ECLI:NL:GHARN:2009:BI2192, Gerechtshof Arnhem, 15-04-2009, 07-00482 en 07-00483
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2009-04-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting.
        Gebruikelijkloonregeling is van toepassing op leden van een coöperatie.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
      nummer 07/00482 en 07/00483
    
    
    uitspraakdatum: 15 april 2009
    
    
      uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      op het hoger beroep van
      X te Z (hierna: belanghebbende)
      tegen de uitspraak van Rechtbank Arnhem van 22 augustus 2007, nummer AWB 06/3443 en 06/3444, in het geding tussen 
      belanghebbende
      en
      de inspecteur van de Belastingdienst P (hierna: de Inspecteur).
      1.	Ontstaan en loop van het geding
      1.1.	Aan belanghebbende zijn voor het jaar 2002 navorderingsaanslagen opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en in de premie arbeidsongeschiktheids¬verzekering zelfstandigen.
      1.2.	Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslagen. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de bezwaren afgewezen.
      1.3.	Belanghebbende is tegen voormelde uitspraken van de Inspecteur in beroep gekomen bij de Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
      1.4.	Het hogerberoepschrift tegen de uitspraak van de Rechtbank is op 1 oktober 2007 ter griffie ingekomen en aangevuld bij brief met bijlagen van 9 januari 2008.
      1.5.	De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      1.6.	Het onderzoek ter zitting van de zaak heeft plaatsgevonden op 15 oktober 2008 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door A, en de Inspecteur. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 
      1.7.	Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst. Bij brief van 22 oktober 2008 heeft het Hof de Inspecteur in de gelegenheid gesteld nadere inlichtingen te verschaffen. Bij brief van 11 november 2008 heeft de Inspecteur inlichtingen verschaft. Bij brief met bijlagen van 22 december 2008 heeft A namens belanghebbende daarop gereageerd. Van deze reactie is een afschrift aan de Inspecteur gezonden. Met dagtekening 23 januari 2009 hebben beide partijen toestemming verleend een nadere zitting achterwege te laten. 
      2.	De vaststaande feiten 
      De Rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:
      “	Eiser [Hof: belanghebbende] heeft samen met zijn echtgenote op 12 januari 1996 een coöperatie opgericht. Blijkens artikel 1, derde lid, van de oprichtingsakte wordt onder de coöperatie verstaan een vereniging op coöperatieve grondslag.
      Eiser en zijn echtgenote hebben een lidmaatschapsrecht in de coöperatie. Daarnaast zijn zij beiden bestuurder van de coöperatie. 
      Eiser heeft in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2002 een loon uit dienstbetrekking bij de coöperatie aangegeven van € 24.596. De aanslag IB/PVV is overeenkomstig de aangifte opgelegd.
      Verweerder [Hof: de Inspecteur] heeft bij navorderingsaanslag het aangegeven loon uit dienstbetrekking verhoogd tot een bedrag van € 38.118, omdat naar zijn mening de gebruikelijk-loonregeling van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) moet worden toegepast. ”
      Over deze feiten bestaat tussen partijen geen geschil, zodat het Hof daarvan zal uitgaan.
      3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
      3.1.	Tussen partijen is in geschil of 
        artikel 12a van de Wet van toepassing is op de leden van de coöperatie;
      - artikel 12a van de Wet in strijd is met het bepaalde in artikel 11 van het EVRM, het bepaalde in artikel 43 van het EG-verdrag dan wel met hetgeen is bepaald in de artikelen 2:53 en 2:26 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW);
      - er sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel.
      3.2.	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en gegrondverklaring van het beroep tegen de uitspraak op bezwaar, vernietiging van die uitspraak en vernietiging van de navorderingsaanslagen. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      4.	Beoordeling van het geschil
      4.1.	Vaststaat dat belanghebbende in de coöperatie een aanmerkelijk belang heeft in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Voorts staat vast dat belanghebbende arbeid heeft verricht ten behoeve van de coöperatie. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de arbeidsverhouding van belanghebbende wordt beschouwd als dienstbetrekking op grond van artikel 4, aanhef en onderdeel d, van de Wet en artikel 2h van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Voorts heeft de Rechtbank geoordeeld dat daaraan niet in de weg staat dat belanghebbende arbeid verricht als bestuurder van de coöperatie en niet als eigenaar.
