ECLI:NL:GHSHE:2010:BO1714, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 02-07-2010, 08/00495
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2010-07-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende handelde in door verschillende providers uitgegeven prepaid telefoonkaarten. Volgens haar administratie verkocht belanghebbende een groot deel van de door haar ingekochte kaarten aan een in Antwerpen gevestigde onderneming. Het Hof bevestigt allereerst het deel van de uitspraak van de rechtbank waarin werd beslist dat belanghebbende niet heeft aangetoond dat de telefoonkaarten zijn verkocht en geleverd naar België. Vervolgens oordeelt het Hof dat de betreffende telefoonkaarten als waardepapier als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel i, onder 2 van de Wet OB 1968 moeten worden aangemerkt. De levering van de telefoonkaarten is derhalve vrijgesteld van omzetbelasting, zodat de leverancier ten onrechte omzetbelasting in rekening heeft gebracht. Deze omzetbelasting mag naar het oordeel van het Hof niet door belanghebbende in aftrek worden gebracht op grond van de resolutie van 23 april 1968, nr. 286-289. De volgende vraag waarop het Hof een antwoord moet geven is de vraag of de inspecteur via een beroep op interne compensatie mag  naheffen.  Deze vraag wordt door het Hof bevestigend beantwoord. Tenslotte komt de vraag aan de orde of de naheffingsaanslag moet worden vernietigd met een beroep op het gelijkheidsbeginsel respectievelijk het vertrouwensbeginsel.  Het Hof beantwoordt deze vraag bevestigend. Gelet op het feit dat er sprake was van een omvangrijke , landelijk voorkomende handelwijze had het op de weg van de ( leiding van de) belastingdienst gelegen om een landelijk onderzoek in te stellen. Het hoger beroep is gegrond, de naheffingsaanslagen worden vernietigd.

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
      Sector belastingrecht
      Eerste meervoudige Belastingkamer
      Kenmerk: 08/00495 en 08/00496
    
    
    Uitspraak op het hoger beroep van
    
    
      de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V.
      gevestigd te Y,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
    tegen de mondelinge uitspraken van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 4 juni 2008, nummers AWB 07/1831 en AWB 07/1830, in het geding tussen
    
    belanghebbende 
    
    en
    
    
      de Voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    betreffende na te melden naheffingsaanslag en na te melden beslissing op het verzoek van belanghebbende om vergoeding van de kosten van het door haar tegen deze naheffingsaanslag gemaakte bezwaar.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 25 augustus 2004 onder aanslagnummer 0000.00.000.F.01.4501 over het tijdvak 1 juli 2001 tot en met 31 mei 2004 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting  opgelegd ten bedrage van € 3.430.157. Met betrekking tot deze aanslag heeft de Inspecteur bij beschikking van gelijke datum heffingsrente in rekening gebracht tot een bedrag van € 153.445. Na door belanghebbende tegen deze aanslag en deze beschikking gemaakt bezwaar - waarbij belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van de door haar in verband met de behandeling van dit bezwaar gemaakte en te maken kosten -, heeft de Inspecteur, na belanghebbende op 6 december 2006 over haar bezwaren te hebben gehoord, deze aanslag en deze beschikking bij in één geschrift vervatte uitspraken van 31 maart 2007 gehandhaafd. Het door belanghebbende gedane verzoek om vergoeding van de kosten van de bezwaarfase heeft hij hierbij afgewezen. 
    
    
      1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Bij afzonderlijk beroepschrift is belanghebbende eveneens in beroep gekomen tegen de beslissing van de Inspecteur op haar verzoek om vergoeding van de kosten van de bezwaarfase. Ter zake van elk van deze beroepen heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 285.
      Bij mondelinge uitspraken van 4 juni 2008, nrs. AWB 07/1831 en AWB 07/1830, heeft de Rechtbank deze beide beroepen ongegrond verklaard.
    
    
    
      1.3. Tegen deze laatste uitspraken heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. 
      Ter zake van elk van deze beroepen heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 433.
      De Inspecteur heeft met betrekking tot beide beroepen een verweerschrift ingediend.
      Het Hof heeft deze beide beroepen met toepassing van het bepaalde in artikel 8:14, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) ter behandeling gevoegd.
    
    
    1.4. Het (eerste) onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 1 juli 2009 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
    
    1.5. De Inspecteur heeft te dezer zitting, zich beroepend op het bepaalde in artikel 8:29, eerste lid, eerste zinsnede, van de Awb, een aantal op de zaak betrekking hebbende stukken aan het Hof overhandigd. 
    
