ECLI:NL:RBBRE:2007:AZ9069, Rechtbank Breda, 22-01-2007, AWB 05/3113
Rechtbank Breda — Uitspraak 
Datum: 2007-01-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het Belastingverdrag 2001 tussen Nederland en Belgie bevat in artikel 27 een tegemoetkoming voor in Nederland wonende grensarbeiders die er, door de wijziging van de verdragsregels ten opzichte van het verdrag uit 1970,  qua belastinghefing op achteruitgaan. In Belgie wonende, in Nederland werkende ondernemers en ambtenaren hebben geen recht op die tegemoetkoming, ook al gaan ook zij er door de verdragswijzigingen op achteruit doordat ze in Belgie gemeentelijke opcentiemen moeten gaan betalen. Noch het EG verdrag, noch het gelijkheidsbeginsel noopt in deze gevallen tot een gelijke behandeling.

RECHTBANK BREDA
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
      Procedurenummer: AWB 05/3113
    
    
    Uitspraakdatum: 22 januari 2007
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    [belanghebbende], wonende te [woonplaats], België, eiser,
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
    
    
    Eiser en verweerder worden hierna aangeduid als belanghebbende en inspecteur. 
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2003 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 57.510.
    
    1.2. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 22 juli 2005 de aanslag gehandhaafd. 
    
    1.3. Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 15 augustus 2005, ontvangen bij de rechtbank op 16 augustus 2005, beroep ingesteld. 
    
    1.4. De inspecteur heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft bij brief van 8 april 2006 een nader stuk, getiteld pleitnota, naar de rechtbank gezonden. De griffier heeft een kopie daarvan aan de inspecteur gezonden. Op 18 april 2006, binnengekomen bij de rechtbank op 20 april 2006, heeft de inspecteur een pleitnota ingezonden welke hij tevens naar belanghebbende heeft gezonden.
    
    1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 april 2006 te Breda, tezamen met het onderzoek in de zaken die bij de rechtbank zijn geregistreerd onder nummer 05/3110 en 05/3111. Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende,  alsmede de inspecteur. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen.
    
    
    2. Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
      2.1. Belanghebbende, geboren februari 1955, heeft de Nederlandse nationaliteit. Hij woont vanaf 3 juli 2003 in België. Hij is als ambtenaar in actieve dienst werkzaam bij de Nederlandse overheid (belastingdienst). 
    
    
    2.2. Belanghebbende heeft over het jaar 2003 in België € 292,59 aan personenbelasting en aanvullende belastingen betaald. Het te betalen bedrag betreft Belgische Gemeentebelasting (opcentiemen). 
    
    2.3. Belanghebbendes inkomen uit werk en woning beliep in 2003 € 57.510. De inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2003 beliep € 20.246. De aanslag is in overeenstemming met de wettelijke bepalingen vastgesteld. Daarbij is geen rekening gehouden met de in België verschuldigde en betaalde opcentiemen.
    
    
    3. Geschil
    
    3.1. In geschil is of het in België betaalde bedrag aan opcentiemen moet worden aangemerkt als te verrekenen loonbelasting op grond van het bepaalde in artikel 27 van het belastingverdrag tussen Nederland en België van 5 juni 2001 of op grond van het bepaalde in het verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen België en Duitsland.
    
    3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Ter zitting hebben zij, zakelijk weergegeven, daaraan het volgende toegevoegd:
    
