ECLI:NL:GHAMS:2006:AV1218, Gerechtshof Amsterdam, 01-02-2006, 04/04448
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2006-02-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het Hof acht de kostenaftrekbeperking van art. 13, eerste lid, Wet Vpb ook in strijd met het gemeenschapsrecht, in zoverre deze ziet op kosten die verband houden met in derde landen gevestigde dochtervennootschappen van in de EU gevestigde (buitenlandse) deelnemingen.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
    Derde Meervoudige Belastingkamer
    
    
    UITSPRAAK
    
    
    op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Z, belanghebbende,
    
    tegen
    
    een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
    
    
    1. Loop van het geding
    
    1.1. Namens belanghebbende is op 9 november 2004 ter griffie een beroepschrift ingekomen, ingediend door mrs. A en B (C advocaten, belastingadviseurs en notarissen) te Q als gemachtigden (hierna: gemachtigde). Het beroep is gericht tegen een uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 30 september 2004, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag vennootschapsbelasting 1997.
    
    1.2. De aanslag vennootschapsbelasting 1997, gedagtekend 31 augustus 1999, is opgelegd en berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 56.648.752. Na bezwaar is deze bij de bestreden uitspraak verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 56.509.901.
    
    1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 56.173.596. 
    
    1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot ongegrond-verklaring van het beroep. 
    
    1.5. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.
    
    1.6. Het beroep is behandeld ter zitting van 29 juni 2005. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgesteld dat aan deze uitspraak is gehecht. De inspecteur is in de gelegenheid gesteld om schriftelijk te reageren op de pleitnota van gemachtigde.  
    
    1.7. Van de inspecteur is op 4 juli 2005 een brief ingekomen. Een kopie van deze brief is aan gemachtigde toegezonden. Deze heeft daarop gereageerd bij brief van 6 juli 2005.
    
    1.8. Bij brief van de griffier van 15 september 2005 zijn aan de inspecteur nadere vragen gesteld. Een kopie van deze brief is aan gemachtigde toegezonden.
    
    
    
    
    
    1.9. Van de inspecteur is een brief ontvangen, gedagtekend 23 september 2005. Deze brief is bij brief van de griffier van 6 oktober 2005 aan gemachtigde toegezonden. Bij brief van 10 november 2005 heeft belanghebbende laten weten geen behoefte te hebben aan een reactie op de brief van de inspecteur van 23 september 2005. Voorts hebben partijen laten weten geen behoefte te hebben aan een nadere zitting.
    
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende vormde in 1997 met haar dochtervennootschap D B.V. een fiscale eenheid (hierna ook: belanghebbende) als bedoeld in artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet). Belanghebbende fungeerde in 1997 als houdstervennootschap van de navolgende deelnemingen (hierna ook: de deelnemingen)
    
    
      1. Voor 99,9 percent in E S.A. (hierna: E SA), gevestigd in Luxemburg. 
      2. Voor 6,37 percent in F S.A. (hierna: F SA), gevestigd in Spanje.
      3. Voor 100 percent in G S.L. (hierna: G SL), gevestigd in Spanje.
      4. Voor 100 percent in H S.A. (hierna: H SA), gevestigd in Zwitserland.
    
    
    2.2. Voorts bezat G SL een belang van 69,33 percent in F SA. 
    
    2.3. De hiervoor vermelde deelnemingen houden op hun beurt aandelen in (klein)dochter-vennootschappen die buiten de Europese Unie (hierna: EU)/Europese Economische Ruimte (hierna: EER) gevestigd zijn. Voor de toepassing van artikel 13, eerste lid, van de Wet zijn aan de door deze vennootschappen behaalde winst kosten van belanghebbende toe te rekenen, welke kosten, hiervan uitgaande, als volgt verband houden met de hiervoor vermelde deelnemingen:
    
    
      1. E SA:      ƒ   35.304
      2. F SA:            36.715
      3. G SL :        205.685
      4. H SA :          58.601
      Totaal        ƒ   336.305    
    
