ECLI:NL:GHAMS:2007:BC4140, Gerechtshof Amsterdam, 24-08-2007, 06/00187
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2007-08-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Door waarnemers in 1999 in tandartsenpraktijk verrichte werkzaamheden in casu niet onderworpen aan  loonheffing. 
        Anders dan de rechtbank acht het Hof niet aannemelijk gemaakt dat waarnemers in dienstbetrekking tot belanghebbende stonden; in het bijzonder ontbrak de daarvoor vereiste gezagsverhouding. Nu de inspecteur aan de waarnemers tijdig een primitieve aanslag inkomstenbelasting had kunnen opleggen (doch dat niet heeft gedaan), kon in december 2004 niet bij de waarnemers worden nagevorderd en slaagt het hoger beroep ook om die reden.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      Kenmerk 06/00187
    
    
    uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    
      de besloten vennootschap
      X B.V.,
      gevestigd te Z,
      belanghebbende,
      gemachtigde van belanghebbende drs. A,
    
    
    tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 05/2291 van de rechtbank Haarlem van 10 april  2006 in het geding tussen 
    
    belanghebbende 
    
    en 
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst P, 
      de inspecteur.
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 27 december 2004 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 1999 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van € 20.270, exclusief heffingsrente, alsmede een vergrijpboete ten bedrage van € 5.067 .
    
    1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken, gedagtekend 20 januari 2005 en 26 april 2005, de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 13.497, exclusief heffingsrente, alsmede de boete verminderd tot € 3.374.
    
    1.3. Bij uitspraak van 10 april 2006, verzonden op 18 april 2006, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het door belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep ongegrond verklaard.
    
    
      1.4. Tegen deze uitspraak van de rechtbank heeft de gemachtigde van belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 16 mei 2006, bij het Hof ingekomen op 17 mei 2006 en aangevuld bij brief van 15 juni 2006. 
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      1.5. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek genomen. 
      De inspecteur heeft vervolgens een conclusie van dupliek ingezonden.
    
    
    
    1.6. Op 16 maart 2007 heeft belanghebbende en nader stuk ingediend.
    
    1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 maart 2007. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.	Overwegingen
    
    2.1. Voor de feiten verwijst het Hof naar hetgeen onder 2.1 tot en met 2.8 is vermeld in de uitspraak van de rechtbank. Daarover bestaat tussen partijen geen geschil zodat ook het Hof daarvan zal uitgaan. Mede in aanvulling daarop geldt het volgende.
    
    2.2. In verband met de door de directeur/grootaandeelhouder van belanghebbende, X, aan de Universiteit van Q gevolgde opleiding was deze gedurende de jaren 1997 tot en met 2001 twee dagen per week niet beschikbaar voor werkzaamheden bij belanghebbende. In het jaar 2001 bestond de opleiding uit een stage in het ziekenhuis te R. 
    
    2.3. R en K hebben, net als drie andere tandartsen, in 1999 in de praktijk van belanghebbende waarnemingen verricht. R en K wensten in aanmerking te komen voor en volgden een opleiding ter (verdere) specialisatie bij het Academisch Centrum Tandheelkunde Amsterdam. Zij waren niet in het bezit van een zelfstandigenverklaring. Zij hebben evenals de andere waarnemers nooit meer dan één dag per week in de praktijk gewerkt. 
    
    2.4. De door belanghebbende in de jaren 1999 tot en met 2002 gemaakte kosten met betrekking tot de waarnemers bedroegen f 101.172 (1999), f 127.117 (2000), € 69.361 (f 152.852) (2001) en € 20.227 (f 44.574) (2002).
    
    
      2.5. Het gaat in deze zaak om de vraag of ter zake van de door R en K in de tandartsenpraktijk van belanghebbende verrichte waarnemingen terecht en tot het juiste bedrag, loonbelasting/premie volksverzekeringen is nageheven. 
      Voorts is in geschil of terecht een vergrijpboete is opgelegd. 
    
    
    2.6. De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard. 
    
    2.7. In haar tegen deze uitspraak gerichte beroep heeft belanghebbende gesteld dat de rechtbank ten onrechte aannemelijk heeft geacht dat tussen haar (enerzijds) en R en K (anderzijds) een gezagsverhouding bestond - in zoverre heeft zij haar in eerste aanleg aangevoerde argumenten herhaald - en voorts, dat naheffing van loonbelasting in december 2004 niet meer mogelijk was omdat de desbetreffende inkomensbestanddelen op dat moment niet meer (bij R en K) door middel van navordering in de heffing van inkomstenbelasting konden worden betrokken wegens het ontbreken van het daartoe vereiste nieuwe feit.
    
