ECLI:NL:RBARN:2008:BH4980, Rechtbank Arnhem, 07-02-2008, AWB 06/6439 en AWB 06/6440
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2008-02-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV, WAZ. Eiser (tandarts) heeft aannemelijk gemaakt dat zijn uitgaven ten behoeve van de “Masterclass tandheelkunde” met het oog op de zakelijke belangen van zijn onderneming zijn gemaakt. De verbetering van zijn persoonlijke uitrusting stond naar het oordeel van de rechtbank niet voorop. Derhalve kunnen deze kosten worden aangemerkt als ondernemingskosten. 
        Met het oog op goed koopmansgebruik is de rechtbank van oordeel dat het deel van de kosten dat betrekking heeft op het jaar 2002 slechts in datzelfde jaar ten laste van het resultaat kunnen worden gebracht. 
        Beroep op het voorzichtigheidsbeginsel gaat niet op, omdat er zekerheid is dat de uitgaven ook betrekking hebben op 2003 en 2004. Het feit dat er geen recht bestaat op (gedeeltelijke) terugbetaling van het cursusgeld rechtvaardigt niet de conclusie dat de totale uitgaven in aftrek kunnen komen in het jaar 2002.

RECHTBANK ARNHEM		
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
      Procedurenummers: AWB 06/6439 en AWB 06/6440
    
    
    Uitspraakdatum: 7 februari 2009
    
    Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    [X], wonende te [Z], eiser,
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst[te P], verweerder.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2002 de volgende aanslagen opgelegd:
    
    
      -	een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV, aanslagnummer [H26]) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 97.756 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van 
      € 14.586 (procedurenummer 06/6439);
    
    
    
      -	een aanslag premie arbeidsongeschiktheidverzekering zelfstandigen (hierna: WAZ, aanslagnummer [W26]), berekend naar een premie-inkomen van 
      € 87.060 en een heffingsgrondslag van € 24.958 (procedurenummer AWB 06/6440).
    
    
    Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 6 november 2006 de aanslag IB/PVV gehandhaafd. Deze uitspraak wordt geacht mede betrekking te hebben op de aanslag WAZ.
    
    Eiser heeft daartegen bij afzonderlijke brieven van 11 december 2006, ontvangen bij de rechtbank op 12 december 2006, beroep ingesteld. 
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 december 2007 te Arnhem. 
    
    Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door zijn echtgenote, mr. [A] en drs. [B], beide werkzaam bij [C] en [D], directeur van de [E] (hierna: [E]). Namens verweerder is verschenen mr. drs. [F], bijgestaan door [G].
    
    2.	Feiten
    
    
      Algemeen
      Eiser oefent samen met zijn echtgenote een tandartsenpraktijk uit in de vorm van een maatschap. De winst wordt tussen eiser en zijn echtgenote verdeeld in de verhouding 
      55% - 45%. Binnen deze tandartsenpraktijk zijn naast twee tandartsen (eiser en zijn echtgenote) een receptioniste en een aantal stoelassistentes werkzaam.
    
    
    
      Eiser en zijn echtgenote hebben deelgenomen aan de “Masterclass Tandheelkunde” (hierna: de Masterclass) bij [E]. De totale uitgaven ten behoeve van deze Masterclass bedroegen 
      € 63.540 en zijn geheel in 2002 betaald. 
    
    
    Eiser is in december 2002 begonnen met de Masterclass – te weten met de training genaamd De Doorbraak – en heeft de Masterclass in het jaar 2004 afgerond.
    
    
      Aangifte en aanslagregeling
      Eiser heeft in de door hem ingediende aangifte IB/PVV het belastbaar inkomen uit werk en woning berekend op € 45.387.
    
    
    Onder de noemer “Overige personeelskosten” is een bedrag van € 73.449 ten laste van het resultaat van de maatschap gebracht. Hiervan heeft € 63.540 betrekking op de Masterclass. 
    
    In genoemde aangifte heeft eiser voorts een bedrag van € 27.312 (55% van € 49.658) aan scholingsaftrek geclaimd. 
    