    
      Belanghebbende: 
      Artikel 27 is een van de manieren om een belemmering van de Europese verdragsvrijheden op te heffen. Waar het om gaat is dat sprake is van strijd met het Europese recht. Er is sprake van dubbele heffing; belanghebbende houdt netto minder over dan een ander. Ik kan het niet exact berekenen maar vaststaat dat belanghebbende naast de gewone Nederlandse belasting nog de Belgische belasting (opcentiemen) extra betalen moet. De opcentiemen worden berekend op basis van het netto-inkomen. Belanghebbende procedeert ook in België. Er is een grote groep inwoners van België die sinds 2003 met een hogere heffing wordt geconfronteerd. Bij het sluiten van het Verdrag is die groep vergeten. Inwoners van België die in Duitsland werken krijgen wel een compensatie: zij mogen fictief 8% voorbelasting verrekenen. België ziet de heffing van opcentiemen niet als een inkomstenbelasting in de zin van artikel 22 van het Verdrag. Ook indien belasting wordt geheven over netto-inkomen is sprake van inkomstenbelasting want de mogelijkheid om te heffen staat in een Belgische Rijkswet.   
    
    
    
      De inspecteur:
      De Belgische heffing van opcentiemen is geen inkomstenbelasting. De gemeenten krijgen geld uit de algemene middelen. Wat belanghebbende feitelijk wil, is harmonisering van de inkomstenbelasting maar dat kan niet. De compensatieregeling van artikel 27 van het Verdrag is geschreven voor specifieke situaties en mag niet los worden gezien van de veranderingen in het Verdrag voor grensarbeiders. Wat tussen België en Duitsland is overeengekomen betreft een andere situatie die met specifieke elementen van de Duitse heffing te maken heeft. De compensatieregeling geldt alleen bij actueel arbeidsinkomen, met specifieke regelingen voor sporters en bepaalde uitkeringen. Belanghebbende is werkzaam als ambtenaar in Nederland. Dan geldt de regeling niet. 
      Belanghebbende betaalt inderdaad in Nederland evenveel inkomstenbelasting als een inwoner van Nederland. De Belgische opcentiemen zijn dus een extra heffing. 
      Er is geen sprake van dat de groep Nederlanders die in België wonen maar in Nederland ander inkomen dan actueel arbeidsinkomen genieten, een vergeten groep is. Vanuit Nederlands perspectief hoeft er alleen iets te worden geregeld voor inwoners van Nederland die in België werken. Als er een probleem ontstaat is de vraag wie daar iets aan zou moeten doen. Nederland doet niets anders dan onder het oude belastingverdrag. Het is een dispariteit maar de jurisprudentie van het EG Hof van Justitie geeft aan dat daarvoor geen oplossing bestaat. De Belgische overheid zag hier ook geen probleem. Het betreft een groep van ongeveer 10.000 personen. 
      De Belgische opentiemen zijn een heffing van rijkswege. Maar het is wel een lokale heffing. De tegemoetkoming is speciaal ingevoerd in verband met de omstandigheid dat door de wijziging van de regeling voor grensarbeiders de mogelijkheid tot aftrek van hypotheekrente voor grensarbeiders die wonen in België verloren gaat. De regeling is uiteindelijk veel ruimer geworden. In de uitwerking worden de tariefverschillen weggepoetst.
    
    
    3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen tot € 19.953. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Belanghebbende woont in België en geniet zijn inkomen in Nederland. Zijn inkomen is ter belastingheffing toegewezen aan Nederland. De Belgische opcentiemen worden geheven als opslag op de in België verschuldigde personenbelasting. Het Verdrag van 5 juni 2001 vervangt het belastingverdrag tussen Nederland en België van 19 oktober 1970 (hierna: respectievelijk: het Verdrag 2001, het Verdrag 1970). Doordat de belastingheffing over het inkomen van belanghebbende is toegewezen aan Nederland – zowel in het Verdrag 1970 als in het Verdrag 2001 – is belanghebbende in België geen personenbelasting verschuldigd. In het Verdrag 1970 was omtrent de heffing van opcentiemen geen bijzondere bepaling opgenomen. Bij het Verdrag 2001 is wel een speciale bepaling opgenomen, in artikel 24 van Protocol 1 bij dat Verdrag, welke bepaling tot gevolg had dat voor inwoners van België die werkzaam zijn in Nederland de opcentiemen worden berekend alsof het aan Nederland ter heffing toegewezen inkomen in België belastbaar zou zijn. Artikel 24 van Protocol 1 luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:
    
