ECLI:NL:GHAMS:2012:BV9284, Gerechtshof Amsterdam, 09-02-2012, 09/00642, 00643, 00644, 00648, 00649 en 00650
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2012-02-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Bestuurdersaansprakelijkheid. BV heeft door ‘bug’ in computersysteem over een reeks van  maanden te weinig loonbelasting aangegeven. Melding van betalingsonmacht in de naheffingsfase was nog mogelijk met betrekking tot de maanden waarin de BV de ‘bug’ nog niet op het spoor was (niet-aangeven niet te wijten aan opzet of grove schuld), maar niet meer voor de heffingstijdvakken vanaf het tijdstip waarop de BV duidelijke signalen had dat haar computersysteem disfunctioneerde.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      kenmerk 09/00642, 00643, 00644, 00648, 00649 en 00650
      9 februari 2012
    
    
    uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
    
    op de hogere beroepen van
    
    
      [A BV], belanghebbende 1 (kenmerk 09/00642),
      [X], belanghebbende 2 (kenmerk 09/00643),
      [B BV], belanghebbende 3 (kenmerk 09/00644),
      allen gevestigd te [Z],
      gemachtigden mr. F.H.H. Sijbers en mr. D.M. Drok (thans Wladimiroff Advocaten) te ’s-Gravenhage, hierna beiden aan te duiden als “de gemachtigde”,
    
    
    en van
    
    
      de ontvanger van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Alkmaar,
      de ontvanger  (kenmerken 09/00648, 09/00649 en 09/00650),
    
    
    tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 08/6242, 08/6244 en 08/6245 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen belanghebbenden en de ontvanger.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    De ontvanger heeft bij beschikkingen van 23 mei 2008 de belanghebbenden als (middellijk) bestuurder hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor onbetaald gebleven naheffingsaanslagen loonbelasting en omzetbelasting van [C BV] (hierna: [C BV]) tot een bedrag van in totaal € 736.389,82, te verhogen met invorderingsrente vanaf in die beschikkingen vermelde tijdstippen.
    
    Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de ontvanger bij uitspraken op bezwaar van 28 augustus 2008 de aansprakelijkstelling verminderd tot een bedrag van € 405.469,56, te verhogen met invorderingsrente. 
    
    Bij uitspraak van 17 augustus 2009 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) de daartegen door belanghebbenden ingestelde beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de aan [C BV] opgelegde vergrijpboete vernietigd en de aansprakelijkstelling verminderd tot een bedrag van € 262.590 aan (enkelvoudige) belasting en € 4.969 aan heffingsrente, naar het Hof begrijpt: te verhogen met invorderingsrente.
    
    De tegen deze uitspraak ingestelde hogere beroepen van belanghebbenden zijn bij het Hof ingekomen op 16 september 2009; het hoger beroep van de ontvanger is ingekomen op 25 september 2009. Partijen hebben over en weer een verweerschrift ingediend.
    
    
    
    
    Het onderzoek ter zitting is aangevangen op 9 februari 2011. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat ter nadere zitting van 5 oktober 2011 aan partijen is uitgereikt. 
    
    Bij brief van 17 maart 2011 heeft het Hof onder meer de ontvanger om schriftelijke inlichtingen verzocht. De ontvanger heeft daarop gereageerd bij brief van 23 maart 2011 waarop belanghebbenden hebben geantwoord bij brief van 15 april 2011.
     
    Het onderzoek ter zitting is voortgezet op 5 oktober 2011. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    Na de zitting zijn nog nadere stukken van partijen ingekomen: een brief van de ontvanger van 5 oktober 2011 en een brief namens belanghebbenden van 17 oktober 2011. Vervolgens hebben partijen het Hof meegedeeld af te zien van een nadere zitting.
    
    Partijen hebben over en weer afschriften ontvangen van alle door hen ingebrachte stukken.
    
    
    2. Feiten
    
    2.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1. tot en met 2.8. van haar uitspraak onder meer de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbenden worden daarin – evenals in de verderop geciteerde gedeelten uit de uitspraak van de rechtbank – aangeduid als ‘eisers’, de ontvanger als ‘verweerder’. 
    
    2.1. Sinds 2003 was eiseres 3 (Hof: [A BV]) bestuurder van het in december 2003 opgerichte [C BV], was eiseres 2 (Hof: [B BV]) bestuurder van eiseres 3 en eiser 1 (Hof: [X]) bestuurder van eiseres 2.
     
    2.2. De omzet van [C BV] was in 2004 afgerond 1 miljoen euro, in 2005 3,3 miljoen euro, in 2006 6,4 miljoen euro en in 2007 11 miljoen euro.
    
    2.3. In de maanden januari, maart, mei, augustus en november 2007 heeft [C BV] te veel omzetbelasting op aangifte afgedragen. In de maanden februari, april, juni, juli, september en oktober 2007 heeft [C BV] te weinig omzetbelasting op aangifte afgedragen. Na december 2007 heeft zij de per saldo te weinig over de maanden januari tot en met november 2007 aangegeven en afgedragen omzetbelasting alsmede de verschuldigde omzetbelasting over december 2007 aangegeven. Zij heeft de nog verschuldigde omzetbelasting toen niet afgedragen.
    
    
      2.4. De inspecteur heeft aan [C BV] de volgende naheffingsaanslagen opgelegd:
      Aan de weergegeven nummers gaat telkens vooraf het OB/LHN-nummer van Bouwbedijf, zijnde 812694351. De aanduiding (vz) achter boete betekent “verzuimboete” en de aanduiding (vrgr) “vergrijpboete”. Het nummer voorafgaand aan de betreffende regel ziet op de volgorde van aanslagen zoals aanvankelijk vermeld in de bestreden beschikkingen. 
    
