ECLI:NL:RBHAA:2009:BK8098, Rechtbank Haarlem, 18-12-2009, AWB 09/406
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2009-12-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonbelasting. Beheerders kwalificeren als vrijwilliger nu niet aannemelijk is dat sprake is van een gezagsverhouding. De werkzaamheden kunnen niet worden afgedwongen en nemen bovendien een zeer beperkt deel van de avond in beslag. Voorts wordt slechts eenmalig een instructie gegeven.

RECHTBANK HAARLEM 
      Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
    
    
    Procedurenummer: AWB 09/406
    
    Uitspraakdatum: 18 december 2009
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    Stichting X te Z, eiseres,
     
    en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst P, verweerder.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 29 augustus 2008 over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: LB/PVV) opgelegd ten bedrage van totaal € 11.209. Bij afzonderlijke beschikking is een verzuimboete opgelegd van € 1.120, zijnde 10% van de nageheven belasting. Tevens is bij beschikking € 1.839 heffingsrente in rekening gebracht.
    
    1.2. Naar aanleiding van het ingediende bezwaar heeft op 1 december 2008 een hoorzitting plaatsgevonden. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 15 december 2008 de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. 
    
    1.3. Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    1.4. Op 22 oktober 2009 en op 11 november 2009 heeft de rechtbank een nader stuk van eiseres ontvangen, welke in kopie zijn doorgezonden naar verweerder.
    
    1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 november 2009. Namens eiseres zijn verschenen A en drs. B. Namens verweerder zijn verschenen mr. C en mr. D.
    
    
    2.	Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Eiseres is een stichting die zich, blijkens haar statuten, bezig houdt met kennisoverdracht, informatie, vorming en ontwikkeling van vaardigheden op geestelijk, maatschappelijk, kunstzinnig en praktisch gebied. Zij tracht in haar programmering alle bevolkingsgroepen te bereiken, onder meer door samenwerking met andere sociaal-cultureel/educatieve instellingen en groeperingen. 
    
    2.2 In het betreffende tijdvak zijn bij eiseres gemiddeld 40 vrijwilligers werkzaam. Aan zeven vrijwilligers, genoemd: beheerders, heeft eiseres een vergoeding van € 5 per uur betaald. Eiseres heeft deze personen voor wat betreft de heffing van loonbelasting aangemerkt als vrijwilliger als bedoeld in de Vrijwilligersregeling. Zij zijn derhalve niet opgenomen in de loonadministratie en over de betaalde vergoeding is geen loonbelasting/premie volksverzekeringen ingehouden en afgedragen. 
    
    
      2.3. Op 20 februari 2008 heeft verweerder een boekenonderzoek bij eiseres gestart naar de aanvaardbaarheid van de aangiften met betrekking tot de premielonen werknemersverzekeringen over de jaren 2003 tot en met 2005. Met dagtekening 1 juli 2008 is een rapport van dit onderzoek opgemaakt. Hierin staat onder meer het volgende:
      “Vrijwilligers
      De werkgever maakt gebruik van verschillende vrijwilligers. 
      De vrijwilligers verrichten hand- en spandiensten in de kantine en het beheer van het gebouw, zoals fungeren als conciërge onderhoudswerkzaamheden, gastvrouw zijn en werkzaamheden doen op het secretariaat. 
      De vergoeding welke werkgevers in de gecontroleerde jaren onbelast mochten uitbetalen bedroeg:
      - 2003		€ 700,-
      - 2004		€ 735,-
      - 255		€ 735,-
      Gebleken is dat aan aantal vrijwilligers door omstandigheden, per jaar meer geld uitbetaald hebben gekregen dan wettelijk is toegestaan.
      Er werden door de werkgever geen IB-47 formulieren ingestuurd. 
      De vergoeding voor het verrichten van diensten als vrijwilliger is € 5,- per uur.
      (…)
      In de jaren 2003 t/m 2005 zijn de volgende bedragen uitbetaald en, gelet op het voorgaande, als loon voor de sociale verzekeringswetten bijgeteld.
      Correcties:
      -	2003
      E	€ 2.723,-
      F	€ 2.260,-
      G	€ 2.922,-
    
    
    
      -	      2004
      H	€ 3.452,-
      I	€ 3.732,-
      J	€ 2.517,-
      K	€ 4.555,-
    
    
    
      -	      2005
      L	€ 1.808,-
      M	€ 1.450,-
      N	€ 1.545,-
      O	€ 3.615,-
      P	€ 1.610,-
      Q	€ 1.160,-“
    
    
    
    
      2.4. Naar aanleiding van de resultaten van voornoemd onderzoek is de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. 
      De berekening van de aanslag is als volgt:
      		fiscaal loon	tabeltarief	te betalen loonheffing
      2003		€   7.905	32,9%		€ 2.600
      2004		€ 14.256	33,4%		€ 4.761
      2005		€ 11.188	34,4%		€ 3.838
    
    
    De berekening van de naheffingsaanslag is niet in geschil tussen partijen.
    
