ECLI:NL:GHARN:2012:BV8329, Gerechtshof Arnhem, 28-02-2012, 11-00600
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2012-02-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Geen verrekening van niet ingehouden en afgedragen loonbelasting.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
    
    
    
      nummer 11/00600
      uitspraakdatum: 28 februari 2012
    
    
    Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X te Z, België (hierna: belanghebbende)
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 19 juli 2011, nummer AWB 11/236, 
      in het geding tussen belanghebbende en 
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur).
    
    
    
    
      1.	Ontstaan en loop van het geding
      1.1	Aan belanghebbende is voor het jaar 2007 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 188.556 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.829. 
      1.2	Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
      1.3	Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 19 juli 2011 ongegrond verklaard.
      1.4	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      1.5	Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
      1.6	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 januari 2012 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende alsmede de Inspecteur.
      1.7	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    
      2.	De vaststaande feiten 
      2.1	Voor de feiten verwijst het Hof naar de door de Rechtbank vastgestelde feiten. In onderdeel 2. van haar uitspraak heeft de Rechtbank de feiten als volgt vastgesteld (waarbij eiser dient te worden gelezen als belanghebbende en verweerder als Inspecteur).
      “Eiser was tot 1 januari 2007 als d-chirurg in dienstbetrekking werkzaam bij het ziekenhuis A. Daarnaast was hij al gedurende acht jaren werkzaam voor de Stichting B. Deze stichting betaalde de beloning voor de door eiser verrichte werkzaamheden aan A, waarna deze de vergoeding als loon aan eiser uitbetaalde, loonheffing inhield en in haar loonadministratie verwerkte. De stichting is in 1998 opgericht. Oprichters van B waren respectievelijk de directeur van ziekenhuis A, alsmede de directeur van revalidatiecentrum het C.
      In verband met het einde van eisers dienstverband met A met ingang van 1 januari 2007 heeft hij met het bestuur van B overleg gevoerd over de voortzetting van zijn werkzaamheden voor deze stichting. Het bestuur heeft vervolgens overleg gevoerd met het Landelijk bureau voor artsen in dienstbetrekking (LAD). In een brief van 21 november 2006 van LAD aan het bestuur van B worden twee opties geschetst. In de eerste optie is sprake van freelance werkzaamheden, waarbij de medisch specialist niet in dienstbetrekking is (geadviseerd uurtarief € 135). De tweede optie is die waarin de specialist een arbeidsovereenkomst sluit met de opdrachtgever. Voor de honorering wordt geadviseerd uit te gaan van een maximum maandsalaris als specialist in dienstbetrekking van ongeveer € 9.000 per maand, te verhogen met een toeslag voor pensioenpremie en kosten van bij- en nascholing tot een salaris van rond de € 11.000 tot € 12.000 per maand, ofwel een daarvan afgeleid uurloon van € 70, exclusief 8% vakantietoeslag.
      In een brief aan eiser van 13 december 2006 bericht het bestuur van B hem dat zij het advies van LAD hebben overgenomen en hebben besloten een uurloon toe te kennen van € 70 per uur, te verhogen met 8% vakantietoeslag. Tevens wordt toegestaan dat de werkzaamheden worden uitgebreid van 8 tot 12 uren per week. In de brief is niet opgenomen of het een netto of een bruto vergoeding betreft.
      Gedurende het jaar 2007 heeft eiser inkomsten van stichting B ontvangen. Anders dan in voorafgaande jaren heeft eiser zijn vergoedingen niet door tussenkomst van A ontvangen, maar rechtstreeks van B. De overeengekomen uurvergoeding is tot het bruto bedrag van € 70 per uur aan eiser uitbetaald. B heeft hierop geen loonbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: loonheffing) ingehouden. Evenmin heeft B loonheffing afgedragen. B heeft aan eiser geen loonstroken en geen jaaropgave verstrekt.
      Eind 2007 bleek eiser dat de stichting geen loonheffing had afgedragen. In de periode 14 oktober 2007 tot 24 december 2007 wijst eiser stichting B op het feit dat geen loonheffing is afgedragen en dat de administratie niet op orde is. ln een mailbericht van de voorzitter van het bestuur van B van 30 oktober 2007 aan onder andere eiser, wijst hij er op dat er onduidelijkheid is of de overeengekomen vergoedingen netto dan wel bruto bedragen betreft en of de afdracht van belastingen via de stichting dan wel via eiser verloopt.
      Hij merkt hierover op:
      “Als afgesproken bijgaand de aanstellingsbrief van X (rechtbank: eiser). Uit dit contract wordt niet duidelijk of het nu over een netto bedrag gaat of een brutoloon. X is er van uitgegaan dat het een netto inkomen betreft en we spraken af in dat geval te bruteren, na overleg met de fiscus of wij de belasting dienen in te houden of dat X het bruto bedrag als neveninkomsten aan de fiscus opgeeft.”
      Bij de vaststelling van de aanslag heeft verweerder ten aanzien van de dienstbetrekking bij stichting B de volgende inkomsten uit dienstbetrekking in 2007 in aanmerking genomen:
      Bruto jaarsalaris 2007	€	39.310
      Nabetaling 24 januari 2007 betreffende 2005 & 2006	€	18.836
      	€	58.146
      Verweerder heeft de inkomsten aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden en heeft geen verrekening van loonheffing toegepast.”
      2.2	In aanvulling hierop stelt het Hof de navolgende feiten vast.
      2.3	In de brief van het LAD van 21 november 2006 die heeft geleid tot het aan belanghebbende toekennen van een uurloon van € 70 is het volgende, voor zover van belang, opgenomen:
    
