ECLI:NL:GHSHE:2009:BK7202, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 18-09-2009, 08/00351
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2009-09-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende exploiteert een middelbare school. In geschil is een tweetal zaken.In de eerste plaats heeft de school een overeenkomst gesloten met een andere school, die een vestiging wilde openen in het werkgebied van belanghebbende. In deze overeenkomst is vastgelegd dat belanghebbende geen bezwaar zal maken tegen een aanvraag van de andere school om een nevenvestiging te openen tegen betaling van een bedrag. Dit bedrag is een afspiegeling van het aantal door belanghebbende te derven leerlingen. Het Hof oordeelt dat er gelet op de tekst van het convenant, sprake is van het jegens de andere school verrichten van een dienst en dat de onderwijsvrijstelling niet van toepassing is. De ontvangen vergoedingen zijn derhalve belast. Het tweede geschil betreft een overeenkomst met een instituut dat schoolproeven afneemt. In deze overeenkomst verplicht belanghebbende zich om met betrekking tot bepaalde werkstukken en zgn. pilots werkzaamheden te verrichten. Ook deze diensten acht het Hof belast, omdat er sprake is van dienstverlening en de onderwijsvrijstelling ook hier niet van toepassing is.

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
      Sector belastingrecht
      Eerste meervoudige Belastingkamer
      Kenmerk: 08/00351
    
    
    Uitspraak op het hoger beroep van
    
    
      de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,
      hierna: de Inspecteur,	
    
    
    tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 18 maart 2008, nummer AWB 07/3243, in het geding tussen
    
    
      X,
      gevestigd te Z, 
      hierna: belanghebbende
    
    
    en
    
    de Inspecteur 
    
    betreffende na te noemen naheffingsaanslag in de omzetbelasting. 
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 0000.00.000.F.01.5501 over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 30.754,=. Gelijktijdig met de vaststelling van deze aanslag is aan belanghebbende ter zake van deze naheffing bij beschikking een boete opgelegd van € 3.075,=.
      De naheffingsaanslag en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
    
    
    
      1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 285,=.
      Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een bedrag van € 2.188,=, de boete verminderd tot € 218,=, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende en de Staat gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht aan deze te vergoeden. 
    
    
    
      1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. 
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 19 maart 2009 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
    
    1.5. De Inspecteur heeft tijdens deze zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan belanghebbende. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding. Voorts heeft de Inspecteur te dezer zitting met toestemming van belanghebbende fotokopieën overgelegd van de overeenkomsten welke ten grondslag liggen aan na te melden, door belanghebbende van de Citogroep ontvangen bedragen. 
    
    1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
    
    
    2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en de verklaringen van partijen tijdens het onderzoek ter zitting stelt het Hof de volgende feiten vast:
    
    2.1. Belanghebbende, tevens bekend onder de verkorte naam X1, verzorgt onderwijs aan leerlingen van 12 tot 18 jaar. 
    
    2.2. Tijdens een in opdracht van de Inspecteur ingesteld onderzoek naar de naleving door belanghebbende van de wettelijke bepalingen inzake de omzetbelasting in de jaren 2001 tot en met 2005, is bevonden dat belanghebbende in die jaren bedragen heeft ontvangen van de Stichting Cito, Instituut voor Toetsontwikkeling (hierna: de Citogroep), van het Platform vmbo/roc, van Vwo basisvorming en van de Reformatorische Scholengemeenschap A (hierna: A) en dat belanghebbende met betrekking tot die bedragen geen omzetbelasting heeft aangegeven en/of voldaan. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat deze bedragen de vergoedingen vormen voor door belanghebbende jegens evengenoemde instellingen verrichte prestaties in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Mede in verband hiermede heeft de Inspecteur belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. In deze aanslag zijn ter zake van de evenbedoelde, door de Inspecteur onderkende prestaties de volgende bedragen begrepen:  
     
    
      Citogroep			€  7.731,= 
      Platform vmbo/roc	€    716,= 
      Vwo basisvorming 	€  8.245,= 
      A 				€ 11.875,= 
      totaal 			€ 28.567,=. 
    