    
    3.	Geschil en standpunten van partijen
    
    
      3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd en meer in het bijzonder of de betalingen aan de zeven beheerders kunnen worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking, dan wel of bedoelde personen kwalificeren als een vrijwilliger.
      Voorts is de opgelegde boete in geschil.
    
    
    
      3.2. Eiseres betwist dat de zeven beheerders in dienstbetrekking zijn, gezien de aard van de werkzaamheden en omdat geen sprake is van een gezagsverhouding en zij zich zonder toestemming mogen laten vervangen.
      De gelijkgesteldenregeling is volgens eiseres niet van toepassing omdat niet is voldaan aan de voorwaarde dat de beheerders op twee dagen per week werkzaam zijn.
      Met betrekking tot de boete stelt eiseres dat zij te goeder trouw heeft gehandeld.
      Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en vernietiging van de naheffingsaanslag en de boetebeschikking.
    
    
    
      3.3. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat de door de zeven beheerders verrichte werkzaamheden moeten worden aangemerkt als beroepsmatig verrichte werkzaamheden. De vrijwilligersregeling is niet van toepassing omdat de vergoeding op jaarbasis hoger is dan 
      € 700 (voor het jaar 2002) respectievelijk € 735 (voor de jaren 2003 en 2004) en niet aannemelijk is geworden dat de vergoeding dient ter dekking van de kosten. Verder is van belang dat geen formulier “Opgaaf van uitbetaalde bedragen aan een derde” is verstrekt.
      De zeven beheerders voldoen aan de criteria van een privaatrechtelijke dienstbetrekking hetgeen betekent dat de betaalde vergoedingen moeten worden belast als loon uit dienstbetrekking.
      Subsidiair stelt verweerder zich op het standpunt dat ten aanzien van enkele van de betrokken personen sprake is van een fictieve dienstbetrekking in de zin van artikel 4, onderdeel e, van de Wet LB 1964 jo artikel 2c van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965.
      Verweerder heeft een verzuimboete opgelegd van 10%. Er is geen sprake van een pleitbaar standpunt en evenmin van goede trouw. 
      Verweerder concludeert primair tot ongegrondverklaring van het beroep, subsidiair tot gedeeltelijke gegrondverklaring en vaststelling van de naheffingsaanslag op € 7.574.
    
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1. In het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 12 maart 2004, nr. CPP2003/2042M (V-N 2004/16.21) is onder meer het volgende opgenomen:
      “1. Inleiding
      In dit besluit zijn de fiscale regels met betrekking tot vrijwilligers opgenomen. (…)
      Voor het jaar 2003 bedraagt de vrije vergoeding ten hoogste € 20 per week met een maximum van € 700 per jaar. Voor het jaar 2004 bedraagt de vrije vergoeding ten hoogste 
      € 21 per week met een maximum van € 735 per jaar. (…)
      b. Hogere vergoedingen
      Als de vergoeding per week of per jaar meer bedraagt dan de in punt 4 bedoelde bedragen zou in beginsel van geval tot geval moeten worden beoordeeld of de vrijwilliger al dan niet in dienstbetrekking werkzaam is. In de praktijk kan echter vaak moeilijk worden vastgesteld of aan de daarvoor geldende criteria is voldaan. In verband hiermee keur ik uit praktische overwegingen voor zoveel nodig goed dat de arbeidsverhouding van de vrijwilliger ook in deze situatie niet als een dienstbetrekking wordt beschouwd. Aan deze goedkeuring verbind ik de voorwaarde dat het lichaam de verstrekte vergoeding jaarlijks aan de inspecteur doorgeeft met het formulier "Opgaaf van uitbetaalde bedragen aan een derde". Als het lichaam niet voldoet aan deze verplichting vervalt de goedkeuring en zal van geval tot geval moeten worden beoordeeld of sprake is van een dienstbetrekking.
      De goedkeuring geldt niet voor de situatie dat de arbeidsverhouding van de vrijwilliger is aan te merken als een fictieve dienstbetrekking. Daarbij is met name de zogenoemde gelijkgesteldenregeling van belang (art. 2c Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965). Deze regeling bepaalt dat als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van degene, die persoonlijk arbeid verricht op doorgaans ten minste twee dagen in de week tegen een bruto-inkomen dat doorgaans over een week ten minste zal bedragen 2/5 maal het wettelijk minimumloon. In deze situatie dient de vrijwilliger op de normale wijze te worden opgenomen in de loonadministratie. Dat geldt uiteraard ook als de vrijwilliger samen met de opdrachtgever ervoor kiest om de arbeidsverhouding als dienstbetrekking te beschouwen.(…)”
    