      4.2.	Bij artikel V van de Wet ondernemerspakket 2001 (Wet van 14 december 2000, Stb. 567) is in artikel 12a van de Wet met ingang van 1 januari 2001 ‘vennootschap’ vervangen door: ‘lichaam’. Aanvankelijk was voorgesteld ‘vennootschap’ te vervangen door: ‘rechtspersoon’. In de Memorie van toelichting bij het wetsontwerp dat tot deze wet heeft geleid, is over deze wijziging het volgende opgenomen:
      “	Eén van de redenen waarom het gebruik van de rechtsvorm van de coöperatie aantrekkelijk is gebleken voor belastingplichtigen die de werking van het aanmerkelijkbelangregime trachten te ontgaan, is de omstandigheid dat de zogenoemde gebruikelijkloonregeling niet geldt voor belastingplichtigen die een belang hebben in een coöperatie, zelfs indien dat belang van zodanige omvang is dat, ware het een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal, sprake zou zijn geweest van een aanmerkelijk belang. De voorgestelde wijziging bewerkstelligt dat belastingplichtigen die een aanmerkelijk belang hebben in een coöperatie ook onder de gebruikelijkloonregeling vallen. Aldus wordt een identieke behandeling bereikt als geldt voor belastingplichtigen die in materieel opzicht in dezelfde positie verkeren doordat zij een aanmerkelijk belang hebben in een besloten vennootschap of een naamloze vennootschap.” (Memorie van toelichting, Wet ondernemerspakket 2001, Kamerstukken 27.209, nr. 3, blz. 63-64)
      Bij Nota van wijziging is het voorstel gewijzigd in die zin dat ‘vennootschap’ wordt vervangen door: ‘lichaam’.
      4.3.	Het Hof onderschrijft de hiervoor onder 4.1 weergegeven oordelen van de Rechtbank en de door de Rechtbank daarvoor gegeven motivering. Het Hof voegt daaraan toe dat aan die oordelen niet in de weg staat dat artikel 4, aanhef en onderdeel d, van de Wet en artikel 2h van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 de term ‘vennootschap’ gebruiken en de coöperatie geen vennootschap is. Voor de toepassing van de aanmerkelijkbelangregeling in de Wet IB 2001, waarnaar de onderhavige bepaling verwijst, wordt de coöperatie immers gelijkgesteld met een vennootschap (artikel 4.5a, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 2001). Voorts blijkt uit de hiervoor aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis dat de wetgever heeft beoogd de gebruikelijkloonregeling van toepassing te doen zijn op leden van coöperaties die arbeid verrichten ten behoeve van die coöperaties. De Rechtbank heeft derhalve terecht beslist dat artikel 12a van de Wet van toepassing is op de leden van de coöperatie.
      4.4.	Belanghebbende wijst erop dat   indien de gebruikelijkloonregeling van toepassing zou zijn   de coöperatie als inhoudingsplichtige wordt beschouwd (artikel 4, aanhef en onder 2°, en artikel 6, eerste lid, onderdeel a, van de Wet), zodat de coöperatie verplicht was de verschuldigde belasting in te houden en af te dragen (artikel 27, tweede en vijfde lid, van de Wet). Derhalve had de coöperatie en niet belanghebbende de belasting behoren te betalen. Daarom had, aldus belanghebbende, de Inspecteur de belasting behoren te heffen van de coöperatie en niet van belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof behoort het loon in de zin van de Wet, inclusief het fictieve loon op grond van artikel 12a van de Wet, tot het inkomen uit werk en woning (artikel 3.1, tweede lid, 3.80 en 3.81 van de Wet IB 2001), onafhankelijk van de vraag of daarop loonbelasting is ingehouden. De Inspecteur heeft derhalve terecht het fictieve loon gerekend tot belanghebbendes inkomen uit werk en woning.
      4.5.	Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, heeft hij zijn stelling, tegenover de betwisting door de Inspecteur, niet nader onderbouwd, laat staan aannemelijk gemaakt. Nu belanghebbende stelt dat een ander loon in aanmerking moet worden genomen dan het in artikel 12a van de Wet opgenomen bedrag, rust op hem de last zijn stelling aannemelijk te maken.
