ECLI:NL:GHARN:2009:BK1761, Gerechtshof Arnhem, 20-10-2009, 08/00434, 08/00435, 08/00446 en 08/00447
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2009-10-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting. 
        Lasten van onzakelijke lening komen niet ten laste van het resultaat.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
    
    
    
      nummers 08/00434, 08/00435, 08/00446 en 08/00447
      uitspraakdatum: 20 oktober 2009
    
    
    Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X Beheer BV te Z (hierna:belanghebbende)
    
    en het hoger beroep van
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna:de Inspecteur)
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 18 juli 2008, nummers AWB 07/3557 en 07/3558
    
    in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur.
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1	Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag € 165.410. Tevens is bij beschikking een verzuimboete opgelegd van € 340. Aan heffingsrente is bij beschikking een bedrag in rekening gebracht van € 6.411.
    
    1.2	Voor het jaar 2004 is aan belanghebbende een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag € 204.399. Aan heffingsrente is bij beschikking een bedrag in rekening gebracht van € 5.354.
    
    1.2	Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de aanslag en de beschikking heffingsrente voor 2003 verminderd en de aanslag voor het jaar 2004 en de overige beschikkingen gehandhaafd.
    
    1.3	Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 18 juli 2009 gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de aanslagen (en dienovereenkomstig: de beschikkingen heffingsrente) verminderd en beslist omtrent de vergoeding van proceskosten en het griffierecht.
    
    1.4	Belanghebbende en de Inspecteur hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Partijen hebben over en weer een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft in haar verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld waarbij zij slechts heeft verwezen naar haar principale hoger beroep. Zij heeft het incidentele hoger beroep niet nader gemotiveerd. Voor het onderhavige geschil heeft het incidentele hoger beroep derhalve geen betekenis.
    
    1.5	Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
    
    1.6	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 augustus 2009 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord A, directeur van belanghebbende, en B als haar gemachtigde alsmede de Inspecteur.
    
    1.7	De gemachtigde van belanghebbende heeft bij deze mondelinge behandeling een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota wordt, zonder bezwaar van de wederpartij met een bijlage, door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.
    
    1.8	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.	De vaststaande feiten
    
    Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting de volgende feiten vast.
    
    2.1	Belanghebbende is een besloten vennootschap die zich bezig houdt met beheer-, management- en financieringsactiviteiten. Zij vormt voor de vennootschapsbelasting een fiscale eenheid met X Invest BV. Haar enig aandeelhouder is A voornoemd. A is, evenals zijn echtgenote, directeur van belanghebbende.
    
    2.2	Belanghebbende houdt voorts een deel van de aandelen in een aantal werkmaatschappijen die zich bezighouden met - kort samengevat - de handel in technische onderdelen. Belanghebbende heeft tevens vorderingen op een aantal van die vennootschappen of hun directieleden.
    
    2.3	Naast de in 2.2 bedoelde deelnemingen heeft belanghebbende op 17 december 2002 C BV opgericht. Belanghebbende is enig aandeelhouder van C BV. Het geplaatste aandelenkapitaal bedraagt € 18.000. C BV exploiteerde in Almelo een winkel in dames- en herenvrijetijdsmode en richtte zich op de consumentenmarkt voor de betere vrijetijdskleding. De winkel werd geleid door D, geboren 8 augustus 1983, dochter van A en zijn echtgenote. Het lag in de bedoeling dat de dochter op termijn een deel van de aandelen in C BV van belanghebbende zou overnemen. De onderneming van C BV werd uitgeoefend in een gehuurd pand en ging, na een korte aanloopfase waarin inkopen werden gedaan en de winkel werd ingericht, feitelijk van start omstreeks 1 april 2003.
    
    2.4	Het resultaat van C BV over 2003 bedroeg (negatief) € 59.439. Het eigen vermogen van C BV bedroeg per ultimo 2003 (negatief) € 41.439. Volgens haar grootboekadministratie had belanghebbende op 31 december 2003 een vordering op C BV van € 149.403, welke vordering zij op die datum “wegens dubieus” volledig afboekte. C BV had, blijkens haar balans, per 31 december 2003 een schuld aan belanghebbende van € 179.403. Daarnaast had C BV tot een bedrag van € 44.501 kortlopende schulden. C BV beschikte niet over bankkredieten. Voorafgaand aan de start van de onderneming van C BV heeft A een informatief gesprek gevoerd met de Rabobank.
    
    2.5	Enige tijd na de opening van de winkel (in het plan is vermeld: "Wij zijn inmiddels ruim 1 maand geopend …") is een ondernemingsplan opgemaakt voor C BV.
    
