ECLI:NL:GHARN:2010:BO1271, Gerechtshof Arnhem, 05-10-2010, 09-00451
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2010-10-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting.
         In 2000 door belanghebbende gevormde vervangingsreserve dient ultimo 2004 vrij te vallen.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
    
    
    
      nummer 09/00451
      uitspraakdatum: 5 oktober 2010
    
    
    Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X BV gevestigd te Z (hierna: belanghebbende), 
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 17 november 2009, nummer 
      AWB 08/2439, in het geding tussen belanghebbende en 
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur).
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1.	Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 132.971. Daarbij is een bedrag van € 6.177 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    1.2.	De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 24 april 2008 de aanslag gehandhaafd.
    
    1.3.	Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen. De rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) heeft bij uitspraak van 17 november 2009 het beroep ongegrond verklaard.
    
    1.4.	Belanghebbende heeft bij brief van 18 december 2009 tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.5.	Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend. 
    
    
      1.6	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 september 2010 te Arnhem. Belanghebbende is vertegenwoordigd door X, bijgestaan door 
      A. Namens de Inspecteur is verschenen B.
    
    
    1.7.	Partijen hebben ter zitting pleitnota's voorgedragen en overgelegd. Deze pleitnota's worden door het Hof tot de stukken van het geding gerekend. 
    
    1.8.	Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.	Feiten
    
    2.1.	X is directeur en enig aandeelhouder van belanghebbende. Belanghebbende houdt zich onder meer bezig met het verwerven, beheren, exploiteren, huren, verhuren, bezwaren en vervreemden van onroerende zaken. 
    
    2.2.	Belanghebbende heeft in 2000 een vervangingsreserve gevormd van € 219.228 ter zake van de boekwinst behaald bij de verkoop van drie panden. 
    
    2.3.	Belanghebbende heeft ultimo 2004 - na een dotatie van € 20.400 in 2004 - een door de Inspecteur toegestane voorziening gevormd ten bedrage van € 120.400, voor het groot onderhoud van de panden die nog in het bezit zijn van belanghebbende (hierna: onderhoudsvoorziening).
    
    2.4.	Belanghebbende heeft in de jaren 2001 tot en met 2009 de volgende uitgaven voor het onderhoud van haar panden gedaan, die ten laste van de onderhoudsvoorziening zijn gekomen: € 15.676 (2001), € 5.503 (2002), € 14.233 (2003), € 9.615 (2004), € 72.917 (2005), € 8.518 (2006), € 12.028 (2007), € 34.227 (2008) en € 56.537 (2009). 
    
    2.5.	Belanghebbende heeft in de periode van april tot en met juli 2004 met C Beheer B.V. (hierna: C BV), vertegenwoordigd door C, overleg gepleegd over de aankoop van een bedrijfspand a-straat 1 te Q (hierna: het bedrijfspand). Van augustus 2004 tot september 2005 is er geen contact geweest tussen belanghebbende en C BV. In september 2005 heeft C weer telefonisch contact opgenomen met X. Op 26 september 2005 heeft C BV per fax aan belanghebbende bericht dat zij het bod van belanghebbende accepteert. De eigendom van het bedrijfspand is ultimo 2005 aan belanghebbende overgedragen.
    
