ECLI:NL:RBHAA:2007:AZ9308, Rechtbank Haarlem, 21-02-2007, 05-5527
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2007-02-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Voorkoming van dubbele belasting. Dagenbreuk. Verdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten.

RECHTBANK HAARLEM
      Sector bestuursrecht, meervoudige 
      belastingkamer
      Procedurenummer: AWB 05/5527
    
    
    Uitspraakdatum: 21 februari 2007
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    X, wonende te Z, eiser,
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst te P, verweerder.
    
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2002 een navorderingsaanslag (aanslagnummer 0000.00.000.H27) inkomstenbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 280.334.
    
    Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 9 september 2005 de navorderingsaanslag gehandhaafd. 
    
    Eiser heeft daartegen bij brief van 21 oktober 2005, ontvangen bij de rechtbank op diezelfde dag, beroep ingesteld. De gronden van het beroep zijn ingediend bij brief van 29 mei 2005. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder. 
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 november 2006 te Haarlem. 
      Namens eiser zijn daar verschenen A en B, bijgestaan door C. Namens verweerder is verschenen D.
      Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.
    
    
    
    2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    2.1. Eiser is in dienst bij Q Inc. Hij is per 1 september 2001 voor een periode van 3 tot 5 jaar uitgezonden naar de Nederlandse concernvennootschap R te Z. Eiser is daarop ook verhuisd naar Nederland en woont sedertdien onafgebroken in Nederland. 
    
    2.2. Eiser heeft gedurende de periode 1 januari 2001 tot en met 31 augustus 2001 in Indonesië zijn dienstbetrekking uitgeoefend en daar feitelijk gewoond.
    
    
      2.3. Op basis van de “Principal Statement of terms & conditions of expatriation to: the Netherlands”, d.d. 20-08-2001 (hierna: Expatriate Regulation) ontvangt eiser gedurende zijn uitzending een netto salaris gebaseerd op zijn Amerikaanse salaris verminderd met de hypothetische Amerikaanse belasting. De belasting die eiser in Nederland en/of de Verenigde Staten verschuldigd is over zijn (in Nederland gebruteerde) loon, wordt – voorzover deze de hypothetische belastingen overtreft – door de werkgever betaald.
      De Expatriate Regulation bepaalt – voor zover hier van belang – het volgende:
      “Taxes
      You are covered under S Inc.’s Tax Equalization Policy, a copy of which is attached. In accordance with the Policy, the host country employer will be responsible for the fiscal consequences of the wages and fringe benefits enjoyed by you in the host as well as in the home country to the extent that such fiscal consequences exceed the social insurance, income and other applicable taxes you would normally have been responsible for had you remained in the home country. This includes any fiscal consequences of contributions towards the costs of removal, relocation, education and travelling. (…)”
    
    
    
      2.4. Samen met de inhoudingsplichtige heeft eiser een verzoek gedaan om toepassing van de 30%-regeling ingekomen werknemers. Dat verzoek is ingewilligd. 
      Eiser heeft gekozen voor de zogenoemde partiële buitenlandse belastingplicht als bedoeld in artikel 2.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 in verbinding met artikel 11 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001. Voor de toepassing van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen van 18 december 1992, Trb. 1993, 77, gewijzigd 13 oktober 1993, Trb. 1993, 184, 8 maart 2004, Trb. 2004, 166, (hierna: het Verdrag) wordt eiser beschouwd als inwoner van de Verenigde Staten van Amerika (besluit van 1 februari 2002, nr. IFZ 2001/1203).
    
    
    
      2.5. Met dagtekening 20 mei 2005 is de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd. De navorderingsaanslag is vastgesteld met behulp van het cijfermateriaal dat bij de alsnog ingediende aangifte is verstrekt. De navorderingsaanslag is daarbij als volgt vastgesteld.
      2.5.1. Uitgegaan is van het zogenoemde W-2 inkomen, zijnde het inkomen uit arbeid dat volgens de wetgeving in de Verenigde Staten gerapporteerd moet worden. Dit W-2 inkomen is in een bijlage bij de aangifte “vertaald” naar het inkomen dat in Nederland aan de belastingheffing is onderworpen. Het W-2 inkomen voor het jaar 2002 bedraagt $ 385.951. Hiervan is volgens de bijlage $ 239.009 (€ 253.603) netto in Nederland belast.
      2.5.2. Het inkomen van € 253.603 heeft verweerder als basis genomen voor de berekening van de onderhavige navorderingsaanslag. Op een drietal punten is afgeweken van de aangifte. Bijgeteld zijn namelijk de werkgeversbijdrage in het zogenoemde 401K-plan € 6.725,  de Tax Settlement ten bedrage van $ 23.698 (€ 25.145) en de US Tax gross-up ten bedrage van $ 31.940 (€ 33.890). Aldus bedroeg het totaal netto € 319.364. Dit bedrag is gebruteerd rekening houdende met de 30%-regeling en vrijstelling premie volksverzekeringen en dat leidt tot een loon voor loonheffing van € 335.034. Vervolgens is aan de Nederlandse werkdagen toegerekend 216/261 * € 335.034 = € 277.269. 
      2.5.3. Bij het loon voor de loonheffing is opgeteld het belaste gedeelte van een bonus ten bedrage van € 2.087, bijtelling auto (na toepassing dagenbreuk) ten bedrage van € 4.758. Voorts is in aftrek gebracht levensonderhoud kinderen ten bedrage van € 3.780. 
      2.5.4. Het belastbare inkomen uit werk en woning is aldus vastgesteld op een bedrag van 
      € 280.334.
    