    
    
    
    
    
      	dagt	soort	nummer	tijdvak	belasting	boete (soort)	heff. rente
      4.	09-5-08	LHN	A018710	2-27 jan. 2008	€   37.795	€      377 (vz)	
      5.	26-2-08	OB	F017120	dec. 2007	€ 314.246	€   4.537 (vz)	
      6.	15-5-08	OB	F017506	jan.-nov. 2007	€ 262.590	€ 10.000 (vrgr)  	€ 4.969
      7.	27-3-08	OB	F018010	jan. 2008	€   36.330	€   3.633 (vz)	
      8.	24-4-08	OB	F018020	feb. 2008	€   16.143	€   1.614 (vz)	
    
    	
    Het bedrag van de naheffingsaanslag (de per saldo over januari tot en met november 2007 te weinig afgedragen omzetbelasting) achter nummer 6 is ook begrepen in de naheffingsaanslag achter nummer 5. Van de naheffingsaanslag achter nummer 7 stond ten tijde van de uitspraak op bezwaar in de administratie van verweerder niet het gehele bedrag maar nog € 15.856,56 open. De naheffingsaanslagen heeft [C BV] overigens onbetaald gelaten. 
    
    2.5. Bij brief van 30 januari 2008 heeft [C BV] uitstel van betaling gevraagd voor het hiervoor onder 2.4 bij nummer 5 bedoelde bedrag aan omzetbelasting en toen nog openstaande bedragen loonheffing over de perioden 8 en 13 van 2007. Verweerder heeft dit verzoek aangemerkt als een melding betalingsonmacht.
    
    2.6. Verweerder heeft bij brief van 14 februari 2008 informatie gevraagd bij [C BV]. In de periode februari tot en met april 2008 is er overleg geweest tussen verweerder en [C BV] waaronder een gesprek op 27 februari 2008 op het kantoor van [C BV]. [C BV] heeft in die periode aan 28 grote crediteuren en verweerder gevraagd om medewerking te verlenen aan een saneringsregeling.
    
     2.7. Op 8 april 2008 is [C BV] failliet verklaard.
    
    2.8. De curator heeft op 3 maart 2009 verslag uitgebracht aan de rechter-commissaris: “Faillissementsverslag nr. 3 (2e tussentijds verslag) inzake de besloten vennootschap [C BV]”. In dat verslag is telkens ook opgenomen, hetgeen in eerdere verslagen van de curator was vermeld. Het verslag luidt onder meer:
    
    “1.7. Oorzaak faillissement
    
    Boedel beschrijving
    
    
      De oorzaak van het faillissement is mede te vinden in het doormaken van een extensieve groei in het afgelopen periode. (…) De eerste indruk is dat de groei van de omzet intern niet goed kon worden begeleid waardoor managementprocessen niet optimaal verliepen. Ook lijkt het dat kostprijsberekeningen niet nauwkeurig genoeg zijn uitgevoerd waardoor er sprake kon zijn van enerzijds tegenvallende omzetten en anderzijds tegenvallende kosten. 
      In de komende periode zullen de oorzaken nader worden geanalyseerd.
      (…)
      2e tussentijds verslag
    
    
    Algemeen 
    
    Om meer duidelijkheid te krijgen over de achtergronden en oorzaken van het faillissement (…) heeft de curator onder meer de administratie van de onderneming laten beoordelen. Het onderzoek heeft plaatsgevonden door (…).
    
    
      Het onderzoek naar de administratie is uitgevoerd met als doel een oordeel te geven over alle oorzaken van het faillissement. 
      (…)
      Het onderzoek leidde tot de volgende bevindingen en conclusies:
      (…)
      Administratie
    
    
    
      De administratie was goed op orde en voldoende toegankelijk. De administratie bevatte voldoende relevante informatie om een beeld te krijgen van de financiële positie van [C BV]. Naar het oordeel van de curator voldeed de administratie aan de wettelijke eisen. 
      (…)
      Management onderneming
      (…)
      [X] geeft aan dat de managementstructuur (mede op basis van een uitgebracht advies) in 2006 is aangepast. Er werd een betere scheiding van taken doorgevoerd.
      (…)
      Door de aanschaf van nieuwe software was het mogelijk een koppeling te maken tussen projectadministratie en boekhoudprogramma (…).
      (…)
      In 2007 is er veel uitval geweest door slecht weer, waardoor werkzaamheden op een later moment moesten worden ingelopen.
    
    
    
      Per 1 januari 2008 is een nieuwe technische directeur in dienst getreden. 
      (…)
      Door ziekte op de administratie in de periode december 2006 tot en met februari 2007 was er minder administratieve ondersteuning.
    
    
    
      Het algehele beeld dat is ontstaan na de toelichting van [X] is dat het management van de onderneming voldoende toegerust was om de onderneming te leiden.
      Ontwikkeling omzet
    
    
    De omzet in de periode 2005 tot 2007 is explosief gestegen, en wel met 249% (…) In dezelfde periode liep de marge terug van 37,63% in 2005 naar 12,99% in 2007. Als gevolg hiervan nam de brutomarge slechts toe met 21% (…) Bij grotere volumes nemen de bruto marges af en wordt door massa het resultaat behaald.
    
    [X] geeft aan dat met name de omzetgroei in 2007 niet zo gepland was. De oorzaak is dat in 2007 projecten die in de jaren ervoor vertraagd waren, gelijktijdig tot ontwikkeling kwamen. 
    
    Bij één project haakten partners af en werd [C BV] de hoofdaannemer. De kosten van de vertraging (denk aan gestegen prijzen voor grondstoffen, staal, onderaannemers, etc.) kwamen zo geheel voor rekening van [C BV].
    
    
      Door het op gang komen van de projecten in 2007 was er een personeelstekort en moest personeel worden aangenomen dat niet altijd voldeed aan de te stellen kwalificaties. De tijdsdruk die de projecten gaven leidde ook tot inefficiënter werken.
      (…)
      Conclusie
    
    
    De conclusie is dat het samenkomen van te veel projecten in 2007 een te zware druk op [C BV] hebben gelegd zowel in organisatorische als in financieel opzicht. Zaken zijn uit de hand gaan lopen en er werden verliezen geleden die uiteindelijk tot het faillissement hebben geleid.
    
