ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298, Gerechtshof Amsterdam, 02-07-2009, 04/03329
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2009-07-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Samenvatting van beroep met kenmerk P04/03329 t/m 04/03349
      
      KB-Luxbankzaak. Belanghebbende ontkent over een rekening bij de KB-Luxbank te hebben beschikt. Het Hof acht echter de door de inspecteur toegepaste methode van identificatie voldoende betrouwbaar om te kunnen aannemen dat belanghebbende rekeninghouder was. Art. 27e AWR is van toepassing omdat belanghebbende niet heeft voldaan aan de verplichting de door de inspecteur gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken. Het Hof acht de schatting van de verzwegen inkomsten op basis van gegevens van meewerkers redelijk, behalve voor zover daarbij de vermenigvuldigingsfactor 1,5 is toegepast. Belanghebbende heeft niet overtuigend aangetoond dat de correcties - na eliminering van de factor 1,5 - te hoog zijn. Een boete van 100% is in beginsel passend en geboden. Het Hof verlaagt echter de boete met 20% omdat de schatting van de verzwegen inkomsten is geschied op basis van gegevens van derden en daarbij een hoge onzekerheidsmarge is aangehouden. Vervolgens wordt de boete nogmaals met 20% verminderd omdat het Hof de redelijke termijn heeft overschreden. De inspecteur was niet verplicht meer stukken over te leggen dan hij gedaan heeft; hetzij omdat de door belanghebbende gevraagde gegevens niet van belang kunnen zijn geweest voor de besluitvorming in zijn zaak, hetzij omdat sprake was van gewichtige redenen in de zin van art. 8:29, lid 1, Awb, hetzij omdat overlegging vrijwel onuitvoerbaar en geen enkel redelijk belang diende.
      
      Toegepaste wetsartikelen: Art. 27e AWR, art. 47, lid 1, AWR, art. 67e AWR, art. 67j AWR, art. 8;29, lid 1, Awb, art. 8:42 Awb, art. 6 EVRM.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      Eerste Meervoudige Belastingkamer
    
    
    UITSPRAAK
    
    op de beroepen van X te P, belanghebbende,
    
    tegen
    
    uitspraken van de Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam, de inspecteur.
    
    
    1. Loop van het geding
    
    1.1. Van belanghebbende zijn op 24 augustus 2004 ter griffie 21 beroepschriften ontvangen, ingediend door mr. M.A. Slagter te Badhoevedorp als gemachtigde van belanghebbende, de gemachtigde. De beroepschriften zijn bij schrijven van 6 mei 2005 door de gemachtigde nader gemotiveerd. 
    
    1.2. De ingediende beroepen zijn ingeschreven onder de kenmerknummers 04/03329 tot en met 04/03349 en zijn gericht tegen de uitspraken van de inspecteur betreffende aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PV) voor de jaren 1990 tot en met 2000 en in de vermogensbelasting (hierna: VB) voor de jaren 1991 tot en met 2000 (hierna gezamenlijk: de navorderingsaanslagen), alsmede tegen de uitspraken betreffende de kwijtscheldingsbesluiten ter zake van de in de navorderingsaanslagen begrepen verhogingen respectievelijk de gelijktijdig met de navorderingsaanslagen jegens belanghebbende genomen boetebeschikkingen (hierna gezamenlijk: de boetebeschikkingen). De beroepen zijn eveneens gericht tegen uitspraken betreffende de gelijktijdig met de navorderingsaanslagen genomen beschikkingen inzake in rekening gebrachte heffingsrente.
    
    
      1.3. De litigieuze navorderingsaanslagen zijn onder 2.3.8 nader gespecificeerd.
      Na bezwaar zijn de navorderingsaanslagen, de boetebeschikkingen en de beschikkingen heffingsrente bij de bestreden uitspraken, alle gedagtekend 15 juli 2004, gehandhaafd.
    
    
    1.4. Het beroep strekt primair tot vernietiging van de uitspraken, de navorderingsaanslagen, de boetebeschikkingen en de beschikkingen heffingsrente, subsidiair tot vernietiging van de uitspraken en vermindering van de navorderingsaanslagen (en de daarop gebaseerde boetes en heffingsrente) en meer subsidiair tot vernietiging van de boetebeschikkingen en de beschikkingen heffingsrente, alsmede tot (gedeeltelijke) kwijtschelding van de verhogingen dan wel vermindering van de opgelegde boetes. 
    
    1.5. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
    
    1.6. Bij schrijven van 29 november 2005 heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend.
    
    
      1.7. De inspecteur heeft bij schrijven van 7 december 2005 nadere stukken ingediend. Hierop heeft belanghebbende bij brief van 12 december 2005 gereageerd.
      1.8. De inspecteur heeft op 26 januari 2006 een conclusie van dupliek (met bijlagen) ingediend. Tot de bijlagen behoren onder andere een exemplaar van het Draaiboek en van 10 Nieuwsbrieven die betrekking hebben op het onder 2 van deze uitspraak nader omschreven Rekeningenproject. Bepaalde passages hierin zijn door de inspecteur verwijderd.
    
    
    1.9. Belanghebbende heeft bij schrijven van 11 februari 2006 een nader stuk ingediend. 
    
    1.10. De behandeling van de beroepen heeft plaatsgevonden ter zitting van de Eerste Meervoudige Belastingkamer van 24 februari 2006. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift bij brief van 2 april 2007 aan partijen is gezonden. Het Hof rekent de ter zitting overgelegde stukken tot de gedingstukken.
    
    1.11. De voorzitter heeft het onderzoek ter zitting gesloten en medegedeeld dat belanghebbende binnen een week duidelijkheid dient te verschaffen omtrent zijn beroep op de artikelen 8:29 en 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) en zijn aanbod nader bewijs te leveren. Bij schrijven van 1 maart 2006 heeft de gemachtigde hierop gereageerd.
    
    1.12. Bij brief van 4 april 2006 heeft de griffier partijen meegedeeld dat de Eerste Meervoudige Belastingkamer het beroep voor wat betreft de "8:29/8:42-procedure" heeft verwezen naar de Derde Meervoudige Belastingkamer. Hiertoe zijn door de Eerste Meervoudige Belastingkamer de volledige procesdossiers van de beroepen aan de Derde Meervoudige Belastingkamer ter beschikking gesteld.
    
    
      1.13. Voor het verloop van de onder 1.12 genoemde procedure verwijst het Hof naar hetgeen daarover is opgenomen in de door de Derde Meervoudige Belastingkamer gedane tussenuitspraak van 21 maart 2007 (hierna ook: de 3e MK-tussenuitspraak). In genoemde tussenuitspraak is geoordeeld dat een beperking van de kennisname van het Draaiboek en de Nieuwsbrieven, zoals vermeld onder 1.8, tot in de uitspraak aangegeven gedeelten (hierna: de Amsterdamse versie) gerechtvaardigd moet worden geacht. Uit onderdeel 1.10 van de 3e MK-tussenuitspraak volgt dat de inspecteur (de gemachtigde van) belanghebbende de Amsterdamse versie heeft doen toekomen. 
      Na verzending van de 3e MK-tussenuitspraak zijn de procesdossiers weer ter beschikking gesteld aan de Eerste Meervoudige Belastingkamer. Die kamer heeft geen kennis genomen van de aan de Derde Meervoudige Belastingkamer ter beschikking gestelde integrale versies van het Draaiboek en de Nieuwsbrieven, welke versies in verzegelde enveloppen op het gerechtshof worden bewaard. De Eerste Meervoudige Belastingkamer heeft de behandeling van de beroepen weer overgenomen. 
    
    
    1.14. De griffier heeft bij brief van 1 maart 2007 partijen in de gelegenheid gesteld opgaaf te doen van eventueel door hen te leveren getuigenbewijs. De inspecteur heeft telefonisch laten weten van deze gelegenheid geen gebruik te maken. De gemachtigde heeft bij brief van 21 maart 2007 bericht van deze gelegenheid geen gebruik te maken.
    
    
      1.15. In verband met de inmiddels gewijzigde samenstelling van de kamer, waarvan partijen bij brief van 29 maart 2007 op de hoogte zijn gebracht, is de behandeling van de beroepen voortgezet ter zitting van 18 juni 2007. Van het onderzoek ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift bij brief van 9 november 2007 aan partijen is gezonden. Het Hof rekent de ter zitting overgelegde stukken tot de gedingstukken.
      1.16. Bij brief van 19 november 2007 heeft het Hof de gemachtigde meegedeeld dat het vooronderzoek wordt heropend en dat hij in de gelegenheid wordt gesteld te reageren op het in die brief weergegeven voorlopige oordeel van het Hof.
      De gemachtigde heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 13 december 2007. De inspecteur heeft hierop gereageerd bij brief van 16 januari 2008. Een afschrift van deze brief is op 18 januari 2008 aan de gemachtigde gezonden. Partijen hebben beiden schriftelijk toestemming verleend een nadere zitting achterwege te laten. 
    
    
    1.17. Bij brief van 25 november 2008 heeft de griffier aan de inspecteur meegedeeld dat het vooronderzoek is heropend en dat de inspecteur in de gelegenheid wordt gesteld te reageren op hetgeen overigens in die brief is opgenomen. De inspecteur heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 2 februari 2009. De wederpartij, die van beide brieven een afschrift heeft ontvangen, heeft hierop gereageerd bij brief van 9 maart 2009. Beide partijen hebben toestemming verleend een nadere zitting achterwege te laten bij brieven van 20 en 26 maart 2009.
    
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. De overdracht van gegevens door de Belgische autoriteiten aan de Nederlandse autoriteiten en de inhoud van die gegevens
    
    2.1.1. Bij brief van 27 oktober 2000 heeft de Belgische Bijzondere belastinginspectie (hierna: BBI) een brief met bijlagen gezonden aan de heer [A], Ministerie van Financiën, Belastingdienst/FIOD/Haarlem Internationaal, met als onderwerp: “Administratieve bijstand tussen België en Nederland. Spontane uitwisseling van inlichtingen. Zaak: NV KREDIETBANK en KREDIETBANK LUXEMBOURG (KB-LUX)”. Voor de regeling inzake de spontane uitwisseling van inlichtingen verwijst de brief naar artikel 4 van de EG-Richtlijn van 19 december 1977, gewijzigd bij die van 6 december 1979 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten op het gebied van de directe belastingen en van de belasting over de toegevoegde waarde (77/7799/EEG), en voorts naar artikel 27 van het Nederlands-Belgische Belastingverdrag van 19 oktober 1970.
    
    
      2.1.2. De brief van 27 oktober 2000 luidt vervolgens, voor zover thans van belang:
      "Hierbij worden u fotokopieën van microfiches overgemaakt die afkomstig zijn uit het gerechtelijk dossier lastens KREDIETBANK NV en die in origineel in beslag werden genomen door de gerechtelijke politie van Brussel. Deze microfiches bevatten gegevens in verband met de financiële rekening(en) bij de KREDIETBANK LUXEMBOURG (KB-Lux) op naam van inwoners van uw land.
      [...]
      KB-Lux betwist de juridische geldigheid van de stukken in het gerechtelijk dossier als bewijsmiddel. De Belgische fiscale administratie beschikt echter over de toelatingen tot consultatie van het betrokken gerechtelijk dossier. 
      Deze toelating is rechtsgeldig verleend door de heer Procureur Generaal bij het Hof van Beroep te Brussel en laat de inzage en afschriftname toe, evenals het gebruik van de stukken met inachtname van de 
      - Belgische fiscale wetgeving, meer bepaald artikel 338 van het Wetboek van de Inkomstenbelasting 1992 (WIB 92),
      - beschikkingen van toepassing inzake overeenkomsten ondertekend door België en partnerlanden, ter voorkoming van dubbele belasting en tot regeling van de uitwisseling van informatie.
      [...]
      Deze zending bevat fotocopieën van de afgedrukte microfiches.
      Van sommige afdrukken is de leesbaarheid niet optimaal. Het is dus niet uitgesloten dat sommige van de u toegestuurde copieën moeilijk leesbaar zijn.
      De bewuste stukken stellen per pagina voor:
      De “Rechtvaardiging van de saldi per LMI rubrieken op 31/01/1994”
      Hoewel de meeste saldi positief zijn, kunnen negatieve saldi eveneens voorkomen.
      [...] De gegevens zijn afkomstig uit de interne administratie/boekhouding van KB-Lux. De onderverdeling per nationaliteit is door KB-Lux zelf gemaakt. Vermits per klant slechts een beperkt aantal gegevens beschikbaar zijn (naam en eventueel naam van de partner, voornamen) zal het niet steeds mogelijk zijn de identificatie van de klant met 100% zekerheid te bepalen. Beide vermeldingen maken een oordeelkundig gebruik van de overgemaakte informatie noodzakelijk.
      De overgemaakte gegevens zijn de enige die blijken uit het gerechtelijk dossier. Verdere informatie betreffende de rekeninghouders (bijvoorbeeld voor identificatie) is niet beschikbaar."
    
    
    Het Hof zal de aldus toegezonden fotokopieën verder aanduiden als de fotokopieën.
    
    
      In een namens de Belgische federale minister van financiën aan de Belastingdienst/FIOD te Haarlem gericht schrijven van 20 februari 2003, met als onderwerp "Inlichtingenuitwisseling inzake [...] Kredietbank Luxembourg", is onder meer het volgende opgenomen:
      "Teneinde aan te tonen dat de betreffende microfiches effectief afkomstig zijn van KB-Lux, werden de afdrukken van bepaalde van deze microfiches vergeleken met documenten die met zekerheid afkomstig waren van KB-Lux (papier met hoofding en logo van KB-Lux) en die door sommige belastingplichtigen zelf ter beschikking werden gesteld als antwoord op de aan hen gestelde vragen om inlichtingen. Bij die vergelijking werd vastgesteld dat de rekeningnummers en de saldo's die voorkomen op de microfiches wel degelijk overeenkomen met deze die voorkomen op de door de betrokken belastingplichtigen ter beschikking gestelde documenten." 
    
    
    2.1.3. Op welke wijze de in voormelde brieven genoemde fotokopieën in het bezit van de Belgische justitiële autoriteiten zijn gekomen, is tot op heden niet duidelijk geworden. Naar aanleiding van een tussenvonnis van de Amsterdamse rechtbank, gepubliceerd in Vakstudie Nieuws 2002/45.7, is een rechtshulpverzoek aan België gedaan, doch dat heeft geen resultaat opgeleverd.
    
    
      2.1.4. Over de fotokopieën is in het onder 2.2.1 nader beschreven ‘Draaiboek rekeningenproject’, pagina’s 23 tot en met 26, vermeld:
      "Aan de print van het microfiche is niet te zien dat deze afkomstig is van de KB Lux. Naast het gegeven dat de Belgische autoriteiten hebben aangegeven dat de rekeningen worden gehouden bij de KB Lux, heeft de ervaring uit de strafrechtelijke onderzoeken en de pilot [Hof: een onderzoek naar een beperkt aantal microfiches] duidelijk gemaakt dat de gegevens zien op de rekeninghouders van de KB Lux.
    
    
    Betekenis van de aanduidingen op de afgedrukte microfiches:
    
    
      Er is sprake van twee soorten microfiches:
      1. Microfiches waarop spaarsaldi zijn vermeld;
      2. Microfiches waarop rekening-courantsaldi zijn vermeld.
    
    
    Een microfiche met spaarsaldi.
    
    [Hof: volgt een afbeelding van het ‘microfiche’ waarop in het Draaiboek de cijfers 1 tot en met 10 zijn geplaatst] 
    
    (1) Elke pagina van een afgedrukt microfiche bevat de datum van het saldo, zijnde 31-01-1994 (justificatif des soldes par rubriques IML au).
    
    (2) In de rechterbovenhoek staan vermeld: de uitgiftedatum (17-02-1994) en een paginanummer (5.554).
    
    (3) In de kolom "Rubrique IML" (IML = Institut Monetaire Luxembourgeois) staat aangegeven wat voor soort rekening het betreft, b.v. rekening-courant, termijn(deposito)rekening, (deposito)rekening met opzegtermijn of spaarrekening. Op dit blad staat vermeld: TERME/PREAVIS: dit betekent dat hier sprake is van een depositorekening (met opzegtermijn).
    
    
      (4) In dezelfde kolom staat de valuta (devise) vermeld, waar het rekeningsaldo betrekking op heeft. […] 
      (5) In de volgende kolom staat achter "Cle IML" (Cle = sleutel) o.a. het woonland van de rekeninghouder aangegeven. Door de Belgische BBI zijn aan de FIOD alleen de "NL"-rekeningen toegestuurd. Elke regel betreft één aparte rekening. Één persoon kan verschillende rekeningen hebben en dus op verschillende overzichten voorkomen*.
    
    
    (6) Elke regel vermeldt het rekeningnummer van de rekeninghouder; alleen de eerste 10 cijfers komen daarvoor in aanmerking.
    
    (7) In dit nummer behoren de 6 cijfers tussen de gedachtestrepen toe aan één enkele rekeninghouder. Deze 6 cijfers zijn altijd opgenomen in zijn rekeningnummer, ongeacht het soort van de rekening. Dit betreft dus een uniek nummer.
    
    (8) Hier staan de namen van de rekeninghouder(s).
    
    (9) Wanneer de naam wordt voorafgegaan door de letters "W.K." dan betreft het een codenaam, waarover geen informatie beschikbaar is.
    
    (10) Hier staat het rekeningsaldo in de betreffende valuta.
    
    
      *Men zal tenminste beschikken over een zichtrekening en daarnaast nog over andere spaar- of beleggingsrekeningen. Veelal zal sprake zijn van een groot aantal rekeningnummers welke slechts gedurende een korte tijd zijn gebruikt, bijvoorbeeld rekeningnummers van deposito's.
      Dit verklaart ook waarom rekeningen vaak een zeer gering of negatief saldo vertonen. Het betreft dan een zichtrekening (rekening-courant) waaraan waarschijnlijk nog een andere rekening is gekoppeld (of meerdere).
    
    
    Als voorbeeld hiervan het volgende microfiche:
    
    [Hof: volgt een afbeelding van het ‘microfiche’] 
    
    Het afschrift van het microfiches is de enige informatie waarover we per rekeninghouder feitelijk beschikken.
    
    Hierna volgt nog enige algemene informatie met betrekking tot de KB Lux, welke bij het vaststellen van de feiten behulpzaam kan zijn.
    
    De dienstverlening en producten van de KB Lux
    
    
      De KB Lux is een bank met het bekende scala aan dienstverlening, betaal-, spaar- en beleggingsmogelijkheden, zoals (niet uitputtend):
      Soort	Kenmerken
      Zichtrekening (compte vue)	Gewone betaalrekening voor het ontvangen van geld en het doen van betalingen
      Zichtspaarrekening (compte épargne a vue)	Spaarrekening met basisrente +aangroeipremie *1 + getrouwheidspremie *2
      Kasbonnen (bons de caisse) 	Schuldbekentenis van de kredietinstelling die de bon uitgeeft tegenover de belegger die de kasbon koopt, doorgaans aan toonder. Klassieke variant: vaste looptijd, vaste jaarlijkse rente. Hierop bestaan vele varianten.
      Termijndeposito (depot a terme (a preavis))	Gebruikelijke termijn: 1, 2, 3, 8 of 12 maanden. Stortingen en opnames uitsluitend op de vervaldag. Verlenging: automatisch, behoudens andersluidende instructie *4
      Deposito(rekening) met opzegtermijn (terme a preavis/compte a preavis)	Gebruikelijke termijn: 24 en 48 uur. Stortingen en opnames met een opzegtermijn van 24 of 48 uur 
      Beleggingsfondsen	In obligaties, aandelen, sectorfondsen (BEVEK of SICAV) *3
      (Internationale) Beleggingen	Buitenlandse valuta's, obligaties, beleggingsfondsen en aandelen
      Edelmetaalrekeningen	Goud, zilver, platina, palladium etc.
      [...]
      De KB-Lux biedt de mogelijkheid te betalen, sparen, beleggen in verschillende valuta's. De KB-Lux maakt daarbij gebruik van codes voor de diverse valuta's. De code 040 staat bijvoorbeeld voor de Nederlandse gulden."
    
    
    2.2. De identificatie van op de fotokopieën vermelde rekeninghouders
    
    2.2.1. Op basis van de gegevens, verstrekt bij de brief van 27 oktober 2000 door de BBI, is een onderzoek ingesteld door de FIOD-ECD en de Belastingdienst, later bekend geworden als het Rekeningenproject. Over de ontwikkelingen binnen onder andere dit project is onder verantwoordelijkheid van de directeuren van drie belastingeenheden een voor intern gebruik op alle eenheden Particulieren en (Grote) Ondernemingen in het land bestemde reader gemaakt, genaamd Draaiboek rekeningenproject. Naast het Draaiboek zijn de eenheden door middel van Nieuwsbrieven op de hoogte gehouden van deze ontwikkelingen. Waar het Draaiboek rekeningenproject en de Nieuwsbrieven in het vervolg van deze uitspraak worden genoemd, is steeds de onder 1.13 genoemde Amsterdamse versie bedoeld. 
    
    
      2.2.2. In het verweerschrift, gedagtekend 9 augustus 2005, is op pagina 22 onder andere het volgende vermeld:
      "Op verschillende manieren is gebleken dat de microfiches gegevens van bankrekeningen bij de KBL betroffen:
      1.	door de Belgische autoriteiten is meegedeeld dat de rekeningen werden gehouden bij de KBL […] 
      2.	de valutacodes op de microfiches komen overeen met de valutacodes van de KBL;
      3.	uit een pilot (= een onderzoek naar een beperkt aantal microfiches) is gebleken dat het microfiches waren van de KBL;
      4.	tevens is uit de database […] gebleken dat alle geïdentificeerde microfiches van belastingplichtigen die wel informatie verschaften, afkomstig waren van de KBL. Tot nu toe heeft 87,7% van de geïdentificeerde rekeninghouders bekend een rekening te bezitten. 
      […]
      Overigens kan ik er op wijzen dat naar aanleiding van de microfiches vele belastingplichtigen er voor hebben gekozen openheid van zaken te geven. Uit die zaken blijkt ook dat de gegevens van de microfiches van KBL afkomstig zijn. De gegevens van de microfiches vermelden in die zaken exact dezelfde bedragen als de verstrekte overzichten van de bankafschriften. Als bijlage […] geef ik uw Hof een overzicht van de door de Belastingdienst geïdentificeerde gevallen per 7 juli 2004. Daaruit blijkt o.a., dat van het totale aantal behandeltrajecten in 3464 gevallen (87,7%) door belanghebbenden is toegegeven dat zij rekeninghouder zijn (geweest) van het tegoed bij de KBL naar aanleiding waarvan de Belastingdienst het feitenonderzoek is gestart." 
    
