ECLI:NL:RBBRE:2006:AY5669, Rechtbank Breda, 13-07-2006, AWB 05/1664
Rechtbank Breda — Uitspraak 
Datum: 2006-07-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Allocatie van heffingsrecht. Verdrag Nederland-VS. Invloed van vakantie op dagenbreuk
      
      
        Partieel buitenlands belastingplichtige (art.2.6 Wet IB 2001) werkt in 2001 van de 140 voor werken beschikbare dagen er 124 in Nederland en brengt de resterende 16 dagen als vakantie­dagen door in de VS. 
        Inspecteur heeft het in Nederland belastbare gedeelte van de arbeids­beloning vastgesteld op 100%. Belanghebbende stelt dat van de arbeidsbeloning het 16/124ste gedeelte niet in de Nederlandse belasting heffing betrokken mag worden .
        Rechtbank: Conform HR 23 september 2005, nr.40 179 dient het in Nederland belastbare gedeelte van het arbeidsinkomen bepaald te worden door vermenigvuldiging met een breuk waarvan de teller gevormd wordt door het aantaldagen waarop in Nederland is gewerkt, en de noemer door het aantal voor werken beschikbare dagen, verminderd met vakantiedagen, in casu derhalve 124/ (140-16).
        Het subsidiaire beroep op schending van het gelijkheidsbeginsel faalt omdat niet gebleken is dat aan de gestelde ongelijke behandeling van gelijke gevallen door de inspecteur het oogmerk van begunstiging, dan wel begunstigend beleid ten grondslag is gelegd en er evenmin sprake is van een situatie waarbij in de meerderheid van de gevallen een juiste behandeling achterwege is gebleven.

RECHTBANK BREDA
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
      Procedurenummer: AWB 05/1664
    
    
    Uitspraakdatum: 13 juli 2006
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    [belanghebbende], domicilie kiezend te [plaats], eiser,
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
    
    Eiser en verweerder worden hierna aangeduid als respectievelijk belanghebbende en inspecteur. 
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomsten-belasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 36.332.
    
    1.2. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 7 april 2005 de aanslag gehandhaafd. 
    
    1.3. Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 11 mei 2005, ontvangen bij de rechtbank op 12 mei 2005, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belang-hebbende een griffierecht geheven van € 37.
    
    1.4. De inspecteur heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    1.5. Belanghebbende heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna de inspecteur schriftelijk heeft gedupliceerd.
    
    1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 oktober 2005 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord gemachtigde van belanghebbende, alsmede de inspecteur.
    
    1.7. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de inspecteur.
    
     2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    2.1. Belanghebbende is geboren op 8 februari 1972 en heeft de [buitenlandse] nationaliteit. 
    
    2.2. In het jaar 2001 is belanghebbende binnen concernverband uitgezonden en op 9 juni 2001 aangekomen in Nederland. Hij werkte in Nederland voor [BV] (werkgever). Deze onderneming is gevestigd in Nederland. Eind 2003 is de uitzending beëindigd.
    
    2.3. Belanghebbende heeft samen met zijn werkgever een verzoek gedaan om te kwalificeren als ingekomen werknemer als bedoeld in de artikelen 8 e.v. van het Uitvoeringsbesluit loon-belasting 1965 (30%-bewijsregel). Aan dat verzoek is tegemoet gekomen en met dagtekening 7 september 2001 is de op de voet van artikel 9h, eerste lid, van voormeld besluit genomen beschikking afgegeven.
    
    2.4. Gedurende de tewerkstelling in Nederland woonde belanghebbende feitelijk in Nederland. Belanghebbende heeft gekozen voor de partiële buitenlandse belastingplicht op grond van artikel 2.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001. 
    
    2.5. Gedurende het onderhavige jaar is belanghebbende, mede gelet op het Besluit van 1 februari 2002, IFZ 2001/1203 (onder meer gepubliceerd in BNB 2002/160), inwoner van [land 1].
    