    1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting geschorst en de zaak verwezen naar de Geheimhoudingskamer. 
    
    1.7. Van deze zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
    
    1.8. De Geheimhoudingskamer heeft op 21 juli 2009 beslist dat de door de Inspecteur aangevoerde gewichtige redenen niet gerechtvaardigd zijn, bepaald dat de griffier de door de Inspecteur overhandigde stukken aan de Inspecteur ter hand stelt en de Inspecteur verzocht deze stukken op de voet van het bepaalde in artikel 8:45 van de Awb alsnog in het geding te brengen. 
    
    1.9. De Inspecteur heeft bij brief van 28 juli 2008 een afschrift van de onder 1.5 bedoelde stukken en van nog een aantal andere stukken alsnog in het geding gebracht. 
    
    1.10. De nadere zitting heeft plaatsgehad op 12 maart 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
    
    1.11. Bij de aanvang van deze zitting heeft de voorzitter er op gewezen dat de samenstelling van de Kamer in die zin is gewijzigd dat de heer mr. P.A.G.M. Cools de plaats van de heer mr. G.J. van Muijen heeft ingenomen. Beide partijen hebben uitdrukkelijk verklaard dat een weergave van het verhandelde tijdens de eerste zitting achterwege kan blijven, zulks mede gelet op het daarvan opgemaakte proces-verbaal.
    
    1.12. Belanghebbende en de Inspecteur hebben te dezer zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 
    
    1.13. Van deze zitting is eveneens een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
    
    1.14. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten. 
    
    
    2. Feiten
    
    Voor het Hof zijn op grond van de stukken van het geding en het verhandelde tijdens de beide zittingen de volgende feiten komen vast te staan:
    
    2.1. Belanghebbende handelde gedurende het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft (hierna: het onderhavige tijdvak) in door onder meer D, E, F, G en H uitgegeven prepaid telefoonkaarten. Beide partijen hebben tijdens de nadere zitting uitdrukkelijk verklaard dat deze kaarten zijn aan te merken als zogeheten multifunctionele chipkaarten, zoals bedoeld in de onder 2.6 te melden resolutie van de Staatssecretaris van Financiën. Belanghebbende kocht evenbedoelde kaarten in bij A, een onafhankelijke groothandel in dergelijke kaarten, en verkocht volgens haar administratie een groot deel van deze kaarten aan de B.V.B.A. B te C (hierna: B). Daarnaast verkocht zij kaarten aan in Nederland gevestigde supermarkten, tabakszaken, videotheken, cafetaria's enz.. Zij was als zodanig ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).  
    
    2.2. De onder 2.1 vermelde telecommaatschappijen brachten gedurende het onderhavige tijdvak bij uitgifte van de aldaar bedoelde telefoonkaarten omzetbelasting (naar het algemene tarief) in rekening, zulks met uitzondering van D welke zich met ingang van 1 januari 2003 op het standpunt stelde dat ter zake van de uitgifte van dit soort kaarten geen omzetbelasting is verschuldigd.
    
    2.3. A bracht, met uitzondering van de door D na 31 december 2002 uitgegeven telefoonkaarten, gedurende het onderhavige tijdvak ter zake van de door haar aan belanghebbende geleverde telefoonkaarten omzetbelasting in rekening. De Inspecteur heeft tijdens de nadere zitting uitdrukkelijk verklaard dat er van kan worden uitgegaan dat A deze omzetbelasting steeds op aangifte heeft voldaan. 
    
    2.4. Met betrekking tot haar leveringen van telefoonkaarten aan in Nederland gevestigde afnemers bracht belanghebbende, met uitzondering van de door D na 31 december 2002 uitgegeven kaarten, gedurende het onderhavige tijdvak omzetbelasting in rekening, welke zij vervolgens op aangifte voldeed. Op haar aan B gerichte facturen bracht belanghebbende onder vermelding "verleggingsregeling toegepast op grond van artikel 6 lid 2 letter d ten achtste van de wet op de omzetbelasting" geen omzetbelasting in rekening.  
    