    2.6	Het in 2.4 genoemde bedrag van € 149.403 is ontstaan doordat belanghebbende van de aanvang af in de financieringsbehoefte van C BV heeft voorzien. In de periode van 13 januari 2003 tot 26 november 2003 heeft belanghebbende een zeventiental betalingen gedaan, in omvang variërend van € 500 tot € 40.000. Het merendeel van de betalingen betrof rechtstreekse betalingen aan leveranciers van C BV, een deel van de betalingen betreft (spoed)overboekingen naar de bankrekening van C BV. De betalingen zijn in de administratie van belanghebbende opgenomen onder grootboekrekening nummer 14225: Lening C BV. Omtrent deze lening is niets op schrift gesteld.
    
    2.7	Per 20 april 2004 is de exploitatie van de winkel voor rekening van C BV gestopt. Belanghebbende heeft de aandelen in C BV voor € 1 verkocht en op 22 april 2004 geleverd aan E Holding BV, tevens de verhuurder van het pand waarin de winkel was gevestigd. Het lopende huurcontract is daarbij beëindigd.
    
    2.8	Belanghebbende heeft in haar aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 2003 de vordering op C BV ten laste van haar winst tot nihil afgewaardeerd. De Inspecteur heeft deze afwaardering gecorrigeerd. De Inspecteur heeft de vordering aangemerkt als informeel kapitaal dat door belanghebbende in C BV is gestort. Tot behoud van rechten heeft de Inspecteur in het jaar 2003 geen afwaarderingsverlies als bedoeld in artikel 13ca, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) toegestaan. Eveneens tot behoud van rechten heeft de Inspecteur niettemin het belastbare bedrag over het jaar 2004 met € 149.403 verhoogd. De belastbare bedragen zijn, na de uitspraak op het bezwaar, als volgt vastgesteld:
    
    								2003		2004
    
    
      Volgens aangifte					€   10.174	€   48.764
      Correctie afwaardering vordering			€ 149.403
      Correctie artikel 13ca, vierde lid, Wet Vpb				€ 149.403
      Overige correcties (niet in geschil)			€     4.337	€     6.232
      (Nader) vastgesteld belastbaar bedrag			€ 163.914	€ 204.399
    
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1	In geschil is of belanghebbende een vordering van € 149.403 op C BV heeft en of, en in hoeverre, zij die vordering ten laste van haar winst mag afwaarderen.
    
    
      3.2	Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij met C BV is overeengekomen dat de bedragen die zij heeft betaald voor, dan wel aan C BV, door laatstgenoemde moeten worden terugbetaald. Er is sprake van een normale, civielrechtelijke vordering. Gelet op de vermogenspositie van C BV, zoals die ten tijde van het opmaken van haar jaarstukken bekend was, mag zij de vordering op grond van goed koopmansgebruik ten laste van haar winst tot nihil afwaarderen. Er is, aldus belanghebbende, geen sprake van informeel kapitaal, noch van een onzakelijke lening. Op die grond moet ook de tot behoud van rechten in het jaar 2004 aangebrachte correctie vervallen.
      De gemachtigde heeft ter zitting uitdrukkelijk verklaard dat het beroep en het hoger beroep niet zijn gericht tegen de opgelegde verzuimboete.
    
    
    3.3	De Inspecteur stelt zich in zijn hogerberoepschrift op het standpunt dat de uitspraak van de Rechtbank juist is. Hij stelt dat hij het hogerberoepschrift heeft ingediend voor het geval het Hof tot een andere waardering mocht komen dan de Rechtbank en dit in zijn nadeel uitvalt. Ter zitting van het Hof heeft hij echter nader toegelicht dat hij zich primair op het standpunt stelt dat geen sprake is van een geldlening maar van een directe storting door belanghebbende in C BV van informeel kapitaal. Subsidiair neemt hij het standpunt in dat sprake is van een onzakelijke lening waarvan de lasten niet ten laste van het bedrijfsresultaat mogen worden gebracht. In zoverre is sprake van een volwaardig hoger beroep. Hij stelt meer subsidiair dat sprake is van een zogenoemde bodemlozeputlening dan wel van een schijnlening. Met betrekking tot het jaar 2004 doet de Inspecteur een beroep op interne compensatie.
     
    3.4	Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    3.5	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en van de Inspecteur, en, naar het Hof begrijpt, tot vermindering van de aanslagen tot aanslagen, berekend naar een belastbaar bedrag van respectievelijk € 14.511 (2003) en € 54.996 (2004). 
    
    3.6	De Inspecteur concludeert, naar het Hof begrijpt, met betrekking tot het jaar 2003 primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrond verklaring van het beroep in eerste aanleg en subsidiair tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Met betrekking tot het jaar 2004 concludeert de Inspecteur, naar het Hof begrijpt, subsidiair tot vermindering van de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar bedrag van € 98.306 en meer subsidiair tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1	Belanghebbende heeft gesteld dat zij met betrekking tot de bedragen die zij voor dan wel aan C BV betaalde, is overeengekomen dat C BV tot terugbetaling daarvan zou overgaan. Zij is in haar boeken en bij het opmaken van haar jaarstukken daarvan ook uitgegaan. Naar het oordeel van het Hof maakt de Inspecteur met hetgeen hij naar voren heeft gebracht het tegendeel niet aannemelijk. Het oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij een terugbetalingsverplichting had en er op die grond civielrechtelijk niet van een geldlening kan worden gesproken, kan niet in stand blijven.
    