    2.6. Het totaal aantal werkdagen waarover door belanghebbende gedurende het jaar 2001 vanaf 9 juni loon is genoten bedraagt 140. Op 124 van deze 140 dagen heeft belanghebbende feitelijk in Nederland arbeid verricht. Gedurende de overige 16 dagen (in de periode van 7 tot en met 28 november 2001) heeft belanghebbende verlof genoten in [land 1]. 
    
    2.7. Belanghebbende heeft gedurende de periode van 140 werkdagen geen arbeid verricht buiten Nederland.
    
    
    3. Geschil
    
    3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of het loon van belanghebbende volledig in Nederland aan de heffing van inkomstenbelasting is onderworpen.
    
    Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de inspecteur bevestigend. 
    
    3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aan-gevoerd in de van hen afkomstige stukken. Ter zitting hebben zij hieraan het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd: 
    
    
      Gemachtigde van belanghebbende
      Met betrekking tot mijn pleitnota merk ik nog op dat bij alinea 1a de reikwijdte van het arrest arbitrair is. Er is wel een algemeen oordeel gegeven, maar het is de vraag of het arrest expliciet op deze casus van toepassing is. Ik verwijs nog naar de detacheringsregeling die in het modelverdrag is opgenomen. In die regeling zit ook een problematiek met betrekking tot de toerekening van dagen. Er doet zich daar ook een discussie voor over welke dagen wel en welke dagen niet meegeteld moeten worden. Ten aanzien van de detacheringsregeling staat in ieder geval vast dat de vakantiedagen die in het buitenland worden doorgebracht niet meegeteld worden. 
      Belanghebbende is in juni 2001 in Nederland aangekomen. Normaliter wordt er gerekend over het gehele jaar, dat hebben we voor de jaren 2002 en 2003 ook gedaan. Maar voor het jaar 2001 rekenen we dus vanaf het moment dat belanghebbende in Nederland is aan-gekomen, te weten juni 2001. 
      Wij zijn van mening dat de vakantiedagen niets met Nederland te maken hebben. De weekenddagen zijn aan te merken als Nederlandse dagen, maar zijn geen effectief gewerkte dagen. Over deze dagen bestaat ook geen discussie. Tijdens de weekenddagen verblijft belanghebbende in Nederland. De drie weken vakantie heeft belanghebbende effectief in [land 1] doorgebracht. Deze drie weken bestaan uit 16 werkdagen en weekenden. Als de dagen niets met Nederland te maken hebben, er geen verblijf in Nederland is en er geen arbeid wordt verricht, dan mag Nederland niet heffen. Zou er bijvoorbeeld één dag in [land 1] zijn gewerkt dan worden alle vakantiedagen wel aan [land 1] toegerekend. 
      In principe ben ik van mening dat er geen sprake is van begunstigend beleid van de belastingdienst. 
    
    
    
      Inspecteur 
      Mij is niet duidelijk wat de gemachtigde van belanghebbende nu precies voor ogen heeft. In eerste instantie zou het arrest van de Hoge Raad van 23 september 2005, gelet op het eerste gedeelte van de pleitnota, wel van toepassing zijn op deze casus, maar in het tweede gedeelte van de pleitnota wordt dit weer weersproken.
      De uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch is mijns inziens goed vergelijkbaar. Hetgeen beide landen moeten heffen moet 100% zijn. De vraag is hoeveel dagen zijn toe te rekenen aan het werk in Nederland en niet hoeveel dagen in Nederland zijn uit te sluiten. Ik ben van mening dat 124/124ste van het loon belast moet worden.
      De berekening die wij hebben gemaakt ziet op de situatie vanaf het moment dat belanghebbende in Nederland is gekomen. 
    