    
    
      2.2.3. De onder 2.2.2 genoemde bijlage is een door de Belastingdienst opgesteld "Cijfermatig overzicht behandeltrajecten per 7 juli 2004" en bevat de volgende gegevens:
      "
      Aantal behandeltrajecten			3952
      Van dit aantal behandeltrajecten is om de volgende redenen het feitenonderzoek beëindigd zonder dat een belastingaanslag is opgelegd:		
      Volledige openheid van zaken gegeven, geen heffingsbelang aanwezig	601	
      Belanghebbende niet te vinden	11	
      Belanghebbende overleden	16	
      Belanghebbende vertrokken naar buitenland	29	
      Twijfel aan juiste identificatie	20	
      Onjuiste identificatie	18	
      Totaal		695
      resteert		3257
      Waarvan nog in behandeling zonder dat al een aanslag is opgelegd		134
      Behandeltrajecten waarin een aanslag is opgelegd		3123
      Aantal behandeltrajecten waarbij bezwaar is gemaakt	1196	
      Waarvan in de doelgroep:		
      Weigeraar	308	
      Ontkenner	189	
      Meewerker	699	
      In het totaal aantal behandeltrajecten zijn uitsluitend de posten opgenomen waarbij de belastingdienst de belastingplichtige actief heeft benaderd. Niet opgenomen zijn de posten waarbij belastingplichtige zich vrijwillig heeft gemeld bij de belastingdienst."
    
    
    
      2.2.4. Over de identificatie van de op de fotokopieën genoemde rekeninghouders is in het Draaiboek onder 3.1.2. het volgende opgenomen:
      "Van een groot aantal rekeninghouders is op de microfiches de eigen naam vermeld, dat wil zeggen 1e voornaam c.q. doopnaam en achternaam van de rekeninghouder en evt. achternaam van 2e rekeninghouder (meestal echtgenote van 1e rekeninghouder), dan wel namen van mederekeninghouders. Adresgegevens en geboortedata zijn niet bekend.
    
    
    
      Op verzoek van de ROD Opsporingsinformatie Haarlem zijn door B/KIR (Belastingdienst/Kenniscentrum Identificatie Renseigneringsstromen) de gegevens van Nederlandse rekeninghouders op de afdrukken van de microfiches van de KB Lux verwerkt in een bestand (hierna genoemd: clientenbestand KB Lux).
      Dit clientenbestand KB Lux is op verzoek van de ROD Opsporingsinformatie Haarlem door B/KIR gematcht met het BVR-bestand (Beheer van Relaties), een bestand van de Belastingdienst, waarin alle Nederlandse natuurlijke- en rechtspersonen zijn opgenomen. Het BVR-bestand wordt voor wat betreft de natuurlijke personen gevoed met gegevens uit de gemeentelijke basisadministratie.
      Op deze manier zijn ruim 2000 rekeninghouders vrijwel zeker geidentificeerd en is voornoemd clientenbestand KB Lux onder meer aangevuld met de sofinummers van de vermoedelijke rekeninghouders. Opgemerkt wordt dat in het BVR-bestand de natuurlijke personen zijn opgenomen met voorletters en niet met voornamen.
      Tot slot zijn de gevonden sofinummers gekoppeld aan het bestand van het Centrale Rijbewijzen- en Bromfietsencertificatenregister (CRB). In dit bestand zijn de sofinummers, de voornaam en de geslachtsnaam opgenomen van alle natuurlijke personen met een rijbewijs of een bromfietscertificaat. Dit bestand is aangekocht van de Rijksdienst voor het Wegverkeer (hierna genoemd: RDW-bestand).
      De wijze van identificatie heeft geleid tot een aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid van de juistheid daarvan.
      […] 
      In geval van blijvend geschil over de wijze van identificatie wordt op verzoek een ambtsedige verklaring opgemaakt [...]".
    
    
    
      2.2.5.1. Op één van de fotokopieën komen onder meer de volgende regels voor:
      "JUSTIFICATIF DES SOLDES PAR RUBRIQUES IML AU 31/01/1994 
      [...]
      52-[123456]-16- 0000 00 0040 VUE J[… X] 138,19."
    
    
    
      2.2.5.2. In een proces-verbaal van ambtshandeling, gedagtekend 29 november 2005, opgemaakt in het kader van het onder 2.2.4 beschreven onderzoek, is onder meer opgenomen:
      "[...] verklaar ik, verbalisant, het volgende:
      1. Op de afdruk van de microfiche van de KB Lux komt onder meer voor de naam:
      J[… X].
      2. In het BVR-bestand komt zeven keer de familienaam [X] voor met de letter J als eerste voorletter.
      3. In het RDW-bestand zie ik dat er drie personen met de familienaam [X] zijn, waarbij de eerste voorletter J is, en die met een voornaam zijn opgenomen.
      De eerste [X]met een voorletter J is [...] en zijn voornaam luidt Joseph.
      De tweede [X]met een voorletter J is [...] en zijn voornaam luidt J[…] (met sofi-nummer [1234567890] )
      De derde [X]met een voorletter J is [...] en haar voornaam luidt Johanna.
      4. Van één persoon [X]met als eerste voorletter de letter J, lees ik in zijn belastingaangifte van 2002 dat zijn voornaam Jozef is.
      5. Van de resterende drie personen [X]met als eerste voorletter de letter J, heb ik de voornamen opgevraagd bij verschillende gemeenten. Geen van deze voornamen luidt J[…]. 
    
    
    
      Conclusie:
      Uit de match van de rekeninghouder(s), zoals vermeld op de microfiches van de KB Lux met de Belastingdienst ten dienst staande landelijke bestanden, komt J[…. X] met sofi-nummer [1234567890] als enige rekeninghouder van de KB Lux rekeningnummer [123456] in aanmerking."
    
    
    2.2.5.3. Het sofinummer van belanghebbende is [1234567890].
    
    2.3. Contacten tussen partijen vóór het opleggen van de navorderingsaanslagen 
    
    
      2.3.1. De inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 12 maart 2002 onder meer het volgende geschreven: 
      "De Belastingdienst is een onderzoek gestart naar Nederlandse ingezetenen die in het buitenland één of meerdere bankrekening(en) aanhouden, dan wel aan hebben gehouden, waarbij het vermoeden bestaat dat in de aangiften inkomstenbelasting en/of vermogensbelasting geen opgaaf is gedaan van saldi en opbrengsten daarvan.
      Uit dit onderzoek is naar voren gekomen dat u houder bent (geweest) van in het buitenland aangehouden bankrekeningen. De gegevens van deze bankrekening(en) kunnen van belang zijn voor uw belastingheffing. Daarom verzoek ik u mij de gegevens en inlichtingen te verstrekken, die in de bijlage bij deze brief worden gevraagd.
      Ik wijs u erop dat u op grond van artikel 47, lid 1, letter a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) verplicht bent de gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken. In artikel 49 AWR is bepaald dat deze gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moeten worden verstrekt op de aangegeven wijze en binnen de door de inspecteur te stellen termijn. Indien u niet of niet volledig aan deze verplichtingen voldoet is op grond van artikel 25, lid 6, letter b en artikel 27e, letter b AWR omkering van de bewijslast van toepassing. In dat geval moet u in een latere procedure overtuigend aantonen dat, en in hoeverre, een hierop betrekking hebbende (navorderings)aanslag onjuist is.
      Indien u de gevraagde gegevens en inlichtingen niet, onjuist of onvolledig verstrekt pleegt u bovendien een strafbaar feit als omschreven in artikel 68 en 69 AWR.
      Ik verzoek u de gevraagde gegevens en inlichtingen in te vullen op de bijlage bij deze brief, de bijlage vervolgens te ondertekenen en te retourneren vóór 18 maart 2002. U kunt daarbij gebruik maken van de bijgevoegde portvrije retourenveloppe. Gezien de aard en de beperkte omvang van de gevraagde gegevens en inlichtingen zal géén uitstel worden verleend voor het aanleveren daarvan."
    
    
    De bijlage bevat een formulier ‘Verklaring buitenlandse bankrekeningen’ waarin belanghebbende gevraagd wordt om - onder vermelding van onder andere rekeningnummers, namen van buitenlandse banken en jaren van opening van de rekeningen - aan te geven van welke in het buitenland aangehouden bankrekeningen hij rekeninghouder is geweest.
    
    
      2.3.2. Belanghebbende heeft dit formulier oningevuld geretourneerd. Onderaan het formulier heeft hij met de hand het volgende geschreven:
      "[…] in antwoord op uw aanschrijving deel ik u mede dat ik geen rekening heb in het buitenland. Mijn vader heeft wel een, de tegoeden zijn een familiebezit, echter in mijn vaders beheer, zodoende voor de nederlandse belastingen niet van belang."
    
    
    
      2.3.3. Bij brief van 8 november 2002 heeft de inspecteur belanghebbende onder meer het volgende geschreven:
      "Op 12 maart 2002 is aan u een vragenbrief verzonden […] inzake een door u in het buitenland aangehouden bankrekening. […] Naar aanleiding van uw reactie bezochten de heren (…) [B] en […] [D], medewerkers van de Belastingdienst […], u op 1 november 2002 […] op uw woonadres. Omdat wij er niet in slaagden om telefonisch contact met u te krijgen werd ons voornemen om u te bezoeken niet vooraf aan u kenbaar gemaakt. Hierna treft u aan een, niet letterlijke, weergave van het gesprek dat wij met u voerden
    
    
    
      Algemeen
      […] U verklaarde tijdens het gesprek desgevraagd nogmaals dat u niet beschikte (of in het verleden heeft beschikt) over een bankrekening in het buitenland.
    
    
    
      Gegevens bankrekening 
      Wij hebben u vervolgens de gegevens getoond van de bankrekening in het buitenland waarover wij beschikken. U verklaarde vervolgens de betreffende rekening en rekeningnummer niet te kennen. Wij hebben u daarop nogmaals de gegevens getoond waaruit niet alleen de initialen van de rekeninghouder bleken doch de volledige voornaam. U erkende dat dit uw persoonsgegevens waren. U gaf vervolgens aan dat de rekening waarschijnlijk door uw vader geopend is. Wij hebben u medegedeeld dat dit haast onmogelijk is daar bij de opening van een rekening de persoon die de rekening opent een origineel identiteitsbewijs moet overleggen.
    
    
    
      Afspraken
      Wij spraken het volgende af:
      -	U vraagt schriftelijk bij de bank een kopie van het openingsformulier op van de bankrekening;
      -	U vraagt schriftelijk bij de bank een kopie op van het legitimatiebewijs dat werd gebruikt bij het openen van de bankrekening;
      -	U vraagt schriftelijk bij de bank de dagafschriften op van de bankrekening over de periode 1 januari 1990 tot het moment van opheffen van de bankrekening; 
    
    
    
      Bij dit verslag zit separaat een voorbeeldbrief met daarop de volledige naam en adres van de bank in Luxemburg alsmede het rekeningnummer van de bankrekening waarop onze gegevens betrekking hebben.
      Wij verzoeken u om de gevraagde gegevens vóór 23 november 2002 aan ons te retourneren. Gezien de aard en de beperkte omvang van de gevraagde gegevens en inlichtingen zal géén uitstel worden verleend voor het aanleveren daarvan.
      De door ons afgegeven voorbeeldbrief kunt u hiervoor gebruiken. 
    
    
    Wij wijzen u er nogmaals op dat u op grond van artikel 47, lid 1, letter a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) verplicht bent de gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken. In artikel 49 AWR is bepaald dat deze gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moeten worden verstrekt op de aangegeven wijze en binnen een door de inspecteur gestelde termijn. Indien u niet of niet volledig aan deze verplichtingen voldoet is op grond van artikel 25, lid 6, letter b en artikel 27e, letter b AWR omkering van de bewijslast van toepassing. In dat geval moet u in een latere procedure overtuigend aantonen dat, en in hoeverre, een hierop betrekking hebbende navorderingsaanslag onjuist is."
    
    
      2.3.4. Bij brief van 25 november 2002 heeft de inspecteur aan belanghebbende onder andere meegedeeld dat hij voornemens is navorderingsaanslagen op te leggen. In deze brief heeft de inspecteur bericht:
      "Tot op heden heeft u alle (herhaaldelijk gestelde) vragen van mijn kant over uw buitenlandse tegoed(en) niet, niet juist, of niet volledig beantwoord. Dit ondanks het feit dat ik u er uitdrukkelijk op heb gewezen dat u tot antwoorden bent verplicht en dat de bewijslast in de bezwaar- en beroepsfase kan worden omgekeerd als u niet aan die verplichting voldoet. […] 
      Omdat u mij geen informatie geeft, ben ik genoodzaakt zelf een schatting te maken van de door u verschuldigde belasting. Bij die schatting zal ik zekerheidshalve een marge hanteren en de geschatte bedragen naar boven afronden. […] 
      Alternatieve oplossingen
      Hierna werk ik twee situaties uit van mogelijke alternatieve oplossingen om in gezamenlijk overleg tussen u en mij te komen tot een juiste belastingheffing. 
      1. Indien u mij vóór 5 december 2002 de afschriften van uw buitenlandse tegoeden verstrekt 
      2. Indien u stelt niet over buitenlandse tegoeden de beschikking te hebben gehad is het volgende mogelijk […].
      Ik bied u nog tot 5 december 2002 de tijd hierover met mij contact op te nemen. Zonder bericht van uw kant zal ik na die datum overgaan tot het opleggen van de genoemde belastingaanslagen en zal ik mij in de bezwaar- en beroepsfase op de omkering van de bewijslast beroepen." 
    
    
    
      2.3.5. In zijn aan de inspecteur gerichte brief van 25 november 2002 heeft de gemachtigde, onder verwijzing naar de brief van de inspecteur van 8 november 2002, de inspecteur verzocht om aan hem nadere gegevens te verstrekken. In deze brief heeft de gemachtigde onder andere geschreven:
      "Voor zover de heer [X] en mij bekend heeft de Belastingdienst niet aannemelijk gemaakt dat de heer [X] een bankrekening in het buitenland zou hebben en evenmin dat hij een bedrag niet in de aangiftes (…) over de jaren vanaf 1990 heeft vermeld. Als de Belastingdienst dat aannemelijk heeft gemaakt is de heer [X] gehouden vragen van de Belastingdienst te beantwoorden indien en voor zover die voor de belastingheffing van hem van belang kunnen zijn. In dat kader vraag ik u mij te informeren hoe u aan de wetenschap komt dat bij opening van een bankrekening (nu en in het verleden, waar dan ook ter wereld) een origineel identiteitsbewijs overgelegd moe(s)t worden.
      Verder begreep ik van cliënt dat hij zich danig geïntimideerd voelde toen u geheel onaangekondigd een bezoek aan hem bracht en hem een verklaring probeerde af te dwingen, terwijl u hem niet op zijn rechten, met name in verband met uw verwijzing naar het plegen van een strafbaar feit, heeft gewezen. Aan de verklaringen van de heer [X] kan reeds daarom geen waarde worden toegekend.
      Graag ontvang ik een kopie van zijn aangiftes inkomstenbelasting en/of vermogensbelasting vanaf 1990, waarbij ik u verwijs naar § 14 BBBB 1998.
      Zodra de heer [X] kopie van die aangiftes van u heeft ontvangen, kan hij nagaan of in voornoemde aangiftes bedragen hadden moeten zijn opgenomen die daarin niet zijn vermeld."
    
    
    
      2.3.6. Bij brief van 28 november 2002 heeft de inspecteur op deze brief van de gemachtigde gereageerd. Daarin heeft hij zich onder andere op het standpunt gesteld dat artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) de onvoorwaardelijke verplichting bevat gegevens en inlichtingen te verstrekken die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing en dat belanghebbende niet kan verlangen dat de inspecteur eerst aantoont dat de gevraagde gegevens en inlichtingen van belang zijn. Voorts heeft de inspecteur bericht dat hij van de in zijn bezit zijnde aangiften vanaf 1990 reeds kopieën had verzonden aan belanghebbende. Aan het slot van deze brief is opgenomen: 
      "In de verzonden optiebrief heb ik de heer J. [X] verzocht om vóór 5 december 2002 te reageren. […] Zonder bericht van u of de heer J. [X] zal ik na die datum overgaan tot het opleggen van de genoemde belastingaanslagen en zal ik mij in de bezwaar- en beroepsfase op de omkering van de bewijslast beroepen."
    
    
    
      2.3.7. Bij brief van 4 december 2002 heeft de inspecteur onder meer het volgende aan belanghebbende meegedeeld: 
      "In deze brief stel ik u in kennis van mijn voornemen u navorderingsaanslagen op te leggen voor de inkomstenbelasting 1990/vermogensbelasting 1991, beide met een bestuurlijke boete.
      […]
      Motivering boete
      Hierbij wil ik u op de hoogte brengen van mijn voornemen om deze belastingaanslagen te verhogen met een boete van 100%. Deze mededeling kunt u beschouwen als een kennisgeving als bedoeld in artikel 67k van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. […] De boeten in dit jaar zijn gebaseerd op artikel 18, eerste lid AWR. Op grond van artikel 18, tweede lid AWR, juncto paragraaf 31 VAB en paragraaf 15 van de Leidraad administratieve boeten 1984 zal geen kwijtschelding verleend worden."
    
    
    
      Als bijlagen bij deze brief zijn de hierna onder 2.3.8 aangehaalde overzichten gevoegd. 
      De in deze brief genoemde navorderingsaanslagen zijn vastgesteld op 31 december 2002. Bij brief van 31 januari 2003 is bezwaar gemaakt tegen deze navorderingsaanslagen, tegen de besluiten geen kwijtschelding te verlenen van de in die aanslagen begrepen verhogingen en tegen de beschikkingen heffingsrente.
    
    
    2.3.8. Bij brief van 25 april 2003 heeft de inspecteur belanghebbende in kennis gesteld van zijn voornemen navorderingsaanslagen op te leggen over de jaren 1991 tot en met 2000 voor de IB/PV en over de jaren 1992 tot en met 2000 voor de VB. In deze brief is onder meer het volgende opgenomen:
    
    
      "[...]
      Motivering boete
      Hierbij wil ik u op de hoogte brengen van mijn voornemen om deze belastingaanslagen te verhogen met een boete van 100%. Deze mededeling kunt u beschouwen als een kennisgeving als bedoeld in artikel 67k van de Algemene wet inzake rijksbelastingen [...].
      Ik merk het feit dat u gebruik heeft gemaakt van een buitenlandse bankrekening(en) teneinde de Belastingdienst het zicht op (het ontstaan van) de tegoeden en de inkomsten daaruit te ontnemen aan als een strafverzwarende omstandigheid als bedoeld in paragraaf 42 juncto 43 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: het Boete besluit). 
      [...]
      Ten aanzien van de navorderingsaanslagen IB/PH tot en met 1997 en VB tot en met 1998:
      De boeten in die jaren zijn gebaseerd op artikel 18, eerste lid AWR. Op grond van artikel 18, tweede lid AWR, juncto paragraaf [...] 15 van de Leidraad administratieve boeten 1984 en hoofdstuk IV van het Voorschrift administratieve boeten 1993 zal geen kwijtschelding verleend worden. 
      Ten aanzien van de navorderingsaanslagen IB/PH vanaf 1998 en VB vanaf 1999:
      Naast de gevolgen voor de belastingheffing ben ik voornemens om gelijktijdig met het vaststellen van de navorderingsaanslagen boeten op te leggen. Het betreft vergrijpboeten ingevolge artikel 67e AWR juncto hoofdstuk IV en VI van het Boete besluit. De hierboven genoemde strafverzwarende omstandigheid heeft tot gevolg dat de boeten 100% van de verschuldigde (enkelvoudige) belasting bedragen."
    
    
    Als bijlagen bij deze brief zijn overzichten gevoegd, waarin onder meer de volgende gegevens zijn opgenomen (en waarin met ‘correcties’ bedoeld zijn de bedragen - in guldens - die de grondslag voor de navorderingsaanslagen vormden): 
    
    
      Inkomstenbelasting 
      jaar
      	1990	1991	1992	1993	1994	1995	1996	1997	1998	1999	2000
      belastbare inkomens
      primitieve aanslag 	85.000	85.000	92.320	83.101	81.693	75.782	74.794	73.464	77.477	73.975	75.000
      correcties
      	25.695	24.210	23.333	20.633	17.235	17.100	17.190	18.360	19.013	20.025	22.208
      belastbare inkomens 
      navorderingsaanslag 	110.695	109.210	115.653	103.734	98.928	92.882	91.984	91.824	96.490	94.000	97.208
      belastingbedragen
      navorderingsaanslag	15.036	13.967	13.999	11.459	9.264	8.550	8.595	9.180	9.506	10.013	11.102
    
    
    
      Vermogensbelasting 
      jaar	1990	1991	1992	1993	1994	1995	1996	1997	1998	1999	2000
    
    
    
      correcties		471.600	478.800	507.600	527.400	531.600	611.400	619.200	715.800	724.800	811.800
      af correcties IB 		15.036	29.003	43.002	54.461	63.724	72.274	80.869	90.049	99.555	109.567
      af correcties heffingsrente 		0	0	1.489	3.507	6.011	9.054	11.426	14.068	17.840	21.729
      af correcties VB		0	3.648	7.216	10.856	14.524	18.100	22.195	26.232	30.330	34.369
      gecorrigeerd vermogen		456.000	446.000	455.000	458.570	447.000	511.970	504.710	585.450	577.070	645.760
      belastingbedrag navorderingsaanslag		3.648	3.568	3.640	3.668	3.576	4.095	4.037	4.098	4.039	4.520
    
    
    De in deze brief genoemde navorderingsaanslagen zijn dienovereenkomstig vastgesteld op 31 mei 2003. Bij brief van 23 juni 2003 is bezwaar gemaakt tegen deze navorderingsaanslagen, tegen de boetebeschikkingen en tegen de beschikkingen heffingsrente. 
    
    2.4. Schatting van de correcties
    
    2.4.1. In het verweerschrift schrijft de inspecteur over de schatting van de correcties het volgende: 
    
    "6.5 Redelijke aanslag/ omvang correctie 
    
    
      6.5.1 [Hof: abusievelijk als 6.6.1 vermeld] Database rekeningenproject
      Vanaf het begin van het rekeningenproject werd duidelijk dat er sprake zou zijn van een massaal proces. Daarom is ten behoeve van de ondersteuning én voor het genereren van informatie een database ontworpen, het zogenaamde zoeklicht. […].
      In dit zoeklicht was o.a. de volgende informatie beschikbaar:
      -	het renseignement: bankrekeningnummer en bedrag op het renseignement; 
      -	naam, adres, woonplaats en eventuele branche belastingplichtige 
      -	[…]
      aanslaggegevens, met name van oude jaren (1990-1994)
      […]. In het zoeklicht […] moesten ook gegevens worden ingevuld aan de hand waarvan de Belastingdienst een beeld kon vormen van de belastingplichtige met een buitenlandse bankrekening. Deze gegevens betroffen o.a.:
      -	[…] 
      -	is er sprake van iemand die gegevens verstrekt (meewerker), dan wel ontkent of informatie weigert?;
      -	de totale correcties die voortvloeiden uit de overgelegde gegevens.
    
    
    Een en ander resulteerde in […] zoeklicht, welk een totaal beeld kon vormen van de grote groep belastingplichtigen die over een verzwegen buitenlandse bankrekening beschikte.
    
    
      In oktober 2002 moest worden bepaald hoe hoog de correcties dienden te zijn bij diegenen die niet meewerkten of ontkenden. […] Daarvoor is een aparte applicatie geïmplementeerd. Deze aparte applicatie werd applicatie correcties genoemd. De bedoeling van deze applicatie was om informatie te verkrijgen waarop redelijke aanslagen gebaseerd konden worden voor belastingplichtigen die ontkenden een bankrekeningen te hebben dan wel die in het geheel geen informatie verstrekten. […]
      […] In deze applicatie zijn gegevens verwerkt van meewerkers, dat zijn belastingplichtigen die alle informatie hebben verstrekt en ook zijn de gegevens verwerkt van belanghebbenden die zich met een beroep op de werking van art. 67n AWR en/of art. 69a AWR, de zogenoemde inkeerders, gemeld hebben bij de inspecteur in verband met het aanhouden van buitenlandse tegoeden.
    