    
    2.4. In zijn brief aan het Hof, ingekomen 4 juli 2005, heeft de inspecteur omtrent de buiten de EU gevestigde (klein)dochtervennootschappen van E SA, F SA en G SL onder meer het volgende vermeld:
    
    
      “Tijdens de mondelinge behandeling op 29 juni 2005 (…) stelde u mij in de gelegenheid alsnog schriftelijk te reageren op een door belanghebbende in haar pleitnotities aangevoerde stelling. 
      Het betreft het standpunt (…) dat de moeder-dochterrichtlijn van toepassing is op het bezit van haar Luxemburgse en Spaanse deelnemingen.
      Zij concludeert daaruit dat het Bosal-arrest in gelijke mate van toepassing is op belanghebbendes kosten die – middellijk – verband houden met de door deze deelnemingen buiten de EU/EER belastbare winst. Tijdens de mondelinge behandeling is komen vast te staan dat deze winst niet wordt behaald in buiten de EG/EER gelegen vaste inrichtingen, maar buiten de EG/EER gehouden meerderheidsdeelnemingen.”  
    
    
    
    2.5. Tevens is sprake van kosten die verband houden met binnen de EU belastbare winst van de deelnemingen. Deze kosten bedragen in totaal ƒ 138.851 en zijn door de inspecteur bij de bestreden uitspraak alsnog in aftrek aanvaard.
    
    2.6. Bij het opleggen van de aanslag heeft de inspecteur de onder 2.3 vermelde kosten op de voet van artikel 13, eerste lid, van de Wet niet in aftrek toegestaan.  
    
    
    3. Geschil
    
    In geschil is de vraag of de onder 2.3 vermelde kosten in aftrek kunnen komen.
    
    
    4. Standpunten van partijen
    
    Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en het proces-verbaal van de zitting.
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    5.1. Belanghebbende heeft zich onder meer op het standpunt gesteld dat het in artikel 13, eerste lid, van de Wet opgenomen verbod op de aftrek van kosten – naast de in het arrest HvJ EG 18 september 2003, C-168/01 (Bosal Holding), BNB 2003/344 aan de orde zijnde situatie – in strijd is met bepalingen van communautair recht, in het bijzonder artikel 56 EG, in zoverre dit verbod betrekking heeft op kosten die verband houden met deelnemingen in het kapitaal van in derde landen gevestigde dochterondernemingen.
    
    5.2. Met betrekking tot de kosten, voor zover in geschil, welke verband houden met de buiten de EU gevestigde H SA verwijst het Hof naar zijn uitspraak van 2 maart 2005, nr. P04/02310, V-N 2005/16.9. Op de in deze uitspraak vermelde gronden is het Hof van oordeel dat de in geschil zijnde kosten niet voor aftrek in aanmerking kunnen komen.
    
    
      5.3. Met betrekking tot de kosten, voor zover in geschil, welke verband houden met E SA en G SL doet zich naar het oordeel van het Hof in beginsel een situatie voor zoals aan de orde is geweest in het arrest BNB 2003/344. Het gaat immers om kosten die verband houden met deelnemingen waarop de richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (PbEG 1990 L 225; hierna: de moeder-dochterrichtlijn) van toepassing is. Een bijzonderheid is evenwel dat van de kosten die verband houden met de deelnemingen E SA en G SL een gedeelte is te relateren aan dochtervennootschappen van 
      E SA en G SL, welke dochtervennootschappen buiten de EU/EER zijn gevestigd. 
    
       
    
    
    
    
    
    
    
    5.4. Partijen gaan ervan uit dat op de voet van artikel 13, eerste lid, van de Wet, de met een (onmiddellijke) binnenlandse deelneming verband houdende kosten zo mogelijk dienen te worden gerelateerd aan een buitenlandse dochtervennootschap van die deelneming, met dien verstande dat de aldus aan die buitenlandse dochtervennootschap gerelateerde kosten niet voor aftrek in aanmerking komen. Het Hof volgt partijen in deze uitleg. De hier bedoelde toerekening van kosten volgt uit het niet ‘middellijk dienstbaar’ zijn van de aan de buitenlandse vennootschap te relateren kosten aan het behalen van in Nederland belastbare winst, zoals wordt bedoeld in de eerste volzin van artikel 13, eerste lid, van de Wet. Na het eerdergenoemde arrest BNB 2003/344 kan hier gelezen worden het niet ‘middellijk dienstbaar’ zijn van evenbedoelde kosten aan het behalen van in de EU belastbare winst. 
    
