ECLI:NL:GHSGR:2008:BF9293, Gerechtshof 's-Gravenhage, 10-10-2008, BK-04/03785
Gerechtshof 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2008-10-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Rechtshandelingen die zijn verricht met het voorstaande doel een publiekrechtelijk lichaam omzetbelasting te doen besparen kwalificeren als misbruik van recht.

GERECHTSHOF 's-GRAVENHAGE
    
    
      Sector belasting
      Nummer BK-04/03785
    
    
    
    Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer d.d. 10 oktober 2008
    
    
    op het beroep van Stichting Beheer Waterschapswerken Zuid-Holland Zuid te Dordrecht tegen de uitspraak van de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Rijnmond (kantoor Dordrecht), betreffende na te noemen verzoek om teruggave.
    
    
    Verzoek om teruggave, beschikking en bezwaar
    
    1.1.	Belanghebbende heeft bij de aangifte over het tweede kwartaal van 2003 een bedrag van € 26.269 aan omzetbelasting teruggevraagd. 
    
    1.2.	Bij brief van 24 juli 2003 heeft zij een aanvullende teruggave van € 264,48 verzocht. Deze brief is op 25 juli 2003 bij de Inspecteur ingekomen. 
    
    1.3.	Bij beschikking, gedagtekend 22 augustus 2003 heeft de Inspecteur een teruggave van omzetbelasting verleend van € 26.269.
    
    1.4.	De Inspecteur heeft de brief van 24 juli 2003, opgevat als een bezwaarschrift tegen de teruggaafbeschikking. Hij heeft bij de bestreden uitspraak van 1 oktober 2004 besloten geen verdere teruggave van omzetbelasting te verlenen.
    
    
    Loop van het geding
    
    2.1.	Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. De griffier heeft in verband daarmee van belanghebbende een griffierecht geheven van € 273. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    2.2.	Een eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 28 januari 2005, gehouden te Den Haag. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. 
    
    2.3.	De griffier heeft partijen na de zitting medegedeeld dat het Hof alsnog heeft besloten de beslissing op deze zaak aan te houden in verband met vergelijkbare bij het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen alsmede bij de Hoge Raad der Nederlanden aanhangige zaken.
    
    2.4.	Naar aanleiding van HvJ EG 21 februari 2006, C-255/02 (Halifax e.a.), HvJ EG 21 februari 2006, C-419/02 (Bupa Hospitals Ltd), HvJ EG 21 februari 2006, C-223/03 (University of Huddersfield), HvJ EG 6 juli 2006, C-439/04 en C-440/04 (Kittel en Recolta Recycling) en HR 15 juni 2007, nr. 37 646, HR 23 november 2007, nrs. 38 126 en 40 142 en HR 30 november 2007, nrs. 37 641 tot en met 37 648, hebben belanghebbende en de Inspecteur, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, bij brief van, achtereenvolgens 14 februari 2008 en 1 februari 2008 een reactie ingezonden. Op de reactie van belanghebbende heeft de Inspecteur gereageerd bij brief van 22 april 2008.
    
    2.5.	De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 29 augustus 2008, gehouden te Den Haag. Daar zijn beide partijen verschenen. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt.
    
    
    Vaststaande feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het op beide zittingen verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
    
    3.1.	Belanghebbende (hierna: SBW) is een stichting naar burgerlijk recht. Zij is bij akte van 28 mei 2002 opgericht door het Zuiveringsschap Hollandse Eilanden en Waarden (hierna: het schap), een publiekrechtelijk lichaam als bedoeld in artikel 1 van de Waterschapswet, belast met de waterstaatkundige verzorging van zijn gebied. Het schap is voor de uit deze taak voortvloeiende werkzaamheden geen ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Het treedt dienaangaande op als overheid. De op die werkzaamheden betrekking hebbende omzetbelasting komt deswege niet voor aftrek in aanmerking. Ter uitvoering van deze taak beschikt het schap in 2001 - onder meer - over een (te renoveren) afvalwaterzuiveringsinstallatie (hierna: awzi) aan de Baanhoekweg te Dordrecht, en is hij voornemens een nieuwe awzi te Barendrecht te bouwen.
    
