ECLI:NL:GHAMS:2011:BR5227, Gerechtshof Amsterdam, 04-08-2011, 08/00835 t/m 08/00847
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2011-08-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Rekeningenproject
        Als bewijs dat een ander dan de rekeninghouder gerechtigd is tot de op de rekening staande gelden zijn de enkele verklaringen van die ander en de rekeninghouder onvoldoende.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    kenmerk P08/00835 t/m 08/00847
    
    datum uitspraak: 4 augustus 2011
    
    uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    [X] te [Z], belanghebbende,
    
    tegen de uitspraken in de zaken met kenmerk AWB 05/1761, AWB 06/223 t/m 06/230 en AWB 06/239 t/m 242 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    belanghebbende 
    
    en 
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord/kantoor Zaandam,
      de inspecteur.
    
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende navorderingsaanslagen opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PV) voor de jaren 1992 tot en met 2000. Voorts heeft de inspecteur aan belanghebbende navorderingsaanslagen opgelegd in de vermogensbelasting (VB) voor de jaren 1993 tot en met 1996. Belanghebbende heeft tegen deze aanslagen, de daarin begrepen verhogingen en de met die aanslagen bij beschikking opgelegde boeten bezwaar gemaakt.
    
    1.2. Tegen de uitspraken van de inspecteur op dit bezwaar, respectievelijk het uitblijven van uitspraak op bezwaar, heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het bij brief van 3 mei 2005 ingestelde beroep tegen het uitblijven van een uitspraak op bezwaar inzake de navorderingsaanslag in de IB/PV voor het jaar 1992 ingeschreven onder kenmerk AWB 05/1761. De rechtbank heeft het bij brief van 15 december 2005 ingestelde beroep tegen de uitspraken op bezwaar inzake de overige navorderingsaanslagen IB/PV ingeschreven onder de kenmerken AWB 06/223 tot en met 06/230 en inzake de navorderingsaanslagen VB onder de kenmerken AWB 06/239 tot en met 06/242. Deze uitspraken en de alsnog gedane uitspraak op het bezwaar inzake de navorderingsaanslag IB/PV voor het jaar 1992 zijn gedagtekend 15 november 2005 dan wel 25 november 2005 (IB/PV 1998 tot en met 2000).
    
    
      1.3. De rechtbank heeft uitspraak gedaan op 30 juni 2008. Daarbij heeft de rechtbank
      - het beroep inzake de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1993 tot en met 1996 niet-ontvankelijk verklaard, onder verwijzing naar de vernietiging door de inspecteur van de navorderingsaanslagen gedurende de behandeling van het beroep en het ontbreken van enig ander procesbelang;
      - naar het Hof begrijpt het beroep inzake de in de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1992 tot en met 1997 begrepen verhogingen gegrond verklaard en de verhogingen verminderd van 75% tot 55% van de op die aanslagen verschuldigde belasting;
      - naar het Hof begrijpt het beroep inzake de boetebeschikkingen ter zake van de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1998 tot en met 2000 gegrond verklaard en de bij deze beschikkingen opgelegde boeten verminderd van 75% tot 55% van de op die aanslagen verschuldigde belasting; en
      - naar het Hof begrijpt het beroep inzake de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1992 tot en met 2000 wat betreft de enkelvoudige belasting ongegrond verklaard.
    
    
    1.4. Het tegen de uitspraak van de rechtbank ingestelde hogere beroep is ingediend bij geschrift van 30 juli 2008. Het beroep betreffende de navorderingsaanslagen IB/PV is ter griffie ingeschreven onder de kenmerken 08/00835 t/m 08/00843 en het beroep betreffende de navorderingsaanslagen VB onder de kenmerken 08/00244 t/m 08/00247.
    
    1.5. De inspecteur heeft met betrekking tot de navorderingsaanslagen IB/PV een verweerschrift ingediend waarin hij concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank en met betrekking tot de navorderingsaanslagen VB een verweerschrift waarin hij concludeert tot niet-ontvankelijkverklaring van het hogere beroep.
    
    1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 maart 2011. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift bij brief van 21 april 2011 aan partijen is gezonden.
    
    1.7. In verband met het door de Hoge Raad op 15 april 2011 gewezen arrest onder rolnummer 09/03075 (LJN BN6324) is de inspecteur bij brief van 22 april 2011 in de gelegenheid gesteld nader te reageren op de in het arrest gegeven overwegingen over de boete en de daarbij gegeven verwijsopdracht. Een afschrift van deze brief is op 22 april 2011 naar de wederpartij gezonden. De inspecteur heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 31 mei 2011, waarop belanghebbende heeft gereageerd bij brief van 16 juni 2011. Partijen hebben het Hof toestemming verleend uitspraak te doen zonder een nadere zitting.
    