    
    
      “Voor wat betreft het inkomen kan vervolgens aansluiting worden gezocht bij de Arbeidsvoorwaardenregeling Medisch Specialisten (AMS).”
      2.4	Tot het dossier behoren enkele pagina’s uit de AMS (versie 1 augustus 2006). Deze luiden, voor zover van belang, als volgt:
    
    
    
      “Artikel 3.1.2. Inhouding(en)
      1.Op het inkomen wordt ingehouden de eigen bijdrage van de medisch specialist aan de (aanvullende) pensioenregeling(en), alsmede (…) de door de medisch specialist verschuldigde loonbelasting en de relevante premies op grond van de sociale zekerheidswetgeving.
      (…)
      SALARISTABEL PER 1 APRIL 2006 IN EURO
      Trede	Maandsalaris	Uursalaris
      6	9.409	48,25
      (…)	(…)	(…)
      0	5.385	27,61
    
    
    
      SALARISTABEL PER 1 APRIL 2007 IN EURO
      Trede	Maandsalaris	Uursalaris
      6	9.541	48,93
      (…)	(…)	(…)
      0	5.460	28,00
      Maandsalaris = uursalaris × 45 × 52/12”
    
    
    
      3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
      3.1	In geschil is of een bedrag aan loonheffing terzake van het loon uit de dienstbetrekking met B met de onderwerpelijke aanslag dient te worden verrekend, wat belanghebbende voorstaat doch de Inspecteur ontkent.
      3.2	Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
      3.3	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en die van de Inspecteur alsmede tot vermindering van de aanslag met een niet nader bepaald bedrag aan loonheffing.
      3.4	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
      4.	Beoordeling van het geschil
      4.1	Tussen partijen is niet (langer) in geschil dat belanghebbende tot B in dienstbetrekking stond. Dit eenparige standpunt van partijen berust niet op een juridisch onjuist uitgangspunt, zodat het Hof zich daarbij aansluit. Tevens zijn partijen het erover eens dat op het aan belanghebbende verstrekte loon geen loonheffing is ingehouden. 
      4.2	Belanghebbende stelt dat de door hem van B ontvangen beloning als een nettoloon dient te worden beschouwd en dat de door B niet afgedragen loonheffing voor verrekening met de onderwerpelijke aanslag in aanmerking kan komen omdat hij ervan uitging, en hij er redelijkerwijs ook van uit mocht gaan, dat B de loonheffing zou afdragen. Voorts heeft belanghebbende gesteld dat de Inspecteur aan B een naheffingsaanslag had dienen op te leggen in plaats van het weigeren van de door hem gewenste verrekening van loonheffing met de onderwerpelijke aanslag.
      4.3	Vooropgesteld moet worden dat – zoals de Rechtbank terecht heeft overwogen – het de Inspecteur onder de gegeven omstandigheden vrijstaat een dergelijke naheffing van loonheffing bij B achterwege te laten.
      4.4	Op grond van het bepaalde in artikel 15 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en artikel 9.2, eerste lid, onderdeel a, en zesde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 in de voor het jaar 2007 geldende tekst wordt de geheven loonbelasting – alsmede de premie volksverzekeringen (hierna tezamen ook aan te duiden als loonheffing) krachtens artikel 58, tweede lid, van de Wet financiering sociale verzekeringen – met de aanslag verrekend.