    
      4.2	Naar het oordeel van het Hof verdedigt de Inspecteur terecht dat de geldverstrekking door belanghebbende aan C BV iedere zakelijkheid ontbeert. Het Hof komt tot dit oordeel op grond van de volgende feiten en omstandigheden, waar nodig in hun onderlinge verband bezien:
      a. Voorafgaand aan de beschikbaarstelling van de gelden is daaromtrent niets op papier gezet. Belanghebbende heeft op geen enkele wijze aan kunnen geven tot welke omvang de kredietverstrekking zou kunnen of mogen oplopen. Ook achteraf is niets omtrent de geldverstrekking en de aflossing daarvan op papier gezet.
      b. Belanghebbende heeft geen enkele waarborg bedongen ter verzekering van de aflossing van de ontstane schuld, ook niet nadat in de loop van 2003 duidelijk werd dat de onderneming van C BV verlieslatend was. Niettemin bleef belanghebbende gelden verstrekken. Dat, zoals belanghebbende heeft gesteld, in de kledingbranche pas zekerheid kan worden verkregen over hoe de zaak ervoor staat als alle seizoenen (minstens eenmaal) zijn doorlopen, maakt dat niet anders.
      c. Er was sprake van een startende nieuwe onderneming in een branche die, naar C BV ook in haar bedrijfsplan aangeeft, "… op het ogenblik niet de meest succesvolle jaren meemaakt…". Het bedrijfsplan is pas opgemaakt geruime tijd na de start van de onderneming.
      d. Hoewel belanghebbende onweersproken heeft gesteld dat A de directie voerde over C BV mag niet uit het oog verloren worden dat het bedrijf van C BV werd geleid door de toen pas 19-jarige D, van wie gesteld noch gebleken is dat zij enige ervaring had in de kledingbranche.
      e. Nu omtrent de terugbetalingsverplichtingen van C BV niets is vastgelegd, is onduidelijk gebleven of sprake was van een langlopende of een kortlopende verplichting. C BV is opgericht met een minimaal kapitaal van € 18.000. Op geen enkele wijze is aannemelijk geworden dat, en onder dezelfde voorwaarden, ook een derde, niet zijnde de leverancier van goederen, in betekenende mate als externe financier op had kunnen of willen treden. Onduidelijk is gebleven of een bancair krediet is afgewezen, zoals de Inspecteur met verwijzing naar een aantal brieven van de gemachtigde van belanghebbende stelt, of dat daar eenvoudigweg niet om is verzocht, zoals belanghebbende stelt. Overigens sluit het een niet noodzakelijkerwijs het ander uit. Onduidelijk is eveneens gebleven voor wie en ten behoeve waarvan het bedrijfsplan is opgemaakt.
      f. C BV heeft geen rente betaald aan belanghebbende. Belanghebbende heeft ook geen rente in rekening gebracht. Belanghebbende heeft gesteld dat wel een rente was bedongen die, vanwege het risico, hoger was dan de normale rente doch zulks blijkt, bij gebrek aan een leningsovereenkomst, nergens uit en is naar het oordeel van het Hof ook overigens niet aannemelijk gemaakt.
      g. Belanghebbende heeft op geen enkel moment bij C BV aangedrongen op betaling van rente en/of aflossing. Dat dit achterwege bleef omdat het toch geen zin zou hebben gehad, zoals A. heeft verklaard, is naar het oordeel van het Hof eerder een aanwijzing voor onzakelijkheid dan voor het tegendeel.
      h. De kledingbranche is belanghebbende en haar aandeelhouder A vreemd, het tegendeel is althans niet aannemelijk geworden. Dat belanghebbende met F, die wel in die branche thuis was, samengewerkt zou hebben, blijkt nergens uit.
    
    
    4.3	Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende onder zodanige voorwaarden en omstandigheden de gelden aan C BV heeft verstrekt dat zij daarmee een debiteurenrisico op zich heeft genomen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben geaccepteerd. Dit debiteurenrisico heeft belanghebbende enkel in haar hoedanigheid van aandeelhoudster van C BV willen aanvaarden. Het Hof acht aannemelijk dat daarbij een grote rol heeft gespeeld dat de winkel zou worden geleid door de dochter van haar aandeelhouder A.
    