    
    2. Feiten
    
    2.1. Van de door de rechtbank vastgestelde feiten neemt het Hof de volgende feiten over:
    
    
      2.4. Onder de verstrekte gegevens bevinden zich fotokopieën van afgedrukte microfiches (bijlage A2 bij het verweerschrift) waarop onder meer de volgende teksten voorkomen:
      “ JUSTIFICATIF DES SOLDES PAR RUBRIQUES IML AU 31/01/1994”
      en 
      “53-[123456]-95-0000 00 0040 TER LDO [ARIE A] ET/OU MADAME [GREETJE X]     44.146,58”
      en
      “53-[654321]-96-0000 00 0040 TER LDO [GREETJE X]    113.127,15”
      en
      “52-[654321]-69-0000 00 0040 VUE[GREETJE X]    -122,96” 	(...)
    
    
    2.12. Eiseres heeft hangende bezwaar bij brief van 17 juni 2004 afschriften met betrekking tot het verloop van de rekeningen 53-[654321]-96 en 52-[654321]-69 over de periode van 27 januari 1992 tot 31 juli 1998 aan verweerder toegezonden. Tevens is meegedeeld dat zij vóór 10 juli 2004 nog aanvullende informatie zou verstrekken met betrekking tot haar inkomen. 
    
    2.13. Bij brief van 6 juli 2004 heeft de gemachtigde van eiseres ook de afschriften met betrekking tot de rekeningen 53-[123456]-95 en de blijkens die afschriften daarbij behorende zichtrekening 52-[123456]-68 over de periode van 30 maart 1992 tot 31 december 2001 aan verweerder ter beschikking gesteld. Voorts is een toelichting gegeven op de (financiële) omstandigheden van eiseres en is verzocht om eiseres alsnog te horen voordat een uitspraak op bezwaar zou worden gedaan. (...)
    
    2.15. Verweerder heeft vervolgens uitspraken op bezwaar (…) gedaan (…) ten aanzien van de navorderingsaanslagen IB/PVV, alles in guldens en voor zover relevant voor deze gedingen: 
    
    
      Jaar	(…)	Vastgesteld (geschat*) belastbaar inkomen 	Ontvangen rente 
      KB-Lux	Gecorrigeerd belastbaar inkomen	Nagevorderde
      belasting	Verhoging/boete
      1992		25.000*	7.639	32.639	2.945	2.208
      1993		25.000*	9.278	34.278	3.563	2.672
      1994		25.000*	5.454	30.454	2.079	1.559
      1995		25.043	4.632	29.675	1.744	1.308
      1996		17.271	2.616	19.887	   981	   735
      1997		22.517	1.939	24.456	   724	   543
      1998		16.680	   505	17.185	   184	   138
      1999		17.772	   288	18.060	   103	    77
      2000		18.728	   530	19.258	   179	   135
    
    
    2.2. Het Hof voegt hieraan de volgende feiten toe:
    
    
      2.2.1. De overgelegde bankafschriften hebben betrekking op: 
      - de rekening met nummer [654321] over de periode 27 januari 1992 tot en met juli 1998, waarop bij de opening een bedrag van ƒ 100.000 is gestort. 
      - de rekening met nummer [123456] over de periode 30 maart 1992 tot en met december 2001, waarop bij de opening een bedrag van ƒ 40.000 is gestort.
    
    
    
      2.2.2. De door de inspecteur in aanmerking genomen rente-inkomsten zijn genoten uit de tegoeden op de rekeningen met de nummers [654331] en [123456].
      Uit de dagafschriften van rekening [123456] blijken de volgende rente-inkomsten en kosten over de jaren 1992 tot en met 1998:
    
    
    
      	rente	kosten	saldo/2
      1992	1.463,14		731,57
      1993	2.300,51		1.150,25
      1994	1.160	171,54	494,23
      1995	905,14	104,89	400,12
      1996	449,87	104,88	172,49
      1997	406,83	105,17	150,83
      1998	447,02	105,20	170,91
    
    
    