      4.5	In een geval als het onderhavige, waarin geen inhouding van loonheffing heeft plaatsgevonden, kan belanghebbende desondanks toch de niet ingehouden loonheffing met de aanslag verrekenen, indien hij meende en ook bij inachtneming van de door hem te betrachten zorgvuldigheid mocht menen dat B aan haar verplichting tot inhouding zou voldoen (vergelijk Hoge Raad 24 december 2010, nr. 09/01685, LJN: BM6686, Hoge Raad 22 juli 1981, nr. 20.547, BNB 1981/305 en Hoge Raad 21 september 1983, nr. 21.953, BNB 1984/32). De bewijslast dat deze situatie zich hier voordoet rust – nu de Inspecteur zulks gemotiveerd heeft betwist – op belanghebbende.
      4.6	Het Hof is van oordeel dat belanghebbende er niet in is geslaagd aannemelijk te maken dat hij redelijkerwijs mocht menen dat B aan haar verplichting tot inhouding zou voldoen. Belanghebbende stelt weliswaar, onder aanvoering van diverse e-mailberichten, dat hij – nadat hij ermee bekend was geworden dat B over de loonbetalingen voor het loontijdvak 2007 geen loonheffing had ingehouden – er alles aan heeft gedaan om de B organisatie alsnog de loonheffing te laten inhouden, maar dit neemt echter niet weg dat uit de navolgende feiten en omstandigheden is af te leiden dat belanghebbende bij inachtneming van de door hem te betrachten zorgvuldigheid, vanaf de eerste betaling in 2007 reeds niet mocht menen dat B aan haar verplichting tot inhouding zou voldoen. 
      4.7	Het Hof acht daarbij allereerst van belang dat het maximale bruto-uurloon volgens de AMS, in onderhavige periode, nog onder de € 50 lag en belanghebbende tot 1 januari 2007 als d-chirurg in dienstbetrekking bij het A werkzaam was en op basis van de AMS werd uitbetaald. In het licht hiervan kon belanghebbende in alle redelijkheid niet menen dat € 70 per uur een netto-uurloon kon zijn en dat B uit eigen middelen nog loonheffing zou dienen af te dragen. Dat zijn brutosalaris bij het A hoger is geweest dan € 50 per uur vanwege suppletiegelden, zoals “fee for management” houdt het Hof voor mogelijk, echter onaannemelijk is dat dit het gebruteerde bedrag van € 70 per uur netto dicht zou hebben benaderd. Belanghebbende diende er derhalve van uit te gaan dat zijn salaris een brutosalaris betrof.
      4.8	Aangezien aan belanghebbende brutosalarissen zijn uitbetaald, hij geen loonstroken of een jaaropgave heeft ontvangen en hij, zoals blijkt uit de door hem aangevoerde e-mailberichten, reeds in 2007 ervan op de hoogte was dat de administratie van B niet op orde was en er door B vanaf 1 januari 2007 geen loonheffing was ingehouden op de aan hem verrichte betalingen, kon hij redelijkerwijs niet – zoals de Rechtbank heeft geoordeeld: te goeder trouw – menen dat B aan haar verplichting tot inhouding zou voldoen. Belanghebbende heeft derhalve geen recht op verrekening van niet ingehouden loonheffing ter zake van het van B genoten salaris.
      slotsom
      Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
    
    
    
      5.	Kosten
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
      6.	Beslissing 
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J. Kromhout, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. W.J.N.M. Snoijink als griffier.
      De beslissing is op in het openbaar uitgesproken op 28 februari 2012.
    
    
    De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    (W.J.N.M. Snoijink)	(A.J. Kromhout)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 29 februari 2012.
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer) 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.