    
    
      4.2. Vaststaat dat eiseres hogere bedragen dan € 700 (in 2003) respectievelijk € 735 (in 2004 en 2005) aan de beheerders heeft toegekend. Voorts is niet in geschil dat eiseres de verstrekte vergoedingen in de betreffende jaren niet aan de Belastingdienst heeft doorgegeven middels het formulier "Opgaaf van uitbetaalde bedragen aan een derde”.
      Dit brengt met zich mee dat de betalingen verstrekt aan de zeven beheerders niet vallen onder de vrije vergoedingen als bedoeld in voornoemd besluit, zodat voor het antwoord op de vraag of deze betalingen onderworpen zijn aan loonheffing en premie volksverzekeringen moet worden beoordeeld of sprake is van een dienstbetrekking.
    
    
    
      4.3. In artikel 7:610, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek is bepaald dat de arbeidsovereenkomst de overeenkomst is waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. Essentieel voor een dienstbetrekking zijn de volgende drie elementen:
      a. de verplichting van de werknemer tot het persoonlijk verrichten van arbeid;
      b. de gezagsverhouding tussen werkgever en werknemer;
      c. de verplichting van de werkgever om loon te betalen.
    
    
    4.4. Niet in geschil is dat aan de zeven beheerders € 5 per uur werd betaald en dat dit bedrag niet kan worden beschouwd als vergoeding van kosten, zodat is voldaan aan het onder c gestelde.
    
    
      4.5. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder er evenwel niet in geslaagd aannemelijk te maken dat sprake is van een gezagsverhouding tussen eiseres en de zeven beheerders. De rechtbank neemt hierbij het volgende in aanmerking. Tijdens de avonden dat een beheerder aanwezig is als avondconciërge ontbreekt iedere vorm van feitelijk toezicht of het geven van instructies. De werkzaamheden van de beheerder bestaan - door eiseres onweersproken gesteld - enkel uit het zo nodig controleren van de stand van de verwarming, het zo nodig helpen van docenten met het instellen van apparatuur, waar nodig verkoop van papier voor de tekenlessen, het ondersteunen van de kantinemedewerker gedurende de pauze en tot slot - dat is de enige taak die altijd geschiedt - het sluiten van de deuren na afloop van de cursus. Er is eenmalig een uitleg geweest over deze werkzaamheden. Niet aannemelijk is gemaakt dat eiseres kan afdwingen dat deze werkzaamheden daadwerkelijk geschieden. Evenmin is er controle op. De rechtbank neemt tevens in aanmerking dat de genoemde werkzaamheden maar een zeer beperkt deel van de avond in beslag nemen en de beheerders het overgrote deel van de avond vrij zijn in de wijze waarop zij de avond in het gebouw van eiseres doorbrengen, zolang zij maar in of rond het gebouw aanwezig zijn. Het feit dat het sluiten van de deur aan het einde van de avond een verantwoordelijk karakter in zich draagt, dat enige instructie vergt, maakt het oordeel van de rechtbank omtrent de aard en afdwingbaarheid van de werkzaamheden over de gehele avond niet anders. Daarbij geldt, dat het sluiten van de deur maar een fractie van de tijd beslaat die aan de overige werkzaamheden is gemoeid. Daarmee kan de werkzaamheid die met het sluiten van de deur is gemoeid niet als maatgevend voor de werkzaamheden van de beheerder gedurende de avond gelden. 
      Voorts neemt de rechtbank in aanmerking dat de werkzaamheden niet persoonlijk behoeven te worden verricht maar dat zij ook kunnen worden verricht door bijvoorbeeld een kennis of familielid. Verweerder heeft deze mogelijkheid weliswaar ontkend, maar de rechtbank acht - gezien hetgeen eiseres omtrent de aard van de werkzaamheden heeft verklaard - niet onaannemelijk dat een beheerder ook een derde kan vragen de taken over te nemen. Hierbij speelt eveneens het hiervoor genoemde punt van ontbreken van controle en afdwingbaarheid. De rechtbank neemt voorts in aanmerking dat ongeveer eenmaal per half jaar een rooster wordt opgesteld door eiseres, waarop de verschillende beheerders staan vermeld, en dat er overigens geen overleg meer is tussen de groep van vrijwillige beheerders en eiseres over welke beheerder de avond in het gebouw doorbrengt. Verweerder heeft derhalve niet aannemelijk gemaakt dat er een (afdwingbare) plicht tot het persoonlijk verrichten van de arbeid bestaat. 
    
