ECLI:NL:HR:2011:BN6391, Hoge Raad, 28-01-2011, 10/00650
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2011-01-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Wet op de vennootschapsbelasting 1969;
        artikel 3.25 Wet inkomstenbelasting 2001;
        goed koopmansgebruik; 
        vormen van een voorziening ter zake van een seniorenverlofregeling niet toegestaan.

nr. 10/00650
      28 januari 2011
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van X Beheer B.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 12 januari 2010, nr. 08/00537, betreffende een aanslag in de vennootschapsbelasting.
    
    1. Het geding in feitelijke instanties
    
    
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
      De Rechtbank te Arnhem (nr. AWB 07/3861) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 1200.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.
      Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het beroep bij de Rechtbank ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
      De Minister van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. 
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
      De Advocaat-Generaal C.W.M. van Ballegooijen heeft op 27 juli 2010 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. 
    
    
    3. Beoordeling van de middelen
    
    3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
    
    3.1.1. Belanghebbende vormt een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) met A B.V. (hierna: A BV). A BV houdt zich bezig met het verlenen van diensten op het gebied van accountancy en belastingadvies.
    
    3.1.2. Met ingang van 1 januari 1999 heeft A BV een seniorenverlofregeling ingevoerd. De seniorenverlofregeling is ingevoerd om enerzijds werknemers van 60 jaar en ouder in dienst te houden en anderzijds tegemoet te komen aan zaken als afnemende arbeidsprestatie en moeite bij te blijven. In essentie komt de regeling erop neer dat deze werknemers een vermindering van de arbeidstijd genieten tegen inlevering van een deel van hun loon. De werknemers kunnen kiezen voor een arbeidstijdverkorting van 20 percent vanaf 60 jaar, 30 percent vanaf 62 jaar en 40 percent vanaf 64 jaar tegen inlevering van respectievelijk 10 percent, 15 percent en 20 percent van het bruto maandsalaris. Ter zake van toekomstige uitgaven in verband met de seniorenverlofregeling heeft belanghebbende in haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2004 een voorziening gevormd. Voor het Hof was in geschil of het vormen van deze voorziening in overeenstemming met goed koopmansgebruik is.
    
    3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de hiervoor in 3.1.2 bedoelde uitgaven in verband met de seniorenverlofregeling niet kunnen worden toegerekend aan de periode voorafgaande aan de balansdatum en dat op grond daarvan de voorziening aan het fiscale resultaat over het jaar 2004 toegevoegd dient te worden. Het Hof heeft aan dit oordeel ten grondslag gelegd dat belanghebbende met de seniorenverlofregeling beoogt dat oudere werknemers de door belanghebbende verlangde kwalitatieve en kwantitatieve prestaties blijven leveren waardoor het mogelijk wordt de rechten uit de arbeidsovereenkomst, namelijk het recht op gekwalificeerde arbeid, te behouden. Voorts heeft het Hof het beroep van belanghebbende op vertrouwen dat is gewekt met het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 11 november 2004, nr. CPP2004/814M, BNB 2005/48 (hierna: het Besluit), verworpen. Naar het oordeel van het Hof is te dezen geen sprake van het duurzaam niet dan wel substantieel minder gebruik maken van het recht op arbeid. 
    
    3.3.1. Het eerste middel keert zich tegen het oordeel van het Hof dat ter zake van de seniorenverlofregeling geen voorziening mag worden gevormd met, kort weergegeven, het betoog dat werknemers op grond van die seniorenverlofregeling een feitelijke vermindering van hun arbeidstijd kunnen krijgen zonder overeenkomstige daling van de arbeidsbeloning en dat voor de meerkosten hiervan belanghebbende een voorziening moet kunnen vormen, aangezien deze worden opgeroepen door de bestaande arbeidsrelatie van de werknemers. 
    
    3.3.2. De hiervoor in 3.3.1 bedoelde meerkosten worden opgeroepen doordat werknemers gebruik maken van de seniorenverlofregeling. Die meerkosten worden gemaakt in de jaren waarin de desbetreffende werknemers hun dienstbetrekking onder de seniorenverlofregeling vervullen. De lasten die de werkgever uit hoofde van de seniorenverlofregeling heeft, behoren derhalve tot de door hem te betalen salarissen en de bijbehorende lasten (hierna: de salarislasten) in de jaren waarin het verlof wordt opgenomen. Deze lasten dienen, ook voor zover zij hoger zijn dan de salarislasten in andere jaren, in beginsel te worden toegerekend aan de door de werknemer in het desbetreffende jaar te verrichten arbeidsprestaties (vgl. HR 6 juni 1956, nr. 12806, BNB 1956/231). Immers, in beginsel mag ervan worden uitgegaan dat de salarislasten van een jaar betrekking hebben op de in dat jaar door de werknemer verrichte arbeidsprestaties. 
    
    3.3.3. De in het middel opgeworpen vraag komt er in wezen op neer of goed koopmansgebruik toestaat bij een seniorenverlofregeling als de onderhavige van de hiervoor in 3.3.2 weergegeven algemene regel af te wijken door ter zake van de bedoelde, tot de salarislasten behorende, meerkosten de vorming van een voorziening toe te staan. Daarvoor zou in beginsel op grond van goed koopmansgebruik aanleiding kunnen zijn indien er een redelijke mate van zekerheid is dat de waarde van het nut voor de werkgever van de door de desbetreffende werknemers in latere jaren te verrichten arbeid lager zal zijn dan de salarislasten in die jaren van die werknemers. Voor het vormen van een dergelijke voorziening zou dan de waarde van het toekomstige nut van de arbeidsinbreng van de werknemers voor de werkgever moeten worden geschat. In dit verband is ook van belang dat de seniorenverlofregeling, naar in cassatie niet in geschil is, er ook voor dient de werknemers aan belanghebbende te binden. Daardoor zouden de meerkosten kunnen worden toegerekend aan alle toekomstige jaren. Dit alles zou tot aanzienlijke uitvoeringsproblemen leiden, hetgeen niet strookt met het aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggende beginsel van de eenvoud. Een afweging van het een en ander leidt tot het oordeel dat in geval van een seniorenverlofregeling als de onderhavige goed koopmansgebruik niet toestaat van de hiervoor in 3.3.2 vermelde algemene regel af te wijken. 
    
    3.3.4. Op grond van het hiervoor in 3.3.2 en 3.3.3 overwogene kan het middel niet tot cassatie leiden. 
    
    3.4. Het tweede middel dat opkomt tegen het afwijzen door het Hof van het beroep op met het Besluit gewekte vertrouwen, faalt eveneens. Het Hof heeft geoordeeld dat te dezen geen sprake is van het duurzaam niet dan wel substantieel minder gebruik maken van het recht op arbeid. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is in het licht van de door het Hof vastgestelde feiten ook niet onbegrijpelijk. 
    
    4. Proceskosten
    
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    5. Beslissing
    
    De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, A.R. Leemreis en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 28 januari 2011.