    2.8. Ter ondersteuning van haar stelling dat geen sprake was van een gezagsverhouding heeft belanghebbende onder meer aangevoerd dat R en K in 1999 als zelfstandig waarnemer stonden ingeschreven, zelfstandig verzekerd waren tegen beroepsaansprakelijkheid en meerdere opdrachtgevers hadden, dat op geen enkele wijze sprake was van overleg, rapportage of evaluatie tussen hen en belanghebbende (dan wel X) en dat weliswaar om organisatorische redenen de gewone afspraken met patiënten van tevoren door of namens belanghebbende werden gemaakt, doch dat zogeheten pijnpatiënten afspraken maakten rechtstreeks met de (waarnemende) tandarts, in voorkomende gevallen derhalve met R of K. 
    
    2.9. Volgens belanghebbende was overigens voor R en K evenmin sprake van een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid en bestond voor belanghebbende geen verplichting tot het betalen van loon. Immers, aldus belanghebbende, net zoals de andere waarnemers bepaalden R en K zelfstandig of zij voor waarnemingswerkzaamheden voor belanghebbende beschikbaar waren, of en hoeveel zij door belanghebbende werden ingezet, stond het hen vrij om niet op een verzoek van belanghebbende om waar te nemen in te gaan en konden zij een daartoe (wel) gemaakte afspraak annuleren, werden zij in geval van ziekte of afwezigheid anderszins niet door belanghebbende (door)betaald, bestond de beloning voor hun werkzaamheden uit een percentage (40% tot 45%) van het door belanghebbende aan de door (ieder van) hen behandelde patiënt(en) gedeclareerde honoraria en werden R en K niet betaald indien en voorzover de desbetreffende patiënt(en) niet had(den) betaald. 
    
    2.10. In beginsel ligt het op de weg van de inspecteur om, indien hij stelt dat sprake is van inhoudingsplicht is, deze stelling met feiten te onderbouwen en die feiten – indien betwist – aannemelijk te maken. Belanghebbende heeft de door de inspecteur aangevoerde feiten en omstandigheden (verg. r.o. 4.3. en 4.4 van de betreden uitspraak) gemotiveerd betwist. Het Hof acht hetgeen belanghebbende in dit verband heeft aangevoerd – als vermeld onder 2.8 en 2.9 en mede gelet op de namens belanghebbende ter zitting door X nog nader verstrekte toelichting – geloofwaardig en aannemelijk. De inspecteur heeft deze feiten en omstandigheden niet althans onvoldoende (gemotiveerd) weersproken. Naar het oordeel van het Hof is de inspecteur mitsdien niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat R en K in dienstbetrekking tot belanghebbende stonden, in het bijzonder niet dat de daarvoor vereiste gezagsverhouding aanwezig was. 
    
    2.11. Op grond van het vorenoverwogene moet worden geconcludeerd dat de onderhavige naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd. Het Hof is van oordeel dat daarvan bovendien sprake is nu het door belanghebbende (onder verwijzing naar het arrest Hoge Raad 10 februari 1993, nr. 27.813, BNB 1993/138) eerst in hoger beroep aangevoerde argument - dat de betreffende inkomensbestanddelen in december 2004 niet bij R en K door middel van navordering in de heffing van inkomstenbelasting hadden kunnen worden betrokken en dat deswege ook naheffing bij belanghebbende niet meer mocht plaatsvinden - slaagt. Het Hof overweegt daartoe als volgt.
    