                          
    2.3. De Citogroep ontwikkelt leerlingenvolgsystemen en toetsen voor het onderwijs. In de op belanghebbende en haar personeel betrekking hebbende CAO is onder meer het volgende bepaald:
    
    
      "De werkgever verleent de werknemer, op verzoek van CEVO of CITO (Hof: de Citogroep), kort of lang buitengewoon verlof uit het geheel of een deel van zijn werkzaamheden voor het verrichten van werkzaamheden ten behoeve van de totstandkoming van de landelijke examens in het voortgezet onderwijs. 
      3. Het verlof (...) wordt verleend met behoud van bezoldiging voorzover de werkgever schadeloos wordt gesteld conform de Regeling vaststelling bedragen per klokuur, zoals door de CAO-partijen is overeengekomen.".
    
    
    2.4. Belanghebbende is met A op 30 september 2002 het volgende overeengekomen:
    
    
      "(...) Overwegende dat:
      * De reformatorische scholengemeenschap A te B in samenwerking met het C te D via artikel 75 ex WVO een aanvraag "Splitsing van afdelingen" heeft ingediend ter verwerving van twee afdelingen beroepsonderwijs, te weten een afdeling Bouwtechniek en een afdeling Verzorging voor de Alocatie te B;
      * Honorering van deze aanvraag leidt tot substantieel verlies aan leerlingen van het omliggend onderwijs, zoals omschreven in Uitleg 18a, deel 2, d.d. 15-01-01, art. 2.5. 'beoordelingscriteria', in het bijzonder voor het E te Z en F;
      * Verklaringen van geen bezwaar van het omliggend onderwijs m.b.t. de splitsingsaanvraag belangrijke elementen zijn bij de advisering van de Provincie Zuid-Holland en bij de uiteindelijke besluitvorming van de rijksoverheid. 
    
    
    Komen als volgt overeen:
    
    
      Artikel 1.
      De partij het E zal de bezwaren tegen de splitsingsaanvraag van de partij scholengemeenschap A laten varen. Partij sgm. A verplicht zich tot compensatie voor het verlies aan leerlingen, dat het gevolg is van de uitbreiding van het onderwijsaanbod in de regio B. Deze compensatie en enkele aanvullende beperkingen, waartoe sgm. A zich verplicht, zijn geformuleerd in de artikelen 2 tot en met 7 van dit convenant. 
    
    
    (...)".
     
    2.5. Tussen partijen is niet in geschil dat de onder 2.2 bedoelde bedragen geen vergoedingen zijn voor het wettelijk geregeld onderwijs dat belanghebbende verzorgt.
    
    
      2.6. Belanghebbendes beroep bij de Rechtbank was uitsluitend gericht tegen het in de naheffingsaanslag begrijpen van het onder 2.2 vermelde bedrag van € 28.567,=. Het daarnaast in de naheffingsaanslag begrepen bedrag van € 2.188,= (als gevolg van afrondingen: € 2.187,=) en de daarop betrekking hebbende boete ad 10% oftewel € 218,= zijn door belanghebbende nimmer betwist. 
      De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep gegrond verklaard en heeft de naheffingsaanslag en de boetebeschikking mitsdien verminderd tot de evenvermelde, niet in geschil zijnde, bedragen. 
    
    
    2.7. De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld tegen de beslissingen van de Rechtbank inzake de door belanghebbende van A en de Citogroep ontvangen bedragen. Hij heeft daarbij uitdrukkelijk verklaard dat de boete niet verder in geschil is. 
    
    
    3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de onder 2.2 bedoelde bedragen, welke belanghebbende heeft ontvangen van A respectievelijk de Citogroep, vergoedingen vormen voor een door belanghebbende jegens die instellingen verrichte prestatie in de zin van de Wet.
    
    Belanghebbende is van mening dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
    
    
      3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. 
      Voor hetgeen zij hieraan tijdens het onderzoek ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
    
    
    3.3. De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de naheffingsaanslag, vernietiging van de uitspraak op bezwaar inzake de naheffingsaanslag, vermindering van de naheffingsaanslag tot een ten bedrage van € 11.875,= (A) plus € 7.731,= (Citogroep) plus € 2.188,= (niet in geschil) is € 21.794,=. Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep. 
    
