ECLI:NL:GHSGR:2011:5677, Gerechtshof 's-Gravenhage, 08-04-2011, BK-10/00035
Gerechtshof 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2011-04-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 12a Wet op de loonbelasting 1964. Belanghebbende is een besloten vennootschap. Een vereniging houdt alle aandelen in het kapitaal van belanghebbende. A en zijn echtgenote komen 100 van het totaal van 103 stemmen in de ledenvergadering van de vereniging toe. A verricht arbeid ten behoeve van belanghebbende. Het Hof oordeelt dat A met zijn echtgenote direct dan wel indirect, dat wil zeggen via de Vereniging, een aanmerkelijk belang in belanghebbende heeft en dat de gebruikelijkloonregeling op hem van toepassing is.

GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
  
  
    Sector belasting
    nummer BK-10/00035
  
  
    Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer van 8 april 2011
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] B.V. te [Z] , hierna: belanghebbende,
      en
      de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Randmeren (kantoor Apeldoorn), hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 8 december 2009, nummer AWB 07/8343 LB/PVV, betreffende na te melden naheffingsaanslag.
    
    
    
  
  
    Naheffingsaanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak van 1 januari 2004 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen van € 33.730 opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op het door belanghebbende tegen de naheffing gemaakte bezwaar de naheffingsaanslag verminderd tot € 2.225.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 285.
      
    
    
      1.4.
      Bij de in de aanhef vermelde uitspraak heeft de rechtbank de uitspraak op bezwaar vernietigd, de rechtsgevolgen ervan in stand gelaten en de Inspecteur gelast de door belanghebbende gemaakte kosten van bezwaar en beroep ten bedrage van € 1.127 en het betaalde griffierecht van € 285 aan belanghebbende te vergoeden.
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 447.
      
    
    
      2.2.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      2.3.
      
        De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 25 februari 2011, gehouden te ’s-Gravenhage. Daar zijn partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
        
          Vaststaande feiten
        
      
      
      
        Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
      
      
    
    
      3.1.
      Belanghebbende is opgericht op 8 november 2000. De ondernemingsactiviteiten van belanghebbende bestaan onder meer in de uitoefening van een dienstverlenend bedrijf, met name gericht op advisering, psychologische testen, studiebegeleiding en bedrijfsconsultancy, zulks ten behoeve van onder andere individuele klanten, scholen voor basis- en middelbaar onderwijs, onderzoeks- en opleidingsinstituten en de overheid.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende is opgericht door de rechtspersoonlijkheid bezittende vereniging [naam vereniging] (hierna: de Vereniging). De Vereniging houdt alle aandelen in het kapitaal van belanghebbende. Blijkens artikel 2 van haar Statuten heeft de Vereniging ten doel: "het bevorderen van de onderlinge band tussen de leden van de vereniging mede gericht op een verhoging van de kennis van de leden met betrekking tot de effectiviteit en efficiency van menselijke processen in een generieke omgeving en voorts het verhogen van het persoonlijk en maatschappelijk welzijn van de leden, en al hetgeen daarmede rechtstreeks of zijdelings verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin des woords."
      
    
    
      3.3.
      
        De Vereniging kent zogenoemde A-leden en B-leden. A-leden kunnen bij de algemene ledenvergadering 50 stemmen uitbrengen, B-leden kunnen 1 stem uitbrengen. Uit het register van ultimo 2004 blijkt dat de Vereniging toen de volgende leden kende:
        A-leden:
      
      - [A] (hierna: [A] )
      - [B] (de echtgenote van [A] )
      B-leden:
      - [C]
      - [D]
      - [E]
      Aan [A] en zijn echtgenote gezamenlijk komen volgens artikel 14 van de Statuten 100 van het totaal van 103 stemmen toe. De A-leden van de Vereniging hebben - via de Vereniging - ieder 25% en de B-leden ieder circa 13% van het startkapitaal van belanghebbende ter beschikking gesteld. [A] en zijn echtgenote zijn beiden bestuurder van de Vereniging.
      
    
    
      3.4.
      
        Artikel 8 van de Statuten luidt, voor zover van belang, als volgt:
        "3. De bestuursleden worden benoemd door de algemene ledenvergadering.
        (...)
      
