ECLI:NL:GHSHE:2004:AO5909, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 27-02-2004, 01/02018
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2004-02-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het geschil betreft het antwoord op de vraag tot welk bedrag de bij de bepaling van de jaarwinst over 1997 in aanmerking te nemen premiereserve mag worden opgevoerd.
        Belanghebbende was aanvankelijk van oordeel dat de premiereserve mag worden opgevoerd tot het bedrag waarin die reserve in de aangifte voor 1997 was opgevoerd. In een later stadium in de procedure heeft belanghebbende haar standpunt gewijzigd in dier voege dat de pakketwaarde op grond waarvan de premiereserve wordt berekend moet worden gesteld op een bedrag groot f h,-- (waarde per ultimo 1997) in plaats van op f i,-- (verwachte waarde per medio 1998) zodat van de aanvankelijk opgevoerde premiereserve een bedrag groot f k,-- dient vrij te vallen en de premiereserve per ultimo 1997 met laatstbedoeld bedrag moet worden verlaagd onder verhoging van het aangegeven belastbare bedrag over 1997 met datzelfde bedrag.

BELASTINGKAMER
      Nr. 01/02018
    
    
    
     HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
    
    
     U I T S P R A A K
    
    
    Uitspraak als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van Coöperatie X U.A. te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Grote Ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1997 een aanslag in de
      vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van fl. xx,--, welke aanslag, na daartegen tijdig gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. 
    
    
    
      1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
      Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van fl. 450,--(= € 204,20).
      De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
    
    
    1.3. Op grond van artikel 8:58 van de Awb heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij en behoren tot de stukken van het geding.
    
    1.4. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgehad op 6 maart 2002 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, in de persoon van haar algemeen directeur, vergezeld van de gemachtigde alsmede, de Inspecteur.
    
    De Inspecteur heeft voor deze zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen worden geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding. De belanghebbende heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de zeven bij deze pleitnota behorende bijlagen.
    
    Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de negen bij deze pleitnota behorende bijlagen.
    
    Het Hof heeft met toepassing van artikel 8:64 van de Awb het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof met toepassing van artikel 8:45 van de Awb partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven. Deze met partijen gevoerde correspondentie behoort tot de stukken van het geding.
    
    1.5. Op grond van artikel 8:58 van de Awb heeft belanghebbende vóór de tweede zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij en behoren tot de stukken van het geding.
    
    1.6. Het nadere onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgehad op 6 maart 2003  te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, in de persoon van haar algemeen directeur, vergezeld van de gemachtigde, alsmede, de Inspecteur.
    
    De Inspecteur heeft voor deze zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen worden geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding. De belanghebbende heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de drie bij deze pleitnota behorende bijlagen.
    
    Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding. 
    
    1.7. Het Hof heeft met toepassing van artikel 8:64 van de Awb het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof met toepassing van artikel 8:45 van de Awb partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven. Deze met partijen gevoerde correspondentie behoort tot de stukken van het geding.
    
    
      1.8. Het nadere onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren  plaatsgehad op 12 september 2003 te 's-Hertogenbosch.
      Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, in de persoon van haar algemeen directeur, vergezeld van de gemachtigde, alsmede, de Inspecteur.
    
    
    Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding. 
    
    Belanghebbende heeft te dezer zitting voorts, zonder bezwaar van de wederpartij, een schriftelijke verklaring van prof. dr. A overgelegd.
    
    1.9. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
    
    
    2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
    
    
      2.1.	Belanghebbende is opgericht in de eerste helft van de 20e eeuw. Zij houdt alle aandelen van X Holding B.V. welke vennootschap op haar beurt alle aandelen houdt in:
      -X NV,
      -X B.V., en 
      -X.
      Belanghebbende vormt met al deze vennootschappen een fiscale eenheid voor de heffing van de vennootschapsbelasting.
    