    
      Het is inherent aan ondernemen dat bij de bedrijfsvoering risico’s worden genomen en/of gelopen. Achteraf gebleken onjuiste beleidsbeslissingen of gemaakte fouten leiden niet als vanzelfsprekend tot het oordeel dat sprake moet zijn van onbehoorlijke taakvervulling. Beoordeeld moet worden hetgeen het bestuur voorzag of kon voorzien tijdens het vervullen van zijn taak. 
      (…)
      Op grond van deze maatstaf is de conclusie dat de bestuurder van [C BV] zijn taken niet onbehoorlijk heeft vervuld.”
    
    
    Nu daartegen door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.
    
    2.2. In aanvulling hierop stelt het Hof de volgende feiten vast:
    
    2.3.1. De ontvanger heeft uiteindelijk geen medewerking verleend aan een saneringsregeling. Als reden daarvoor heeft hij aangevoerd dat niet voldaan werd aan de door hem gestelde voorwaarde dat zekerheden zouden worden gesteld voor de betaling van de - nog niet geformaliseerde - belastingschulden van [C BV] over de maand april 2008.
    
    2.3.2. Ter zitting van het Hof van 9 februari 2011 heeft de gemachtigde van belanghebbenden onder meer het volgende verklaard:
    
    “De aanleiding om naar het computersysteem te kijken was de stroom van klachten van debiteuren over ten onrechte verzonden aanmaningen. Die klachten kwamen binnen in september/oktober 2007. Anders dan in het hogerberoepschrift staat vermeld heeft de leverancier van het boekhoudprogramma niet het gehele jaar maar eerst vanaf september 2007 getracht de problemen op te lossen. Op 17 december 2007 heeft een man van het computerbedrijf naar een oplossing voor de problemen gezocht en heeft na een hele dag zoeken een ‘bug’ gevonden. Toen de ‘bug’ verwijderd was, werd pas duidelijk dat er ook onjuiste aangiftes waren gedaan. Daarop is er actie ondernomen in die zin dat er een suppletieaangifte is gedaan, die betrekking had op het gehele jaar.”
    
    2.3.3. Belanghebbende 2 heeft ter zitting van 9 februari 2011 verklaard:
    
    
       “Ik had het bedrijf overgenomen van mijn ooms. Hun boekhoudster werd later mijn boekhoudster. Vooral het eerste jaar heb ik het verloop van alle gegevens strak gevolgd. Naast de twee computerprogramma’s die er in het bedrijf werden gebruikt, gebruikte ik een eigen excelbestand. Ik had zo mijn eigen controlemiddel om te zien of er dingen klopten zoals de omzet.
      Ik betwist dat aan de hand van het atypische verloop van de omzetten al eerder wat op te merken zou zijn geweest.
      Ikzelf hield me wekelijks bezig met de uitgaande facturen. En ik was fel op de facturen per projectbasis. Per maand hield ik de omzet zelf bij in dat excelbestand. Daaraan spiegelde ik de aangiftes die de boekhoudster mij aanreikte. Het bedrag dat maandelijks moest worden betaald correspondeerde in grote lijnen met dat wat in andere maanden betaald moest worden. De bedragen die betaald moesten worden gaven me in ieder geval geen signaal dat er iets niet zou kloppen. Eerdere jaren gaven dezelfde fluctuaties te zien.
      In het bedrijf ging het om een projectadministratiesysteem (…) waarin de kosten per project werden geboekt en dat was gekoppeld aan het boekhoudsysteem (…). Ook in eerdere jaren waren die systemen al aan elkaar gekoppeld. Ik heb geen idee wanneer de ‘bug’in die systemen of in een van die systemen is geslopen, vermoedelijk in 2007. Ook de mensen van het computerbedrijf konden daar niets zinnigs over zeggen; ze hadden dit nog nooit gezien.”
    
    
    2.3.4. De gemachtigde heeft in aansluiting hierop nog verklaard:
    
    
       “(…) Voor het geval het Hof zou oordelen dat hetgeen belanghebbende [2] daarover heeft verklaard niet aannemelijk is, dan zou het wenselijk zijn [Y], de boekhoudster, nog te horen. [Y] zou iets kunnen verklaren over het moment waarop de problemen zijn ontstaan, maar dat punt wordt door de inspecteur niet weersproken. Bovendien zou ze kunnen verklaren dat de computerproblemen, die zich in september 2007 manifesteerden, de kas-  en bankboekingen betroffen en niet erop hoefden te wijzen dat er wellicht ook een groot probleem was met betrekking tot het omzet- en factureringsdeel van het boekhoudprogramma en dus met de aangiften omzetbelasting.
      (…) [Y] kan niet zeggen over wat men in het bedrijf ‘had moeten beseffen’ zoals de ontvanger dat formuleert. Wel, dat zij dat niet heeft beseft”.
    
    
    2.3.5. De ontvanger heeft ter zitting verklaard:
    
    “Ik denk wel dat men in dat bedrijf had moeten beseffen dat de in september geconstateerde computerperikelen problemen zouden kunnen geven bij het doen van de aangifte. Er is gesteld dat men ervoor heeft gekozen een en ander recht te trekken in december 2007”.
    
