ECLI:NL:RBHAA:2008:BG3303, Rechtbank Haarlem, 20-10-2008, 07/4528
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2008-10-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Successierecht. De latente belastingschulden dienen evenredig toegerekend te worden aan de voorwaardelijk (on)belaste geconserveerde verkrijging.

RECHTBANK HAARLEM 
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Procedurenummer: AWB 07/4528
    
    Uitspraakdatum: 20 oktober 2008
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    X, wonende te Z, eiseres,
     
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/P, verweerder.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2003 een aanslag in het recht van successie opgelegd, groot € 11.022 (de aanslag), alsmede een conserverende aanslag in het recht van successie, groot € 60.598 (de conserverende aanslag).
    
    1.2. Eiseres heeft alleen bezwaar gemaakt tegen de aanslag. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 juni 2007 de aanslag gehandhaafd. 
    
    1.3. Eiseres heeft daartegen bij brief van 12 juli 2007, ontvangen bij de rechtbank op 13 juli 2007, beroep ingesteld. 
    
    1.4. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    1.5. Het onderzoek ter zitting van de enkelvoudige kamer heeft plaatsgevonden op 29 januari 2008. Eiseres noch haar gemachtigde is verschenen. Namens verweerder is verschenen A.
    
    1.6. De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek in onderhavige zaak heropend, de verdere behandeling van de zaak verwezen naar de meervoudige kamer en bepaald dat een nadere zitting zal plaatsvinden.
    
    1.7. Partijen hebben vóór de nadere zitting stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    1.8. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 mei 2008. Namens eiseres is verschenen haar gemachtigde B. Namens verweerder is verschenen A. 
    
    
    2.	Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Op 1 december 2003 is C (erflater) overleden. Hij was in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met eiseres. Erflater dreef in maatschapverband met eiseres een landbouwbedrijf. Erflater heeft bij testament over zijn nalatenschap beschikt. 
    
    2.2. Eiseres heeft aangifte voor het recht van successie gedaan naar een saldo van de nalatenschap van € 1.170.780, bestaande uit ondernemingsvermogen, onroerende zaak, banktegoeden, effecten, vorderingen en schulden. In deze aangifte is een beroep gedaan op de in Hoofdstuk IIIA van de Successiewet 1956 (Sw) opgenomen bedrijfsopvolgingsregeling (hierna ook: b.o.r.). 
    
    2.3. De totale verkrijging van eiseres bedraagt € 1.019.463. De liquidatiewaarde van de helft van de onderneming bedraagt € 984.293 en de voortzettingswaarde € 639.146. Het bedrag van de latente belastingschulden als bedoeld in artikel 20, vijfde lid, aanhef en onderdeel a, Successiewet 1956 (hierna: Sw) bedraagt in totaal € 293.350 en hiervan is € 146.675 toegerekend aan de nalatenschap. 
    
    2.4. Eiseres heeft wel om toepassing van artikel 35, eerste en tweede lid, Sw, maar niet om toepassing van artikel 35, derde lid, Sw gevraagd. De aanslag en de conserverende aanslag zijn als volgt vastgesteld:
    
    
      			verschuldigd
      omschrijving	waarde	 recht
      vastgestelde verkrijging zonder b.o.r.	1.019.459	98.348
      art. 35, lid 1, Sw (voorwaardelijk onbelast)	276.118	60.599
      art. 35, lid 2, Sw (voorwaardelijk onbelast)	153.395	26.727
      terstond belaste verkrijging van € 589.946, 
      verminderd met de vrijstelling van € 484.691	105.255    	 11.022
    
    
    
    3.	Geschil en standpunten van partijen
    
    3.1. In geschil is of de aanslag successierecht tot het juiste bedrag is opgelegd. Meer in bijzonder is in geschil of verweerder de vrijstelling als bedoeld in artikel 32, vierde lid, onderdeel a,  Sw op de juiste wijze in mindering heeft gebracht op de belaste verkrijging en of verweerder de belastinglatenties terecht en op juiste wijze in mindering heeft gebracht op het deel van de waarde van het ondernemingsvermogen dat onder de reikwijdte valt van artikel 35c, eerste en tweede lid, Sw.   
    	
    3.2. Eiseres stelt dat na toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling en de vrijstelling geen successierecht verschuldigd kan zijn. Verder is eiseres van mening dat de latente belastingschuld uitsluitend in aanmerking mag worden genomen bij het vaststellen van de belasting die is verschuldigd op grond van artikel 35c, derde lid, Sw. Voor het geval de belastinglatenties wel aan artikel 35c, eerste en tweede lid, Sw moeten worden toegerekend, stelt eiseres dat verweerder met de toerekening van deze latenties – zoals verweerder dat noemt – “aan de top” buiten de wettelijke kaders treedt. Eiseres is subsidiair van mening dat de latenties op basis van evenredigheid moeten worden toegerekend.
    
