ECLI:NL:HR:2007:AU3577, Hoge Raad, 09-02-2007, 40604
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2007-02-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 17 OESO-modelverdrag. Begrip persoonlijke werkzaamheden als zodanig. Kan ook (basis)salaris van sportbeoefenaar worden toegerekend aan diens persoonlijke werkzaamheden als zodanig?

Nr. 40.604
      9 februari 2007
      AB
    
    
    gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 5 november 2003, nr. 02/04607, betreffende na te melden aan X te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
    
    1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
    
    
      Aan belanghebbende is voor het jaar 1997 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 462.651, met een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ten bedrage van ƒ 3565.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
      Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 462.651, met een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting volgens de vrijstellingsmethode voor buitenlandse inkomsten ten bedrage van ƒ 8865. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Advocaat-Generaal C.W.M. van Ballegooijen heeft op 11 juli 2005 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, tot vernietiging van 's Hofs uitspraak en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof.
    
    
    3. Beoordeling van de middelen
    
    3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
    
    3.1.1. Belanghebbende was in het onderhavige jaar (1997) woonachtig in Nederland en als beroepsvoetballer in dienstbetrekking bij de Stichting A te Q (hierna: A). Hij was krachtens zijn arbeidsovereenkomst met A verplicht om deel te nemen aan iedere wedstrijd welke door de Koninklijke Nederlandse Voetbalbond (hierna: de KNVB) is vastgesteld respectievelijk goedgekeurd en waarvoor hij wordt opgesteld, alsmede aan de door A vastgestelde trainingen. Wanneer een speler door de bondscoach van het nationale voetbalelftal werd opgeroepen voor een interlandwedstrijd, was A gehouden daaraan medewerking te verlenen (behoudens in geval van uitzonderlijke omstandigheden). 
    
    3.1.2. Belanghebbende was deelnemer aan het Contractspelersfonds CFK, hetgeen betekent dat op zijn salaris en wedstrijdpremies premies voor dat fonds werden ingehouden. Deze CFK-premies behoren niet tot het loon voor de loon- en inkomstenbelasting. Belanghebbendes basissalaris na afdracht van CFK-premies bedroeg in het onderhavige jaar ƒ 243.600 (hierna: het netto- basissalaris). Naast het basissalaris ontving belanghebbende premies voor deelname aan competitiewedstrijden, vriendschappelijke wedstrijden, wedstrijden voor de KNVB-beker, en wedstrijden voor de Europacup en dergelijke. 
    
    3.1.3. Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar vanwege zijn deelname aan de wedstrijden met het nationaal voetbalelftal in Zuid-Afrika, het Verenigd Koninkrijk en België, een bedrag van ƒ 6907 (na afdracht van CFK-premies) van de KNVB ontvangen. Belanghebbende heeft in dat jaar in het kader van de uitoefening van zijn beroep in totaal elf dagen doorgebracht in België, het Verenigd Koninkrijk en Zuid Afrika (hierna: de drie landen), waarvan vijf dagen in het kader van wedstrijden voor A (één dag in België, vier dagen in het Verenigd Koninkrijk) en zes dagen in het kader van het nationale voetbalelftal voor de KNVB (drie dagen in Zuid-Afrika, één dag in België en twee dagen in het Verenigd Koninkrijk).
    
    3.2.1. Het geschil voor het Hof betrof de vraag of belanghebbende voor een deel van zijn basissalaris recht heeft op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting op grond van het zogenoemde artiesten- en sportersartikel (respectievelijk artikel 17 van het Belastingverdrag Nederland-België van 19 oktober 1970, artikel 17 van het Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk van 7 november 1980 en artikel 18 van het Belastingverdrag Nederland-Zuid-Afrika van 15 maart 1971, welke verdragen tezamen hierna zullen worden aangeduid als de belastingverdragen met de drie landen).
    
    3.2.2. Voor het geval deze vraag bevestigend zou worden beantwoord, was in geschil welke getallen in de teller en de noemer van de zogenoemde voorkomingsbreuk moeten worden opgenomen. Belanghebbende was van mening dat het netto-basissalaris mede aan de drie landen dient te worden toegerekend en wel - primair - voor een 11/261e deel en subsidiair voor 5/261e deel naar verhouding van het aantal aldaar gewerkte dagen inclusief de reisdagen. De Inspecteur was primair de opvatting toegedaan, dat het netto-basissalaris in zijn geheel aan de woonstaat Nederland dient te worden toegerekend, zodat voor een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting naar verhouding van het aantal in de drie landen gewerkte dagen geen plaats is. Het subsidiaire standpunt van de Inspecteur kwam overeen met het subsidiaire standpunt van belanghebbende.
    
    3.2.3. Tussen partijen was niet in geschil, dat belanghebbendes inkomsten voor de Nederlandse heffing vallen onder artikel 22, lid 1, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Evenmin was in geschil, dat de wedstrijdpremies ten bedrage van ƒ 6907 voor de toepassing van de belastingverdragen met de drie landen moeten worden gerangschikt onder het artiesten- en sportersartikel.
    
    3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat de hiervoor onder 3.2.1 omschreven vraag bevestigend moet worden beantwoord, en dat de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting moet worden bepaald overeenkomstig het hiervoor onder 3.2.2 vermelde primaire standpunt van belanghebbende. Het middel bestrijdt beide oordelen.
    
