ECLI:NL:GHARN:2010:BO7631, Gerechtshof Arnhem, 30-11-2010, 08/00553 en 08/00554
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2010-11-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. 
        Uitbouw supermarkt vormt een nieuwe terbeschikkingstelling.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
    
    
    
      nummers 08/00553 en 08/00554
      uitspraakdatum: 30 november 2010
    
    
    Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna:de Inspecteur)
    
    tegen de uitspraken van de rechtbank Arnhem van 14 oktober 2008, nummers AWB 07/5438 en AWB 07/5421, in het geding tussen de Inspecteur
    
    en
    
    X te Z (hierna: belanghebbende)
      
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1	Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomsten-belasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 178.444 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 25.105. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 7.790.
    
    1.2	Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 104.515 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 22.161. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 479.
    
    1.3	Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de aanslag IB/PVV 2001 gehandhaafd en het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2002 gegrond verklaard voor zover het betreft het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.
    
    
      1.4	Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij in één geschift vervatte uitspraken van 14 oktober 2008 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur inzake de aanslag IB/PVV 2001 vernietigd, de uitspraak van de Inspecteur inzake de aanslag IB/PVV 2002 vernietigd met uitzondering van het gedeelte dat ziet op het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen en: 
      - de aanslag IB/PVV 2001 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.840,
      - de aanslag IB/PVV 2002 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 91.893.
    
    
    1.5	De Inspecteur heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
    
    1.6	Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    1.7	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 november 2009 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
    
    1.8	De Inspecteur heeft bij deze mondelinge behandeling een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota wordt door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.
    
    1.9	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.	De vaststaande feiten  
    
    2.1	 Voor de feiten verwijst het Hof naar de door de Rechtbank in onderdeel 2 van haar uitspraak vastgestelde feiten (hierbij dient “eiseres” te worden gelezen als “belanghebbende”, en “verweerder” als “de Inspecteur”). De Rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld: 
    
    “Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
    
    Eiseres heeft een aanmerkelijk belang in A BV (hierna: de BV). De BV exploiteert als zelfstandig ondernemer - franchisenemer - binnen de B-organisatie een supermarkt.
    
    Eiseres is eigenaar van de onroerende zaak aan de a-straat 1-2 te Z. Het pand wordt tegen een zakelijke huur (circa € 100.000 per jaar) ter beschikking gesteld aan de BV. De oppervlakte van de supermarkt bedraagt circa 934 m2. 
    
    In 1999 heeft eiseres een perceel grond met opstallen aan de b-straat te Z verworven. Dit perceel grenst aan de a-straat en heeft een oppervlakte van circa 1.235 m2. In april 2000 zijn de opstallen op het perceel aan de b-straat gesloopt om een uitbreiding van de supermarkt te realiseren. De plannen van aankoop van de grond en uitbreiding van de supermarkt zijn in overleg met de B-organisatie, de BV als toekomstige huurder en eiseres gemaakt. Naast de uitbreidingswerkzaamheden is de bestaande supermarkt intern verbouwd en tevens zijn twee bovenwoningen gebouwd. Deze bovenwoningen zijn in 2000 verkocht.
    
    Op 16 mei 2001 is de nieuwe supermarkt geopend na een feitelijke ingebruikname per 1 mei 2001. Vóór 1 mei 2001 is de nieuwbouw (deels) in gebruik geweest wegens de interne verbouwing van het bestaande pand. Per 1 mei 2001 is de huur verhoogd naar circa € 190.000 per jaar. 
    
    Verweerder heeft de supermarkt aan de a-straat 1-2 laten taxeren door C RT, als taxateur onroerende zaken werkzaam bij de Belastingdienst te P. Van de taxatie, uitgevoerd op 15 november 2004, is op 5 juli 2005 een taxatierapport opgemaakt. De taxateur heeft de waarde in het economische verkeer van het oude gedeelte van de supermarkt op 1 januari 2001 geschat op € 1.162.812. De waarde van de supermarkt plus ondergrond per 1 mei 2001 is, op basis van de huurwaarde, geschat op € 2.375.000.
    