    
      2.6.	Op 16 april 2008 heeft de Inspecteur belanghebbende, vertegenwoordigd door X, in het kader van de behandeling van het bezwaarschrift gehoord. Van het hoorgesprek is een verslag opgemaakt. X heeft op 23 april 2008 schriftelijk aan de Inspecteur bevestigd dat het verslag de besproken onderwerpen en de ingenomen standpunten correct weergeeft. In het verslag is onder meer het volgende opgenomen:
      "De heer X schetst de werkwijze binnen belanghebbende zoals die vanaf 1999 gehanteerd wordt. Via de Kamer van Koophandel worden bedrijfsadressen gekocht om door middel van rondschrijven te benaderen. Via advertenties wordt aangeboden te participeren in bedrijven met problemen. Bij het doen van een bod op het onroerend goed wordt globaal 10 maal de jaarhuurprijs als norm genomen. Dit bod is voor de heer X niet onderhandelbaar volgens het principe "graag of niet". 
      Tussen begin april 2004 en eind juli 2004 is belanghebbende telefonisch benaderd door de heer C, van C Beheer B.V. B.V., met de vraag of belanghebbende interesse heeft in de aankoop van a-straat 1 in Q. De heer C was tot dat moment een onbekende van belanghebbende. Belanghebbende heeft haar interesse kenbaar gemaakt. De heer X is vervolgens het betreffende bedrijfsobject gaan bezichtigen. Dit heeft geresulteerd in een telefonisch bod. In de genoemde periode heeft de heer C telefonisch laten weten akkoord te gaan met het bod. De heer C zou vervolgens spoedig contact opnemen in verband met de overdracht. De heer C heeft echter niets meer van zich laten horen. In verband met een verblijf in het buitenland heeft de heer X zelf ook verder geen actie meer ondernomen en ging hij er van uit dat "het over was". 
      In september 2005 neemt de heer C voor het eerst weer contact op met belanghebbende met de vraag of de interesse nog steeds aanwezig is. Tussentijds is er geen contact geweest. Belanghebbende reageert positief op de vraag. Dit resulteert, eind 2005, in de aankoop van het genoemde object tegen het eerder genoemde bod." 
    
    
    
      2.7.	Op verzoek van belanghebbende heeft C in een schriftelijke verklaring van maart 2008 het volgende aan belanghebbende bericht: 
      "Geachte heer X, 
      Hierbij bevestig ik dat ik namens mijn vennootschap C Beheer B.V. B.V. met u ten behoeve van uw vennootschap X B.V. in 2004 in verre staat van onderhandeling was over de verkoop van het pand aan de a-straat 1 te Q. Mijn vennootschap had in 2004 verruiming van de liquiditeit nodig. In de onderhandelingen met de heer X heb ik toen aangegeven de verkoop uit te willen stellen tot het moment dat duidelijk zou worden of de liquiditeitsvoordelen van de verkoop de huurverplichtingen zouden overtreffen. Deze duidelijkheid werd mij in 2005 verschaft waarna wij de onderhandelingen hebben afgerond en het pand door mijn vennootschap is verkocht en geleverd." 
    
    
    2.8.	X heeft ter zitting van de Rechtbank, onweersproken door de Inspecteur, verklaard dat belanghebbende met betrekking tot de aankoop van verhuurde of te verhuren onroerende zaken de volgende handelwijze volgt. Belanghebbende voert in de beginfase van het aankoopproces de onderhandelingen met potentiële verkopers van onroerende zaken uitsluitend mondeling. Na het bereiken van een mondeling akkoord over de huurprijs en de koopsom dient de verkoper vervolgens actie te ondernemen om tot een formalisering te komen. Indien de verkoper binnen twee tot drie weken geen schriftelijke bevestiging heeft gezonden of anderszins actie heeft ondernomen (bijvoorbeeld inschakeling notaris), gaat belanghebbende ervan uit dat de verkoop niet doorgaat. Vanwege de onzekerheid over de afloop van een juridische procedure en de hoogte van de kosten daarvan berust zij daarin en onderneemt geen acties om een verkoper tot nakoming te dwingen.
    
    2.9.	X heeft ter zitting van het Hof verklaard dat C in juli 2004 hem heeft meegedeeld dat hij omtrent de verkoop van het bedrijfspand eerst nog overleg moest plegen met zijn mede-aandeelhouders. Verder heeft X verklaard dat C in september 2005 telefonisch contact met hem heeft opgenomen en daarbij heeft gezegd: "Ik doe het toch".
    
    2.10.	In september 2007 heeft Aannemersbedrijf D B.V. op verzoek van belanghebbende de kosten geraamd van het per augustus 2007 aan zeven panden van belanghebbende te verrichten onderhoud. De opname van de te verrichten werkzaamheden is door het aannemersbedrijf verricht. Volgens deze kostenraming bedragen de totale kosten van het te verrichten onderhoud € 464.800.
    
