ECLI:NL:GHSHE:2011:BT6830, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 24-06-2011, 10/00512
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2011-06-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naar aanleiding van een ontvangen aanmaning maakt belanghebbende bezwaar tegen de naheffingsaanslag. Omdat dit bezwaar enige dagen buiten de wettelijke termijn is ingediend, verklaart de inspecteur het bezwaarschrift niet-ontvankelijk. Belanghebbende stelt dat hij de naheffingsaanslag niet heeft ontvangen en voorts dat de bekendmaking niet heeft plaatsgevonden, zodat de bezwaartermijn nimmer is aangevangen. De inspecteur stelt dat de naheffingsaanslag op 23 februari 2009 is verzonden. Met hetgeen hij ter ondersteuning van die stelling heeft aangedragen maakt hij dat volgens het hof echter niet aannemelijk. De naheffingsaanslag is dan ook niet op de voorgeschreven wijze bekend gemaakt. In dat geval vangt de bezwaartermijn pas aan op de dag van de ontvangst door belanghebbende. Belanghebbende heeft echter nimmer een aanslagbiljet of een duplicaat ontvangen. Het hof is van oordeel dat, ondanks de in art. 1, lid 2, Inv. wet 1990 opgenomen uitzondering met betrekking tot de toepassing van art. 3:40 Awb op de Inv. wet, een belastingaanslag niet als tot stand gekomen moet worden beschouwd, indien de bekendmaking niet heeft plaatsgevonden zoals is voorgeschreven in art. 3:41 Awb. Bovendien verhindert de in art. 1, lid 2, Inv. wet 1990 opgenomen uitzondering de betwisting door belanghebbende van de bekendmaking van een belastingaanslag. Dit is volgens het hof in strijd met art. 1 Eerste Protocol bij het EVRM. Het gelijk is aan belanghebbende. Het hof bepaalt dat de naheffingsaanslag, die bij gebreke aan bekendmaking nimmer tot stand is gekomen, uit het geautomatiseerde systeem van de rijksbelastingdienst moet worden verwijderd.

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
      Sector belastingrecht
      Derde meervoudige Belastingkamer
      Kenmerk: 10/00512
    
    
    Uitspraak op het hoger beroep van
    
    
    
      de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Limburg van de rijksbelastingdienst,
      hierna, (evenals de directeur van het onderdeel Belastingregio Belastingdienst/Limburg van die dienst, die met ingang van 1 januari 2011 te dezen bevoegd is), aan te duiden als: 
      de Inspecteur,
    
    
    
    tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 2 juni 2010, kenmerk AWB 09/4041, inzake het geding tussen: 
    
    
    
      X, 
      wonende te Y, België, domicilie kiezende te Z,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    en
    
    de Inspecteur,
    
    
    betreffende na te noemen naheffingsaanslag en de daarbij genomen boetebeschikking en beschikking heffingsrente.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1.	In geschil is de met dagtekening 25 februari 2009 onder aanslagnummer 0000.00.000.F.01.6503 over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting ten bedrage van € 6.738 (hierna: de naheffingsaanslag). Gelijktijdig heeft de Inspecteur, verenigd in hetzelfde geschrift, bij voor bezwaar vatbare beschikking een boete ten bedrage van € 3.200 en bij bezwaar vatbare beschikking een bedrag aan heffingsrente van € 741 opgelegd. Na daartegen gemaakte bezwaren, heeft de Inspecteur, bij in één geschrift vervatte uitspraken van 7 augustus 2009 de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
    
    1.2.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de Inspecteur opgedragen om met inachtneming van de uitspraak van de Rechtbank opnieuw uitspraken te doen op bezwaar en gelast dat aan belanghebbende het betaalde griffierecht wordt vergoed. 
    
    1.3.	Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 25 februari 2011 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
    
    1.5. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan en van twee bijlagen overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Belanghebbende heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlagen. Voorts heeft de Inspecteur ter zitting, zonder bezwaar van belanghebbende, een kopie overgelegd van een door productie-coördinator A ondertekende, ambtsedige, verklaring.
    