    Verweerder heeft bij de aanslagregeling het bedrag van € 63.450 betrekking hebbende op de Masterclass niet als bedrijfskosten aangemerkt maar als scholingsuitgaven in de zin van artikel 6.27 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Verweerder heeft deze uitgaven vervolgens op de voet van artikel 6.30, eerste lid, van de Wet IB 2001 in mindering gebracht rekening houdend met een maximum van € 15.000 en daarbij de helft aan eiser toegerekend en de andere helft aan zijn echtgenote. De overige scholingskosten ad € 9.909 heeft verweerder wel als scholingsuitgaven in mindering op het resultaat van de maatschap gebracht en bij de berekening van de scholingsaftrek in aanmerking genomen. 
    
    De aanslag WAZ is conform vorenstaande uitgangspunten opgelegd.
    
    
      De Masterclass
      De Masterclass bestaat uit totaal zes blokken waarvan eiser één blok heeft gevolgd in het jaar 2002.
    
    
    
      Op de website van [E] (www.[E].biz) wordt de Masterclass als volgt omschreven.
      “De Masterclass Tandheelkunde is een unieke opleiding, specifiek voor tandartsen, gericht op persoonlijke en zakelijke ontwikkeling. In een vernieuwd tweefasenprogramma wordt je in staat gesteld je zakelijke doelen te realiseren én tijd vrij te maken voor de dingen in het leven die er óók toe doen. De focus op je zakelijke én persoonlijke ontwikkeling zorgt voor een transparante visie op de manier waarop je richting wilt geven aan je praktijk (fase 1) en hoe je dit concreet maakt (fase 2).
      In fase 1 maak je jezelf vertrouwd met essentiële vaardigheden op het vlak van communicatie, strategie, leiderschap, financiën, agendaplanning, marketing en organisatie. De focus ligt daarnaast op kennis, onderzoek en het maken van een business-, financieel en marketingplan. Met als doel om van een tandartsenpraktijk een gezond bedrijf te maken. De resultaten mogen er zijn: visie en mission statement, diverse plannen, effectieve agendaplanning, duidelijke organisatiestructuur en communicatieve kennis om beter leiding te geven aan je team.
      In het logische vervolg, fase 2, ligt de nadruk op de uitvoering van de in fase 1 gemaakte plannen en wordt je intensief begeleid door professionele coaches (uit het bedrijfsleven en de tandartsenwereld) op de werkvloer. Er wordt gestart met een uitgebreide intake, gevolgd door een drietal cursusblokken en een cursusdag voor het gehele team. Dagelijkse begeleiding en advies kan door middel van een zogenoemde e-group verkregen worden van de trainers, coaches en medecursisten. De programmaonderdelen bestaan uit: acceptatie, invoeren en borgen van businessplan, huisvesting, personeelszaken, logistiek, coachingstechnieken, timemanagement, protocollen en richtlijnen, teamonderhoud, klantvriendelijke organisatie, rendementsverbetering, huisstijl en continuïteit.
      Fase 1 is los van fase 2 te volgen. Fase 2 kan alleen gevolgd worden indien je fase 1 en de training De Doorbraak heeft doorlopen. De training De Doorbraak is vooral gericht op excellente communicatie en persoonlijke ontwikkeling.”
      Het programma van de Masterclass is volgens genoemde website als volgt opgebouwd:
      “In fase 1 zijn er twee modules van vier aaneengesloten dagen (dinsdagavond tot en met zaterdagmorgen). Tussen deze modules is er een studie/huiswerkbelasting van ongeveer 60 uur (gemiddeld 5 uur per week).
      Fase 2 kan alleen gevolgd worden indien men fase 1 heeft doorlopen. Geadviseerd wordt om vooraf fase 2 de training De Doorbraak te volgen. Deze training is gericht op communicatie en coaching en duurt vier dagen. (…). Het Masterclassprogramma start in januari en eindigt in december. Gedurende dit jaar worden er drie modules van dinsdagavond tot zaterdagmorgen georganiseerd. De exacte data vind je onder de button ´data´. Tussen de modules door vindt intensieve begeleiding op de werkvloer plaats door professionele (uit het bedrijfsleven en dentale wereld) coaches. Daarnaast is er de mogelijkheid om dagelijks advies en begeleiding te vragen van de trainers en mede-cursisten door middel van een zogenaamde e-group.”
      Met betrekking tot de inhoud van de Masterclass is in een brochure van [E] – voorzover van belang – het volgende opgenomen.
    