    
    
      In deze applicatie correcties werd o.a. ten behoeve van de hardheid van de cijfers een vraag opgenomen over de kwaliteit van de cijfers. Daartoe diende de aanslagregelend ambtenaar te onderscheiden naar de volgende keuzes:
      -	vaststellingsovereenkomst gesloten;
      -	getekende afspraak over omvang correcties
      -	geen getekende afspraak maar overeenstemming omvang correcties 
      -	geen overeenstemming maar harde correcties volgens inspecteur 
      -	geen overeenstemming, omvang correcties onzeker
    
    
    
      Verder diende er ingevuld te worden of er zogenaamde broncorrecties waren. Dat zijn correcties die zijn opgelegd naar aanleiding van het belasten van de vergaring van het vermogen in tegenstelling tot correcties betreffende het rendement op dit vermogen.
      […] 
      Door het zoeklicht enerzijds en de applicatie correcties anderzijds, kon ik verbanden leggen tussen de renseignementen en de uiteindelijke correcties. Tevens stelde het mij in staat om cijfers aan deze database te ontlenen o.a. via het maken van tabellen die een overzicht gaven van bepaalde relaties tussen de cijfers. Dit inzicht is dus verkregen uit de gegevens van personen die wel medewerking hebben verleend en alle gegevens hebben verstrekt. In Oktober 2002 waren de cijfers van 434 ondernemersposten en 829 particuliere posten verwerkt waarbij IB correcties waren aangebracht. […]
      Voor de vermogensbelasting waren 338 posten van particulieren en 264 posten van ondernemers verwerkt […] Hierbij zijn de posten geselecteerd van de vier hardste categorieën namelijk:
      -	vaststellingsovereenkomst gesloten;
      -	getekende afspraak over omvang correcties
      -	geen getekende afspraak maar overeenstemming omvang correcties 
      -	geen overeenstemming maar harde correcties volgens inspecteur
    
    
    
      De hoogte van de ingevulde correctiebedragen betreft de bedragen na verwerking van vrijstellingen en heffingsvrije bedragen en inclusief eventuele nevencorrecties (bijvoorbeeld drempel buitengewone lasten gewijzigd etc.).
      Uit deze gegevens is het volgende gebleken:
      1.	Bij een groot aantal rekeninghouders bestond de rekening ook al in de periode vóór 1994. Indien ik alleen de gevallen uitselecteer die de Belastingdienst op het spoor is gekomen door de renseignering (dus exclusief inkeerders) dan betreffen dit volgens de meest recente gegevens 2320 gevallen. Daarvan bezat in 2264 gevallen de rekeninghouder ook vóór 1 januari 1994 al de rekening, dat is 97,6 %. Dit is nog verder te preciseren naar de diverse jaren daarvoor: 
      1993: 95,7 %
      1992: 77,2 %
      1991: 58,3 %
      1990: 39,1 %
      2.	Het overgrote deel van de rekeninghouders bezit ook in de jaren na 1994 nog een buitenlandse rekening. In het volgende overzicht zijn de cijfers opgenomen welk percentage van de rekening¬houders in de jaren daarna ook nog over een rekening beschikte:
      1995: 97,8 %
      1996: 86%
      1997: 81%
      1998:76%
      1999: 73%
      2000: 71%
      3.	Het saldo dat is vermeld op het microfiche hoeft niet het saldo te zijn dat in werkelijkheid in 1994 uitstond op naam van de belanghebbende bij de KBL. In een groot aantal gevallen is gebleken dat een laag saldo op het microfiche een hoge correctie met zich bracht. […] Ik verwijs naar de bijlage D3, tabellen, resultaat 95%, waar de correcties van hoog naar laag zijn weergegeven met daarachter het saldo zoals dat op het microfiche is vermeld. Hieruit valt af te leiden dat een laag renseignementssaldo een zeer hoge correctie met zich mee kan brengen. Dit kan simpel worden verklaard. De gang van zaken bij de KBL is als volgt. De cliënt opent een rekening-courant - op het microfiche als "vue" aangeduid - rekening. Uiteraard wordt op deze rekening niet veel rendement behaald. Er wordt dan ook een onderliggende rekening geopend, bijvoorbeeld een deposito- (terme) of een effectenrekening. […] Uit de applicatie blijkt dan ook dat in een groot deel van de gevallen een tweede rekening is geopend. Het microfiche vermeldt alleen het saldo van de rekening-courant en het deposito. Voor wat betreft de gang van zaken bij de KBL wordt dit bevestigd in bijlage B17, een overeenkomst zoals deze door de KBL wordt gebruikt. Bovenaan is sprake van een contantenrekening en een rekening effectendepot. Ik wil in dit kader ook verwijzen naar bijlage B9, waar onder nummer 4 is vermeld dat de aard van de betrokken rekening van 5 types kan zijn. Dit impliceert dat als het ene type rekening is vermeld op het microfiche er ook een ander type rekening kan zijn. […] Dit betekent dat het saldo dat vermeld staat op het microfiche geen indicatie geeft over de daadwerkelijke omvang van het vermogen of de genoten inkomsten.
      4.	[…]
      5.	Het gemiddeld saldo van de renseignementen van de meewerkers is f 93.000. Het gemiddeld saldo van de weigeraars en ontkenners is f 146.000. Deze cijfers betreffen zowel ondernemers en particulieren tezamen, aangezien de afzonderlijke cijfers niet veel verschilden.
      6.	Uitgaande van een grote hoeveelheid microfiches geldt voor die massa: hoe hoger het saldo van het microfiche is, hoe hoger de correctie is. Dit blijkt uit bijlage D1 en D2, de tabel relatie microfiche en correctie. Hierin zijn verwerkt de microfiches verdeeld in groepen afgezet tegen de totale en de gemiddelde correctie dat voor deze groep geldt.
      7.	De spreiding van de correcties over de jaren vertoont een dalende trend van 1990 tot en met 1995 en een stijgende trend van 1996 tot en met 2000. Zie hiervoor de bijlagen D7 en D8, de tabellen spreiding correcties IB en VB. In deze tabellen is de totale correctie van alle meewerkers over alle jaren genomen. Vervolgens is gekeken welk deel van de totale correctie procentueel in elk afzonderlijk jaar viel. Hierdoor kon het gemiddelde worden bepaald van alle meewerkers welk procentueel deel van de totale correctie in elk jaar viel. Deze verdeling is gemaakt voor ondernemers en particulieren afzonderlijk en voor vermogensbelasting en inkomstenbelasting. […] 
    
    
    6.5.2 Redelijke aanslag: manier van berekening
    
    […] Ik ben uitgegaan van de applicatie correcties als basis voor mijn correcties en de daaruit te trekken conclusies. Het lijkt mij dat dit redelijk is, aangezien ik geen andere bron kan aanboren die mij zicht geeft op een gemiddelde belanghebbende die in het bezit is van een buitenlandse bankrekening. De applicatie geeft een beeld van wat een gemiddelde bezitter van een buitenlandse bankrekening bezit. In die zin is het te vergelijken met de branche-informatie zoals die naar voren komt als een gemiddeld cijfer van een bepaalde branche. Ook daar zitten verschillen in, net zo als deze ook aanwezig zullen zijn bij buitenlandse bankrekeninghouders, maar niettemin worden er aanslagen opgelegd met omkering van de bewijslast die op een gemiddelde zijn gebaseerd. Zo moest ik mij ook baseren op gemiddelden. Uitgaande van de cijfers uit de applicatie, maar ook rekening houdende met aannames die waarschijnlijk voorkomen, heb ik mij bij het opleggen van de aanslagen op de volgende uitgangspunten gebaseerd:
    
    Ten eerste is het gemiddelde saldo van de microfiches bij weigeraars/ontkenners 1,5 maal hoger dan dat bij meewerkers. Zie hiervoor onder 4 database rekeningenproject (93.000:146.000). Dit lijkt mij ook logisch. Immers, hoe hoger het saldo, hoe hoger het belang en hoe meer men moet betalen als men meewerkt. Als je dus op basis van meewerkers corrigeert, moet je een correctie op de cijfers van meewerkers toepassen om tot een correctie bij weigeraars/ontkenners te komen. De groep weigeraars/ontkenners heeft namelijk hogere saldi, dus moet je ook de correctie hierop aanpassen. Aangezien gemiddeld het saldo bij weigeraars/ontkenners 1,5 maal hoger ligt is gekozen om de correctie ook 1,5 maal hoger te stellen.
    
    Ten tweede is het saldo dat op het microfiche staat vaak niet representatief voor het werkelijke verzwegen bedrag. Onder punt 2 bij database blijkt namelijk dat achter een klein renseignementsaldo een hoog daadwerkelijk fiscaal nadeel kan schuilen. Het individuele renseignementssaldo is daarom niet geschikt als uitgangspunt voor de in die individuele zaak toe te passen correctie. Dat heb ik ook niet als uitgangspunt genomen.
    
    Ten derde dien ik een correctie te bepalen. Waarop kan ik deze correctie baseren ? Het antwoord is dat ik een representatieve groep bezitters met een buitenlandse bankrekening heb, die ik daarvoor kan gebruiken, de meewerkers. Daarom ben ik uitgegaan van een gemiddelde correctie van de groep meewerkers die ik vermenigvuldig met 1,5 omdat het saldo op het microfiche gemiddeld 1,5 maal hoger is. Welke correctie moet ik dan vermenigvuldigen met 1,5? Moet ik mij baseren op de hoogste, het gemiddeld of de laagste correctie bij de meewerkers? Stel dat de belanghebbende het hoogste verzwegen vermogen heeft van alle weigeraars en ik leg een correctie op van de gemiddelde correctie bij meewerkers en vermenigvuldig deze met 1,5, dan zal deze correctie hoogstwaarschijnlijk te laag zijn. Heeft de belanghebbende namelijk het hoogste verzwegen vermogen, dan zal dit in de buurt moeten liggen van het hoogste bedrag dat meewerkers hebben verzwegen en bovendien moet dit nog vermenigvuldigd worden met 1,5. Uitgaande van de waarschijnlijkheid dat de hogere bedragen niet worden toegegeven (het saldo op het microfiche is tenslotte bij weigeraars 1,5 maal hoger), ben ik uitgegaan van een zodanige correctie dat 95% van alle correcties bij meewerkers kleiner zijn. Ik heb dus de 5% hoogste correcties bij meewerkers geëlimineerd omdat ik ervan uitgegaan ben dat ook bij meewerkers sprake is van uitschieters die de belanghebbende dan zouden benadelen. Ik verwijs naar bijlage D3 t/m D6, de tabellen betreffende de zogenaamde 95% norm voor IB en VB die zijn gemaakt voor ondernemers en particulieren afzonderlijk. [...]
    
    Ten vierde dien ik de berekende totale correctie te verdelen over de jaren afzonderlijk. De totale correctie voor de jaren 1990-2000 voor de belanghebbende is bepaald via de formule 95% norm van de bepaalde groep waarin hij valt (ondernemers/particulieren) vermenigvuldigd met 1,5. Ik heb nu dus de totale correctie 1990-2000 voor IB en VB berekend. Ik heb deze totale correctie over de jaren verdeeld via de gemiddelden van de diverse jaren van de meewerkers, zie hierboven onder database en bijlage D7 en D8.
    
    
      Ten vijfde heb ik verschil gemaakt tussen de microfiches met een saldo boven de f 500.000 en de microfiches met een saldo lager dan f 500.000 [Hof: noot inspecteur “Hierbij is aangesloten bij één van de criteria voor strafrechtelijke aanpak, nl een saldo op 31-1-1994 van f 500.000 of hoger”]. Uitgaande van een in beginsel onvolledig saldo per datum op het microfiche acht ik de kans groter dat ik over het werkelijke saldo beschik naarmate dit saldo hoger is. Voor de groep met een saldo onder de f 500.000 gold bovenstaande berekening. Voor de groep boven de f 500.000 is een methode gehanteerd, waarbij het vermogen van 31-01-1994 contant is gemaakt naar een vermogen per eind 1989. Er is berekend welk vermogen in 1993 aanwezig moest zijn, om, rekeninghoudend met een bepaald rendement, tot het op 31-01-1994 op het fiche vermelde vermogen te komen. Vervolgens is berekend welk vermogen nodig was in 1992 om aan het berekende vermogen in 1993 te komen. Zo is teruggerekend naar 1989. Het vermogen wordt voor de berekening geacht belegd te zijn geweest in 12 maandsdeposito's. Het rendement op de 12 maandsrente voor termijndeposito's vertoonde echter een stevige daling. Daarom acht ik het aannemelijk dat de belanghebbende gezocht heeft naar een andere risicomijdende beleggingsvorm met hoog rendement. Die mogelijkheid bestond in het vierde kwartaal van 1994 in de vorm van staatsobligaties NL met een looptijd van 5 tot 8 jaar. Om die reden is bij de berekening van het rendement op het vermogen vanaf 1-1-1995 uitgegaan van het rendement op die staatsobligaties. De jaarlijkse rente is in de berekening telkens herbelegd in dezelfde beleggingsvorm tegen de dan geldende rentevoet.
      Op deze manier is dus voor alle weigeraars en ontkenners dezelfde correctie voor IB en VB berekend, waarbij alleen gedifferentieerd is naar particulier en ondernemer en saldi boven en onder de f 500.000. Uitgaande van het feit dat ik volgens heersende jurisprudentie de redelijkheid van de aanslag aannemelijk dien te maken, acht ik mij daarin geslaagd. (Ik word hierin bevestigd door een voorbeeld uit de praktijk. Er zijn diverse gevallen, waarbij iemand eerst heeft geweigerd informatie te verstrekken en toch op een later moment de gegevens wel heeft verstrekt. Er waren correcties aangebracht overeenkomstig bovenstaande uitgangspunten. Vervolgens konden er wel aanslagen worden opgelegd die overeenkomstig de daadwerkelijke gegevens zijn. Bij het door mij bedoelde voorbeeld blijkt voor 1990, 1997 en 1999 dat van de 6 correcties inkomstenbelasting en vermogensbelasting slechts één correctie lager uitviel, de andere waren allen hoger, zie bijlage D9, welke is geanonimiseerd in verband met mijn geheimhoudingsplicht.)".
    
    
    
      2.4.2.1. De bijlagen D7 en D8 ("de tabellen spreiding correcties IB en VB", in de stukken aangeduid als respectievelijk tabel 7 en tabel 8), waarnaar de inspecteur verwijst in het onder 2.4.1 opgenomen citaat bij punt 7 van 6.5.1, luiden (alle bedragen zijn vermeld in guldens):
      Tabel 7
      "JAAR	Gemiddeld correctiebedrag IB bij 	Percentage over totale periode
      	Ondernemer 	Particulier	Ondernemer	Particulier
      1990	9.689	7.541	10,03%	11,42%
      1991	9.012	7.104	9,33%	10,76%
      1992	8.961	6.846	9,28%	10,37%
      1993	8.883	6.058	9,20%	9,17%
      1994	6.442	5.061	6,67%	7,66%
      1995	6.794	5.022	7,03%	7,60%
      1996	7.895	5.043	8,17%	7,64%
      1997	8.450	5.391	8,75%	8,16%
      1998	7.953	5.581	8,23%	8,45%
      1999	11.695	5.880	12,11%	8,90%
      2000	10.810	6.518	11,19%	9,87%
    
    				
    	96.583	66.045	100%	100%"
    
    
             Tabel 8
      "JAAR	Gemiddeld correctiebedrag VB bij 	Percentage over totale periode
      	Ondernemer 	Particulier	Ondernemer	Particulier
      1991	137.286 	111.827 	8,00% 	7,86% 
      1992	140.802 	113.651 	8,20% 	7,98% 
      1993	140.987 	120.465 	8,21% 	8,46% 
      1994	152.912	125.094	8,91%	8,79% 
      1995	151.404 	126.042 	8,82%	8,85% 
      1996	157.416 	145.035 	9,17% 	10,19% 
      1997	177.827 	146.875 	10,36% 	10,32% 
      1998	212.759 	169.857 	12,39% 	11,93% 
      1999	236.203 	171.994 	13,76% 	12,08%
      2000	209.229	192.632	12,19%	13,53%
    
    				
    	1.716.824	1.423.471	100,00%	100,00%"
    
    2.4.2.2. De bijlagen D3 t/m D6, waarnaar de inspecteur verwijst in het onder 2.4.1 opgenomen citaat bij ‘ten derde’ van 6.5.2, zijn tabellen waarbij de meewerkende ondernemers voor de inkomstenbelasting (bijlage D3, tabel 3) en voor de vermogensbelasting (bijlage D5, tabel 5), alsmede meewerkende particulieren voor de inkomstenbelasting (bijlage D4, tabel 4) en voor de vermogensbelasting (bijlage D6, tabel 6), zijn gerangschikt op basis van de hoogte van het totaal van de correcties, waarbij de meewerker met het hoogste correctiebedrag (zie kolom 2) op regel 1 staat (zie kolom 1), de meewerker met het één na hoogste correctiebedrag op regel 2, etc. In de derde kolom is het renseignementssaldo van de desbetreffende meewerker opgenomen. 
    
    
      2.4.3. Tot de gedingstukken behoort een door de inspecteur ingebracht stuk, afkomstig van de Kennisgroep Vaktechniek van de controle / EDP-audit / netwerk Statistical Audit van de Belastingdienst, getiteld "Memorandum Rekeningenproject" en gedagtekend 24 maart 2005, alsmede een door belanghebbende ingebrachte reactie hierop, getiteld 'Notitie', gedagtekend 26 januari 2006, van dr. A.G. Gerards en mr. J.P.G.M. van der Graaf. 
      In het Memorandum is op pagina 6 en 7 een alternatieve berekening voor de bovenstaande schatting van de inspecteur opgenomen. Dit alternatief houdt in dat de correcties worden gesteld op de bovengrens van het zogenoemde 95%-betrouwbaarheidsinterval. De bovengrens is het rekenkundige gemiddelde van de correcties bij meewerkers, verhoogd met twee maal de standdaarddeviatie bij meewerkers. In het Memorandum wordt aangaande het 95%-betrouwbaarheidsinterval opgemerkt: 
      “Een betrouwbaarheidsinterval geeft het gebied aan waarbinnen de onbekende parameter, in dit geval de fiscale correctie, waarschijnlijk ligt. Met de daarbij te hanteren betrouwbaarheid van 95% wordt aangesloten op hetgeen binnen accountantskringen als maatstaf voor een redelijke zekerheid gebruikelijk is.
      Bij het hanteren van de bovengrens van het 95% betrouwbaarheidsinterval wordt dan gekozen voor het opleggen van de hoogste correctie die op basis van de beschikbare informatie over de meewerkers redelijkerwijs bij een niet-meewerker kan worden opgelegd.
      De bovengrenzen voor de particulieren, de ondernemers […] kunnen op basis van de tabellen 3 en 4 als volgt worden berekend:
    
    
    
      	particulieren	ondernemers	[…]
      gemiddelde	44.734		68.168	[…]
      standaarddeviatie	109.919	111.299	[…]
      bovengrens 95%-betrouwbaarheidsinterval	265.000	290.000	[…]”
    
    
    
      Over deze methode wordt in de zojuist genoemde Notitie opgemerkt:
      “10. […] Indien een onderzochte (deel-)populatie een behoorlijke normaalverdeling/kromme van Gauss vormt, dan - zo is in de statistiek vele malen- bewezen - ligt de kans van 95% dat het onderzoek betrouwbaar is ergens tussen de grenzen van het rekenkundig gemiddelde min tweemaal de standaarddeviatie (de benedengrens) en het rekenkundig gemiddelde plus tweemaal de standaarddeviatie (de bovengrens). Dat heet de 95%-betrouwbaarheidsinterval. […] in het Memorandum is ten onrechte van de 95% betrouwbaarheidsinterval uitgegaan omdat de gegevens van de in de tabellen genoemde meewerkers geen behoorlijke normaalverdeling vormen. […] Met zo'n grote spreiding van de gegevens mogen er volgens de regels van de statistiek geen relevante conclusies worden getrokken uit die gegevens, wil men niet uitkomen bij belachelijke conclusies.”
    
    
    
      2.4.4. In zijn conclusie van dupliek heeft de inspecteur inzake de door hem gemaakte schatting van de correcties onder andere nog het volgende gesteld: 
      "D.3. 150% factor redelijke schatting
      De vraag komt naar voren of de schatting op grond van de 1,5 norm een redelijke is geweest op het moment dat deze gemaakt diende te worden in oktober 2002. Normaliter schat ik […] de aanslag in met gebruikmaking van de concrete gegevens van de belastingplichtige. In het rekeningenproject doet zich het vrijwel unieke feit voor dat deze concrete gegevens er niet zijn. […] Het memorandum is hier duidelijk in: het saldo van het individuele renseignement dient pertinent niet als uitgangspunt genomen te worden voor de redelijke schatting. Ook de gegevens uit de aangiften inkomstenbelasting en vermogensbelasting geven niet genoeg informatie om een correctie betreffende een onbekende buitenlandse bankrekening op te baseren. […] 
      Ik heb bij het opleggen van de aanslagen geprobeerd via de tabellen, die mijns inziens representatief zijn voor buitenlandse rekeninghouders die meewerken, een redelijke schatting te maken. De redelijke schatting dient redelijk, dat wil zeggen niet-willekeurig te zijn, dat is iets anders dan statistisch juist. Uiteraard kan de statistiek hierbij een hulpmiddel zijn, maar bepaalde aannemelijkheden mogen daardoor niet worden uitgesloten. […] 
    
    
     
    
      D.4. Factor 150%
      De statistici concluderen tot een correctie voor de inkomstenbelasting voor ondernemers van fl. 290.000. Mijn berekening kwam uit op fl. 440.000. Ter onderbouwing van het verschil wil ik op het volgende wijzen.
      1.	In het algemeen mag aangenomen worden dat weigeraars meer te verliezen hebben dan meewerkers. Het is daarom een aannemelijkheid dat de correctie van de weigeraar hoger moet zijn dan die van de meewerker. Hoewel het renseignementssaldo, zoals ik hiervoor reeds heb aangegeven, op zich niets zegt over de omvang van de correctie, is het wel opvallend dat het gemiddelde van alle renseignementssaldi bij de weigeraars 50% hoger ligt dan bij de meewerkers.
      2.	Tabel D1 en D2 laten zien dat er in ieder geval een trend zit in de renseignementssaldi: hoe hoger het saldo, hoe hoger in principe de correctie. Ik wil hierbij benadrukken dat dit niet op gaat voor het individuele renseignement.
    
    
    Op grond van het vorenstaande ben ik van mening dat ik bij de schatting terecht uit kon gaan en nog steeds uit mag gaan van de veronderstelling dat de correctie bij weigeraars hoger zal zijn dan bij meewerkers. Hoeveel hoger is uiteraard niet met zekerheid te zeggen. Als aanknopingspunt daarvoor heb ik mij laten leiden aan het enige wat ik had: het verschil in gemiddelde tussen saldi van meewerkers en weigeraars. Op deze wijze ben ik tot de factor 1,5 gekomen." 
    