      4.6.	Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank terecht het standpunt dat artikel 12a van de Wet in strijd zou zijn met het bepaalde in artikel 43 van het EG verdrag verworpen, reeds omdat geen sprake is van een grensoverschrijdende situatie. In dat geval komt toetsing aan het gemeenschapsrecht niet aan de orde.
      4.7.	Belanghebbende stelt dat de wetgever discriminatoir handelt door wel de leden van een coöperatie te onderwerpen aan de gebruikelijkloonregeling, maar niet de eigenaren van een eenmanszaak en de natuurlijke personen die vennoot in een vennootschap onder firma (vof) of maat in een maatschap zijn. Naar ’s Hofs oordeel faalt deze stelling, omdat de coöperatie enerzijds en de eenmanszaak, vof en maatschap anderzijds zulke verschillende rechtsvormen zijn dat zij feitelijk en rechtens geen gelijke gevallen zijn, terwijl het verschil in behandeling in redelijke verhouding staat tot de verschillen die bestaan tussen deze rechtsvormen.
      4.8.	Belanghebbende stelt nog dat een fictieve beloning in strijd is met de beginselen van het coöperatierecht en met wat in het maatschappelijk verkeer gebruikelijk en wenselijk is en dat de toepassing van artikel 12a van de Wet een belangrijk sociaal kenmerk van de coöperatie, te weten het delen met anderen, ernstig doorbreekt. Voorts stelt belanghebbende dat de wetgever leden van een (eigenaars)coöperatie niet aan de loonbelasting, althans de gebruikelijkloonregeling mag onderwerpen, nu zij ondernemer zijn, wat onder meer blijkt uit hun verzekeringsplicht op grond van de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen. Deze stellingen   wat daar ook van zij   kunnen niet leiden tot gegrondverklaring van het (hoger) beroep van belanghebbende, nu zij zich richten tegen de wettelijke regeling en het de rechter niet vrijstaat deze regeling te toetsen aan redelijkheid en billijkheid. Van strijd met een ieder verbindende bepalingen van verdragen of besluiten van volkenrechtelijke organisaties is naar ’s Hofs oordeel geen sprake.
      4.9.	De wetgever heeft bij de invoering van de gebruikelijkloonregeling in 1997 leden van een coöperatie daarvan uitgezonderd en dusdoende, aldus belanghebbende, het vertrouwen gewekt dat deze leden nimmer zouden worden onderworpen aan de gebruikelijkloonregeling. Naar het oordeel van het Hof handelt de wetgever niet in strijd met het vertrouwensbeginsel door de fiscale behandeling van een bepaalde situatie te wijzigen.
      4.10.	Belanghebbende stelt voorts dat de gebruikelijkloonregeling in strijd is met artikel 8 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in verband met artikel 3.25 van de Wet IB 2001, aangezien op grond van deze bepalingen de winst van een coöperatie wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik. Het Hof verwerpt deze grief, aangezien goed koopmansgebruik slechts betrekking heeft op de toerekening van de winst aan de jaren en niet valt in te zien hoe de gebruikelijkloonregeling daarop inbreuk zou maken. Voorts brengt de gestelde omstandigheid dat een wettelijke bepaling inbreuk maakt op een andere wettelijke bepaling nog niet mee dat deze bepaling buiten toepassing zou moeten blijven.
      4.11.	Belanghebbende stelt dat de Inspecteur in strijd handelt met het gelijkheidsbeginsel door de gebruikelijkloonregeling wel toe te passen bij belanghebbende, maar niet bij andere belastingplichtigen die in dezelfde omstandigheden verkeren. Als voorbeeld verwijst belanghebbende naar de achttien leden van de Coöperatieve Vereniging B. Ten aanzien van de laatstvermelde coöperatie stelt de Inspecteur   door belanghebbende niet, althans onvoldoende betwist   dat geen sprake is van gelijke gevallen, aangezien de leden van deze coöperatie voor eigen rekening een onderneming drijven en geen arbeid verrichten voor de coöperatie en dat de coöperatie niet over voldoende middelen beschikt om de leden een ‘waz-conform salaris’ te betalen. Reeds de omstandigheid dat de leden geen arbeid verrichten voor de coöperatie staat eraan in de weg ten aanzien van hen de gebruikelijkloonregeling toe te passen. Het Hof begrijpt dat het lidmaatschap van deze coöperatie behoort tot het ondernemingsvermogen van de leden. Dat brengt mee dat de voordelen uit het lidmaatschap behoren tot hun winst uit onderneming en dat de bepalingen inzake gebruikelijk loon bij de heffing van inkomstenbelasting niet van toepassing zijn (artikel 2.14, eerste lid, van de Wet IB 2001).