    Ten aanzien van 2001
    
    Eiseres heeft over het jaar 2001 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 67.116 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 25.105. In de aangifte heeft eiseres aan afschrijving voor ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen een bedrag opgenomen van € 25.993. Aan rente ter zake van de ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen is een bedrag van € 112.414 in aftrek gebracht. 
    
    Eiseres heeft de boekwaarde van het pand aan de a-straat 1-2 tezamen met de in aanbouw zijnde nieuwbouw per 1 januari 2001 gesteld op € 2.364.032. Per 31 december 2001 bedraagt de boekwaarde volgens eiseres € 3.524.491.
    
    Met dagtekening 14 oktober 2005 heeft verweerder de definitieve aanslag IB/PVV over 2001 opgelegd. Bij de aanslagregeling heeft verweerder de volgende correcties aangebracht:
    
    
      Belastbaar inkomen uit werk en woning volgens aangifte 		€    67.116
      Bij: correctie renteaftrek						€ 112.414
      Af: correctie afschrijving						€     1.086 -/-
      Vastgesteld inkomen uit werk en woning				€ 178.444
    
    
    
      Verweerder heeft het standpunt ingenomen dat de boekwaarde van het pand aan de a-straat per 1 januari 2001 € 1.162.812 bedraagt. Dit is de waarde in het economisch verkeer (WEV) van het bestaande pand zonder dat rekening is gehouden met de (bouw)kosten met betrekking tot de uitbreiding op het perceel aan de b-straat. Verweerder heeft aan afschrijving een bedrag van 
      € 27.079 in aanmerking genomen.
    
    
    Ten aanzien van 2002
    
    Eiseres heeft over het jaar 2002 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 97.869 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 22.161. In de aangifte heeft eiseres aan afschrijving voor ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen een bedrag opgenomen van € 38.990.
    
    
      Met dagtekening 31 oktober 2006 heeft verweerder de definitieve aanslag IB/PVV over 2002 opgelegd. Bij de aanslagregeling heeft verweerder de afschrijving verminderd met een bedrag van 
      € 6.646 tot € 32.344 en het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 104.515.”
    
    
    2.2	Naast de hierboven vermelde feiten heeft het Hof nog de navolgende feiten vastgesteld.
    
    2.3	De indeling van de nieuwe supermarkt is gemaakt in samenspraak met het B-concern. B heeft zich in 1999 met belanghebbende tot medefinanciering verbonden voor zover het de exploitatie door de BV betreft. Daaraan heeft zij de voorwaarde verbonden dat belanghebbende het nieuwe winkelpand alleen aan de BV verhuurt. 
    
    2.4	De BV is als medefinancier van de gerealiseerde uitbreiding van de supermarkt opgetreden.
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1	In geschil is het antwoord op de vraag of er door het ver- en aanbouwen van de onroerende zaak, sprake is van een nieuwe terbeschikkingstelling dan wel van de voorzetting van de bestaande terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92, lid 1, Wet op de Inkomstenbelasting 2001 (hierna: wet IB).
    
    3.2	De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat na de verbouwing en uitbreiding een nieuw vermogensbestanddeel is ontstaan, als gevolg waarvan de terbeschikkingstelling van de voorheen aan de BV verhuurde onroerende zaak is geëindigd, en per 1 mei 2001 een volledig nieuwe terbeschikkingstelling is aangevangen, welke op de openingsbalans van de werkzaamheid dient te worden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer. De bedoelde waarde in het economische verkeer bedraagt volgens de Inspecteur € 2.375.000, waarin de (bouw) rente tot 1 mei 2001 is begrepen. De hoogte van de afschrijving berekent de Inspecteur voor het jaar 2001 op € 27.079 en voor het jaar 2002 op € 32.344. Subsidiair stelt de Inspecteur dat de gehele nieuwe investering als afzonderlijke werkzaamheid dient te worden aangemerkt, en meer subsidiair dat de investering met betrekking tot de uitbreiding als zodanig dient te worden aangemerkt. Ook in die visies dient volgens de Inspecteur het nieuw ter beschikking gestelde op de openingsbalans van de werkzaamheid te worden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer per 1 mei 2001.
    