    
      2.4.5. De onder 2.4.4 bij D4, punt 2 genoemde tabellen D1 en D2 bevatten de volgende gegevens (alle bedragen zijn vermeld in guldens):
      Tabel 1 Relatie renseignement - correctie inkomstenbelasting
      Bedrag renseignement	Aantal	[...]	Gemiddelde correctie
                      0-49.999	422		 33.145
             50.000-99.999	314		 31.272
         100.000-149.999	130		 50.003
         150.000-199.999	63		 59.036
         200.000-249.999	40		 88.977
         250.000-299.999	20		141.264
         300.000-349.999	12		122.578
         350.000-399.999	9		181.143
         400.000-449.999	6		173.401
         450.000-499.999	5		184.593
         500.000-549.999	1		  78.531
         550.000-599.999	0		0
         600.000-649.999	1		   306.072
         650.000-699.999	1		 594.992
         700.000-749.999	0		0
         750.000-799.999	0		0
         800.000-849.999	1		 372.000
         850.000-899.999	2		 433.441
         900.000-949.999	0		0
      950.000-1.000.999	0		0
      meer dan 1.000.999	2		 692.004
    
    
    
      Tabel 2  Relatie renseignement - correctie vermogensbelasting
      Bedrag renseignement	Aantal	[...]	Gemiddelde correctie
                        0-49.999	186		824.089
               50.000-99.999	162		739.972
           100.000-150.000	87		925.398
         150.000-199.999	45		1.102.033
         200.000-249.999	33		1.725.237
         250.000-299.999	18		2.713.322
         300.000-349.999	11		2.880.012
         350.000-399.999	9		3.360.851
         400.000-449.999	6		2.644.663
         450.000-499.999	5		1.721.999
         500.000-549.999	1		  35.450
         550.000-599.999	0		0
         600.000-649.999	1		3.054.000
         650.000-699.999	1		6.582.756
         700.000-749.999	0		0
         750.000-799.999	0		0
         800.000-849.999	1		6.127.000
         850.000-899.999	2		7.476.500
         900.000-949.999	0		0
      950.000-1.000.999	0		0
      meer dan 1.000.999	2		8.333.466
    
    
    
    3. Geschil
    
    Tussen partijen is in geschil of de inspecteur de navorderingsaanslagen, de boetebeschikkingen en de beschikkingen heffingsrente terecht en tot de juiste bedragen heeft vastgesteld. Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:
    
    
      Met betrekking tot de (enkelvoudige) belasting
      1.	Mag de inspecteur voor de onderbouwing van de navorderingsaanslagen gebruik maken van de fotokopieën? 
      2.	Heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende de persoon is die is vermeld op de onder 2.2.5.1 bedoelde fotokopie en zo ja, moet dan worden aangenomen dat belanghebbende rekeninghouder was bij de KB-Luxbank?
      3.	Dient artikel 27e AWR toepassing te vinden op grond van schending van artikel 47, eerste lid, AWR en/of het niet doen van de vereiste aangifte? Zo ja:
      4.	Berusten de door de inspecteur vastgestelde tegoeden en inkomsten, welke aan de navorderingsaanslagen ten grondslag liggen, op een redelijke schatting? Zo ja:
      5.	Heeft belanghebbende doen blijken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar van de inspecteur onjuist zijn?
    
    
    
      Met betrekking tot de verhoging/boete
      6.	Zo er aanvankelijk te weinig belasting is geheven, is dit dan aan opzet van belanghebbende te wijten?
      7.	Mag de inspecteur de microfiches voor de bewijsvoering met betrekking tot de boeteoplegging gebruiken?
      8.	Heeft de inspecteur verzuimd om belanghebbende te wijzen op zijn zwijgrecht als bedoeld in artikel 67j AWR?
      9.	Heeft de inspecteur het verbod op gedwongen zelfincriminatie geschonden?
      10.	Is de opgelegde boete passend en geboden? 
      11.	Is de boete opgelegd in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur? 
      12.	Is sprake van overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en zo ja wat zijn daarvan de gevolgen voor de (hoogte van de) opgelegde boete?
    
    
    
    4. Standpunten van partijen en het onderzoek ter zittingen
    
    Voor de standpunten van partijen en het onderzoek ter zittingen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    5.0. De op de zaak betrekking hebbende stukken 
    
    
      5.0.1. In zijn pleitnota van 18 juni 2007 heeft de gemachtigde het volgende geschreven:
      “De Inspecteur heeft […] een groot aantal van de feitelijke gegevens waarop hij zijn schatting voor de enkelvoudige belasting kennelijk heeft gebaseerd, niet in dit geding overgelegd, ondanks diverse eerdere verzoeken daartoe. Ik noem bij wijze van voorbeeld: de gegevens van de database en andere gegevens waarop de Inspecteur zich heeft gebaseerd bij het opleggen van de onderhavige aanslagen, de gerenseigneerde saldi van de weigeraars en de ontkenners, saldi van bankrekeningen bij andere banken dan KBL, die meewerkers hebben onthuld, enz. Ik verzoek Uw Hof om de Inspecteur te vragen om al die gegevens alsnog in deze procedures te overleggen.”
    
    
    Soortgelijke verzoeken heeft de gemachtigde eerder gedaan in zijn pleitnota’s van 24 februari 2006 en 24 mei 2006.
    
    5.0.2. Het Hof vat de in de vorige alinea bedoelde verzoeken aldus op, dat belanghebbende zich op het standpunt stelt dat de inspecteur niet ‘de op de zaak betrekking hebbende stukken’ als bedoeld in artikel 8:42 Awb heeft ingezonden. Het Hof heeft dit verzoek voorshands voldoende gemotiveerd geacht als bedoeld in rechtsoverweging 3.2.4 van het arrest van de Hoge Raad van 25 april 2008, nr. 43 791, BNB 2008/162, en vervolgens dit standpunt van belanghebbende aan de inspecteur voorgelegd.
    
    
      5.0.3. De inspecteur heeft bij brief van 2 februari 2009 op de zojuist bedoelde verzoeken van belanghebbende als volgt gereageerd:
      "Ik ben van mening dat de op de zaak betrekking hebbende stukken zijn ingebracht en de belanghebbende reeds alle stukken heeft. Ter toelichting merk ik hierover nog het volgende op. 
    
    
    
      Bij het ontstaan van het Rekeningenproject is het zogenaamde "Zoeklicht" ontwikkeld. Dit "Zoeklicht" is een computerprogramma waarin de gegevens van de diverse rekeninghouders zijn ingebracht. Het doel van het "Zoeklicht" was ondersteuning van de behandelaars en het genereren van bestuurlijke informatie over de voortgang en de opbrengst van het Rekeningenproject. Voor een verdere beschrijving van het "Zoeklicht" verwijs ik naar het Draaiboek onderdeel 2.3.2.1 (Het 'Zoeklicht Rekeningenproject') en het verweerschrift (onderdeel Redelijke aanslag, onderdeel database Rekeningenproject).
      In het verweerschrift is in hetzelfde onderdeel (Redelijke aanslag, onderdeel database) ook de "applicatie correcties" beschreven. Deze "applicatie correcties" is ontwikkeld, omdat, toen in de loop van 2002 werd nagedacht over de wijze waarop de correcties voor hen die niet meewerkten zouden moeten worden geschat, bleek dat het "Zoeklicht" daar niet geschikt voor was.
      Dit werd met name veroorzaakt, doordat in het "Zoeklicht" gegevens over de opgelegde aanslagen waren opgenomen; d.w.z. belastingbedragen, maar niet de inkomens- en/of vermogenscorrecties en soms ook geen specificatie per middel of per jaar.
    
    
    In het verweerschrift is aangegeven welke gegevens in de "applicatie correcties" zijn ingevoerd. Het vullen van deze "applicatie correcties" is achteraf gedaan door alle lokale inspecteurs aan de hand van de fysieke dossiers en opgelegde aanslagen (het "Zoeklicht" bood immers de voor de "applicatie correcties" gewenste informatie niet of onvoldoende). Zoals in het verweerschrift is aangegeven gaat het daarbij om de dossiers van belastingplichtigen die informatie over de door hen in het buitenland aangehouden bankrekeningen [Hof noot inspecteur: “ook andere dan KBL”] hebben verstrekt, zowel na vragen van de inspecteur als uit eigen beweging (zgn. inkeerders of spijtoptanten). 
    
    
      De "applicatie correcties" is een computerprogramma (Access). In een dergelijk computerprogramma kunnen queries/berekeningen worden uitgevoerd met betrekking tot de ingevoerde gegevens. De door de Inspecteur overgelegde tabellen zijn de uitkomsten van deze queries. Dit zijn de als bijlagen D overgelegde tabellen. Uw Hof en de belanghebbende beschikken over deze tabellen. Hiermee zijn de stukken overgelegd.
      De tabellen D3-D6 geven een overzicht van alle renseignementssaldi en de daarbij behorende correcties [Hof noot Inspecteur: “Als geen renseignementssaldo is ingevuld is er sprake van een inkeerder/spijtoptant“]. Bij het uitdraaien van deze tabellen zijn de sofinummers vervangen door volgnummers. Er is in verband met de geheimhoudingsplicht van art 67 AWR geen uitdraai gemaakt waarbij de sofinummers zijn opgenomen. Er is derhalve geen andere uitgedraaide versie van de tabellen D3-D6 dan de reeds overgelegde versie. Voor zoveel nodig beroep ik mij voor het niet alsnog uitdraaien en overleggen van deze tabellen met sofinummers op gewichtige redenen als bedoeld in art 8:29 Awb. Ik ben van mening dat art 67 AWR mij verbiedt deze gegevens te verstrekken. Voor de volledigheid merk ik op, dat de sofinummers voor het begrip en gebruik van de tabellen ook geen enkele toegevoegde waarde hebben.
      Bij het uitdraaien van de tabellen Dl en D2 zijn de ingevoerde gegevens van degenen waarbij correcties zijn aangebracht op een andere wijze gegroepeerd, nl. naar omvang van renseignementssaldo en de daarbij behorende totale correctie en gemiddelde correctie; bij het uitdraaien van de tabellen D7 en D8 heeft een groepering plaatsgevonden naar spreiding van de correcties over de jaren.
    
    
    Ik ben dan ook van mening dat ik met het overleggen van deze stukken volledig voldaan heb aan hetgeen de Hoge Raad in het arrest van 25 april 2008 BNB 2008/161 van de Inspecteur verlangt. De gegevens uit de "applicatie correcties" die gebruikt zijn, zijn in tabellen uitgedraaid en deze zijn overgelegd.
    
    Gelet op de door de belanghebbende genoemde voorbeelden van gegevens is hij van mening dat alle achter de "applicatie correcties"/het "Zoeklicht" liggende gegevens zouden moeten worden overgelegd. Dit zou betekenen dat van alle in het Rekeningenproject betrokken personen (duizenden) de volledige dossiers zouden moeten worden overgelegd: renseignement, de volledige correspondentie, rekeningenoverzichten, de berekening van alle individuele correcties en alle opgelegde aanslagen. Ik ben van mening dat deze stukken geen op de zaak betrekking hebbende stukken zijn en dat de verplichting tot het overleggen van stukken niet zo ver gaat dat al deze gegevens zouden moeten worden overgelegd. Indien u van mening bent dat de verplichting wel zo ver gaat, beroep ik mij voor het niet overleggen op gewichtige redenen als bedoeld in art 8:29 Awb: ik ben van mening dat art 67 AWR mij verbiedt deze stukken van andere belastingplichtigen in te brengen. Daarnaast ben ik van mening dat bovendien sprake is van een uitzonderingsgeval als bedoeld in het […] arrest van de Hoge Raad van 25-04-2008 (r.o. 3.5.2 en 3.5.6). Het is nl. fysiek en praktisch onmogelijk om duizenden volledige dossiers van andere belastingplichtigen uit geheel Nederland in een procedure in te brengen."
    
    
      5.0.4. In rechtsoverweging 3.2.4 van het eerdergenoemde arrest BNB 2008/162 heeft de Hoge Raad overwogen:
      "Indien een belanghebbende zich op het standpunt stelt dat een bepaald aan de inspecteur ter beschikking staand stuk dient te worden overgelegd omdat het op de zaak betrekking heeft, kan geen doorslaggevende betekenis toekomen aan de betwisting van dat laatste door de inspecteur. Die betwisting - evenals haar eventuele onderbouwing - berust immers mede op feitelijke gegevens (de inhoud van dat stuk) die aan de belanghebbende en de rechter niet bekend zijn, zodat zij door de belanghebbende niet kunnen worden weerlegd, en door de rechter niet op juistheid kunnen worden getoetst. Daarbij komt dat indien de inspecteur meent dat gewichtige redenen zich tegen overlegging van het stuk verzetten, hij zich kan beroepen op artikel 8:29 Awb. In het licht van dit een en ander dient artikel 8:42 Awb aldus te worden uitgelegd dat, behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, tegemoet dient te worden gekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak. Voor zover het Hof met toepassing van artikel 8:42 Awb tot zijn oordeel is gekomen, heeft het hetzij deze regels miskend, hetzij onvoldoende gemotiveerd dat sprake is van een uitzonderingsgeval dan wel dat belanghebbende niet voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het draaiboek van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak.
      Opmerking verdient dat (in de onderhavige context) niet reeds sprake is van misbruik van procesrecht indien het belang van de belanghebbende bij de verlangde inzage niet opweegt tegen het belang van de Belastingdienst dat daardoor wordt geschaad, doch eerst indien de belanghebbende, in aanmerking nemende de onevenredigheid tussen zijn belang bij inzage en het belang van de Belastingdienst dat daardoor wordt geschaad, naar redelijkheid geen aanspraak op inzage kan maken."
    
    
    
      5.0.5. Het Hof begrijpt het verzoek van belanghebbende om overlegging van “een groot aantal van de feitelijke gegevens waarop [de inspecteur] zijn schatting voor de enkelvoudige belasting […] heeft gebaseerd”, mede gelet op de voorbeelden waarmee belanghebbende zijn verzoek heeft toegelicht, aldus dat belanghebbende meent dat de hierna opgesomde documenten door de inspecteur alsnog dienen te worden ingebracht:
      1. het Draaiboek en de Nieuwsbrieven (zie 1.8);
      2. de in het computerprogramma ‘Zoeklicht’ opgenomen gegevens (en/of de daaraan ten grondslag liggende documenten);
      3. de in het gegevensbestand ‘Applicatie correcties’ (hierna: de Applicatie) opgenomen gegevens (en/of de daaraan ten grondslag liggende documenten);
      4. de (gegevens op de) microfiches betreffende de weigeraars en de ontkenners;
      5. de documenten en gegevens betreffende tegoeden die meewerkers bij andere banken dan de KB-Luxbank hebben aangehouden;
      6. alle stukken in het kader van de identificatie van belanghebbende;
      7. de gegevens die ‘[C]’ aan een medewerker van de Belastingdienst heeft overhandigd;
      8. kopieën van de aangiften van belanghebbende voor alle betrokken jaren.
    
    
    Het Hof duidt hier en in het vervolg als ‘meewerkers’ aan degenen die in het kader van het Rekeningenproject informatie over een (of meer) buitenlandse bankrekening(en) hebben verstrekt, zowel degenen die dit uit eigen beweging hebben gedaan (inkeerders) als degenen die dit hebben gedaan na vragen van de inspecteur, welke vragen de inspecteur heeft gesteld nadat de betrokkenen als mogelijk houder van een op een fotokopie vermelde rekening waren geïdentificeerd.
    
    5.0.6. Op het verzoek van belanghebbende om overlegging van het Draaiboek en de Nieuwsbrieven heeft de Derde Meervoudige Kamer beslist bij de onder 1.13 vermelde tussenuitspraak van 21 maart 2007. Hetgeen is vastgesteld, overwogen en beslist in die tussenuitspraak maakt integraal onderdeel uit van de onderhavige uitspraak. Nu die tussenuitspraak op 21 maart 2007 aan partijen is verzonden, zal het Hof deze niet aan de onderhavige uitspraak hechten.
    
    5.0.7. Het Hof leidt uit de onder 5.0.3 aangehaalde brief van de inspecteur van 2 februari 2009 en uit hetgeen hij schrijft in zijn verweerschrift onder 6.6.1 af, dat de in het Zoeklicht opgenomen gegevens niet van enig belang kunnen zijn geweest voor de besluitvorming in de zaak van belanghebbende. De inspecteur heeft immers gesteld dat het Zoeklicht twee functies had die geen van beide betrekking hadden op de besluitvorming betreffende de aanslagregeling. Enerzijds strekte het Zoeklicht ertoe medewerkers van de Belastingdienst informatie te verschaffen over de voortgang en de opbrengst van het Rekeningenproject. Anderzijds – zo staat ook in het Draaiboek onder 2.3.2.1 – had het Zoeklicht de functie de aanslagregelende ambtenaren uitsluitend administratief te ondersteunen, dat wil zeggen – naar het Hof begrijpt – in ieder geval niet te ondersteunen bij de besluitvorming in het kader van de aanslagregeling van een individuele belastingplichtige. Het Hof heeft, mede gelet op de desbetreffende passages in het Draaiboek, geen enkele reden om aan deze niet, althans onvoldoende, weersproken stelling van de inspecteur te twijfelen. Dit betekent dat het Zoeklicht dus niet gebruikt kon worden in het kader van de besluitvorming met betrekking tot de individuele aanslagregeling. Noch met betrekking tot de vraag óf een aanslag diende te worden vastgesteld, noch met betrekking tot de vraag tot welk bedrag een aanslag diende te worden vastgesteld, speelde het Zoeklicht een rol. Derhalve is het Hof van oordeel dat de inspecteur niet gehouden is om de in het Zoeklicht opgenomen gegevens of de documenten die aan die gegevens ten grondslag liggen over te leggen.
    
    5.0.8.1. Het Hof leidt uit de evenvermelde brief van de inspecteur van 2 februari 2009 tevens af dat de Applicatie is ontworpen om te kunnen komen tot een schatting van de na te vorderen bedragen bij de ontkenners en de weigeraars. Daartoe zijn in de Applicatie bepaalde gegevens van meewerkers ingebracht, zoals hun namen en sofinummers, alsmede gegevens met betrekking tot het – aanvankelijk – verzwegen inkomen en vermogen. Op basis van de ingebrachte gegevens konden vervolgens de tabellen 3 tot en met 6 worden opgesteld (zie verder ook 5.4.3). Deze tabellen geven een overzicht van – uitsluitend – de renseignementssaldi en de daarbij behorende correcties per meewerker, uitgesplitst naar IB en VB en naar particulier en ondernemer. In de tabellen zijn de namen en de sofinummers van de meewerkers weggelaten. Naar het oordeel van het Hof zijn de in de Applicatie opgenomen gegevens van belang geweest voor de besluitvorming in de zaak van belanghebbende. De inspecteur heeft echter volstaan met het inbrengen van de tabellen en geweigerd tevens de daaraan ten grondslag liggende gegevens, in het bijzonder de namen en de sofinummers van de meewerkers, te verstrekken. Het Hof acht gewichtige redenen aanwezig als bedoeld in artikel 8:29, eerste lid, Awb, welke deze weigering rechtvaardigen. Het verstrekken van die gegevens zou immers een inbreuk maken op de persoonlijke levenssfeer van de meewerkers, zonder dat daarmee een redelijk belang van belanghebbende zou zijn gediend. Het kunnen controleren van de juistheid van die namen en nummers is niet een zodanig belang, aangezien eventuele onjuistheden in die gegevens niet van betekenis zijn voor de hoogte van de correcties. Voor zover belanghebbende de namen, sofinummers en overige gegevens van de meewerkers wil hebben, teneinde te kunnen controleren of de inspecteur de juiste gegevens in de Applicatie heeft ingevoerd, is het Hof van oordeel dat ook hier het belang van belanghebbende moet wijken voor het belang van meewerkers op bescherming van hun persoonlijke levenssfeer. Door uitsluitend de tabellen over te leggen heeft de inspecteur dan ook zijn verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen niet geschonden.
    
    5.0.8.2. Voorzover moet worden aangenomen dat belanghebbende tevens heeft verzocht om overlegging van de documenten die ten grondslag liggen aan de gegevens welke in de Applicatie zijn opgenomen, geldt het volgende. De inspecteur heeft gesteld en het Hof acht aannemelijk dat overlegging van die documenten op praktische bezwaren stuit, vrijwel onuitvoerbaar is en geen enkel redelijk belang dient. Op die grond is het Hof van oordeel dat zich hier een uitzonderingsgeval voordoet als is bedoeld in het onder 5.0.4 aangehaalde arrest van de Hoge Raad. De inspecteur is dus niet gehouden de bedoelde documenten over te leggen.
    
    
      5.0.8.3. Het Hof voegt hier – gelet op het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2009, nr. 07/13014, LJN BH 9184 – nog het volgende aan toe. De inspecteur heeft bij zijn verweerschrift onder 'B Informatieset' nummers 1 tot en met 15 en onder D9 (verder de B/D-bijlagen) verscheidene geanonimiseerde stukken ingebracht. Hoewel daaromtrent door partijen niets is gesteld gaat het Hof er veronderstellenderwijs van uit dat deze stukken de inspecteur ongeanonimiseerd ter beschikking stonden en dat hij ze omwille van zijn geheimhoudingsverplichting ex artikel 67 AWR en/of de bescherming van de persoonlijke levenssfeer van betrokkenen heeft geanonimiseerd. 
      Naar het oordeel van het Hof behoren de B/D-bijlagen – in hun originele vorm, dat wil zeggen zonder dat de daarin voorkomende namen onleesbaar zijn gemaakt – tot de op de zaak betrekking hebbende stukken. Ingevolge artikel 8:42, eerste lid, Awb diende de inspecteur derhalve deze documenten bij zijn verweerschrift te voegen. Hij heeft dit niet gedaan. Uit de omstandigheid dat de inspecteur geanonimiseerde documenten heeft overgelegd, begrijpt het Hof dat de inspecteur met een beroep op artikel 8:29, eerste lid, Awb heeft geweigerd de niet-geanonimiseerde documenten over te leggen. Het Hof acht gewichtige redenen als bedoeld in die wetsbepaling aanwezig, welke die weigering rechtvaardigen. Het verstrekken van ongeanonimiseerde gegevens zou immers een inbreuk maken op de persoonlijke levenssfeer van de desbetreffende personen, zonder dat daarmee een redelijk belang van belanghebbende zou zijn gediend. In dit kader acht het Hof van belang dat belanghebbende op geen – in ieder geval niet voldoende – wijze heeft aangegeven waarom zijn processuele positie geschaad zou zijn door het door de inspecteur inbrengen van de geanonimiseerde B/D-bijlagen. 
    
    
    5.0.9. Naar het oordeel van het Hof is de inspecteur ook niet gehouden de (stukken betreffende de) renseignementsgegevens en/of overige gegevens betreffende de weigeraars en de ontkenners over te leggen. Aangezien de schatting van de hoogte van de correcties is gebaseerd op de gegevens van de meewerkers, kunnen de gegevens betreffende de weigeraars en de ontkenners geen rol hebben gespeeld bij de besluitvorming in de zaak van belanghebbende. Het overleggen daarvan stuit bovendien – zoals de inspecteur heeft gesteld en het Hof aannemelijk acht – op praktische bezwaren, is vrijwel onuitvoerbaar en dient geen enkel redelijk belang. 
    