    
    2.2. Belanghebbende is een natura-uitvaartverzekeraar. Zij verzorgt voor haar leden uitvaarten of crematies in natura, tegen levenslange betaling van premies, hetzij jaarlijks, hetzij maandelijks. Deze premies worden berekend per fl. 1000,-- verzekerd kapitaal. Zij dienen slechts als rekengrootheden. De waarde van de verzekerde begrafenis of crematie staat niet reeds bij het sluiten van de overeenkomst vast. Bij het sluiten van een overeenkomst tussen belanghebbende en een kandidaat-lid wordt een premie vastgesteld uitgaande van de leeftijd welke dat kandidaat-lid heeft op het moment van sluiten van de overeenkomst. De premie kan zowel tijdelijk zijn als levenslang. De premie wordt berekend op basis van de kosten van een uitvaart of crematie zoals die naar verwachting zullen bedragen in het jaar na het sluiten van de overeenkomst.
    
    2.3. Mede als gevolg van de inflatie zijn in het verleden de kosten van een uitvaart en die van een crematie gestegen, naarmate de tijd voortschreed. Indien de kosten van een verzekerde uitvaart of crematie stijgen boven het niveau dat de basis vormde voor de bepaling van de premie van een eenmaal gesloten contract, is de oorspronkelijke premie niet meer voldoende om, uitgaande van het door belanghebbende ter financiering van de door haar verzekerde uitkeringen gehanteerde kapitaaldekkingsstelsel, de uitvaart of crematie integraal te financieren. Hierbij is onderscheid te maken in de reeds opgelopen financieringsachterstand (backservice) en de in latere jaren nog op te lopen financieringsachterstand (coming service). Deze achterstanden kunnen worden gefinancierd door overboeking van vermogen van belanghebbende alsook door het toepassen van premieverhogingen. In de regel wordt een backserviceverplichting door belanghebbende gefinancierd uit vermogensoverschotten van belanghebbende, terwijl coming service verplichtingen worden gefinancierd uit premieverhogingen. Op de voet van artikel 20 van belanghebbendes statuten kan belanghebbendes Algemene vergadering besluiten de premies te verhogen. 
    
    2.4. De premie welke belanghebbende berekent voor een uitvaartverzekering zal, naarmate door het optreden van met name inflatie de kosten van een uitvaart in de loop der jaren is gestegen, derhalve gaan bestaan uit een gedeelte groot aan de oorspronkelijke premie bij het afsluiten van het contract, alsmede uit evenzovele overige delen als er zich premieverhogingen hebben voorgedaan tussen de afsluitdatum en het heden . Elk van deze delen representeert een aparte overeenkomst van verzekering doch alle betrokken delen vormen tesamen één geheel, waarbij in totaal verzekerd zijn de actuele kosten van een uitvaart.
    
    2.5. Belanghebbende voert in haar aangifte voor de vennootschapsbelasting voor 1997 op een premiereserve, voorstellende het verschil tussen de contante waarde van enerzijds de door belanghebbende jegens haar verzekeringnemers verschuldigde verplichting, bepaald met inachtneming van een rente en een sterftekans, en anderzijds de premies welke de verzekeringnemers in de toekomst aan haar verschuldigd zullen worden, eveneens bepaald met inachtneming van een rente en een sterftekans. Zij voert deze premiereserve op tot een totaalbedrag van fl. y,--.
      
    2.6. Aan de berekening van de premiereserve bedoeld in 2.5. heeft belanghebbende de kosten en lasten van begrafenissen en crematies ten grondslag gelegd zoals deze naar verwachting op balansdatum, zouden bedragen per 1 juli 1998, derhalve na balansdatum.
    
    2.7. Op 11 april 1969 hebben de toenmalige leden van de Nederlandse Vereniging ter Bevordering van het Levensverzekeringwezen een afspraak gemaakt met de Staatssecretaris van Financiën (hierna: het Convenant), de inhoud van welke afspraak is weergegeven in bijlage 11 bij het verweerschrift van de Inspecteur. Ondanks het feit dat belanghebbende het Convenant niet heeft medeondertekend kan belanghebbende op het Convenant een beroep doen indien zij zich houdt aan de voorwaarden die daarin zijn opgenomen.
    
