ECLI:NL:RBHAA:2007:BI1637, Rechtbank Haarlem, 24-10-2007, 06/10860
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2007-10-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Wethouders en gedeputeerden hadden als gevolg van een fiscaal onjuiste kwalificatie van de arbeidsverhouding de mogelijkheid gemaakte reiskosten als beroepskosten in aftrek te brengen op het inkomen. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel faalt. De begunstigende behandeling kan worden toegeschreven aan een onjuiste rechtsopvatting in de uitvoeringspraktijk.

RECHTBANK HAARLEM
      Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
      Procedurenummer: AWB 06/10860
      Uitspraakdatum: 24 oktober 2007
    
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    X te Z, eiser,
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst te P, verweerder.
    
    1.   Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2005 een voorlopige aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 84.642.
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 8 september 2006 de aanslag gehandhaafd. 
      Eiser heeft daartegen bij brief van 13 oktober 2006 beroep ingesteld. Bij brief van 28 november 2006 heeft eiser de gronden van het beroep ingediend. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 september 2007 te Haarlem. 
      Namens eiser is verschenen zijn gemachtigde drs. A. Namens verweerder is verschenen B. 
    
    
    2.   Tussen partijen vaststaande feiten
    
    
      2.1. Eiser was in 2005 in loondienst werkzaam bij twee werkgevers, te weten C en als parttime docent bij de D. Daarnaast heeft eiser resultaat uit overige werkzaamheden genoten.
      Ten aanzien van zijn dienstbetrekking bij C is rekening gehouden met de maximale arbeidskorting van € 1.532 en is een reiskosten¬vergoeding van € 3.132 verstrekt. Ten aanzien van de dienstbetrekking bij D is een reiskostenvergoe¬ding van € 812.17 toegekend.
    
    
    2.2. Eiser heeft aangifte IB / PVV 2005 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 84.642. De aanslag is opgelegd conform de aangifte.
    
    
      2.3. Eiser heeft in bezwaar aangegeven dat er nog een bedrag van € 2.069,04 (te weten 
      € 2.881,20 reiskosten in verband met zijn functie bij D minus de reeds toegekende € 812,16) aan beroepskosten in aftrek moet worden gebracht en geeft daarbij onder verwijzing naar het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 14 oktober 2005 aan dat het als loon uit dienstbetrekking aangegeven inkomen genoten bij D moet worden opgenomen onder de rubriek resultaat uit overige werkzaamheden.  
    
    
    
    
    3.   Geschil en standpunten van partijen
    
    
      In geschil is of eiser zijn dienstbetrekking bij D op grond van het gelijkheidsbeginsel of het vertrouwensbeginsel mag kwalificeren als inkomsten uit overige werkzaamheden als gevolg waarvan hij recht heeft op aftrek van reiskosten. 
      Tussen partijen is niet in geschil dat als zou worden geoordeeld dat eisers inkomsten aangemerkt moeten worden als loon, geen recht op reiskostenaftrek bestaat.
    
    
    
      Eiser stelt zich primair op het standpunt dat het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 14 oktober 2005 moet worden aangemerkt als bewust begunstigend beleid. Dit betekent naar zijn mening dat dit beleid op grond van het gelijkheidsbeginsel ook open dient te staan voor andere werknemers in de zin van art. 2 Wet LB 1964.
      Subsidiair is eiser van mening dat sprake is van interpretatief beleid dat berust op een onjuiste rechtsopvatting. Alsdan kan eiser op grond van het gelijkheidsbeginsel een beroep doen op dit beleid vanaf het moment dat het onverwijld had moeten zijn beëindigd en dit niet is gebeurd. De Staatssecretaris heeft immers reeds op 1 september 2005 de betrokken werkgevers op de hoogte gebracht van de onjuiste kwalificatie van de arbeidsverhouding van wethouders en leden van Gedeputeerde Staten terwijl de wijziging pas wordt toegepast met ingang van 1 januari 2006.   
    