      2.2.3. Bij brief van 6 juli 2004, bijlage 18 bij het verweerschrift in eerste aanleg, heeft de gemachtigde onder meer het volgende aan de inspecteur geschreven:
      “In de jaren 1988 tot en met 1990 hebben [Hof: belanghebbende] en de heer [A] onder de naam […] een VOF gedreven. De VOF had een […] winkel (…) De heer [A]. regelde de inkoop en stond op de markt met […]. In februari 1992 wordt de VOF door de firma (…) geconfronteerd met een forse vordering ter zake van niet betaalde maar wel geleverde (…) over enige jaren daarvoor. Doordat de VOF (via de heer [A]) alle rekeningen altijd contant betaalde is deze vordering altijd betwist door [Hof: belanghebbende]. Deze vordering was voor haar een volledige verrassing. In totaal is over een periode van ruim vijf jaar door haar geprocedeerd. Uiteindelijk is [Hof: belanghebbende] toch overstag gegaan en heeft alles betaald. De heer [A]. was hiertoe niet in staat. (…)
      Zoals u ziet zijn de bedragen op de beide bankrekeningen gestort in februari en april 1992. Op deze manier dacht [Hof: belanghebbende] (door een verkeerd advies) de schuldeisers buiten de deur te houden. (…) Het uiteindelijke resultaat was dat de bedragen van deze rekeningen bijna volledig zijn gebruikt voor het betalen van de inmiddels fors opgelopen kosten van de advocaat, de deurwaarders en rente.” 
    
    
    
    3. Geschil in hoger beroep
    
    3.1. Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil: 
    
    
      3.1.a. de hoogte van de grondslag van de navorderingsaanslagen IB/PV, met name de daarin begrepen basisinkomens en de rente-inkomsten uit de tegoeden op de rekening met nummer [123456], alsmede de vraag of deze grondslag verlaagd dient te worden met door belanghebbende gestelde en door de inspecteur betwiste nagekomen bedrijfslasten (zie hierna onder 4.2);
      3.1.b. de mate waarin de verhogingen zijn kwijtgescholden en de hoogte van de boeten (zie hierna onder 4.3);
      3.1.c. de vraag of ter zake van de beroepen beroepsmatig rechtsbijstand is verleend in de zin van artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (zie hierna onder 4.6).
    
    
    3.2. Anders dan bij de rechtbank is in geschil of de inspecteur gebruik mocht maken van zijn in artikel 16, lid 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) gegeven bevoegdheid navorderingsaanslagen op te leggen buiten de in artikel 16, lid 3 AWR bedoelde termijn (zie hierna onder 4.1).
    
    
      3.3. Met betrekking tot de uitspraak van de rechtbank is aangevoerd:
      door belanghebbende:
      - dat niet al het door haar betaalde griffierecht vergoed is (zie hierna onder 4.5), 
      - dat is nagelaten bij de navorderingsaanslag IB/PV voor het jaar 1995 alsnog de volledige rentevrijstelling in aanmerking te nemen, gelijk de conclusie van de inspecteur in zijn verweerschrift (zie hierna onder 4.1), en 
      - dat de beroepen betreffende de navorderingsaanslagen VB ten onrechte niet-ontvankelijk zijn verklaard (zie hierna onder 4.4).
      door de inspecteur:
      - dat de rechtbank een rekenfout heeft gemaakt bij het verlenen van kwijtschelding en dat deze fout hersteld dient te worden ingeval het Hof nadere kwijtschelding verleent (zie hierna onder 4.3) en
      - dat de rechtbank voor boeten van minder dan € 200 een vermindering heeft verleend, hetgeen in strijd is met de door het Hof in een eerdere uitspraak geformuleerde uitgangspunten (zie hierna onder 4.3).
    
    
    
    4. Beoordeling van het geschil 
    
    4.1. Artikel 16, lid 4, AWR 
    
    
      4.1.1. Belanghebbende heeft in haar hoger beroepschrift als laatste punt het volgende opgenomen:
      “Ik heb begrepen dat er op dit moment een discussie loopt hoelang de inspecteur kan navorderen. Ik wil aansluiten bij de stelling dat dit altijd 5 jaar is, dan vervallen de navorderingsaanslagen 1992 tot en met 1997.”
    
    
    