    “Voor het bepalen van de aanvullende belastingen die door de Belgische gemeenten en agglomeraties worden vastgesteld, worden in België, niettegenstaande de bepalingen van artikel 23, paragraaf 1, subparagraaf a en elke andere bepaling van dit Verdrag, de beroepsinkomsten die volgens artikel 23, paragraaf 1, subparagraaf a zijn vrijgesteld, in aanmerking genomen. Deze aanvullende belastingen worden berekend op de belasting die in België verschuldigd zou zijn in het geval bedoelde inkomsten uit Belgische bronnen werden verkregen.”
    
    4.2. In de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel tot ratificatie van het Verdrag, is omtrent deze bepaling het volgende opgemerkt:
    
    “Een ander belangrijk knelpunt voor België bij grensarbeid, betreft de heffing van aanvullende belastingen door Belgische gemeenten en agglomeraties. Deze aanvullende belastingen worden geheven bij wijze van opcentiemen op de personenbelasting. Deze systematiek impliceert dat van inwoners van België die in Nederland in dienstbetrekking werkzaam zijn geen opcentiemen geheven kunnen worden indien de heffingsbevoegdheid over hun arbeidsinkomen aan Nederland is toegewezen. Onder het Verdrag 1970 is dit het geval bij inwoners die buiten de grensstreek wonen en bij inwoners die weliswaar in de grensstreek wonen maar onder de werking van punt XI van het Protocol bij dat Verdrag vallen. Ingevolge punt XI vindt de grensarbeidersregeling namelijk geen toepassing op in Nederland werkzame inwoners van België die de Nederlandse nationaliteit hebben en na 1 januari 1970 hun woonplaats van Nederland naar België hebben overgebracht. Onder het nieuwe Verdrag zou dit het geval zijn in alle gevallen van grensarbeid waarbij de hoofdregel van artikel 15 van toepassing is. België acht dit niet wenselijk. In verband daarmee heeft België in punt 24, paragraaf a, van Protocol I voor de heffing van opcentiemen een voorbehoud gemaakt. Dit voorbehoud komt erop neer dat België van zijn inwoners opcentiemen kan heffen ondanks de omstandigheid dat zij over hun Nederlandse arbeidsinkomen vanwege de toepassing van de regels ter voorkoming van dubbele belasting geen personenbelasting verschuldigd zijn.”
    
    4.3. Een andere wijziging in het Verdrag 2001 ten opzichte van het Verdrag 1970 betreft het vervallen van de speciale regeling voor grensarbeiders. Die regeling hield – kort weergegeven - in dat de belastingheffing over het inkomen van werknemers die woonden in de grensstreek van de ene Staat en werkten in de andere Staat, in afwijking van het algemeen geldende regime was toegewezen aan de woonstaat. Onder vigeur van het Verdrag 2001 geldt ook voor arbeidsinkomsten van grensarbeiders de hoofdregel dat (in het algemeen) arbeidsinkomsten belast worden in de Staat waar de dienstbetrekking wordt uitgeoefend. Voor in Nederland wonende en in België werkende grensarbeiders kon deze wijziging leiden tot een zwaardere belastingheffing dan onder vigeur van het Verdrag 1970, onder meer doordat zij geen recht meer konden doen gelden op aftrek van hypotheekrente voor de eigen woning, omdat België, in tegenstelling tot Nederland, een dergelijke regeling niet kent. Voor deze grensarbeiders is de tegemoetkoming opgenomen in artikel 27 van het Verdrag 2001. Dit artikel luidt als volgt:
    