    1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
    
    1.7. Van het onderzoek ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan partijen is gezonden.
    
    
    2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
    
    2.1. Belanghebbende exploiteert in de vorm van een eenmanszaak onder de naam B een schildersbedrijf. Daarnaast is belanghebbende in november 2006 gestart met het distribueren van folders bij bezorgers in de regio C.
    
    2.2. Over de periode 1 januari 2003 tot en met 31 december 2006 heeft de Inspecteur in 2008 een boekenonderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting bij belanghebbende ingesteld. Dit onderzoek is uitgemond in een conceptrapport dat op 24 november 2008 aan de heer D van E BV te Z (hierna: de adviseur) is verzonden. Daarbij is de adviseur verzocht binnen twee weken op de bevindingen in het rapport te reageren. 
    
    2.3. Nadat op 10 december 2008 geen reactie van de adviseur is ontvangen, heeft de Inspecteur het definitieve rapport aan de adviseur toegezonden. In een begeleidend schrijven heeft de Inspecteur aangegeven dat hij heeft aangenomen dat de adviseur akkoord ging met de wijze van afdoening zoals neergelegd in het rapport.
    
    2.4. In reactie op de toezending van het definitieve rapport heeft de adviseur de Inspecteur in een schrijven, gedagtekend 10 december 2008, afgegeven aan de balie van het kantoor Z van de rijksbelastingdienst op 11 december 2008, verzocht om begin 2009 te mogen reageren en om daarna een afspraak te maken voor een vervolggesprek.
    
    2.5. Bij zijn schrijven van 16 december 2008 heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag omzetbelasting over het jaar 2003 aangekondigd. Voorts heeft de Inspecteur aangegeven voor de jaren 2004, 2005 en 2006 te zullen wachten met het opleggen van naheffingsaanslagen omzetbelasting. 
    
    2.6. In een schrijven van 24 januari 2009 maakt de adviseur, namens belanghebbende, bezwaar tegen de naheffingsaanslagen omzetbelasting 2003 tot en met 2006. 
    
    2.7. Bij schrijven van 6 februari 2009 verklaart de Inspecteur met verwijzing naar artikel 6:10 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) de bezwaren tegen de naheffingsaanslagen 2004 tot en met 2006 niet ontvankelijk omdat die aanslagen nog niet zijn opgelegd.
    
    2.8. Met dagtekening 25 februari 2009 heeft de Inspecteur over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 de naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd (ten bedrage van € 6.738, alsmede bij beschikking een boete van € 3.200 en heffingsrente van € 741, in totaal € 10.679).
    
    2.9. Gedagtekend 20 maart 2009 ontvangt belanghebbende een aanmaning omzetbelasting over het jaar/tijdvak 2006 in verband met een betalingsachterstand. Blijkens de aanmaning had het onder 2.8 vermelde bedrag van in totaal € 10.679 reeds op 11 maart 2009 op de rekening van de Belastingdienst moeten staan. 
    
    2.10. In een schrijven, gedagtekend 9 april 2009, afgegeven aan de balie van het kantoor Z van de rijksbelastingdienst op 10 april 2009, heeft de adviseur, namens belanghebbende, bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen over de jaren 2004 tot en met 2006.
    
    2.11. Gedagtekend 6 februari 2009 [Hof: bedoeld is 6 mei 2009] reageert de Inspecteur als volgt, voor zover van belang, op het bezwaar tegen de naheffingsaanslagen:
    
    "Geachte heer D,
    
    Op 10 april 2009 heeft u namens u cliënt de heer X bezwaarschriften ingediend tegen de naheffingsaanslagen omzetbelasting over de jaren 2004 t/m 2006, naar aanleiding van een ingesteld boekenonderzoek. Dagtekening van de betreffende aanslagen is 25 februari 2009.
    