      4.1.2. Deze door belanghebbende bedoelde discussie is beslecht bij het arrest van de Hoge Raad van 26 februari 2010, nr. 43 050bis, waarin omtrent de in artikel 16, lid 4, AWR opgenomen navorderingstermijn onder meer geoordeeld is dat: 
      "2.1.1. (...) de artikelen 49 en 56 EG zich er niet tegen verzetten dat een lidstaat die niet beschikt over aanwijzingen van het bestaan van spaartegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, voor de belastingheffing over (inkomsten uit) dergelijke tegoeden een langere navorderingstermijn toepast dan de termijn die geldt voor de belastingheffing in verband met tegoeden in de eigen staat.
      2.1.2. Zijn die aanwijzingen er wel, en wordt naar aanleiding daarvan een navorderingsaanslag opgelegd na het verstrijken van de termijn die zou gelden met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, dan moet de daaruit voortvloeiende beperking van het vrije verkeer worden aanvaard indien de navorderingsaanslag wordt opgelegd met inachtneming van het tijdsverloop dat na het opkomen van de bedoelde aanwijzingen noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.
      (...)
      2.1.4. Het (...) evenredigheidsbeginsel verzet zich ertegen dat de inspecteur met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, ook na het in 2.1.2 bedoelde aanvaardbare tijdsverloop gebruik maakt van zijn bevoegdheid op grond van artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) om een navorderingsaanslag op te leggen op een tijdstip waarop de ten aanzien van binnenlandse tegoeden geldende vijfjaarstermijn van artikel 16, lid 3, AWR is verstreken. De rechtvaardiging (...) voor de aan toepassing van artikel 16, lid 4, AWR verbonden beperking van het vrije verkeer, is gelegen in het waarborgen van de doeltreffendheid van de fiscale controles en het bestrijden van belastingfraude. Die rechtvaardiging is er niet als ten aanzien van (inkomsten uit) buitenlandse tegoeden de navorderingstermijn die voor (inkomsten uit) binnenlandse tegoeden zou gelden verder wordt overschreden dan uit het in 2.1.2 overwogene voortvloeit."
    
    
    4.1.3. Het overwogene in dit arrest brengt mee dat de inspecteur ingevolge het Europese recht zijn in artikel 16, lid 4, AWR opgenomen bevoegdheid niet meer mag gebruiken indien aannemelijk is geworden dat in het concrete geval de navorderingsaanslag is opgelegd na afloop van het onder 2.1.2 van dit arrest bedoelde tijdsverloop. Het is aan belanghebbende te stellen dat dit het geval is geweest. Nu belanghebbende op geen enkele wijze aan deze stelplicht heeft voldaan, is reeds hierom geen reden voor het oordeel dat de inspecteur het in dit arrest bedoelde tijdsverloop heeft overschreden.
    
    4.2. De grondslag van de navorderingsaanslagen IB /PV
    
    
      4.2.1. De rechtbank heeft terecht overwogen dat belanghebbende niet heeft voldaan aan haar wettelijke verplichting de door de inspecteur gevraagde gegevens te verstrekken. 
      Dit brengt mee dat artikel 27e AWR van toepassing is. Dat wordt niet anders indien na het vaststellen van de aanslag alsnog aan deze verplichtingen wordt voldaan.
    
    
    4.2.2. Bij toepassing van artikel 27e AWR mag de inspecteur de belastingaanslagen niet naar willekeur vaststellen en is het vervolgens aan belanghebbende om aan te tonen dat die aanslagen te hoog zijn vastgesteld. Beoordeeld dient derhalve te worden of de inspecteur op basis van een redelijke schatting de belastbare inkomens heeft vastgesteld. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de navorderingsaanslagen zijn berekend met inachtneming van basisinkomens welke zijn verhoogd met rente-inkomsten uit KB-Luxrekeningen, waarvan vaststaat dat die op de desbetreffende rekeningen zijn genoten. 
    
    4.2.3. Omtrent (de schatting van) de basisinkomens in de jaren waarvan geen gegevens meer voorhanden zijn, te weten de jaren 1992 tot en met 1994, sluit het Hof zich aan bij de overwegingen en het oordeel van de rechtbank daarover, zoals opgenomen in rechtsoverweging 4.6. 
    
    4.2.4. De inspecteur heeft de rente-inkomsten uit de op naam van de heer [A] en belanghebbende staande rekening bij de KB-Luxbank (hierna ook: de gezamenlijke rekening) volledig toegerekend aan belanghebbende. De inspecteur heeft voor deze toerekening opgemerkt dat de heer [A] heeft ontkend dat hij gerechtigd was tot de op die rekening gestorte gelden en dat zijn naam bij die rekening alleen is vermeld om te voorkomen dat, indien belanghebbende iets zou overkomen, er niemand zou zijn die bij die rekening kon komen. De inspecteur heeft ter zitting verklaard dat hij de heer [A] persoonlijk heeft gesproken en op grond van de indruk die hij daarbij van de heer [A] kreeg niet aannemelijk acht dat deze over gelden zou kunnen beschikken. Voorts verwijst de inspecteur naar de onder 2.2.3 als laatste alinea opgenomen passage uit de brief van 6 juli 2004, waaruit naar hij stelt kan worden gelezen dat belanghebbende als enige over deze gelden heeft beschikt, en naar de omstandigheid dat belanghebbende over vermogen beschikte uit de erfenis van haar in 1980 overleden echtgenoot. 
    