    
      “§1. Aan natuurlijke personen die inwoner zijn van Nederland en uit België beloningen verkrijgen die ingevolge de bepalingen van artikel 15, 16, 17 en 18, paragraaf 6, van dit Verdrag ter heffing aan België zijn toegewezen, zal Nederland een vermindering van belasting verlenen, voor zover de som van de verschuldigde Nederlandse en Belgische belasting en de verschuldigde premie als bedoeld in de Wet financiering volksverzekeringen dan wel daarmee vergelijkbare bijdragen en premies ingevolge de Belgische sociale zekerheid meer bedraagt dan het bedrag dat aan Nederlandse belasting en premie als bedoeld in de Wet financiering volksverzekeringen zou zijn geheven indien zij die beloningen uit Nederland zouden hebben verkregen en Nederland daarover belasting en premie als is bedoeld in de Wet financiering volksverzekeringen zou hebben geheven
      Deze vermindering wordt gerealiseerd door, voor zover nodig, in België verschuldigde belasting en bijdragen en premies sociale zekerheid, voor zover deze vergelijkbaar zijn met premies die worden geheven ingevolge de Wet financiering volksverzekeringen, aan te merken als ingehouden Nederlandse loonbelasting en te verrekenen met de in Nederland verschuldigde belasting en premie als is bedoeld in de Wet financiering volksverzekeringen.
    
    
    §2. Ten aanzien van natuurlijke personen die inwoner zijn van Nederland en die beloningen verkrijgen die voor het tijdstip waarop de bepalingen van dit Verdrag van toepassing zijn, ingevolge de bepalingen van paragraaf 3, subparagraaf 1, van artikel 15 van de op 19 oktober 1970 te Brussel getekende Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk België en de regering van het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, met Protocol, ter heffing aan Nederland waren toegewezen en die ingevolge de bepalingen van artikel 15 van dit Verdrag ter heffing aan België zijn toegewezen, zal Nederland een netto inkomensachteruitgang die zij als gevolg van die wijziging in de toedeling van heffingsrechten lijden, compenseren tot het moment waarop die netto inkomensachteruitgang nihil bedraagt of tot het moment waarop zij niet langer zodanige beloningen uit dezelfde dienstbetrekking verkrijgen. Deze compensatie wordt gerealiseerd door, voor zover nodig, in België verschuldigde belasting en bijdragen en premies sociale zekerheid, voor zover deze vergelijkbaar zijn met premies die worden geheven ingevolge de Wet financiering volksverzekeringen, aan te merken als ingehouden Nederlandse loonbelasting en te verrekenen met de in Nederland verschuldigde belasting en premie als is bedoeld in de Wet financiering volksverzekeringen.
    
    §3. Voor de toepassing van paragraaf 2 wordt onder netto inkomensachteruitgang verstaan het jaarlijks vast te stellen verschil tussen de som van de Nederlandse en Belgische belasting alsmede premie als is bedoeld in de Wet financiering volksverzekeringen dan wel daarmee vergelijkbare bijdragen en premies ingevolge de Belgische sociale zekerheid die de in die paragraaf bedoelde natuurlijke persoon met toepassing van de bepalingen van dit Verdrag uiteindelijk verschuldigd is over zijn inkomen, en de som van de hiervoor bedoelde Nederlandse en Belgische belasting en premie als is bedoeld in de Wet financiering volksverzekeringen dan wel daarmee vergelijkbare bijdragen en premies ingevolge de Belgische sociale zekerheid die hij daarover verschuldigd zou zijn geweest indien met betrekking tot de in die paragraaf bedoelde beloningen van die natuurlijke persoon de bepalingen van paragraaf 3, subparagraaf 1, van artikel 15 van de op 19 oktober 1970 te Brussel getekende Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk België en de regering van het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, met Protocol, van toepassing zouden zijn geweest.
    
    §4. De bevoegde autoriteiten regelen in onderlinge overeenstemming in welke mate bijdragen en premies sociale zekerheid in België vergelijkbaar zijn met de premie voor de volksverzekeringen in Nederland als bedoeld in de Wet financiering volksverzekering.”
    