    3.3	Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat na de verbouwing en uitbreiding sprake is van de voortzetting van een reeds bestaande terbeschikkingstelling. Ingeval sprake is van een (gedeeltelijk) nieuwe terbeschikkingstelling meent zij dat de aankoop- en voortbrengingskosten daarvan op de openingsbalans van de werkzaamheid dienen te worden geactiveerd.
     
    3.4	Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    3.5	De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en tot – zo verstaat het Hof de Inspecteur – vaststelling van een aanslag IB/PVV 2001 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 103.501, en vaststelling van een aanslag IB/PVV 2002 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 104.515.
    
    3.6	Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1	Artikel 3.90 Wet IB (tekst 2001 en 2002) bepaalt dat als resultaat uit overige werkzaamheden wordt aangemerkt, het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die niet kunnen worden aangemerkt als belastbare winst of belastbaar loon. Artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet IB bepaalt onder andere dat onder werkzaamheid mede wordt verstaan, het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft. 
    
    4.2	Belanghebbende verhuurt reeds voor 1 januari 2001 het pand a-straat 1-2 te Z aan de BV (hierna ook wel: het oude deel). De BV exploiteert een supermarkt in het pand. De BV is daartoe franchisenemer van het concern B. Om de ontwikkelingen in de supermarktbranche te kunnen volgen wordt het noodzakelijk geacht de zaak uit te breiden. In 1999 koopt belanghebbende daartoe een aangrenzend stuk grond aan de b-straat waarop nog een woonhuis staat. Nadat vergunningen zijn aangevraagd voor de sloop van het woonhuis en de uitbreiding van de supermarkt, wordt in april 2000 met de sloop en de nieuwbouw begonnen. De uitbreiding wordt gerealiseerd aangrenzend aan het oude deel, en deze uitbreiding wordt vervolgens met het oude deel verbonden. Het oude deel wordt in het kader van de uitbreiding verbouwd, en de dakconstructie ervan wordt aangepast aan de nieuwe situatie. De nieuwe  supermarkt wordt op 1 mei 2001 officieel in gebruik genomen. Deze supermarkt bestaat alsdan uit het oude (aangepaste) deel a-straat 1-2 en de uitbreiding op het perceel b-straat. Met de uitbreiding is meer dan een verdubbeling van het oorspronkelijke winkeloppervlak tot stand gebracht.
    
    4.3	Niet in geschil is dat belanghebbende op 1 januari 2001 het oude deel, de onroerende zaak a-straat 1-2, ter beschikking stelt aan de BV in de zin van artikel 3.92 Wet IB. Naar het oordeel van het Hof kan onder de hiervoor in 4.2 geschetste omstandigheden niet worden gezegd dat het ter beschikking stellen van het oude deel per 1 mei 2001 is gestaakt. Dat mogelijk sprake is van een situatie waarin het oude deel per genoemde datum onderdeel is gaan uitmaken van een nieuw vervaardigde onroerende zaak, zoals de Inspecteur stelt, doet daar naar het oordeel van het Hof niet aan af. De interne verbouwing en de aanpassing van de dakconstructie van het oude deel aan de nieuwe situatie, zijn naar het oordeel van het Hof aan te merken als investeringen in een reeds bestaande ter beschikking gestelde onroerende zaak. 
    