    
    
      3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en (na wijziging van eis ter zitting) vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.644.
      De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1. In het beroepschrift stelt belanghebbende dat het gedeelte van het loon dat op basis van artikel 16, eerste lid van het verdrag tussen Nederland en [land 1] in Nederland mag worden belast, bepaald dient te worden aan de hand van de dagenbreuk:
      aantal in Nederland gewerkte dagentotaal aantal werkbare dagen , hetgeen met zich brengt dat het belastbaar inkomen moet worden vastgesteld op 124140  x  € 36.332 = € 32.180.
    
    
    Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 23 september 2005, nr. 40 179 (hierna: "het arrest") wijzigt belanghebbende ter zitting zijn standpunt en becijfert hij de "vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting" (de rechtbank neemt aan dat bedoeld is: het gedeelte van het belastbaar inkomen dat in Nederland niet in de heffing betrokken mag worden) op € 4.688 volgens de dagenbreuk:
    
    16 (= aantal buiten Nederland doorgebrachte vakantiedagen)/124 (= aantal in Nederland gewerkte dagen )  x  € 36.332 =  € 4.688.
    
    4.2. In het arrest, waarin het ging om de invloed van vrije dagen op de berekening van de omvang van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting in het geval dat een binnenlands belastingplichtige in enig jaar een gedeelte van zijn arbeid feitelijk in [land 2] verrichtte, over-weegt de Hoge Raad - voor zover hier van belang - het volgende: 
    
    
      "3.3.1. Middel I bestrijdt 's Hofs hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel met het betoog dat het Hof bij het bepalen van het normale aantal werkdagen het aantal van 261 nog had moeten verminderen met de vakantiedagen, algemeen erkende feestdagen en andere dagen waarop volgens de arbeidsovereenkomst buiten incidentele persoonlijke omstandigheden van de werknemer, zoals ziekte, geen arbeid behoeft te worden verricht, en dat bijgevolg de noemer van de breuk gesteld moet worden op 213.
      3.3.2. Artikel 15, paragraaf 1, van het Verdrag luidt:
      "Salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking zijn slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast."
      3.3.3. Indien het bedrag van "de ter zake daarvan verkregen beloning" niet rechtstreeks kan worden vastgesteld, bijvoorbeeld aan de hand van salarisspecificaties, dient het naar tijdsevenredigheid afgeleid te worden uit het verkregen jaarloon. Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat in het onderhavige geval deze laatste methode dient te worden gevolgd.
      3.3.4. Aangezien vakantierechten naar tijdsevenredigheid plegen te worden opgebouwd, strookt het met deze methode om het over overeengekomen vakantiedagen verkregen loon naar (arbeids)tijdsevenredigheid toe te rekenen aan de "andere Staat" waar de dienstbetrekking is uitgeoefend (hierna: de werkstaat). In zoverre ziet de Hoge Raad aanleiding om terug te komen van zijn arrest van 17 december 1997, nr. 32 946, BNB 1998/52. Om redenen van hanteer-baarheid dienen feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt, in dit verband gelijkgesteld te worden aan overeengekomen vakantiedagen.
      3.3.5. De door het middel bepleite berekeningswijze is derhalve juist: het aan de in de werk-staat verrichte arbeid toe te rekenen loon dient te worden bepaald door het jaarloon te vermenigvuldigen met een breuk, waarvan de teller wordt gevormd door het aantal dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt, en de noemer door het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar, verminderd met de weekeinddagen, de ter zake van arbeid in dat jaar overeengekomen vakantiedagen, en de feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt.
      3.3.6.  (...)
      3.3.7. De Hoge Raad acht het dienstig om, zij het voor dit geval ten overvloede, tevens aan te geven op welke wijze rekening moet worden gehouden met ziektedagen: een dag waarop de werknemer, ware hij niet door ziekte verhinderd, krachtens de overeenkomst had gewerkt in de werkstaat, geldt voor de toepassing van de hiervoor in 3.3.5 gegeven berekeningswijze als een daadwerkelijk in die staat gewerkte dag en telt derhalve mee voor de bepaling van de teller van de breuk; de noemer wordt bepaald op de wijze als hiervoor in 3.3.5 omschreven, en wordt derhalve niet beïnvloed door het (totale) aantal ziektedagen.
      3.3.8. Eveneens ten overvloede overweegt de Hoge Raad dat het voorgaande gelijkelijk geldt voor de toepassing van het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting."
    