      5. Aan elke voordracht kan het bindend karakter worden ontnomen door een besluit van de algemene ledenvergadering, genomen met een meerderheid van tenminste twee/derde gedeelte van de uitgebrachte stemmen.
      6. Indien geen voordracht is opgemaakt of indien aan alle voordrachten het bindend karakter is ontnomen, is de algemene ledenvergadering vrij in haar keuze.
      (...)
      8. De bestuursleden kunnen te allen tijde door de algemene ledenvergadering worden geschorst en ontslagen, mits met een meerderheid van tenminste twee/derde gedeelte van de uitgebrachte stemmen."
      
    
    
      3.5.
      
        Artikel 10 van de Statuten luidt, voor zover van belang, als volgt: 
        "1. Het bestuur is belast met het besturen van de vereniging.
        2. Het bestuur is – na vooraf verkregen schriftelijke goedkeuring van de algemene ledenvergadering – ook bevoegd tot het sluiten van overeenkomsten tot het kopen, vervreemden of bezwaren van registergoederen."
      
      
    
    
      3.6.
      
        Artikel 16 van de Statuten bepaalt, voor zover van belang, het volgende:
        "1. Een meerderheid van tenminste twee/derde gedeelte van de stemmen, uitgebracht in een vergadering waarin een zodanig aantal leden van de vereniging aanwezig of vertegenwoordigd is, als bevoegd is tot het uitbrengen van tenminste de helft van het totaal aantal stemmen, is vereist voor besluiten strekkende tot wijziging van de statuten van de vereniging of tot ontbinding van de vereniging.
        (...)
        5. Ieder lid ontvangt uit het liquidatiesaldo van de vereniging zo mogelijk het door hem gestorte en nog niet terugontvangen entreegeld. Mocht het liquidatiesaldo daartoe niet toereikend zijn, dan vindt een zodanige verdeling plaats, dat ieder lid een zelfde percentage van bedoeld entreegeld ontvangt. Indien na uitkering van de entreegelden nog een saldo resteert zal dit ponds-ponds gewijze tussen de leden worden verdeeld."
      
      
    
    
      3.7.
      Belanghebbende heeft in de jaren 2002, 2003 en 2004 dividend uitgekeerd aan de Vereniging. Ter zitting in eerste aanleg heeft belanghebbende verklaard dat in totaal € 7.500 à € 8.000 dividend is uitgekeerd en dat dit bedrag nagenoeg geheel is besteed aan studie- en cultuurreizen van de leden naar onder meer Duitsland om daar het schoolsysteem te bestuderen. Nu staat nog ongeveer € 1.500 op de bankrekening van de Vereniging.
      
    
    
      3.8.
      Een groot deel van de inkomsten van belanghebbende wordt gegenereerd uit overeenkomsten die zijn gesloten met [organisatie] waarbij de arbeid van [A] aan [organisatie] beschikbaar is gesteld. Voor het jaar 2004 heeft belanghebbende ter zake daarvan een bedrag van € 51.835, inclusief btw, van [organisatie] ontvangen. Per 1 juli 2004 is [A] bij [organisatie] in dienst getreden.
      
    
    
      3.9.
      Op basis van de uitkomsten van een boekenonderzoek, ingesteld op 18 juni 2005, heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat [A] en zijn echtgenote gezamenlijk via hun stemrecht in de Vereniging de volledige zeggenschap in de algemene ledenvergadering hebben en dat daarmee ook het volledige economische belang in belanghebbende aan hen toekomt. Hij heeft op basis daarvan geconcludeerd dat [A] en zijn echtgenote een onmiddellijk aanmerkelijk belang hebben in belanghebbende. Omdat [A] tevens arbeid verricht ten behoeve van belanghebbende, is de Inspecteur van mening dat het bepaalde in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) op hem van toepassing is.
      
