ECLI:NL:HR:2009:BF2203, Hoge Raad, 14-08-2009, 07/11898
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2009-08-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Goed koopmansgebruik; winstneming bij een koop-/aannemingsovereenkomst; residuele waarderingsmethode

nr. 07/11898
      14 augustus 2009
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 15 augustus 2007, nr. 04/00775, betreffende een aan B N.V. (voorheen: X N.V.) te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
    
    1. Het geding in feitelijke instantie
    
    
      Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd.
      Het Hof heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
      Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend.
      De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep beantwoord.
      Partijen hebben de zaak doen toelichten, belanghebbende door mr. L.F. van Kalmthout, advocaat te Rotterdam, de Staatssecretaris door mr. S.R. Markus, advocaat te 's-Gravenhage. Beide partijen hebben op de schriftelijke toelichting van de wederpartij gereageerd.
      De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 7 augustus 2008 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van zowel het principale als het incidentele beroep in cassatie.
      De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
    
    3. Uitgangspunten in cassatie
    
    3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
    
    3.2. A B.V. (hierna: A) maakt onderdeel uit van een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, waarvan belanghebbende de moedermaatschappij is. A houdt zich bezig met het ontwikkelen en realiseren van woningbouwprojecten. 
    
    3.3. Bij een in 1998 gehouden boekenonderzoek bleek een verschil van inzicht te bestaan tussen belanghebbende en de Belastingdienst met betrekking tot het tijdstip van winstneming bij projectontwikkelingsactiviteiten van A. Overeengekomen is het geschil in een proefprocedure aan de belastingrechter voor te leggen.
    
    3.4. De voor deze procedure geselecteerde woning (hierna: de Woning) maakt deel uit van het project R te S. In een samenwerkings- en realisatieovereenkomst tussen A en de gemeente S (hierna: de gemeente) is het ontwikkelingstraject van het project beschreven en zijn voorlopige grondprijzen vastgesteld voor de uitgifte van kavels door de gemeente. De voorlopige grondprijzen zijn gebaseerd op de toekomstige vrij op naam prijzen (hierna: VON-prijzen) van de te bouwen koopwoningen. Op grond van de samenwerkings- en realisatieovereenkomst heeft A grond verkocht aan de gemeente die door de gemeente bouwrijp is gemaakt en vervolgens weer is verkocht aan A. Rekening houdend met indexatie is door A ƒ 134.085,44 aan de gemeente betaald voor het perceel grond behorende bij de Woning. De bouw van de woningen is door A gegund aan F B.V. Bij de berekening van de voorcalculatorische winst per woning is van de totale aanneemsom een bedrag van ƒ 234.500 aan de Woning toegerekend. 
    
    3.5. Vanwege de stijging van de marktprijzen van woningen werden de VON-prijzen voor de vanaf 1999 te bouwen woningen verhoogd. De daaruit te resulteren meeropbrengst is tussen A en de gemeente verdeeld in de verhouding 40:60. In verband hiermee heeft A op 1 februari 2000 ƒ 1.194.605 aan de gemeente nabetaald. Van de nabetaling voor de grond is door belanghebbende boekhoudkundig een bedrag van ƒ 26.646 aan de Woning toegerekend.
    
    
      3.6. De koop-/aannemingsovereenkomst ter zake van de Woning is ondertekend op 26 mei 1999. De totale koop-/aanneemsom bedroeg ƒ 629.000 waarvan contractueel voor de grond een bedrag is overeengekomen van ƒ 161.789, door de verkrijger onmiddellijk te betalen, en voor de te bouwen woning ƒ 467.211, te betalen in aan de voortgang van de bouw gerelateerde termijnen. In de koop-/aannemingsovereenkomst is onder meer de volgende passage opgenomen: 
      "I De ondernemer verkoopt aan de verkrijger, die koopt van de ondernemer: een perceel (...) grond ter grootte van (...).
      II De verkrijger geeft opdracht en de ondernemer neemt aan (...) op bovenomschreven grond de daarop geprojecteerde/ in aanbouw zijnde opstal(len) (af) te bouwen naar de eis van goed en deugdelijk werk (...). 
      III De totale koop-/aanneemsom bedraagt: (...). 
      De onder I en II vermelde koop- en aannemingsovereenkomst vormen tezamen één geheel." 
    
    
    3.7. De akte van levering van het perceel grond behorende bij de Woning is gepasseerd op 14 juli 1999. De eigendom van de grond is door de gemeente rechtstreeks aan de verkrijger overgedragen. In de akte van levering is vermeld dat de door de verkrijger verschuldigde koopprijs voor de grond ƒ 157.576,35 bedraagt (hierna: de grondtermijn). De Woning is op 12 oktober 2000 door A aan de verkrijger opgeleverd. 
    