    3.2.	In de vergadering van het Dagelijks Bestuur van het schap van 3 april 2001 is een voorstel behandeld omtrent een in het verleden genomen bestuursbesluit voorbereidingen te treffen voor "Sale & Lease back" van installaties van het schap. In de begeleidende notities, welke behoren tot de gedingstukken, wordt een en ander uitgelegd en uitgewerkt. Aangegeven wordt - onder meer - dat bij een project van ƒ 100 miljoen (exclusief btw) direct ƒ 19 miljoen btw wordt terugontvangen en bij een jaarlijkse huur van 5 percent gedurende 10 jaar de verschuldigde btw circa ƒ 9,5 miljoen bedraagt en dat het voordeel (afgezien van de contante waarde van de cash flow) ongeveer 10 percent bedraagt. Aangegeven wordt verder dat de keuze bestaat tussen "deelname aan de Waterlandstichting en een constructie met een eigen stichting" en het uit die keuze voortkomend rendement. Het rendement bij een investering van ƒ 100 miljoen is bij een eigen stichting 13 percent terwijl het rendement bij deelname aan een Waterlandstichting 7 percent bedraagt. Rekening houdend met de contante waarde van de cash flow gedurende 10 jaar huur is het verschil nog groter. De in aanmerking komende investeringen betreffen voor de awzi's Dordrecht (renovatie) en Barendrecht (nieuwbouw) respectievelijk ƒ 130 miljoen (€ 60 miljoen) en ƒ 30 miljoen (€ 10,2 miljoen). Ter zitting van 28 januari 2005 heeft SBW aangegeven dat zowel in het geval van de renovatie als in het geval van de nieuwbouw sprake is van een belastingbesparing van 50 percent. 
    
    3.3.	Op 1 juni 2002 draagt het schap voor € 250.000 de economische eigendom van de awzi te Dordrecht over aan SBW, opdat zij deze verhuurt aan het schap, een en ander overeenkomstig de in de oprichtingsakte van SBW neergelegde opzet de machines en bedrijfsinstallaties ten behoeve van de taakuitoefening van het schap in te brengen in SBW met het oog op het realiseren van een sale en lease back structuur. In de overnamesom zijn de voorbereidingskosten begrepen, die tot op dat moment door het schap zijn gemaakt voor de renovatie. Deze door het schap als levering in de zin der Wet gekwalificeerde handeling is, met gebruikmaking van de in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, onder 2º, van de Wet geboden mogelijkheid, belast geschied. Het daartoe door partijen opgemaakte en tijdig bij de Inspecteur ingediende, zogenoemde optieverzoek is van 29 mei 2002. SBW heeft in dat verband een verklaring ingezonden als bedoeld in artikel 6, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. De verhuur van het goed door SBW, ondernemer in de zin der Wet voor die activiteiten, aan het schap is uitgezonderd van de vrijstelling als is bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet.
    
    
      3.4.	Het schap en SBW hebben overeenkomstig hun bedoelingen in een koopovereenkomst, door partijen getekend 28 mei 2002, (de inhoud van) de in punt 3.3 genoemde economische eigendomsoverdracht vastgelegd, van welke overeenkomst de tekst als hier ingelast en herhaald moet worden beschouwd. Overeengekomen is - onder meer - dat het verkochte met ingang van 1 juni 2002 voor risico is van SBW. Alle baten en lasten komen voor zover in de overeenkomst niet anders is bepaald met ingang van die datum ook voor rekening en risico van SBW. Vanaf genoemde datum is SBW bevoegd tot het verrichten van alle feitelijke en rechtshandelingen met betrekking tot het verkochte als was deze eigenaar. Daaronder is begrepen het vervreemden en het bezwaren van het geheel van het verkochte, alles onder de door SBW te bepalen voorwaarden en bedingen. SBW is uitdrukkelijk bevoegd van het schap medewerking tot juridische eigendomsoverdracht te verlangen. Het schap heeft SBW dienaangaande een onherroepelijke volmacht verleend. Het schap heeft, ingeval SBW wil overgaan tot gehele of gedeeltelijke verkoop van het verkochte, een voorkeursrecht tot terugkoop. In de overeenkomst zijn in de artikelen 15 tot en met 17 ontbindende voorwaarden opgenomen luidende: 
      "De onderhavige economische eigendomsoverdracht is geschied onder de ontbindende voorwaarde dat de verkrijger het recht op volledige aftrek van de aan hem in verband met de verwerving en/of de renovatie en uitbreiding van de onroerende zaak in rekening gebrachte omzetbelasting wordt ontzegd.",
      "De onderhavige economische eigendomsoverdracht is geschied onder de ontbindende voorwaarde dat de overeenkomst tot overdracht van het gekochte, de overeenkomst tot oprichting van de koper, de verhuurovereenkomst betreffende het verkochte tussen verkoper en koper, dan wel de leningsovereenkomst tussen verkoper en koper, door de Provincie Zuid-Holland dan wel enig ander publiekrechtelijk lichaam dan wel door de bevoegde rechter wordt vernietigd dan wel ongedaan wordt gemaakt." en
      "De onderhavige economische eigendomsoverdracht is geschied onder de ontbindende voorwaarde dat de bevoegde autoriteiten die belast zijn met het toezicht op het Zuiveringschap Hollandse Eilanden en Waarden, direct of indirect dwingen om de onderhavige overdracht ongedaan te maken."
    