    
      Ontvankelijkheid 2003 [Hof: bedoeld zal zijn 2004-2006]
      De bezwaarschriften zijn op 10 april 2009 afgegeven aan de balie van het Belastingkantoor in Z. De wettelijke termijn van 6 weken na de dagtekening van de aanslagen was verlopen op woensdag 8 april 2009 zodat de bezwaarschriften niet binnen de wettelijke bezwaartermijn van zes weken zijn ingediend. Ik verklaar de bezwaarschriften dan ook niet ontvankelijk en zal ze als een verzoek om ambthalve vermindering in behandeling nemen.
    
    
    (...)
    
    
      Voorgenomen beslissing
      Ik ben van plan om gedeeltelijk tegemoet te komen aan uw bezwaarschriften over de jaren 2004 en 2005 en deze te verminderen met:
      Vermindering 2004	€ 1.200
      Vermindering 2005	€ 1.045
      Het bezwaarschrift heeft mij geen reden gegeven om de aanslag over 2006 te herzien en ik ben dan ook van plan om het bezwaar tegen de aanslag over 2006 af te wijzen.
    
    
    (...)." 
    
    
    2.12. Bij schrijven, gedagtekend 14 mei 2009, afgegeven aan de balie van kantoor Z op 15 mei 2009, reageert de adviseur op het schrijven van de Inspecteur vermeld in 2.11. Voor zover van belang schrijft hij:
    
    "Belanghebbende heeft uw naheffingsaanslagen omzetbelasting 2004, 2005, 2006 gedateerd ?,niet ontvangen. Dit besluit is aan belanghebbende niet kenbaar gemaakt (artikel 3:40 van de Algemene wet bestuursrecht), zodat een termijn voor het indienen van een bezwaarschrift nog niet aangevangen is. Een termijn die niet aanvangt kan niet eindigen.
    
    
      Toen X op 9 april 2009 uw aanmaningen op de naheffingsaanslagen 2004/2005/2006 heeft ontvangen, heeft een hevig geëmotioneerde X onmiddellijk met ondergetekende contact opgenomen. Vervolgens heb ik meteen contact opgenomen met uw heer F, omdat deze de aangiften inkomstenbelasting heeft afgehandeld. Deze heeft mij doorverbonden met de heer G, die mij kon meedelen dat het niet ontvangen van aangiften clients probleem was, tactisch als altijd. Vervolgens heb ik u hierover gesproken en u medegedeeld dat X de naheffingsaanslagen niet heeft ontvangen, u heeft toen verzuimd mij te wijzen op bovengenoemde passage. 
      Vervolgens heb ik meteen op 9 april 2009 een bezwaarschrift ingediend.
    
    
    (...)."
    
    2.13. Bij schrijven van 24 juli 2009 heeft de Inspecteur diens standpunt ten aanzien van de (niet-)ontvankelijkheid herhaald. 
    
    2.14. Bij uitspraak op het bezwaarschrift met dagtekening 7 augustus 2009 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag omzetbelasting, alsmede de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente, over het jaar 2006 gehandhaafd.
    
    2.15. In een schrijven aan de Inspecteur van 15 februari 2010 van het Centrum voor ICT/Unit Aangifte van de Belastingdienst te Apeldoorn (hierna: de B/CICT) wordt het volgende verklaard: 
       
    "Hierbij verklaar ik, A, medewerker bij de Belastingdienst B/CICT, unit Aangifte, dat de naheffingsaanslag omzetbelasting, nummer 0000.00.000.F.01.6503, gedagtekend 25-02-2009, is verzonden op 23 februari 2009.
    
    
      Naam ambtenaar: A
      Functie: productiecoördinator
      Datum: 15 februari 2010". 
    
    
    
    3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1.	Tussen partijen is het antwoord op de volgende vragen in geschil: 
    
    
      I. Is belanghebbende terecht niet-ontvankelijk in zijn bezwaren verklaard, waarbij het antwoord op deze vraag zich toespitst op de vraag of de Inspecteur rechtsgeldig de naheffingsaanslag - en daarmede de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente - heeft opgelegd?
      Indien vraag I bevestigend moet worden beantwoord: 
      II. Heeft belanghebbende de naheffingsaanslag - en daarmede de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente - ontvangen?
      III. Heeft belanghebbende tijdig bezwaar gemaakt tegen naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de heffingsrentebeschikking?
    