    5.5. In dit verband rijst de vraag of in relatie tot deelnemingen in de EU iedere in art. 13, eerste lid, van de Wet bedoelde aftrekbeperking van kosten binnen de reikwijdte van het arrest BNB 2003/344 valt, ook indien het betreft kosten die toerekenbaar zijn aan deelnemingen/ (klein)dochtervennootschappen die (weliswaar) worden gehouden door een binnen de EU gevestigde deelneming/dochtervennootschap, maar die zelf in een derde land zijn gevestigd. Het Hof begrijpt dat een kwestie als deze aan de orde is gekomen in de procedure die heeft geleid tot het arrest HR 22 oktober 2004, nr. 36.743, BNB 2005/75. Het gaat om de uiterst subsidiaire stelling van de inspecteur in die procedure. Deze zou hebben ingehouden dat de aftrek van kosten die verband houden met deelnemingen dient te worden beperkt tot het bedrag dat betrekking heeft op door de deelnemingen in de EU behaalde winst. Uit de omstandigheid dat de Hoge Raad het beroep in het arrest BNB 2005/75 voor een behandeling van de uiterst subsidiaire stelling van de inspecteur heeft verwezen naar het Hof, kan worden afgeleid dat die stelling niet bij voorbaat kansloos was te achten. Nu het beroep in de verwijzingsfase is ingetrokken, heeft het Hof bij de inspecteur inlichtingen ingewonnen, teneinde nader zicht te verkrijgen op de feiten die in het arrest BNB 2005/75 een rol speelden. 
    
    5.6. In zijn brief van 23 september 2005 schrijft de inspecteur hierover onder meer het volgende:
    
    
      “1. Deelnemingen en/of vaste inrichtingen buiten de EU
      Belanghebbende in het arrest (…) bezat een drietal in Italië gevestigde deelnemingen. Uit de stukken van de procedure blijkt dat twee van deze deelnemingen activiteiten verrichtten buiten de EU, te weten I SpA en J SpA.”
    
    
    5.7. In een brief van 2 oktober 1997 van de adviseur van de belanghebbende van het arrest BNB 2005/75 (bijlage bij de brief van inspecteur van 23 september 2005) is onder meer het volgende vermeld:
    
    “I SpA was (…) actief buiten de EU. In totaal was 41,2% van haar omzet toe te rekenen aan dochtervennootschappen of vaste inrichtingen gelegen buiten de EU. Ook was J SpA in 1995 actief buiten de EU door middel van dochtervennootschappen en vaste inrichtingen. Deze activiteiten omvatten 33,6% van haar totale omzet.”      
    
    
    
    
    
    
    
    5.8. Uit het vorenstaande volgt dat de feiten uit het arrest BNB 2005/75 en die van de onderhavige zaak in zoverre van elkaar verschillen dat, voorzover kosten zijn te relateren aan activiteiten/vennootschappen in derde landen, in de onderhavige zaak uitsluitend sprake is van kosten (voorzover in geschil) die zijn te relateren aan in derde landen gevestigde dochtervennootschappen van in de EU gevestigde deelnemingen van belanghebbende, terwijl in de zaak BNB 2005/75 zowel sprake was van kosten die zijn te relateren aan dochtervennootschappen van in de EU gevestigde deelnemingen als van kosten die zijn te relateren aan vaste inrichtingen van zodanige deelnemingen. Op deze grond acht het Hof het niet goed mogelijk aan het arrest BNB 2005/75 conclusies te verbinden voor de hiervoor onder 5.5 opgeworpen vraag. 
    
