ECLI:NL:RBSGR:2010:BM7647, Rechtbank 's-Gravenhage, 12-05-2010, AWB 09/4415 LB
Rechtbank 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2010-05-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Pensioenregeling in eigen beheer. Inbouw AOW-uitkeringen. Artikel 10c, onderdeel c, Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 niet onverbindend.

RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
    
    
      Sector bestuursrecht, Afdeling 4, meervoudige kamer
      Procedurenummer: AWB 09/4415 LB
    
    
    Uitspraakdatum: 12 mei 2010
    
    Uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
    
    in het geding tussen
    
    [X] B.V., feitelijk gevestigd te [Z], eiseres,
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/[te P], verweerder.
    
    I PROCESVERLOOP
    
    1.1. Verweerder heeft bij beschikking van 1 december 2008 op de voet van artikel 19c, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) beslist dat de door eiseres aan hem voorgelegde regeling geen pensioenregeling is in de zin van de artikelen 18 tot en met 18h van de Wet. 
    
    1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 8 april 2009 de beschikking gehandhaafd. 
    
    
      1.3. Eiseres heeft daartegen bij brief van 18 mei 2009, ontvangen bij rechtbank Haarlem op 
      19 mei 2009, beroep ingesteld. Rechtbank Haarlem heeft het beroepschrift op 22 juni 2009 doorgezonden naar deze rechtbank.
    
    
    1.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    1.5. Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd. Bij brief van 18 maart 2010 heeft eiseres de rechtbank een nader stuk, aangeduid als pleitnota, doen toekomen.
    
    1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 maart 2010 te 's-Gravenhage. 
    
    1.7. Namens eiseres is verschenen mr. [A]. Namens verweerder zijn verschenen mr. [B] en [C]. Ter zitting heeft verweerder een pleitnota overgelegd waarop eiseres heeft kunnen reageren.
    
    Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    1.8. Eiseres is opgericht op 6 december 1996. [D] is vanaf de oprichting directeur en enig aandeelhouder van eiseres. Eiseres heeft aan [D] een pensioenregeling toegezegd, die zij volledig in eigen beheer uitvoert. Eiseres wil de regeling aanpassen. Eiseres heeft hiertoe in concept een regeling (hierna: de regeling) opgesteld. 
    
    
      1.9. Artikel 1, onderdeel e, van de regeling luidt:
      "Artikel 1 Definities
      e. Franchise: 100/70 van de uitkeringen voor een gehuwde persoon als bedoeld in artikel 9, eerste lid, onderdeel b, en zesde lid, onderdeel b, van de Algemene Ouderdomswet (hierna: de AOW), vermeerderd met de vakantie-uitkering.". 
    
    
    1.10. Eiseres heeft de regeling ter beoordeling voorgelegd aan verweerder. Bij beschikking van 1 december 2008 heeft verweerder beslist dat de voorgelegde regeling niet kan worden aangemerkt als een pensioenregeling in de zin van de artikelen 18 tot en met 18h van de Wet omdat de voorgelegde regeling op het punt van de AOW-franchise niet voldoet aan de daaraan te stellen eisen. Bij de bestreden uitspraak is het bezwaar van eiseres tegen die beschikking afgewezen.
    
    Geschil
    
    1.11. Tussen partijen is in geschil of de regeling uitgaat boven hetgeen in collectieve regelingen gangbaar is (vgl. artikel 18h van de Wet). In het bijzonder spitst het geschil zich toe op de vraag of de bij de in eigen beheer gehouden regeling in te bouwen uitkeringen ingevolge de AOW per dienstjaar dienen te worden gesteld op ten minste de voor dat jaar geldende uitkering voor - kort samengevat - een ongehuwde persoon of dat van die norm kan worden afgeweken door als franchise de enkelvoudige AOW-uitkering voor een gehuwde persoon op te nemen.  
    
    1.12. Eiseres stelt zich op het standpunt dat artikel 10c, onderdeel c, UBLB onverbindend is. Zij voert daartoe aan dat de in die bepaling neergelegde norm niet (langer) gangbaar is in collectieve regelingen. Omdat de regeling overigens wel voldoet aan de voorwaarden van artikel 10c UBLB heeft verweerder ten onrechte beslist dat de regeling niet voldoet aan de eisen van de artikelen 18 tot en met 18h van de Wet, aldus eiseres. 
    