     
    Belanghebbende beantwoordt de vragen I en II ontkennend en vraag III bevestigend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
    
    3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
    
    3.3. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en vergoeding van de kosten van hoger beroep. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingediende beroep. 
    
    
    4. Gronden
    
    Vooraf
    
    4.1. De Inspecteur heeft tijdens het onderzoek ter zitting aangeboden het bewijs te leveren dat de naheffingsaanslag, deel uitmakend van de partij met generatienummer 5657/2087, is aangeboden aan TNT Post, alsmede dat deze partij op 23 februari 2009 door TNT is verzonden. Voorts heeft de Inspecteur aangeboden een duplicaat van de naheffingsaanslag te laten vervaardigen en deze alsnog te overleggen. Belanghebbende heeft tegen het bewijsaanbod ernstig bezwaar aangetekend, daarbij aanvoerende dat de Inspecteur daarmee te laat is.
    
    4.2. Ten aanzien van het bewijsaanbod overweegt het Hof als volgt. Een goede procesorde brengt mede dat bewijs ter staving van door de wederpartij betwiste feiten zoveel mogelijk in de schriftelijke stukken te berde wordt gebracht dan wel uiterlijk tot tien dagen voor het onderzoek ter zitting op de voet van artikel 8:58 van de Awb wordt overgelegd, opdat voorkomen wordt dat bij het onderzoek ter zitting de wederpartij wordt geconfronteerd met bewijs van door hem betwiste feiten, van welk bewijs hij niet eerder heeft kunnen kennis nemen en waarover hij zich niet eerder heeft kunnen uitlaten. Het door de Inspecteur tijdens het onderzoek ter zitting aangeboden bewijs betreft bewijs omtrent de bekendmaking van de naheffingsaanslag. Reeds in de bezwaarfase heeft belanghebbende gesteld de naheffingsaanslag (en de daarmee in één geschrift verenigde boetebeschikking en heffingsrentebeschikking) niet te hebben ontvangen. De Inspecteur had zich enerzijds redelijkerwijs ervan bewust moeten zijn dat op hem de last rust om tegenover de betwisting door belanghebbende aannemelijk te maken dat de belastingaanslag aan belanghebbende bekend zou zijn gemaakt en anderzijds dat daartoe van hem bewijs werd verlangd. Gelet op het verloop van de rechtsstrijd tussen partijen vanaf de bezwaarfase is het Hof van oordeel dat de bewijsstukken, waarvan de Inspecteur tijdens het onderzoek ter zitting het aanbod heeft gedaan deze te overleggen ter onderbouwing van zijn, door de wederpartij reeds van aanvang af betwiste, stelling dat de naheffingsaanslag op de voorgeschreven wijze bekend zou zijn gemaakt, eerder had moeten worden overgelegd. Daarbij overweegt het Hof dat de Inspecteur niet heeft gesteld, noch is gebleken, dat hij tot het leveren van het door hem aangeboden bewijs niet eerder in staat is geweest. Gelet op het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat bij de afweging om het onderzoek voort te zetten en om dit onderzoek (aan het einde van de zitting) te beëindigen het algemeen belang van een doelmatige procesgang met zich brengt dat, zoals het Hof tijdens het onderzoek ter zitting reeds aan partijen heeft medegedeeld, het bewijsaanbod van de Inspecteur als zijnde tardief gepasseerd dient te worden.
    