    2.8. Ingevolge het gestelde in punt A.1. van het Convenant zijn de grondslagen voor de berekening van de premiereserve gelijk aan de grondslagen van het tarief waarop de verzekeringen zijn of worden gesloten. 
    
    2.9. Een omrekening van de in 2.8. bedoelde premiereserve naar andere, in totaal zwaardere, grondslagen is bij de toepassing van het Convenant slechts geoorloofd op de wijze als omschreven in punt A.2. daarvan.
    
    2.10. Bij het vaststellen van de aanslag voor het onderhavige jaar heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende haar premies niet heeft gebaseerd op vooraf vastgestelde tariefsgrondslagen, en geen daadwerkelijke actuariële premiecalculatie vooraf heeft gemaakt. De Inspecteur heeft dit standpunt ingenomen onder meer omdat belanghebbende in haar publicaties omtrent de in rekening te brengen premies, waaronder de als bijlage 13 bij het verweerschrift gevoegde brochure, niet tot uitdrukking heeft gebracht op welke grondslagen de premietarieven zijn gebaseerd en de Inspecteur de door belanghebbende te dezen aangegeven premiegrondslagen ongeloofwaardig acht.
    
    
      2.11. Uitgaande van het in 2.10. bedoelde standpunt heeft de Inspecteur vervolgens een correctie toegepast bij het vaststellen van belanghebbendes winst behaald over het jaar 1997, hieruit bestaande dat de bij de bepaling van die winst in aanmerking te nemen premiereserve met een bedrag van f z,-- lager wordt gesteld op f a,--. Daarnaast heeft de Inspecteur op die winst gecorrigeerd een bedrag groot f b,-- onder "vrijval Brede Herwaardering", een bedrag van negatief f c,-- onder "niet aftrekbare kosten" en een bedrag van f e als "afgeleide  correctie egalisatiereserve". Na het toepassen van deze correcties is het belastbare bedrag van belanghebbende voor 1997 door de Inspecteur gesteld op:
      	ex aangifte	f		f,--
      	correcties		f	   g,--
      	vastgesteld 	f	   xx,--.
      Belanghebbende heeft tegen de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1997 vergeefs bezwaar aangetekend.
    
    
    
      2.12. Per het einde van 1997 bedraagt de waarde van een uitvaart of crematie (de zogenoemde pakketwaarde) f h,--. Bij de berekening van de premiereserve door belanghebbende in haar aangifte voor het jaar 1997 is belanghebbende uitgegaan van een pakketwaarde van 
      f i,--. Deze laatste pakketwaarde stelt voor de verwachte gemiddelde uitvaartkosten voor 1998. Indien belanghebbende haar premiereserve per ultimo 1997 zou hebben berekend uitgaande van de pakketwaarde zoals die was per die datum, te weten f h,--, zou de premiereserve berekend zijn tot een bedrag groot 
      f j,--, ofwel f k,-- lager dan de in belanghebbendes aangifte voor 1997 opgenomen premiereserve groot f y,--.
    
    
    
    3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag tot welk bedrag de bij de bepaling van de jaarwinst over 1997 in aanmerking te nemen premiereserve mag worden opgevoerd.
      Belanghebbende was aanvankelijk van oordeel dat de premiereserve mag worden opgevoerd tot het bedrag waarin die reserve in de aangifte voor 1997 was opgevoerd. In een later stadium in de procedure heeft belanghebbende haar standpunt gewijzigd in dier voege dat de pakketwaarde op grond waarvan de premiereserve wordt berekend moet worden gesteld op een bedrag groot f h,-- (waarde per ultimo 1997) in plaats van op f i,-- (verwachte waarde per medio 1998) zodat van de aanvankelijk opgevoerde premiereserve een bedrag groot f k,-- dient vrij te vallen en de premiereserve per ultimo 1997 met laatstbedoeld bedrag moet worden verlaagd onder verhoging van het aangegeven belastbare bedrag over 1997 met datzelfde bedrag.
    
