ECLI:NL:GHAMS:2009:BK6510, Gerechtshof Amsterdam, 10-12-2009, 08-01071
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2009-12-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Geen onzorgvuldig handelen van de inspecteur door kort voor het verstrijken van de termijn de gewraakte naheffingsaanslag omzetbelasting tot het daarop vermelde bedrag op te leggen.
        Het Hof acht geen bijzondere omstandigheden aanwezig die een afwijking van de forfaitaire kostenvergoeding rechtvaardigen.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      Kenmerken P 08/01071 en 08/01072
      10 december 2009 
    
    
    
      uitspraken van de tweede meervoudige belastingkamer 
      op de hoger beroepen van
    
    
    
      X, te Z, belanghebbende,
      gemachtigde mr. G.W. Otten, (Ten Broek, Otten & De Vries, belastingadviseurs),
    
    
    tegen de uitspraken in de zaken met de nummers AWB 07/7233 en 07/6849 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen 
    
    belanghebbende 
    
    en 
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam,
      de inspecteur.
    
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 24 december 2003 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, berekend op € 115.638. Tevens is bij beschikking een boete van € 57.819 vastgesteld. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag en tegen de boetebeschikking een bezwaarschrift ingediend. In de bezwaarfase verzocht belanghebbende voorts de kosten van de bezwaarprocedure integraal te vergoeden.
    
    2.1.1. Bij uitspraak van 19 september 2007 heeft de inspecteur het bezwaar gegrond verklaard, de naheffingsaanslag verminderd tot € 25.956 en de boete verminderd tot nihil. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank). Het beroep werd geregistreerd onder nummer AWB 07/7233.
    
    2.1.2. Bij separaat schrijven van 31 augustus 2007 heeft de inspecteur de vergoeding voor de kosten van de bezwaarprocedure vastgesteld op de forfaitaire vergoeding. Belanghebbende heeft tegen deze beslissing beroep ingesteld bij de rechtbank. Het beroep werd geregistreerd onder nummer AWB 07/6849.
    
    2.2. Bij uitspraken van 20 augustus 2008 heeft de rechtbank de door belanghebbende ingestelde beroepen ongegrond verklaard.
    
    2.3. De tegen deze uitspraken ingestelde hoger beroepen zijn bij het Hof ingekomen op 30 september 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    2.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 november 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    2. Feiten
    
    2.1. Belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Hij exploiteert een detailhandel in antiek in de vorm van een eenmanszaak en verhuurt tevens onroerende zaken, waarbij de vrijstelling van omzetbelasting geen toepassing vindt op de voet van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel b, aanhef en sub 5º, van de Wet toepassing. 
    
    2.2. Bij belanghebbende is met ingang van 31 oktober 2003 een boekenonderzoek ingesteld. 
    
    
      2.3. Bij – handgeschreven – brief van 28 november 2003 werd door de controleambtenaren de berekening van de naheffingsaanslag voor het tijdvak 1998 aan belanghebbende medegedeeld. 
      De berekening luidde, voor zover hier van belang, als volgt:
      Omzet excl. OB f 999.645 x 17,5%	f 174.938,04
      Verkopen 17,5%	-     2.638,96
      Overige opbrengsten	-     5.902,09
      Privé-gebruik auto	-     3.132,=
      Totaal	f  186.611,09 
      Voorbelasting	-    65.363,51
      	f  121.247,60 
      Correctie 0%   762.370 x 17,5/117,5	f  113.544,41 
      Te betalen over 1998	f  234.792,= 
      Ten onrechte teruggevraagd over 1998	-    20.042,=
      	f  254.834,= 
      	€ 115.638,63
      De naheffingsaanslag is vervolgens dienovereenkomstig opgelegd.
    
    
    
      2.4. Uit het op 16 december 2004 inzake het boekenonderzoek uitgebrachte rapport zijn de volgende correcties voor de omzetbelasting over het tijdvak 1998 opgenomen:
      Huren	€   57.077
      Verkopen hoog tarief	€   35.283
      Export nul tarief	€   61.392
      ICT nul tarief	€     1.019
      Balansschuld	€   32.687
      Correctie	€ 187.458
    
    
    
      2.5. Uit de bij de uitspraak van de inspecteur behorende berekening blijken de volgende bedragen:
      Verschuldigde marge-btw	f   85.016,04
      Verkopen 17,5%	-     2.638,96
      Overige opbrengsten	-     5.902,09
      Privé-gebruik auto	-     3.132,00
      Opbrengsten huren	-     6.693,75
      Opbrengst afgekeurde export	-     9.825,32
      	f 103.382,84
      Voorbelasting	-   66.800,51
      Aan te geven 1998	f   36.582,33
      In euro’s	€  16.600,34
      Aangegeven 1998	-     9.094,66 -/-
      Na te heffen	€  25.695,00
    