    Ten aanzien van het geschil
    
    
      Vraag I
      4.3. De Rechtbank heeft, naar het oordeel van het Hof terecht, overwogen:
    
    
    " 2.1. De termijn voor het indienen van een bezwaarschrift is zes weken (artikel 6:7 van de Awb). Deze termijn vangt aan op de dag na die van de dagtekening van een aanslagbiljet, tenzij de dag van dagtekening is gelegen vóór de dag van de bekendmaking (artikel 22j van de AWR). Een bezwaarschrift is tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn is ontvangen (artikel 6:9, eerste lid, van de Awb). Tevens is het bezwaarschrift tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn ter post is bezorgd, mits het niet later dan een week na afloop van de termijn is ontvangen (artikel 6:9, tweede lid, van de Awb). Bij een na afloop van de termijn ingediend bezwaarschrift blijft een niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest (artikel 6:11 van de Awb).
    
    2.2. De dagtekening van de aanslag is 25 februari 2009. De termijn voor het indienen van een bezwaarschrift is geëindigd op 8 april 2009. Het bezwaarschrift is gedagtekend 9 april 2009 en is op 10 april 2009 persoonlijk door de gemachtigde afgegeven op het belastingkantoor. Het bezwaarschrift is daarom, ingevolge artikel 6:9 van de Awb niet tijdig ingediend, tenzij de aanslag (hierna ook genoemd: het besluit) niet op de voorgeschreven wijze is bekend gemaakt.".
    
    4.4. De vaststelling van een belastingaanslag geschiedt door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur (artikel 5, lid 1 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen; hierna: AWR). De vaststelling van een door een inspecteur te nemen beschikking geschiedt op overeenkomstige wijze (artikel 5, lid 2 van de AWR). De bekendmaking van een belastingaanslag geschiedt ingevolge artikel 8, lid 1, van de Invorderingswet 1990 door de Ontvanger, en wel, zulks in overeenstemming met artikel 3:41, lid 1, van de Awb, door toezending of uitreiking van het door de inspecteur voor de belastingschuldige opgemaakte aanslagbiljet. Als de bekendmaking niet kan geschieden door toezending of uitreiking kan, op grond van artikel 3:41, lid 2, van de Awb, de bekendmaking ook geschieden op een andere geschikte wijze.
    
    4.5. Belanghebbende heeft niet alleen aangevoerd dat hij de naheffingsaanslag niet heeft ontvangen, maar ook dat bekendmaking niet heeft plaatsgevonden, zodat de bezwaartermijn nimmer is aangevangen.
    
    4.6. Het Hof stelt voorop dat, bij een voldoende gemotiveerde betwisting door een belanghebbende van de bekendmaking van een belastingaanslag met daarbij tegelijkertijd gegeven beschikkingen aan boete en heffingsrente, op de inspecteur de last rust aannemelijk te maken dat  bekendmaking van die belastingaanslag en beschikkingen op de voorgeschreven wijze heeft plaatsgevonden. Het is immers de inspecteur die de bewijslast draagt van feiten die bepalend zijn voor de aanvang van de bezwaartermijn (arrest van de Hoge Raad 23 november 2007, nr. 42 953, LJN: BB8440). 
    
    4.7. De Inspecteur voert voor zijn standpunt dat belanghebbende de naheffingsaanslag heeft ontvangen aan dat de naheffingsaanslag deel heeft uitgemaakt van de partij met generatienummer 5657/2087, en dat deze partij op 23 februari 2009 is verzonden. Ter onderbouwing van zijn standpunt doet de  Inspecteur een beroep op de onder 2.15 vermelde ambtsedige verklaring. 
    
    4.8. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan. Een afschrift van de naheffingsaanslag is door de Inspecteur niet overgelegd. Tot de stukken van het geding behoort slechts een schermprint, welke geen adresgegevens of gegevens met betrekking tot de verzending van de naheffingsaanslag bevat. De Inspecteur heeft, tegenover de betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt dat de naheffingsaanslag is aangeboden aan TNT Post, noch dat de naheffingsaanslag aan het juiste adres is verzonden, noch dat de naheffingsaanslag op correcte wijze op het juiste adres is aangeboden. Uit de onder 2.15 vermelde ambtsedige verklaring blijkt niet waaraan de betrokken productiecoördinator zijn kennis heeft ontleend omtrent de datum van verzending van de naheffingsaanslag, zodat niet duidelijk is op grond waarvan deze productiecoördinator bijna een jaar na dato deze verklaring heeft kunnen afleggen. Zo, gelet hierop, er al niet sprake van is dat de productiecoördinator A meinedig een verklaring heeft gegeven, vermag onder deze omstandigheden het Hof aan deze verklaring in ieder geval geen waarde toe te kennen.
    