    5.0.10. Voor zover belanghebbende documenten en gegevens overgelegd wil hebben van de meewerkers betreffende hun buitenlandse bankrekeningen, niet zijnde rekeningen bij de KB-Luxbank, heeft het volgende te gelden. Het Hof stelt voorop dat de inspecteur bij de schatting van de correcties de inkomsten uit en de tegoeden op de niet bij de KB-Luxbank aangehouden rekeningen mede in aanmerking mocht nemen (zie 5.4.9.2). Nu het Hof onder 5.0.8.1 en 5.0.8.2 heeft geoordeeld dat de inspecteur niet gehouden is om (stukken betreffende de) renseignementsgegevens en/of overige gegevens van de meewerkers over te leggen, betekent dit ook – nu de verhouding tussen de correcties die voortvloeien uit de rekeningen bij de KB-Luxbank en bij andere buitenlandse banken van geen enkel belang is – dat de inspecteur niet verplicht is om stukken in te brengen waaruit blijkt welk deel van de correcties op de rekeningen bij andere banken dan de KB-Luxbank betrekking heeft.
    
    5.0.11.1. Belanghebbende heeft het Hof verzocht de inspecteur te gelasten de gegevens die een zekere ‘[C]’ in 1995 aan de FIOD heeft overhandigd, in de onderhavige procedure over te leggen. Kennisneming van die stukken kan naar de mening van belanghebbende van belang zijn voor de beantwoording van de vraag of de inspecteur de gegevens die hij in 2000 spontaan van de Belgische belastingautoriteiten heeft ontvangen, zonder nader onderzoek naar de herkomst ervan mocht gebruiken. Belanghebbende stelt dat de inspecteur wellicht meer onderzoek had moeten doen naar de herkomst van de door de Belgische autoriteiten verstrekte gegevens. De mogelijke verwijzing door de inspecteur naar de zogenoemde ‘silver platter-doctrine’ gaat volgens belanghebbende niet op, omdat de microfiches vanwege het in Luxemburg geldende bankgeheim nooit aan de inspecteur ter beschikking hadden mogen worden gesteld.
    
    5.0.11.2. Zoals hierna wordt overwogen onder 5.1 mocht de inspecteur, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 21 maart 2008, nr. 43 050, BNB 2008/159, de fotokopieën als bewijsmiddel gebruiken. Dit geldt ook voor de boete (zie 5.7.1.5). Het door de inspecteur instellen van een nader onderzoek naar de herkomst van de fotokopieën was voor zijn bewijsvoering niet noodzakelijk. Ook het Luxemburgse bankgeheim stond daaraan niet in de weg. In dit licht bezien heeft belanghebbende onvoldoende gemotiveerd waarom de door ‘[X]’ overhandigde gegevens van enig belang kunnen zijn geweest voor de besluitvorming in zijn zaak. Het onderhavige verzoek van belanghebbende moet dus worden afgewezen.
    
    5.0.12. Belanghebbende heeft tevens verzocht om overlegging van kopieën van de aangiften van belanghebbende voor alle betrokken jaren. De inspecteur heeft gesteld dat hem betreffende die aangiften niet meer stukken ter beschikking staan dan die welke hij heeft ingebracht. In hetgeen belanghebbende hiertegen heeft aangevoerd, ziet het Hof geen aanleiding voor twijfel aan de juistheid van die stelling. Daarom moet worden aangenomen dat het onderhavige verzoek van belanghebbende betrekking heeft op stukken welke de inspecteur niet ter beschikking staan, zodat van een verplichting tot het overleggen van die stukken geen sprake kan zijn.
    
    
      5.0.13. In zijn pleitnota van 18 juni 2007 heeft de gemachtigde het Hof voorts verzocht:
      "de Inspecteur te vragen om alle stukken die op deze zaak betrekking hebben met betrekking tot de identificatie, in dit geding over te leggen, bijv. de gegevens van de database die als basis voor de identificatie hebben gediend, beschrijving van de gebruikte methode van analyse en de resultaten daarvan en met name de gegevens die ertoe zouden hebben geleid dat belanghebbende moet worden beschouwd als degene die eind januari 1994 over een bankrekening bij de KB zou hebben beschikt. [...]."
    
    
    
      5.0.14. Het Hof acht belanghebbendes verzoek om “gegevens van de database die als basis voor de identificatie hebben gediend”, voor zover dit verzoek geen betrekking heeft op stukken die in voorgaande rechtsoverwegingen aan de orde zijn gesteld, onbegrijpelijk en te vaag, zodat het reeds om die reden niet toewijsbaar is.
      De door belanghebbende gevraagde “beschrijving van de gebruikte methode van analyse” is naar het oordeel van het Hof geen document waarop artikel 8:42 Awb betrekking heeft. Het Hof heeft geen enkele reden om aan te nemen dat er betreffende de bedoelde methode meer documenten aan de inspecteur ter beschikking stonden dan die welke hij heeft ingebracht.
      Voor zover het verzoek betrekking heeft op gegevens die hebben geleid tot de vaststelling dat belanghebbende moet worden beschouwd als houder van een bankrekening bij de KB-Luxbank, is het te vaag. Ook hier geldt dat het Hof geen enkele reden heeft om aan te nemen dat er dienaangaande meer documenten aan de inspecteur ter beschikking stonden dan die welke hij heeft ingebracht.
    
    
    5.0.15. Voor zover belanghebbende om overlegging van meer of andere dan de hiervoor vermelde gegevens heeft verzocht, beschouwt het Hof dat verzoek als onvoldoende gemotiveerd.
    
    5.0.16. De slotsom luidt dat de inspecteur op basis van artikel 8:42 Awb niet gehouden is meer stukken in het geding te brengen dan die welke hij reeds heeft ingebracht. Het Hof wijst het verzoek van belanghebbende om overlegging van stukken af, behoudens voor zover het betreft de Amsterdamse versie van het Draaiboek en de Nieuwsbrieven, aan welk verzoek de inspecteur, naar niet in geschil is, adequaat gevolg heeft gegeven.
    
    5.1. Het gebruik van de fotokopieën als bewijsmiddel
    
    5.1.1. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt. Uit de feiten (zie 2.1.1) volgt dat de Nederlandse fiscus in het bezit van de fotokopieën is gekomen doordat de Belgische autoriteiten deze gegevens spontaan op basis van een EG-Richtlijn aan het Ministerie van Financiën hebben toegezonden. Indien al kan worden aangenomen dat de microfiches op strafrechtelijk onrechtmatige wijze door de Belgische autoriteiten zijn verkregen, dan zijn naar het oordeel van het Hof de gegevens door de Nederlandse fiscus niet verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik van die gegevens ontoelaatbaar moet worden geacht. Van belang acht het Hof dat er geen enkele aanwijzing is dat de Belgische overheid zelf de hand heeft gehad in de - gestelde - ontvreemding van de microfiches. Naar het oordeel van het Hof bestonden er ook anderszins voor de Nederlandse belastingautoriteiten geen redenen om aan te nemen dat bij de verkrijging van de gegevens een zo fundamenteel recht van de daarin vermelde personen was geschonden dat het instellen van een nader onderzoek naar de fiscale relevantie van die gegevens als ontoelaatbaar moet worden geoordeeld. Anders dan belanghebbende rekent het Hof in ieder geval niet tot dergelijke fundamentele rechten het in Luxemburg bestaande bankgeheim, waarbij het Hof in het midden laat of dit bankgeheim überhaupt geschonden is en - zo van schending sprake zou zijn geweest - of dit ook jegens belanghebbende onrechtmatig was. 
    
    5.1.2. Dit betekent dat, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 21 maart 2008, nr. 43 050, BNB 2008/159, rechtsoverweging 3.4.2, de inspecteur de fotokopieën als bewijsmiddel mag gebruiken. Het voorgaande houdt in dat belanghebbendes standpunten met betrekking tot het gebruik van de fotokopieën worden verworpen.
    
    5.2. Herkomst van de fotokopieën en identificatie van de daarop vermelde personen 
    
    5.2.1. De inspecteur heeft gesteld dat de fotokopieën gegevens bevatten van bij de KB-Luxbank gehouden rekeningen en dat de onder 2.2.5.1 bedoelde fotokopie een fotokopie is van een microfiche dat afkomstig is van de KB-Luxbank. Uit de gedingstukken, in het bijzonder de aanvulling op de beroepschriften, leidt het Hof af dat belanghebbende deze stelling van de inspecteur betwist. 
    
    
      5.2.2. De Belgische belastingautoriteiten hebben in hun onder 2.1.2 aangehaalde brief van 27 oktober 2000 expliciet verklaard dat de fotokopieën afkomstig zijn van microfiches uit de (interne) administratie van de KB-Luxbank. In de eveneens onder 2.1.2 aangehaalde brief van 20 februari 2003 is vermeld op welke wijze de Belgische autoriteiten zich ervan hebben vergewist dat de microfiches afkomstig zijn van de KB-Luxbank. 
      Het Hof acht op grond van hetgeen is vermeld in het Draaiboek, zoals aangehaald onder 2.1.4, en hetgeen de inspecteur heeft gesteld in het verweerschrift, zoals aangehaald onder 2.2.2, aannemelijk dat de valutacodes op de microfiches overeenkomen met de valutacodes van de KB-Luxbank en dat uit een onderzoek naar een beperkt aantal fotokopieën gebleken is dat het microfiches waren van de KB-Luxbank. 
      Tegenover de eerdervermelde, onderbouwde stelling van de inspecteur heeft belanghebbende slechts aangevoerd dat op geen enkele wijze is gebleken dat de afdruk van het microfiche afkomstig zou zijn van de KB-Luxbank. Naar het oordeel van het Hof had het gelet op het gemotiveerde betoog van de inspecteur op de weg van belanghebbende gelegen om zijn opvatting nader te onderbouwen. Nu belanghebbende nog niet het begin van bewijs voor de juistheid van zijn stelling heeft geleverd en gelet op voorgaande rechtsoverwegingen acht het Hof aannemelijk dat de fotokopieën gegevens bevatten van rekeningen die door de daarop vermelde personen op 31 januari 1994 werden gehouden bij de KB-Luxbank en dat ook de onder 2.2.5.1 bedoelde fotokopie een fotokopie is van een microfiche dat afkomstig is uit de administratie van de KB-Luxbank.
    
    
    5.2.3. In het Draaiboek is uiteengezet welke betekenis de aanduidingen op de fotokopieën hebben (zie 2.1.4). Nu belanghebbende een en ander onvoldoende gemotiveerd heeft betwist, zal het Hof ook van die betekenis uitgaan. Op grond hiervan concludeert het Hof dat op de onder 2.2.5.1 bedoelde fotokopie het nummer is vermeld van een bij de KB-Luxbank aangehouden rekening, welke werd aangehouden door een persoon met de daar vermelde naam en dat die persoon op die rekening een tegoed had tot het daar vermelde bedrag.
    
    5.2.4. Met behulp van de onder 2.2.4 beschreven methode van onderzoek heeft de Belastingdienst belanghebbende geïdentificeerd als enig mogelijke houder van de onder 5.2.3 genoemde rekening. Uit het onder 2.2.5.2 weergegeven proces-verbaal leidt het Hof af dat in voorkomende gevallen het onder 2.2.4 omschreven onderzoek is aangevuld met een nader onderzoek bij de gemeentelijke basisadministraties. Het Hof zal hierna onder het onder 2.2.4 omschreven onderzoek tevens dit aanvullende onderzoek begrijpen. Belanghebbende heeft de betrouwbaarheid van deze methode betwist. In dit verband heeft hij gesteld dat 6.171 KB-Luxrekeningen zijn gerenseigneerd, maar dat slechts in 2.626 gevallen sprake is geweest van een juiste identificatie. Het Hof begrijpt hieruit dat belanghebbende meent dat het onderzoek dermate onbetrouwbaar is dat de inspecteur er de identificatie van belanghebbende niet op mag baseren.
    
    5.2.5. De inspecteur heeft gesteld en het Hof acht aannemelijk dat bij alle 3.952 behandeltrajecten waarop het onder 2.2.3 opgenomen overzicht betrekking heeft, sprake is van personen bij wie de onder 2.2.4 beschreven methode van onderzoek is toegepast. Het Hof heeft geen reden voor twijfel aan de juistheid van de in dit overzicht opgenomen gegevens. Op basis van dit overzicht kan het aantal juiste identificaties worden berekend op ten minste [3.952 -/- (11 + 16 + 29 + 20 + 18 + 134 + 308 + 189 =)] 3.227 personen, dat is ruim 80% van het aantal hiervoor bedoelde behandeltrajecten. Gelet op de hoogte van dit percentage kan niet worden geoordeeld dat de onder 2.2.4 beschreven methode van onderzoek dermate onbetrouwbaar is dat de inspecteur er de identificatie niet op zou mogen baseren.
    
    5.2.6. De omstandigheid dat tijdens het voormelde onderzoek en ook daarna is gebleken dat binnen de groep van (3.952 – 3.227 =) 725 personen waarvan de juiste identiteit (nog) niet was komen vast te staan, een aantal personen geen rekeninghouder bij de KB-Luxbank bleek te zijn, doet aan de betrouwbaarheid van de gebezigde onderzoeksmethode niet af. Anders dan belanghebbende kennelijk beoogt te stellen, leidt deze omstandigheid immers niet tot een vermindering van het hiervoor vermelde aantal van 3.227 juiste identificaties. Het instellen van een nader onderzoek naar de omvang van de groep onjuiste of aan twijfel onderhevige identificaties is dan ook, anders dan belanghebbende stelt, niet noodzakelijk.
    
    5.2.7. Aan de betrouwbaarheid van het onderzoek doet evenmin afbreuk de omstandigheid, dat de volgens deze methode verrichte identificaties hebben plaatsgevonden op een vele jaren later gelegen tijdstip dan 31 januari 1994. Het Hof gaat om die reden voorbij aan de door belanghebbende geopperde mogelijkheid dat de bij het onderzoek geraadpleegde bestanden in januari 1994 wellicht andere gegevens bevatten dan die ten tijde van het onderzoek. Voor zover belanghebbende met het opperen van die mogelijkheid heeft bedoeld te stellen dat in de jaren voordat het onderzoek een aanvang nam een andere persoon met de naam J[… X] en hetzelfde sofinummer als zijn sofinummer in deze bestanden was opgenomen, wijst het Hof erop dat het louter opperen van de mogelijkheid, mede gelet op de voorgaande rechtsoverwegingen, onvoldoende is. Bovendien heeft de inspecteur aangevoerd dat ook naar de historie van de onderzochte gegevens is gekeken, zodat als die mogelijkheid zich al zou hebben voorgedaan, deze bij de identificatie aan het licht zou zijn gekomen. Het Hof acht dit laatste aannemelijk.
    
    
      5.2.8. Over het ter zitting van 18 juni 2007 door belanghebbende overgelegde afschrift van 'ambtsedige verklaringen' heeft de inspecteur ter zitting het volgende opgemerkt:
      “Het overgelegde stuk is afkomstig uit een strafdossier, dat zie je aan de nummering van de bijlage. Er zijn teksten ingevoegd uit andere periodes. Op bladzijde 2 en 3 wordt namelijk, na het kopje “Begin ingevoegde tekst”, een oud memo ingevoegd uit de begintijd van het identificatieproject. Kennelijk wilde de verbaliserend ambtenaar laten zien hoe het project van start is gegaan. Dit memo geeft een achterhaalde tussenstand, want het betreft de stand van zaken nadat de gegevens van de microfiches langs Beheer van Relaties zijn gehaald. In het vervolg van het stuk, op bladzijde 4 en 5, wordt uitgelegd hoe de resultaten verder zijn verfijnd door vergelijking met het onder meer het Rijbewijzen-register. Maar ook daarna zijn de gegevens nog verder verfijnd en heeft ten aanzien van belanghebbende een specifiek identificatieproces plaatsgevonden. Die specifieke gegevens en de daaruit getrokken conclusies zijn overgelegd in het proces-verbaal van identificatie van belanghebbende. 
      Het door de gemachtigde overgelegde stuk is geen op de onderhavige zaak betrekking hebbend stuk, want het geeft alleen een algemene tussenstand uit het identificatieproces. Ook is het niet nodig de opsteller ervan als getuige te horen, want die kan alleen iets verklaren over dat algemene selectieproces en dus niet over de concrete identificatie van belanghebbende.
      De gemachtigde leest de kwalificatie in het stuk overigens niet goed. Er zijn diverse kwalificaties, genummerd NV1 tot en met NV8. Per kwalificatie is het aantal criteria aangegeven waaraan cumulatief moet zijn voldaan, zoals bijvoorbeeld overeenstemmende voorletters en partnernaam. Hoe minder criteria waaraan de desbetreffende kandidaten cumulatief voldoen, hoe hoger de NV en hoe moeilijker de identificatie in principe is. Als het bijvoorbeeld om de achternaam Jansen gaat is het bij weinig overeenstemmende criteria moeilijk om te combineren. Maar bij de achternaam [X] met een 'd' ligt dit anders, want die komt maar 7x voor. Van die 7 hebben er slechts drie een voorletter J, welke voorletter verwijst naar de namen Jozef, Johanna en J[…]. Die bevindingen zijn allemaal vastgelegd in het proces-verbaal van identificatie.
      Het gaat hier niet om een code-rekening, want daar staat WK bij en bovendien hebben die rekeningen meestal fantasienamen.”
    
    
    Gelet op deze uitleg, welke het Hof aannemelijk acht, kunnen aan het overgelegde afschrift geen conclusies worden verbonden ten aanzien van de betrouwbaarheid van de gebezigde methode van identificatie. Om die reden gaat het Hof aan dit stuk voorbij en wordt het verzoek van belanghebbende de opsteller van dit stuk als getuige te horen en de inspecteur te gelasten hieromtrent nadere stukken in te brengen afgewezen. 
    
    5.2.9. Van het door de Belastingdienst verrichte onderzoek naar de identiteit van de houder van de onder 2.2.5.1 genoemde rekening is een proces-verbaal opgemaakt. Blijkens dit proces-verbaal is belanghebbende met behulp van de onder 2.2.4 omschreven methode van onderzoek aangewezen als enig mogelijke houder van deze rekening. Nu het Hof deze methode van onderzoek betrouwbaar acht, heeft de inspecteur met het overleggen van het proces-verbaal voldoende aannemelijk gemaakt dat ook in dit geval sprake is van een juiste identificatie. Belanghebbende heeft verklaard dat zijn – in het buitenland wonende – vader (mogelijk) rechthebbende van die rekening is geweest. Het Hof acht deze verklaring, welke met geen enkel bewijs wordt gestaafd, ongeloofwaardig. Indien deze verklaring juist zou zijn, was het voor belanghebbende immers mogelijk geweest deze op enige wijze te onderbouwen. Belanghebbende heeft die onderbouwing echter niet gegeven.
    
    5.2.10. Voor zover belanghebbende zijn in de brief van 12 december 2005 verwoorde stelling dat het op 7 december 2005 ingezonden exemplaar van het proces-verbaal van identificatie buiten aanmerking moet blijven, heeft gehandhaafd, merkt het Hof op dat deze stelling, wat daarvan ook moge zijn, reeds door de toezending van dit proces-verbaal als bijlage bij de conclusie van dupliek haar betekenis heeft verloren. 
    
    5.2.11. Nu het Hof ook overigens geen aanleiding heeft voor twijfel aan de juistheid van de identificatie zoals opgenomen in het proces-verbaal daarvan, acht het Hof aannemelijk gemaakt dat belanghebbende op 31 januari 1994 de rechthebbende was van de onder 5.2.3 bedoelde rekening. Aan de door belanghebbende betwiste stelling van de inspecteur dat bij het onder 2.3.3 vermelde bezoek van medewerkers van de Belastingdienst belanghebbende heeft erkend rekeninghouder te zijn (geweest), kan het Hof voorbijgaan nu die gestelde erkenning door het Hof op geen enkele wijze bij zijn oordeelsvorming is betrokken. 
    
    
    
    
    5.3. Artikel 27e AWR 
    
    
      5.3.1. De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende gedurende de gehele periode vanaf 1990 tot en met 2000 heeft beschikt over de hiervoor onder 5.2.3 bedoelde rekening, alsmede over één of meer daaraan gekoppelde rekeningen (hierna: de tegenrekeningen). De inspecteur heeft ter onderbouwing van deze stelling verwezen naar het onder 2.1.4 weergegeven bij de KB-Luxbank in de genoemde periode in gebruik zijnde systeem van zicht- en tegenrekeningen en het percentage meewerkers dat gedurende alle zojuist genoemde jaren over deze rekeningen beschikte, zoals opgenomen in het verweerschrift onder 6.5.1, aangehaald onder 2.4.1. Het Hof heeft geen reden aan de juistheid van de door de inspecteur gestelde percentages te twijfelen, derhalve acht het aannemelijk dat in de periode 1990 - 1993 ten minste 39% (1990) tot 95% (1993) van de meewerkers over een KB-Luxrekening beschikte en dat het percentage in de periode 1995 - 2000 geleidelijk terugliep van 97 (1995) tot 71 (2000). Er is geen reden ervan uit te gaan dat dit percentage voor degenen die niet hebben meegewerkt wezenlijk lager heeft gelegen. Op grond hiervan is het Hof tot het vermoeden gekomen dat:
      -	belanghebbende over meer rekeningen beschikte dan de op de afdruk van het microfiche vermelde rekening,
      -	belanghebbende gedurende de gehele door de inspecteur in aanmerking genomen periode houder was van voormelde bankrekeningen en gerechtigd was tot de daarop staande tegoeden, en
      -	belanghebbende uit de tegoeden op die rekeningen gedurende die gehele periode belastbare inkomsten heeft genoten en dat die tegoeden gedurende deze gehele periode tot zijn belastbare vermogen behoorden.
    
    
    5.3.2. De griffier heeft belanghebbende bij brief van 19 november 2007 van dit vermoeden op de hoogte gebracht en hem in de gelegenheid gesteld om het vermoeden te weerleggen, dan wel om het Hof alsnog informatie te verschaffen omtrent de inkomsten uit voormelde bankrekeningen en de omvang van de tegoeden in elk van de tot die periode behorende jaren en de saldi van die rekeningen op 1 januari van elk van die jaren.
    
    
      5.3.3. In zijn reactie hierop schrijft de gemachtigde in zijn brief van 13 december 2007 dat hij ‘op dit moment niets heeft toe te voegen aan hetgeen hij reeds eerder in de onderhavige procedures naar voren heeft gebracht’. Tevens schrijft hij dat het van algemene bekendheid is dat de KB-Luxbank niet reageert op verzoeken om te verklaren dat iemand geen rekeninghouder is geweest, dat de inspecteur nog steeds niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft ingebracht en dat hij niet in staat is na te gaan hoe de inspecteur tot zijn standpunt gekomen is dat hij in de diverse jaren rekeninghouder is geweest. 
      Dat - zoals belanghebbende schrijft - de KB-Luxbank geen verklaringen van ‘niet-rekeninghouderschap’ verstrekt is in het kader van het weerleggen van voormeld vermoeden niet relevant, daar het zijn van rekeninghouder op 31 januari 1994 uitgangspunt was voor dit vermoeden. Zoals blijkt uit het onder 5.2 overwogene acht het Hof op de daar vermelde gronden aannemelijk dat belanghebbende gedurende de door de inspecteur gestelde periode KB-Luxrekeninghouder is geweest. 
      Het Hof is dan ook van oordeel dat belanghebbende in zijn op 13 december 2007 gedagtekende reactie het door het Hof geformuleerde vermoeden niet heeft weerlegd. Derhalve gaat het Hof ervan uit dat belanghebbende gedurende de door de inspecteur gestelde periode één (of meer) tegenrekening(en) heeft gehouden bij de KB-Luxbank.
    
