ECLI:NL:RBHAA:2011:BQ1297, Rechtbank Haarlem, 08-03-2011, 09-5070
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2011-03-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Vreemdelingenrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. De levering van het terrein kan niet worden aangemerkt als de levering van één onroerende zaak. Fysiek gescheiden gebouwen dienen in beginsel als afzonderlijke goederen in aanmerking te worden genomen. Geen sprake van opgewekt vertrouwen.

RECHTBANK HAARLEM
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Zaaknummer: AWB 09/5070
    
    Uitspraakdatum: 8 maart 2011
    
    Uitspraak in het geding tussen
    
    
      V.O.F. [X], gevestigd te [Z], eiseres,
      gemachtigde: mr. [A] 
    
    
    en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/[P], Kantoor [Z], verweerder.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 561.450, alsmede bij afzonderlijke beschikking heffingsrente berekend tot een bedrag van € 78.308. Tevens is een boete opgelegd van € 280.725.
    
    1.2. Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 26 september 2009 de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd en de boete verminderd tot op een bedrag van € 140.362. 
    
    1.3. Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    1.4. Eiseres heeft voor de zitting nadere stukken ingediend waarvan een afschrift is verstrekt aan de wederpartij. 
    
    1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 januari 2011. Namens eiseres zijn verschenen haar vennoten [B] en [C], bijgestaan door [D]. Tevens is namens eiseres verschenen de gemachtigde, vergezeld van [E]. Namens verweerder is verschenen mr. [G], ter bijstand vergezeld van [F]. Partijen hebben voor de zitting een pleitnota aan elkaar en de rechtbank overgelegd. Ter zitting heeft de rechtbank twee getuigen gehoord waarvan ter zitting een proces-verbaal is opgemaakt. 
    
    
    2.	Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Eiseres is op 29 januari 2004 opgericht door [bedrijf A] B.V. en [bedrijf B] B.V., welke vennootschappen tevens vennoot waren van VOF [bedrijf C]. 
    
    2.2. VOF [bedrijf C] heeft op 23 april 2002 met [bedrijf D] B.V. een koopovereenkomst gesloten inzake het zogenoemde “[terrein]”, plaatselijk bekend als [adres] en aldaar kadastraal bekend als sectie [sectie], groot 90 are en 92 centiare en sectie [sectie], groot 4 are en 82 centiare (hierna: het terrein). De koopsom bedroeg € 2.926.882. Op het terrein bevonden zich ten tijde van de levering vier opstallen: een slachthuis, een kantine, een woonhuis en een portierswoning. [bedrijf D] B.V. heeft op grond van voornoemde koopovereenkomst het terrein op 29 januari 2004 aan VOF [bedrijf C] geleverd. Daarbij is geen omzetbelasting berekend. VOF [bedrijf C] heeft het terrein op dezelfde dag voor een gelijke koopsom doorgeleverd aan eiseres. Daarbij is evenmin omzetbelasting in rekening gebracht. 
    
    2.3. Eiseres heeft het terrein op 9 september 2004 verkocht aan woningcorporatie [naam ] (hierna: [naam]) voor een bedrag van € 3.500.000.
    
    In de koopovereenkomst is, voor zover hier van belang, bepaald: 
    
    
      “De ondergetekenden: 
      (…)
      hebben op september 2004 een koopovereenkomst gesloten inzake: Het complex “[terrein]” (…) tegen een koopsom van € 3.500.000,= (…) de koopsom dient te worden opgesplitst als aangegeven in artikel 23 van deze overeenkomst. 
      (…)
    
    
    
      Artikel 1 Kosten, rechten en overdrachtsbelasting
      (…)
      - De verschuldigde omzetbelasting op de levering is voor rekening van koper. Deze is niet in de voormelde koopprijs begrepen. 
    
    
    (…)
    
    
      Artikel 6 Feitelijke levering, overdracht aanspraken
      6.1. De feitelijke levering en aanvaarding vindt plaats op de datum van eigendomsoverdracht. Het perceel is ontruimd uitgezonderd twee woonhuizen en een bedrijfsruimte, welk verhuurd wordt geleverd (…).
    