      
    
  
  
    Het oordeel van de rechtbank
    
    
      4. Met betrekking tot belanghebbendes beroep heeft de rechtbank overwogen:
    
    
    
      ”(…)
    
    
      2.2.
      Vaststaat dat de Vereniging alle aandelen in [belanghebbende] houdt. Voorts staat vast dat, gelet op het aantal stemrechten dat zij in de algemene ledenvergadering kunnen uitoefenen, de heer [A] en zijn echtgenote nagenoeg de volledige zeggenschap hebben in de algemene ledenvergadering. Naar het oordeel van de rechtbank blijkt voorts uit de Statuten van de Vereniging, in het bijzonder de hiervoor onder 1.12 tot en met 1.15 vermelde artikelen, dat de zeggenschap in de Vereniging feitelijk berust bij de algemene ledenvergadering en niet bij het bestuur. Deze omstandigheden in onderling verband beschouwd, leiden de rechtbank tot het oordeel dat niet de Vereniging als zodanig maar de heer [A] en zijn echtgenote, al dan niet tezamen, feitelijk het volledige juridische en economische belang in [belanghebbende] hebben. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur] dan ook terecht geconcludeerd dat de heer [A] en zijn echtgenote een aanmerkelijk belang hebben in [belanghebbende].
    
    
      2.3.
      Dat, zoals [belanghebbende] heeft gesteld, de Vereniging geen winst mag uitkeren aan haar leden doet aan voormeld oordeel niet af. Dit neemt immers niet weg dat de dividenden die [belanghebbende] uitkeert aan de Vereniging ten goede kunnen komen aan de leden, hetgeen in onderhavig geval ook is gebeurd. De dividenden zijn immers besteed aan studie- en cultuurreizen ten behoeve van de leden van de Vereniging. Voorts zijn de leden, gelet op het bepaalde in artikel 16, vijfde lid, van de Statuten, gerechtigd tot een eventueel batig liquidatiesaldo.
    
    
      2.4.
      In artikel 12a Wet op de loonbelasting 1964 is bepaald dat ten aanzien van een werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001, het in het kalenderjaar genoten loon wordt gesteld op ten minste het maximum premie-inkomen voor de wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: WAZ). Voor het onderhavige jaar bedraagt het maximum premie-inkomen € 38.118. Op deze regel bestaat, voor zover hier van belang, de volgende uitzondering. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, wordt het in een jaar genoten loon gesteld op dat lagere loon.
    
    
      2.5.
      Zoals de rechtbank hiervoor onder 2.2 heeft overwogen, heeft [de Inspecteur] terecht geconcludeerd dat de heer [A] in 2004 een aanmerkelijk belang had in [belanghebbende]. Voorts is tussen partijen niet in geschil dat de heer [A] in dat jaar werkzaamheden heeft verricht voor [belanghebbende]. Hieruit volgt dat ten aanzien van de heer [A] de gebruikelijkloonregeling zoals opgenomen in artikel 12a Wet op de loonbelasting 1964 van toepassing is. 
    
    
      2.6. [
      De Inspecteur] heeft het gebruikelijke loon niet hoger gesteld dan het maximum premie-inkomen voor de WAZ. Derhalve rust op [belanghebbende] de last om aannemelijk te maken dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is. Naar het oordeel van de rechtbank is [belanghebbende] hierin niet geslaagd. In dat verband acht de rechtbank van belang dat [organisatie] voor de werkzaamheden die de heer [A] van januari tot en met juni 2004 voor [organisatie] heeft verricht een bedrag van € 43.559 (€ 51.835 inclusief BTW) aan [belanghebbende] heeft betaald. Dit bedrag ligt aanzienlijk hoger dan het bedrag van € 38.118 op jaarbasis waarvan [de Inspecteur] bij de vaststelling van het gebruikelijk loon is uitgegaan. [Belanghebbende] heeft in dit verband voorts nog gesteld dat een gedeelte van het van [organisatie] ontvangen bedrag door zijn dochters is gegenereerd. [Belanghebbende] heeft haar stelling op dit punt echter op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt. Temeer niet nu uit de contracten met [organisatie] blijkt dat uitsluitend de heer [A] aan [organisatie] ter beschikking is gesteld. [Belanghebbende] heeft ten slotte betoogd dat, gelet op het geringe aantal uren arbeid dat de heer [A] voor haar heeft verricht, in het onderhavige geval het gebruikelijk loon lager moet worden gesteld. Gelet op dit oordeel is overigens niet relevant dat de heer [A] , naar [belanghebbende] ten slotte heeft betoogd, een relatief gering aantal uren arbeid voor haar heeft verricht.
    