    
    De Inspecteur is van mening dat de premiereserve per ultimo 1997 mag worden opgevoerd tot geen hoger bedrag dan f a,--.
    
    3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
    
    
      Belanghebbende
      (Zitting 6 maart 2002)
      Een natura-uitvaartverzekeraar verzekert geen nominale bedragen, maar een steeds wisselend pakket. De administratiekosten spelen een relatief belangrijke rol. De administratie wordt thans aangepast. De winst van belanghebbende is in belangrijke mate terug te voeren op efficiency en groei. Het Convenant wekt bij belanghebbende het rechtens te honoreren vertrouwen dat artikel 9b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet zal worden toegepast.
      In 1974 zijn de grondslagen van de premieberekening herzien. Daarbij is bij de berekening van de premiereserve niet het voorschrift van het Convenant met betrekking tot omrekening van de premiereserve gevolgd, aangezien belanghebbende niet in een belastingbetalende positie verkeerde. Zij heeft de door haar toegepaste systematiek echter steeds gehandhaafd. 
      Het arrest van de Hoge Raad van 28 juni 2000, BNB 2000/275, heeft met name betrekking op pensioenlichamen. 
      Geen schriftelijk bewijs kan worden geleverd met betrekking tot de tarieven welke bij de start van kracht werden. Alle lopende risico's worden vertaald naar een eenvoudige formule. Het overgrote merendeel van de posten is na 1974 gesloten. 
      (Zitting 6 maart 2003)
      Bij belanghebbende was de indruk gewekt dat toepassing van het Convenant ook het uitgangspunt was van het Hof. Het inzicht dat natura-uitvaartverzekeraars onder het Convenant vallen, is pas later gekomen. Het verzekerde pakket vormde geen grondslag van het tarief. Nieuwe sterftetafels worden niet altijd onmiddellijk toegepast op de berekening van de premie. Met de belastingdienst is afgestemd dat de waarde van het verzekerde pakket zou worden gesteld op de te verwachten gemiddelde waarde van het volgende jaar. Indien het Convenant niet meer als uitgangspunt moet worden genomen voor de winstbepaling heeft belanghebbende behoefte aan een duidelijke uitspraak.
      (Zitting 12 september 2003)
      Overeenstemming bestond over de toepassing van de pakketwaarde per ultimo van het jaar in plaats van de verwachte pakketwaarde zoals verwacht voor het op balansdatum volgende jaar, maar deze overeenstemming is van tafel indien belanghebbende teruggeworpen wordt op het vertrouwensbeginsel. De in mijn pleitnota onder punt 30 bedoelde terugwerkende kracht is door mij bedoeld als materieel terugwerkende kracht. 
      Het Convenant moet worden beschouwd als een pre-besluit van de Overheid, en daarom moeten eventuele onduidelijkheden daarin aan de overheid worden toegerekend (het is een invulling van goed koopmansgebruik). 
      Het maakt voor de berekening van de totale premiereserve niet uit of uitgegaan wordt van de kostenopslag per klant dan wel van de gemiddelde kostenopslag van de gehele portefeuille. Uit bijlage 4 van het beroepschrift blijkt dat belanghebbende een rekenrente toepast van 4% en ook welke sterftetafel belanghebbende heeft gebruikt.
      De jaarlijks uit commerciële overwegingen wenselijk geachte premietarieven werden getoetst door de actuaris. Bij die toetsing werd steeds uitgegaan van dezelfde grondslagen voor rente en sterfte, te weten respectievelijk 4 percent en GBM 1961-65. Vervolgens werd getoetst of er voldoende ruimte resteerde om de kosten goed te maken en een gematigde winst te realiseren. Eigenlijk is het niet goed voorstelbaar dat de gang van zaken bij andere levensverzekeraars wezenlijk hiervan afwijkt. De vaststelling van de premietarieven is in hoofdzaak een commerciële aangelegenheid. De rol van de actuaris is om te toetsen of de uit commerciële overwegingen wenselijke premies wel verantwoord zijn. Bij een dergelijke toetsing plegen conservatieve uitgangspunten te worden gehanteerd, zoals een oude sterftetabel en een lage rekenrente. Het heeft geen zin om daar steeds andere tabellen of rentepercentages voor te gaan gebruiken. De neiging van de actuaris om conservatieve grondslagen te hanteren wordt versterkt door de omstandigheid dat belanghebbende als coöperatie niet genoodzaakt is om ten behoeve van de beurs fraaie winstcijfers te tonen. Overwinst moet uiteindelijk worden uitgekeerd aan de leden.
    