    
      1.13. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat het niet mogelijk is één of meer van de in artikel 10c UBLB gestelde voorwaarden buiten aanmerking te laten. Die voorwaarden zijn rechtsgeldig. Het is met toepassing van de voorwaarden van artikel 10c UBLB nog steeds mogelijk om in eigen beheer een pensioen op te bouwen dat minimaal gelijk is aan in collectieve regelingen gangbare pensioenen. 
      Subsidiair neemt verweerder het standpunt in dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat in collectieve regelingen een lagere inbouw van de AOW-uitkering gangbaar is. 
      Meer subsidiair stelt verweerder dat indien één van de voorwaarden van artikel 10c UBLB buiten beschouwing blijft, op andere wijze getoetst zal moeten worden of de regeling van eiseres geen pensioen oplevert dat uitgaat boven hetgeen in collectieve regelingen gangbaar is.
    
    
    1.14. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en herroeping van de beschikking. 
    
    1.15. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    1.16. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken
    
    II OVERWEGINGEN
    
    
      2.1. In artikel 18h, eerste lid, van de Wet, is bepaald dat een pensioenregeling in eigen beheer voor de loonbelasting kwalificeert als een zuivere pensioenregeling indien zij voldoet aan de artikelen 18 tot en met 18g en voorts een pensioen inhoudt dat niet uitgaat boven hetgeen in collectieve regelingen gangbaar is. 
      In het tweede lid van artikel 18h van de Wet is bepaald dat bij algemene maatregel van bestuur kan worden vastgesteld wat in collectieve regelingen als bedoeld in het eerste lid gangbaar is. Aan die mogelijkheid is invulling gegeven in artikel 10c UBLB. 
    
    
    
      2.2. Artikel 10c aanhef en onderdeel c, van het UBLB luidt:
      "Voor de toepassing van artikel 18h, tweede lid, van de wet is een regeling een pensioenregeling indien zij voldoet aan hoofdstuk IIB of hoofdstuk VIII van de wet, mits:
      c.  de in te bouwen uitkeringen ingevolge de Algemene Ouderdomswet per dienstjaar worden gesteld op ten minste de voor dat jaar geldende uitkeringen voor een ongehuwde persoon als bedoeld in artikel 9, eerste lid, onderdeel a, en zesde lid, onderdeel a, van die wet, vermeerderd met de vakantie-uitkering;".
    
    
    2.3. De in te bouwen AOW-uitkering in een pensioen dat geheel of gedeeltelijk in eigen beheer wordt gehouden, moet op grond van het bepaalde in artikel 10c, aanhef en onderdeel c, UBLB dus ten minste worden gesteld op de AOW-uitkering voor een ongehuwde, vermeerderd met de vakantie-uitkering.
    
    2.4. In haar beroepschrift en ook in haar conclusie van repliek noemt eiseres een aantal bedrijfspensioenfondsen die in hun pensioenregeling een lagere AOW-franchise inbouwen dan de AOW-franchise die is opgelegd in artikel 10c, onderdeel c, UBLB. In haar pleitnota vermeldt eiseres de AOW-franchises van de grootste ondernemingspensioenfondsen in Nederland. In vrijwel alle gevallen zijn deze franchises lager dan de AOW-franchise die is voorgeschreven in artikel 10c, onderdeel c, UBLB. De rechtbank acht gelet hierop dan ook aannemelijk dat de AOW-franchise vermeld in artikel 10c, onderdeel c, UBLB niet langer in overeenstemming is met de AOW-franchise die thans in collectieve regelingen gangbaar is. 
    
    2.5. Gelet op het voorgaande staat de rechtbank voor de vraag of verweerder de regeling nog onverkort mag toetsen aan de criteria die zijn vermeld in artikel 10c UBLB, ondanks dat aannemelijk is dat onderdeel c van die bepaling op zichzelf beschouwd in collectieve regelingen niet langer gangbaar is. Daartoe overweegt de rechtbank het volgende.
    
    2.6. Blijkens de wetsgeschiedenis is artikel 18h van de Wet ingevoerd omdat de wetgever bevreesd was dat in geval van pensioenopbouw in eigen beheer de directeur-grootaandeelhouder de buitengrenzen van het pensioengebouw zou opzoeken. Immers, een directeur-grootaandeelhouder kan zonder liquiditeitsverlies binnen de eigen onderneming een zo hoog mogelijke pensioenreserve opbouwen. Dat is aantrekkelijk omdat een eventueel overschot bij overlijden ten goede komt aan de erfgenamen. Deze positie verschilt ten opzichte van de situatie waarin pensioen wordt overeengekomen tussen onafhankelijke partijen. Met de toepassing van de gangbaarheidstoets heeft de wetgever willen bewerkstelligen dat voor in eigen beheer gehouden pensioenen slechts op bepaalde onderdelen een gelijke behandeling plaatsvindt met hetgeen in collectieve regelingen gangbaar is. Om te voorkomen dat vanwege het ontbreken van de in werkgevers-werknemersrelatie bestaande tegengestelde belangen in eigen beheer op alle fronten bovengrenzen zouden worden opgezocht, is voor een enkel onderdeel in artikel 10c UBLB invulling gegeven aan hetgeen in collectieve regelingen gebruikelijk is (Nadere MvA, Kamerstukken I 1998/99, 26 020, nr. 104d, blz. 12-13). Uit de Memorie van toelichting, Kamerstukken II 1998/99, 26 020, nr. 3, blz. 25-17, blijkt dat de wetgever bij het geven van invulling aan hetgeen in collectieve regelingen gebruikelijk is, aansluiting wenste te zoeken bij pensioenregelingen zoals die in de collectieve sector van kracht zijn en dat dit in het algemeen zou betekenen dat deze nadere regels wat beperkter zijn dan de uiterste grenzen die in de artikelen 18 tot en met 18g van de Wet zijn aangegeven. 
    