    
    5.3.4. De inspecteur heeft belanghebbende gevraagd gegevens en inlichtingen te verschaffen over door hem in het buitenland aangehouden bankrekeningen (zie onder andere 2.3.1 en 2.3.3). De inspecteur heeft belanghebbende er daarbij op gewezen dat hij ingevolge artikel 47, eerste lid, AWR verplicht is de gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken, alsmede dat het niet voldoen aan deze verplichtingen leidt tot omkering van de bewijslast. De inspecteur heeft zich op omkering en verzwaring van de bewijslast beroepen. 
    
    5.3.5. Belanghebbende heeft ontkend dat hij over een in het buitenland aangehouden bankrekening beschikte en in dit verband aangevoerd dat er voor hem geen verplichting is gegevens te bewaren over een langere periode dan 5 jaar. Om die reden zo stelt belanghebbende geldt de in artikel 47, eerste lid, AWR opgenomen verplichting niet voor oudere jaren. Het Hof verwerpt deze stelling. De verplichtingen opgenomen in artikel 47, eerste lid, AWR zijn niet gebonden aan een termijn. Dit in tegenstelling tot de kennelijk door belanghebbende bedoelde en uitsluitend voor administratieplichtigen geldende bewaartermijn opgenomen in artikel 52, vierde lid, AWR. Het voldoen aan de in artikel 47, eerste lid, AWR opgenomen verplichtingen houdt in dat de belastingplichtige inlichtingen en de hem ter beschikking staande gegevens desgevraagd aan de inspecteur verstrekt. Dit kan anders zijn indien gemotiveerd wordt gesteld dat en waarom bepaalde gegevens niet (meer) voorhanden zijn en het Hof zulks, mede in aanmerking genomen het verweer van de inspecteur, aannemelijk acht. Die situatie doet zich in het onderhavige geval echter niet voor. 
    
    
      5.3.6. Uit de gedingstukken en dan met name uit de brieven van de inspecteur, genoemd onder 2.3.1 en 2.3.3, volgt dat de inspecteur belanghebbende - op basis van de verplichtingen ex artikel 47 AWR - om gegevens en inlichtingen betreffende KB-Luxbankrekeningen (waaronder ‘dagafschriften’) heeft gevraagd. Vaststaat dat belanghebbende voor alle jaren waarover de onderhavige navorderingsaanslagen zijn opgelegd geen gegevens en inlichtingen over enige op zijn naam staande in het buitenland aangehouden bankrekening heeft verstrekt. Daarmee heeft hij niet (volledig) voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 47, eerste lid, AWR. Hieruit vloeit voort dat het Hof het beroep met betrekking tot de nagevorderde belasting op grond van het bepaalde in artikel 27e, onder b, AWR ongegrond dient te verklaren, tenzij zou blijken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.
      Het voorgaande betekent dat het Hof in het midden kan laten of het op grond van het bepaalde in artikel 27e, onder a, AWR (het niet doen van de vereiste aangifte) tot een zelfde conclusie zou zijn gekomen. 
    
    
    5.3.7. Belanghebbende heeft het Hof voor dat geval verzocht voormeld artikel buiten toepassing te laten door hem in de gelegenheid te stellen alsnog het van hem verlangde bewijs te leveren. Het Hof wijst dit verzoek af, reeds omdat artikel 27e AWR de rechter niet toestaat om de toepassing ervan achterwege te laten indien een belastingplichtige na schending van artikel 47, eerste lid, AWR alsnog bereid is aan zijn verplichtingen te voldoen. 
    
    5.4. Redelijke schatting
    
    5.4.1. Ook indien sprake is van toepassing van artikel 27e AWR mag een aanslag niet naar willekeur worden vastgesteld, maar moet hij berusten op een redelijke schatting. Voor wat betreft de schatting van de inkomsten uit en de omvang van de tegoeden op bij de KB-Luxbank gehouden rekeningen, waarvan houders zoals belanghebbende hebben geweigerd gegevens te verstrekken, is aannemelijk dat de inspecteur geen andere gegevens had dan de saldi van de op de fotokopieën vermelde rekeningen en de gegevens van de meewerkers. 
    
    
      5.4.2. De inspecteur heeft gesteld dat de saldi op de fotokopieën vaak niet representatief zijn voor de werkelijke tegoeden van de rekeninghouders op 31 januari 1994. In dit kader acht het Hof van belang dat uit verklaringen van zowel door belanghebbende als door de inspecteur ingeschakelde deskundigen volgt, dat het verband tussen de renseignementsbedragen en de bijbehorende daadwerkelijk genoten inkomsten zo zwak is dat dit dient te worden aangeduid als een non-correlatie en dat de oorzaak van dit zwakke verband met name gezocht dient te worden in de onvolledigheid van de beschikbare renseignementsbedragen. 
      Dat er geen statistisch verband bestaat tussen de op de fotokopieën vermelde saldi en de uiteindelijke correcties bij meewerkers heeft de inspecteur mede verklaard door te wijzen op het rekeningensysteem dat bij de KB-Luxbank bestond. De inspecteur heeft – onvoldoende weersproken – gesteld en het Hof acht aannemelijk dat een rekeninghouder meerdere soorten rekeningen kon hebben (zoals ook volgt uit 2.1.4, vanaf ‘De dienstverlening …’) en dat het microfiche niet al die soorten rekeningen vermeldde (zie 2.4.1 onder 6.5.1, de met 3 genummerde bevinding). Dit in aanmerking nemende kon de inspecteur in redelijkheid besluiten voor zijn schatting van de genoten inkomsten uit en de hoogte van de tegoeden van ontkenners bij de KB-Luxbank, de op de fotokopieën voorkomende saldi in hun algemeenheid buiten beschouwing te laten. Dat die saldi wel als uitgangspunt zijn genomen voor de berekening van correcties bij de groep ontkenners waarbij op de fotokopie(ën) een renseignementssaldo vermeld stond dat gelijk was aan of hoger was dan ƒ 500.000, doet daar niet aan af (zie voorts rechtsoverweging 5.4.10). 
    
    
    
      5.4.3. Nu de saldi van de op de fotokopieën vermelde rekeningen in het kader van de redelijke schatting buiten beschouwing konden worden gelaten, mocht de inspecteur redelijkerwijs gebruik maken van andere hem ter beschikking staande gegevens. Hij heeft in dat kader gebruikt gemaakt van de gegevens van de meewerkers zoals die opgenomen en verwerkt zijn in de Applicatie. Bij alle meewerkers is – naar de inspecteur gesteld heeft en het Hof aannemelijk acht – met betrekking tot de omvang van de correcties sprake van een correctie op basis van een overeenkomst tussen de meewerker en de inspecteur, dan wel van een correctie die anderszins door de inspecteur aannemelijk is gemaakt. 
      Om tot een redelijke schatting bij belanghebbende en andere ontkenners (inclusief weigeraars) met een lager microfichesaldo dan ƒ 500.000 te komen, zijn op basis van de in oktober 2002 bekende gegevens de volgende stappen gezet (zie 2.4.1, onder 6.5.1): 
      Stap 1.	In de Applicatie zijn voor de IB en VB gegevens opgenomen van 829 particuliere meewerkers met een inkomstencorrectie en 338 particuliere meewerkers met een vermogenscorrectie. Bij de ondernemers/meewerkers waren die aantallen 434 respectievelijk 264.
      Stap 2.	Uitgerekend werd wat - per meewerker (particulier en ondernemer) - over de periode 1990 tot en met 2000 het totale bedrag aan correcties op het inkomen en het totale bedrag aan correcties op het vermogen (inclusief nevencorrecties - bijvoorbeeld verhoging van de buitengewone lastendrempel - en na verwerking van vrijstellingen en heffingsvrije bedragen) was. Tot die correcties werden ook gerekend correcties die met andere buitenlandse bankrekeningen verband hielden (verder de totale inkomens- en vermogenscorrecties).
      Stap 3.	De inkomensgegevens van particulieren werden in een tabel opgenomen, waarbij degene met de hoogste totale inkomenscorrectie regelnummer 1 kreeg, degene met de een na hoogste regelnummer 2, enzovoort. Voor de vermogensbelasting werd met betrekking tot de vermogenscorrectie hetzelfde gedaan. Dit resulteerde in tabel 4 voor de inkomstenbelasting en in tabel 6 voor de vermogensbelasting. Hetzelfde werd mutatis mutandis gedaan bij de ondernemers/meewerkers (tabellen 3 en 5).
      Stap 4.	Voor de particuliere ontkenners werden de inkomenscorrecties vastgesteld op de (totale) inkomenscorrectie voor de particuliere meewerker met regelnummer 41 in tabel 4 (de zogenoemde 95%-IB-norm, zijnde ƒ 150.088). 
      De vermogenscorrecties werden bepaald op de (totale) vermogenscorrectie voor de particuliere meewerker met regelnummer 16 in tabel 6 (de zogenoemde 95%-VB-norm; zijnde ƒ 3.923.000). 
      De regelnummers 41 en 16 werden bepaald door het totale aantal meewerkers te vermenigvuldigen met 5% en af te ronden naar beneden (deze berekening strekt ertoe meewerkers met de 5% hoogste correcties te elimineren). 
      Voor de ondernemers/meewerkers werd mutatis mutandis hetzelfde gedaan.
      Schematisch leiden de bovenstaande stappen tot het volgende overzicht:
    
    
    
      	tabel	3
      ondernemer 
      voor IB	4 
      particulier
      voor IB	5
      ondernemer 
      voor VB	6 
      particulier
      voor VB
      A.		aantal meewerkers	434	829	264	338
      B.		5% x aantal meewerkers
      (afgerond naar beneden)	5% x 434 =
      21	5% x 829 =
      41	5% x 264 =
      13	5% x 338 =
      16
      C.		regelnummer meewerker in tabel	21	41	13	16
      D.		bedrag behorende bij meewerker op regelnummer onder C	294.608	150.088	5.195.000	3.923.000
      Stap 5.	De hiervoor onder D vermelde bedragen werden vermenigvuldigd met 1,5.
      Stap 6.	Per meewerker (particulier en ondernemer) werd uitgerekend hoe hoog de inkomens/vermogenscorrectie per jaar was; daarna werd voor die meewerkers de gemiddelde inkomens/vermogenscorrectie per jaar vastgesteld. Deze bedragen werden in tabellen geplaatst en vervolgens werd uitgerekend wat de relatieve (percentuele) verdeling per jaar was. Dit resulteerde in de tabellen 7 (voor de inkomstenbelasting) en 8 (voor de vermogensbelasting); zie 2.4.2.1.
      Stap 7.	De totale correctie werd aan de hand van de tabellen 7 en 8 (zie 2.4.2.1) aan de diverse jaren toegerekend.
    
    
    
      5.4.4. Bovenstaande stappen leiden tot de volgende bij ontkenners aan te brengen correcties:
      jaar	95%-norm IB (particulier)
      (ƒ 150.088 x 1,5 = )
      ƒ 225.132	95%-norm VB (particulier)
      (ƒ 3.923.000 x 1,5 = )
      ƒ 5.884.500
      1990	11,42%	25.710,08	---	nihil
      1991	10,76%	24.224,21	7,86%	462.522
      1992	10,37%	23.346,20	7,98%	469.583
      1993	9,17%	20.644,61	8,46%	497.829
      1994	7,66%	17.245,11	8,79%	517.248
      1995	7,60%	17.110,32	8,85%	520.778
      1996	7,64%	17.200,08	10,19%	599.631
      1997	8,16%	18.370,77	10,32%	607.280
      1998	8,45%	19.023,60	11,93%	702.021
      1999	8,90%	20.036,75	12,08%	710.848
      2000	9,87%	22.220,54	13,53%	796.173
      	100,00%	225.132,27
      100,00%	5.883.913
    
    
    
      5.4.5.1. Het Hof stelt voorop dat het bij het beoordelen van de vraag of de schatting van de inspecteur redelijk is, slechts toetst of de inspecteur bij afweging van de in aanmerking komende belangen in redelijkheid tot de onderhavige schatting, zoals is beschreven in de eerdergenoemde 7 ‘stappen’, heeft kunnen komen. Naar het oordeel van het Hof mag deze afweging ertoe leiden dat de inspecteur de navorderingsaanslag aan de hoge kant vaststelt. Het is op zichzelf niet onredelijk dat de schatting wordt gesteld op de hoogste inkomens- of vermogenscorrectie van een belastingplichtige uit een grote groep van vergelijkbare personen, waarbij een beperkt aantal uitschieters naar boven uit die groep is geëlimineerd. Van belang is voorts dat belanghebbende, door te volharden in een ontkenning van in het buitenland gehouden tegoeden en daaruit genoten inkomsten, terwijl het Hof aannemelijk acht dat belanghebbende dergelijke tegoeden had en die inkomsten genoten heeft, zich de gelegenheid heeft laten ontgaan om een meer gedetailleerd inzicht in die tegoeden en inkomsten te verschaffen. Nu belanghebbende op de vraag of hij in het buitenland tegoeden heeft gehouden en daaruit inkomsten heeft genoten slechts heeft gereageerd met een ontkenning, kan het de inspecteur niet worden verweten dat de gedane schattingen een zekere ruwheid vertonen. In situaties als de onderhavige is dat eigen aan te maken schattingen en dient te worden aanvaard dat daarbij enige marge in aanmerking wordt genomen, teneinde te voorkomen dat door voorzichtig te schatten – objectief – een te laag bedrag in de heffing wordt betrokken en de desbetreffende belanghebbende op die wijze wordt ‘beloond’ voor het niet verschaffen van de door de inspecteur gevraagde gegevens en inlichtingen.
      Daar staat tegenover dat van een inspecteur – in een situatie als de onderhavige – verwacht mag worden dat hij voor de stappen die tot de schatting hebben geleid een niet onredelijke onderbouwing kan geven.
    
    
    
      5.4.5.2. Naar het oordeel van het Hof is het in casu niet onredelijk om bij de schatting van de verzwegen inkomsten en/of tegoeden uit te gaan van de inkomens- en vermogenscorrecties bij de meewerkers (stappen 1 en 2). Immers de meewerkers zijn voor wat betreft de verzwegen inkomsten uit een buitenlandse bankrekening, alsmede voor wat betreft de verzwegen tegoeden op een buitenlandse bankrekening, voldoende vergelijkbaar met belanghebbende. Dat het niet onredelijk is om de correcties bij de meewerkers als uitgangpunt te nemen is gerechtvaardigd reeds vanwege het grote aantal meewerkers, zoals vermeld onder 5.4.3 bij stap 1, zodat een groot aantal gegevens van in vele opzichten met belanghebbende vergelijkbare personen kon worden verzameld en verwerkt. 
      Naar het oordeel van het Hof is ook de wijze waarop de gegevens van de meewerkers zijn verwerkt (het opstellen van de tabellen 3 tot en met 6, de stappen 2 tot en met 4) niet willekeurig. Ook de verdeling van de totale inkomens- en vermogenscorrecties over de diverse jaren (stappen 6 en 7) is niet op een onredelijke wijze geschied. 
      Aan het voorgaande doet niet af dat ook een andere wijze van verwerking van de gegevens van de meewerkers mogelijk zou zijn geweest.
      Naar het oordeel van het Hof is de schatting van de inspecteur op bovenstaande punten dan ook niet onredelijk.
    
    
    5.4.6.1. Belanghebbende voert als bezwaar tegen de schatting van de inspecteur onder andere aan dat de factor 1,5 (zie stap 5) ten onrechte is toegepast. Naar het Hof begrijpt is deze factor volgens belanghebbende te grof en niet voldoende gemotiveerd. Het Hof zal in de rechtsoverwegingen 5.4.6.2 en 5.4.6.3 de redelijkheid van de schatting van de inspecteur op dit punt onderzoeken.
    
    5.4.6.2. Als onderbouwing voor de factor 1,5 voert de inspecteur samengevat aan dat ontkenners in het algemeen meer te verliezen hebben dan meewerkers. De tabellen 1 (inkomstenbelasting) en 2 (vermogensbelasting) laten - volgens de inspecteur - ook zien dat er een trend is: hoe hoger het saldo, hoe hoger de correctie. Als gecorrigeerd wordt op basis van meewerkers dient er derhalve - aldus de inspecteur - een ‘correctie’ (verder de ‘aanpassing’) op de ‘cijfers van de meewerkers’ te worden toegepast. De inspecteur heeft gekozen voor een ‘aanpassing’ ter grootte van de factor 1,5 omdat het gemiddelde saldo op de microfiches bij de ontkenners - naar de inspecteur heeft gesteld - circa 1,5 keer hoger is dan dat bij de meewerkers (ƒ 146.000 versus ƒ 93.000). 
    
    
      5.4.6.3. Het Hof acht de onderbouwing van de inspecteur van de ‘aanpassing’ inadequaat. De tabellen 1 en 2 laten niet, althans onvoldoende duidelijk, zien dat er sprake was van de door de inspecteur gestelde trend. Uit de door de belastingdienst op basis van de tabellen 3 en 4 gemaakte grafische voorstellingen - welke zijn opgenomen op pagina 4 van het onder 2.4.3 vermelde Memorandum van 24 maart 2005 - volgt veeleer dat van een trend geen sprake is. De voorstellingen laten in plaats van een rechte lijn (die zichtbaar had moeten zijn als sprake was geweest van een ‘trend’) een ‘puntenwolk’ zien (aldus ook het bijbehorende commentaar van medewerkers van de belastingdienst). 
      Het Hof acht ook de grootte van de ‘aanpassing’ (met een factor 1,5) inadequaat onderbouwd. Zoals het Hof heeft overwogen onder 5.4.2 volgt uit hetgeen partijen alsmede de door hen ingeschakelde deskundigen hebben verklaard, dat het verband tussen de bedragen op de renseignementen en de daadwerkelijk aanwezige tegoeden en genoten inkomsten zo zwak is dat dit dient te worden aangeduid als een non-correlatie. Alsdan kunnen de op de microfiches voorkomende saldi niet dienen als grondslag voor een verhoging met een factor 1,5.
      Nu de inspecteur heeft gesteld dat de saldi op de microfiches het enige bewijs vormen waarmee hij de hoogte van de factor kan onderbouwen, overschrijdt de inspecteur met de ‘aanpassing’ de grenzen waarbinnen een schatting nog redelijk kan worden genoemd. Naar het oordeel van het Hof moet de ‘aanpassing’ dan ook buiten aanmerking worden gelaten. Dit oordeel vindt steun in voormeld Memorandum van 24 maart 2005, waarin medewerkers van de Belastingdienst als hun mening te kennen geven dat de ‘conclusie moet zijn dat de verklaring van de vermenigvuldigingsfactor 1,5 niet in stand kan blijven’.
    
    
    5.4.7.1. Een grief die belanghebbende tegen de inkomensschatting van de inspecteur aanvoert is dat de 95%-IB-norm voor particulieren fout is vastgesteld omdat in tabel 4 ten onrechte meewerkers met een – volgens het microfiche – tegoed van ƒ 500.000 of meer zijn verwerkt. Mutatis mutandis geldt hetzelfde voor de heffing van inkomstenbelasting van ondernemers (tabel 3), alsmede voor de heffing van vermogensbelasting van particulieren en ondernemers (tabellen 5 en 6).
    
    5.4.7.2. Het Hof verwerpt deze grief nu de andere wijze van berekening van de correcties bij degenen met een tegoed op het microfiche van ƒ 500.000 of meer er niet aan in de weg staat dat de aldus berekende correcties kunnen worden meegenomen voor de bepaling van de 95%-norm. Overigens wijst het Hof erop dat zo belanghebbendes stelling al hout zou snijden, deze voor belanghebbende geen feitelijke betekenis heeft, aangezien zowel onder de nummers 1 tot en met 40 als onder de nummers 42 tot en met 829 in tabel 4 (inkomstenbelasting particulieren) slechts 1 meewerker is vermeld met een tegoed van meer dan ƒ 500.000. Het wel of niet elimineren van meewerkers met een dergelijk tegoed heeft dus een verwaarloosbare invloed op de 95%-norm. Voor tabel 6 (vermogensbelasting particulieren) geldt dat daarin slechts 1 meewerker met een tegoed van meer dan ƒ 500.000 is opgenomen (en wel als nummer 1), zodat het elimineren van hem theoretisch van invloed zou kunnen zijn op de 95%-VB-norm. Gelet op de afronding die de inspecteur in casu bij het bepalen van de norm mocht toepassen - en ook heeft toegepast (zie rechtsoverweging 5.4.16) - is die invloed praktisch gezien echter nihil, dus verwaarloosbaar.
    
    5.4.8. Voorts heeft belanghebbende gesteld dat de nulcorrecties (dit zijn meewerkers waarbij geen correcties hebben plaatsgevonden) ten onrechte niet in de tabellen zijn opgenomen. Het Hof verwerpt deze stelling. De inspecteur kon in redelijkheid tot het standpunt komen dat in de tabellen uitsluitend meewerkers bij wie correcties hebben plaatsgevonden, zouden worden opgenomen.
    
    5.4.9.1. Belanghebbende heeft daarnaast als grief tegen de schatting van de inspecteur aangevoerd dat de inspecteur in de tabellen ten onrechte mede - niet-aangegeven - renten van en/of tegoeden op bankrekeningen bij andere banken dan de KB-Luxbank in aanmerking heeft genomen. 
    
    5.4.9.2. Het Hof verwerpt deze grief. Degenen die in het kader van het Rekeningenproject uit eigen beweging informatie over een (of meer) op hun naam staande buitenlandse bankrekeningen(en) hebben verstrekt en degenen die dit hebben gedaan na vragen van de inspecteur, zijn naar het oordeel van het Hof aan te merken als vergelijkbare gevallen. Het maakt het daarbij geen verschil of de desbetreffende rekening werd aangehouden bij de KB-Luxbank, dan wel bij een andere buitenlandse bank. Het stond de inspecteur dan ook vrij om in het kader van een redelijke schatting in de tabellen tevens gegevens van rekeningen bij andere buitenlandse banken te verwerken. 
    
    5.4.10.1. Belanghebbende heeft tevens als grief tegen de schatting van de inspecteur naar voren gebracht dat de inspecteur ten onrechte een onderscheid heeft aangebracht tussen KB-Luxrekeninghouders met een saldo op het microfiche van minder dan ƒ 500.000 en KB-Luxrekeninghouders met een saldo op het microfiche van ƒ 500.000 of meer. In dit verband stelt belanghebbende dat hij op gelijke wijze behandeld wil worden als een KB-Luxrekeninghouder met een microfichesaldo van ƒ 500.000 of meer.
    