    4.9. Uit het vorenstaande volgt dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de naheffingsaanslag door de Ontvanger op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. Het handelen (of nalaten) van de Ontvanger dient aan de Inspecteur te worden toegerekend.
     
    4.10. Indien de aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekend gemaakt, vangt de bezwaartermijn pas aan op de dag van de ontvangst door de belanghebbende of zijn vertegenwoordiger van het aanslagbiljet of een afschrift daarvan (Hoge Raad 15 maart 2000, nr. 34 999, BNB 2000/220).
    
    4.11. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard nimmer een (duplicaat-)aanslagbiljet te hebben ontvangen. Hij is slechts indirect, te weten door middel van de onder 2.9 vermelde aanmaning omzetbelasting, op de hoogte geraakt van het feit dat over het jaar 2006 een naheffingsaanslag zou zijn opgelegd. Zulks doet, naar het oordeel van het Hof, de bezwaartermijn evenwel niet aanvangen. Een aanmaning kan immers niet gelijk worden gesteld met (een bekendmaking op voorgeschreven wijze van) een aanslagbiljet, alleen al niet vanwege het feit dat de aanmaning slechts een niet nader gespecificeerd 'bedrag van de aanslag' bevat, zodat voor belanghebbende niet kenbaar is welk bedrag op respectievelijk de naheffingsaanslag, de boete en de heffingsrente ziet. Het Hof is dan ook van oordeel dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de naheffingsaanslag - tot op de dag van de zitting - op enig moment bekend is gemaakt op een wijze als voorgeschreven in artikel 3:41 van de Awb. 
    
    4.12. In artikel 3:40 van de Awb is bepaald, dat een besluit niet in werking treedt voordat het is bekend gemaakt. 
    
    4.13. In artikel 1, lid 2 van de Invorderingswet 1990 is evenwel bepaald, dat artikel 3:40 van de Awb niet op de Invorderingswet 1990 van toepassing is.
    
    4.14. De onder 4.13 vermelde in artikel 1, lid 2 van de Invorderingswet 1990 bedoelde uitzondering is in de wetsgeschiedenis als volgt toegelicht:
    
    'Invorderingswet 1990
    
    
            In het in de Aanpassingswet Awb I voorgestelde artikel 1, tweede lid, van de Invorderingswet 1990 worden de hoofdstukken 4, 6 en 7 van de Awb uitgesloten; daaraan wordt artikel 3:40 Awb toegevoegd. Artikel 3:40 Awb bepaalt dat besluiten pas werken vanaf het moment dat zij zijn bekendgemaakt. Bekendmaking, zo blijkt uit de daarop volgende artikelen, geschiedt - kort gezegd - door toezending van een afschrift van het besluit aan de belanghebbende. Bij de invordering van belastingen kan de omstandigheid dat een besluit pas werkt op het tijdstip dat het is bekendgemaakt tot ongewenste situaties leiden. Wanneer beslag wordt gelegd (daarbij kan het gaan om beslag onder de belastingschuldige, derdenbeslag en bodembeslag) moet vaak zeer snel worden gehandeld. Dat zou niet mogelijk zijn wanneer een beslag pas zou kunnen werken op het moment dat het betreffende besluit is bekendgemaakt aan de belanghebbende. Met name bij derdenbeslag en bodembeslag speelt dit een rol. 
            In de memorie van toelichting op de Aanpassingswet Awb I is bij het onderdeel Invorderingswet 1990 aangegeven dat de Awb niet van toepassing is op de diverse beslagen aangezien het daar gaat om meer privaatrechtelijke handelingen. Bij nader inzien, en als gevolg van de ontwikkelingen in de jurisprudentie (zie met name HR 12 januari 1990, NJ 1990, 766 (Staat Appels)), zijn wij van mening dat, hoewel het middel van beslag, gelet op de regeling in het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering, privaatrechtelijk van aard is, het publiekrechtelijke rechtskarakter overheerst. Omdat, zoals hiervoor aangegeven, artikel 3:40 Awb de uitoefening van de bevoegdheden van de ontvanger zou kunnen frustreren, dient dit artikel te worden uitgesloten. Deze uitsluiting staat er overigens niet aan in de weg de in de Invorderingswet 1990 voorkomende bepalingen inzake bekendmaking qua terminologie aan te passen aan die van de Awb.'.
    