    3.3. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot nihil en subsidiair vermindering van de aanslag met € 6.485. Verweerder concludeert primair tot ongegrondverklaring van het beroep en subsidiair tot vermindering van de aanslag met € 2.247.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Eiseres stelt zich primair op het standpunt dat verweerder ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de vrijstelling groot € 484.691, opgenomen in artikel 32, vierde lid, onderdeel a, Sw. Volgens eiseres rekent verweerder de vrijstelling geheel toe aan het verkregen privé vermogen, terwijl er nauwelijks privé vermogen is. Deze stelling van eiseres kan niet worden gevolgd. In de aanslag is vermeld dat de totale verkrijging van eiseres € 1.019.459 bedraagt en dat na vermindering met de vrijstelling van € 484.691 de belaste verkrijging € 534.768 bedraagt. Het in de aanslag vermelde bedrag aan successierechten hierover ter grootte van € 98.348, is door verweerder juist berekend.
    
    4.2. Volgens eiseres heeft verweerder de belastinglatenties ten onrechte toegerekend aan de waarde van de onderneming als bedoeld in artikel 35c, eerste en tweede lid Sw. Uit het besluit van de Staatssecretaris van 16 maart 2004, CPP 2003/1717M (hierna: het Besluit) volgt volgens eiseres dat het uitgangspunt is dat de belastinglatentie weliswaar aanwezig is in de waarde als bedoeld in artikel 35c, eerste en tweede lid, Sw, maar dat deze er pas mogen worden uitgehaald bij toepassing van artikel 35c, derde lid, Sw. De rechtbank begrijpt deze stelling van eiseres aldus dat bij de vaststelling van de waarde van de onderneming, voor zover deze betrekking heeft op het verschil tussen de liquidatiewaarde en de voortzettingswaarde en op 30% van de voortzettingswaarde, deze waarde niet mag worden verminderd met (een deel van) de belastinglatenties. 
    
    4.3. Ingevolge artikel 20, vijfde lid, Sw wordt op een verkrijging in mindering gebracht de inkomstenbelasting welke men verschuldigd kan worden ter zake van in het verkregen vermogen van een onderneming begrepen reserves in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001. Aldus wordt samenloop tussen inkomstenbelasting en het recht van successie op forfaitaire wijze tegengegaan. De Hoge Raad heeft op het rekening houden met latenties echter een beperking aangebracht in die zin dat geen latente belastingschuld op de verkrijging in mindering wordt gebracht wanneer samenloop tussen inkomstenbelasting en het recht van successie zich niet kan voordoen, bijvoorbeeld als gevolg van een van toepassing zijnde vrijstellingsbepaling (vgl. Hoge Raad 26 juni 1996, nr. 30 445, BNB 1996/307). 
    
    4.4. Gelet op hetgeen is vermeld in rechtoverweging 4.3. kan de stelling van eiseres, dat de belastinglatenties niet kunnen worden toegerekend aan de waarde als bedoeld in artikel 35c, eerste en tweede lid, Sw niet worden gevolgd. De belastinglatenties zijn ook bij het vaststellen van de waarde van de onderneming, zoals deze in de aanslag is begrepen, hierop in mindering gebracht. Indien wordt voldaan aan de voorwaarden die zijn gesteld aan toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling is eiseres geen successierecht verschuldigd over de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde. Samenloop met de inkomstenbelasting over dit deel van het ondernemingsvermogen doet zich dan niet voor. Bij het vaststellen van de onbelaste geconserveerde waarde moet daarom een correctie worden toegepast voor zover deze latenties betrekking hebben op dit deel van de waarde van de onderneming. Ook in het Besluit kan geen steun worden gevonden voor de opvatting van eiseres. Hierin is (onder D4) vermeld dat de latente inkomstenbelasting, die betrekking heeft op de waarde van de onderneming bedoeld in artikel 35c, eerste en tweede lid, Sw wordt verdisconteerd in de conserverende aanslagen, die betrekking hebben op die waarde. Anders dan eiseres kennelijk meent, wordt hier met zo veel woorden bedoeld dat een correctie voor de inkomstenbelastinglatenties dient te worden toegepast bij de vaststelling van de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde. 
    
    4.5. Vervolgens verschillen partijen van mening over de vraag op welke wijze de latente belastingschuld moet worden verdeeld over enerzijds het voorwaardelijk onbelaste deel van de verkrijging en anderzijds een eventueel voorwaardelijk belaste gedeelte. Verweerder is de mening toegedaan dat de inkomstenbelastinglatentie “aan de top” moet worden geëlimineerd uit de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde van artikel 35c, eerste en tweede lid, Sw. Hij stelt dat de latent verschuldigde inkomstenbelasting voor zoveel mogelijk in mindering moet worden gebracht op het verschil in waarde tussen de liquidatiewaarde en de voortzettingswaarde c.q. op 30% van de voortzettingswaarde van de aandelen. Verweerder beroept zich hiervoor ook op het Besluit waarin ter zake beleidsregels zijn  gegeven en waarin voor de berekening wordt aangesloten bij de methode die is neergelegd in HR 31 oktober 1990, nr. 26 968, BNB 1991/33. 
    