    4.2.5. In de regel mag ervan worden uitgegaan dat indien een rekening op naam van twee personen staat, het tegoed op die rekening aan hen beiden voor de helft toebehoort. Dat wordt niet anders indien een van beide rekeninghouders gelden van die rekening opneemt. Dat deze regel in het onderhavige geval geen toepassing vindt in de zin dat het tegoed op die rekening en de inkomsten daaruit geheel worden toegerekend aan de tweede rekeninghouder, wordt door de inspecteur mede verdedigd met een verwijzing naar een verklaring van de eerste rekeninghouder en de indruk die hij van de eerste rekeninghouder heeft gekregen tijdens een persoonlijk gesprek tussen hen beiden. 
    
    
      4.2.6. Het Hof acht het echter niet redelijk in het geheel voorbij te gaan aan wat de tweede rekeninghouder, in casu belanghebbende, op dit punt heeft verklaard. De door de inspecteur genoemde passage in de brief van 6 juli 2004 wordt voorafgegaan door een betoog van de gemachtigde waaruit volgt dat een derde een vordering had op de VOF en dat - gelet op het op beider naam openen van de rekening bij een bank in een land met een bankgeheim - de ex-firmanten hebben gedacht de gelden buiten het zicht van de crediteur te kunnen houden. Voor het oordeel dat het hier om privé-gelden uit de erfenis van belanghebbende zou gaan, is geen reden, temeer niet nu belanghebbende slechts twee maanden eerder een uitsluitend op haar naam staande rekening heeft geopend en daar een aanzienlijk bedrag op heeft gestort. Als zij al, zoals de heer [A] aan de inspecteur heeft verteld, wilde dat de heer [A] over haar geld zou kunnen beschikken indien haar iets zou overkomen, dan had het voor de hand gelegen dat deze mogelijkheid ook zou zijn geopend voor het veel grotere bedrag op deze rekening. Nu zij er evenwel voor heeft gekozen de heer [A] buiten deze eerder geopende rekening te houden, is het verhaal van de heer [A] op dit punt niet geloofwaardig. 
      Voorts acht het Hof de door de inspecteur bedoelde passage niet in strijd met het daaraan voorafgaande betoog, zodat die passage geen ondersteuning is voor zijn betoog.
    
    
    
      4.2.7. Het vorenoverwogene voert het Hof tot de conclusie dat de inspecteur de grenzen der redelijkheid heeft overschreden door af te wijken van de onder 4.2.5 vermelde regel. Omtrent de mate waarin beide rekeninghouders tot het op de gezamenlijke rekening staande tegoed gerechtigd waren zijn geen gegevens voorhanden. Om die reden houdt het Hof het ervoor dat belanghebbende en de heer [A] daartoe ieder voor de helft gerechtigd waren. 
      Het Hof zal de bij de navorderingsaanslagen in aanmerking genomen rente-inkomsten uit deze rekening daarom met het aan de heer [A] toe te rekenen deel, dat wil zeggen met de helft, verminderen. 
    
    
    4.2.8. Belanghebbende heeft op geen enkele wijze ook maar enig inzicht gegeven in aard, omvang en tijdstip van door haar gestelde betalingen welke als nagekomen bedrijfslasten in aanmerking zouden moeten worden genomen, laat staan onderbouwd dat de gestelde lasten niet reeds in aanmerking zijn gekomen bij de winstberekening. De inspecteur heeft zich om die reden in alle redelijkheid op het standpunt mogen stellen dat met nagekomen bedrijfslasten bij de onderhavige navorderingsaanslagen geen rekening wordt gehouden. Ook voor het overige heeft belanghebbende niet aangetoond dat de navorderingsaanslagen te hoog zijn vastgesteld.
    
    4.2.9. Nu de inspecteur ter zitting heeft erkend dat belanghebbende voor het jaar 1995 alsnog recht heeft op ƒ 179 rentevrijstelling, zal het Hof bij zijn beslissing daarmee rekening houden.
    
    
      4.2.10. De slotsom met betrekking tot de grondslag van de navorderingsaanslagen IB/PV is dat deze worden verminderd met de helft van de op de gezamenlijke rekening genoten inkomsten. Voor de jaren waarin belanghebbende eveneens een op haar naam staande rekening aanhield, heeft het Hof deze vermindering berekend zoals opgenomen onder 2.2.2 en voor de jaren waarin uitsluitend de gezamenlijke rekening werd aangehouden met de helft van de in aanmerking genomen rente-inkomsten. 
      Voor het jaar 1995 wordt de grondslag verder verminderd met het niet eerder benutte deel van de rentevrijstelling van ƒ 179. Dit leidt tot de volgende belastbare inkomens: 
    