    
    
      -	(…) [E] (…) is het antwoord op de grote behoefte aan verbetering onder tandartsen als het gaat om plezier in werk, vrijheid, rendement, personeelsmanagement, service en kwaliteit in tandheelkundige praktijkvoeringen.
      -	(…) MasterClass is (…) gericht op de persoonlijke en zakelijke ontwikkeling van de tandarts.
      -	(…) aantal essentiële vaardigheden bijgebracht op het gebied van communicatie, leiderschap en coaching. Met als doel een excellente balans tussen persoonlijk meesterschap en zakelijke doelstellingen
      -	(…) MasterClass (…) richt zich op het eigen maken van kerncompetenties met betrekking tot bedrijfskunde, (time)-management, persoonlijkheidsontwikkeling en communicatieve vaardigheden.
      -	Concreet betekent dit: inzicht in winstontwikkeling van de praktijk, optimaliseren van de praktijkwinst, motiveren van het tem en de persoonlijke omgeving.
      -	Effectief persoonlijk en zakelijk timemanagement.
      -	Betere communicatie.
      -	Persoonlijke balans.
      -	(…) stelt je in staat méér zakelijk rendement te realiseren en bovendien meer tijd vrij te maken voor de dingen in het leven die je echt belangrijk vindt. Naast het programma wordt je individueel begeleid in de ontwikkeling en groei van je bedrijf en je persoon (…).
    
    
    
      -	(…) Deze eerste fase (…) richt zich op het doorbreken van vastgeroeste patronen en het verwerven van inzicht in de eigen talenten en vaardigheden. Dit stelt je in staat je stijl van communiceren, coaching en leiderschap te verfijnen of juist te veranderen. (…).  
      -	Resultaten Masterclass: excellente ontwikkeling op persoonlijk en zakelijk vlak. Betere communicatie. Persoonlijk welbevinden. Hogere praktijkwinst. Meer draagvlak voor ideeën. Beter werkgeverschap. Meer tijd.
    
    
    De brochure van De Doorbraak vermeldt onder meer:
    
    
      -	(…) met als resultaat een algeheel gevoel van vertrouwen, persoonlijk leiderschap, effectieve communicatie, adequate conflicthantering, heldere keuzes en beter time management.
      -	(…) wordt je eerst bewust van een groot deel van je overtuigingen, dromen, dogma’s en levensfilosofie.
      -	Resultaten van de Doorbraak zijn (…): voorkomen en oplossen van conflicten, passie en vervulling in het dagelijks leven, inzicht in waarden en levensfilosofie, heldere communicatie, (…), meester zijn over je agenda, voorkomen van een burn-out, (…), mogelijkheden tot heldere coaching, verdieping in zakelijke en persoonlijke contacten.
      -	De Doorbraak is gericht op kristalhelder, messcherp en elegant communiceren met jezelf en anderen. Je verfijnt of verandert radicaal je stijl van communicatie, coaching en leiderschap. Je creëert helderheid over je belangrijkste waarden en dilemma’s of vastgelopen situaties en je komt tot duidelijke keuzes. De Doorbraak heeft hierdoor direct effect op je bedrijf en je persoonlijke en zakelijke doelstellingen en realisaties.
    
    
    3.	Geschil
    
    Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de door eiser gedane uitgaven ten behoeve van de Masterclass dienen te worden aangemerkt als ondernemingskosten c.q. scholingskosten dan wel als scholingsuitgaven. Indien geoordeeld dient te worden dat sprake is van ondernemingskosten dient de vraag te worden beantwoord of deze geheel in het jaar 2002 ten laste van het resultaat kunnen worden gebracht als persoongebonden uitgaven. Indien sprake is van scholingsuitgaven is voorts de hoogte van de op het inkomen in mindering te brengen scholingsuitgaven in geschil.
    
    Tussen partijen is niet in geschil dat de totale kosten van de Masterclass € 63.540 bedragen en dat deze kosten geheel in 2002 zijn betaald. 
    
    Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    Ten aanzien van de kwalificatie van de uitgaven
    
    Eiser betoogt dat de gedane uitgaven ten behoeve van de Masterclass zijn gedaan in het belang van zijn onderneming. 
    
    
    
    
    
    Verweerder stelt zich daarentegen op het standpunt dat het doel van de door eiser gevolgde Masterclass is gelegen in het uitbreiden van deskundigheid en vaardigheden en dat geen sprake is van het bijhouden van (klinische) vakkennis zodat geen sprake is van ondernemingskosten. 
    