    4.7. De wet geeft geen aanknopingspunten voor de toerekening van latente inkomstenbelastingschulden aan de onderscheiden (voorwaardelijk) onbelaste delen en het belaste deel van de geconserveerde waarde van het ondernemingsvermogen. Voorop staat dat de bestanddelen van het vermogen van een onderneming het voorwerp van de bedrijfsopvolgingsregeling zijn. Naar het oordeel van de rechtbank doelt de wetgever hier op alle bestanddelen van het vermogen van een onderneming tezamen, en niet op de afzonderlijke bestanddelen. De regeling ziet derhalve niet op specifieke activa. In de parlementaire geschiedenis van de wet waarbij de b.o.r. is overgebracht van de Invorderingswet 1990 naar de Successiewet 1956 is hierover onder meer het volgende opgemerkt:
    
    “(…) In plaats van de specifieke regelingen voor quota en landbouwgronden die [rechtbank: tot 2002] in de (…) bedrijfsopvolgingsfaciliteiten zijn opgenomen, wordt nu een regeling voorgesteld waarin op een meer generieke wijze een voorziening wordt geboden voor ondernemingen met een hoge intrinsieke waarde en een laag rendement. (…)” (II, vergaderjaar 2001-2002, 28 015, nr. 6, blz. 23)
    
    4.8. Nu voor toepassing van de faciliteit de onderneming als geheel in de beschouwing wordt betrokken, valt niet in te zien waarom de latent verschuldigde inkomstenbelasting, overeenkomstig de stelling van verweerder, zoveel mogelijk in mindering moet worden gebracht op de waarden als bedoeld in artikel 35c, eerste en tweede lid, Sw.  Uit de parlementaire geschiedenis van de in de Invorderingswet 1990 opgenomen voorganger van de bedrijfsopvolgingsregeling blijkt dat de wetgever daarin de evenredige toerekening van de belastinglatentie voorstond (vgl. II, vergaderjaar 1997–1998, 25 688, nr. 3, blz. 22). De wetgever heeft bij de overbrenging naar de Sw geen systeemwijziging willen aanbrengen. Daarom is er geen reden om te kiezen voor een andere wijze van toerekening van belastinglatenties.   
    
    4.9. De berekeningswijze van verweerder zorgt er voor dat de waardereducties volledig aan de meerwaarde van het ondernemingsvermogen wordt toegerekend en niet ook, naar evenredigheid, aan de boekwaarde. De in het verkregen ondernemingsvermogen begrepen goodwill en stille reserves zijn echter gelijkelijk over het voorwerp van de eerste drie leden van artikel 35c Sw verdeeld. Dit betekent dat ook in de niet in artikel 35c, eerste en tweede lid, Sw bedoelde delen van de verkrijging een evenredig deel van de eerder bedoelde meerwaarden schuilgaan. Naar het oordeel van de rechtbank vormt dit, in samenhang met het doel van artikel 20, vijfde lid, Sw, voldoende rechtvaardiging om niet meer dan een evenredig deel van de latente belastingschulden toe te rekenen aan de voorwaardelijk belaste geconserveerde verkrijging. 
    
    4.11. De slotsom is dat de aanslag en de bestreden uitspraak op bezwaar niet steunen op een juiste toepassing van artikel 20, vijfde lid, in verband de b.o.r. en de uitspraak op bezwaar om die reden moet worden vernietigd. In zoverre is het gelijk aan eiseres en is het beroep gegrond. De rechtbank zal zelf in de zaak voorzien en berekent de geconserveerde waarden onder artikel 35c, eerste en tweede lid, Sw als volgt:
    
    
      	Artikel 35c, eerste lid, Sw
      	Verschil tussen liquidatie- en voortzettingswaarde	€ 345.147
      	Af: latente IB (345.147/984.293 * 146.675)		     51.432	-/-	
      	Voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde	€ 293.715	
    
    
    
      	Artikel 35c, tweede lid, Sw
      	30% van de voortzettingswaarde			€ 191.744
      	Af: latente IB (191.744/984.293 * 146.675)		     28.572	-/-
      	Voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde	€ 163.172
    
    	
    
    Daaruit volgt dat het op de aanslag verschuldigde successierecht dientengevolge niet meer kan bedragen dan voortvloeit uit de volgende specificatie:
    
    
      			verschuldigd
      omschrijving	waarde	 recht
      vastgestelde verkrijging zonder b.o.r.	1.019.459	98.348
      art. 35, lid 1, Sw (voorwaardelijk onbelast)	293.715	63.942
      art. 35, lid 2, Sw (voorwaardelijk onbelast)	163.172	27.341
      terstond belaste verkrijging van € 562.576, 
      verminderd met de vrijstelling van € 484.691	77.885    	 7.065
    
    
     
    5.	Proceskosten
    
    Nu het beroep gegrond is verklaard, vindt de rechtbank aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). 
    
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart:
      -	het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      -	vermindert de aanslag tot € 7.065;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 644, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiseres te voldoen;
      -	gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 39 vergoedt.
    
    
    
    
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 20 oktober 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A.P.M. van Rijn, voorzitter, mr. J. Snitker en mr. R.H.M. Bruin, rechters, in tegenwoordigheid van mr. W. Kuik, griffier.
    
    
    
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.