    2.5. Naar aanleiding van de bevindingen bij een in zijn opdracht bij belanghebbende ingesteld onderzoek naar de nakoming van de wettelijke bepalingen inzake de omzetbelasting, heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de in belanghebbendes administratie voorkomende, aan B gerichte facturen vals zijn, dat belanghebbende in het geheel geen telefoonkaarten aan B heeft geleverd, dat de desbetreffende telefoonkaarten door belanghebbende in werkelijkheid zijn verkocht en geleverd aan in Nederland gevestigde afnemers en dat belanghebbende te dier zake, behoudens voor wat betreft de leveringen van na 31 december 2002 door D uitgegeven kaarten, alsnog omzetbelasting is verschuldigd. In verband hiermede heeft hij aan belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. 
    
    2.6. In de resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 19 juli 1995, nr. VB 94/2220, gepubliceerd in V-N 1995, blz. 2754, punt 16, komen, voor zover te dezen van belang, de volgende passages voor:
    
    
      "B. Chipkaarten (Hof: bedoeld zijn multifunctionele chipkaarten)
      Deze kaarten hebben het karakter van waardepapieren in de zin van artikel 11, lid 1, letter i, punt 2 van de Wet. Ik acht hierbij van belang dat deze kaarten kunnen worden gebruikt als betaalmiddel voor verschillende soorten prestaties die worden verricht door verschillende, bij het systeem aangesloten, ondernemers. 
      Ter zake van de verkoop van chipkaarten is derhalve geen omzetbelasting verschuldigd. Het bedrag dat de klant betaalt voor de aankoop van een chipkaart kan niet worden aangemerkt als een vooruitbetaalde vergoeding voor de later, met gebruikmaking van die kaart als betaalmiddel, af te nemen prestatie. Eerst als de chipkaart wordt aangeboden ter betaling van leveringen of diensten treedt verschuldigdheid van omzetbelasting op. De ondernemer die de prestatie verricht, die door middel van het gebruik van de chipkaart wordt betaald, is degene die de omzetbelasting wordt verschuldigd.".
    
    
    "Het hiervoor gestelde brengt mee dat ter zake van handelingen met betrekking tot de chipkaarten ook de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter i van de Wet van toepassing is. Als voorbeeld van dergelijke handelingen noem ik de verkoop van deze kaarten, en alle prestaties die zich richten op aanmaak, afrekening en verrekening van de kaarten.".
    
    
      "Recht op aftrek van voorbelasting
      Omdat handelingen met betrekking tot waardepapieren zijn vrijgesteld van omzetbelasting bestaat ter zake in beginsel geen recht op aftrek van voorbelasting ingevolge artikel 15, lid 2 van de Wet.".
    
    
    2.7. Nadat belanghebbende in de bezwaarfase met een beroep op de onder 2.6 ten dele weergegeven resolutie had gesteld dat de levering van telefoonkaarten als de onderhavige is vrijgesteld van omzetbelasting en dat de naheffingsaanslag derhalve ten onrechte is opgelegd, heeft de Inspecteur in de motivering van de uitspraak op bezwaar subsidiair het standpunt ingenomen dat in dat geval belanghebbende de haar door A in rekening gebrachte omzetbelasting ten onrechte als voorbelasting in aftrek heeft gebracht en dat zulks tot een hoger van belanghebbende na te heffen bedrag leidt dan bij de onderhavige naheffingsaanslag van belanghebbende is nageheven.
    
    2.8. Tot de onder 1.9 bij zijn brief van 28 juli 2008 door de Inspecteur in het geding ingebrachte stukken behoort een (ongedateerd) intern memo van (Hof: X. X.,) CPP/BLD (in de rechterbovenhoek aangeduid met K5-1) waarin het volgende wordt opgemerkt: 
         
    
           "Telefoonkaarten.
      D heeft aangekondigd vanaf 1 januari 2003 multifunctionele telefoonkaarten vrijgesteld te gaan leveren. Dit heeft zij haar afnemers medegedeeld met daarbij de opmerking dat haars inziens ook de tussenschakels bij de verhandeling zijn vrijgesteld. Wel wordt aangeraden de bevoegde eenheid op dit punt te raadplegen. Een aantal eenheden heeft mij benaderd met de vraag welk standpunt zou moeten worden ingenomen. Na overleg met Dgbel (Hof: Directoraat Generaal der Belastingen van het Ministerie van Financiën) kan ik daarover het volgende mededelen. 
      (...)
      A Multifunctionele kaarten.
    