     
    3. Geschil
    
    3.1.	In geschil is of de in 2000 gevormde vervangingsreserve van € 219.228 in 2004 belast vrijvalt. Belanghebbende betoogt primair dat zij in 2004 een herinvestering heeft gedaan waarop de reserve kan worden afgeboekt. Subsidiair betoogt belanghebbende dat de herinvestering door bijzondere omstandigheden is vertraagd, zodat de reserve niet uiterlijk in het vierde jaar na het jaar waarin deze is ontstaan, in de winst behoeft te worden opgenomen.
     
    3.2.	Alleen in het geval dat de reserve in 2004 belast dient vrij te vallen, is nog in geschil of belanghebbende in 2004 een onderhoudsvoorziening kan vormen voor een hoger bedrag dan € 120.400.
    
    3.3.	Belanghebbende concludeert tot een belastbare winst conform de aangifte van € 86.257 negatief. De Inspecteur verdedigt een belastbare winst conform de aanslag van € 132.971.
    
    
    4. Overwegingen 
    
    Vervangingsreserve/herinvesteringsreserve 
    
    4.1.	De in geschil zijnde reserve is in 2000 gevormd als een vervangingsreserve in de zin van artikel 14 Wet op de inkomstenbelasting 1964. Na de wetswijziging per 1 januari 2001 wordt een vervangingsreserve aangeduid als herinvesteringsreserve (artikel 3.54 Wet inkomstenbelasting 2001; hierna: de Wet IB 2001). 
    
    4.2.	Een vóór 2001 gevormde vervangingsreserve dient in de winst te worden opgenomen indien binnen een termijn van vier jaar na vorming van de reserve, geen herinvestering heeft plaatsgevonden (artikel 3.54, lid 1 en de aanhef van lid 5, Wet IB 2001 in samenhang met artikel I, onderdeel J, lid 3, Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001). In het onderhavige geval eindigt die termijn op 31 december 2004. Deze termijn kan worden verlengd, indien de aanschaffing van het nieuwe bedrijfsmiddel door bijzondere omstandigheden is vertraagd.
    
    4.3.	Voor de uitleg van het begrip herinvesteren kan aansluiting worden gezocht bij het in artikel 3.43 Wet IB 2001 genoemde begrip investeren. Daaronder wordt verstaan het aangaan van verplichtingen of het maken van voortbrengingskosten met betrekking tot een bedrijfsmiddel.
    
    4.4.	Belanghebbende maakt aanspraak op een onbelaste afboeking van de herinvesteringsreserve, dan wel op een verlenging van de herinvesteringstermijn. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt dan mee dat op belanghebbende de last rust om de feiten aannemelijk te maken die meebrengen dat de reserve (onbelast) op de aanschaffingskosten van een nieuw bedrijfsmiddel kan worden afgeboekt, dan wel om de feiten aannemelijk te maken die meebrengen dat de herinvesteringstermijn door bijzondere omstandigheden is vertraagd. Deze bewijslastverdeling brengt mee dat indien er twijfel bestaat over het door belanghebbende gestelde, dit ten nadele werkt van belanghebbende.
    
     
    4.5.	Belanghebbende betoogt dat zij in 2004 een verplichting is aangegaan tot de aanschaffing van het bedrijfspand. Zij voert daartoe aan dat zij in april 2004 in onderhandeling is getreden met C BV over de aankoop van dit pand, en dat zij aan C BV een bod heeft gedaan dat in juli 2004 mondeling is aanvaard.
    