    
    3. Het geschil in eerste aanleg en de beslissing van de rechtbank
    
    
      Bij de rechtbank was in geschil of belanghebbenden terecht op de voet van artikel 36 van de Invorderingswet 1990 hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de onbetaald gebleven belastingschulden van [C BV] en voor de aan [C BV] opgelegde vergrijpboete (hierna: de boete). De ontvanger heeft zich daarbij primair beroepen op kennelijk onbehoorlijk bestuur, leidende tot ongegrondverklaring van het beroep, en subsidiair op het, wat de over de tijdvakken tot december 2007 verschuldigde belasting betreft, niet tijdig melden van betalingsonmacht, leidende tot een aansprakelijkstelling voor de (in 2.4 sub 6 van de uitspraak van de rechtbank vermelde) naheffingsaanslag van 15 mei 2008 (€ 262.590 aan enkelvoudige omzetbelasting, € 4.969 aan heffingsrente en € 10.000 aan boete).
      De rechtbank heeft beslist – samengevat weergegeven – dat de ontvanger niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake was van kennelijk onbehoorlijk bestuur, dat [C BV] niet tijdig haar betalingsonmacht heeft gemeld, dat belanghebbenden uit dien hoofde terecht aansprakelijk zijn gesteld voor de niet betaalde naheffingsaanslag van 15 mei 2008 (enkelvoudige belasting ten bedrage van € 262.590 en heffingsrente ten bedrage van € 4.969) en dat de boete vernietigd dient te worden.
    
    
    
    4. Het geschil in hoger beroep
    
    4.1. Ook in hoger beroep is in geschil of en zo ja tot welk bedrag belanghebbenden hoofdelijk aansprakelijk zijn voor onbetaald gebleven belastingschulden van [C BV]. 
    
    4.2. Het hoger beroep van de ontvanger richt zich tegen het oordeel van de rechtbank dat aan de aansprakelijkstelling geen kennelijk onbehoorlijk bestuur ten grondslag kan worden gelegd. Wat betreft de boete heeft de ontvanger zich nader op het standpunt gesteld dat belanghebbenden niet aansprakelijk kunnen worden gesteld voor de betaling daarvan.
    
    4.3. Het hoger beroep van belanghebbenden richt zich tegen het oordeel van de rechtbank dat niet tijdig melding is gedaan van betalingsonmacht ter zake van de omzetbelasting die [C BV] (per saldo) over de maanden januari tot en met november 2007 te weinig had betaald en ter zake waarvan de naheffingsaanslag van 15 mei 2008 is opgelegd.
    
    
    5. Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    Op het hoger beroep van de ontvanger
    
    5.1. 1. Ook in hoger beroep stelt de ontvanger zich primair op het standpunt dat bij [C BV] sprake was van kennelijk onbehoorlijk bestuur.
    
    5.1.2. Op dit punt heeft de rechtbank als volgt overwogen:
    
    “4.5. Ter onderbouwing van zijn standpunt dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur door eisers heeft verweerder aangevoerd dat de wijze waarop eisers [C BV] hebben bestuurd het schier onmogelijk maakte om aan de financiële verplichtingen te voldoen. Verweerder wijst op de groei van de omzet in de jaren 2004 - 2007. Hij stelt dat sprake was van een situatie gelijkend op een piramidespel omdat [C BV] alleen door continuering van omzetverdubbeling aan haar verplichtingen kon blijven voldoen. Eisers hadden verzuimd de administratieve organisatie in overeenstemming te brengen met de sterk toegenomen omvang van de onderneming. Toch lieten eisers [C BV] steeds nieuwe verplichtingen aangaan. Er was sprake van een slechte interne organisatie waardoor geen zicht bestond op de kosten en de administratie was een chaos. De werkwijze had geleid tot een negatief resultaat van ongeveer 1,5 miljoen euro over 2007. De gebrekkige administratie blijkt uit het feit dat [C BV] niet bij machte was om over 2007 de aangiften omzetbelasting naar de juiste bedragen te voldoen. Tijdens het gesprek op 27 februari 2008 heeft Bestuurder verklaard dat afspraken over meerwerk niet zijn vastgelegd en niet konden worden gefactureerd. Verweerder voert voorts aan dat de curator in zijn eerste faillissementsverslag als oorzaak van het faillissement vermeldt de extensieve groei en zijn eerste indruk dat de groei intern niet goed kon worden begeleid en dat kostprijsberekeningen niet goed werden uitgevoerd.
    
    4.6. Eisers hebben de stellingen van verweerder gemotiveerd bestreden. Zij voeren aan dat problemen met de computerprogramma’s de onjuiste aangiften omzetbelasting hebben veroorzaakt en dat zij in de periode september tot en met december 2007 naar de oorzaken daarvan hebben gezocht. Zij betwisten te hebben erkend dat sprake was van een administratieve chaos. In de loop der tijd zijn voortdurend maatregelen getroffen, waaronder het aannemen van nieuw administratief personeel om de administratie op orde te houden. Zij hebben voorts ter onderbouwing van hun standpunt naar het onder 2.8 aangehaalde verslag van de curator verwezen.
    