    
    
      De Inspecteur
      (Zitting 6 maart 2002)
      Vroeger gebruikte men andere grondslagen dan thans. De bruto-premies zijn door belanghebbende ontleend aan premies welke concurrenten in rekening brachten voor vergelijkbare verzekeringen. 
      (Zitting 6 maart 2003)
      Ik heb wel weersproken dat sinds 1974 de netto-premie per f 1000,-- verzekerd kapitaal onveranderd is gebaseerd op de sterftetafel GBM 61-65 en een 4% rekenrente. Ik verwijs naar het arrest van de Hoge Raad van 28 februari 2003, punt 3.3.2.
      De premiereserve moet per jaarlaag worden uitgerekend. 
      (Zitting 12 september 2003)
      Ik acht de overgelegde brief van prof. A te dezer zake van geen belang. Eventuele onduidelijkheden in het Convenant kunnen zich niet keren tegen de Overheid, nu de verzekeraars een grote inbreng hebben gehand bij de totstandkoming daarvan. Ik persisteer bij mijn stelling dat de bewijslast ter zake van het toepassen van de grondslagen voor de berekening van de premiereserve berust bij belanghebbende. Nu belanghebbende aan die bewijslast naar mijn mening niet heeft voldaan heb ik belanghebbendes berekening van de premiereserve verworpen en daarvoor in de plaats een berekening gemaakt op basis van andere grondslagen.
      Belanghebbende heeft ter zake van de kostenopslagen een bedrag gesteld en achteraf getoetst of dat voldoende was. Aldus is naar mijn mening niet een grondslag "kosten" tot stand gekomen. Toetsing achteraf van de grondslagen is onacceptabel. De kostenopslagen zouden hebben moeten zijn geïndividualiseerd om als zodanig in aanmerking genomen te kunnen worden. De door mij gehanteerde kostenopslag van 15% is gebaseerd op de gemaakte kosten.
    
    
    
      3.3. Belanghebbende concludeert, naar het Hof verstaat, tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van f l,--, zijnde het totaal van het door haar voor 1997 aangegeven belastbare bedrag groot f f,-- en het bedrag van de in 3.1. bedoelde vrijval van de premiereserve groot f k,--.
      De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Het Hof zal de vraag of het Convenant van toepassing is op de berekening van de premiereserve als eerste behandelen. Het Hof stelt hierbij voorop dat de door belanghebbende in rekening gebrachte premies, afgezien van die premies welke voortvloeien uit contracten welke nog geen aanleiding hebben gegeven tot premieverhoging uit hoofde van stijging van de kosten van een uitvaart of crematie, bestaan uit diverse hierna als "jaarlagen" aangeduide delen, elk voor zich representerende ofwel een aanvangspremie overeengekomen bij het sluiten van het contract ofwel een premieverhoging voortvloeiende uit de stijging van de kosten van een uitvaart of crematie. Toepassing van het Convenant brengt bij een dergelijke premie naar het oordeel van het Hof met zich dat bij het berekenen van de premiereserve voor het gehele contract de grondslagen van elke jaarlaag apart in aanmerking moeten worden genomen in dier voege dat voor elke jaarlaag een aparte premiereserve moet worden berekend op basis van de grondslagen die voor de premieberekening van de desbetreffende jaarlaag hebben gegolden. Het Hof baseert zich bij dit oordeel mede op het arrest van de Hoge Raad van 7 februari 2003, nr. 38 152, BNB 2003/173, rechtsoverweging 3.4.
    