    
    4.6. Met betrekking tot de in de schoolvakanties verrichte klussen geldt dat de beheerders, indien zij dit willen, in de schoolvakanties eenvoudige reparatie- of schilderwerkzaamheden kunnen verrichten waarvoor zij uit een lijst van te verrichte klussen kunnen kiezen. Zij verrichten deze op een moment dat hun dat uitkomt - er zijn geen vaste tijden voor vastgesteld - en geheel zelfstandig en zonder toezicht. Verweerder heeft zijn stelling, dat de verrichte klussen wel groot onderhoud moeten betreffen omdat er in de jaarstukken geen post voor professioneel uitgevoerd groot onderhoud is opgenomen, niet nader onderbouwd met stukken. Eiseres heeft deze stelling ter zitting weersproken, en aangegeven dat er ook professioneel groot onderhoud wordt verricht, en dat de door de vrijwillige beheerders verrichte klussen niet als groot onderhoud kwalificeren. Verweerder, op wie terzake de bewijslast rust, heeft zijn stelling niet voldoende aannemelijk gemaakt zodat de rechtbank ook ten aanzien van die werkzaamheden oordeelt dat er geen sprake is van een gezagsverhouding en evenmin van een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid. 
    
    4.7. Gezien het hiervoor onder 4.5. en 4.6. gegeven oordeel, is er geen sprake van een dienstverhouding tussen eiseres en de zeven personen die als ‘beheerder’ zijn aangeduid. 
    
    
      4.8. Verweerder heeft subsidiair het standpunt ingenomen dat ten aanzien van een aantal van de betrokken personen sprake is van een fictieve dienstbetrekking in de zin van artikel 4, onderdeel e, van de Wet LB 1964. Deze bepaling is nader uitgewerkt in artikel 2c Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1964. Dit artikel bepaalt, voor zover van belang, als volgt:
      “1. Als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van degene, die persoonlijk arbeid verricht op doorgaans ten minste 2 dagen per week tegen een bruto-inkomen dat doorgaans over een week ten minste zal bedragen 2/5 maal het bedrag, genoemd in artikel 8, eerste lid, onderdeel b, van de Wet minimumloon en minimumvakantiebijslag, dan wel, voor degene, die de leeftijd van 23 jaar nog niet heeft bereikt en wiens bruto-inkomen uitsluitend in verband met zijn leeftijd op een lager bedrag is vastgesteld, 2/5 maal het krachtens genoemde wet voor een werknemer van dezelfde leeftijd geldende bedrag.
      (…)”
    
    
    4.9. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat de beheerders op doorgaans ten minste twee dagen per week werkzaam waren. Blijkens het controlerapport en de door eiseres ter zitting daarop gegeven toelichting hebben de beheerders immers niet ten minste twee dagen per week dienst als avondconciërge. Dit blijkt mede uit het feit dat de universiteit vijf avonden per week geopend is en er in de betreffende periode steeds drie tot zes beheerders werkzaam zijn geweest. Dat het totaal aantal gewerkte uren in een jaar hoger ligt dan dit zou zijn uitgaande van 4 uur per avond en één avond per week tijdens de cursusweken, komt door de extra uren die in de vakanties worden besteed aan onderhoudswerkzaamheden.
    
    4.10. Nu de rechtbank van oordeel is dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd, heeft dit tot gevolg dat ook de boete niet in stand kan blijven. 
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenvergoeding aangezien eiseres geen kosten heeft gesteld die op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht in aanmerking komen voor vergoeding.
    
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      - vernietigt de naheffingsaanslag en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
      - vernietigt de boetebeschikking; 
      - gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 288 vergoedt.
    
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 18 december 2009 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. E. Polak, rechter, in tegenwoordigheid van mr. M.C. Anema, griffier.
    
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.