    
      4.7. Bij de beoordeling van dit geschilpunt stelt de rechtbank voorop dat van kennelijk onbehoorlijk bestuur slechts kan worden gesproken als geen redelijk denkend bestuurder onder dezelfde omstandigheden aldus zou hebben gehandeld. De stelplicht en bewijslast voor de feiten die zouden moeten leiden tot de conclusie dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur rusten op verweerder. De rechtbank concludeert dat verweerder aan zijn bewijslast niet heeft voldaan. Voor zover verweerder zich beroept op niet in geschil zijnde feiten rechtvaardigen die niet de conclusie dat kennelijk sprake is van onbehoorlijk bestuur. Het feit dat de omzet van een onderneming groeit in de mate als bij [C BV] aan de orde was, wettigt nog niet de conclusie dat sprake is van onbehoorlijk bestuur, reeds omdat het realiseren van omzetgroei juist in een situatie zoals die van [C BV], waarin een reeds bestaand familiebedrijf door een gewijzigde opzet naar een andere aanpak en omzetgroei streeft, niet ongebruikelijk is en op zichzelf niet onbehoorlijk is. De constatering dat een verlies is gerealiseerd, maakt het besturen gelet op de risico’s die in het algemeen aan ondernemen verbonden zijn, evenmin op zichzelf kennelijk onbehoorlijk. Verweerders stellingen dat de administratie ondeugdelijk was, hebben eiser slechts erkend voorzover dat om problemen in de softwarepakketten ging waardoor [C BV], aldus eisers, in 2007 niet in staat was op de juiste wijze aangiften te doen en waardoor [C BV] soms te weinig en soms te veel omzetbelasting aangaf. Dat [C BV] – door aan eisers toe te rekenen tekortkomingen in het bestuur – geen reëel zicht hadden op de administratieve stand van zaken in [C BV] heeft verweerder niet anders onderbouwd dan met zijn verklaring dat Bestuurder in februari 2008 aan hem heeft verteld dat sprake was van een “administratieve chaos”. Tegenover de betwisting door eisers van die verklaring en gelet op de bevindingen in het verslag van de curator heeft verweerder daarmee het bestaan van de als onbehoorlijk bestuur te kwalificeren administratieve chaos bij [C BV] echter niet aannemelijk gemaakt. Het feit dat er mogelijk wel problemen in de software waren en dat daardoor administratief niet steeds een juist beeld van bepaalde verplichtingen kan hebben bestaan, zoals verweerder ter zitting nog heeft aangevoerd, wettigt de conclusie van kennelijk onbehoorlijk bestuur ook niet. Dat daardoor onvoldoende zicht bestond op de onderneming wordt weersproken door het verslag van de curator. Bovendien hebben eisers voldoende aannemelijk gemaakt dat door [C BV] voortdurend actie is ondernomen om de in de loop van 2007 geconstateerde problemen in het geautomatiseerd systeem op te lossen. De geschetste acties zijn niet van dien aard dat die zelf als kennelijk onbehoorlijk bestuur moeten worden gekwalificeerd. 
      Verweerder heeft zich voorts, naar uit het voorgaande reeds blijkt, beroepen op een voorlopige visie van de curator, waar de curator in zijn derde verslag, na uitvoerig onderzoek, niet aan heeft vastgehouden, zodat zijn standpunt ook niet door bevindingen van de curator wordt gesteund. 
      Verweerder heeft voorts geen eigen onderzoek gepleegd naar de oorzaken van de financiële problemen bij [C BV], noch nader bewijs van zijn stellingen aangeboden, zodat de juistheid van de stellingen van verweerder, met name dat sprake was van wat verweerder duidt als een piramidespel ook anderszins niet is komen vast te staan. Het primair door verweerder in beroep ingenomen standpunt moet derhalve worden verworpen.”
    
    
    5.1.3. In hoger beroep heeft de ontvanger herhaald hetgeen hij reeds in eerste aanleg te berde had gebracht. Feiten en omstandigheden die een nieuw of ander licht op de zaak werpen, heeft hij niet aangevoerd. Dat het faillissement van [C BV] voortkomt uit interne oorzaken – hetgeen op zichzelf aannemelijk is geworden – leidt nog niet tot de conclusie dat  sprake is geweest van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Het Hof verenigt zich met hetgeen de rechtbank op dit punt heeft overwogen in onderdeel 4.7 van haar uitspraak en met de beslissing van de rechtbank dat het primaire standpunt van de ontvanger moet worden verworpen. 
    
    Op het hoger beroep van belanghebbende; de enkelvoudige belasting
    
    5.2.1. De subsidiaire stelling van de ontvanger, inhoudende dat [C BV] niet aan haar meldingsplicht heeft voldaan, leidt er in de zienswijze van de ontvanger toe dat belanghebbenden aansprakelijk zijn voor de bij de naheffingsaanslag van 15 mei 2008 nageheven omzetbelasting over de periode januari tot en met november 2007.
    
    5.2.2.1. De rechtbank heeft hieromtrent in onderdeel 4.8 van haar uitspraak het volgende vooropgesteld:
    
    “Omtrent het subsidiaire standpunt van verweerder dat de melding betalingsonmacht ten aanzien van de (…) naheffingsaanslag omzetbelasting van 15 mei 2008 over de periode januari tot en met november 2007 te laat en daarom niet rechtsgeldig is gedaan en daarom ten aanzien van de niet betaling van die aanslag door [C BV] het onweerlegbaar vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur geldt, overweegt de rechtbank het volgende. Niet is in geschil dat die omzetbelasting reeds voor 31 december 2007 had moeten zijn voldaan. Naar de hoofdregel van artikel 7, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (…) is de melding op 30 januari 2008 van betalingsonmacht voor die belastingschulden niet tijdig. Ingevolge het tweede lid van dat artikel kan in afwijking van die hoofdregel de mededeling uiterlijk worden gedaan twee weken na de vervaldag van de naheffingsaanslag, in casu dus nog (circa anderhalve maand) na 15 mei 2008, doch slechts voor zover de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is afgedragen en voldaan, niet is te wijten aan opzet of grove schuld van [[C BV]].”
    
    
      5.2.2.2. Naar ’s Hofs oordeel heeft de rechtbank het geschil dat tussen partijen op dit punt bestaat, daarbij in aanmerking nemend dat door belanghebbenden ter zitting van 5 oktober 2011 desgevraagd is bevestigd dat zij niet betwisten dat [C BV] in september 2007 in betalingsonmacht was komen te verkeren, in het juiste beoordelingskader geplaatst. 
      In zoverre verenigt het Hof zich met de overwegingen van de rechtbank.
    
    
    5.2.3. De rechtbank heeft in onderdeel 4.8 van haar uitspraak vervolgens aldus geoordeeld:
    
    “Tussen partijen is niet in geschil dat geen sprake was van opzet. Verweerder heeft gesteld dat sprake is van grove schuld. Eisers voeren aan dat geen sprake is van grove schuld. Daartoe stellen zij dat de te lage aangiften het gevolg waren van de problemen in haar geautomatiseerd systeem. Verweerder heeft de juistheid van deze stellingen van eisers gemotiveerd bestreden. Uit artikel 7, tweede lid, [Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990] vloeit voort dat het op de weg van eisers ligt bewijs te leveren van hun stelling dat geen sprake is van grove schuld. Zij hebben voor die stelling echter geen concreet nader bewijs aangeboden, zodat de rechtbank daaraan voorbij gaat.”
    