    
      4.6.	Op grond van de hiervoor in 2.5 tot en met 2.9 vermelde omstandigheden, in onderlinge samenhang bezien, acht het Hof niet aannemelijk dat reeds in 2004 een voor beide partijen bindende verplichting tot stand is gekomen. Er is immers tussen partijen geen sprake van een voor een overeenkomst vereiste wilsovereenstemming omtrent de verkoop van het bedrijfspand. Het Hof hecht daarbij met name waarde aan de verklaring van X dat hij in het najaar 2004 ervan uitging dat het over was (zie 2.6 en 2.8) en de verklaring van 
      C dat hij had aangegeven de verkoop uit te willen stellen tot het moment dat duidelijk zou worden of de liquiditeitsvoordelen de huurverplichtingen zouden overtreffen, welke duidelijkheid pas in 2005 werd verschaft (zie 2.7). Het feit dat belanghebbende en C BV al in juli 2004 overeenstemming hadden bereikt over de koopsom, doet aan het vorenstaande niet af. Overeenstemming over de koopsom betekent op zichzelf immers niet dat met betrekking tot de verkoop van het bedrijfspand wilsovereenstemming bestond tussen partijen. Gelet op het vorenstaande kan niet worden gezegd dat in 2004 een herinvestering heeft plaatsgevonden.
    
    
    4.7.	Verder betoogt belanghebbende dat de herinvestering door bijzondere omstandigheden is vertraagd, zodat de reserve niet uiterlijk in het vierde jaar na het jaar waarin deze is ontstaan (2000), in de winst behoeft te worden opgenomen.
    
    4.8.	Blijkens artikel 3.54, lid 5, Wet IB 2001, kan de herinvesteringstermijn worden verlengd, indien de aanschaffing van een bedrijfsmiddel door bijzondere omstandigheden is vertraagd en mits aan de aanschaffing een begin van uitvoering is gegeven. Gelet op de verklaring van X dat hij in het najaar 2004 ervan uitging dat het over was (zie 2.6 en 2.8), kan naar het oordeel van het Hof vanaf dat moment niet langer worden gesproken van een begin van uitvoering. Voor een verlenging van de herinvesteringstermijn is in dat geval geen plaats.
    
    4.9.	Ook indien moet worden aangenomen dat er nog wel een begin van uitvoering werd gegeven aan de aanschaffing, is het Hof van oordeel dat de herinvesteringstermijn niet kan worden verlengd. De omstandigheid dat C BV in 2004 nog niet bereid was het pand te verkopen aan belanghebbende, is immers geen bijzondere omstandigheid in de zin van artikel 3.54, lid 5, Wet IB 2001 (vgl. HR 14 september 1988, 24939, BNB 1988/305).
    
    4.10.	De omstandigheid dat belanghebbende vanwege de onderhandelingen met C BV in 2004 niet meer de mogelijkheid had om haar financiële middelen voor de investering in een ander pand aan te wenden, kan evenmin als een bijzondere omstandigheid worden aangemerkt die de aankoop van het bedrijfspand heeft vertraagd, maar is veeleer een gevolg ervan.
    
    4.11.	Het vorenstaande brengt mee dat de herinvesteringsreserve ultimo 2004 ten bate van de winst dient vrij te vallen. 
    
     
    Onderhoudsvoorziening
    
    
      4.12.	In het “Baksteenarrest” van 26 augustus 1998, 33417, LJN AA2555, BNB 1998/409, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat bij de bepaling van de winst voor een zeker jaar ter zake van toekomstige uitgaven onder de volgende voorwaarden een passiefpost mag worden gevormd: 
      i)	de uitgaven vinden hun oorsprong in feiten of omstandigheden, die zich in de periode voorafgaand aan de balansdatum hebben voorgedaan (het oorsprongvereiste), 
      ii)	 ook overigens kunnen de uitgaven aan de periode voorafgaand aan de balansdatum worden toegerekend (het toerekeningsvereiste), en 
      iii)	er bestaat een redelijke mate van zekerheid dat de uitgaven zich zullen voordoen (het zekerheidsvereiste).
    
    
    
      4.13.	Gelet op de toezegging van de Staatssecretaris in zijn Besluit van 4 januari 2001, 
      nr. CPP2000/3175, BNB 2001/114, punt 2.3.2, kan ook een voorziening worden gevormd die betrekking heeft op uitgaven die hun oorsprong vinden in eerdere jaren (inhaal van kosten). 
    