    5.9. Voor de toepassing van de moeder-dochterrichtlijn acht het Hof niet relevant dat kosten die verband houden met een deelneming in een EU-lidstaat geheel of gedeeltelijk (nader) kunnen worden gerelateerd aan een in een derde land gevestigde dochtervennootschap van die deelneming. Het resultaat van de in het derde land gevestigde dochtervennootschap wordt immers (rechtstreeks) uitsluitend door die dochtervennootschap genoten. De in de EU-lidstaat gevestigde deelneming is niet (rechtstreeks) tot het resultaat van die dochtervennootschap gerechtigd; zij is daartoe uitsluitend gerechtigd via een activum dat tot het vermogen van de door haar gedreven onderneming behoort. Dat deze onderneming (gedeeltelijk) wordt gedreven in een derde land is niet gesteld. Naar het oordeel van het Hof biedt de moeder-dochterrichtlijn, uitgelegd in het licht van (thans) artikel 43 EG, geen ruimte om te negeren dat, indien en voorzover een in een EU-lidstaat gevestigde deelneming gerechtigd is tot voordelen uit hoofde van een in een derde land gevestigde dochtervennootschap, deze voordelen haar bereiken als resultaat van een door haar in de betreffende EU-lidstaat gedreven onderneming. Gelet op het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat ook al kunnen de kosten (voor zover in geschil) worden gerelateerd aan een in een derde land gevestigde dochtervennootschap van een in een EU-lidstaat gevestigde deelneming, deze kosten tevens (en volledig) zijn te relateren aan de winst van de in de EU-lidstaat gedreven onderneming van de in die staat gevestigde deelneming. In een dergelijke situatie zou een beperking van de aftrek van kosten die aan de in het derde land gevestigde dochtervennootschap zijn te relateren, mede betrekking hebben op de in Luxemburg respectievelijk Spanje gedreven ondernemingen van E SA en G SL tot wier vermogen het aandelenbezit in de in het derde land gevestigde dochtervennootschap behoort. In dit opzicht houdt een beperking van de aftrek van de in geschil zijnde kosten mede in dat sprake is van een beperking van de vrijheid van vestiging. In zoverre ziet het Hof geen relevant verschil tussen de situatie die aan de orde was in het arrest BNB 2003/344 en die betreffende de kosten die verband houden met de deelnemingen in E SA en in G SL. Het Hof is derhalve van oordeel dat het arrest BNB 2003/344 met betrekking tot alle kosten van belanghebbende die verband houden met E SA en G SL van toepassing is. Op dit punt is het gelijk aan belanghebbende.        
    
    5.10. Met betrekking tot de kosten, voor zover in geschil, welke verband houden met F SA, welke deelneming - in beginsel - niet voldoet aan de voorwaarden voor toepassing van de richtlijn omdat belanghebbende daarin rechtstreeks uitsluitend een belang heeft van minder dan 25 percent, zal het Hof nagaan of de kostenaftrekbeperking van artikel 13, eerste lid, van de Wet verenigbaar is met de vrijheid van kapitaalverkeer van artikel 56 EG. Ook in dit geval houden de kosten, voor zover in geschil, verband met een in een lidstaat van de EU gevestigde deelneming en staat vast dat die kosten zijn te relateren aan een in een derde land gevestigde dochtervennootschap van die deelneming. Het Hof verwijst in dit verband naar hetgeen is vermeld onder 5.3. 
       
    5.11. Artikel 56, eerste lid, EG luidt als volgt:
    
    “In het kader van de bepalingen van dit hoofdstuk zijn alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden.”
    
    
      5.12.1. De inspecteur heeft gesteld dat de vrijheid van kapitaalverkeer van artikel 56 EG uitsluitend betrekking heeft op minderheidsdeelnemingen. Daarbij gaat de inspecteur ervan uit dat de vrijheid van vestiging van artikel 43 EG ten opzichte van de vrijheid van kapitaal-verkeer exclusieve werking heeft, zodanig dat beide bepalingen in de visie van de inspecteur niet gelijktijdig met betrekking tot één feitelijke situatie van toepassing zouden kunnen zijn. 
      Waar artikel 56 EG uitsluitend betrekking zou hebben op minderheidsdeelnemingen, zou artikel 43 EG uitsluitend zien op meerderheidsdeelnemingen. 
    