    Ingeval een belastingplichtige die een onderneming drijft uitgaven doet, kunnen deze ten laste van de winst van zijn onderneming gebracht worden indien deze uitgaven zijn gedaan op zakelijke gronden, dat wil zeggen met het oog op de zakelijke belangen van zijn onderneming. Hierbij geldt als uitgangspunt dat de wijze waarop een onderneming wordt gedreven in beginsel wordt bepaald door de ondernemer en dat het te zijner beoordeling staat of bepaalde uitgaven voor de onderneming nut hebben. Daarbij dient wel in aanmerking te worden genomen dat tussen de uitgaven enerzijds en het nut van deze kosten voor de onderneming anderzijds geen zodanige wanverhouding bestaan dat geen redelijk denkend ondernemer kan volhouden dat de uitgaven volledig zijn gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming.
    
    Naar het oordeel van de rechtbank maakt eiser, met al hetgeen hij heeft aangevoerd, aannemelijk dat hij de Masterclass voornamelijk heeft gevolgd met het oog op de zakelijke belangen van zijn onderneming en stond niet de verbetering van zijn persoonlijke uitrusting voorop. Hierbij acht de rechtbank met name relevant dat eiser met het volgen van de Masterclass heeft willen inspelen op de diverse – onder andere door de overheid en beroepsorganisaties voorgestane – veranderingen in de mondzorg.
    
    Aan het vorenstaande doet naar het oordeel van de rechtbank niet af dat met name het onderdeel “De Doorbraak” van de Masterclass alsmede ook een aantal andere onderdelen van de Masterclass gericht zijn op de persoonlijke ontwikkeling van de cursist. Gelet op de door eiser en [D] ter zitting afgelegde verklaring met betrekking tot de opzet van de Masterclass acht de rechtbank dit onlosmakelijk verbonden met en noodzakelijk voor het volgen van de Masterclass.
    
    Ten slotte bestaat naar het oordeel van de rechtbank geen wanverhouding tussen de uitgaven en het nut dat deze uitgaven voor de onderneming hebben. Dit brengt mee dat de onderhavige uitgaven ten behoeve van de Masterclass als ondernemingskosten ten laste van het resultaat kunnen worden gebracht.
    
    Ten aanzien van het jaar waarin de kosten ten laste van de winst kunnen worden gebracht
    
    Verweerder stelt zich op het standpunt dat in het jaar 2002 slechts die kosten ten laste van het resultaat worden gebracht die daadwerkelijk betrekking hebben op de door eiser gevolgde blokken van de Masterclass in dat jaar.
    
    
      Bij de fiscale winstberekening dienen volgens de regels van goed koopmansgebruik niet alleen de ontvangsten, maar ook de uitgaven te worden toegerekend aan de jaren waarop zij betrekking hebben. Volgens vaste jurisprudentie mogen eenmalige uitgaven die voor de 
      onderneming gedurende meerdere jaren profijt afwerpen, niet in één keer in het jaar van betaling ten laste van de winst worden gebracht. Aangezien in het voorliggende geval sprake is van uitgaven die niet alleen in het jaar 2002 een waarde voor de onderneming hebben maar eveneens in de jaren 2003 en 2004, is de rechtbank van oordeel dat slechts de uitgaven voorzover deze betrekking hebben op het jaar 2002 in het onderhavige jaar ten laste van het resultaat kunnen worden gebracht. 
      Dit brengt met zich dat 1/6 deel van de uitgaven voor de Masterclass (zijnde 1/6 maal 
      € 63.540 = € 10.590) in het onderhavige jaar ten laste van het resultaat kunnen worden gebracht en tevens bij de berekening van de scholingsaftrek in aanmerking kunnen worden genomen.
    
    
    De rechtbank verstaat het betoog van eiser aldus dat het voorzichtigheidsbeginsel meebrengt dat de uitgaven geheel in het onderhavige jaar in aftrek kunnen worden gebracht. Voor toepassing van het voorzichtigheidsbeginsel is geen plaats aangezien de zekerheid bestaat dat de uitgave ook betrekking heeft op de jaren 2003 en 2004. 
    