    
    
      	belastbaar inkomen
      navorderings-
      aanslag	aan mederekening- houder toe te rekenen rente	rentevrijstelling	belastbaar inkomen volgens uitspraak Hof
      1992	32.639	732		31.907
      1993	34.278	1.151		33.127
      1994	30.454	495		29.959
      1995	29.675	401	179	29.095
      1996	19.887	173		19.714
      1997	24.456	151		24.305
      1998	17.185	171		17.014
      1999	18.060	144		17.916
      2000	19.258	265		18.993
    
    
    4.3. Verhogingen en boeten
    
    4.3.1. Tegelijk met het opleggen van de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1998 en later heeft de inspecteur aan belanghebbende boeten opgelegd en bij het opleggen van de navorderingsaanslagen IB/PV voor de daaraan voorafgaande jaren geen kwijtschelding verleend van de in die navorderingaanslagen begrepen verhogingen. Het te dezen bestaande onderscheid in de wettelijke regelingen heeft voor de beslissing van het Hof geen betekenis, hetgeen voor het Hof reden is hierna uitsluitend te verwijzen naar de wettelijke regelingen zoals deze luiden vanaf 1998 en de daarbij behorende terminologie. 
    
    
      4.3.2. De boeten zijn opgelegd op grond van artikel 67e AWR. Deze bepaling luidt voor zover thans van belang:
      "Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem […] een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete."
      Voor het opleggen van boeten als de onderhavige is derhalve vereist dat het aan opzet of grove schuld van belanghebbende is te wijten dat er over het tegoed op de KB-Luxrekeningen en de inkomsten daaruit geen of te weinig vermogens- respectievelijk inkomstenbelasting is geheven. Het bewijs daarvoor dient te worden geleverd door de inspecteur. 
    
    
    4.3.3. De navorderingsaanslagen hebben betrekking op de uit de tegoeden op de KB-Luxrekeningen genoten inkomsten. Het Hof acht de inspecteur erin geslaagd aannemelijk te maken dat die inkomstenbestanddelen niet eerder in de heffing zijn betrokken. Anders dan de gemachtigde stelt is het niet vereist dat de inspecteur aangiften en (primitieve) aanslagen overlegt. Voldoende is dat de inspecteur aannemelijk maakt dat te weinig belasting is geheven. In haar hogere beroepschrift stelt belanghebbende dat uit het niet kunnen overleggen van aangiften volgt dat niet als feit kan worden vastgesteld dat in die aangiften geen melding is gemaakt van rente-inkomsten uit de KB-Luxrekeningen. Nu de rechtbank dit wel heeft gedaan, heeft zo stelt belanghebbende deze een fout gemaakt. Voor zover belanghebbende daarmee bedoelt te stellen dat zij deze inkomsten wel in haar aangiften heeft opgenomen acht het Hof dit ongeloofwaardig. Het Hof kent daarbij betekenis toe aan belanghebbendes aanvankelijke weigering om de door de inspecteur gevraagde gegevens te verstrekken, alsmede aan de omstandigheid dat in de wel aanwezige aangiften geen rente-inkomsten uit de KB-Luxrekeningen zijn opgenomen. Nu belanghebbendes klacht op dit punt niet tot een ander dan het hiervoor gegeven oordeel kan leiden, verwerpt het Hof haar stelling dat de rechtbank een fout heeft gemaakt.
    
    4.3.4. Omdat vaststaat dat belanghebbende over KB-Luxrekeningen beschikte en aannemelijk is dat zij wist dat van de inkomsten aangifte had moeten worden gedaan voor de inkomstenbelasting, is het naar het oordeel van het Hof aan belanghebbendes opzet te wijten dat aanvankelijk over de inkomsten geen belasting is geheven. In dit verband acht het Hof mede van belang dat aannemelijk is dat belanghebbende ervoor gekozen heeft om banktegoeden aan te houden in een land waar een bankgeheim bestaat. 
    
    4.3.5. Op grond van het vorenoverwogene oordeelt het Hof dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven. 
    
    4.3.6. Ingeval van ‘opzet’ bedraagt de boete 50%, tenzij sprake is van strafverzwarende omstandigheden als bedoeld in § 43 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (in de tot 1 januari 2009 geldende tekst) in welk geval de boete tot 100% kan worden verhoogd. Evenvermelde paragraaf noemt als strafverzwarende omstandigheden listigheid, valsheid en samenspanning. De nadien geldende regelgeving leidt niet tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat.
    