    
    4. Gronden 
    
    Met betrekking tot A:
    
    4.1. De door het Ministerie van Onderwijs en Wetenschappen uitgegeven brochure "Uitleg Gele katern, nummer 18a, deel 2", aflevering 113 van 25 juli 2001, handelt over de criteria en procedures voor het verkrijgen van toestemming voor verplaatsing, omzetting, splitsingen nevenvestiging per 1 augustus 2002, en per 1 augustus 2003 of 1 augustus 2004 uitsluitend in verband met de planning van huisvesting als bedoeld in artikel 75, lid 2, van de Wet op het voortgezet onderwijs.
    
    4.2. In deze brochure wordt aangegeven dat bij splitsing van scholengemeenschappen door de provincie aan de Minister van Onderwijs en Wetenschappen advies moet worden uitgebracht. In dit advies zal de provincie aandacht dienen te schenken aan de beoordelingscriteria om tot goedkeuring van de betreffende splitsingsaanvraag over te kunnen gaan. 
     
    4.3. Eén van de in deze brochure genoemde criteria luidt: "Bij het beoordelen van de aanvragen speelt ook het toekomstperspectief van de overige scholen of scholengemeenschappen binnen de regio nadrukkelijk een rol. Op scholen of scholengemeenschappen van dezelfde soort in de omgeving mag geen substantieel verlies van leerlingen optreden". 
    
    4.4. Belanghebbende heeft met A een convenant gesloten, waarin is vastgelegd dat belanghebbende haar bezwaren tegen de door A ingediende aanvraag "Splitsing van afdelingen" zal laten varen en dat belanghebbende ter compensatie voor het verlies aan leerlingen dat zij bij honorering van deze aanvraag zal lijden, van A een bedrag zal ontvangen van in totaal € 247.920,=. 
    
    
      4.5. Uit de tekst van dit convenant, in samenhang met de wettelijke regeling rond de splitsing van scholen, zoals ook uitgewerkt in de brochure "Uitleg gele katern", hiervoor genoemd in 4.1, concludeert het Hof dat er sprake is van een rechtstreeks verband tussen het afzien door belanghebbende van het voeren van een bezwaarprocedure en het door belanghebbende van A ontvangen bedrag en is er naar het oordeel van het Hof aldus sprake van het door belanghebbende jegens A verrichten van een dienst in de zin van de Wet.
      Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat, gelijk in onderdeel drie van de considerans van het convenant is vermeld, verklaringen van geen bezwaar van het omliggend onderwijs belangrijke elementen zijn bij de advisering van de provincie en bij de uiteindelijke besluitvorming van de rijksoverheid en dat het Hof aannemelijk acht dat het tussen belanghebbende en A gesloten convenant er toe heeft bijgedragen dat de provincie een positief advies heeft uitgebracht.
    
    
    4.6. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat er sprake zou zijn van een onbelaste schadevergoeding, nu er van de zijde van A geen sprake is van een jegens belanghebbende schadevergoeding oproepend onrechtmatig handelen. Tegen een aan A verleende goedkeurende beschikking zou belanghebbende middels een bezwaar- en beroepsprocedure kunnen opkomen; indien de betreffende beschikking door de bestuursrechter intact zou worden gelaten, handelt A jegens belanghebbende niet onrechtmatig en zou er geen sprake zijn van enige schadevergoeding. 
    
    
      4.7. Nu er naar het oordeel van het Hof sprake is van een door belanghebbende jegens A verrichte dienst, is vervolgens de vraag aan de orde of deze dienst is vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel o, van de Wet, de zogeheten onderwijsvrijstelling. 
      Gelet op de prestatie van belanghebbende kan niet worden gezegd dat er sprake is van het geven van onderwijs of van een nauw met het onderwijs samenhangende dienst, zodat deze prestatie niet onder de evenbedoelde vrijstelling kan worden gebracht. 
    