    
    
      1. De positie van D
      Deze kaarten belichamen het recht bepaalde diensten van D en van andere ondernemers die een contract met D hebben gesloten (bijv. servicenummers) af te nemen waarvoor de kaart als bewijs van betaling kan dienen. Bij uitgifte van de kaart heeft de telecommaatschappij immers haar toekomende vergoeding ontvangen. Omdat bij uitgifte van de kaart nog niet duidelijk is welke prestaties door welke ondernemers zullen worden verricht en welk tarief daarop van toepassing is, is D bij de uitgifte van de kaart nog geen omzetbelasting verschuldigd. (...)
    
    
    
      2. De positie van de tussenschakels
      De tussenschakels zijn te onderscheiden in tussenpersonen (bemiddelaars) die handelen op naam en voor rekening van D en ondernemers die stellen te handelen op eigen naam en voor eigen rekening en risico. (...). De ondernemers die handelen op eigen naam en voor eigen rekening en risico (...) verrichten een dienst welke is belast naar het algemene tarief. De heffing blijft in deze gevallen beperkt tot het verschil tussen hun "verkoopprijs" en het bedrag dat D ter zake van de "verkoop" van de kaart heeft ontvangen. Dat laatste bedrag wordt door de tussenschakels (niet zijnde bemiddelaars) zonder berekening van omzetbelasting doorgeschoven. De afnemer/ondernemer van deze tussenschakel heeft op de voet van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting recht op aftrek. 
    
    
    
      N.B. bij en 1 en 2: (nog niet helemaal afgestemd met dgbel) (Hof: Directoraat Generaal der Belastingen van het Ministerie van Financiën)
      a. Indien de eindgebruiker een ondernemer is heeft hij derhalve ook recht op aftrek van de OB die hem in rekening wordt gebracht door de laatste handelsschakel. Voor wat betreft de aftrek van omzetbelasting, begrepen in het door de D ontvangen bedrag, dient hij zich tot D te wenden om een factuur te verkrijgen. (...)".
    
    
    
    Alsmede een (ongedateerd) intern memo van de Belastingdienst (in de rechterbovenhoek aangeduid met 355) waarin het volgende is vermeld:
    
    
           "Verkoop telefoonkaarten D
      D is ten aanzien van de verkoop van prepaid telefoonkaarten afgestapt van het uit 1995 daterende beleidsbesluit op grond waarvan de belasting verschuldigd is bij de uitgifte en de telefoonkaarten ook in de verdere handelsschakels worden verkocht met berekening van omzetbelasting. Ze gaat er van uit dat de belasting eerst verschuldigd is bij het gebruik van de kaart. In verband daarmee is overleg gevoerd met D, met name over het feit wat de gevolgen zijn voor de heffing van omzetbelasting. Daarbij heb ik vooralsnog het volgende standpunt ingenomen. 
      Bij de uitgifte van de kaart is geen sprake van verschuldigdheid bij vooruitbetaling indien op het moment van de uitgifte niet duidelijk is welke ondernemer welk bedrag aan belasting verschuldigd is. Omdat de beleidslijn is dat, indien de kaart ook kan worden gebruikt voor betaalde servicenummers, de exploitant van het servicenummer de belasting verschuldigd is, is derhalve geen sprake van vooruitbetaling. Bij de uitgifte van de kaart brengt D derhalve geen omzetbelasting in rekening. 2. De handelaren die de kaarten aan- en doorverkopen verrichten een vrijgestelde prestatie waarbij hun vergoeding wordt gevormd door het verschil tussen hun aankoop- en verkoopprijs. In afwachting van het beleidsbesluit heeft dat geen gevolgen voor het aftrekrecht van de handelaren, dit in verband met het bepaalde in par. 5 van het besluit inzake cadeaubonnen van 30-12-1999, nr. VB1999/2694. Daarbij heeft mede een rol gespeeld dat de overige telecommunicatiebedrijven de oude lijn voortzetten en als gevolg daarvan de handelaren met twee verschillende systemen worden geconfronteerd. Dit punt is afgestemd met DGbel (Hof: Directoraat Generaal der Belastingen van het Ministerie van Financiën). De overige telecommunicatiebedrijven wachten af wat de nieuwe beleidslijn inzake telefoonkaarten zal zijn en D mag de spits afbijten. (...)
      Aan handelaren kan worden medegedeeld wat voor hen de gevolgen zijn van de gewijzigde handelwijze van D. De onder punt 2 bedoelde regeling geldt, totdat een nieuw beleidsbesluit inzake telefoonkaarten is verschenen. Dit is D uitdrukkelijk medegedeeld. Ik verwacht dat dat besluit er over enkele weken is.
           (Hof: w.g. Y. Y.)".
    