    5.2.4. Tegen dit oordeel richt zich het hoger beroep van belanghebbenden. Daartoe hebben zij (deels onder herhaling van hetgeen zij in eerste aanleg reeds naar voren hadden gebracht) aangevoerd dat de aangiften omzetbelasting werden opgesteld door de boekhoudster van [C BV] op basis van de gegevens van de geautomatiseerde administratie, welke uit twee aan elkaar gekoppelde systemen bestond, en dat de directie die aangiften ondertekende na deze met eigen gegevens te hebben vergeleken, dat vanaf augustus maar met name in september /oktober 2007 signalen van debiteuren binnenkwamen dat zij ten onrechte betalingsherinneringen hadden ontvangen, dat bij onderzoek door een computerspecialist in september 2007 bleek dat er iets mis was met de geautomatiseerde verantwoording van debiteurenbetalingen, dat in december 2007 bij voortgezet onderzoek bleek dat er een ‘bug’ zat in de (koppeling tussen de gebruikte) administratieve systemen, dat toen ook bleek dat er onjuiste aangiften omzetbelasting waren gedaan, dat er maatregelen zijn getroffen om de administratieve systemen weer op orde te krijgen en dat de per saldo over januari tot en met november te weinig betaalde omzetbelasting is meegenomen in de aangifte over december 2007 (doch niet betaald). 
    
    5.2.5. De ontvanger heeft hiertegen aangevoerd dat [C BV] reeds gedurende het jaar 2007 kennis had, althans behoorde te hebben, van onregelmatigheden in haar administratieve systemen en in de daaruit voortvloeiende aangiften. Met name (de bedragen in) de aangifte omzetbelasting over juli 2007 (waren) was ‘onmiskenbaar onjuist’ en deze aangifte had aanleiding moeten zijn voor (intern onderzoek leidende tot) melding van betalingsonmacht. Ook hadden de in september 2007 geconstateerde problemen met de verantwoording van debiteurenbetalingen aanleiding moeten zijn voor onderzoek naar en correctie van de gedane aangiften omzetbelasting.
    
    5.2.6.1. Het Hof komt, mede op grond van de in 2.3.2 tot en met 2.3.5 aangehaalde verklaringen van partijen ter zitting, tot een andere beoordeling dan de rechtbank. 
    
    5.2.6.2. Naar ’s Hofs oordeel hebben belanghebbenden voldoende aannemelijk gemaakt dat (de bedragen in) de door de boekhoudster opgestelde aangifte omzetbelasting over juli 2007 de directie redelijkerwijs nog niet tot twijfel aan de juistheid daarvan behoefde(n) te brengen althans niet in die mate dat het de directie als grove schuld kan worden aangerekend dat zij de juistheid van die aangifte toen niet nader heeft onderzocht. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat, naar belanghebbenden hebben gesteld en het Hof aannemelijk acht, de omzetten ook in eerdere jaren van maand tot maand sterk konden fluctueren en dat in 2007 ook veel ‘oude’ projecten werden afgerond, zodat de verhouding tussen verschuldigde belasting en voorbelasting kon afwijken van een ‘normaal’ te achten patroon. 
    
    5.2.6.3. Het Hof acht aannemelijk geworden dat (de directie van) [C BV] in (ten laatste) september 2007 zodanig sterke aanwijzingen kreeg van onregelmatigheden in haar geautomatiseerde administratie, dat zij rekening diende te houden met de onjuistheid van door die administratie opgeleverde gegevens en – dus – ook met de onjuistheid van de eerder in 2007 ingediende aangiften. Indien zij toen een grondig onderzoek naar de werking van de geautomatiseerde administratie had ingesteld zou zij hebben ontdekt dat die aangiften inderdaad onjuist waren en had zij vanaf september 2007 juiste aangiften kunnen indienen, dat wil zeggen, over de maanden januari tot en met augustus 2007. Een zodanig onderzoek heeft zij voorshands nagelaten en pas na de precieze lokalisering van de foutenbron (de ontdekking van de zogenoemde ‘bug’ in december 2007) is zij tot het doen van herstelaangiften overgegaan. Dit een en ander brengt naar ’s Hofs oordeel mee dat belanghebbenden niet zijn geslaagd in het op hen rustende bewijs dat het te weinig betalen van omzetbelasting over de maanden september tot en met november 2007 niet aan grove schuld van [C BV] is te wijten.
    
    5.2.6.4. Aan het in 5.2.6.3. gegeven oordeel doet niet af dat in september nog slechts problemen werden geconstateerd in de verantwoording van de kas- en bankbetalingen en niet in het factureringsgedeelte van de administratie. Gegeven de verbondenheid van de administratieve systemen en de kennelijke moeilijkheid de foutbron exact te lokaliseren, had de directie dienen te beseffen dat het systeem mogelijk ook elders – bij voorbeeld in de aangiften omzetbelasting – fouten kon genereren.
    
    5.2.7. Nu de boekhoudster van [C BV] wel kan verklaren wat er in de desbetreffende periode daadwerkelijk is geschied, maar – zoals ter zitting van 9 februari 2011 is erkend – niets kan zeggen over datgene wat de directie had dienen te beseffen, passeert het Hof het aanbod van belanghebbenden om haar als getuige te horen. Voor zover het gaat om de daadwerkelijke gang van zaken, gaat het Hof namelijk reeds uit van de juistheid van de stellingen van belanghebbenden, en over datgene wat de directie van [C BV] overigens had moeten doen kan de boekhoudster niets relevants verklaren.
    