    
    4.14.	Belanghebbende maakt aanspraak op een ten laste van de winst komende dotatie aan een onderhoudsvoorziening. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt dan mee dat op belanghebbende de last rust om de feiten aannemelijk te maken die meebrengen dat en in hoeverre de dotatie op grond van de in het Baksteenarrest genoemde voorwaarden gerechtvaardigd is. 
    
    
      4.15.	Belanghebbende heeft ultimo 2004 een, door de Inspecteur toegestane, onderhoudsvoorziening gevormd voor een bedrag van € 120.400. Belanghebbende wenst daarenboven nog een bedrag van € 152.500 dan wel € 219.228 aan de voorziening te doteren. Ter onderbouwing van deze dotatie wijst belanghebbende op de in de commerciële jaarrekening opgenomen voorziening van € 272.900 - welk bedrag is gebaseerd op een inschatting van X - en op de door Aannemersbedrijf D B.V. in 
      september 2007 opgestelde kostenraming van € 464.800 (zie 2.10). Belanghebbende heeft verder opgemerkt dat zij het stellige voornemen heeft om noodzakelijke onderhoudswerkzaamheden uit te laten voeren, dat dit in principe op basis van haar planning dient te geschieden, dat het onderhoud echter niet altijd wordt uitgevoerd op het van tevoren beoogde tijdstip, dat het tijdstip van uitvoering mede afhankelijk is van de noodzaak, de prijsstelling van de werkzaamheden door een derde, de beschikbaarheid van een derde, de aanwezigheid van liquide middelen bij belanghebbende en de (medewerking van de) huurder van het pand.
    
    
    4.16.	Met de verwijzing naar de commerciële jaarrekening miskent belanghebbende dat voor de fiscale winstberekening een voorziening slechts aanvaardbaar is indien aan de in het Baksteenarrest vermelde voorwaarden is voldaan, en dat een in de commerciële jaarrekening gevormde voorziening op zichzelf niet meebrengt dat aan deze voorwaarden is voldaan. 
    
    4.17.	Naar het oordeel van het Hof geeft de in 2007 opgestelde kostenraming geen inzicht in de staat van onderhoud per ultimo 2004, net zo min als daaruit kan worden afgeleid dat per ultimo 2004 een redelijke mate van zekerheid aanwezig was dat de uitgaven voor het in het rapport opgesomde onderhoud, zich zouden gaan voordoen. 
    
     
    4.18.	Verder is het Hof met de Inspecteur van oordeel dat gelet op de relatief geringe uitgaven voor onderhoud in de periode van 2001 tot en met 2009 (zie 2.4) niet aannemelijk is geworden dat per ultimo 2004 een redelijke mate van zekerheid bestond dat de toekomstige onderhoudsuitgaven waarvoor een voorziening kan worden gevormd een bedrag van € 120.400 te boven zouden gaan. Ook in hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd, ziet het Hof geen aanleiding anders te oordelen. Gelet daarop staat goed koopmansgebruik niet toe dat belanghebbende ultimo 2004 een grotere voorziening vormt dan ten bedrage van € 120.400. 
    
    Heffingsrente
    
    
      4.19.	Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (vgl. 
      HR 27 november 2009, 07/13621, LJN BJ7907, BNB 2010/52). Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu de aanslag in stand blijft, is er ook geen aanleiding voor een vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente. 
    
    
    4.20.	Gelet op het vorenoverwogene moet het hoger beroep van belanghebbende ongegrond worden verklaard.
    
    
      5. 	Proceskosten
      Het Hof vindt geen aanleiding voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    6. 	Beslissing
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, 
      mr. J.P.M. Kooijmans en mr. G.W.J.M. Kampschöer, in tegenwoordigheid van 
      mr. J.H. Luggenhorst als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 
      5 oktober 2010.
    
    
    
    De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    (J.H. Luggenhorst)						(A.J.H. van Suilen)
    
    
    
    
    
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op:
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
      de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
      postbus 20303, 2500 EH Den Haag
    
    
    
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.