    
    (…)
    
    18. Tussen partijen dient nog een verrekening plaats te vinden met betrekking tot de kosten gemaakt voor “containers” en “sloop”, deze verrekening zal uiterlijk op de datum van transport zijn geschiedt. De in deze akte genoemde koopsom is bedoeld inclusief verrekening van alle zaken tussen partijen betreffende dit object. 
    
    (…)
    
    21. Onderdeel van het gekochte zijn nog enige oudere opstallen. Hierdoor zou kunnen worden gesteld dat een deel van het gekochte  nog niet bouwrijp is. In overleg met de notaris en/of de belastingdienst zal, indien gewenst, een splitsing worden gemaakt van de koopsom, een deel belast met overdrachtsbelasting en een deel belast met b.t.w.
    
    
      (…)
      23. De koopsom van € 3.500.000,= is als volgt opgebouwd: 
      - Voor de opstallen met erf en ondergrond: [adres] tezamen € 1.050.000,= (…);
      - Voor het terrein gedeelte onbebouwd en bouwrijp € 2.450.000,= (…).”
    
    
    2.4. Eiseres heeft het terrein op 18 oktober 2004 aan [naam] geleverd voor € 3.500.000. Daarbij is geen omzetbelasting berekend. 
    
    2.5. Het slachthuis is in de loop van juni/juli 2004 gesloopt. Daarbij zijn de houten en/of funderingspalen niet verwijderd. Vóór de levering genoemd onder 2.4 heeft de verkrijger in zijn opdracht en voor zijn rekening enkele bomen laten rooien, een tijdelijke aansluiting voor nutsvoorzieningen laten aanleggen, een zandsuppletie laten uitvoeren, heiwerkzaamheden laten verrichten en voorts een prefab-fundering laten aanbrengen op, althans, rond de plaats waar de onder 2.6 genoemde containers later zijn geplaatst. 
    
    2.6. Op 17 december 2004 heeft [naam] van de gemeente [plaatsnaam] vergunning verkregen voor het plaatsen van tot appartementen omgebouwde zeecontainers voor de periode van vijf jaar. Op 3 januari 2005 zijn 104 containers door [naam] geplaatst. [naam] is van meet af aan voornemens geweest om het terrein, na ommekomst van vijf jaar, permanent te bebouwen. 
    
    2.7. Verweerder heeft bij eiseres een boekenonderzoek verricht. Daarvan is verslag uitgebracht op 19 november 2007. In dit verslag wordt aan de ten tijde van de levering nog resterende drie gebouwen met ondergrond een waarde toegekend van in totaal € 545.000. Deze waarde is gebaseerd op een tot het dossier behorend taxatierapport van de Belastingdienst [plaatsnaam] Het verschil tussen laatstgenoemd bedrag en de onder 2.4 genoemde koopsom is door verweerder aangemerkt als vergoeding voor een met btw belaste levering. Ter zake is de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. 
    
    
    3.	Geschil
     
    3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of eiseres ter zake van de onder 2.4 genoemde levering omzetbelasting is verschuldigd, welke vraag eiseres ontkennend en verweerder bevestigend beantwoordt. 
    
    
      3.2. Eiseres stelt primair dat het terrein als één onroerende zaak moet worden aangemerkt die als zodanig, gelet op de daarop ten tijde van de levering nog aanwezige opstallen, zijnde een kantine, een woonhuis en een portierswoning, als een bebouwde onroerende zaak moet worden aangemerkt. Daar de bebouwing reeds langer dan twee jaar in gebruik is, is de levering van het terrein vrijgesteld van omzetbelasting. Subsidiair stelt zij dat het onderhavige terrein niet als bouwterrein kan worden aangemerkt omdat de bewerkingen die daaraan hebben plaatsgevonden (zie 2.5) niet zijn verricht met het oog op de bebouwing. De plaatsing van de zeecontainers kan naar zij stelt niet als bebouwing in voorbedoelde zin worden aangemerkt. Enerzijds niet omdat het slechts om een tijdelijke plaatsing gaat en anderzijds omdat de zeecontainers roerende zaken vormen. Meer subsidiair beroept eiseres zich op het vertrouwen dat zij ontleent aan een telefonische toezegging van een medewerker van de Belastingdienst/[plaatsnaam]. 
      Nog meer subsidiair stelt eiseres dat de door verweerder gehanteerde maatstaf van heffing onjuist is. De oppervlakte die door de containers in beslag werd genomen bedroeg 25,8 are ofwel 27,1% van het geheel. Zo al een deel van het geheel als bouwterrein moet worden aangemerkt bedraagt dat deel slechts 27,1% van de koopsom ofwel € 950.126. De ter zake verschuldigde omzetbelasting bedraagt in dat geval € 180.524.
      Tot slot stelt eiseres dat een boete niet op zijn plaats is omdat zij in elk geval een pleitbaar standpunt heeft ingenomen. 
    
