijk te behandelen met uitreiking van aandelen. Verweerder ontkent dat sprake is van (staand) beleid ter zake. Eiseres heeft ter zake geen bron genoemd. De rechtbank is van een zodanig beleid niet gebleken. De rechtbank wijst voorts op de uitspraak van Hof Amsterdam van 26 januari 1995, nr. 93/1504, VN 1995/2303, 13, waarin het Hof oordeelde dat een agiostorting niet is te beschouwen als uitreiking van aandelen.
    
    
      4.12. Ook al zouden onder ‘bewijzen van deelgerechtigdheid’ in de zin van artikel 2 van de fusierichtlijn tevens lidmaatschapsrechten kunnen worden geschaard, dan moet er tevens sprake zijn van ‘uitgifte’, zoals dat in artikel 3.55 met ‘uitreiking’ is bedoeld. Eiseres stelt dat uitbreiding van een bestaand lidmaatschapsbelang in een coöperatie of coöperatieve vereniging alleen mogelijk is door middel van bijschrijving van lidmaatschapsrechten op de ledenrekening. Dat betekent dan ook dat de uitbreiding van het begrip ‘vennootschap’ met de coöperatie c.q. coöperatieve vereniging in de zin van de fusierichtlijn betekenisloos is omdat een (bestaande) coöperatie c.q. coöperatieve vereniging daar nooit een beroep op kan doen. Dit kan niet de bedoeling van de makers van de richtlijn zijn geweest, aldus eiseres. 
      Naar het oordeel van de rechtbank bieden de tekst van genoemde bepalingen en de richtlijn onvoldoende ruimte voor de extensieve interpretatie die eiseres in dezen voorstaat. Nu geen sprake is van ‘uitgifte’ van ‘bewijzen van deelgerechtigdheid’, ook al zouden deze mede omvatten lidmaatschaprechten, wordt niet voldaan aan de eisen die ook de fusierichtlijn stelt aan een kwalificerende aandelenfusie. Dat een bestaand belang in een coöperatie of coöperatieve vereniging niet anders kan worden uitgebreid dan door middel van bijschrijving van lidmaatschapsrechten op de ledenrekening is het gevolg van het Nederlandse wettelijk stelsel maar niet van de principiële uitbreiding van de fusierichtlijn met de coöperatie c.q. coöperatieve vereniging. Het beroep van eiseres op de fusierichtlijn moet dan ook worden verworpen. 
      4.13. Nu het beroep van eiseres op een ruimere uitleg van het begrip aandelenfusie faalt en niet in geschil is dat op grond van de letterlijke tekst van artikel 3.55, tweede lid, onderdeel a, de onderhavige fusie niet kan worden beschouwd als een aandelenfusie, ziet ook de rechtbank geen ruimte van de letterlijke tekst van artikel 3.55 af te wijken. De wetsgeschiedenis van artikel 3.55 en haar rechtsvoorgangers geven daartoe evenmin aanleiding. Dat de staatssecretaris in de in 4.5 genoemde brief naar aanleiding van de wijziging van de fusierichtlijn geen wettelijke actie nodig vond, is voor het uiteindelijke oordeel van het onderhavige geschil niet van belang.
    
    
    4.14. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
    5.  Proceskosten
    
    Met toepassing van artikel 8:75 van de Awb veroordeelt de rechtbank verweerder in de kosten die redelijkerwijs gemaakt moesten worden voor het beroep tegen het uitblijven van een uitspraak op bezwaar. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op   € 201,25 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van een conclusie van repliek en 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 0,25). Met toepassing van artikel 8:74 van de Awb gelast de rechtbank een vergoeding van het door eiseres betaalde griffierecht.
    
    
    6.  Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -     verklaart het beroep tegen de fictieve weigering uitspraak op bezwaar te doen gegrond,
      -     verklaart het beroep tegen de uitspraak op bezwaar ongegrond;
      -     veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 201,25;
      -    gelast dat verweerder het door eiseres betaald griffierecht van € 288 vergoedt.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 23 september 2010 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. J.M. van Kempen, voorzitter, mr. A.A. Fase en mr. Chr.Th.P.M. Zandhuis, rechters, in tegenwoordigheid van drs. A.M. Jones, griffier.
    
    
    
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.