    5.4.10.2. De inspecteur heeft hier, onder meer in het onder 2.4.1 weergegeven gedeelte van het verweerschrift bij 6.5.2 onder ten vijfde, tegen ingebracht dat de veronderstelling is gerechtvaardigd dat hoe hoger het saldo op de fotokopie is, hoe groter de kans is dat dit saldo het werkelijke tegoed weergeeft zonder substantiële andere achterliggende waarden. Daarbij heeft hij voor het bepalen van de grens van ƒ 500.000 aangesloten bij een van de criteria (te weten een saldo van ƒ 500.000 of hoger) voor het strafrechtelijk vervolgen van de in het kader van het Rekeningenproject getraceerde rekeninghouders. 
    
    
      5.4.10.3. Naar het oordeel van het Hof kan niet gezegd worden dat de veronderstelling van de inspecteur en de door hem gehanteerde grens van ƒ 500.000 op willekeur berusten. Hij heeft bij afweging van de in aanmerking komende belangen in redelijkheid tot die veronderstelling kunnen komen en het onderscheid kunnen maken. 
      Voor zover belanghebbende hiermee een beroep op het gelijkheidsbeginsel heeft willen doen, slaagt dit beroep niet. Weliswaar zijn de situaties van rekeninghouders met een microfichesaldo onder de ƒ 500.000 en van hen met een microfichesaldo van ƒ 500.000 of meer vergelijkbaar, doch de inspecteur heeft voor het verschil in behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging gegeven. Daar komt bij dat het verschil in behandeling - voor zover belanghebbende zich hier al op beroept - niet disproportioneel is. 
      Voorts kan niet geoordeeld worden dat de Belastingdienst - zoals belanghebbende impliciet stelt - ten aanzien van de rekeninghouders van wie de op de fotokopie aangetroffen saldi hoger zijn dan ƒ 500.000 een begunstigend beleid heeft gevoerd, dan wel een oogmerk van begunstiging zou hebben gehad, nu uit het betoog van de gemachtigde volgt dat de berekeningsmethode voor die groep leidt tot hogere correcties dan wanneer de bij de andere groep toegepaste berekeningsmethode in aanmerking zou zijn genomen. 
      Voor het oordeel dat de inspecteur in de meerderheid van de gevallen heeft gehandeld in strijd met dit door haar gevoerde beleid heeft het Hof geen reden.
    
    
    5.4.11.1. Een andere grief die belanghebbende tegen de schatting van de inspecteur heeft ingebracht is dat de tabellen 3 tot en met 6 fout of - vanwege het niet overleggen van de op de zaak betrekking hebbende stukken - niet controleerbaar zijn. 
    
    5.4.11.2. Zoals overwogen in 5.4.5.2 is de wijze waarop de gegevens van de meewerkers zijn omgezet in de tabellen 3 tot en met 8 niet willekeurig en kunnen die tabellen dienen als basis voor de redelijke schatting. Belanghebbende heeft onvoldoende aangevoerd om te kunnen oordelen dat de inspecteur bij het samenstellen van de tabellen dusdanig onzorgvuldig of onjuist te werk is gegaan dat het met behulp van de tabellen niet meer mogelijk zou zijn op een redelijke wijze belanghebbendes inkomens- of vermogenscorrectie te schatten. Indien in het kader van de schatting van de correcties tabellen moeten worden samengesteld waarin, zoals in casu, gegevens van ruim 1.200 belastingplichtigen zijn verwerkt, is het welhaast onvermijdelijk dat er bij het samenstellen van de tabellen enige geringe vergissingen gemaakt zullen worden, dan wel dat de tabellen anderszins enige geringe onopzettelijke onjuistheden bevatten. Het is het Hof overigens niet gebleken dat opzettelijk, teneinde een of meer belastingplichtigen te benadelen, fouten in de tabellen zijn aangebracht. Evenmin zijn anderszins substantiële fouten aangetroffen.
    
    5.4.12. Het Hof gaat voorbij aan de als bijlage D9 bij het verweerschrift gevoegde brief. Daarin wordt melding gemaakt van 6 aan een niet nader genoemde belastingplichtige opgelegde navorderingsaanslagen, waarbij de op basis van de schatting berekende belasting in 5 gevallen lager bleek te zijn dan de belasting berekend op basis van de - de inspecteur later bekend geworden - feitelijke tegoeden en inkomsten. Het Hof houdt het ervoor dat indien deze situatie zich in meer gevallen zou hebben voorgedaan, de inspecteur meer gegevens hierover zou hebben ingebracht dan de enkele in deze brief vermelde gegevens. Dat in een incidenteel geval de schatting te laag blijkt te zijn, brengt nog niet mee dat de schatting in zijn algemeenheid redelijk is geweest.
    
    5.4.13. Voor zover belanghebbende stelt dat hij, omdat de inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende gegevens heeft overgelegd, de (samenstelling van de) tabellen niet kan controleren, verwerpt het Hof onder verwijzing naar de rechtsoverwegingen onder 5.0 dit standpunt. Daarbij acht het Hof van belang dat de inspecteur zich op transparante wijze heeft verantwoord met betrekking tot de door hem genomen stappen.
    
    
      5.4.14. De bezwaren van belanghebbende dat de schatting van de inspecteur niet berust op een statistisch gezien representatieve steekproef, acht het Hof voor de beslissing niet van belang.
      Belanghebbendes stelling dat de tabellen 1 en 2 - welke tabellen zoals uit voorgaande rechtsoverwegingen volgt het Hof niet in zijn rechtsoverwegingen heeft betrokken - fout zijn, behoeft dan ook geen bespreking meer.
    
    
    
      5.4.15. In het onder 2.4.3 vermelde Memorandum van 24 maart 2005 staat op pagina 6 en 7 een alternatief voor de bovenstaande schatting van de correcties van de inspecteur, inhoudende dat de correcties worden gesteld op de bovengrens van de 95%-betrouwbaarheidsintervallen. 
      Voor zover de inspecteur zich - door middel van de inbreng van genoemd Memorandum - subsidiair op het standpunt stelt dat dit alternatief moet worden gevolgd indien naar het oordeel van het Hof de schatting van de inspecteur niet als redelijk kan worden aangemerkt, oordeelt het Hof als volgt. Belanghebbende heeft onweersproken - en sterk samengevat - gesteld dat slechts indien een onderzochte (deel-)populatie een behoorlijke normaalverdeling/kromme van Gauss vormt de methode van de inspecteur (de 95%-betrouwbaarheidsintervalmethode) toepasbaar is. Voorts heeft belanghebbende (met zijn inbreng van de notitie van Gerards en Van der Graaf) gemotiveerd gesteld dat deze methode niet te gebruiken is in gevallen als de onderhavige waarin geen sprake is van een normaalverdeling. Nu de inspecteur dit standpunt van belanghebbende niet, althans onvoldoende, heeft weersproken, en het Hof uit de gedingstukken - en dan met name uit de grafische voorstelling van de correcties bij particuliere meewerkers (tabel 4), zoals weergegeven in het Memorandum - afleidt dat er een grote spreiding is tussen de correcties bij de particuliere meewerkers (hetgeen duidt op een andere dan een ‘normaalverdeling’) verwerpt het Hof het subsidiaire standpunt van de inspecteur.
    
    
    5.4.16. Belanghebbende stelt dat de navorderingsaanslagen vermogensbelasting te hoog zijn vastgesteld. De aangebrachte correcties bedragen immers in totaal ƒ 6.000.000, terwijl de totale vermogenscorrectie ten hoogste ƒ 5.883.913 mag bedragen (zie 5.4.4, laatste kolom). Kennelijk heeft de inspecteur bij het berekenen van de navorderingsaanslagen een afronding van ƒ 116.087 toegepast. Naar het oordeel van het Hof is de inspecteur met deze afronding, die naar verhouding gering is, gebleven binnen de voor de schatting van de correcties geldende grenzen van de redelijkheid. Daar komt bij dat de afronding na het elimineren van de ‘aanpassing’ (zie 5.4.6.3) in absolute omvang kleiner is geworden. Het Hof ziet dan ook geen aanleiding om de correcties te herrekenen in die zin, dat de voormelde afronding ongedaan wordt gemaakt.
    
    5.4.17. Op basis van de rechtsoverwegingen 5.4.1 tot en met 5.4.16 is het Hof van oordeel dat de inspecteur de inkomens- en vermogenscorrecties - na eliminatie van de ‘aanpassing’ (zie rechtsoverweging 5.4.6.3) - niet willekeurig heeft geschat en ook niet willekeurig aan de diverse jaren heeft toegerekend. 
    
    5.4.18. De inspecteur heeft gesteld en het Hof acht op basis van de gedingstukken - met name gelet op belanghebbendes ontkenning een KB-Luxbankrekening te hebben aangehouden - aannemelijk dat de inkomsten daaruit en de tegoeden op die rekening niet eerder in de heffing zijn betrokken. 
    
    5.4.19. Het Hof concludeert dat de inspecteur bij afweging van de in aanmerking komende belangen uitsluitend met betrekking tot de ‘aanpassing’ (factor 1,5 x de IB/VB-norm) niet in redelijkheid tot de onderhavige schatting van de correcties heeft kunnen komen. 
    
    5.5. Overtuigend aantonen
    
    
      Indien een belanghebbende niet volledig heeft voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 47, eerste lid, AWR, verklaart de rechter - zoals overwogen onder 5.3.6 - het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. 
      Belanghebbende heeft geen expliciet verweer gevoerd voor het geval het Hof tot het oordeel zou komen dat de inspecteur de aanslag terecht met toepassing van 27e AWR en op basis van een redelijke schatting heeft vastgesteld. Uit de gedingstukken leidt het Hof af dat belanghebbende met betrekking tot vraag óf en in hoeverre de aanslag onjuist is, heeft bedoeld te stellen dat hij niet over een bankrekening bij de KB-Luxbank beschikte, zodat zijns inziens de gehele aanslag onjuist is. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende hiermee en met hetgeen hij overigens heeft ingebracht - in aanmerking genomen hetgeen onder 5.2.11 en 5.3.3 is overwogen met betrekking tot het door belanghebbende aanhouden van een KB-Luxbankrekening - niet overtuigend aangetoond dat de inspecteur de inkomsten uit of de tegoeden bij de KB-Luxbank voor een te hoog bedrag in aanmerking genomen heeft.
    
    
    5.6. Slotsom wat betreft de enkelvoudige belasting
    
    5.6.1. De slotsom is dat voor wat betreft de enkelvoudige belasting de beroepen van belanghebbende gegrond zijn. Het Hof zal de ‘aanpassingen’ uit de belastbare inkomens en vermogens elimineren door de door de inspecteur berekende correcties voor de IB/PV (zie de eerste tabel onder 2.3.8, tweede rij onder de kop) en de VB (zie de tweede tabel onder 2.3.8, eerste rij onder de kop) met twee/derde te vermenigvuldigen.
    
    5.6.2. Dit betekent dat het Hof de navorderingsaanslagen IB/PV zal vaststellen berekend naar de volgende belastbare inkomens (in guldens):
    
    
      jaar
      	1990	1991	1992	1993	1994	1995	1996	1997	1998	1999	2000
      belastbare inkomens
      primitieve aanslag 	85.000	85.000	92.320	83.101	81.693	75.782	74.794	73.464	77.477	73.975	75.000
      correcties volgens 
      uitspraak Hof 	17.130	16.140	15.555	13.755	11.490	11.400	11.460	12.240	12.675	13.350	14.805
      belastbare inkomens 
      volgens uitspraak Hof 	102.130	101.140	107.875	96.856	93.183	87.182	86.254	85.704	90.152	87.325	89.805
    
    
    
      5.6.3. Voor wat betreft de vaststelling van de vermogens voor de navorderingsaanslagen VB oordeelt het Hof als volgt. De vermogens van belanghebbende over de jaren 1991 tot en met 2000 bestaan uit:
      -	de niet-aangegeven tegoeden bij de KB-Luxbank en
      -	de als gevolg van deze uitspraak gewijzigde inkomstenbelasting-, heffingsrente- en vermogensbelastingschulden over voorafgaande jaren. 
    
    
    Uit de onder 2.3.8 opgenomen tabel voor de vermogensbelasting leidt het Hof af dat de inspecteur op die wijze ook de heffingsgrondslag voor de navorderingsaanslagen vermogensbelasting heeft vastgesteld, zij het uiteraard met in achtneming van andere bedragen aan inkomstenbelasting-, heffingsrente- en vermogensbelastingschulden dan waartoe de onderhavige hofuitspraak leidt. Nu, uitgaande van de evenbedoelde schulden zoals die uit deze uitspraak voor belanghebbende voortvloeien, de vaststelling van de vermogens voor de verschuldigde vermogensbelasting niet afhankelijk is van enig subjectief oordeel van de inspecteur (zij vloeien immers rechtstreeks uit de wet voort), belanghebbende geen grieven heeft aangevoerd tegen de onder 2.3.8 weergeven berekeningswijze van de inspecteur en het Hof ook niet anderszins gebleken is dat de inspecteur bij die berekening fouten heeft gemaakt, zal het Hof de inspecteur bij wijze van tussenuitspraak opdragen om met inachtneming van deze uitspraak op exact dezelfde wijze wederom de vermogens voor de vermogensbelasting (over de eerdergenoemde periode) vast te stellen, daarbij uitgaande van niet-aangegeven tegoeden bij de KB-Luxbank tot de bedragen vermeld in de onderstaande tabel (in guldens):
    
    jaar	1991	1992	1993	1994	1995	1996	1997	1998	1999	2000
    
    KB-Luxbanktegoeden	314.400	319.200	338.400	351.600	354.400	407.600	412.800	477.200	483.200	541.200
    
     
    5.7. Boetes
    
    5.7.1. Algemene aspecten
    
    5.7.1.1. Tegelijk met het opleggen van de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1998 en later en VB voor de jaren 1999 en later heeft de inspecteur aan belanghebbende boeten opgelegd en bij het opleggen van de navorderingsaanslagen IB/PV en VB voor de daaraan voorafgaande jaren geen kwijtschelding verleend van de in die navorderingaanslagen begrepen verhogingen. Het te dezen bestaande onderscheid in de wettelijke regelingen heeft voor de beslissing van het Hof geen betekenis, hetgeen voor het Hof reden is hierna uitsluitend te verwijzen naar de wettelijke regelingen zoals deze luiden vanaf 1998 en de daarbij behorende terminologie. De op artikel 67e, eerste lid, AWR gebaseerde boeten zijn opgelegd omdat belanghebbende opzettelijk zou hebben nagelaten het tegoed op zijn KB-Luxrekeningen, alsmede de inkomsten daaruit, voor de vermogensbelasting respectievelijk de inkomstenbelasting op te geven met het oogmerk belasting te ontduiken. Voor alle jaren bedragen de boeten 100% van de nagevorderde belasting. 
    
    5.7.1.2. Artikel 67e, eerste lid, AWR luidt voor zover thans van belang:
    
    “Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem […] een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.”
    
    
      Voor het opleggen van boeten als de onderhavige is derhalve vereist dat - de inspecteur bewijst dat - het aan opzet of grove schuld van belanghebbende is te wijten dat er over het tegoed op de KB-Luxrekeningen en de inkomsten daaruit geen of te weinig vermogens- respectievelijk inkomstenbelasting is geheven.
      Niet in geschil is dat een tegoed op een KB-Luxrekening een bezitting voor de Wet VB vormt en dat de inkomsten daaruit inkomsten uit vermogen vormen voor de Wet IB. 
    
    
    
      5.7.1.3. Uit rechtsoverweging 5.4.18 volgt dat de navorderingsaanslagen betrekking hebben op het verzwegen tegoed bij de KB-Luxbank (VB) respectievelijk op de daaruit genoten inkomsten (IB/PV) en dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de vermogens- en inkomstenbestanddelen waarover is nagevorderd niet eerder in de heffing zijn betrokken. Daaraan doet niet af dat de hoogte van de nagevorderde belasting met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast is vastgesteld.
      Anders dan belanghebbende - mogelijk - meent is het niet vereist dat de inspecteur aangiften en (primitieve) aanslagen overlegt. Voldoende is dat de inspecteur aannemelijk maakt dat te weinig belasting is geheven. 
    
    
    5.7.1.4. Omdat aannemelijk is dat belanghebbende over een KB-Luxrekening beschikte en wist dat een vordering uit hoofde van een KB-Luxrekening een bezitting voor de Wet VB vormt en dat de inkomsten daaruit inkomsten uit vermogen vormen voor de Wet IB - belanghebbende betwist die wetenschap ook niet - is het naar het oordeel van het Hof aan belanghebbendes opzet te wijten dat aanvankelijk over het tegoed en de inkomsten daaruit geen belasting is geheven. In dit verband acht het Hof mede van belang dat aannemelijk is dat belanghebbende er bewust voor gekozen heeft om een banktegoed aan te houden in een land waar een bankgeheim bestaat. 
    
    5.7.1.5. Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur de microfiches niet voor zijn bewijsvoering inzake de beboeting mag gebruiken. Onder verwijzing naar rechtsoverweging 3.4.2 en volgende in het arrest van de Hoge Raad van 21 maart 2008, BNB 2008/159, verwerpt het Hof deze grief.
    
    5.7.1.6. Met betrekking tot de stelling van belanghebbende dat de inspecteur hem niet heeft gewezen op zijn zwijgrecht, overweegt het Hof als volgt. Het Hof heeft zijn oordeel met betrekking tot de aanwezigheid van het KB-Luxtegoed, respectievelijk de daaruit genoten (en verzwegen) inkomsten gebaseerd op het microfiche, het proces-verbaal van identificatie, alsmede op door de inspecteur (overigens) ingebrachte gegevens. Dat oordeel is in ieder geval niet - direct of indirect - gebaseerd op een verklaring van belanghebbende of op bewijsmateriaal dat zijn bestaan dankt aan de wil van belanghebbende en door de inspecteur bij belanghebbende is opgevraagd (vergelijk weer het eerdergenoemde arrest BNB 2008/159). Belanghebbendes beroep op het ontbreken van de cautie, wat daarvan ook moge zijn, kan hem derhalve niet baten. 
    
    5.7.1.7. Belanghebbende heeft voorts als grief tegen de navorderingsaanslagen aangevoerd dat een boeteoplegging niet met omkering van de bewijslast mag plaatsvinden. Het Hof verstaat deze grief aldus dat belanghebbende stelt dat in het kader van de vaststelling en toetsing van de boete aan het door hem niet-voldoen aan zijn verplichtingen ex artikel 47, eerste lid, AWR geen voor hem nadelige gevolgen mogen worden verbonden (schending van het zogenoemde verbod op gedwongen zelfincriminatie). 
    
    
      5.7.1.8. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt. Het arrest van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) van 17 december 1996, nr. 43/1994/490/572, BNB 1997/254 (Saunders) en het arrest van de Hoge Raad van 27 juni 2001, nr. 35 889, BNB 2002/27 brengen mee dat een verklaring die een belastingplichtige heeft afgelegd ter voldoening aan zijn wettelijke verplichting gegevens, inlichtingen en bescheiden te verstrekken, niet mag worden gebruikt ten behoeve van de boeteoplegging. Dit betekent dat verklaringen die belanghebbende tegenover de inspecteur heeft afgelegd over zijn KB-Luxbankrekening (inclusief het niet/niet correct invullen van het onder 2.3.1 bedoelde formulier ‘Verklaring buitenlandse bankrekeningen‘) buiten beschouwing moeten worden gelaten bij de beoordeling van de grondslag voor de boeteoplegging.
      Genoemde arresten houden echter tevens in dat ingeval een belastingplichtige weigert om door de inspecteur opgevraagd (bewijs)materiaal dat zijn bestaan niet aan de wil van de belastingplichtige dankt, aan de inspecteur te verstrekken, artikel 6, eerste lid, EVRM (waaraan een beschuldigde de eerbiediging van zijn recht om te zwijgen en van diens recht om zichzelf niet te behoeven incrimineren kan ontlenen) er niet aan in de weg staat om aan die weigering de gevolgen met betrekking tot de nagevorderde (enkelvoudige) belasting te verbinden die artikel 27e, eerste lid, AWR aan het niet voldoen aan de verplichtingen ex artikel 47 AWR verbindt en dat het niet nakomen van die verplichtingen evenzeer gevolgen kan hebben voor de boeteoplegging.
    
    
    
      5.7.1.9. Uit de gedingstukken en dan met name uit de brief van de inspecteur van 8 november 2002 volgt dat de inspecteur belanghebbende - op basis van artikel 47 AWR - om de KB-Luxbankdagafschriften en een kopie van het openingsformulier heeft gevraagd en vaststaat dat belanghebbende die niet verstrekt heeft. Daaraan doet de letterlijke tekst van genoemde brief - volgens welke belanghebbende op basis van een afspraak de gegevens diende te verstrekken - niet af. Immers in die brief wijst de inspecteur belanghebbende er (tevens) nadrukkelijk op dat hij verplicht was om de gevraagde gegevens op basis van artikel 47 AWR te verstrekken. 
      De door de inspecteur gevraagde gegevens (te weten de bankdagafschriften en het openingsformulier) betreffen een rekening waarvan belanghebbende reeds buiten zijn eigen toedoen als rekeninghouder was geïdentificeerd en zijn derhalve stukken waarvan de inspecteur het bestaan mocht aannemen. Voorts is van belang dat de stukken niet rechtstreeks van belang zijn voor de vraag óf belanghebbende het beboetbare vergrijp heeft begaan. 
      Gelet op het eerder genoemde arrest BNB 2008/159 acht het Hof mede van belang dat de enkele verwijzing door de inspecteur naar mogelijk op te leggen wettelijke sancties niet neerkomt op een 'coercion or oppression in defiance of the will of the accused' in de zin van de rechtspraak van het EHRM.
    
    
    5.7.1.10. Gezien de eerdere vaststellingen door het Hof (5.3.6) en in aanmerking genomen dat aannemelijk is dat de KB-Luxbank belanghebbende over de onderhavige periode ten minste één dagafschrift en/of het openingsformulier ter beschikking heeft gesteld waaruit het aanhouden van een KB-Luxbankrekening blijkt, betekent dit dat belanghebbende geweigerd heeft om door de inspecteur opgevraagd (bewijs)materiaal dat zijn bestaan niet dankt aan belanghebbendes wil, te verstrekken.
    
    5.7.1.11. Het Hof verwerpt derhalve belanghebbendes grief dat in het kader van de vaststelling en toetsing van de boete geen voor hem nadelige gevolgen mochten worden verbonden aan het niet-voldoen door belanghebbende aan zijn verplichtingen ex artikel 47 AWR. Hieraan doet niet af dat de vaststelling van de (enkelvoudige) belasting mede berust op het niet juist beantwoorden van door de inspecteur gestelde vragen.
    
    5.7.1.12. Voor zover belanghebbende stelt dat de bewijsvoering met betrekking tot - naar het Hof op deze plaats verstaat - de grondslag van de boete niet met omkering van de bewijslast mag plaatsvinden, berust die stelling gelet op het arrest van de Hoge Raad van 18 januari 2008, BNB 2008/165 (rechtsoverweging 3.6.1 en volgende) op een onjuiste rechtsopvatting. Voor zover belanghebbende stelt dat de bewijsvoering met betrekking tot het opzetvereiste niet met toepassing van de omkering van de bewijslast mag plaatsvinden, mist die stelling feitelijke grondslag nu de inspecteur het opzet niet heeft gebaseerd op het niet verstrekken van gegevens door belanghebbende.
    