    5.2.8. In het voorgaande ligt besloten dat belanghebbenden voor de betalingstijdvakken januari tot en met augustus 2007 zijn geslaagd in het op hen rustende bewijs dat het niet aan de opzet of grove schuld van [C BV] was te wijten dat te weinig omzetbelasting werd aangegeven, en dat zij daarin niet is geslaagd voor zover het de betalingstijdvakken september tot en met november 2007 betreft. Het Hof vermag niet in te zien dat hieraan afbreuk wordt gedaan door de stelling van belanghebbenden dat [C BV] over augustus 2007 en november 2007 méér omzetbelasting heeft betaald dan zij wettelijk verschuldigd was.
    
    
      5.2.9. Aldus is ook in zoverre voldaan aan de voorwaarden waaronder belanghebbenden aansprakelijk konden worden gesteld voor de onbetaald gebleven omzetbelastingschuld zoals die – per saldo – is ontstaan over de betalingstijdvakken september tot en met november 2007. Dit betreft volgens de niet betwiste berekening van de ontvanger een bedrag van  
      € (70.122,52 + 69.945,15 -/- 3,83)= € 140.063.
    
    
    5.3.1. Ter betwisting van deze (resterende) aansprakelijkheid hebben belanghebbenden – evenals in eerste aanleg – nog gesteld dat de ontvanger hen niet meer aansprakelijk mocht stellen voor de onbetaald gebleven belastingschulden van [C BV] nadat hij zijn medewerking aan een schuldensanering van [C BV] had geweigerd.
    
    5.3.2. Omtrent deze stelling heeft de rechtbank als volgt overwogen
    
    
      “4.9. Anders dan eisers hebben aangevoerd, doet aan die aansprakelijkstelling niet af dat verweerder niet heeft meegewerkt aan het saneringsplan dat eisers in het voorjaar van 2008 nog hebben trachten te realiseren voor [C BV]. Zoals verweerder terecht heeft aangevoerd, is hij niet verplicht aan een dergelijk plan deel te nemen. Verweerder heeft bij zijn beslissing om al dan niet medewerking te verlenen indertijd mee kunnen wegen zijn inschatting of een akkoord haalbaar was. Dat hij gehandeld zou hebben in strijd met de Leidraad Invordering 1990 hebben eisers niet nader onderbouwd. Bovendien luidt § 14 
      “Betalingsregeling voor ondernemers” onder 2 “Voorwaarden betalingsregeling” bij artikel 25 van de Leidraad onder meer:  “Een betalingsregeling dient steeds een op de toekomst gerichte oplossing te bieden. Aan het verlenen van een betalingsregeling stelt de ontvanger dan ook de voorwaarde dat de nieuw opkomende fiscale en andere financiële verplichtingen, waarvan de invordering aan de ontvanger is opgedragen, worden bijgehouden.” Uit deze passage volgt dat verweerder terecht er op aandrong dat zeker werd gesteld dat nieuw opkomende schulden werden voldaan. Dat het faillissement en daarmee de niet betaling van de belastingschuld door het treffen van de op zich rechtmatige invorderingsmaatregelen (onnodig) door verweerder zou zijn veroorzaakt, hebben eisers voorts ook niet nader onderbouwd. Hun daarop gebaseerde beroepsgrond treft daarom geen doel.”
    
    
    5.3.3. Het Hof verenigt zich met het oordeel van de rechtbank dat de ontvanger (in het algemeen en in casu) niet verplicht is aan een saneringsplan deel te nemen. Geen rechtsregel verbiedt de ontvanger, zo hij van deelname aan een dergelijk plan afziet, gebruik te maken van de mogelijkheden die de wettelijke regeling van de bestuurdersaansprakelijkheid hem biedt. Voorts hebben belanghebbenden tegenover het gemotiveerde verweer van de ontvanger – ook in hoger beroep – geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit voortvloeit dat de ontvanger in het kader van de onderhandelingen over een mogelijk saneringsplan op zodanige wijze in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft gehandeld dat hij van zijn wettelijke mogelijkheden om belanghebbenden aansprakelijk te stellen, had moeten afzien. Overigens vermag het Hof niet in te zien waarom het de ontvanger niet heeft vrijgestaan om aan zijn deelname aan een saneringsplan de voorwaarde te verbinden dat zekerheden zouden worden gesteld voor de betaling van nog niet geformaliseerde belastingschulden van [C BV].
    
    De boete
    
    5.4.1. Met betrekking tot de boete heeft de rechtbank als volgt overwogen:
    
    “4.11. Nu niet is gebleken dat de boete reeds onderwerp is geweest van een onherroepelijke rechterlijke uitspraak kunnen eisers de oplegging daarvan aan [C BV] gelet op artikel 49, zesde lid, Iw in deze procedure aan de orde stellen. Verweerder draagt de stelplicht en bewijslast ter zake. Verweerder heeft in dit verband uitsluitend aangevoerd dat de betalingsonmacht is te wijten aan kennelijk onbehoorlijk bestuur. Daarmee heeft hij niet voldaan aan de stelplicht voor toepassing van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) waarop de vergrijpboete (kennelijk) is gebaseerd. Bovendien ligt in de stellingen van eisers besloten dat de niet tijdige betaling van de omzetbelasting over de maanden februari, april, juni, juli, september en oktober 2007 een gevolg was van problemen met het computersysteem, terwijl in de andere maanden van 2007 tot december door diezelfde problemen te veel op aangifte is voldaan. Tegenover die gemotiveerde weerlegging ontbreekt enige stelling of bewijs van de zijde van verweerder dat de gedeeltelijke niet betaling van de omzetbelasting aan grove schuld in de zin van artikel 67f AWR aan [C BV] is te wijten. De beschikking van 15 mei 2008 waarbij de vergrijpboete aan [C BV] is opgelegd, kan derhalve niet in stand blijven.”
    