    3.4.1. Het middel strekt blijkens zijn toelichting ten betoge dat de met artikel 17 van de OESO-modelverdragen overeenkomende verdragsartikelen inzake artiesten en sportbeoefenaars zo moeten worden uitgelegd, dat een ontvangen salaris alleen aan (kortstondige) buitenlandse werkzaamheden kan worden toegerekend indien er een duidelijk, ook voor het werkland eenvoudig kenbaar, verband bestaat tussen (een deel van) de beloning en de verrichte werkzaamheden. Artikel 17 zou dan alleen gelden voor specifieke, direct toe te rekenen salariscomponenten en beloningen. Bij een basissalaris als in het onderhavige geval aan de orde, zal een dergelijke directe band niet aanwezig zijn, zodat het recht op belastingheffing op basis van de met artikel 15 van het OESO-modelverdrag overeenkomende verdragsbepalingen dient te worden beoordeeld, aldus nog steeds de toelichting op het middel.
    
    3.4.2. Voor het geval de Hoge Raad deze gevolgtrekking niet zou delen, wordt in het tweede deel van de toelichting een motiveringsklacht aangevoerd inzake 's Hofs oordeel dat sprake is van uitlening van belanghebbende door A aan de KNVB, waarbij het basissalaris doorbetaald werd. Voorts wordt gesteld dat trainingen en reis- en verblijfdagen (waarop geen wedstrijd wordt gespeeld) niet onder het begrip 'persoonlijke werkzaamheden als zodanig' vallen, zodat belanghebbende alleen recht heeft op voorkoming van dubbele belasting voor het basissalaris voorzover dat betrekking heeft op de buitenlandse wedstrijddagen en niet voorzover dat betrekking heeft op de buitenlandse trainings-, reis- en verblijfdagen. De voorkomingsbreuk die het Hof heeft toegepast, is volgens de toelichting op het middel in strijd met het recht.
    
    3.5. Bij de beoordeling van het middel moet het volgende worden vooropgesteld.
    
    3.5.1. Het artiesten- en sportersartikel in de verdragen met België en Zuid-Afrika is gebaseerd op artikel 17 van het OESO-modelverdrag 1963, dat - voorzover voor deze zaak van belang - ziet op "income derived by athletes, from their personal activities as such". Het artiesten- en sportersartikel in het verdrag met het Verenigd Koninkrijk is gebaseerd op artikel 17, lid 1, van het OESO-modelverdrag 1977, dat nagenoeg gelijkluidend is. Op de gronden vermeld in onderdeel 4.11 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal moet worden geoordeeld dat onder omstandigheden (een deel van) het (basis)salaris van een in dienstbetrekking zijnde sportbeoefenaar kan worden gerekend tot de inkomsten die een sportbeoefenaar uit zijn persoonlijke werkzaamheden als zodanig verkrijgt.
    
    3.5.2. Of en, zo ja, in hoeverre het (basis)salaris van een sportbeoefenaar tot evenbedoelde inkomsten kan worden gerekend, hangt ervan af of en, zo ja, in hoeverre het (basis)salaris naar de bedoeling van partijen bij de arbeidsovereenkomst een beloning vormt voor de persoonlijke werkzaamheden als zodanig van de betrokken sportbeoefenaar. Indien de sportbeoefenaar bij de arbeidsovereenkomst zich (mede) heeft verplicht tot het deelnemen aan wedstrijden buiten de woonstaat, moet het (basis)salaris, behoudens bij aanwezigheid van aanwijzingen dat partijen bij die overeenkomst een andere toerekening voor ogen heeft gestaan, tijdsevenredig worden toegerekend aan de in de werkstaat verrichte persoonlijke werkzaamheden als zodanig.
    
    3.5.3. Tot de persoonlijke werkzaamheden als zodanig behoren het publieksgerichte optreden - waarop het artiesten- en sportersartikel blijkens onderdeel 2 van het Commentaar op het OESO-modelverdrag 1963 en van het Commentaar op het OESO-modelverdrag 1977 inzake artikel 17 in het bijzonder ziet - alsmede tijdsbesteding die met dat publieksgerichte optreden samenhangt, zoals trainingen, beschikbaarheidsdiensten, reizen en noodzakelijk verblijf, voorzover die tijdsbesteding heeft plaatsgehad in dezelfde staat als het optreden.
    
    3.6. In het licht van het hiervoor onder 3.5 overwogene geven 's Hofs door het middel bestreden oordelen geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Als verweven met waarderingen van feitelijke aard kunnen zij voor het overige in cassatie niet op hun juistheid worden getoetst. De rechtsklachten van het middel falen derhalve.
    
    
      3.7. De toelichting op het middel voert een motiveringsklacht aan tegen 's Hofs oordeel dat sprake is van uitlening door A aan de KNVB gedurende de tijd waarin belanghebbende in de drie landen werkzaam was voor het nationale elftal.
      De klacht kan niet tot cassatie leiden, omdat de kwalificatie "uitlening" niet dragend is voor 's Hofs oordeel dat die tijd meetelt voor de bepaling van de teller van de voorkomingsbreuk. Daartoe is immers voldoende dat - naar ook het middel tot uitgangspunt neemt - tussen A en belanghebbende is overeengekomen dat belanghebbende gevolg moest geven aan een oproep om voor het nationale elftal "werkzaamheden als zodanig" te verrichten, en dat - naar het Hof feitelijk en niet onbegrijpelijk heeft geoordeeld - het basissalaris mede de tijd bestrijkt waarin belanghebbende ter voldoening aan zodanige oproep werkzaam is. Die twee omstandigheden dragen zelfstandig het oordeel dat ook in zoverre sprake is van een beloning als hiervoor in 3.5.2 bedoeld. Daartoe is in het bijzonder niet mede vereist dat de werkgever (als enige) profijt heeft van de werkzaamheden.
    
    
    4. Proceskosten
    
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    5. Beslissing
    
    De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond.
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren L. Monné, P.J. van Amersfoort, C.J.J. van Maanen en J.W.M. Tijnagel, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 9 februari 2007.
    
    Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 428.