      4.12.	Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur het beleid voert, althans voerde, bij leden van coöperaties de gebruikelijkloonregeling niet toe te passen. De Inspecteur betwist dat. Hij wijst erop dat er vele coöperaties zijn waarbij de gebruikelijkloonregeling niet van toepassing is, omdat de leden een belang van minder dan 5% hebben, omdat het lidmaatschapsrecht behoort tot een ondernemingsvermogen, omdat de leden reeds een gebruikelijk loon genieten of omdat de coöperatie structureel verliesgevend is. Het is, aldus de Inspecteur, niet eenvoudig de coöperaties op te sporen waarin de gebruikelijkloonregeling tot correcties leidt. In voorkomende gevallen wordt de gebruikelijkloonregeling wel toegepast en worden zo nodig correcties aangebracht. Het Hof acht de stellingen van de Inspecteur aannemelijk. Onder de geschetste omstandigheden is er geen sprake van een door de Inspecteur   in afwijking van de wet   gevoerd beleid de gebruikelijkloonregeling bij coöperaties niet toe te passen. Belanghebbende heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt.
      4.13.	Belanghebbende stelt verder dat de Inspecteur de meerderheidsregel heeft geschonden door bij belanghebbende de gebruikelijkloonregeling toe te passen. Op belanghebbende rust de last te stellen en, bij betwisting, aannemelijk te maken dat in de meerderheid van de met het geval van belanghebbende vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Belanghebbende heeft in dit verband gewezen op de Coöperatieve Vereniging  B. Naar hiervoor onder 4.12 is overwogen, is dat geen met het geval van belanghebbende vergelijkbaar geval. In de brief van 9 januari 2008 heeft belanghebbende nog genoemd de Coöperatie C te M, de Coöperatie D te N en de Coöperatie E te Q. In die brief heeft belanghebbende evenwel niet gesteld dat bij deze coöperaties toepassing van de gebruikelijkloonregeling ten onrechte achterwege is gebleven. Voor zover belanghebbende dat in zijn brief van 22 december 2008 alsnog heeft willen stellen, is hij daarmee naar het oordeel van het Hof te laat, nu het onderzoek ter zitting reeds had plaatsgevonden en het vooronderzoek slechts was heropend om de Inspecteur in de gelegenheid te stellen te reageren op de eerdere stellingen van belanghebbende. Het Hof ziet geen aanleiding het heropende vooronderzoek verder uit te breiden in de door belanghebbende gewenste richting. Hetzelfde heeft te gelden voor de bij de brief van 22 december 2008 overgelegde lijst van coöperaties in Noord-Brabant. Belanghebbende heeft bovendien niet aangegeven welke van deze coöperaties vergelijkbaar zijn met zijn geval: leden met een belang van ten minste 5% die arbeid verrichten voor de coöperatie, zonder dat het lidmaatschap behoort tot een ondernemingsvermogen en waarbij ingevolge artikel 12a van de Wet het loon hoger is dan het werkelijk genoten loon. Ook heeft belanghebbende niet aangegeven in welke gevallen de Inspecteur bevoegd is voor de heffing van inkomstenbelasting van leden van de vermelde coöperaties.
      4.14.	Gelet op het vorenoverwogene heeft de Rechtbank een juiste beslissing genomen. Het Hof zal dan ook de uitspraak van de Rechtbank bevestigen.
      5.	Kosten
      Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de kosten die de wederpartij in verband met de behandeling van het hoger beroep voor het Hof heeft moeten maken.
      6.	Beslissing 
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mrs. J. van de Merwe, voorzitter, R. den Ouden en D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
      De beslissing is op 15 april 2009 in het openbaar uitgesproken.
      De griffier,	De voorzitter,
    
    	
    (A. Vellema)	(J. van de Merwe)
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.