    
    
    2.9. Bij uitspraak van 20 april 2006 heeft de strafkamer van de Rechtbank Arnhem onder meer bewezen geacht dat aan de verkoop van telefoonkaarten door belanghebbende aan B geen reële overeenkomsten tot levering van goederen ten grondslag hebben gelegen. Een kopie van deze uitspraak behoort tot de stukken van het geding. Bij uitspraak van 22 juli 2009 heeft het Gerechtshof Arnhem in hoger beroep in gelijke zin geoordeeld. Tegen deze laatste uitspraak is cassatie ingesteld bij de Hoge Raad.
    
    
    3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1. Nadat belanghebbende tijdens de nadere zitting uitdrukkelijk heeft verklaard haar grief met betrekking tot de heffingsrente te laten varen, betreft het geschil uitsluitend nog de vraag of de onderhavige naheffingsaanslag terecht is opgelegd en of de Inspecteur terecht heeft geweigerd belanghebbende een vergoeding voor de kosten van de bezwaarfase toe te kennen. De eerstvermelde vraag spitst zich toe op de volgende vragen:
      I. Heeft belanghebbende de onder 2.1 vermelde telefoonkaarten aan B verkocht en geleverd?
      II. Zo ja, heeft belanghebbende, hoewel de levering van telefoonkaarten als de onderhavige is aan te merken als de vrijgestelde levering van waardepapieren, desalniettemin recht op aftrek als voorbelasting van de haar door A ter zake van de levering van deze kaarten in rekening gebrachte omzetbelasting?
      III. Zo neen, mag de Inspecteur alsdan met een beroep op interne compensatie stellen dat belanghebbende de haar door A ter zake van de levering van deze telefoonkaarten in rekening gebrachte omzetbelasting ten onrechte als voorbelasting in aftrek heeft gebracht en dat de naheffingsaanslag alsdan op deze voorbelasting ziet?
      IV. Zo ja, heeft de Inspecteur is strijd met het vertrouwensbeginsel en/of het gelijkheidsbeginsel gehandeld door de onderhavige naheffingsaanslag op te leggen en bij uitspraak op bezwaar te handhaven?
      V. Heeft de Inspecteur terecht geweigerd belanghebbende een vergoeding te verlenen voor de kosten van de bezwaarfase en, zo neen, of belanghebbende in aanmerking komt voor een integrale vergoeding van deze kosten. 
    
    
    
      Belanghebbende is van mening dat de onder III vermelde vraag ontkennend en dat de onder I, II en IV vermelde vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is met betrekking tot al deze vragen de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      Met betrekking tot de weigering van de Inspecteur belanghebbende een vergoeding voor de kosten van de bezwaarfase toe te kennen, is belanghebbende van oordeel dat deze onterecht is, terwijl de Inspecteur van oordeel is dat deze terecht is.
    
    
    
      3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. 
      Voor hetgeen zij hieraan tijdens de beide zittingen hebben toegevoegd, wordt verwezen naar de van deze zittingen opgemaakte processen-verbaal.
    
    
    3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep in beide (gevoegde) zaken, vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank in beide zaken, vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur op bezwaar, vernietiging van de naheffingsaanslag en van de beschikking heffingsrente en tot het verlenen van een integrale vergoeding voor de kosten van de bezwaarfase. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep in beide zaken. 
    
    
    4. Gronden
    
    Ten aanzien van het geschil
    
    4.1. Het geschil betreft allereerst de vraag of belanghebbende de onder 2.1 bedoelde telefoonkaarten aan B heeft verkocht en geleverd. 
    
    4.2. De Rechtbank heeft in rechtsoverweging 2.3 van haar uispraak, welke rechtsoverweging het Hof tot de zijne maakt, terecht geoordeeld dat belanghebbende niet heeft aangetoond dat verkoop en levering van telefoonkaarten aan B BVBA te België heeft plaats gevonden. Het Hof gaat er met de Inspecteur van uit dat de telefoonkaarten aan afnemers in Nederland zijn verkocht en geleverd. Het gelijk met betrekking tot de eerste vraag is aan de Inspecteur. 
    