    4.4. In de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel tot ratificatie van het Verdrag 2001 is over artikel 27 het volgende vermeld:
    
    
      “Voor inwoners van Nederland die in België werkzaam zijn, werkt de grensarbeidersregeling thans relatief gunstig uit. Zonder nadere voorzieningen, zou de overgang van een woonstaat- naar een werkstaatheffing over hun Belgische arbeidsinkomen, ondanks de regeling die is neergelegd in artikel 27, paragraaf 1, van het nieuwe Verdrag, een relatief groot inkomensverlies meebrengen. Om dit inkomensverlies te compenseren is in de paragrafen 2 en 3 van artikel 27 een overgangsregeling opgenomen. Deze regeling komt erop neer dat, in de gevallen waarin dit gunstig is, de grensarbeidersregeling de facto wordt voorgezet tot het eerste van de momenten waarop de schaduwberekening die in dat verband moet worden gemaakt nihil bedraagt of waarop de desbetreffende grensarbeider zijn dienstbetrekking, zoals deze bestaat op het tijdstip waarop het nieuwe Verdrag effectief toepassing vindt, wijzigt. In het rapport van de Commissie grensarbeiders hebben diverse leden aangetekend dat zij de duur van deze overgangsregeling te beperkt Tweede Kamer, vergaderjaar 2001–2002, 28 259, nr. 3 7 vinden. Binnen de grenzen van het begrip «redelijkheid» hadden zij een ruimere toepassing van deze overgangsregeling mogelijk geacht, bijvoorbeeld tot en met pensionering van de desbetreffende grensarbeiders. Als argument daarvoor voeren zij aan dat grensarbeiders, die door omstandigheden van dienstbetrekking moeten veranderen, onevenredig veel nadeel zouden lijden. Daarnaast speelt voor hen het meer principiële argument dat een beperkte overgangsregeling inbreuk maakt op de vrijheid van werknemers om een arbeidsovereenkomst aan te gaan en te verbreken, hetgeen in het kader van de arbeidsmobiliteit ongewenste belemmeringen op kan opwerpen.
      Naar het oordeel van de eerste ondertekenaar weegt de toepassing van het gelijkheidsbeginsel, dat bij de vormgeving van de onderhavige overgangsmaatregel een doorslaggevende rol heeft gespeeld, echter zwaarder dan de hiervóór genoemde argumenten. Uitgangspunt is dat deze overgangsregeling naar aard en strekking een regeling is op grond waarvan compensatie wordt verleend voor het relatief grote inkomensverlies dat ten gevolge van een op zichzelf geoorloofde wijziging in de regelgeving in het algemeen wordt geleden. Dat uitgangspunt impliceert dat er vanuit het gelijkheidsbeginsel, dat in dit verband tevens geacht wordt te omvatten de non-discriminatoire behandeling van werknemers ingevolge artikel 12 juncto artikel 39 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap van 25 maart 1957, Trb. 1957, 74 en 91, zoals nadien gewijzigd bij het Verdrag betreffende de Europese Unie van 2 oktober 1997, Pb EG 10 november 1997, nr. C 340/193, en artikel 1, lid 1, van Verordening (EEG) nr. 1612/68, bezien geen beletsels zijn om degenen die een dergelijk inkomensverlies lijden gedurende een redelijke periode compensatie te verlenen. Degenen die het betreft zijn de grensarbeiders, inwoners van Nederland, die tot het moment waarop het concept nieuw belastingverdrag effectief toepassing vindt, onder de werking van de grensarbeidersregeling vallen. Inwoners van Nederland die vanaf dat moment een dienstbetrekking in België aanvaarden lijden geen netto inkomensachteruitgang als is bedoeld in artikel 27, paragraaf 3, van het nieuwe Verdrag. De beperkte geldingsduur van deze compensatieregeling dient dan bezien te worden in het licht van de redelijke periode gedurende welke compensatie kan worden verleend zonder het gelijkheidsbeginsel te schenden zowel ten opzichte van andere inwoners van Nederland die in België in dienstbetrekking werkzaam zijn als (mogelijkerwijs) ten opzichte van inwoners van België die in Nederland in dienstbetrekking werkzaam zijn. Hoezeer daarbij de invulling van een rekbaar begrip als «redelijkheid» een arbitraire aangelegenheid moge zijn, de in casu gegeven invulling is logisch. In de eerste plaats omdat op het moment waarop de uitkomst van de «schaduwberekening» nihil bedraagt niet langer een inkomensverlies wordt geleden, terwijl zich nadien voordoende omstandigheden op grond waarvan wederom een netto inkomensachteruitgang in de zin van artikel 27, paragraaf 3, geconstateerd zou kunnen worden redelijkerwijs voor rekening en risico van betrokkenen dienen te komen. Vervolgens omdat op het moment waarop de onderhavige grensarbeider van dienstbetrekking verandert, hij zich de facto niet onderscheidt van de inwoner van Nederland die eerst na het moment waarop het concept nieuw belastingverdrag effectief toepassing vindt een dienstbetrekking in België aanvaardt. (Tweede Kamer MvT 28259 nr. 3)”. 
    