    
    3.5.	Het schap en SBW hebben een overeenkomst, door partijen getekend op 28 mei 2002, tot huur en verhuur van de in punt 3.3 genoemde economische eigendom aan SDW overgedragen awzi te Dordrecht gesloten, van welke overeenkomst de tekst als hier ingelast en herhaald moet worden beschouwd. De huur bedraagt € 11.750 per jaar exclusief omzetbelasting. Afhankelijk van stijging van de waarde van het gehuurde ten gevolge van (ver)bouw(ing) in, aan of op het gehuurde wordt de huur aangepast. Het schap heeft, wanneer SBW tijdens de verhuurperiode wil overgaan tot de verkoop van het gehuurde, een voorkeursrecht tot koop van het gehuurde. Het schap is door SBW ook een optie tot koop van het gehuurde verleend.
    
    3.6.	Het schap en SBW hebben op 28 mei 2002 eveneens een overeenkomst gesloten tot geldlening van € 250.000, vermeerderd met de ter zake van de verkrijging door SBW van de economische eigendom van de als onroerende zaak aan te merken awzi te Dordrecht verschuldigde overdrachtsbelasting, van welke overeenkomst de tekst als hier ingelast en herhaald moet worden beschouwd. De rente is 1 percent per jaar. SBW is niet tot enige aflossing verplicht. Deze overeenkomst bevat de voorwaarden en bepalingen van de in de in punt 3.3 genoemde overeenkomst opgenomen schuldigerkenning. 
    
    3.7.	Met betrekking tot de door SBW te verrichten investeringen voor de awzi te Dordrecht is op 28 mei 2002 tussen SBW en het schap een overeenkomst van geldlening van € 55 miljoen gesloten, van welke overeenkomst de tekst als hier ingelast en herhaald moet worden beschouwd. De rente is 1 percent per jaar. SBW is niet tot enige aflossing verplicht. 
    
    3.8.	SBW is na meergenoemde economische eigendomsoverdracht overgegaan tot renovatiewerkzaamheden - het schap en SBW hebben daaromtrent afspraken gemaakt - aan de awzi te Dordrecht. De ter zake van deze werkzaamheden in de onderwerpelijke periode aan SBW berekende omzetbelasting ad € 26.269, heeft SBW in de daarop betrekking hebbende aangifte teruggevraagd. 
    
    3.9.	In het bezwaarschrift heeft SBW - aanvullend - € 264 teruggevraagd.
    
    3.10.	Met betrekking tot de awzi te Barendrecht hebben het schap en SBW op 1 april 2003 een overeenkomst tot de overdracht van de economische eigendom, een huurovereenkomst alsmede een overeenkomst van geldlening gesloten, de tekst van welke overeenkomsten bijna gelijkluidend is aan de hiervoor opgenomen overeenkomsten met betrekking tot de awzi Dordrecht. De tekst van deze overeenkomsten moet als hier ingelast en herhaald worden beschouwd. 
    
    
    Omschrijving geschil en standpunten van partijen
    
    4.1.	Partijen houdt verdeeld het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht de aanvullende teruggave van omzetbelasting over de onderwerpelijke periode heeft geweigerd, welke vraag SBW ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt. 
    
    4.2.	Voor de standpunten van partijen en voor de gronden waarop zij hun standpunten doen steunen, wordt verwezen naar de stukken van het geding. Partijen hebben hun standpunten op beide zittingen toegelicht.
    