    2.7. Uit de toelichting op artikel 10c UBLB blijkt dat de besluitgever van oordeel is dat aan pensioenen in eigen beheer niet meer fiscale ruimte behoort te worden geboden dan pleegt te worden genomen door werknemers in de collectieve sector en werknemers van wie de pensioenrechten zijn verzekerd bij een pensioenfonds of verzekeraar als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen a, b en c. Voor de in eigen beheer gehouden regelingen bepalen de collectieve regelingen de trend met betrekking tot maatschappelijk redelijk pensioen en zijn de geheel of deels in eigen beheer opgebouwde regelingen trendvolgend, aldus de besluitgever (Nota van toelichting, besluit van 18 mei 1999, Stb. 1999, 212).   
     
    
      2.8. In onderdeel 3.2.2. van de notitie Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder (Brief Staatssecretaris van Financiën van 29 april 2009, DB2009/210 U, gepubliceerd in V-N 2009/24.6) valt te lezen:
      'Met betrekking tot het pensioen in eigen beheer van de dga wordt als knelpunt genoemd dat voor dga's een nadeliger AOW-franchise geldt waardoor de pensioengrondslag wordt beperkt. Bij opbouw in eigen beheer moet worden uitgegaan van een uitkering van een ongehuwde plus vakantietoeslag, terwijl in andere situaties mag worden aangesloten bij de lagere franchise voor gehuwden met vakantietoeslag. Hiermee wordt echter slechts één aspect belicht. De dga kan allereerst volgens dezelfde regels als 'gewone' werknemers een fiscaal gefacilieerd pensioen opbouwen bij een pensioenfonds of verzekeraar. De dga heeft daarnaast de mogelijkheid het pensioen in eigen beheer te houden. Dit voordeel van pensioenopbouw in eigen beheer is wel aan bepaalde voorwaarden verbonden omdat de pensioenaanspraak niet mag uitgaan boven hetgeen in collectieve regelingen gangbaar is. De mogelijkheid tot opbouw in eigen beheer bevat naast een wellicht nadeliger AOW-inbouw ook elementen die bij eigenbeheer situaties nog wel voorkomen, maar bij pensioenen van gewone werknemers niet of nauwelijks meer gebruikelijk zijn, in bijzonder toepassing van het eindloonstelsel. Bijna alle werknemers vallen inmiddels onder het middelloonstelsel. Over het geheel genomen pakt de gangbaarheidstoets voor pensioenopbouw in eigen beheer redelijk uit.'.  
    
     
    2.9. Uit het hiervoor in 2.8. aangehaalde citaat leidt de rechtbank af dat de staatssecretaris in zijn hoedanigheid van (mede)wetgever het standpunt heeft ingenomen dat onverkort aan alle van de in artikel 10a van het UBLB vermelde criteria moet worden getoetst of een regeling een pensioenregeling is, ondanks dat één van die criteria op zichzelf beschouwd kennelijk niet meer gangbaar is. Die ruimte komt hem naar het oordeel van de rechtbank ook toe nu uit de wetsgeschiedenis niet blijkt dat deze zienswijze strijdig is met hetgeen de wetgever bij de introductie van artikel 18h van de Wet in verbinding met artikel 10c UBLB voor ogen heeft gestaan. 
     
    2.10. De rechtbank volgt gelet op het hiervoor overwogene eiseres niet in haar stelling dat artikel 10c, onderdeel c, UBLB onverbindend moet worden verklaard. 
    
    Proceskosten
    
    2.11. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    III BESLISSING
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    Aldus vastgesteld door mr. K.M. Braun, mr. I. Obbink-Reijngoud en mr. A.J.M. Arends, in tegenwoordigheid van de griffier mr. W.M.M.A. van der Vegt.
    
    Uitgesproken in het openbaar op 12 mei 2010.
    
    
      RECHTSMIDDEL
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1.  - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2.  - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.