    
      4.2. Tussen partijen is in confesso dat desgewenst het Convenant op de berekening van de premiereserve van belanghebbende van toepassing kan zijn mits door belanghebbende is voldaan aan de vereisten van dit Convenant. Het Hof sluit zich hierbij aan.
      Nu belanghebbende heeft toegegeven dat ter zake van de jaarlagen stammende uit jaren vóór 1974 de grondslagen van het tarief waarop de verzekeringen zijn of worden gesloten niet meer zijn te achterhalen (zie onder meer belanghebbendes pleitnotitie van 6 maart 2003, punt 9) en belanghebbende de ter zake van de betreffende jaarlagen opgevoerde premiereserve per 1 januari 1974  heeft omgerekend naar de grondslagen zoals die per die datum voor nieuwe verzekeringen golden en niet op de wijze zoals voorzien in het Convenant, onderdeel A.2., heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof de toepassing van het Convenant bij het vaststellen van belanghebbendes jaarwinst over 1997 in zoverre terecht verworpen. 
    
    
    
      4.3. De Inspecteur heeft daarnaast de door belanghebbende gemaakte berekening van de premiereserve verworpen op grond van de overweging dat belanghebbende niet heeft aangetoond dat de grondslagen welke zij ter zake van de premieberekening met betrekking tot de jaarlagen 1974 en volgende heeft gebruikt, inderdaad de grondslagen zijn waarop de premiereserve is berekend.
      Kort samengevat heeft hij daartoe aangevoerd dat in het onderhavige geval de brutopremie bestaat uit een aanvangspremie, die in de loop der jaren is verhoogd met een percentage gelijk aan de toename van de prijs van het pakket van de uitvaartkosten, dat de door belanghebbende gebezigde kostenopslag in wezen een restpost is, waarvan het verband met de te verwachten kosten ontbreekt, waarvan de uitkomst per leeftijd van toetreden grillig is en voor een bepaalde leeftijd zelfs negatief kan uitvallen. 
      De Inspecteur heeft daaraan de conclusie verbonden dat, nu belanghebbende niet een op basis van vóórcalculatie bepaalde kostenopslag heeft gebezigd bij het berekenen van de premies, de overige door haar genoemde grondslagen van die berekening, te weten sterfte en rente, eveneens op losse schroeven staan in die zin dat belanghebbende in plaats van de door haar genoemde grondslagen evengoed andere grondslagen rente en sterfte gebruikt zou kunnen hebben bij het berekenen van de door haar in rekening gebrachte premies.
    
    
    
      4.4. De onder A.1. opgenomen hoofdregel van het Convenant houdt in dat de grondslagen voor de berekening van de premiereserve gelijk zijn aan de grondslagen van het tarief waarop de verzekeringen zijn of worden gesloten. Uit de tekst van het Convenant ter zake blijkt niet dat de bij het sluiten van het Convenant betrokken partijen bedoeld hebben nadere eisen te stellen met betrekking tot de grondslagen waartegen de verzekeringen zijn of worden gesloten. Voorts is gesteld noch gebleken dat die partijen bij het sluiten van het Convenant een dergelijke bedoeling hebben gehad. Het Hof merkt hierbij op dat van een dergelijke bedoeling ook niet blijkt uit de tekst of de nota van toelichting op het Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001. Veeleer ligt het voor de hand te veronderstellen dat de partijen die het Convenant sloten met de bedoelde hoofdregel beoogden te bewerkstelligen dat een levensverzekeraar zijn premiereserve zou berekenen met gebruikmaking van geen andere grondslagen dan die waarop de berekening van de premies was gebaseerd, zulks teneinde te voorkómen dat een levensverzekeraar zich bij het vaststellen van zijn premiereserve zou bedienen van telkens andere grondslagen welke tot een hogere premiereserve zouden leiden. 
      Het Hof zal dan ook van deze veronderstelling uitgaan. 
      De keuze van de grondslagen waarop de premieberekening stoelt is bij dit alles voorbehouden aan de levensverzekeraar en het staat de fiscus niet vrij die keuze te toetsen. 
    