    
    Conclusies van partijen
    
    5.1.	Het beroep van SBW strekt tot verlening van een additionele teruggave van € 264 aan omzetbelasting.
    
    5.2.	De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    Beoordeling van het beroep
    
    
      6.1.	In het verweerschrift neemt de Inspecteur het standpunt in dat SBW niet-ontvankelijk is in het bezwaar omdat dit voortijdig is ingediend en SBW ten tijde van de indiening van het bezwaarschrift redelijkerwijs niet kon menen dat al een besluit over de aangifte tot stand was gekomen.
      Voorafgaand aan de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur een "kennisgeving op een bezwaarschrift", gedagtekend 3 september 2004, aan SBW gezonden. In de eerste alinea van die brief heeft de Inspecteur uitdrukkelijk overwogen dat het op 25 juli 2003 ingekomen bezwaarschrift tegen de teruggaafbeschikking van 22 augustus 2003 ontvankelijk is. De verdere inhoud van die alinea wekt de indruk dat de Inspecteur de ontvankelijkheid van het bezwaar heeft beoordeeld juist met het oog op het tijdstip van indiening van het bezwaarschrift. 
      Uit de stukken van het geding komt naar voren dat de gemachtigde van SBW op dat tijdstip met de Inspecteur over de onderhavige materie in dispuut was en dat een afwijzing van het aanvullende verzoek om teruggave in de rede lag. 
      De Inspecteur, op wiens weg zulks in dit bijzondere geval zou hebben gelegen, heeft de wijziging van zijn oorspronkelijke standpunt dat het bezwaar ontvankelijk was niet met feiten geadstrueerd of op andere wijze toegelicht. Mitsdien verwerpt het Hof dat gewijzigde standpunt.
    
    
    6.2.	De Inspecteur heeft subsidiair het standpunt ingenomen, SBW heeft dit gedocumenteerd en gemotiveerd bestreden, dat de door het schap en SBW met betrekking tot de sale en lease back van de awzi te Dordrecht en de awzi te Barendrecht tot stand gebrachte transacties dienen te worden gekwalificeerd als schijnhandelingen en dat de door SBW verzochte teruggave om die reden al moet worden afgewezen. 
    
    6.3.	Het Hof volgt de Inspecteur niet in dit standpunt. Naar 's Hofs oordeel hebben het schap en SBW overeenkomstig hun kennelijke bedoelingen daadwerkelijk en zonder meer inhoudelijk reële transacties tot stand gebracht die ook voor de heffing van omzetbelasting als bestaand en door partijen beoogd moeten worden aangemerkt en in zoverre de door partijen gewenste rechtsgevolgen kennen. Het Hof baseert zich bij dit oordeel op de in de punten 3.1 tot en met 3.10 vastgestelde feiten en omstandigheden en meer specifiek op de inhoud van de tussen hen gesloten overeenkomsten. 
    
    6.4.	Het standpunt van de Inspecteur dat de in punt 3.3 en 3.4 genoemde economische eigendomsoverdracht niet kwalificeert als levering in de zin der Wet, volgt het Hof evenmin. De in de desbetreffende overeenkomst neergelegde bepalingen, inhoudende dat vanaf de datum van overdracht SBW bevoegd is tot het verrichten van alle feitelijke en rechtshandelingen met betrekking tot het verkochte als was deze eigenaar, waaronder is begrepen het vervreemden en het bezwaren van het geheel van het verkochte, alles onder de door SBW te bepalen voorwaarden en bedingen, alsmede de aan SBW verschafte uitdrukkelijke bevoegdheid van het schap medewerking tot juridische eigendomsoverdracht te verlangen en de daartoe door het schap aan SBW dienaangaande onherroepelijk verleende volmacht, acht het Hof voldoende voor de conclusie dat sprake is van een levering in de zin der Wet.
    
    6.5.	Tot slot heeft de Inspecteur gemotiveerd gesteld dat in het onderwerpelijke geval sprake is van misbruik van recht, hetgeen uiteindelijk tot gevolg moet hebben, dat de door SBW verlangde aanvullende teruggave alsnog wordt afgewezen.
    
