ECLI:NL:RBBRE:2011:BV1484, Rechtbank Breda, 25-11-2011, 09/4023
Rechtbank Breda — Uitspraak 
Datum: 2011-11-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Einduitspraak (1 van 5): 
      
      Aandelenopties met uitoefenrecht onder vaste tijdsbepaling belastbaar op moment van toekenning. 
      
       Een aan een werknemer toegekende aandelenoptie die eerst na een bepaalde, vaste termijn kan worden uitgeoefend, is niet afhankelijk van een toekomstige onzekere gebeurtenis. Die vaste termijn zal immers verlopen. Het uitoefenrecht onder vaste tijdsbepaling heeft derhalve hooguit invloed op de waarde van het optierecht, niet op het moment van belastbaarheid daarvan. Het belastbare moment doet zich daardoor voor op het moment van toekenning van de opties. Het maakt niet uit dat de opties vervallen bij ontslag (ontbindende voorwaarde).

RECHTBANK BREDA
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Procedurenummer: AWB 09/4023
    
    Uitspraakdatum: 25 november 2011
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    
      [belanghebbende], wonende te [woonplaats],
      belanghebbende,
    
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Oost-Brabant, kantoor ‘s-Hertogenbosch, 
      de inspecteur.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 21 maart 2009 aan belanghebbende voor het jaar 2006 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [nummer].H.67) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 132.532, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 3.194. Belanghebbende heeft hiertegen bij brief van 17 april 2009 bezwaar gemaakt. 
    
    1.2. De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 11 augustus 2009 de navorderingsaanslag en de vergrijpboete in stand gelaten. 
    
    1.3. Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 15 september 2009, ontvangen bij de rechtbank op 16 september 2009, beroep ingesteld. Bij brief van 14 oktober 2009 heeft belanghebbende zijn beroep nader gemotiveerd. 
    
    1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    1.5. Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden voor de enkelvoudige belastingkamer op 12 oktober 2010 te Tilburg. Voor een overzicht van de op de zitting verschenen personen en hetgeen is verhandeld, verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van de zitting, waarvan een afschrift op 4 november 2010 aan partijen is verzonden. 
    
    1.6. De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst en de zaak verwezen naar de meervoudige belastingkamer. 
    
    1.7. De meervoudige belastingkamer heeft op 22 november 2010 een tussenuitspraak (hierna: de tussenuitspraak) gedaan waarbij de behandeling van de procedure is aangehouden ten einde partijen in de gelegenheid te stellen de hoogte van het belastbaar loon te herrekenen op basis van de in de tussenuitspraak onder rechtsoverweging 4.4. geschetste uitgangspunten. Met dagtekening 11 februari 2011 heeft belanghebbende twee berekeningen van het belastbaar inkomen verzonden naar de rechtbank. Deze stukken zijn op 14 februari 2011 doorgezonden naar de inspecteur. De inspecteur heeft hierop gereageerd met dagtekening 2 maart 2011. De stukken van de inspecteur zijn met dagtekening 7 maart 2011 doorgezonden naar belanghebbende. 
    
    
      1.8. Op 14 oktober 2011 heeft te Breda een nader onderzoek ter zitting plaatsgevonden voor de meervoudige belastingkamer. Daar zijn gezamenlijk behandeld de zaken die bij de rechtbank zijn geregistreerd onder de procedurenummers 09/4019 tot en met 09/4023. 
      Daar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende, vergezeld van zijn gemachtigde [gemachtigde], verbonden aan [kantoornaam gemachtigde] te Zevenbergen, en namens de inspecteur, [gemachtigde]. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de inspecteur. 
    
    
    1.9. Ter zitting heeft de rechtbank het onderzoek gesloten en aangekondigd dat op 25 november 2011 schriftelijk einduitspraak zal worden gedaan. Van hetgeen partijen ter zitting hebben verklaard, is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan deze einduitspraak is gehecht. 
    
    2. Feiten 
    
    Voor de feiten verwijst de rechtbank naar de tussenuitspraak van 22 november 2010. 
    
    3. Geschil 
    
    3.1. In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen: 
    
    
      1. Is sprake van kwade trouw van belanghebbende die navordering rechtvaardigt? 
      2. Is het zorgvuldigheidsbeginsel geschonden?
      3. Is belanghebbende belasting verschuldigd ter zake van de toekenning van de opties en is het voordeel juist berekend? 
      4. Is door het opleggen van een naheffingsaanslag loonbelasting aan [onderneming E] in 2006 het vertrouwen gewekt dat de belastingheffing met betrekking tot de opties correct is verlopen? 
      5. Is er sprake van een vrijwillige verbetering en dient in verband hiermee de boete te vervallen? 
      6. Is de boete terecht en tot het juiste bedrag opgelegd? 
    