    
    
    3. Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard, waarbij zij het volgende heeft overwogen:
      “4. Met betrekking tot eisers (Hof: belanghebbendes) stelling dat verweerder (Hof: de inspecteur) de beginselen van behoorlijk bestuur geschonden heeft omdat de naheffingsaanslag op een zeer onzorgvuldige wijze tot stand gekomen is door tijdsdruk vanwege de verjaringstermijn, dat de controleurs zich buiten het oorspronkelijke doel van het onderzoek hebben begeven en dat de brief van 28 november 2003 onvoldoende informatie verschaft over het bedrag en de gronden waarop de naheffingsaanslag gebaseerd is, is de rechtbank van oordeel dat de naheffingsaanslag niet vernietigd dient te worden en motiveert dit als volgt.
      Bij uitspraak van 28 oktober 1992, nr. 27958, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de opvatting dat een onzorgvuldige vaststelling van een aanslag onder omstandigheden tot nietigheid daarvan moet leiden niet als juist kan worden aanvaard, aangezien de mogelijk uit die onzorgvuldigheid ten nadele van de belastingplichtige voortvloeiende onjuistheden in bezwaar of beroep kunnen worden hersteld. De bezwaarfase is bedoeld om het overheidsorgaan de gelegenheid te geven eventuele fouten te herstellen. Dat is in de onderhavige zaak gebeurd. Het bedrag van de naheffingsaanslag is tussen partijen niet in geding. Nu uiteindelijk - door inspanningen van beide partijen - een voor eiser aanvaardbaar resultaat is bereikt, kan worden gesteld dat de bezwaarfase is gebruikt waarvoor hij bedoeld is. De overige argumenten van eiser, zoals de inhoud van de brief van 28 november 2003 en de uitbreiding van de controle kunnen niet tot een ander oordeel leiden. Het staat verweerder vrij zelf de omvang van het onderzoek te bepalen. De brief van 28 november 2003 geeft voldoende inzicht in de redenen voor de naheffingsaanslag en de berekening van het bedrag. Het was, gelet op de administratie van eiser en de complexiteit van de materie, niet mogelijk voor ommekomst van de naheffingstermijn een betere berekening van de verschuldigde omzetbelasting te maken.
    
    
    5. Kosten die een belastingplichtige maakt in verband met een door verweerder vastgesteld bedrag aan verschuldigde belasting kunnen voor vergoeding in aanmerking komen indien verweerder deze kosten veroorzaakt door jegens die belastingplichtige een onrechtmatige daad te plegen (artikel 8:73 van de Awb in verband met artikel 162 van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek). Gelet op de inspanningen van verweerder tijdens de controle en in de bezwaarfase en gelet op de indruk die de administratie wekt, is aannemelijk dat de gemaakte kosten hoofdzakelijk betrekking hebben op de herstructurering van de administratie van eiser ten einde deze inzichtelijk te maken voor derden en op de verkrijging van documenten die zich bij derden bevonden, maar wel voor de fiscale verplichtingen van eiser van belang waren. Uit de stukken van het geding en het verklaarde ter zitting leidt de rechtbank af dat de administratie van eiser niet voldeed aan de eisen die daartoe in artikel 52 van de AWR gesteld worden, zoals de eis dat te allen tijde eisers rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken. Tevens heeft eiser niet volledig voldaan aan de eisen die de Wet OB in aanvulling op de AWR aan ondernemers stelt, zoals de verplichtingen van artikel 34 van de Wet OB. Nadat verweerder zulks in de beginfase van het onderzoek heeft geconstateerd, heeft hij ten behoud van rechten een naheffingsaanslag opgelegd, gebaseerd op de voor eiser slechtst mogelijke positie. Gezien de stand van de administratie, de werkzaamheden die daarna door beide partijen zijn verricht en de gebleken bereidheid van verweerder om tot een aanvaardbaar resultaat te komen, is van een onrechtmatige daad van verweerder jegens eiser geen sprake. De kosten komen voor rekening en risico van eiser.” 
    
    
    4. Geschil in hoger beroep
    
    In geschil is of de naheffingsaanslag moet worden vernietigd, omdat deze onzorgvuldig was vastgesteld. Tevens is in geschil of aan belanghebbende voor alle fasen van het geding een integrale kostenvergoeding moet worden toegekend.
    