    
    
      4.3. Anders dan belanghebbende is de rechtbank met de inspecteur van oordeel dat het arrest - en dan met name hetgeen daarin is overwogen sub 3.3.4 en 3.3.5 - geen andere conclusie rechtvaardigt dan dat de belastingheffing over het aan de vakantiedagen toe te rekenen deel van het arbeidsinkomen de belastingheffing over het aan de gewerkte dagen toe te rekenen arbeidsinkomen (arbeids)tijdsevenredig volgt. 
      Voorts leidt de rechtbank uit de door de Hoge Raad gekozen bewoordingen in rechts-overweging 3.3.5. - "het aan de in de werkstaat verrichte arbeid toe te rekenen loon" - af dat de gewijzigde dagenbreuk zowel voor binnenlands als voor buitenlands belasting-plichtigen geldt. Zowel de teller als de noemer van de dagenbreuk dient geschoond te worden van de vakantiedagen, hetgeen met zich brengt dat het niet (langer) relevant is waar de vakantie-dagen wordt doorgebracht. 
      Het in Nederland te belasten gedeelte van het arbeidsinkomen laat zich dan ook becijferen aan de hand van onderstaande breuk:
    
    
    124 (= aantal in Nederland gewerkte dagen)/124 (= aantal beschikbare werkdagen -/- vakantiedagen)  = 100%
    
    4.4. Belanghebbende stelt subsidiair dat de inspecteur het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden door in die gevallen waarin een werknemer minimaal één dag in het buitenland heeft gewerkt alle buitenlandse vakantiedagen toe te voegen aan de aan de buitenlandse werkdagen terwijl de buitenlandse vakantiedagen aan de binnenlandse werkdagen worden toe-gevoegd in het geval, zoals in casu, de werknemer niet in het buitenland heeft gewerkt.
    
    4.5. De rechtbank is van oordeel dat het vorenstaande als een ongelijke behandeling is te kenschetsen van overigens gelijke gevallen, waarbij de gelijkheid bestaat in het zijn van een buitenlands belastingplichtige werknemer die in dienstbetrekking staat tot een binnenlandse werkgever en die zijn vakantiedagen voor het geheel of voor een deel doorbrengt in het buitenland. Nu niet gebleken is dat aan de door belanghebbende gestelde ongelijke behandeling door de inspecteur het oogmerk van begunstiging, dan wel begunstigend beleid ten grondslag is gelegd is er om die reden geen sprake van het schenden van het gelijkheidsbeginsel. Tevens is te dezen - mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 17 december 1997, nr. 32 946, onder meer gepubliceerd in BNB 1998/52 - geen sprake van een situatie waarbij in de meerderheid van de gevallen een juiste behandeling achterwege is gebleven zodat ook daarom aan belanghebbendes grief voorbij gegaan dient te worden.
    
    4.6. Gezien het oordeel van de rechtbank dat er sprake is van gelijke gevallen komt zij niet meer toe aan belanghebbendes meer subsidiaire stelling dat in casu sprake is van een onevenredige ongelijke behandeling van ongelijke gevallen.
    
    4.7. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
    5. Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
     6. Beslissing
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 13 juli 2006 door mr A.A. den Hartog, voorzitter, mr. J.J.J. Engel, en mr. A.J. Kromhout, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegen-woordigheid van mr. M.H.W.N. Lammers, griffier.
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    Rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
      - hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 
      5201 CZ 's-Hertogenbosch, dan wel
      - beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 
      2500 EH 's-Gravenhage, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt. 
      N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
    
    
    Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.