    
    Belanghebbende beantwoordt de vragen 1, 3 en 6 ontkennend en de vragen 2, 4 en 5 bevestigend. De inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan. 
    
    
      3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daar ter zittingen van 
      12 oktober 2010 en 14 oktober 2011 aan hebben toegevoegd, verwijst de rechtbank naar de desbetreffende processen-verbaal.
    
    
    
      3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de navorderingsaanslag en de boete. 
      De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    1. Is sprake van kwade trouw van belanghebbende die navordering rechtvaardigt? 
    
    4.1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Ingevolge artikel 16, eerste lid, van de AWR kan een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin belanghebbende ter zake van dit feit te kwader trouw is. 
    
    4.2. Belanghebbende heeft de aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar ingediend op 26 maart 2007. Over zijn opties is niets in de aangifte vermeld. De definitieve aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen is vervolgens conform die aangifte opgelegd met dagtekening 24 juli 2008. Tussen partijen is niet in geschil dat geen sprake is van een zogeheten nieuw feit aangezien de inspecteur ten tijde van het opleggen van de aanslag van 24 juli 2008 bekend was met het feit dat belanghebbende deelnemer was aan de optieregeling. Voor navordering is in het onderhavige geval dan ook vereist dat sprake is van kwade trouw. Dit is het geval indien belanghebbende de inspecteur met het doen van de aangifte zoals deze is gedaan, opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt (HR 11 juni 1997, nr. 32.299, BNB 1997/384). De bewijslast dat sprake is van kwade trouw rust op de inspecteur. 
    
    4.3. Gelet op belanghebbendes functie van Human Resource Director en de uit dien hoofde redelijkerwijs te verwachten (fiscale) kennis over aandelenopties moet belanghebbende hebben geweten dat de opties moesten worden opgenomen in de aangifte. Belanghebbende heeft dit echter nagelaten. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende hierdoor willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat een onjuiste aangifte zou worden gedaan door de opties hierin niet te vermelden. Belanghebbende is dan ook te kwader trouw in de zin van artikel 16 van de AWR. De eerste in geschil zijnde vraag dient bevestigend te worden beantwoord. 
    
    2. Is het zorgvuldigheidsbeginsel geschonden?
    
    
      4.4. Belanghebbende stelt dat de inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden door de definitieve aanslag op te leggen zonder aan belanghebbende vragen te stellen over eventuele optieregelingen. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur redelijkerwijs niet hoefde te twijfelen aan de juistheid en volledigheid van de aangifte. De onderzoeksplicht van de inspecteur reikt niet zo ver dat de inspecteur had moeten onderzoeken of belanghebbende tot de deelnemers behoorde van de optieregeling van [onderneming E] voordat hij de aanslag vaststelde. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de handelwijze van de inspecteur niet leidt tot schending van het zorgvuldigheidsbeginsel. 
      De tweede in geschil zijnde vraag dient ontkennend te worden beantwoord.	
    
    
    3. Is belanghebbende belasting verschuldigd ter zake van de toekenning van de opties en is het voordeel juist berekend? 
    
    4.5. De rechtbank heeft in onderdeel 4.4 van de tussenuitspraak geoordeeld dat de belastingheffing over de optierechten niet kan worden uitgesteld tot het moment van uitoefening daarvan. Onder meer bij de mondelinge behandeling van 14 oktober 2011 heeft de inspecteur zich tegen dit oordeel verzet. Volgens de inspecteur is het genietingsmoment het moment van onvoorwaardelijk worden nu sprake is van een recht onder een ontbindende voorwaarde gecombineerd met een tijdsbepaling.
    
    4.6. Aan het recht op loon kunnen voorwaarden worden verbonden waarvan de werking afhankelijk is van een toekomstige onzekere gebeurtenis. Dergelijke voorwaarden kunnen ontbindende dan wel opschortende werking hebben. Verbintenissen onder een ontbindende of opschortende voorwaarde hebben verschillende (fiscale) genietingsmomenten. Loon dat onder een ontbindende voorwaarde wordt ontvangen, is loon op het tijdstip van betaling/ontvangst, verrekening, terbeschikkingstelling van de werknemer, rentedragend worden dan wel invorderbaar en tevens inbaar worden. Aan de gevolgen van een ontbindende voorwaarde komt pas betekenis toe indien die voorwaarde is vervuld. Loon dat onder een opschortende voorwaarde wordt ontvangen, is daarentegen eerst loon op het tijdstip waarop de voorwaarde is vervuld.
    