    Indien geen aanleiding bestaat om de naheffingsaanslag te vernietigen, is tussen partijen niet in geschil dat deze dient te worden verminderd tot € 25.695. 
    
    
    5. Standpunten van partijen
    
    Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken. Voor het verhandelde ter zitting wordt verwezen naar het proces-verbaal van zitting.
    
    
    6. Beoordeling van het geschil
    
    Vaststelling van de naheffingsaanslag
    
    6.1. De controle is aangevangen op 31 oktober 2003 en betrof aanvankelijk uitsluitend de toepassing van het nultarief ter zake van uitvoer en intracommunautaire leveringen van goederen. De inspecteur heeft gesteld dat ten aanzien van de handel in antiquiteiten weliswaar een groot aantal basisbescheiden zoals facturen en bankafschriften voorhanden was, maar dat de voor de heffing van omzetbelasting relevante gegevens hieruit niet op eenvoudige wijze konden worden afgeleid. Bovendien ontbraken er facturen. De inspecteur heeft daarop de controle uitgebreid tot een integrale controle op de naleving van de Wet door belanghebbende. Daarbij is onder meer vastgesteld dat ten aanzien van de verhuur van onroerend goed geen omzetbelasting op aangifte werd voldaan en geen omzetbelastingadministratie werd gevoerd. 
    
    6.2. In de staat waarin de controlerende ambtenaren de administratie van belanghebbende aantroffen heeft de inspecteur aanleiding gevonden om gelet op de nog resterende termijn voor het opleggen van een naheffingaanslag over het tijdvak 1998 zonder verdere diepgaande controle voor het verstrijken van bedoelde termijn een naheffingsaanslag omzetbelasting op te leggen over het tijdvak 1998. De berekening van het nageheven bedrag is door de inspecteur vooraf schriftelijk kenbaar gemaakt aan belanghebbende. Na het opleggen van de naheffingsaanslag is de controle voortgezet. Belanghebbende is in de gelegenheid gesteld om alsnog inzicht te verschaffen in de naleving van de op hem rustende verplichtingen ten aanzien van de heffing van omzetbelasting in het jaar 1998. 
    
    6.3. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur door het in voormelde context opleggen van een naheffingsaanslag dermate onzorgvuldig heeft gehandeld dat de naheffingsaanslag geheel dient te worden vernietigd. Deze gevolgtrekking baseert belanghebbende primair op de stelling dat zijn administratie wel degelijk voldeed aan de wettelijke eisen. 
    
    6.4. Het Hof stelt voorop dat belanghebbende op de voet van artikel 52, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is gehouden om van alles betreffende zijn bedrijf op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde de van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken. Deze administratie dient zodanig te zijn ingericht en te worden gevoerd en de gegevensdragers dienen zodanig te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. 
    
    6.5. De inspecteur heeft onweersproken gesteld dat er facturen ontbraken, dat werd gewerkt met meerdere klantnummers per klant en dat geen sprake was van een doorlopende nummering van facturen. Ook werden geen inkoopboek en geen verkoopboek bijgehouden. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende ten aanzien van de opgevoerde kosten voor de bezwaarfase (€ 28.887,50) in eerste termijn verklaard dat deze hoge kosten met name het gevolg zijn van het werk dat was verbonden aan de ‘reconstructie van de administratie’, waaronder het inkoopboek en het verkoopboek. In tweede termijn heeft de gemachtigde deze verklaring weliswaar afgezwakt met de mededeling ‘dat de administratie zo op papier stond’ en de relevante bescheiden in dozen beschikbaar waren, maar ook uit die mededeling volgt dat de administratie kennelijk niet voldeed aan de daaraan te stellen eisen. In elk geval acht het Hof aannemelijk dat de gevolgen van de toepassing van de zogenoemde margeregeling en de aanspraak op toepassing van het nultarief niet binnen een redelijke termijn door de controlerende ambtenaren konden worden geverifieerd. Uit voormelde feiten en omstandigheden, in onderling verband bezien, leidt het Hof af dat de inspecteur niet onzorgvuldig handelde door kort voor het verstrijken van de termijn voor het opleggen van een naheffingsaanslag de gewraakte aanslag tot het daarop vermelde bedrag op te leggen. Het Hof acht aannemelijk dat controle van de administratie door de inspecteur vanwege de staat van die administratie binnen een redelijke termijn niet mogelijk was. In dit verband merkt het Hof op dat de controlerende ambtenaren in hun op 16 december 2004 – meer dan een jaar na het opleggen van de naheffingsaanslag – uitgebrachte rapport nog tot de conclusie kwamen dat de naheffingsaanslag tot een te laag bedrag was opgelegd.
    