    4.3. Met betrekking tot de overige in geschil zijnde vragen stelt het Hof voorop dat het, met partijen en de Staatssecretaris van Financiën in diens onder 2.6 ten dele weergegeven resolutie, van oordeel is dat multifunctionele telefoonkaarten als de onderhavige zijn aan te merken als waardepapieren als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel i, onder 2°, van de Wet. De levering van deze telefoonkaarten is derhalve vrijgesteld van omzetbelasting, zodat A ter zake van de levering van deze kaarten aan belanghebbende ten onrechte omzetbelasting in rekening heeft gebracht.
    
    4.4. Het geschil betreft alsdan vervolgens de vraag of belanghebbende deze ten onrechte aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting, gelet op de omstandigheid dat A deze omzetbelasting op aangifte heeft voldaan en gelet op het gestelde in de resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 23 april 1986, nr. 286-289, desalniettemin als voorbelasting in aftrek mag brengen. 
    
    4.5. Het Hof beantwoordt deze vraag ontkennend. Nu, gelijk onder 4.3 is geoordeeld, de leveringen door belanghebbende van telefoonkaarten als de onderhavige zijn vrijgesteld van omzetbelasting, is de op die leveringen betrekking hebbende, aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting (voorbelasting) niet aftrekbaar, niet alleen als deze terecht aan belanghebbende in rekening is gebracht, maar ook als deze ten onrechte aan belanghebbende in rekening is gebracht. Noch de omstandigheid dat deze omzetbelasting door A op aangifte is voldaan, noch het gestelde in de evengenoemde resolutie, brengt daarin verandering.
    
    4.6. Het geschil betreft vervolgens de vraag of de Inspecteur met een beroep op interne compensatie mag stellen dat de naheffingsaanslag betrekking heeft op de blijkens het vorenoverwogene ten onrechte door belanghebbende in aftrek gebrachte voorbelasting. 
     
    4.7. Deze vraag dient naar het oordeel van het Hof, gelet op de jurisprudentie van de Hoge Raad met betrekking tot het leerstuk van de interne compensatie, bevestigend te worden beantwoord. De Inspecteur heeft zich (reeds) in de motivering van de uitspraak op bezwaar subsidiair op interne compensatie beroepen, zodat belanghebbende alle gelegenheid heeft gehad zich voor de Rechtbank en het Hof tegen deze subsidiaire stellingname te verweren.
    
    4.8. Het geschilpunt onder IV betreft de vraag of de Inspecteur in strijd met het vertrouwensbeginsel en/of het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld door de onderhavige naheffingsaanslag op te leggen en bij uitspraak op bezwaar te handhaven.
    
    
      4.9. Vaststaat
      (a) dat de in Nederland gevestigde telecommaatschappijen in weerwil van de onder 2.6 ten dele weergegeven resolutie van de Staatssecretaris van Financiën in de jaren 1995 tot en met 2002 bij uitgifte van de onderhavige soort telefoonkaarten (multifunctionele telefoonkaarten) omzetbelasting in rekening brachten (en op aangifte voldeden)
      (b) dat D met ingang van 1 januari 2003 overeenkomstig evenbedoelde resolutie bij uitgifte van dit soort kaarten geen omzetbelasting meer in rekening bracht, en
      (c) dat de overige telecommaatschappijen ook na 31 december 2002 nog enige tijd zijn doorgegaan met het in weerwil van de onder (a) bedoelde resolutie bij uitgifte van dit soort kaarten omzetbelasting in rekening te brengen (en op aangifte te voldoen).
    
    
    