    5.7.2. De hoogte van de boetes
    
    5.7.2.1. Ingeval van ‘opzet’ bedraagt de boete 50%, tenzij sprake is van strafverzwarende omstandigheden als bedoeld in § 43 van het BBBB 1998, in welk geval de boete tot 100% kan worden verhoogd. Evenvermelde paragraaf noemt als strafverzwarende omstandigheden listigheid, valsheid en samenspanning, alsmede het feit dat het ten onrechte niet geheven bedrag (verhoudingsgewijs) omvangrijk is geweest. 
    
    5.7.2.2. De inspecteur stelt in het verweerschrift dat “het niet willen mee werken en het feit dat gebruik is gemaakt van een buitenlandse bankrekening in een land met een bankgeheim teneinde de Belastingdienst het zicht op (het ontstaan van) de tegoeden en de inkomsten daaruit te ontnemen dient als een strafverzwarende omstandigheid […] Bovendien is de verzwegen belasting omvangrijk […].” De inspecteur concludeert uiteindelijk “dat de belanghebbende zijn inkomen blijvend niet volledig wil aangeven en alles in het werk stelt om een juiste belastingheffing blijvend te voorkomen.”
    
    5.7.2.3. Belanghebbende stelt dat de inspecteur geen enkel bewijs voor strafverzwarende omstandigheden, meer in het bijzonder voor ernstige en omvangrijke fraude, heeft ingebracht.
    
    
      5.7.2.4. Naar het oordeel van het Hof is aannemelijk dat belanghebbende er bewust voor gekozen heeft een bankrekening te openen in een land met een bankgeheim teneinde aldus het tegoed en de inkomsten daaruit op een listige wijze voor de inspecteur verborgen te houden. Daar komt bij dat gelet op de hoogte van de onder 2.3.8 opgenomen correcties, ook na eliminatie van de 'aanpassing', sprake is van omvangrijke bedragen aan aanvankelijk te weinig geheven belasting.
      Reeds op grond van het voorgaande is het Hof van oordeel dat er sprake is van strafverzwarende omstandigheden en dat een boete van - in beginsel - 100% passend en geboden is, los van de wijze waarop de inspecteur het bedrag van de nagevorderde belasting heeft bepaald.
    
    
    5.7.2.5. Met betrekking tot de vraag of een boete passend en geboden is dient de rechter onder andere in aanmerking te nemen de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast (HR 18 januari 2008, nr. 41 832, BNB 2008/165).
    
    5.7.2.6. In het onderhavige geval is de hoogte van de verschuldigde belasting komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast. Daarbij heeft de inspecteur de tegoeden van belanghebbende bij de KB-Luxbank en de daaruit genoten inkomsten geschat. Het Hof heeft geoordeeld dat deze schatting, behoudens de daarin begrepen ‘aanpassing’, redelijk is. Het schatten van de tegoeden en inkomsten brengt naar zijn aard de mogelijkheid mee dat de in werkelijkheid aanwezige tegoeden en daaruit genoten inkomsten lager zijn. Nu naar de bedoeling van de wetgever bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, heeft de zojuist genoemde mogelijkheid geen betekenis voor de grondslag van de boete. Dat de hoogte van de verschuldigde belasting door schatting is komen vast te staan, is echter wel een omstandigheid waarmee het Hof rekening dient te houden bij de beoordeling of de opgelegde boete een passende en ook geboden sanctie is voor het begane vergrijp. In dit verband acht het Hof van belang dat de schatting tot stand is gekomen aan de hand van gegevens die betrekking hebben op derden en niet op belanghebbende zelf en dat bij de schatting van de hoogte van de correcties een grote onzekerheidsmarge is aangehouden. Om die redenen acht het Hof in het onderhavige geval een matiging van de boete tot 80% gerechtvaardigd.
    
    5.7.2.7. Belanghebbende heeft erover geklaagd dat de inspecteur geen rekening gehouden heeft met persoonlijke omstandigheden. Nu belanghebbende evenwel slechts gesteld heeft dat hij na zijn pensionering niet in staat is de boeten te betalen en hij geen enkel inzicht heeft gegeven welke persoonlijke omstandigheden (verder) tot een matiging van de boete zouden moeten leiden, kan die klacht hem niet baten. 
    
    5.7.2.8. Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur in het kader van het Rekeningenproject het volgende boetebeleid heeft gevoerd:
    
    
      -	50% boete in geval de belastingplichtige volledige opening van zaken gaf voordat de navorderingsaanslagen werden opgelegd;
      -	75% boete in geval de belastingplichtige volledige opening van zaken gaf nadat de navorderingsaanslagen waren opgelegd, maar voordat uitspraak op bezwaar was gedaan;
      -	100% boete in de overige gevallen.
      Naar de opvatting van belanghebbende is een dergelijk boetebeleid niet toegestaan, zodat de boetes moeten vervallen, althans moeten worden verminderd tot 50%.
      Voorts stelt belanghebbende dat de inspecteur bij de meewerkers ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de eerdervermelde strafverzwarende omstandigheden (zie 5.7.2.4). Nu hij dit begunstigende beleid ten onrechte bij de meewerkers wel heeft toegepast, dient dit beleid ook voor de niet-meewerkers (als belanghebbende) te gelden. 
    
    
    5.7.2.9. De inspecteur heeft betwist dat er begunstigend beleid ten aanzien van degenen die volledig meewerkten is gevoerd. Hij heeft gesteld dat in gevallen als de onderhavige een boete van in beginsel 100% dient te worden opgelegd, doch dat verzachtende omstandigheden ertoe kunnen leiden de boete te matigen. Als verzachtende omstandigheid noemt de inspecteur het tijdens het heffingsonderzoek (alsnog) meewerken van een belastingplichtige die (inkomsten uit) een KB-Luxtegoed heeft verzwegen.
    
    
      5.7.2.10. Als reactie op belanghebbendes stelling dat de inspecteur een boetebeleid heeft gevoerd en dat zulks niet is toegestaan, heeft het volgende te gelden. Het Hof kan in het midden laten of sprake is van ‘boetebeleid’. Voldoende is immers dat de inspecteur met betrekking tot de boeteoplegging een vaste gedragslijn heeft gevolgd. Nu belanghebbende niet, althans onvoldoende betwist heeft gesteld dat er - op zijn minst genomen - bij de inspecteur een gedragslijn bestond om te volstaan met een boete van 50% in geval een KB-Luxrekeninghouder vóór het opleggen van de navorderingsaanslag alsnog volledige openheid van zaken gaf met betrekking tot de verzwegen (inkomsten uit het) tegoeden, heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat van een dergelijke vaste gedragslijn sprake was.
      Naar het oordeel van het Hof is zo’n gedragslijn op zich zelf niet in strijd met de wet of enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Belanghebbende heeft niets - althans onvoldoende - aangevoerd om te kunnen concluderen dat zulks in zijn situatie wel het geval was.
    
    
    5.7.2.11. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur met het volgen van de evenvermelde gedragslijn het gelijkheidsbeginsel niet geschonden. De situatie van een meewerker (in de zin van de gedragslijn) is feitelijk niet gelijk aan die van een ontkenner (zoals belanghebbende). Het feit dat een KB-Luxrekeninghouder (vóór het opleggen van de navorderingsaanslag, dan wel daarna doch vóórdat uitspraak op bezwaar is gedaan) alsnog volledig meewerkt is aan te merken als een - zij het te laat - besef dat hij aan zijn inlichtingenverplichting behoort te voldoen en is daarmee naar het oordeel van het Hof een voldoende objectieve en redelijke rechtvaardiging om bij die meewerkers de boete tot 50%, dan wel 75%, te beperken. Voor een uitbreiding van de soepele gedragslijn tot gevallen waarin KB-Luxrekeninghouders niet meewerkten met de belastingdienst, kan derhalve geen beroep worden gedaan op het gelijkheidsbeginsel.
    
    5.7.2.12. Belanghebbende had ervoor kunnen kiezen ook opening van zaken te geven, in welk geval de evenvermelde gedragslijn ook op hem van toepassing zou zijn geweest. Nu hij ervoor heeft gekozen geen opening van zaken te geven kan niet geoordeeld worden dat de inspecteur heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel door hem deze begunstiging te ontzeggen. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2007, nr. 43 651, BNB 2008/4, verwerpt het Hof ook belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel voor zover dat beroep inhield dat belanghebbende niet nadeliger wilde worden behandeld dan de bewoners van het woonwagencentrum Vinkenslag. Belanghebbende heeft ook overigens geen, althans onvoldoende, feiten aannemelijk gemaakt waaruit de conclusie kan worden getrokken dat de inspecteur het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden.
    
    5.7.2.13. Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur misbruik van zijn bevoegdheid heeft gemaakt, ten eerste doordat hij belanghebbende eerder had moeten informeren dat een boete zou worden opgelegd - volgens belanghebbende bij de ‘eerste vragenbrief’ van 12 maart 2002 - en ten tweede doordat de inspecteur de boete als dwangmiddel heeft ingezet.
    
    
      5.7.2.14. Het Hof verstaat belanghebbendes eerste onder 5.7.2.13 geformuleerde grief aldus dat belanghebbende stelt dat de inspecteur op 12 maart 2002 vragen aan hem heeft gesteld, zogenaamd op basis van bevoegdheden die hem in het kader van de belastingheffing toekwamen, terwijl die vragen in werkelijkheid op de boeteoplegging betrekking hadden. 
      Uit de gedingstukken blijkt dat de inspecteur belanghebbende voor het eerst per brief van 4 december 2002 bericht heeft dat hij voornemens was een boete op te leggen. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de inspecteur dit voornemen al had op enig tijdstip voorafgaande aan 4 december 2002 en belanghebbende in die periode in het kader van de belastingheffing - en onder verwijzing naar artikel 47 AWR - vragen heeft gesteld. 
      De inspecteur heeft ook geen misbruik van zijn bevoegdheden gemaakt doordat hij belanghebbende - conform zijn evenvermelde gedragslijn - de mogelijkheid heeft geboden om bij het geven van volledige openheid van zaken de boete te beperken tot 50% of 75%. 
      Ook overigens heeft belanghebbende geen enkel feit aannemelijk gemaakt op basis waarvan geoordeeld kan worden dat de inspecteur zijn bevoegdheden voor andere doeleinden heeft gebruikt dan waarvoor de bevoegdheden gegeven zijn.
    
    
    5.7.2.15. Voor belanghebbendes stelling dat de boete ook overigens in strijd is enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, waarbij hij met name noemt het fair play beginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel, heeft hij nog niet het begin van bewijs bijgebracht.
    
    5.7.3. Overschrijding redelijke termijn
    
    5.7.3.1. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat sprake is van overschrijding van de redelijke termijn, zodat de verhogingen of de boetes dienen te vervallen dan wel dienen te worden verminderd. 
    
    5.7.3.2. Voor de aanvang van de termijn dient beoordeeld te worden aan welke handeling van de inspecteur belanghebbende in redelijkheid de verwachting kon ontlenen dat aan hem een boete zou worden opgelegd. De inspecteur heeft gesteld dat dit de handeling is waarbij aan belanghebbende een mededeling als bedoeld in artikel 67k AWR is gedaan in de brief van 4 december 2002. 
    
    5.7.3.3. Voor de stelling van belanghebbende dat hij reeds aan eerdere handelingen van de inspecteur redelijkerwijs de verwachting kon ontlenen dat aan hem een boete zou worden opgelegd, ziet het Hof geen steun, noch in de correspondentie noch anderszins. Immers na de identificatie van belanghebbende als KB-Luxrekeninghouder was er weliswaar ‘de aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid’, aldus de inspecteur, dat belanghebbende over een KB-Luxrekening beschikte, maar daaruit volgde nog niet dat belanghebbende vermogen of inkomsten had verzwegen. Eerst na ontvangst van de brief van de inspecteur van 4 december 2002 kon belanghebbende redelijkerwijs verwachten dat de inspecteur een boete zou opleggen betreffende de in die brief aangekondigde navorderingsaanslagen en dat dit niet anders zou zijn bij over latere jaren op te leggen navorderingsaanslagen. 
    
    5.7.3.4. Uitgaande van de in rechtsoverweging 5.7.3.3 genoemde aanvangsdatum van de termijn (4 december 2002 ), moet worden vastgesteld dat sinds die datum tot heden circa 6 jaar en 7 maanden zijn verstreken. Voor de vraag of en zo ja in hoeverre sprake is van overschrijding van de redelijke termijn dient gelet op het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37 984 BNB 2005/337, te worden beoordeeld in hoeverre bijzondere omstandigheden, zoals bedoeld in 4.5 van dit arrest, een langere termijn dan 2 jaar rechtvaardigen.
     
    
      5.7.3.5. Ten aanzien van de vraag of zich in de beroepsfase bijzondere omstandigheden als voormeld hebben voorgedaan heeft het volgende te gelden. 
      Naar 's Hofs oordeel maakt de problematiek van het Rekeningenproject naar aard en omvang (de behandeling van) de zaak ingewikkeld. Voorts neemt het Hof in aanmerking dat het vooronderzoek na de ontvangst van de het verweerschrift is verlengd met 3 maanden voor  het nemen van een conclusie van repliek en met 2 maanden voor het nemen van een conclusie van dupliek, dat er een afzonderlijke procedure is gevoerd omtrent de in artikel 8:29 Awb opgenomen mogelijkheid bepaalde (onderdelen van ) gedingstukken niet over te leggen en dat na sluiting van het onderzoek het vooronderzoek tweemaal is heropend. Bovendien is de duur van de berechting beïnvloed door de aan de gemachtigde toe te rekenen periode tussen het indienen van beroep in augustus 2004 en het inzenden van de motivering daarvan in mei 2005. 
      Voor zover belanghebbende stelt dat de inspecteur in de beroepsfase niet voortvarend heeft gehandeld ziet het Hof in de door de inspecteur in acht genomen reactietermijnen geen onderbouwing daarvan, zodat die stelling wordt verworpen.
    
    
    
      5.7.3.6. In voornoemde omstandigheden kan evenwel geen rechtvaardiging worden gevonden voor na te noemen perioden van in totaal 24 maanden.  
      a. Het Hof heeft bijna 10 maanden na het onderzoek ter zitting, gehouden op 24 mei 2006, tussenuitspraak gedaan. Na het in aanmerking nemen van de maximale wettelijke termijn van 12 weken voor het doen van uitspraak na de sluiting van het onderzoek, resteert een termijn van ruim 7 maanden;
      b. Na de tussenuitspraak is het onderzoek ter zitting door het Hof voortgezet op 18 juni 2007, met inachtneming van de wettelijke termijn voor het verzenden van uitnodigingen ter zitting van drie weken, resteert een termijn van ruim 2 maanden;
      c. Na de sluiting van het onderzoek ter zitting op 18 juni 2007 is het onderzoek heropend bij brief van 19 november 2007, dus na ruim 5 maanden;
      d. Het onder c bedoelde onderzoek is gesloten op 25 januari 2008, waarna het is heropend bij brief van 25 november 2008, dat wil zeggen na 10 maanden. 
    
    
    
      5.7.3.7. Aan het bieden van compensatie voor de uit de overschrijding voortvloeiende schending van artikel 6 EVRM hanteert het Hof voortaan de volgende uitgangspunten:
      -	De boete wordt niet verminderd indien deze minder bedraagt dan € 200. In dat geval wordt volstaan met de constatering dat de redelijke termijn is overschreden.
      -	In alle andere gevallen wordt de vermindering bepaald met behulp van de volgende tabel:
    
    
    
      Overschrijding redelijke termijn	Vermindering	Maximale vermindering 
      0 tot 6 maanden	  5 %	€  2.500
      6 tot 12 maanden	10 %	€  5.000
      1 tot 2 jaren	15 %	€ 10.000
      2 jaren en meer	20 %	€ 20.000
    
    
    Zoals hiervoor is overwogen beloopt de overschrijding 2 jaar. Voorgaande uitgangspunten brengen in dat geval mee dat een verdere overschrijding niet tot een verdere matiging van de boete leidt, zodat in het midden kan blijven of in de fases voorafgaand aan die van de berechting eveneens sprake is geweest van een overschrijding van de redelijke termijn, gelijk belanghebbende stelt en de inspecteur betwist.
    
    5.7.4. Slotsom
    
    De slotsom met betrekking tot de boetes luidt dat de per navorderingsaanslag opgelegde boete in elk geval dient te worden verminderd tot 80% in verband met het overwogene onder 5.7.2.6 en vervolgens met 20% in verband met het overwogene onder 5.7.3.7, uitkomend op 64% van de na te vorderen belasting. 
    
    5.8. Heffingsrente 
    
    Het Hof verstaat belanghebbendes stelling dat de heffingsrente moet worden verminderd omdat de inspecteur niet met de vereiste voortvarendheid te werk is gegaan, aldus dat indien de navorderingsaanslagen eerder waren opgelegd er minder heffingsrente in rekening zou zijn gebracht. Deze stelling mist feitelijke grondslag omdat belanghebbende op geen enkele wijze heeft aannemelijk gemaakt dat de inspecteur de onderhavige navorderingsaanslagen (wezenlijk) eerder had kunnen opleggen, maar zij faalt bovendien aangezien de wettelijke regeling van de heffingsrente naar tekst en strekking geen ruimte biedt om - zeker in een geval als het onderhavige, waarin belanghebbende verzuimd heeft bezittingen en inkomsten aan te geven en de inspecteur hier pas na uitvoerig onderzoek achterkwam - op die grond het in rekening brengen van heffingsrente achterwege te laten. Voor zover belanghebbende stelt dat de beschikkingen heffingsrente - naast in strijd met de wet - ook in strijd met een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, te weten het zorgvuldigheidsbeginsel, zijn genomen, faalt zij eveneens. Immers belanghebbende had de verschuldigdheid van heffingsrente, voor zover die betrekking heeft op de periode vanaf de regeling van de primitieve aanslag tot aan de dagtekening van de navorderingsaanslagen, kunnen voorkomen door juiste aangiften voor de IB en VB te doen (vergelijk de arresten van de Hoge Raad van 24 augustus 1999, BNB 1999/393 en van 28 maart 2001, BNB 2001/297). Belanghebbende heeft overigens niet aannemelijk gemaakt dat het aan onzorgvuldig handelen van de inspecteur is te wijten dat de navorderingsaanslagen niet eerder zijn opgelegd. Het Hof ziet geen aanleiding tot het buiten toepassing laten van de wettelijke regeling. 
    
    
    6. Proceskosten en kosten bezwaarfase
    
    6.1. Nu de door belanghebbende ingestelde beroepen gegrond zijn, acht het Hof termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 Awb. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). 
    
    
      6.2. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, van het Besluit dienen te worden berekend op de voet van artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a, van het Besluit. Voor de toepassing van deze bepaling worden ingevolge artikel 3, eerste lid, van het Besluit, als één zaak beschouwd: 
      -	de 21 beroepen ten name van belanghebbende, zoals vermeld onder 1.2, alsmede 
      -	de 21 gelijktijdig ingestelde beroepen ten name van een derde, ingeschreven onder kenmerk 04/03350 t/m 04/03371, welke beroepen door de gemachtigde eveneens op 24 augustus 2004 zijn ingediend en die ook betrekking hebben op in het kader van het Rekeningenproject opgelegde navorderingsaanslagen en boetebeschikkingen, 
      nu al deze beroepen samenhangende zaken zijn in de zin van artikel 3, tweede lid, van het Besluit. 
    
    
    6.3. Hiervan uitgaande stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 5 (voor de volgende proceshandelingen: indienen beroep, conclusie van repliek, verschijnen ter zitting 24 februari 2006, ter nadere zittingen van 24 mei 2006 en 18 juni 2007, en schriftelijke inlichtingen, genoemd onder 1.11, 1.16 en 1.17) x € 322 x 2 (wegingsfactor) x 1,5 (samenhang) = € 4.830. Nu de onderhavige uitspraak betrekking heeft op de helft van het totaal aantal beroepen, zal het Hof dit bedrag voor de helft, dat is € 2.415, toerekenen aan deze beroepen.
    
    6.4. Andere kosten dan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand zijn niet gesteld en zijn het Hof ook niet gebleken. Hierbij overweegt het Hof dat belanghebbende niet gesteld heeft - en het Hof ook niet anderszins is gebleken - dat hij betreffende het inschakelen van de - ter zitting verschenden - deskundige mr. J.P.G.M. van der Graaf kosten gemaakt heeft.
    
    6.5. Met betrekking tot het verzoek van belanghebbende om een integrale vergoeding van de proceskosten oordeelt het Hof als volgt. Belanghebbende heeft dit verzoek onderbouwd met het argument dat de weigering van de inspecteur om alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen een extra zitting noodzakelijk maakte. Deze enkele omstandigheid vormt echter een onvoldoende rechtvaardiging voor het integraal vergoeden van de proceskosten. Bovendien heeft het houden van de zojuist bedoelde zitting geleid tot een hogere forfaitaire proceskostenvergoeding.
    
    6.6. Belanghebbende heeft tevens verzocht om vergoeding van kosten in de bezwaarfase. Voor een zodanige vergoeding dient het verzoek daartoe ingevolge artikel 7:15, derde lid, Awb te worden gedaan voordat uitspraak op bezwaar is gedaan. Gesteld noch gebleken is van een dergelijk verzoek, zodat ervan uitgegaan mag worden dat dit verzoek niet is gedaan voor het door de wet gestelde moment. Dit brengt mee dat het nadien gedane verzoek tot vergoeding van kosten in de bezwaarfase wordt afgewezen.
    
    7. Beslissing
    
    
      7.1. Het Hof
      -	verklaart de beroepen gegrond voor zover het betreft de navorderingsaanslagen IB/PV en de daarop betrekkinghebbende boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente,
      -	vernietigt de bestreden uitspraken die betrekking hebben op deze aanslagen en beschikkingen;
      -	vermindert de navorderingsaanslagen IB/PV tot aanslagen berekend naar de volgende belastbare inkomens (in guldens): 
    
    
    
      jaar
      	1990	1991	1992	1993	1994	1995	1996	1997	1998	1999	2000
      belastbare inkomens 
      volgens uitspraak Hof	102.130	101.140	107.875	96.856	93.183	87.182	86.254	85.704	90.152	87.325	89.805
    
    
    
      -	vermindert de op de navorderingsaanslagen IB/PV betrekkinghebbende beschikkingen heffingsrente overeenkomstig de bovenstaande vermindering van die aanslagen,
      -	vermindert de op de navorderingsaanslagen IB/PV betrekkinghebbende boetes tot 64% van de belasting- en premiebedragen zoals die overeenkomstig de bovenstaande verminderingen komen te luiden,
      -	veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.415, en 
      -	gelast de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad (11 x € 37=) € 407 te vergoeden.
    
    
    7.2. Het Hof draagt in de vorm van een tussenuitspraak voorts de inspecteur op de vermogens voor de vermogensbelasting te berekenen met inachtneming van rechtsoverweging 5.6.3 en het Hof die berekening binnen 8 weken na deze uitspraak te doen toekomen. Het Hof houdt iedere verdere beslissing inzake de beroepen betreffende de navorderingsaanslagen VB en de daarop betrekking hebbende boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente aan.
    
    
    De uitspraak is gedaan door mrs. O.B. Onnes, voorzitter, J.P.A. Boersma en P.F. Goes, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op 2 juli 2009 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    De uitspraak is ondertekend door de oudste raadsheer
    
    
    
      Tegen deze uitspraak, voorzover deze niet het karakter heeft van een tussenuitspraak, kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.