    
    Verweerder betwist dat sprake is van bewust begunstigend beleid. Aan een beperkte groep (namelijk wethouders en leden van Gedeputeerde Staten) is tot en met het jaar 2005 het   onjuiste - standpunt meegedeeld dat zij resultaat uit overige werkzaamheden genieten en kunnen opteren voor loonbelasting. Omdat in de loop van 2005 bleek dat zij als ambtenaar de status van werknemer hebben worden zij per 1 januari 2006 als werknemer beschouwd. Gezien het feit dat voor het gehele jaar 2005 het in rechte te beschermen vertrouwen was gewekt dat zij de keuzemogelijkheid hadden is besloten de juiste wetstoepassing pas op 1 januari 2006 te laten ingaan. Eiser maakt geen deel uit van de groep ten aanzien van wie het vertrouwen was gewekt en kan derhalve niet een geslaagd beroep doen op het gelijkheids¬beginsel.
    
    4.   Beoordeling van het geschil
    
    
      Invoering duale stelsel
      4.1. In maart 2002 is het duale stelsel ingevoerd. Door de invoering van het duale stelsel is de rechtspositie van wethouders en leden van de Gedeputeerde Staten (hierna: gedepu¬teerden) gewijzigd. Zij hebben door de invoering van het duale stelsel de status van ambtenaar verkregen in de zin van de Ambtenarenwet. Hierdoor is hun arbeidsverhouding aan te merken als dienstbetrekking in de zin van artikel 2 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB). Voor wethouders is het duale stelsel ingevoerd op 7 maart 2002 en voor gedeputeerden op 12 maart 2003.
    
    
    Vóór de invoering van het duale stelsel hadden wethouders en gedeputeerden de status van gekozen bestuurder. Hun arbeidsverhouding kwalificeerde niet als dienstbetrekking in de zin van artikel 2 van de Wet LB. De door hen uit hoofde van hun functie genoten inkomsten werden voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden. Op grond van artikel 4, letter g, van de Wet LB kon de arbeidsverhouding van wethouders en gedeputeerden op verzoek als dienstbetrekking worden aangemerkt.
    
    De Staatssecretaris van Financiën heeft zich in het Besluit van 14 oktober 2005, DGB 2005/5489M (hierna: het Besluit), uitgelaten over de arbeidsverhouding van wethouders en gedeputeerden. In het Besluit geeft de Staatssecretaris (onder meer) aan dat hem recentelijk is gebleken dat de positie van de gedeputeerden en wethouders onder het duale stelsel is gewijzigd. Voorts geeft hij aan dat in de communicatie naar de betrokkenen toe tot dusverre steeds is aangegeven dat deze functionarissen belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden genieten; dat zij de mogelijkheid hebben te opteren voor de loonbelasting en dat van de opting-in mogelijkheid in de praktijk op ruime schaal gebruik is gemaakt. Voor zover de genoemde functionarissen hun inkomsten in de inkomstenbelasting hebben aangegeven als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden acht hij het niet juist daarop terug te komen. Met ingang van 1 januari 2006 worden gedeputeerden en wethouders in de loonbelasting betrokken. 
    
    Blijkens het Besluit heeft voor wethouders in de periode 7 maart 2002 tot en met 31 december 2005 en voor gedeputeerden van 12 maart 2003 tot en met 31 december 2005 een fiscaal onjuiste kwalificatie van de arbeidsverhouding bestaan. Vast staat dat de fiscale behandeling van wethouders en gedeputeerden in die periode ongewijzigd is voortgezet en dat de belastingdienst is blijven handelen alsof de kwalificatie van de arbeidsverhouding van wethouders (en gedeputeerden) door de invoering van het duale stelsel niet is gewijzigd. Dit heeft tot gevolg gehad dat wethouders en gedeputeerden tot 1 januari 2006 de mogelijkheid hadden gemaakte reiskosten als beroepskosten in aftrek te brengen op het inkomen (resultaat uit overige werkzaamheden). 
    
    
      Met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel
      4.2. De rechtbank is van oordeel dat uit de gedingstukken en het verhandelde ter zitting niet aannemelijk is geworden dat de begunstigende behandeling van wethouders en gedepu¬teer¬den berustte op een beleid van verweerder. De begunstigende behandeling kan worden toe¬geschreven aan een onjuiste rechtsopvatting in de uitvoeringspraktijk, namelijk - kort gezegd - aan de opvatting dat de arbeidsverhouding van wethouders en gedeputeerden even¬als vóór de inwerkingtreding van het duale stelsel slechts als dienstbetrekking kwalificeerde indien daarvoor werd geopteerd. Er zijn geen aanwijzingen dat verweerder bewust voor deze onjuiste rechtsopvatting in de uitvoeringssfeer heeft gekozen om deze groep belasting¬plich¬tigen te begunstigen. Nu geen sprake is van bewust begunstigend beleid, dient het primaire standpunt van eiser te worden verworpen.
    