    
    3.3. Verweerder voert primair aan dat de levering van het deel waarop de containers zijn geplaatst alsmede het daarbij behorende terrein, is aan te merken als de levering van een nieuw vervaardigd gebouw. Verweerder wijst daarbij op de ten tijde van de levering reeds aangebrachte heipalen, fundering, nutsvoorzieningen en bestrating, welke werken tezamen moeten worden aangemerkt als een ‘gebouw’ in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Subsidiair voert verweerder aan dat het deel waarop de containers zijn geplaatst alsmede het daarbij behorende terrein, als bouwterrein moet worden gekwalificeerd gelet op de onder 2.5 genoemde werkzaamheden, die zijn verricht met het oog op de bebouwing van het terrein. Onder bebouwing moet ook worden gevat de plaatsing van de containers die, gelet op de aard- en nagelvaste constructie, als onroerende zaken moeten worden aangemerkt. Verweerder stelt dat door de Belastingdienst geen vertrouwen is gewekt omdat eiseres aard en inhoud van het door haar gestelde telefonische onderhoud niet aannemelijk heeft gemaakt. Verweerder is tot slot van mening dat de boete terecht is opgelegd omdat uit het dossier blijkt dat eiseres zich bewust was van de mogelijke gevolgen voor de omzetbelasting en niettemin heeft nagelaten de zaak met de inspecteur af te stemmen. 
    
    
      3.4. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot nihil, subsidiair tot een bedrag van 
      € 180.524. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    Wettelijke bepalingen
    
    
      4.1. Artikel 11 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) luidt, voor zover van belang, als volgt:
      1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
      a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van:
      1°. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein;
      (…)
      4. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, wordt als bouwterrein beschouwd onbebouwde grond:
      a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;
      b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;
      c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of
      d. ter zake waarvan een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, onder a, van de Wet algemene bepalingen omgevingsrecht is verleend;
      met het oog op de bebouwing van de grond.
      Ingevolge artikel 11, derde lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet OB wordt als een erbij behorend terrein beschouwd ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw.
    
    
    Ten principale 
    
    4.2. Eiseres stelt primair dat de levering van het gehele “[terrein]” als de levering van één onroerende zaak (bestaande uit oude gebouwen met een bijbehorend terrein) moet worden aangemerkt. Deze stelling volgt de rechtbank niet. De omstandigheid dat onroerende zaken, zoals hier, worden geleverd bij één koopovereenkomst is niet doorslaggevend voor het antwoord op de vraag of één of meer zaken is of zijn geleverd in zin van de Wet OB. Evenmin is in dat kader doorslaggevend de kadastrale aanduiding of adressering. Voor de vraag of één of meer onroerende zaken is of zijn geleverd zijn de maatschappelijke opvattingen doorslaggevend. Daarbij heeft te gelden dat fysiek gescheiden (bouw)werken voor de heffing van omzetbelasting in beginsel als afzonderlijke goederen in aanmerking dienen te worden genomen. Voor een uitzondering op die regel is slechts plaats ten aanzien van (bouw)werken die zich niet voor zelfstandig gebruik lenen (vgl. HR 14 oktober 2005 nr. 41 015, BNB 2006/65). Daarvan is in dit geval geen sprake. Derhalve dienen de kantine, het woonhuis en de portierswoning (met bijbehorend terrein) als afzonderlijke onroerende zaken te worden aangemerkt. Voor dat geval zijn partijen ter zitting overeengekomen dat de waarde die aan de levering van deze drie ‘gebouwen’ (met bijbehorend terrein) moet worden toegekend, € 1.050.000 bedraagt. De rechtbank zal partijen hierin volgen. De levering van het “[terrein]” is in zoverre vrijgesteld van omzetbelasting op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, ten eerste, van de Wet OB. Dit houdt in dat de maatstaf van heffing dient te worden verminderd met € 505.000 (€ 1.050.000 - € 545.000).
    