    4.3.7. De inspecteur stelt dat het onderbrengen van gelden in een land met een bankgeheim een strafverzwarende omstandigheid is, als gevolg waarvan de boete wordt verhoogd tot 100% en dat het in bezwaar alsnog met de gevraagde gegevens komen ertoe heeft geleid dat deze boeten zijn verminderd tot 75%, overeenkomstig het in het kader van het Rekeningenproject gevoerde beleid ter zake. Niet gezegd kan worden dat dit beleid in strijd is met wettelijke bepalingen of enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Onjuist is het andersluidende standpunt van belanghebbende, waarbij het Hof erop wijst dat op grond van dit beleid het verlenen van medewerking tot een vermindering van de 100%-boete leidt. De stelling van belanghebbende dat op grond van het gevoerde beleid het niet verlenen van medewerking tot een verhoging van de boete leidt mist derhalve feitelijke grondslag.
     
    4.3.8. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende een bankrekening heeft geopend in een land met een bankgeheim mede om de inkomsten daaruit op een listige wijze voor de inspecteur verborgen te houden. Reeds op grond van het voorgaande is het Hof van oordeel dat er sprake is van strafverzwarende omstandigheden en dat om die reden een boete van - in beginsel - 100% passend en geboden is. 
    
    4.3.9. Met betrekking tot de vraag of een boete passend en geboden is dient de rechter onder andere in aanmerking te nemen de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder in voorkomende gevallen ook valt de omstandigheid dat artikel 27e AWR van toepassing is (Hoge Raad 18 januari 2008, LJN: BC1962). 
    
    
      4.3.10. In het onderhavige geval is de hoogte van de verschuldigde belasting komen vast te staan met toepassing van artikel 27e AWR. Daarbij heeft de inspecteur de basisinkomens voor de jaren waarvan geen gegevens meer voorhanden waren geschat. De rechtbank heeft geoordeeld dat deze schatting redelijk is en het Hof heeft zich bij dit oordeel aangesloten. Het schatten van inkomens brengt naar zijn aard de mogelijkheid mee dat de in werkelijkheid vastgestelde inkomens lager zijn. Nu naar de bedoeling van de wetgever bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van artikel 27e AWR, heeft de zojuist genoemde mogelijkheid geen betekenis voor de grondslag van de boete. 
      Dat de hoogte van de verschuldigde belasting mede door schatting is komen vast te staan, is echter wel een omstandigheid waarmee het Hof rekening dient te houden bij de beoordeling of de opgelegde boeten een passende en ook geboden sanctie zijn voor het begane vergrijp. In dit verband acht het Hof van belang dat de schatting van basisinkomens er niet toe heeft geleid dat de correctie waarover wordt nagevorderd wordt belast naar een ander tarief dan het laagste. Om die reden acht het Hof ook voor die jaren geen matiging van de boete gerechtvaardigd. Nu voor het overige is uitgegaan van werkelijk vastgestelde belastbare inkomens en werkelijk genoten inkomsten, is er evenmin reden ter zake daarvan enige matiging te verlenen.
    
    
    
      4.3.11. Het Hof volgt belanghebbende in haar stelling dat bij de hoogte van de boeten rekening moet worden gehouden met persoonlijke omstandigheden. In dit verband heeft zij gesteld dat haar financiële situatie een belemmering vormt de verschuldigde bedragen te betalen. 
      De inspecteur heeft dit betwist en gewezen op de uitkering die belanghebbende geniet, alsmede op de waarde van haar woning en de ten opzichte daarvan relatief lage hypotheek. Voorts heeft de inspecteur ter zitting gewezen op een in december 2010 ontvangen uitkering uit een kapitaalverzekering ter grootte van € 22.000. Gelet op deze gemotiveerde betwisting acht het Hof belanghebbende er niet in geslaagd bewijs te leveren dat haar financiële situatie zodanig is dat de boeten dienen te worden gematigd.
    
    
    4.3.12.1. De rechtbank heeft beslist dat sprake is geweest van een overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM en heeft om die reden de verhogingen en boeten met telkens 20% gematigd. Ook in hoger beroep is de redelijke termijn overschreden. Bij zijn uitspraak van 2 juli 2009, nr. P04/03329 t/m 04/03349, LJN: BJ1298, heeft het Hof onder 5.7.3.7 beslist dat de vermindering van de boete maximaal 20% beloopt, welk percentage wordt bereikt bij een overschrijding van de redelijke termijn met twee jaren en meer. Daarbij dienen in beginsel de termijnoverschrijding bij de rechtbank en bij het Hof te worden samengeteld. Aangezien de door de rechtbank toegepaste matiging van de boeten past bij een termijnoverschrijding van twee jaren en meer, kan het Hof in het midden laten in welke mate de redelijke termijn tijdens het geding in hoger beroep is overschreden. Van omstandigheden die nopen tot een ander oordeel is niet gebleken.
    