    
    4.15. Het Hof is van oordeel, dat aan het tot stand komen van een belastingaanslag de eis moet worden gesteld, dat deze overeenkomstig artikel 8, lid 1, van de Invorderingswet 1990 door de Ontvanger bekend wordt gemaakt op een wijze zoals in artikel 3:41 van de Awb is voorgeschreven. Een legistische opvatting van de in artikel 1, lid 2 van de Invorderingswet 1990 opgenomen uitzondering met betrekking tot de toepassing van artikel 3:40 van de Awb op de Invorderingswet 1990 heeft tot gevolg dat ook in een situatie, zoals in het onderhavige geval, waarin de Inspecteur er niet in slaagt aannemelijk te maken dat de bekendmaking op de voorgeschreven wijze heeft plaatsgevonden - die, eveneens zoals in het onderhavige geval, aan de Ontvanger is toe te rekenen - de belastingaanslag geacht moet worden tot stand te zijn gekomen. Het Hof is evenwel van oordeel, dat deze laatste consequentie, gelet op de onder 4.14 weergegeven bedoeling van de wetgever om met de uitzondering van artikel 3:40 van de Awb te voorkomen dat de Ontvanger in de uitoefening van zijn invorderingsbevoegdheden zou worden gefrustreerd, niet als juist kan worden aanvaard. Immers, niet kan worden aanvaard dat de Ontvanger tot invordering kan overgaan als, zoals in het onderhavige geval, niet aannemelijk is geworden dat de belastingaanslag door de Ontvanger op de voorgeschreven wijze is bekend gemaakt. Derhalve is het Hof van oordeel, dat ondanks de in artikel 1, lid 2 van de Invorderingswet 1990 opgenomen uitzondering met betrekking tot de toepassing van artikel 3:40 van de Awb op de Invorderingswet 1990, een belastingaanslag niet als tot stand gekomen moet worden beschouwd, indien de bekendmaking niet heeft plaatsgevonden zoals is voorgeschreven in artikel 3:41 van de Awb. 
    
    
      4.16. Bovendien overweegt het Hof nog dat de in artikel 1, lid 2 van de Invorderingswet 1990 opgenomen uitzondering met betrekking tot de toepassing van artikel 3:40 van de Awb op de Invorderingswet 1990 in wezen inhoudt, dat een belastingaanslag altijd in werking treedt, zelfs indien 
      - zoals in het onderhavige geval - niet aannemelijk is geworden dat de Ontvanger de belastingaanslag op de voorgeschreven wijze bekend heeft gemaakt, en belanghebbende geen kennis van de belastingaanslag heeft verkregen. De in artikel 1, lid 2 van de Invorderingswet 1990 opgenomen vorenbedoelde uitzondering verhindert de betwisting door belanghebbende van de bekendmaking, zoals is voorgeschreven in artikel 3:41 van de Awb, van een belastingaanslag. Naar het oordeel van het Hof is dit in strijd met artikel 1 van het Eerste protocol bij het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (vergelijk arrest van de Hoge Raad van 10 juli 2009, nr 08/01578, LJN: BG4156). Het bepaalde in artikel 1 van het Protocol brengt mee dat iedere maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, vergezeld moet gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die maatregel (vergelijk EHRM 24 november 2005, no. 49429/99, Capital Bank AD tegen Bulgarije, paragraaf 134). Dit laatste brengt naar het oordeel van het Hof met zich, dat niet alleen bij een civielrechtelijke procedure inzake de invordering van een belastingaanslag, maar ook bij een procedure voor de belastingrechter inzake de heffing van belasting het voor een belastingplichtige mogelijk moet zijn om de bekendmaking te betwisten en te stellen dat aan de niet bekendmaking het gevolg dient te worden verbonden, dat de belastingaanslag niet (tijdig) in werking is getreden en derhalve niet tot stand is gekomen.
    