      4.10. Tot de door de Inspecteur bij zijn onder 1.9 bedoelde brief van 28 juli 2008 alsnog in het geding gebrachte stukken behoren twee interne memo's van de rijksbelastingdienst (in de rechter bovenhoek aangeduid met onderscheidenlijk K5-1 en 355). Uit de inhoud van deze memo's leidt het Hof af dat de landelijke leiding van de rijksbelastingdienst (hierna: de leiding) in ieder geval op of omstreeks 1 januari 2003 op de hoogte was van de onder 4.9 vermelde gang van zaken en dat de leiding in deze gang van zaken heeft berust. De leiding heeft geen landelijk onderzoek geëntameerd naar de vraag of de afnemers (groot- en kleinhandelaren in telefoonkaarten)van de door de telecommaatschappijen -in strijd met het door de Staatssecretaris van Financiën in diens onder 2.6 bedoelde resolutie ingenomen standpunt- met berekening van omzetbelasting uitgegeven multifunctionele telefoonkaarten, deze omzetbelasting, hetgeen voor de hand ligt, desalniettemin in aftrek brachten. Het Hof is, gelet op de omstandigheid dat de bedoelde telecommaatschappijen in het gehele land werkzaam zijn, alsmede gelet op de hoogte van de aan de orde zijnde bedragen (naar de berekening van de Inspecteur alleen reeds bij belanghebbende in het onderhavige tijdvak € 7.908.561), van oordeel dat een landelijk onderzoek als hiervoor bedoeld, in de rede zou hebben gelegen. 
      Ook de Inspecteur is, ter nadere zitting gevraagd of ook bij andere handelaren in door de telecommaatschappijen met berekening van omzetbelasting uitgegeven multifunctionele telefoonkaarten, de vooraftrek van deze omzetbelasting is geweigerd, het antwoord schuldig gebleven.
    
    
    4.11. Het vorenstaande brengt met zich dat de Inspecteur in strijd met het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld door de onderhavige naheffingsaanslag met een beroep op interne compensatie te handhaven. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel is gegrond. Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel behoeft geen behandeling.
    
    4.12. Gelet op het vorenstaande is het door belanghebbende ingestelde hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank inzake de naheffingsaanslag gegrond. De naheffingsaanslag dient te worden vernietigd.
    
    4.13. Tenslotte betreft het geschil de vraag of de Inspecteur terecht heeft geweigerd belanghebbende een vergoeding te verlenen voor de kosten van de bezwaarfase en, zo neen, of belanghebbende in aanmerking komt voor integrale vergoeding van deze kosten.
    
    4.14. Nu, gelijk onder 4.12 is geoordeeld, de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd, was het opleggen van die aanslag onrechtmatig. Niet kan worden gezegd dat geen sprake is van aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid. Van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) is echter naar het oordeel van het Hof geen sprake. Het Hof zal derhalve een vergoeding toekennen berekend op de voet van het bepaalde in het eerste lid van evenvermeld artikel, te weten 2 (punten wegens onderscheidenlijk bezwaarschrift en verschijnen hoorzitting) x € 161 (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) is € 483.
    
    Ten aanzien van het griffierecht.
    
    4.15. Nu in beide zaken het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, dient de Staat aan belanghebbende de door haar ter zake van deze zaken bij de Rechtbank en bij het Hof betaalde griffierechten ad in totaal € 1.436 te vergoeden.
    
    Ten aanzien van de proceskosten.
    
    4.16. Nu in beide zaken het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van deze zaken bij de Rechtbank en bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
    
    
      4.17. Het Hof stelt, mede gelet op het bepaalde in het Besluit, de kosten van de door een derde aan belanghebbende in verband met de behandeling van deze zaken bij de Rechtbank beroepsmatig verleende rechtsbijstand op 2 (punten wegens proceshandelingen) x € 322 (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) is € 966, en de overeenkomstige kosten in verband met de behandeling van deze zaken bij het Hof op 2,5 (punten wegens proceshandelingen) x € 322 (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is 
      € 1.207,50.
    
    
    4.18. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit heeft gemaakt. 
    
    
    5. Beslissing
    
    
      Het Hof
      - verklaart het hoger beroep in beide zaken gegrond
      - vernietigt de beide uitspraken van de Rechtbank,
      - vernietigt de beide uitspraken van de Inspecteur,
      - vernietigt de naheffingsaanslag,
      - vernietigt de beschikking inzake de heffingsrente,
      - vernietigt de beslissing van de Inspecteur op belanghebbendes verzoek om vergoeding van de kosten van de bezwaarfase, 
      - gelast dat de Staat aan belanghebbende de door deze ter zake van beide zaken bij de Rechtbank en bij het Hof betaalde griffierechten ad in totaal € 1.436 vergoedt, en
      - veroordeelt de Inspecteur in de kosten van belanghebbende  in bezwaar, beroep en hoger beroep, vastgesteld op in totaal € 2.656,50, onder aanwijzing van de Staat als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
    
    
    Aldus gedaan op 2 juli 2010 door J.W.J. Huige, voorzitter, P.A.G.M. Cools en J.A. Meijer, in tegenwoordigheid van A.A. van Wendel de Joode, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
      1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a) de naam en het adres van de indiener;
      b) een dagtekening;
      c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d) de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.