    
    Met betrekking tot de Citogroep:
    
    
      4.8. Tussen belanghebbende en de Citogroep is een tweetal overeenkomsten gesloten waarbij belanghebbende als opdrachtnemer zich tegen betaling verplicht om werkzaamheden te verrichten op het terrein van respectievelijk
      (a) het Sectorwerkstuk vmbo, zoals beschreven in het desbetreffende projectplan; en
      (b) de Pilot Centrale Examens vmbo, eveneens zoals beschreven in het desbetreffende projectplan.
      In elk van deze overeenkomsten is onder meer bepaald dat belanghebbende de desbetreffende werkzaamheden naar beste vermogen zal verrichten en zich maximaal zal inspannen voor een optimaal resultaat. Voorts is in elk van deze overeenkomsten bepaald dat belanghebbende haar werkzaamheden naar eigen inzicht zal indelen en uitvoeren, echter met inachtneming van de wensen van de Citogroep, zoals vervat in het desbetreffende projectplan, het tijdschema van het project en het overige kader waarbinnen de werkzaamheden moeten worden verricht. Verder is in elk van deze overeenkomsten bepaald dat belanghebbende verplicht is de opdracht zelf uit te voeren, met dien verstande dat zij onderdelen van de werkzaamheden door anderen onder haar toezicht en verantwoordelijkheid mag laten uitvoeren. 
      Met betrekking tot de kosten van elk van deze beide opdrachten heeft belanghebbende jaarlijks een bedrag van fl. 20.000,= voor eigen rekening genomen, terwijl zij daarnaast ter zake van deze opdrachten een bedrag van fl. 20.000,=, onderscheidenlijk fl. 47.520,=, per jaar van de Citogroep heeft ontvangen. 
    
    
    
      4.9. Het in 4.8 onder (a) bedoelde sectorwerkstuk zal onderdeel uitmaken van het schoolexamen vmbo in de theoretische en de gemengde leerweg. Het is tevens het uitgangspunt voor het centraal schriftelijk examen voor het vak Nederlands.
      Volgens het desbetreffende projectplan moet belanghebbende aan de volgende voorwaarden voldoen:
      ° De school neemt deel met leerlingen die in de nieuwe structuur de theoretische leerweg zouden volgen en zo mogelijk met leerlingen die de gemengde leerweg zouden volgen.
      ° Alle docenten die zijn aangewezen voor de begeleiding van de betreffende klassen zijn betrokken bij het project.
      ° Elke school wijst een schoolleider aan als projectleider in de school. Deze is tevens afgevaardigde van de school in de stuurgroep.
      ° Het maken van een sectorwerkstuk moet opgenomen zijn in het programma van toetsing en afsluiting als onderdeel van het schoolonderzoek. Hetzelfde geldt voor de schrijfopdracht Nederlands.
      °Wat betreft de eisen die gesteld worden aan het sectorwerkstuk is de school gehouden de essentie van het sectorwerkstuk te realiseren.
      °De deelnemende scholen verplichten zich de leerlingen voorafgaande aan de periode waarin het sectorwerkstuk gemaakt wordt, te onderwijzen in en te laten oefenen met de beoogde vaardigheden.
      ° De deelnemende scholen verplichten zich te werken aan de doelen van het project en de vragen te beantwoorden die bij deze doelen horen.
      ° De deelnemende scholen verplichten zich verder 
        a. het project goed in te bedden in de schoolorganisatie;
        b. ervaringen over te dragen aan andere scholen in het netwerk;
        c. te reflecteren op ervaringen van andere scholen in het netwerk;
        d. voor zover van toepassing samen met andere netwerkscholen activiteiten te ondernemen;
        e. mee te werken aan de eventuele bijstelling van het kader waarbinnen de scholen opereren;
        f. t.z.t. ervaringen/producten over te dragen aan scholen buiten het netwerk. 
    