    4.7. Ook aan de overeenkomst waarbij een optie wordt toegekend kunnen voorwaarden worden verbonden en indien de overeenkomst zonder voorwaarden tot stand komt, kunnen aan het optierecht zelf voorwaarden worden verbonden. Zoals reeds tot uitdrukking is gebracht in de tussenuitspraak, maakt de rechtbank uit de Agreement op dat belanghebbende de opties na een bepaalde, vaste termijn kon uitoefenen en dat de opties onmiddellijk vervielen bij beëindiging van de dienstbetrekking. Afhankelijk van de reden van beëindiging van de dienstbetrekking vervielen ook de reeds gevestigde maar nog niet uitgeoefende opties. 
    
    4.8. De omstandigheid dat een optie eerst na een bepaalde, vaste termijn kan worden uitgeoefend, maakt naar het oordeel van de rechtbank het optierecht niet afhankelijk van een toekomstige onzekere gebeurtenis. Die vaste termijn zal immers verlopen. De omstandigheid dat het optierecht vervalt bij bijvoorbeeld ontslag in de tussentijd maakt het tijdsverloop niet onzeker. Steun voor deze opvatting vindt de rechtbank in de arresten van de Hoge Raad van 10 oktober 1984, nr. 22 400, BNB 1985/16 en 1 april 1992, nr. 27 531, BNB 1992/231 en nr. 27 829, BNB 1992/232. Het uitoefenrecht onder vaste tijdsbepaling heeft derhalve hooguit invloed op de waarde van het optierecht, niet op het moment van belastbaarheid daarvan. 
    
    4.9. In het onderhavige geval wordt de optie met het verstrijken van de tijd vanzelf uitoefenbaar. Het belastbare moment doet zich daardoor voor op het moment van toekenning van de opties en de optierechten komen direct in de vermogenssfeer van de optiehouder. Het mogelijk inroepen van een zogeheten optievervalbeding kan naar het oordeel van de rechtbank niet tot uitstel van het belastbare moment leiden.
    
    4.10. Partijen zijn ter nadere zitting overeengekomen dat indien de belastingheffing over de optierechten dient plaats te vinden op het tijdstip van toekenning ervan, het belastbaar inkomen uit werk en woning moet worden gecorrigeerd overeenkomstig de bedragen zoals deze zijn vermeld in de door de gemachtigde van belanghebbende overgelegde pleitnota. Deze pleitnota meldt voor het onderhavige jaar een correctie van nihil terwijl bij de navorderingsaanslag een correctie is toegepast van € 12.283. Gelet hierop dient de navorderingsaanslag te worden vernietigd.
    
    4.11. De derde in geschil zijnde vraag dient ontkennend te worden beantwoord. Het beroep dient in zoverre reeds gegrond te worden verklaard. 
    
    Met betrekking tot de vierde tot en met de zesde in geschilde zijnde vragen
    
    4.12. Nu de navorderingsaanslag moet worden vernietigd, en er daardoor ook geen grond meer is voor het opleggen van een boete, hoeven de vierde tot en met de zesde in geschil zijnde vragen niet meer te worden beantwoord.
    
    4.13. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard.
    
    5. Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.932 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting, met een waarde per punt van € 161 en een wegingsfactor 1 alsmede 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, ½ punt voor het verstrekken van schriftelijke inlichtingen, ½ punt voor het verschijnen ter nadere zitting met een waarde per punt van € 322). Aangezien de procedures AWB 09/4019 tot en met AWB 09/4023 samenhangende zaken vormen in de zin van artikel 3 van het Besluit, is voorts wegens meer dan drie samenhangende zaken een factor 1,5 toegepast. De in de onderhavige procedure te vergoeden proceskosten zijn dan 1/5 van € 1.932 of € 386,40.
    
    6. Beslissing
    
    De rechtbank:
    
    
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraken op bezwaar, de navorderingsaanslag en de boetebeschikking;
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 386,40;
    
    
    Deze einduitspraak is gedaan op 25 november 2011 door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, mr. C.A.F.M. Stassen en mr. W.A.P. van Roij, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.C.W. Hermus, griffier.
    
    De griffier,	De voorzitter,
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 25 november 2011
    
    Aan deze einduitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de einduitspraak onherroepelijk is geworden. De einduitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de einduitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, vijfde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze einduitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze einduitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de einduitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.