    
    
      4.5. Gezien het vorenoverwogene en mede gezien de omstandigheid dat de partijen die bij de totstandkoming van het Convenant betrokken waren blijkens de bewoordingen van de hoofdregel daarvan, kennelijk zijn uitgegaan van de vooronderstelling dat de tarieven waarop de verzekeringen zijn of worden gesloten in alle gevallen gebaseerd zijn op actuariële grondslagen terwijl een en ander eveneens geldt voor het Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001, heeft de Inspecteur door op de in 4.3. genoemde gronden het Convenant niet van toepassing te achten, naar het oordeel van het Hof een te zware eis aangelegd. Het in de hoofdregel van het Convenant vastgelegde stelsel van het berekenen van de premiereserve is ook toepasbaar in een geval als het onderhavige waarin, naar belanghebbende onweersproken heeft gesteld, de uit commercieel oogpunt wenselijke premies jaarlijks werden getoetst aan op dat moment verantwoord geachte grondslagen voor interest, sterfte en kosten, waarbij een voorcalculatie ter zake van de grondslag kosten ontbreekt. Het Hof hecht geloof aan de ter zake gegeven uiteenzetting van de zijde van belanghebbende. De strekking van deze uiteenzetting is dat jaarlijks de uit commerciële overwegingen wenselijk geachte premietarieven werden getoetst door de actuaris van belanghebbende, dat bij die toetsing steeds uitgegaan werd van dezelfde grondslagen voor rente en sterfte, te weten respectievelijk 4 percent en GBM 1961-65, en dat vervolgens getoetst werd of er voldoende ruimte resteerde om de kosten goed te maken en een gematigde winst te realiseren.
      Nu de Inspecteur slechts heeft gesteld dat belanghebbende andere dan de door haar genoemde grondslagen bij haar premieberekening zou kunnen hebben gebruikt, doch niet welke andere grondslagen belanghebbende in dat geval gebruikt zou hebben, laat staan dat hij van een en ander enig bewijs heeft aangebracht of dat zulks anderszins is gebleken, moet zijn stelling, dat het Convenant in het onderhavige geval ook voor de jaren vanaf 1974 niet van toepassing is, worden verworpen.       
    
    
    4.6. Belanghebbende heeft in de bijlage bij de brief van 24 april 2002, punt 1.4.1., gesteld dat indien het gedeelte van de per ultimo 1997 door belanghebbende in haar aangifte opgevoerde premiereserve hetwelk betrekking heeft op die verzekeringen welke per 31 december 1973 reeds bestonden, per de laatstbedoelde datum zou zijn omgerekend op de voet van en op basis van het gestelde in punt A.2. van het Convenant, de premiereserve per ultimo 1973 zou zijn vrijgevallen met een bedrag groot f m,-- en dat, na die vrijval, het met deze verzekeringen corresponderende deel van de premiereserve per ultimo 1997 zou belopen een bedrag groot f n,--. In de aangifte voor 1997 had belanghebbende  het op die verzekeringen betrekking hebbende deel van de premiereserve opgenomen tot een bedrag groot f o,--, terwijl dit gedeelte na de aanpassing als omschreven in punt 2.12. reeds zou hebben moeten zijn opgevoerd tot een bedrag groot f p,--. Aldus zou de hierbedoelde omrekening tot gevolg hebben dat de premiereserve per ultimo 1997 uit dezen hoofde moet worden verlaagd en wel met f q,--. De Inspecteur heeft in zijn brief van 6 mei 2002 deze stelling van belanghebbende weersproken met het argument dat belanghebbende kennelijk veronderstelt dat de ter zake van deze jaarlagen na 1973 opgetreden verhogingen tegen 4% rekenrente en GBM 1961-65 in de premiereserve kunnen worden opgenomen, dat de backservice ter zake niet aan verzekerden in rekening is gebracht en hierbij geen sprake is van een tarief waarvan grondslagen kunnen worden vastgesteld. Aldus miskent de Inspecteur echter dat de door belanghebbende bedoelde omrekening slechts betreft de premiereserve zoals die bestond per ultimo 1973, dat de vraag of de door de Inspecteur bedoelde backservice aan de verzekerden in rekening is gebracht, niet van belang is voor de vraag of de door belanghebbende bedoelde omrekening is uitgevoerd op de wijze als bedoeld in onderdeel A.2. van het Convenant, en voorts, dat bij een omrekening als bedoeld in onderdeel A.2. van het Convenant geen tariefsgrondslagen worden gebruikt maar veeleer de specifieke in dat Convenantsonderdeel bedoelde grondslagen. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur de onderhavige stelling van belanghebbende aldus onvoldoende gemotiveerd weersproken en gaat het Hof er in het hiernavolgende dan ook van uit dat deze stelling, als onvoldoende weersproken, ten processe vaststaat.
    