    4. Beoordeling van het in het incidentele beroep voorgestelde middel
    
    4.1. Voor het Hof was primair in geschil of de eventuele winst die aan de verkoop van de grond in het kader van de koop-/aannemingsovereenkomst kan worden toegerekend in aanmerking dient te worden genomen bij de levering van de grond dan wel of deze mag worden uitgesteld tot het latere moment van oplevering van de Woning. Het Hof heeft deze vraag in eerstbedoelde zin beantwoord. Het Hof heeft daartoe redengevend geacht: dat de eigendom van de grond en de daarmee verbonden risico's door de levering van de grond onherroepelijk op de verkrijger zijn overgegaan; dat de prestatie van A ten aanzien van de verkoop van de grond daarmee is voltooid; dat zelfs indien de koop-/aannemingsovereenkomst na levering van de grond wegens wanprestatie van belanghebbende zou worden ontbonden, dit niet tot gevolg heeft dat de levering van de grond ongedaan wordt gemaakt en dat feitelijk en rechtens sprake is van twee van elkaar te onderscheiden prestaties, te weten de levering van onbebouwde grond en de bouw daarop van een woonhuis. Het middel in het incidentele beroep richt zich tegen deze oordelen.
    
    
      4.2. Bij de beoordeling van het in het incidentele beroep voorgestelde middel dient het volgende te worden vooropgesteld.
      Indien bij een aannemingsovereenkomst sprake is van één werk, laat goed koopmansgebruik toe dat winstneming wordt uitgesteld tot het moment waarop het werk wordt opgeleverd. Hetzelfde heeft te gelden in geval van een koop-/aannemingsovereenkomst - ook voor het gedeelte van de winst dat aan de grond kan worden toegerekend - indien de prestaties waartoe de verkoper/aannemer zich bij deze overeenkomst heeft verbonden, naar de bedoeling van partijen in economisch opzicht onverbrekelijk met elkaar samenhangen. Dat laatste zal doorgaans het geval zijn indien de overeenstemming die partijen hebben bereikt over de prijs het geheel van prestaties (de levering van de grond en de bouw van de opstal) betrof, ook wanneer deelprijzen zijn overeengekomen voor elementen van het geheel. 
    
    
    4.3. Uit de uitspraak van het Hof blijkt niet of het Hof van het hiervoor overwogene is uitgegaan. Indien het Hof van de juiste rechtsopvatting is uitgegaan, is zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd.
    
    5. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel
    
    5.1. Tussen partijen was voor het geval het gelijk op het primaire geschilpunt aan de Inspecteur is, subsidiair in geschil tot welk bedrag belanghebbende in het onderhavige jaar winst dient te verantwoorden ter zake van de levering van de grond. Het Hof heeft dienaangaande geoordeeld dat het belanghebbende is toegestaan om bij haar fiscale winstberekening aan te sluiten bij de overeengekomen grondprijs. Het Hof heeft hieraan de gevolgtrekking verbonden dat belanghebbende bij de levering van de onderhavige grond geen winst heeft gerealiseerd. 
    
    5.2. Het middel in het principale beroep keert zich tegen dit oordeel met het betoog dat bij fiscale winstberekening ter zake van de grond niet van de overeengekomen grondprijs (grondtermijn) uitgegaan moet worden, maar van de waarde in het economische verkeer van de grond, die bepaald moet worden door op de VON-prijs van de koop-/aannemingsovereenkomst de bruto bouwkosten in mindering te brengen (residuele waarderingsmethode).
    
    5.3. Ook indien er in cassatie veronderstellenderwijs van wordt uitgegaan dat het gelijk met betrekking tot het primaire geschilpunt aan de Inspecteur is, faalt het middel. Het Hof heeft met juistheid geoordeeld, dat goed koopmansgebruik niet noopt tot toepassing van de residuele waarderingsmethode.
    
    6. Slotsom 
    
    Uit het hiervoor in 5.2 overwogene volgt dat het principale beroep in cassatie ongegrond is. Uit het hiervoor in 4.2 overwogene volgt dat het middel in het incidentele beroep terecht is voorgesteld. Nu de behandeling van het incidentele beroep echter niet leidt tot verkrijging van een voor belanghebbende gunstiger resultaat dan reeds uit 's Hofs uitspraak voortvloeit, zal het ongegrond worden verklaard. 
    
    7. Proceskosten
    
    
      Wat betreft het principale cassatieberoep zal de Staatssecretaris van Financiën worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
      Wat betreft het incidentele cassatieberoep van belanghebbende acht de Hoge Raad geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    8. Beslissing
    
    
      De Hoge Raad:
      verklaart beide beroepen in cassatie ongegrond,
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1288 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
    
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren C.B. Bavinck, A.R. Leemreis, J.A.C.A. Overgaauw en P.M.F. van Loon, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 14 augustus 2009.
    
    Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 447.