    4.3. Ten aanzien van het resterende deel van het [terrein] (hierna kortweg: het resterende terrein), waarvan de exacte omvang gelet op de onder 4.2 genoemde afspraak in het midden kan blijven, voert verweerder primair aan, dat gelet op de ten tijde van de levering daaraan verrichte werkzaamheden, ter zake sprake is van de levering van een (nieuw) gebouw met bijbehorend terrein. Dat dit gebouw ten tijde van de levering nog in aanbouw was en feitelijk niet meer om het lijf had dan de heipalen en de fundering, doet daaraan, naar hij stelt, niet af. De rechtbank verwerpt deze stelling onder verwijzing naar het Don Bosco-arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 19 november 2009, C-461/08, BNB 2011/14. In dit arrest heeft het HvJ EU als volgt overwogen: 
    
    “De levering van een terrein waarop nog een oud gebouw staat dat moet worden gesloopt teneinde op die plaats een nieuw bouwwerk op te richten, welke sloop reeds is aangevangen vóór die levering, en de sloop van dit gebouw moeten in de door de verwijzende rechter beschreven omstandigheden voor de heffing van de BTW tezamen als één handeling worden aangemerkt. Die handeling heeft niet tot voorwerp de levering van het bestaand gebouw en van het erbij behorende terrein, maar de levering van een onbebouwd terrein, ongeacht hoever de sloop van het oude gebouw op het moment van de daadwerkelijke levering van het terrein is gevorderd. Een dergelijke levering valt niet onder de vrijstelling van art. 13, letter B, onderdeel g, Zesde richtlijn. Het is aan de nationale rechter om te beslissen of sprake is van een ’bouwterrein’.”
    
    Uit deze overweging volgt dat, anders dan verweerder meent, niet de feitelijke situatie ten tijde van de levering doorslaggevend is maar de vraag wat, gelet op de overeenkomst tussen partijen, het voorwerp van de levering vormt. De rechtbank zal deze maatstaf, waarbij de intentie van de partijen bij de overeenkomst leidend is, als uitgangspunt hanteren voor de beslechting van het geschil. 
    
    4.4. Voor het vaststellen van de intentie van de overeenkomstsluitende partijen zal de rechtbank de koopovereenkomst als leidraad hanteren. Uit artikel 18 van de koopovereenkomst leidt de rechtbank af dat de sloop van het slachthuis is geschied in opdracht van eiseres en dat de kosten daarvan zijn verdisconteerd in de koopsom. De koopovereenkomst heeft derhalve in zoverre de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp. Uit artikel 21 van de koopovereenkomst leidt de rechtbank voorts af dat de intentie van bedoelde partijen in zoverre zag op de levering van bouwrijpe grond. In dat kader rijst de vraag of eiseres een bouwterrein in de zin van artikel 11, vierde lid, van de Wet OB heeft geleverd. Die vraag moet bevestigend worden beantwoord indien op het desbetreffende terrein volgens het gemeentelijke bestemmingsplan bebouwing mogelijk is en voorts aannemelijk is dat de koper daarop zal gaan bouwen. De rechtbank is van oordeel dat aan beide voorwaarden is voldaan; het terrein was bebouwd en is naderhand (door de koper) wederom bebouwd. Hieruit leidt de rechtbank af dat volgens het gemeentelijke bestemmingsplan bebouwing kennelijk mogelijk was en is. Bovendien acht de rechtbank aannemelijk dat [naam] van meet af aan het oog heeft gehad op (permanente) bebouwing, waarbij in het midden kan blijven of de tijdelijke plaatsing van containers als (onroerende) bebouwing kan worden aangemerkt. Op grond van het voorgaande dient de levering van het resterende terrein als de levering van een bouwterrein worden aangemerkt. Het gelijk is in zoverre aan verweerder. 
    