    4.4	Aan het vorenstaande doet niet af dat het financieren van ondernemingen tot de doelstelling van belanghebbende behoort en zij ook aan derden gelden heeft uitgeleend zonder dat daarvan een schriftelijke overeenkomst is opgemaakt en zonder dat daarvoor zekerheden zijn gesteld. Wat daar ook van zij, die andere leningen zijn thans niet in geschil.
    
    4.5	Het subsidiaire standpunt van de Inspecteur is naar het oordeel van het Hof juist. Daarop stuit af al hetgeen door belanghebbende is aangevoerd. De overige standpunten die de Inspecteur voor het jaar 2003 heeft ingenomen behoeven geen behandeling meer.
    
    4.6	Uit het vorenstaande vloeit voort dat artikel 13 ca van de Wet Vpb in 2003 geen toepassing kan vinden. Daaruit vloeit weer voort dat de aanslag over 2004 in zoverre tot een te hoog bedrag is opgelegd.
    
    
      4.7	Voor het geval het Hof tot het in 4.6 opgenomen oordeel zou komen, heeft de Inspecteur een beroep gedaan op de zogenoemde interne compensatie. Hij stelt zich voor dat geval op het standpunt dat bij het vaststellen van de aanslag ten onrechte geen rekening is gehouden met:
      a. de ten onrechte in 2004 plaatsgevonden hebbende afwaardering van de vordering met een bedrag van € 33.310;
      b. een bedrag aan rente op de vordering dat in aanmerking moet worden genomen. Hij stelt dit bedrag op ten minste € 10.000.
    
    
    4.8	Voor wat betreft het hiervoor onder a. gestelde heeft de Inspecteur aangevoerd dat het bedrag van de vordering op C BV van belanghebbende en Invest tezamen, € 182.173 bedraagt (onderdeel 5.4 van het verweerschrift in eerste aanleg). Hiervan is € 149.403, de som van de bedragen die belanghebbende in 2003 voor of aan C BV heeft betaald, in 2003 ten laste van het resultaat gebracht. Het verschil van € 33.310 is in 2004 ten laste van het fiscale resultaat van belanghebbende gekomen. Belanghebbende en Invest vormen immers voor de vennootschapsbelasting een fiscale eenheid. Belanghebbende heeft dit op zichzelf niet bestreden. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.2 is geoordeeld, kan ook het bedrag van € 33.310 niet ten laste van de winst van belanghebbende worden gebracht. In zoverre kan de Inspecteur zich op interne compensatie beroepen.
    
    4.9	Voor zover het standpunt van de Inspecteur al juist zou zijn dat belanghebbende een vordering wegens rente uit hoofde van de geldlening heeft op C BV, is het Hof van oordeel dat daaraan, gelet op de vermogenspositie van C BV, geen waarde zou kunnen worden toegekend. In zoverre is er dan ook geen ruimte voor een correctie op de winst en derhalve evenmin, in dit geval, voor interne compensatie.
    
    4.10	Het vorenstaande betekent voor het jaar 2004 dat het belastbare bedrag van belanghebbende als volgt kan worden berekend:
    
    
      Volgens aangifte					€ 48.764
      Correctie afwaardering vordering			€ 33.310
      Niet in geschil zijnde correcties					€   6.232
      Belastbaar bedrag					€ 88.306
    
    
    slotsom
    
    Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond voor wat betreft het jaar 2003 en gegrond voor wat betreft het jaar 2004. Het hoger beroep van de Inspecteur met betrekking tot het jaar 2003 is gegrond. Het hoger beroep van de Inspecteur met betrekking tot het jaar 2004 is ongegrond.
    
    
    5.	Kosten
    
    Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 3 maal € 322 maal 1,5 (gewicht van de zaak) maal 1 (samenhangende zaken), ofwel in totaal op € 1.449.
    
    
    6.	Beslissing 
    
    
      Het Gerechtshof
      -	vernietigt de uitspraak van de Rechtbank behoudens haar beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht;
      -	verklaart het beroep bij de Rechtbank dat betrekking heeft op 2003 ongegrond;
      -	verklaart het beroep bij de Rechtbank dat betrekking heeft op 2004 gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak van de Inspecteur met betrekking tot 2004;
      -	vermindert de aanslag voor 2004 tot een aanslag, berekend naar een belastbaar bedrag van € 88.306 en vermindert de in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig;
      -	veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.449 te vergoeden door de Staat, en
      -	gelast dat de Staat aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 433 in verband met het hoger beroep bij het Gerechtshof.
    
    
    Van de Inspecteur zal in verband met het beroep voor het jaar 2004 een griffierecht worden geheven van € 447.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. J.A. Monsma en mr. J. van de Merwe, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.
    
    De beslissing is op 20 oktober 2009 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    De griffier,			De voorzitter,
    
    
    
    (J.L.M. Egberts)		(J.P.M. Kooijmans)
    
    
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.