    4.4	Op grond van het bovenstaande dient het oude, reeds op 1 januari 2001 ter beschikking gestelde deel van de supermarkt ingevolge artikel M, eerste lid, Invoeringswet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Invw. IB 2001), op de openingsbalans van de werkzaamheid van belanghebbende te worden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer op dat tijdstip. Nu de investeringen in het oude deel ten doel hebben dat deel binnen de nieuw gerealiseerde supermarkt (beter) te kunnen doen functioneren, dienen de kosten van die investeringen tegen kostprijs op de werkzaamheidbalans van belanghebbende te worden geactiveerd. 
    
    4.5	Naar het oordeel van het Hof kan ten aanzien van het nieuwe deel geen sprake zijn van een investering in een bestaande ter beschikking gestelde onroerende zaak. De uitbouw van de supermarkt op een naast gelegen terrein is – mede gelet op de uitbreiding van het vloeroppervlak van de supermarkt van 934 m² naar 2.169m², en de omvang van de verbouwingskosten,  dermate omvangrijk dat deze zelfstandig als een nieuw ter beschikking gestelde onroerende zaak dient te worden aangemerkt. Voor wat betreft (de waardering van) het nieuw ter beschikking gestelde gedeelte overweegt het Hof als volgt.
    
    4.6	In zijn arrest van 22 januari 2010, nr. 08/00327, LJN BF2227, BNB 2010/190, overwoog de Hoge Raad met betrekking tot het tijdstip waarop de ter beschikkingstelling van onroerende zaken aan een gelieerde vennootschap een aanvang neemt als volgt:
    
    “Gelet op dit een en ander moet worden geoordeeld dat in gevallen waarin een onroerende zaak wordt aangeschaft met de gezamenlijke bedoeling van de belastingplichtige en een met hem gelieerde vennootschap om die zaak in gebruik te geven aan die vennootschap en de zaak voor dat gebruik gereed wordt gemaakt, van terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92, lid 1, Wet IB 2001 sprake is op het moment waarop deze onroerende zaak is aangeschaft. Indien die gezamenlijke bedoeling niet in een overeenkomst is neergelegd, kan niettemin sprake zijn van terbeschikkingstelling, mits in dat geval de aanschaf en het gereedmaken zijn geschied onder zodanige omstandigheden dat, indien de (toekomstige) gebruiker ervan een niet-gelieerde persoon zou zijn geweest, met deze omtrent die aanschaf en het gereedmaken voorafgaand afstemming zou hebben plaatsgevonden. Voorts kan bij de aanschaf van een onroerende zaak van terbeschikkingstelling slechts sprake zijn indien van het moment van de aanschaf af geen andere aanwending van de onroerende zaak plaatsvindt.”
    
    4.7	Niet gesteld of gebleken is dat de gezamenlijke bedoeling van belanghebbende en de BV met betrekking tot de aanschaf en het gereedmaken van het nieuwe deel van de supermarkt is neergelegd in een overeenkomst, als bedoeld in het onder 4.6 genoemde arrest. Zonder nadere toelichting – welke ontbreekt – volgt dit ook niet noodzakelijkerwijs uit hetgeen is vastgesteld onder 2.3. Naar het oordeel van het Hof is het echter aannemelijk dat bij een zo omvangrijke en op een specifiek gebruik als supermarkt afgestemde investering als de onderhavige, in een relatie met een niet-gelieerde gebruiker, voorafgaand afstemming – als bedoeld in het hiervoor bedoelde arrest – omtrent die aanschaf en het gereedmaken zou hebben plaatsgevonden, ten einde te verzekeren dat die investering conform de voorgenomen bedoeling kan worden aangewend. Dit te meer nu in de onderhavige situatie sprake is van de medefinanciering van die investeringen door de beoogde gebruiker. Daarnaast wijst het Hof er op dat de Rechtbank, in hoger beroep niet bestreden, feitelijk heeft vastgesteld dat de plannen van aankoop van de grond in 1999 en de sloop van de destijds zich daarop bevindende opstallen en de uitbreiding van de supermarkt in en vanaf 2000, in overleg tussen belanghebbende, de BV als toekomstig huurder en de B-organisatie – van welke organisatie de BV een franchisenemer is – zijn gemaakt. 
    