    4.7. Het Hof vat de in 4.6. bedoelde stelling van belanghebbende, als gedaan in samenhang met haar stelling dat bij de bepaling van haar jaarwinst over 1997 het Convenant van toepassing is, op als een wijziging van haar aangifte voor 1997 inhoudende een stelselwijziging gericht op het wegnemen van de beletselen voor toepassing van het Convenant. Het hof overweegt ter zake dat de per 1 januari 1974 feitelijk doorgevoerde omrekening van de premiereserve niet voldeed aan de eisen welke onderdeel A.2. van het Convenant daaraan stelt. Indien belanghebbende per 1 januari 1974 een herrekening van de premiereserve zou hebben doorgevoerd welke wel voldeed aan bedoelde eisen, zou de premiereserve per ultimo 1997 groot zijn geweest f r,--, tot welk bedrag die reserve na de hierbedoelde wijziging van de aangifte eveneens wordt opgevoerd. 
    
    4.8. Nu de vraag of het Convenant van toepassing is in positieve zin is beantwoord, althans voor de jaren vanaf 1974, en, daarvan uitgaande, de omvang van de premiereserve nader is te stellen op het verschil van enerzijds de premiereserve volgens de oorspronkelijke aangifte groot f y,-- en anderzijds de som van het in 2.12. bedoelde bedrag van f k,-- en het in 4.6. bedoelde bedrag van f q,--, ofwel op f s,--, behoeven de overige klachten van belanghebbende geen behandeling meer.
    
    4.9. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van belanghebbende, dient het beroep gegrond te worden verklaard en dient de litigieuze aanslag te worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag groot f t,--.
    
    
    5. Griffierecht
    
    Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb dient aan belanghebbende het door haar gestorte griffierecht te worden vergoed.
    
    
    6. Proceskosten
    
    
    
      Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
      Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 4,5(punten) x € 322,= (waarde per punt) x 2(gewicht van de zaak) is EUR 2.898,--.
    
    
    
    7. Beslissing
    
    
      Het Hof:
      * verklaart het beroep gegrond,
      * vernietigt de bestreden uitspraak, 
      * vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van f t,--
      * gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 204,20,
      * veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2.898,--, en 
      * wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
    
    
    
    Aldus gedaan door N. van Beelen, voorzitter, A.J. van Soest en R.J. Koopman, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 27 februari 2004
    
    
    
    
    Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 27 februari 2004
    
    
    
    
    
    
    Het aanwenden van een rechtsmiddel:
    
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen 
         van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 
         70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
      2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden
         uitspraak overgelegd.
      3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
         a. de naam en het adres van de indiener;
         b. de dagtekening;
         c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
            cassatie is gericht;
         d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
      Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.