    2.12.1. Desgevraagd heeft de inspecteur ter zitting verklaard dat hij reeds in juli 2001 over alle feitelijke gegevens beschikte die nodig waren om de onderhavige naheffingaanslag aan belanghebbende op te leggen en dat de omstandigheid dat die naheffingsaanslag eerst in december 2004 is opgelegd uitsluitend zijn oorzaak vindt in de werkdruk bij de Belastingdienst. Het Hof stelt vast dat daarmede is komen vast te staan (en met zijn bevestiging ter zitting dat hem sinds juli 2001 geen nieuwe feiten in deze zaak zijn bekend geworden, heeft de inspecteur zulks ook met zoveel woorden erkend) dat de inspecteur aldus in juli 2001, althans op enig moment vóór het verstrijken van de in artikel 11 lid 3 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bedoelde driejaarstermijn, in objectieve zin eveneens beschikte over alle feitelijke gegevens die nodig waren om aan R en K een (primitieve) aanslag inkomstenbelasting 1999 op te leggen, althans dat hij zonder meer over die gegevens had kunnen beschikken nu ter zitting is komen vaststaan dat de namen, adressen en inkomensgegevens van R en K in 2001 en 2002 genoegzaam bij belanghebbende bekend waren. Dat (wellicht) de sofinummers van R en K ontbraken, doet daaraan naar het oordeel van het Hof niet af, evenmin als de omstandigheid dat de Belastingdienst zonder sofinummers niet in staat was (en is) belastingplichtigen voor de inkomstenbelasting te identificeren, nu sofinummers (wellicht wel in 2004 doch) in 2001 en 2002, gelet op de toen wèl beschikbare overige gegevens, voor het opleggen van een aanslag inkomstenbelasting 1999 aan R en K niet noodzakelijk waren. Mitsdien was in 2004 voor de heffing van inkomstenbelasting geen nieuw feit in de zin van artikel 16, eerste lid, eerste volzin, AWR aanwezig. 
    
    2.12.2. Het Hof is voorts van oordeel dat evenmin kan worden gezegd dat bij R dan wel K sprake was van kwade trouw als bedoeld in artikel 16, eerste lid, tweede volzin, AWR, ook niet voorzover zij “de bedragen aan [hadden] moeten geven in de inkomstenbelasting”, zoals de inspecteur heeft gesteld. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur - op wie te dezen de bewijslast rust - onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd op grond waarvan de aanwezigheid van kwade trouw in de hiervoor bedoelde zin aanwezig zou zijn te achten. Er zijn geen feiten en omstandigheden gesteld op grond waarvan het aannemelijk zou zijn te achten dat het aan (voorwaardelijke) opzet van R en/of K zou zijn te wijten dat zij geen verzoek om uitreiking van aangiftebiljetten inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999 hebben gedaan. Nu overigens, gelet op hetgeen de inspecteur hierover ter zitting heeft verklaard, vaststaat dat die aangiftebiljetten niet aan R en K zijn uitgereikt, is voor hen niet de verplichting ontstaan om aangifte voor de inkomstenbelasting te doen en kunnen zij niet geacht worden ter zake van (het niet verstrekken van) enig feit te kwader trouw te zijn geweest. Ervan uitgaande dat aan R en/of K voor het jaar 1999 geen aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is uitgereikt, vormt naar het oordeel van het Hof de enkele omstandigheid dat door hen (mogelijk) niet om uitreiking van dergelijke aangiftebiljetten is verzocht onvoldoende grond voor het bij hen aanwezig achten van kwade trouw in de hiervoor bedoelde zin.
    
    2.13. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank, de naheffingsaanslag en de boete dienen te worden vernietigd. 
    
    2.14. Belanghebbende heeft recht op vergoeding van het griffierecht in beide instanties en op vergoeding van proceskosten in bezwaar, beroep en hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) wordt deze vergoeding, overeenkomstig haar verzoek, gesteld op € 1.771 voor kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand, alsmede de reiskosten voor het bijwonen van de zitting in Haarlem, in de persoon van haar bestuurder, voorzover zij niet hoger zijn dan de reiskosten per openbaar vervoer, door het Hof begroot op € 10, alsmede verletkosten van haar bestuurder. Met inachtneming van het Besluit en van hetgeen belanghebbende terzake heeft doen stellen stelt het Hof deze vast op € 424,72 (2 x 4 uur x € 53,09). Het bedrag van de proceskostenvergoeding komt daarmee in totaal op € 2.205,72. 
    
     
    
    3.	Beslissing
    
    Het Hof: 
    
    
      vernietigt de uitspraak van de rechtbank en doet opnieuw recht;
      verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
      vernietigt de uitspraken van de inspecteur;
      vernietigt de naheffingsaanslag;
      vernietigt de boetebeschikking;
      veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.205,72
      en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende moet vergoeden;
      gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze voor de behandeling van het 
      beroep en het hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal € 698.
    
    
    
    
    Aldus vastgesteld door mrs. P.F. Goes, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en E.F. Faase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op 24 augustus 2007 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden  genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.