    
    5.12.2. Voorzover het voor wat betreft F SA gaat om kosten die verband houden met een minderheidsdeelneming (belanghebbende houdt 6,37 percent van de aandelen in F SA) ontbeert de stelling van de inspecteur feitelijke grondslag. 
    
    5.12.3.Voorzover het in het onderhavige geval gaat om kosten die verband houden met in derde landen gevestigde (middellijke) meerderheidsdeelnemingen, houdt de stelling van de inspecteur in dat uitsluitend artikel 43 EG van toepassing zijn. Dit zou dan niet tot het buiten toepassing laten van het kostenaftrekverbod van artikel 13, eerste lid, van de Wet kunnen leiden, omdat de werkingssfeer van artikel 43 EG zich, anders dan artikel 56 EG, niet mede uitstrekt tot derde landen. 
    
    5.12.4. Het Hof volgt de gedachtegang van de inspecteur niet en oordeelt dat het in artikel 56 EG bedoelde kapitaalverkeer mede investeringen in (middellijke) meerderheidsdeelnemingen omvat zoals die welke in het onderhavige geval aan de orde zijn. Dat behoeft een gelijktijdige toepasselijkheid van de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging niet uit te sluiten (ook al is van een zodanige gelijktijdige toepasselijkheid in het onderhavige geval nu juist geen sprake). Evenmin zou de omstandigheid dat een kapitaalinvestering onder de vrijheid van vestiging valt, behoeven uit te sluiten dat die investering tevens onder de vrijheid van kapitaalverkeer valt. Het Hof wijst in dit verband mede op onderdeel B.I. van de conclusie van advocaat-generaal Alber in de zaak die heeft geleid tot het arrest HvJ EG 13 april 2000, nr. C-251/98 (Baars), BNB 2000/242, waarin deze, naar aanleiding van het arrest HvJ EG 1 juni 1999, nr. C-302/97 (Konle; hierna: het arrest Konle), met betrekking tot de samenloop van de vrijheid van vestiging en het vrij verkeer van kapitaal de volgende regel heeft geformuleerd:
    
    “Is sprake van een rechtstreekse aantasting van zowel de vrijheid van kapitaalverkeer als het recht van vestiging, dan zijn beide fundamentele vrijheden van toepassing en moet de nationale maatregel aan beider vereisten voldoen.”
    
    
    
    
    
    
    
    
    5.13. Het Hof gaat ook overigens ervan uit dat de in artikel 13, eerste lid, van de Wet bedoelde, met een (buitenlandse) deelneming verband houdende kosten, onder het bereik vallen van artikel 56 EG en dat derhalve een beperking van de aftrek van die kosten niet verenigbaar is met de vrijheid van kapitaalverkeer. Dit oordeel behoeft echter niet, zoals in het arrest BNB 2003/344, zonder meer te leiden tot een buiten toepassing laten van artikel 13, eerste lid, van de Wet, omdat de werkingssfeer van artikel 56 EG wordt beperkt door hetgeen is bepaald in artikel 57, eerste lid, EG. Het Hof zal derhalve nagaan of in het onderhavige geval het voorbehoud van artikel 57, eerste lid, EG van toepassing is.
    
    5.14. Artikel 57, eerste lid, EG luidt als volgt:
    
    “Het bepaalde in artikel 56 doet geen afbreuk aan de toepassing op derde landen van beperkingen die op 31 december 1993 bestaan uit hoofde van nationaal of Gemeen-schapsrecht inzake het kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met directe investeringen – met inbegrip van investeringen in onroerende goederen –, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten.”
    
    De inspecteur heeft zich op de in artikel 57, eerste lid, EG opgenomen beperkingen met betrekking tot de toepassing van artikel 56, eerste lid, EG beroepen.
    