    
    en in het Nader Rapport:
    
    “Op grond van het bovenstaande Verdrag (hierna: Verdrag 2001) geldt in de relatie tussen Nederland en België een nieuwe systematiek met betrekking tot grensoverschrijdende arbeid. Op grond van artikel 15, paragraaf 1 en 2, van het Verdrag 2001 is voortaan sprake van een werkstaatheffing conform het OESO-modelverdrag. De grensarbeidersregeling van artikel 15, paragraaf 3, van het Verdrag 1970 is niet voortgezet. Met deze werkstaatheffing, in combinatie met de non-discriminatiebepaling in artikel 26, paragraaf 2, van het Verdrag 2001, wordt gelijkheid met de «collega op de werkvloer» gerealiseerd. Artikel 27, paragraaf 1, van het Verdrag 2001 leidt er vervolgens toe dat aftrekposten zoals hypotheekrente voor een Nederlandse grensarbeider fiscaal effect sorteren. Dit bewerkstelligt dat een Nederlandse grensarbeider fiscaal niet nadeliger af is dan zijn in Nederland werkende«buurman» die overigens in gelijke omstandigheden verkeert. De compensatieregeling van artikel 27, paragraaf 2 en 3, van het Verdrag 2001 bevat een overgangsregeling om de negatieve inkomensgevolgen voor Nederlandse grensarbeiders die voortvloeien uit de overgang van een woonstaat- naar een werkstaatheffing te voorkomen. Het sluitstuk van deze systematiek is de macro-economische verrekening van de belastingopbrengst uit grensoverschrijdende arbeid. De compensatieregeling vormt dus één samenhangend geheel met artikel 15, artikel 26, paragraaf 2, en Protocol II bij het Verdrag 2001. Het ligt dan ook voor de hand de compensatieregeling in het Tweede Kamer, vergaderjaar 2001–2002, 28 259, B 2 Verdrag op te nemen. Daarbij speelt overigens nog een rol dat de compensatieregeling alleen in de relatie met België geldt.” (Tweede Kamer, vergaderjaar 2001–2002, 28 259, B)”.
    
    4.5. Tussen partijen is niet in geschil dat de invoering van het Verdrag 2001 er toe heeft geleid dat belanghebbende met ingang van 2003 is  geconfronteerd met een belastingverzwaring ten opzichte van de situatie van vóór 2003 door de heffing van het 2.2. vermelde bedrag aan opcentiemen. 
    