    
    
      4.10. In de in 4.8 onder (b) bedoelde pilot zal ervaring worden opgedaan met de organisatie en resultaten van de centrale examinering, met name bij algemene vakken en beroepsgerichte programma's in de beroepsgerichte leerweg en beroepsgerichte vakken in de kaderberoepsgerichte leerweg. De ervaringen moeten leiden tot het vinden van de juiste zwaarte van de centrale examens en het geven van aanwijzingen aan scholen rond de organisatie van de afname van de centrale examens. Daarnaast wordt informatie verzameld over de manier waarop de scholen de leerlingen voorbereiden op de centrale examens. 
      Volgens het desbetreffende projectplan moet belanghebbende aan de volgende voorwaarden voldoen:
      ° alle docenten die zijn aangewezen voor de begeleiding en/of het lesgeven aan de betreffende klassen, zijn betrokken bij het project. De docenten die deelnemen aan de clusterbijeenkomsten zijn de kerngroep van de pilot en dragen zorg voor de verspreiding van de informatie op school aan de betrokken docenten;
      ° elke school wijst een schoolleider aan als projectleider binnen de school. Deze is tevens afgevaardigde in de stuurgroep van de pilot;
      ° de scholen stellen een leerlingvoorbereidingsprogramma op voor twee jaar;
      ° de scholen zijn bereid hun leerlingvoorbereidingsprogramma uit te voeren inclusief bijpassende centrale examens;
      ° de deelnemende scholen verplichten zich activiteiten te verrichten zoals overeengekomen in het op te stellen activiteitenplan van de pilot. In grote lijnen komt dat op het volgende neer:
      - deelnemen aan overleg, afstemming en overdracht van ervaringen binnen de pilot;
      - reserveren van faciliteiten voor het project in de school en zorgdragen voor een goede inbedding van de pilotactiviteiten in de schoolorganisatie;
      - overdragen van ervaringen en producten aan scholen buiten de pilot.
    
    
    4.11. De tussen belanghebbende en de Citogroep gesloten overeenkomsten kunnen naar het oordeel van het Hof niet anders worden uitgelegd dan dat belanghebbende tegen betaling prestaties verricht jegens de Citogroep. Van het door belanghebbende op verzoek van de Citogroep aan (een of meer van) haar werknemers verlenen van buitengewoon verlof als bedoeld in de onder 2.3 vermelde passages van de op belanghebbende en haar personeel betrekking hebbende CAO, is geen sprake. Gelet op het vorenstaande is er sprake van het door belanghebbende verrichten van diensten als bedoeld in artikel 4, lid 1, van de Wet.
    
    
      4.12. Vervolgens is de vraag aan de orde of deze diensten kunnen worden gerangschikt onder de onderwijsvrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel o, van de Wet.
      De werkzaamheden waartoe belanghebbende zich jegens de Citogroep heeft verplicht, bestaan niet uit het verstrekken van onderwijs, zoals omschreven in deze bepaling, zodat van een rechtstreekse vrijstelling geen sprake is.
      Gelet op de criteria, zoals geformuleerd in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 14 juni 2007 ( C-434/05), zaak Horizon College, onder meer te kennen uit BNB 2008/100, is er evenmin sprake van diensten die "nauw samenhangend zijn" met het verstrekken van onderwijs, zodat belanghebbende ook niet indirect de onderhavige vrijstelling deelachtig kan worden.
    
    
    4.13. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot beide in geschil zijnde vragen aan de zijde van de Inspecteur, zodat het hoger beroep slaagt en de uitspraak van de Rechtbank - voor wat betreft de naheffingsaanslag - moet worden vernietigd.
    
    Ten aanzien van het griffierecht
    
    Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Staat inzake het hoger beroep geen plaats.
    
    Ten aanzien van de proceskosten
    
    Het Hof acht voor de procedure in hoger beroep geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    5. Beslissing
    
    
      Het Hof:
      - 
      - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, doch enkel voor wat betreft de beslissing omtrent de naheffingsaanslag, en bevestigt deze voor het overige,
      - 
      - vernietigt de uitspraak van de Inspecteur inzake de naheffingsaanslag, en
      - vermindert de naheffingsaanslag tot één ten bedrage van € 21.794,=.
    
    
    Aldus gedaan op: 18 september 2009 door G.J. van Muijen, voorzitter, P. Fortuin en J.A. Meijer, in tegenwoordigheid van R.O.J.M. de Windt, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
    
    
    
    
    
    Het aanwenden van een rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 
      's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
      1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a) de naam en het adres van de indiener;
      b) een dagtekening;
      c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d) de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.