    6.6. Ook anderszins is het Hof niet gebleken van zodanig onzorgvuldig handelen door de inspecteur met betrekking tot het opleggen van de naheffingsaanslag dat deze niet in stand kan blijven. Gelet op de beperkte controleopdracht bij aanvang van de controle was de aanvangsdatum van 31 oktober 2003, twee maanden voor het einde van de termijn waarbinnen een naheffingsaanslag kon worden opgelegd, niet irreëel. Het stond de inspecteur vervolgens vrij om, nu de uitkomsten van het deelonderzoek hem daartoe aanleiding gaven, de controle uit te breiden tot een integrale omzetbelastingcontrole. Het opleggen van een naheffingsaanslag vóór de afronding van de controle is op zichzelf niet onzorgvuldig. Voor zover het betoog van belanghebbende aldus moet worden verstaan dat uit de Resolutie van de staatssecretaris van 4 november 1987, nr. 587-22045 (VN 1987, blz.2528, punt 45) zou voorvloeien dat het opleggen van een belastingaanslag als de onderhavige is uitgesloten, berust dit betoog op een onjuiste interpretatie van genoemde resolutie. 
    
    6.7. Gelet op al het vorenoverwogene dient de stelling van belanghebbende dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd wegens schending van zorgvuldigheidsbeginsel, te worden verworpen, reeds omdat geen sprake is van onzorgvuldig handelen door de inspecteur. 
    
    Integrale vergoeding van proceskosten
    
    6.8. In de motivering van zijn uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur tevens een beslissing genomen op het verzoek van belanghebbende om vergoeding van de kosten van de bezwaarfase. Klaarblijkelijk heeft de inspecteur bedoeld deze beslissing deel uit te laten maken van zijn uitspraak op het bezwaar van 19 september 2007, conform het bepaalde in artikel 7:15, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    6.9. De inspecteur heeft een forfaitaire vergoeding toegekend van € 402,50. Belanghebbende bestrijdt de wijze van berekening van deze forfaitaire vergoeding niet, maar maakt aanspraak op integrale vergoeding van de kosten van de bezwaarfase, door hem gesteld op een bedrag van € 28.887,50. 
    
    6.10. In bijzondere omstandigheden biedt artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht de mogelijkheid van de forfaitaire normering af te wijken. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat deze bijzondere omstandigheden in casu zijn gelegen in dezelfde feiten en omstandigheden welke zouden nopen tot vernietiging van de naheffingsaanslag. Zoals reeds is uiteengezet in de onderdelen 6.5 tot en met 6.7, kan de handelwijze van de inspecteur niet als onzorgvuldig worden gekwalificeerd. De door belanghebbende aangevoerde omstandigheden kunnen derhalve niet als bijzondere omstandigheden worden aangemerkt, die een afwijking van de forfaitaire normering rechtvaardigen. 
    
    6.11. Nu belanghebbende geen andere omstandigheden heeft bijgebracht welke als bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht kunnen worden gekwalificeerd, ziet het Hof geen grond om af te wijken van de forfaitaire berekening van de proceskosten. 
    
    Slotsom
    
    6.12. De door belanghebbende aangevoerde grieven treffen geen doel. 
    
    6.13. Nu ter zitting is gebleken dat de inspecteur in zijn uitspraak op bezwaar de litigieuze naheffingsaanslag per abuis heeft verminderd tot € 25.956, terwijl hij de verschuldigde omzetbelasting heeft berekend op € 25.695, dient de uitspraak van de rechtbank niettemin te worden vernietigd. 
    
    
    7. Proceskosten
    
    7.1. Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
    
    Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatig in beroep en in hoger beroep verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van bedoeld Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op:  4 x € 322 x 1 (wegingsfactor) = € 1.288.
    
    7.2. Ook het griffierecht in beide instanties, € 39 resp. € 216, dient aan belanghebbende te worden vergoed. 
    
    8. Beslissing
    
    
      Het Hof:
      -	vernietigt de uitspraken van de rechtbank;
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      -	vermindert de naheffingsaanslag tot € 25.695;
      -	veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van €1.288;
      -	gelast de inspecteur het griffierecht van € 255 aan belanghebbende te vergoeden. 
    
    
    
    Aldus gedaan door mrs. A. Bijlsma, voorzitter, B.A. van Brummelen en D.B. Bijl,  leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. V.M. Maat als griffier. De beslissing is op 10 december 2009 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.