    
    
    3. Geschil en standpunten van partijen
    
    In geschil is de wijze van berekenen van het inkomen van eiser dat op de voet van artikel 16, eerste lid van het Verdrag, aan Nederland ter heffing is toegewezen. In het bijzonder gaat het om de vraag of de brutering genoemd in 2.5.2 voor of na toepassing van de genoemde dagenbreuk moet worden toegepast. Voorts is in geschil de vraag of en in hoeverre de Tax Settlement ten bedrage van $ 23.698 (€ 25.145) netto en de US tax gross-up ten bedrage van $ 31.940,21 (€ 33.890) netto, (netto) loon vormt dat aan Nederland ter heffing is toegewezen.
    
    Verweerder beroept zich voorts op interne compensatie en stelt zich op het standpunt dat de zogenoemde dagenbreuk voor eiser als buitenlands belastingplichtige op dezelfde wijze moet worden berekend als de Hoge Raad in zijn arrest van 23 september 2005, nr. 40 179, BNB 2006/52, voor een binnenlands belastingplichtige heeft beslist. Rekening houdende met dat arrest wordt de nieuwe breuk 216/219 (261minus vakantiedagen en feestdagen op werkdagen).
    
    Eiser stelt zich op het standpunt dat genoemd arrest in zijn geval toepassing mist.
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1. De  rechtbank zal het hiervoor weergegeven beroep op interne compensatie – als meest verstrekkend – als eerste bespreken.
    
    
      4.2. Artikel 16, eerste lid van het Verdrag luidt als volgt: 
      Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 17 (Bestuurders- en Commissarissenbeloningen), 19 (Pensioenen, Lijfrenten, Alimentatie-uitkeringen), 20 (Overheidsfuncties) en 21 (Professoren en Leraren) zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.
    
    
    4.3. Op grond van de vaststaande feiten en de in 4.2 weergegeven verdragsbepaling kan eiser in Nederland slechts in de belastingheffing worden betrokken voor dat deel van zijn salaris dat hij ter zake van de in Nederland verrichte werkzaamheden heeft verkregen.
    
    4.4. Tussen partijen is niet in geschil dat in dit geval het bedrag van de ter zake van de in Nederland (de werkstaat) uitgeoefende dienstbetrekking verkregen beloning volgens de tijdsevenredige methode moet worden bepaald. Naar het oordeel van de rechtbank dient bij toepassing van deze methode het aan de in de werkstaat verrichte arbeid toe te rekenen loon te worden bepaald door het jaarloon te vermenigvuldigen met een breuk, waarvan de teller wordt gevormd door het aantal dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt, en de noemer door het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar, verminderd met de weekeinddagen, de ter zake van arbeid in dat jaar overeengekomen vakantiedagen, en de feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt (Hoge Raad 23 september 2005, nr. 40.179, BNB 2006/52). De rechtbank ziet niet in waarom daarbij onderscheid zou moeten worden gemaakt tussen buitenlands belastingplichtigen met Nederland als werkland en binnenlands belastingplichtigen met een ander land als werkland.
    
    4.5. Eiser wijst erop dat tot het hiervoor vermelde arrest van de Hoge Raad de dagenbreuk op een andere, voor hem voordeliger wijze placht te worden berekend. Nu het arrest is gewezen na afloop van het onderhavige jaar en nadat de aangifte is ingediend, zou toepassing van een op het oordeel van de HR gebaseerde berekeningsmethode terugwerkende kracht ten nadele van belastingplichtige betekenen. Naar het oordeel van de rechtbank bestaat geen aanleiding in het onderhavige geval de door eiser verdedigde, maar naar het oordeel van de rechtbank onjuiste, berekeningsmethode toe te passen. Daaraan doet niet af dat die berekeningsmethode voorheen placht te worden toegepast en evenmin dat deze was gebaseerd op beslissingen van de Hoge Raad. Ook het eerder vermelde arrest van de Hoge Raad biedt voor het standpunt van eiser geen steun. 
    
    4.6. Eiser stelt zich ten slotte op het standpunt dat – zo vermeld arrest terugwerkende kracht heeft – de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zich ertegen verzetten dat het arrest wordt toegepast op aangiften welke zijn ingediend voor 23 september 2005. Het beleid van verweerder voor wat betreft toepassing van de dagenbreuk is kennelijk erop gericht in dat opzicht de jurisprudentie van de Hoge Raad te volgen. Het naar aanleiding van het omgaan van de Hoge Raad onmiddellijk volgen van de gewijzigde rechtsopvatting door verweerder is naar het oordeel van de rechtbank niet in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur.
    
    4.7. Het beroep op interne compensatie slaagt gelet op het voorgaande. Voor dat geval is niet in geschil dat de in geding zijnde navorderingsaanslag niet te hoog is. De overige grieven van eiser behoeven derhalve geen behandeling.
    
    
    5. Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    6. Beslissing
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
     
    Deze uitspraak is gedaan op 21 februari 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken, door mr. A.A. Fase, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. E. Jochem in tegenwoordigheid van mr. P.T. van Arnhem, griffier.
    
    
    
    
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op: 
    
    
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.