    
    4.17. Om (civielrechtelijk) invordering van de naheffingsaanslag en beschikkingen - die bij gebreke aan bekendmaking nimmer tot stand zijn gekomen -  te voorkomen zal het Hof op de voet van artikel 27j van de AWR in samenhang met artikel 8:72, vierde lid van de Awb bepalen dat de Inspecteur de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de heffingsrentebeschikking uit het geautomatiseerde systeem van de rijksbelastingdienst dient te (doen) verwijderen.
    
    4.18. Belanghebbende heeft in het beroepschrift in hoger beroep geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en daarmee impliciet tot terugwijzing van de zaak naar de Inspecteur. Het Hof is evenwel van oordeel, dat gelet op het vorenoverwogene, terugwijzing van de zaak naar de Inspecteur achterwege kan blijven doordat het Hof zelf in de zaak kan voorzien zonder belanghebbende daardoor te benadelen (Hoge Raad 9 juni 2006, nr. 41 130, LJN: AX7330).
    
    4.19. Uit het vorenoverwogene volgt, dat belanghebbende terecht het rechtsmiddel van bezwaar heeft aangewend tegen de volgens de Inspecteur beweerdelijk opgelegde naheffingsaanslag - en daarmede de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente -, dat de bezwaren tijdig ingediend zijn en gegrond zijn en de Inspecteur deze bezwaren ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard. Vraag I dient ontkennend te worden beantwoord. Gelet op de ontkennende beantwoording van vraag I behoeven de vragen II en III geen behandeling meer.
    
    Slotsom
    
    4.20. Gelet op al het vorenoverwogene is het gelijk aan de zijde van belanghebbende. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd.
    
    Ten aanzien van het griffierecht
    
    4.21. Alhoewel de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, is het Hof van oordeel dat ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht dient te worden geheven van € 448. Voor het achterwege laten van het heffen van griffierecht is geen plaats in het geval waarin de uitspraak van de Rechtbank vernietigd wordt op andere dan de door de Inspecteur aangevoerde gronden. Zie in dit verband Hoge Raad 15 april 2011, nr. 10/00692, LJN: BP6600. 
    
    Ten aanzien van de proceskosten
    
    4.22. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
    
    
      4.23. Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, als volgt vast:
      2 (punten wegens proceshandelingen) x € 437 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 874. 
    
    
    
    5. Beslissing
    
    
      Het Hof
      - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, 
      - verklaart het bij de Rechtbank ingediende beroep gegrond, 
      - vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,
      - verklaart de bezwaren van belanghebbende ontvankelijk,
      - bepaalt dat de Inspecteur de naheffingsaanslag alsmede de boetebeschikking en de heffingsrentebeschikking uit het geautomatiseerde systeem van de rijksbelastingdienst dient te (doen) verwijderen,
      - bepaalt dat van de Staat ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep door tussenkomst van de griffier een griffierecht wordt geheven van € 448, en
      - veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 874.
    
    
    
    Aldus gedaan op 24 juni 2011 door P.A.M. Pijnenburg, voorzitter, P. Fortuin en A.O. Lubbers, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
    
    
    
    
    Het aanwenden van een rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
    
    
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
      1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a) de naam en het adres van de indiener;
      b) een dagtekening;
      c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d) de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.