    6.6.	Dienaangaande overweegt het Hof als volgt. Om de conclusie te dragen, dat in dit geval sprake is van misbruik van recht, moet in de eerste plaats worden vastgesteld, dat de door partijen uitgevoerde handelingen en transacties ertoe leiden dat in strijd met het doel van de toepasselijke btw bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend. Dat in het onderwerpelijke geval het schap bij onverkorte toepassing van de geldende regels op het gebied van de omzetbelasting door een samenstel van handelingen en transacties een belastingvoordeel wordt toegespeeld, heeft de Inspecteur afdoende gesteld en bewezen. SBW stelt weliswaar dat dit voordeel afnemend is maar dat neemt niet weg dat in de documentatie - de inhoud op dat vlak komt het Hof aannemelijk voor - SBW een voordeel wordt voorgehouden, alsook dat uit de verklaring van SBW zelf ter zitting van 28 januari 2005 omtrent het percentage van 50 van het voordeel, blijkt dat met de opgezette structuur - ook wanneer rekening wordt gehouden met de door SBW gestelde afname - een aanzienlijk belastingvoordeel wordt behaald. Indien en voor zover SBW bedoelt met het in dit verband ter zitting van 29 augustus 2008 overgelegde (cijfer)materiaal het voordeel te relativeren, geldt dat het Hof dit onvoldoende acht. Zo al van deze gegevens wordt uitgegaan - de aldaar gepresenteerde cijfers (ook over de achterliggende jaren) betreffen enkel ramingen die bovendien cijfermatig niet aansluiten bij de overgelegde jaarstukken - dan blijft voor het schap een belastingvoordeel over dat - naar tussen partijen overigens niet in geschil is - ongeveer 50 percent bedraagt. Dat toekenning van dit belastingvoordeel in strijd komt met het met de omzetbelastingbepalingen (en meer in het bijzonder de aftrekbepalingen) beoogde doel, acht het Hof zonneklaar, nu de omzetbelasting als algemene verbruiksbelasting beoogt consumptief ge- en verbruik - zoals hier aan de orde - te belasten en het voor de heffing van omzetbelasting zonder meer volgen van de door partijen opgezette, kunstmatig aandoende structuur alsmede de daarbij ingeroepen bepalingen ertoe leidt, dat dit ge- en verbruik wordt getroffen door een aanzienlijk lagere belastingdruk dan bedoeld. Aldus wordt in strijd met de toepasselijke bepalingen bereikt, dat het schap mede door toedoen van SBW omzetbelasting(druk) reduceert, welke reductie het schap in het kader van zijn normale handelingen, dat wil hier zeggen als overheid of als niet-ondernemer, in het normale zakelijke verkeer nimmer kan bewerkstelligen. Naar 's Hofs oordeel heeft de Inspecteur ook voldoende aannemelijk gesteld, dat het wezenlijke doel van de transacties van partijen is belastingvoordeel te krijgen. In dit verband acht het Hof beslissend de onder de feiten vastgestelde handelingen en transacties van de bij de onderwerpelijke structuur betrokken partijen alsmede - in het bijzonder - de voor alle contracten geldende ontbindende voorwaarde, inhoudende: "De onderhavige economische eigendomsoverdracht is geschied onder de ontbindende voorwaarde dat de verkrijger het recht op volledige aftrek van de aan hem in verband met de verwerving en/of de renovatie en uitbreiding van de onroerende zaak in rekening gebrachte omzetbelasting wordt ontzegd." Waarom bij de onderwerpelijke transacties betrokken partijen een dergelijke, ontbindende voorwaarde opnemen anders dan met het wezenlijke doel dat door middel van deze handelingen en transacties een belastingvoordeel wordt toegekend, heeft SBW het Hof niet duidelijk gemaakt.
    
    6.7.	Nu het Hof tot het oordeel komt, dat in dit geval sprake is van misbruik van recht, dienen de in het kader daarvan verrichte handelingen en transacties zo te worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals deze zou zijn geweest zonder de transacties en handelingen die dit misbruik vormen. Deze herdefiniëring leidt het Hof tot het beoordelen van de hier gevraagde aftrek in de situatie dat SBW moet worden weggedacht geen prestaties afneemt, maar het schap, hetgeen tot gevolg heeft, dat de ter zake van deze prestaties berekende omzetbelasting in het geheel niet voor aftrek in aanmerking komt. Bijgevolg moet worden beslist als hierna is vermeld.
    
    
    Proceskosten
    
    Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    Beslissing
    
    Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. J.T. Sanders, B. van Walderveen en E.M. Vrouwenvelder, in tegenwoordigheid van de griffier mr. R.W. Otto. De beslissing is op 10 oktober 2008 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
      Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
          - de naam en het adres van de indiener;
          - de dagtekening;
          - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
            gericht;
          - de gronden van het beroep in cassatie.
      Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.