    
      2.7.
      Dat, zoals [belanghebbende] heeft gesteld, geen sprake is van misbruik doet niet ter zake. Het bepaalde in artikel 12a Wet op de loonbelasting 1964 is immers niet beperkt tot situaties waarin misbruik aan de orde is.
    
    
      2.8. [
      
        Belanghebbende] heeft in haar bezwaarschrift uitdrukkelijk verzocht om vergoeding van de werkelijke kosten die zij in verband met het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken. [De Inspecteur] heeft in zijn uitspraak op bezwaar hieromtrent niets beslist. Het beroep is derhalve in zoverre gegrond.
        (…)”
      
      
      
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      5.1.
      In hoger beroep houdt partijen het antwoord op de vraag verdeeld of [A] en zijn echtgenote een aanmerkelijk belang hebben in belanghebbende en de gebruikelijkloonregeling ex artikel 12a van de Wet van toepassing is. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
      
    
    
      5.2.
      Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.
      
      
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      6.1.
      Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de naheffingsaanslag.
      
    
    
      6.2.
      De Inspecteur concludeert, naar het Hof begrijpt, tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      7.1.
      Iemand is aanmerkelijkbelanghouder, wanneer hij al dan niet met zijn fiscale partner voor minimaal vijf percent van het geplaatste kapitaal van een vennootschap direct of indirect aandeelhouder is. Het staat vast dat [A] met zijn echtgenote 100 van de 103 stemrechten in de Vereniging bezit. Daarmee bezitten beiden vrijwel de volledige zeggenschap in de algemene ledenvergadering. Voorts staat vast dat de Vereniging alle aandelen in belanghebbende bezit en dat [A] als werknemer arbeid heeft verricht voor belanghebbende. Het door belanghebbende uitgekeerde dividend is nagenoeg geheel besteed aan studie- en cultuurreizen ten behoeve van de leden van de Vereniging. Voorts blijkt uit de Statuten, in het bijzonder uit de artikelen 12 tot en met 16, dat de algemene ledenvergadering van de Vereniging de bestuursleden kan benoemen en met meerderheid van ten minste tweederde van de uitgebrachte stemmen bestuursleden kan schorsen en ontslaan. De algemene ledenvergadering kan het bindende karakter van de voordracht van nieuwe bestuursleden ontnemen. Eveneens blijkt uit de Statuten dat de algemene ledenvergadering bevoegd is met de vereiste meerderheid van stemmen de statuten te wijzigen en dat bij liquidatie van de Vereniging het liquidatiesaldo pondspondsgewijs over de leden van de Vereniging wordt verdeeld. [A] en zijn echtgenote hebben voorts op grond van hun zeggenschap in de Vereniging het grootste belang bij dividenduitkeringen van belanghebbende aan de Vereniging en bij het liquidatiesaldo. De Vereniging houdt de aandelen in belanghebbende voor rekening en risico van [A] en zijn echtgenote. De Vereniging is slechts formeel aandeelhouder. Het economische belang bij de aandelen berust bij [A] en zijn echtgenote. Economisch bezien heeft [A] met zijn echtgenote een belang van ten minste vijf percent in het kapitaal, de winstreserves of de jaarwinst van belanghebbende zonder dat hij rechtstreeks vijf percent van het aandelenkapitaal dan wel winstbewijzen voor ten minste vijf percent van de jaarwinst heeft (vergelijk Kamerstukken II 1997/98, 25692, nummer 6, bladzijde 3). Deze feiten en omstandigheden kunnen naar ’s Hofs oordeel tot geen andere conclusie leiden dan dat [A] met zijn echtgenote direct dan wel indirect, dat wil zeggen via de Vereniging, een aanmerkelijk belang in belanghebbende heeft.
      
    
    
      7.2.
      Nu [A] in belanghebbende een aanmerkelijk belang bezit en ten behoeve van belanghebbende als werknemer arbeid heeft verricht, is de gebruikelijkloonregeling als bedoeld in artikel 12a van de Wet van toepassing.
      
    
    
      7.3.
      Het vorenoverwogene voert het Hof tot de slotsom dat het hoger beroep ongegrond is en bijgevolg moet worden beslist als hierna is vermeld.
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is vastgesteld door mrs. U.E. Tromp, J.T. Sanders en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier mr. E.F.V. Boot. De beslissing is op 8 april 2011 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.