    4.6. Naar uit de tekst van artikel 27 van het Verdrag 2001 en de onder 4.4. geciteerde kamerstukken blijkt, behelst dit artikel een in beginsel tijdelijke overgangsmaatregel voor grensarbeiders die wonen in Nederland en die als gevolg van dit Verdrag geconfronteerd worden met een netto inkomensachteruitgang ten opzichte van de situatie daarvóór. Het Verdrag 2001 bevat geen tegemoetkoming voor de netto-inkomensachteruitgang voor personen die inwoner zijn van België en uit Nederland beloningen verkrijgen die ter heffing aan Nederland zijn toegewezen. In zoverre is, zoals belanghebbende stelt, sprake van ongelijke behandeling. 
    
    4.7. Belanghebbende stelt dat deze ongelijke behandeling strijdig is met het EG-Verdrag alsmede met het gelijkheidsbeginsel van het Europese Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR). 
    
    Het EG-Verdrag
    
    4.8. Naar blijkt uit de in 4.4. geciteerde kamerstukken is de tegemoetkoming van artikel 27 van het Verdrag in wezen geen bilateraal vastgestelde verdragsbepaling maar een eenzijdige Nederlandse regeling voor ingezetenen van Nederland. 
    
    4.9. Zowel voor eenzijdige nationale belastingbepalingen als voor het sluiten van belastingverdragen geldt dat de lidstaten hun verplichtingen uit hoofde van het EG-Verdrag in acht moeten nemen. Die verplichtingen houden in dat de lidstaten niet mogen discrimineren op basis van nationaliteit, geen discriminerende regelingen mogen invoeren of handhaven ten aanzien van onderdanen van andere lidstaten die hun recht van vrij verkeer uitoefenen, noch het vrije verkeer van zulke onderdanen op onrechtmatige wijze mogen beperken. De lidstaten mogen evenmin het vrije verkeer van hun eigen burgers beperken.
    
    4.10. Nu de heffing van inkomstenbelasting binnen de EU niet is geharmoniseerd, hebben de lidstaten volgens vaste jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie (HvJ) op dat gebied een grote vrijheid. Voor zover belanghebbende als inwoner van België in totaal meer belasting betaalt dan een inwoner van Nederland die net als belanghebbende in Nederland werkzaam is, vloeit zulks voort uit het verschil in belastingwetgeving tussen Nederland en België (dispariteit). Dat is op zich niet strijdig met het EG-Verdrag.
    