    4.8	Op grond van hetgeen hiervoor onder 4.5 tot en met 4.7 is overwogen, oordeelt het Hof dat met betrekking tot de nieuwe investering reeds op 1 januari 2001 sprake was van een ter beschikking stellen als bedoeld in artikel 3.92 Wet IB. Op grond van artikel M, eerste lid, Invw. IB 2001, dient het in dat kader per 1 januari 2001 ter beschikking gestelde te worden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer. Met betrekking tot de in het jaar 2001 gepleegde investeringen in het nieuwe deel oordeelt het Hof dat deze tegen de kostprijs op de werkzaamheidbalans van belanghebbende dienen te worden geactiveerd. Dat heeft naar het oordeel van het Hof eveneens te gelden voor de, tot het moment van ingebruikname, op belanghebbende drukkende financieringslasten met betrekking tot investering in het nieuwe deel.
    
    
      4.9 	Het Hof komt derhalve tot de conclusie dat zowel het oude deel als het – in aanbouw zijnde – nieuwe deel reeds op 1 januari 2001 door belanghebbende aan de BV ter beschikking worden gesteld. Voor dat geval zijn partijen eensluidend van oordeel dat de waarde in het economische verkeer van die beide delen tezamen op 1 januari 2001 
      € 1.900.000 bedraagt.
    
     
    
      4.10	Niet in geschil is dat het bedrag van de door belanghebbende in 2001 verrichte investeringen in het pand in totaal € 1.186.452 bedraagt. Eveneens is niet in geschil dat de rentelasten met betrekking tot de investeringen over 2001 € 112.414 bedragen, waarvan 
      € 37.471 betrekking heeft op de periode 1 januari 2001 – 30 april 2001. Aldus bepaalt het Hof de waarde van de ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen per 1 mei 2001 op: €1.900.000 + € 1.186.452 + € 37.471 = € 3.123.923.
    
    
    4.11	Partijen gaan ter berekening van de afschrijving eensluidend uit van een grondwaarde van € 650.000, een afschrijvingspercentage van 2,5% en een restwaarde van de opstallen van 25%. Het Hof volgt partijen hierin, en berekent de afschrijving over de jaren 2001 en 2002 aldus op:
    
    
      2001:	4/12 x 2,5% x 75% x (€ 1.900.000 -/- € 650.000)		=  €     7.813
      	8/12 x 2,5% x 75% x (€ 3.123.923 -/- € 650.000)		=  €   30.924
      							    €   38.737 	
    
    
    2002: 2,5%x 75% x (€ 3.123.923 -/- € 650.000)			=  €   46.386
    
    
      4.12	De over 2001 in aftrek te nemen rentelasten bedragen € 112.414 -/- € 37.471 = 
      € 74.943. Het belastbare inkomen uit werk en woning over 2001 dient te worden vastgesteld op: € 178.444 -/- (38.737 -/- € 27.079) -/- € 74.943 = € 91.843. Het belastbare inkomen uit werk en woning over 2002 dient te worden vastgesteld op: € 104.515 -/- (46.386 -/- 
      € 32.344) = € 90.473.
    
    
    slotsom
    
    Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
    
    5.	Kosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    6.	Beslissing 
    
    
      Het Gerechtshof:
      -	vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, doch uitsluitend voorzover daarbij de aanslagen IB/PVV 2001 en 2002 zijn verminderd,
      -	vermindert de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2001 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 91.843,
      -	vermindert de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 90.473.
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. C.M. Ettema en mr. E. Polak, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.
    
    De beslissing is op	30 november 2010		in het openbaar uitgesproken.
    
    
    De griffier,		De voorzitter,
    
    
    
    
    
    (J.L.M. Egberts)	(M.G.J.M. van Kempen)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer) 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.