    5.15. Voordat nu nader kan worden ingegaan op de beperkende werking van artikel 57, eerste lid, EG rijst de vraag of de in geschil zijnde kosten wel onder het bereik van deze ‘standstill-bepaling’ vallen. De beperking van artikel 57, eerste lid, EG heeft immers uitsluitend betrekking op kapitaalverkeer als bedoeld in artikel 56 EG tussen lidstaten en derde landen. Het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling blijft door artikel 57, eerste lid, EG ongemoeid. De vraag rijst derhalve of de beperking van de aftrek van kosten die op de voet van artikel 13, eerste lid, van de Wet zijn te relateren aan in derde landen gevestigde dochtervennoot-schappen van een in een EU-lidstaat gevestigde deelneming, een belemmering vormt van kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling dan wel van kapitaalverkeer tussen lidstaten en derde landen. 
    
    5.16. Het Hof is van oordeel dat in deze situatie het in 5.9 overwogene mutatis mutandis van toepassing is. Het resultaat van de in een derde land gevestigde dochtervennootschap van F SA wordt (rechtstreeks) uitsluitend door die dochtervennootschap genoten. F SA is tot dat resultaat niet rechtstreeks gerechtigd; zij is daartoe uitsluitend gerechtigd via haar aandelenbezit in die dochtervennootschap, welk bezit tot het vermogen van een door haar gedreven onderneming behoort. Dat deze onderneming (gedeeltelijk) wordt gedreven in een derde land is niet gesteld. In een dergelijke situatie heeft een beperking van de aftrek van kosten die aan de in het derde land gevestigde dochtervennootschap te relateren zijn, mede betrekking op de in Spanje gevestigde onderneming van F SA tot wier vermogen het aandelenbezit in de in het derde land gevestigde dochtervennootschap behoort. In dit opzicht houdt naar het oordeel van het Hof de beperking van de aftrek van de in geschil zijnde kosten (mede) in dat sprake is van een beperking van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling. Aangezien op grond van artikel 56, eerste lid, EG ‘alle beperkingen’ van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling verboden zijn, acht het Hof ook de beperking van de aftrek van kosten die zijn te relateren aan in derde landen gevestigde dochtervennootschappen van in EU-lidstaten gevestigde deelnemingen een dergelijke verboden beperking. Dit betekent dat een toepassing van artikel 57 EG verder niet aan de orde kan komen. 
    
    5.17. Het bepaalde in artikel 56 EG wordt voorts beperkt door art. 58 EG. Het eerste lid van deze bepaling luidt als volgt:
    
    
      “Het bepaalde in artikel 56 doet niets af aan het recht van de lidstaten:
      a. de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd;
      b. alle nodige maatregelen te nemen om overtredingen van de nationale wetten en voorschriften tegen te gaan, met name op fiscaal gebied (…).”
    
    
    5.18. Hetgeen is bepaald in artikel 58, eerste lid, EG  wordt evenwel begrensd door artikel 58, derde lid, EG, welk als volgt luidt:
    
    “De in de leden 1 en 2 bedoelde maatregelen en procedures mogen geen middel tot willekeurige discriminatie vormen, noch een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer en betalingsverkeer als omschreven in artikel 56.”
    
    5.19. Uit het arrest HvJ EG 7 september 2004, C-319/02 (Manninen), BNB 2004/401, pt. 28 en 29, begrijpt het Hof dat artikel 58, eerste lid, onder a, EG strikt moet worden uitgelegd en dat een nationaalrechtelijke beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer op de voet van die bepaling slechts geoorloofd is indien deze beperking (a) een verschil in behandeling inhoudt dat betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn dan wel (b) wordt gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang, zoals de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te bewaren en bovendien (c) niet verder gaat dan nodig is om het nagestreefde doel te bereiken. 
    