    4.3.12.2. Voor een verdere matiging van de verhogingen en boeten dan door de rechtbank is verleend ziet het Hof derhalve geen aanleiding. Het Hof merkt nog op dat een vermindering overeenkomstig voormelde uitspraak van 2 juli 2009 zou hebben geleid tot verhogingen en boeten van 60% (80% van 75%) in plaats van het door de rechtbank berekende percentage van 55. Voorts zou dan geen vermindering zijn verleend voor boeten van minder dan € 200. Aangezien echter de inspecteur geen (incidenteel) hoger beroep heeft ingesteld, ziet het Hof geen aanleiding om de uitspraken van de rechtbank op dit punt te corrigeren.
    
    4.4. Vermogensbelasting
    
    Het instellen van een hoger beroep inzake navorderingsaanslagen die reeds zijn vernietigd kan niet tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat kan leiden. Dit brengt mee dat een zodanig hoger beroep niet-ontvankelijk is. Met betrekking tot belanghebbendes klacht over de beslissing van de rechtbank op dit punt verwijst het Hof naar het arrest van de Hoge Raad van 3 december 2010, LJN: BO5988.
    
    4.5. Griffierecht
    
    4.5.1. Uit onderzoek ter griffie is gebleken dat belanghebbende voor het indienen van haar beroepen bij de rechtbank driemaal griffierecht heeft betaald. Nu de rechtbank de inspecteur heeft veroordeeld tot het vergoeden van griffierecht ter zake van twee beroepen, is de door belanghebbende ingediende klacht ter zake gegrond. Het Hof zal de inspecteur gelasten nog eenmaal griffierecht aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
      4.5.2. Voorts merkt het Hof in dit verband op dat ingevolge artikel 27l AWR voor het indienen van een beroepschrift slechts eenmaal griffierecht wordt geheven indien het beroep is gericht tegen samenhangende uitspraken. 
      Voor het indienen van het onderhavige beroepschrift is twee keer griffierecht geheven. Het bepaalde in artikel 27l AWR brengt mee dat slechts eenmaal griffierecht is verschuldigd nu het gaat om één beroepschrift betreffende samenhangende uitspraken. Het Hof ziet hierin reden de griffier te gelasten aan belanghebbende eenmaal griffierecht terug te betalen.
    
    
    4.6. Proceskosten
    
    Op dit onderdeel sluit het Hof zich aan bij het in rechtsoverweging 4.2 van de rechtbank opgenomen oordeel dat op geen enkele wijze aannemelijk is gemaakt dat de in eerste aanleg als gemachtigde optredende [M] is aan te merken als een beroepsmatig rechtsbijstand verlenende derde. De inspecteur heeft in dat verband erop gewezen dat ook na een door hem ingesteld onderzoek naar professionele rechtsbijstandverleners geen persoon bekend is geworden die daarvoor in aanmerking komt. In hoger beroep is dit bewijs evenmin geleverd, zodat er op dit punt geen reden is de beslissing van de rechtbank te corrigeren.
    
    
    5. Beslissing
    
    
      Het Hof 
      -	verklaart de hogere beroepen inzake de navorderingsaanslagen VB niet-ontvankelijk;
      -	vernietigt de uitspraken van de rechtbank, behoudens voor zover deze zien op de vergoeding van tweemaal griffierecht;
      -	verklaart de op de navorderingsaanslagen IB/PV betrekking hebbende beroepen gegrond en vernietigt de daarin bestreden uitspraken op bezwaar;
      -	vermindert de navorderingsaanslagen IB/PV tot navorderingsaanslagen berekend naar de volgende grondslagen:
       jaar	belastbaar
      inkomen
      1992	31.907
      1993	33.127
      1994	29.959
      1995	29.095
      1996	19.714
      1997	24.305
      1998	17.014
      1999	17.916
      2000	18.993
      -	vermindert de opgelegde verhogingen en de opgelegde boeten tot op 55% van de belasting- en premiebedragen zoals die overeenkomstig de bovenstaande verminderingen komen te luiden; 
      -	gelast de griffier van het betaalde griffierecht in tweede aanleg een bedrag van € 107 aan belanghebbende terug te betalen;
      -	gelast de inspecteur aan belanghebbende nader een bedrag van € 37 aan in eerste aanleg betaald griffierecht te vergoeden.
    
    
    
    De uitspraak is gedaan door mrs. O.B. Onnes, voorzitter, J.P.A. Boersma en A.P.M. van Rijn, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op 4 augustus 2011 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.