    
    4.3. De uitvoeringspraktijk waarbij wethouders en gedeputeerden in weerwil van hun fiscaal¬rechtelijke positie aangemerkt werden als resultaatsgenieters en konden opteren voor de loon¬belasting, heeft betrekking op een bepaalde groep belastingplichtigen. Het is aanneme¬lijk dat deze praktijk achterwege zou zijn gebleven indien verweerder al bij de invoering van het duale stelsel had onderkend dat de arbeidsverhouding van wethouders en gedeputeerden als dienstbetrekking diende te worden aangemerkt. Aangezien eiser niet behoort tot de groep van belastingplichtigen ten aanzien van wie deze uitvoeringspraktijk werd gevoerd, kan hij niet met een beroep op het gelijkheidsbeginsel bewerkstelligen dat de rechtens onjuiste uit¬voeringspraktijk ook op hem van toepassing wordt verklaard over een tijdvak vóórdat de onjuistheid van die uitvoeringspraktijk was gebleken. In verband met het voorgaande wijst de rechtbank op de arresten van de Hoge Raad van 24 juni 2005, 38183, BNB 2005/275, en van 27 januari 2006, 39407, BNB 2006/150, waarin de toepassing van het gelijkheids¬begin¬sel aan de orde was bij een beleid dat op een onjuiste rechtsopvatting was gebaseerd.
    
    4.4. In de loop van 2005 werd duidelijk dat de fiscale positie van wethouders en gedepu¬teerden bij de invoering van het duale stelsel was gewijzigd. Verweerder heeft de onjuiste uitvoeringspraktijk met ingang van 1 januari 2006 beëindigd. Eiser stelt dat zulks niet onverwijld is gebeurd en hij derhalve in ieder geval vanaf het moment dat van de onjuiste wetstoepassing was gebleken een beroep kan doen op het beleid. 
    
    De rechtbank stelt in dit verband voorop dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die geval¬len niettemin in verschillende zin te regelen. Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd, tenzij dat oordeel van redelijke grond ontbloot is (vgl. onder meer Hoge Raad 8 juli 2005, nr. 39 870, BNB 2005/310).
    
    
      De rechtbank is van oordeel dat het enkele feit dat zowel eiser als wethouders en gedepu¬teerden werknemers zijn in de zin van artikel 2 van de Wet LB onvoldoende is om hen als gelijke gevallen aan te merken.  Voorts overweegt de rechtbank dat, indien zij wel als gelijke gevallen zouden moeten worden beschouwd, dit eiser niet zou baten omdat er in de periode tussen het moment dat van de onjuiste wetstoepassing was gebleken en het moment dat het beleid is beëindigd sprake is van een objectieve en redelijke rechtvaardiging om de positie van wethouders en gedeputeerden anders te behandelen, te weten het honoreren van het gerechtvaardigd vertrouwen dat het jegens hen ingenomen standpunt voor het gehele belastingjaar 2005 gehandhaafd zou blijven. 
      Gelet op het voorgaande slaagt het beroep op het gelijkheidsbeginsel niet.
    
    
    
      Met betrekking tot het vertrouwensbeginsel 
      4.5. Ten aanzien van het vertrouwensbeginsel geldt dat daarvoor is vereist dat verweerder verwachtingen bij eiser heeft gewekt door middel van het doen van bepaalde uitlatingen, handelingen of juist door het nalaten daarvan. Op grond van de gedingstukken is niet aanne¬me¬lijk geworden dat verweerder verwachtingen heeft gewekt bij eiser waaraan hij het in rechte te beschermen vertrouwen kon ontlenen dat hij in aanmerking zou komen voor de beroepskostenaftrek. Het beroep op het vertrouwensbeginsel treft dan ook geen doel.
    
    
    4.6. Uit het voorgaande volgt dat het beroep ongegrond moet worden verklaard.
    
    5.   Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    6.   Beslissing
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    Deze uitspraak is gedaan op 24 oktober 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitge¬sproken door mr. G.W.J. Harten, rechter, in tegenwoordigheid van mr. M.C. Anema, griffier.
    
    
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.