    Opgewekt vertrouwen
    
    
      4.5. Eiseres heeft meer subsidiair een beroep gedaan op het leerstuk ‘opgewekt vertrouwen’. De rechtbank stelt daarbij voorop dat het op de weg van eiseres ligt om de feiten en omstandigheden waarop zij zich beroept aan te brengen en bij betwisting aannemelijk te maken. Eiseres stelt in dezen dat zij vertrouwen kan ontlenen aan een expliciete standpuntbepaling van verweerder bij monde[H] (hierna: [H]). Zij baseert zich daarbij op de getuigenverklaring van [I] (hierna: [I]). 
      Van een expliciete standpuntbepaling is sprake als verweerder, na kennisneming van alle daartoe vereiste bijzonderheden van het geval, de belastingplichtige een zekere toezegging heeft gedaan. Op grond van de verklaring van [I] acht de rechtbank aannemelijk dat deze omstreeks het tijdstip van de levering een telefonisch onderhoud heeft gehad met [H] van de Belastingdienst [plaatsnaam] aangaande de in geding zijnde leveringen. Daarmee heeft eiseres echter niet voldaan aan de op haar rustende bewijslast. [I] heeft namelijk verklaard dat hij tijdens het desbetreffende telefoongesprek het [terrein] aan [H] heeft gepresenteerd als één (bebouwd) terrein, een complex. Deze weergave kan niet als een juiste en volledige weergave worden aangemerkt (zie r.o. 4.2) zoals vereist voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel. Daarbij komt dat eiseres van het gesprek geen schriftelijke vastlegging heeft gevraagd, [H] zich het bewuste gesprek niet meer kan herinneren en deze het door [I] gestelde, gelet op de door hem geschetste normale gang van zaken, gemotiveerd heeft weersproken. Onder die omstandigheden is van ‘opgewekt vertrouwen’ geen sprake. Het bewijsaanbod tot het horen van de bij het telefoongesprek aanwezige heer [J] passeert de rechtbank omdat [J] niet meer kan verklaren dan hetgeen [I] reeds heeft verklaard welke verklaring de rechtbank geloofwaardig acht.
    
    
    Maatstaf van heffing
    
    
      4.6. Het voorgaande houdt in dat over de vergoeding voor de levering van het resterende terrein die, gelet op de afspraak tussen partijen (zie 4.2), zal worden gesteld op
       € 2.450.000, omzetbelasting is verschuldigd. Daarmee wordt de nog meer subsidiaire stelling van eiseres verworpen en wel omdat de levering van het resterende terrein, gelet op de maatschappelijke opvattingen, als één economische handeling moet worden aangemerkt. Aangezien ervan moet worden uitgegaan, gelet op het bepaalde in artikel 1 van de koopovereenkomst, dat eiseres de nageheven belasting gaat verhalen op de koper, hetgeen ook steun vindt in de civiele procedure die zij ter zake tegen de koper heeft aangespannen, gaat de rechtbank er vanuit dat de ontvangen bedragen de verschuldigde omzetbelasting niet bevatten. Dit houdt in dat de ter zake verschuldigde belasting € 465.500 bedraagt. 
    
    
    De boete
    
    4.7. Eiseres stelt dat ten onrechte een (vergrijp)boete is opgelegd. Deze grief slaagt. Het Don-Bosco arrest dateert van na de levering. Ten tijde van de levering was het, op grond van de toenmalige stand van de jurisprudentie, gebruikelijk om de feitelijke toestand ten tijde van de levering doorslaggevend te achten. Daarvan uitgaande heeft eiseres naar het oordeel van de rechtbank een pleitbaar standpunt ingenomen omdat, uitgaande van die maatstaf, het een tamelijk feitelijke en weerbarstige beoordeling betreft die veelal voor meerdere uitleg vatbaar is. Onder die omstandigheden is geen plaats voor het opleggen van een vergrijpboete. Het gelijk is in zoverre aan eiseres. 
    
    4.8. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard. 
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 874 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1). 
    
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      -	vernietigt de boetebeschikking;
      -	vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 465.500;
      -	bepaalt dat de heffingsrente dienovereenkomstig wordt verminderd;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 874;
      -	gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 297 vergoedt.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. C.J. Hummel, voorzitter, mr. A.J. Roke en 
      mr. A. van Dongen, rechters, in tegenwoordigheid van mr. S. Plesman-Jalink, griffier. De beslissing is op 8 maart 2011 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.