    5.4.2. Nu de ontvanger zijn stelling dat belanghebbenden aansprakelijk zijn voor de boete heeft ingetrokken, bestaat op dit punt geen geschil meer tussen partijen. De grief van de ontvanger dat de rechtbank de aan [C BV] opgelegde boete in de onderhavige procedure niet kon vernietigen, behoeft geen behandeling. Ook kan in het midden blijven of die boete terecht aan [C BV] is opgelegd, respectievelijk gehandhaafd.
     
    Heffingsrente
    
    
      5.5.1. Met betrekking tot de heffingsrente heeft de rechtbank als volgt overwogen:
      “4.12. Voor de bij de naheffingsaanslag van 15 mei 2008 ook in rekening gebrachte heffingsrente kan verweerder eisers wel aansprakelijk stellen. De heffingsrente vloeit voort uit de te late aangifte en afdracht van de omzetbelasting. De bepalingen over heffingsrente zijn bedoeld ter compensatie van niet genoten rente door de Schatkist. Wanneer heffingsrente in rekening wordt gebracht heeft de belastingplichtige gedurende de periode waarover de heffingsrente wordt berekend de mogelijkheid gehad om over dat geld rente te ontvangen bij een bank. Gedurende die periode behoorde het belastingbedrag eigenlijk toe aan de Schatkist en heeft de Schatkist daarom gedurende die periode geen rente over dat bedrag kunnen ontvangen. Voor het verschuldigd worden van heffingsrente is voor een belastingplichtige derhalve niet meer vereist dan de constatering dat te laat wordt betaald. Als (middellijk) bestuurders waren eisers verantwoordelijk voor een tijdige juiste aangifte en afdracht. De door hen gestelde problemen met het automatiseringssysteem liggen voor wat betreft de verschuldigdheid en tijdige betaling van de omzetbelasting in de risicosfeer van hun onderneming in [C BV]. Onder deze omstandigheden is het belopen van de heffingsrente in de zin van artikel 32 Iw aan eisers als bestuurders van [C BV] te wijten zodat zij daarvoor ook aansprakelijk kunnen worden gesteld.”
    
    
    5.5.2. Belanghebbenden hebben in hoger beroep geen afzonderlijke grieven aangevoerd tegen dit oordeel. Het Hof verenigt zich met dit oordeel en met de gronden waarop het berust, met dien verstande evenwel dat het bedrag van de heffingsrente waarvoor belanghebbenden aansprakelijk zijn, dient te worden verminderd naar rato van het bedrag aan enkelvoudige belasting waarvoor zijn aansprakelijk zijn, derhalve tot 140.063/262.590  x  € 4.969 ofwel € 2.650.
    
    Invorderingsrente
    
    5.6.1. In de beschikkingen waarbij belanghebbenden aansprakelijk zijn gesteld, is meegedeeld dat invorderingsrente wordt berekend met ingang van de vervaldatum van de desbetreffende naheffingsaanslagen. De vervaldatum van de naheffingsaanslag van 15 mei 2008 – de enige waarvoor de aansprakelijkstelling (gedeeltelijk) in stand is gebleven – was 29 mei 2008. Voor de vanaf die datum berekende invorderingsrente zijn belanghebbenden aansprakelijk, nu zij de gemotiveerde stelling van de ontvanger dat het belopen van die rente aan hen is te wijten, niet hebben betwist.
    
    Kosten
    
    5.7. De aansprakelijkstelling heeft volgens de beschikkingen van de ontvanger ook betrekking op kosten, maar blijkens de aan die beschikkingen gehechte specificaties zijn ter zake van de naheffingsaanslag omzetbelasting van 15 mei 2008 geen kosten gemaakt, zodat te dier zake geen bedrag in de aansprakelijkstelling kan worden begrepen.
     
    Slotsom
     
    5.8. De slotsom is dat het hoger beroep van de ontvanger ongegrond is en dat het hoger beroep van belanghebbenden gegrond is. Het bedrag van de aansprakelijkstelling dient te worden verminderd tot €140.063 aan belasting en € 2.650 aan heffingsrente, in totaal derhalve € 142.713, te verhogen met de daarover te berekenen invorderingsrente vanaf 29 mei 2008.
    
    
    
    6. Kosten
    
    Nu het hoger beroep van belanghebbenden gegrond is, bestaat aanleiding de ontvanger te veroordelen in de kosten die belanghebbenden in dit beroep hebben moeten maken. Ook hebben belanghebbenden recht op vergoeding van de kosten die zij hebben moeten maken tot verweer tegen het hoger beroep van de ontvanger. Voor vergoeding komen in aanmerking de kosten van juridische bijstand. Het Hof stelt die kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht en het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 2.173,50 (= 4,5 proceshandelingen x 1,5 zwaarte van de zaak x € 322 waarde per punt). 
    
    
    8. Beslissing
    
    
      Het Hof:
      -	vernietigt de uitspraak van de rechtbank, met uitzondering van de beslissingen inzake de proceskosten in eerste aanleg en het griffierecht;
      -	verklaart de bij de rechtbank ingestelde beroepen gegrond;
      -	vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      -	vermindert de beschikkingen aansprakelijkstelling tot (telkens) € 142.713, te verhogen met de daarover te berekenen invorderingsrente vanaf 29 mei 2008;
      -	veroordeelt de ontvanger in de proceskosten in hoger beroep van belanghebbenden tot een bedrag van € 2.173,50, waarvan hij € 724,50 aan belanghebbende 1, € 724,50 aan belanghebbende 2 en € 724,50 aan belanghebbende 3 dient te betalen;
      -	gelast dat de ontvanger het door belanghebbende 1 in hoger beroep betaalde griffierecht ad € 447 aan belanghebbende 1 vergoedt;
      -	gelast dat van de ontvanger ter zake van het door hem ingestelde hoger beroep een griffierecht wordt geheven van € 447.
    
    
    
    
    
    De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en E.F. Faase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.G. Detweiler als griffier. De beslissing is op 9 februari 2012 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.