    
      4.11. De vraag die voorligt is of Nederland op grond van het EG-Verdrag aan belanghebbende als niet-ingezeten ambtenaar eenzelfde overgangsregeling moet verschaffen als geldt voor ingezeten grensarbeiders. Indien er van zou moeten worden uitgegaan dat een ambtenaar en een grensarbeider gelijke gevallen zijn, heeft ter zake het volgende te gelden: 
      4.12. Hoofdregel is dat een lidstaat voor de belastingheffing niet-ingezetenen anders mag behandelen dan ingezetenen omdat geen sprake is van gelijke gevallen. Een verplichting tot gelijke behandeling van ingezetenen en niet-ingezetenen bestaat voor de Staat waarvan een persoon geen ingezetene is alleen wanneer de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis in het woonland (in casu België) geniet en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen haalt uit de arbeid verricht in het andere land (in casu Nederland), met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de in aanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie (HvJ 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, BNB 1995/187).
      4.13. De tegemoetkoming van artikel 27 van het Verdrag 2001 heeft geen enkele relatie met de heffing van Belgische opcentiemen aangezien die van inwoners van Nederland niet worden geheven. De tegemoetkoming leidt er voor in Nederland wonende grensarbeiders toe dat de woonstaat (Nederland) rekening houdt met aftrekposten die zonder de tegemoetkoming niet geldend zouden kunnen worden gemaakt. De belangrijkste daarvan is blijkbaar, gezien de motivering in het Nader Verslag, de aftrek van hypotheekrente voor de eigen woning in Nederland. België kent voor hypotheekrente geen integrale aftrek zoals Nederland zodat deze post niet geldend gemaakt zou kunnen worden zonder de tegemoetkoming. Naast de aftrek van hypotheekrente kan de tegemoetkoming betrekking hebben op uitgaven voor inkomensvoorzieningen en buitengewone uitgaven die volgens de Nederlandse belastingwet aftrekbaar zijn. Dan geldt de tegemoetkoming voor zover België daarvoor geen tegemoetkoming geeft. Bij deze laatste posten kan sprake zijn van posten die de persoonlijke en gezinssituatie betreffen en waarvoor op grond van het arrest Schumacker in beginsel door de woonstaat, en in bijzondere gevallen door de werkstaat een tegemoetkoming moet worden verleend. 
      4.14. Indien belanghebbende zijn inkomen grotendeels in Nederland verdient en zijn aftrekposten niet in België geldend kan maken, brengt het arrest Schumacker mee dat Nederland als werkstaat een tegemoetkoming moet verlenen voor de posten die de persoonlijke en gezinssituatie betreffen. Belanghebbende vraagt echter niet om met dergelijke posten rekening te houden. Hij wil compensatie voor de belastingverhoging die het gevolg is van de regeling in het Verdrag 2001 dat in België met ingang van 1 januari 2003 over haar inkomen opcentiemen worden geheven. Naar het oordeel van de rechtbank is er geen regel in het EG-Verdrag die noopt tot zodanige compensatie en wordt dat niet anders doordat in artikel 27 van het Verdrag 2001 wel een compensatiemaatregel is getroffen voor grensarbeiders, nu de tegemoetkoming van artikel 27 van het Verdrag op een heel andere situatie betrekking heeft en de heffing van opcentiemen geen post is die de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende betreft.
      4.15. Het onder 4.14. overwogene klemt temeer nu de tegemoetkoming van artikel 27 van het Verdrag 2001 een tijdelijke overgangsregeling behelst voor ten tijde van de inwerkingtreding van het Verdrag actieve grensarbeiders, voor wie tevoren een andere, van het normale in belastingverdragen geldende regime afwijkende regeling gold. Een tegemoetkoming als deze waarin compensatie wordt gegeven voor de door een wijziging in de verdragsregels ontstane hogere belastingheffing is voor die gevallen, zoals ook is overwogen in het antwoord van de Europese Commissie op vragen vanuit het Europese Parlement over de tegemoetkoming (Pb nr. 277 E van 14 november 2002, blz. 0041, EUR-Lex 92002E0405) gerechtvaardigd met het oog op de bescherming van het legitieme vertrouwen van de bestaande grensarbeiders. 
      4.16. Belanghebbendes beroep op de regeling in het belastingverdrag tussen België en Duitsland kan hem niet baten aangezien bilaterale verdragen alleen gelden voor ingezetenen van de verdragsluitende Staten en Nederland bij dit verdrag geen partij is (HvJ 5 juli 2005, nr. C-376/03, BNB 206/1).
      Het gelijkheidsbeginsel van het EVRM/IVBPR
      4.17. Vooropgesteld moet worden dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46 757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27 793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2).
      4.18. Nog afgezien van de vraag of belanghebbende als ambtenaar en als inwoner van België enerzijds en in Nederland wonende grensarbeiders anderzijds als gelijke gevallen kunnen worden beschouwd, kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden gezegd dat de wetgever/verdragsluiter op onredelijke gronden heeft besloten tot het invoeren van een tegemoetkoming voor in Nederland wonende en in België werkzame grensarbeiders en kan niet worden gezegd dat het beperken van de tegemoetkoming tot die categorie van alle redelijkheid is ontbloot.
      Conclusie
      4.19. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
    
    5. Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    6. Beslissing
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 22 januari 2007 door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, mr. C.A.F.M. Stassen en mr. J. Lamens, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. R.A.M.T. Klaassen, griffier. De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen.
    
    
    
    
    
    
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.