    De omstandigheid dat bij het niet afronden van de Masterclass geen recht bestaat op (gedeeltelijke) terugbetaling van het cursusgeld kan rechtvaardigt niet de conclusie dat de totale uitgaven in aftrek kunnen komen.
    
    Berekening belastbaar inkomen uit werk en woning
    
    Op grond van het vorenstaande dient het belastbaar inkomen uit werk en woning als volgt worden berekend.
    
    
      IB/PVV	 	 	 	
      Winst voor aftrek van studiekosten (aandeel eiser 55%)	 €      97.329 	
      Scholingskosten				
      		[E]	(1/6 x € 63.540)	 €     10.590 		
      		Overige		 €       9.909 		
      					 €     20.499 		
      		Aandeel eiser 	55% x € 20.499 		 €       11.274 	-/-
      Winst uit binnenlandse onderneming		 €       86.055 	
      Niet-aftrekbare kosten onderneming		 €            139 	 +/+ 
      Investeringsregelingen				
      	Investeringsaftrek			 €            824 	 -/- 
      	Scholingsaftrek				
      		20%	Basis				
      		20%	want kosten &lt; € 124.000			
      		40%					
    
    							
    
      		40%	 €  20.499 		 €       8.200 		
      		20%	 €             - 		 €               - 		
      			 €  20.499 				
    
    							
    
      		40%	 €  19.469 	 (ouder dan 40 jaar) 	 €       7.788 		
      			 €    1.030 	 (jonger dan 40 jaar) 			
      			 €  20.499 		 		
      		totale scholingsaftrek	 €     15.988 		
      		aandeel eiser		55%	 €         8.793 	 -/- 
    
    							
    
      Fiscale winst uit onderneming		 €       76.577 	
      Zelfstandigenaftrek				
      	- winst meer dan € 51.620		 €         3.162 	 -/- 
      Belastbare winst uit onderneming		 €       73.415 	
    
    
    
    Transport	
    
    	
    
    
       €       73.415	
      Inkomsten uit periodieke uitkeringen		 €        29.214 	 +/+ 
      Premies voor inkomensvoorzieningen		 €          9.810 	 -/- 
      Inkomen uit eigen woning				 €          1.954 	+/+
      Belastbaar inkomen uit werk en woning			 €        94.773 	
    
    
    Berekening premie-inkomen WAZ
    
    Op grond van het vorenstaande dient het premie-inkomen voor de WAZ te worden vastgesteld op € 76.577. Gelet op het in aanmerking te nemen maximum premie-inkomen van € 38.188 en het premievrije bedrag van € 13.160 heeft het vorenstaande geen gevolgen voor de hoogte van de opgelegde aanslag WAZ.
    
    Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep voor wat betreft de aanslag IB/PVV over het jaar 2002 gegrond te worden verklaard. Het beroep betrekking hebbend op de aanslag WAZ dient ongegrond te worden verklaard.
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiser in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken.
    
    Eiser heeft ter zitting – gelet op de proceshouding van verweerder – verzocht om vergoeding van de werkelijke proceskosten. In de omstandigheden van het geval vindt de rechtbank echter geen aanleiding op grond van artikel 8:75 van de Awb verweerder te veroordelen in de werkelijke kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Van bijzondere omstandigheden als bedoeld in het Besluit Proceskosten Bestuursrecht die vergoeding van de werkelijke kosten rechtvaardigen, is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake.
      
    De kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op  € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). Voor een vergoeding voor de kosten van de bezwaarprocedure bestaat geen aanleiding, nu niet is gebleken dat tijdens de bezwaarfase is verzocht om een proceskostenvergoeding. 
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
     
    6.	Beslissing
    
    De rechtbank:
    
    
      -	verklaart het beroep tegen de aanslag IB/PVV over het jaar 2002 gegrond;
      -	verklaart het beroep tegen de aanslag WAZ over het jaar 2002 ongegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar inzake de aanslag IB/PVV 2002;
      -	vermindert de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 94.773 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 644, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiser te voldoen;
      -	gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiser betaalde griffierecht van € 38 aan hem vergoedt.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 7 februari 2009
      en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A.M.F. Geerling, voorzitter, 
      mr. A.J.H. van Suilen en mr. E.C.G. Okhuizen, rechters, in tegenwoordigheid van 
      mr. M.H. Gudden, griffier.
    
    
    De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    Rechtsmiddel
    
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.