    5.20. Voorts begrijpt het Hof uit het arrest HvJ EG 6 juni 2000, nr. C-35/98 (Verkooijen), BNB 2000/329, pt. 43, dat het (geoorloofde) onderscheid naar vestigingsplaats of plaats van investering zoals dat is opgenomen in (thans) artikel 58, eerste lid, onder a, EG, overeenkomt met overigens in de rechtspraak van het Hof van Justitie bij de toepassing van het gemeenschapsrecht in aanmerking genomen gronden ter rechtvaardiging van nationaal-rechtelijke beperkingen van de verdragsvrijheden. Het Hof van Justitie verwijst in dat verband naar zijn arresten HvJ EG 14 februari 1995, C-279/93 (Schumacker), BNB 1995/187, en HvJ EG 28 januari 1992, C-204/90 (Bachmann). 
    
    5.21. De hiervoor bedoelde, bij de toepassing van het gemeenschapsrecht in aanmerking te nemen rechtvaardigingsgronden zijn (meer) algemeen van toepassing; hun bereik strekt zich in ieder geval ook tot de vrijheid van vestiging uit. De door de inspecteur in de onderhavige procedure naar voren gebrachte mogelijke rechtvaardigingsgronden zijn in wezen geen andere dan die ook reeds in het arrest BNB 2003/344 aan de orde zijn gekomen. De toetsing aan deze gronden heeft in dat arrest echter niet ertoe geleid dat een aanwezig geachte inbreuk op de vrijheid van vestiging gerechtvaardigd werd geacht. In het arrest BNB 2003/344 ligt mitsdien besloten dat er geen objectieve rechtvaardiging bestaat voor een verschil bij de toepassing van artikel 13, eerste lid, van de Wet, al naar gelang het gaat om een deelneming die uitsluitend in Nederland belastbare winst geniet en een in een andere EU-lidstaat gevestigde deelneming, zoals F SA, die, althans rechtstreeks, uitsluitend in die andere EU-lidstaat belastbare winst geniet. 
    
    
    
    5.22. Het Hof is van oordeel dat er geen reden is om, als het gaat om een schending van de vrijheid van kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling, met betrekking tot de eventuele aanwezigheid van rechtvaardigingsgronden als bedoeld in artikel 58, eerste lid, EG, tot een ander oordeel te komen dan met betrekking tot deze of daarmee vergelijkbare rechtvaar-digingsgronden is geoordeeld in het arrest BNB 2003/344. Gelijk het HvJ EG in het arrest BNB 2003/344 heeft overwogen (pt. 39), acht het Hof hierbij voorts irrelevant dat een deelneming die uitsluitend in Nederland belastbare winst geniet en een in een andere EU-lidstaat gevestigde deelneming die, althans rechtstreeks, uitsluitend in die andere EU-lidstaat belastbare winst geniet, zich niet in objectief vergelijkbare situaties bevinden. Immers, (ook) in casu gaat het om de moedervennootschap van die deelnemingen, die verschillend wordt behandeld al naar gelang die deelnemingen al dan niet (middellijk) in Nederland belastbare winst behalen, terwijl niet kan worden gezegd dat voor de moedervennootschap overigens sprake is van objectief verschillende situaties. Ook op deze grond kan niet een van de in artikel 58, eerste lid, EG bedoelde rechtvaardigingsgronden aanwezig worden geacht 
    
    
      5.23. Het vorenstaande brengt het Hof tot het oordeel dat ook de kosten, voorzover in geschil, die verband houden met F SA, in aftrek kunnen komen. Het belastbare bedrag dient derhalve te worden verminderd met de kosten, voor zover in geschil, die verband houden met de deelnemingen in E SA, F SA en G SL. In totaal bedraagt deze vermindering ƒ 277.704 (= 
      ƒ 35.304 + ƒ 36.715 + ƒ 205.685). Aldus dient het belastbare bedrag te worden vastgesteld op (ƒ 56.509.901 – f 277.704 =) f 56.232.197.
    
    
    5.24. Het Hof acht zijn hiervoor gegeven oordelen inzake de toepassing van het gemeen-schapsrecht redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar. Mitsdien zal het Hof niet overgaan tot het stellen van prejudiciële vragen haan het HvJ EG.  
    
    
    6. Kosten van het bezwaar
    
    
      6.1. Belanghebbende heeft blijkens haar beroepschrift verzocht om vergoeding van de kosten van de bezwaarfase. 
      Het Hof begrijpt dat belanghebbende haar verzoek baseert op de in artikel 8:73, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) geopende mogelijkheid om, ingeval van gegrondverklaring van het beroep, de Staat te veroordelen tot vergoeding van schade en dat de door belanghebbende op die grond te claimen schade de in de bezwaarfase gemaakte kosten ter zake van de door (het kantoor van) gemachtigde verleende rechtsbijstand omvat. Nu de aanslag is gedagtekend 31 augustus 1999 en aldus dateert van vóór 12 maart 2002, staat de - beperkende - regeling in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna Bpb) niet aan dit verzoek in de weg.
    
    
    6.2. Indien de Belastingdienst een besluit neemt dat naderhand wordt vernietigd, begaat de Belastingdienst een onrechtmatige daad jegens de belastingplichtige. Ook indien de Belastingdienst geen verwijt treft, moet worden aangenomen dat deze onrechtmatige daad voor rekening van de belastingdienst komt, behoudens ingeval zich bijzondere omstandig-heden voordoen. Het Hof is van oordeel dat de Belastingdienst met het opleggen van de aanslag een onrechtmatige daad jegens belanghebbende heeft begaan die voor rekening van de Belastingdienst komt. Een bijzondere omstandigheid als hiervoor bedoeld, is gesteld noch gebleken. 
    
    
      6.3. Naar het oordeel van het Hof is het inroepen van de rechtsbijstand in de bezwaarfase door belanghebbende in redelijkheid geschied. Het Hof acht mitsdien termen aanwezig voor een veroordeling van de Staat in de kosten van rechtsbijstand in de bezwaarfase. 
      Belanghebbende heeft evenwel omtrent de omvang van deze kosten (nog) niets gesteld. Het Hof acht het met het oog hierop geraden het onderzoek op de voet van het tweede lid van artikel 8:73 Awb te heropenen en voort te zetten en belanghebbende, ter voorbereiding van een nadere uitspraak over de schadevergoeding, in staat te stellen zich over de omvang van de geclaimde schadevergoeding uit te laten. De inspecteur zal vervolgens in de gelegenheid worden gesteld daarop te reageren.
    
    
    
    7. Proceskosten
    
    
      Nu het beroep gegrond is acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 8:75 Awb. Belanghebbende heeft gesteld dat in het onderhavige geval, waarin sprake is van een schending van het gemeenschapsrecht, dient te worden afgeweken van de forfaitaire proceskostenvergoeding van het Bpb. Het Hof wijst deze stelling af en verwijst ter motivering beknoptheidshalve naar het arrest HR 7 oktober 2005, nr. 35.729, BNB 2005/374. Nu ook overigens, en afgezien van omstandigheden als die welke in voormeld arrest aan de orde waren, geen bijzondere omstandigheden aannemelijk zijn gemaakt die een afwijking van de forfaitaire proceskostenvergoeding rechtvaardigen, stelt het Hof de kosten als volgt vast: 3 (beroepschrift, conclusie van repliek, verschijnen ter zitting en schriftelijke inlichtingen) x 2 (gewicht van de zaak) x € 322 = 
      € 1.932. 
    
    
    
    8. Beslissing
    
    Het Hof
    
    
      - verklaart het beroep gegrond,
      - vernietigt de bestreden uitspraak,
      - vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 56.232.197, 
      - gelast de Staat het betaalde griffierecht van € 273 aan belanghebbende te vergoeden,
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 1.932 
         en wijst de Staat aan dit bedrag te voldoen, 
      - heropent, ter voorbereiding van een nadere uitspraak over de schadevergoeding op de voet 
         van artikel 8:73 Awb, het onderzoek, en
      - stelt belanghebbende in de gelegenheid zich binnen zes weken na de verzending van deze 
         uitspraak aan partijen uit te laten omtrent de omvang van de hiervoor bedoelde  
         schadevergoeding.        
    
        
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 1 februari 2006 door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, E.F. Faase en J.P.F. Slijpen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. H. Schiltkamp als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken. De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden  genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.