ECLI:NL:GHSGR:2006:AZ1470, Gerechtshof 's-Gravenhage, 29-08-2006, BK-04/01832
Gerechtshof 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2006-08-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Tussen partijen is allereerst in geschil of belanghebbende bezwaar heeft gemaakt tegen de navorderingsaanslag, hetgeen het standpunt van belanghebbende is, dan wel (uitsluitend) tegen de verliesvaststellingsbeschikking, hetgeen de Inspecteur verdedigt. Vervolgens is in geschil of belanghebbende recht heeft op teruggaaf van bronbelasting, welke vraag door haar bevestigend en door de Inspecteur ontkennend wordt beantwoord.

GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
      eerste meervoudige belastingkamer 
      29 augustus 2006
      nummer BK-04/01832
    
    
    
    UITSPRAAK
    
    
    op het beroep van de naamloze vennootschap [belanghebbende N.V.] gevestigd te [Z] tegen de uitspraak van de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/P, betreffende na te noemen navorderingsaanslag.
    
    
    1.		Aanslag, navorderingsaanslag en bezwaar
    
    1.1	Aan belanghebbende is, met dagtekening 30 juni 2000, over het jaar 1995 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd met aanslagnummer 17.61.638.V.56.0112 naar een belastbare winst van negatief ƒ 141.615.519 en een belastbaar bedrag vastgesteld op een gelijk negatief bedrag, uitkomend op een te betalen bedrag van nihil, onder verrekening van dividendbelasting ten bedrage van ƒ 5.395.486. Gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur bij beschikking het verlies van het jaar 1995 vastgesteld op ƒ 141.615.519.
    
    1.2 Belanghebbende heeft tegen de in 1.1 vermelde beschikking een bezwaarschrift ingediend.
    
    1.3	Vervolgens heeft de Inspecteur aan belanghebbende een navorderingsaanslag, gedagtekend 8 juni 2002, opgelegd met aanslagnummer 17.61.638.V.57.0112, waarbij de belastbare winst en het belastbare bedrag zijn vastgesteld op negatief ƒ 9.386.785 en waarbij tevens bij herzieningsbeschikking het verlies nader is vastgesteld op ƒ 9.386.785, onder verrekening van dividendbelasting tot het in 1.1 vermelde bedrag.
    
    1.4	Belanghebbende heeft tegen deze navorderingsaanslag een bezwaarschrift ingediend. Bij uitspraak, gedagtekend 5 juni 2004, heeft de Inspecteur het bezwaar gedeeltelijk toegewezen en, naar de uitspraak vermeldt, de belastbare winst en het belastbare bedrag voor het onderhavige jaar vastgesteld op negatief ƒ 134.770.092. De (met de opgelegde voorlopige aanslag) te verrekenen dividendbelasting bedraagt (ongewijzigd) ƒ 5.395.486. Het geschrift bevat voorts de mededeling dat het totaalbedrag van de te verrekenen verliezen ƒ 145.937.997 bedraagt.
    
    
    2.		Loop van het geding
    
    2.1	Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van ? 273. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    2.2	Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.
    
    2.3	De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 28 februari 2006, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. 
    
    2.4	Ter zitting is tevens behandeld het beroep van belanghebbende inzake de verliesvaststellingsbeschikking voor het jaar 1995, kenmerk BK-04/01830. Voor zover in die zaak door partijen stukken zijn overgelegd, worden die stukken geacht ook in de onderhavige procedure te zijn overgelegd. Tevens wordt hetgeen door partijen in die zaak voor het overige is aangevoerd, aangemerkt als te zijn aangevoerd in de onderhavige zaak. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt.
    
    
    3.		Vaststaande feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
    
    3.1	Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar dividenden genoten waarop een bedrag van ƒ 5.395.486 aan Nederlandse dividendbelasting is ingehouden. Dit bedrag is op de voet van artikel 25a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 aan haar gerestitueerd.
    
    3.2	Voorts heeft belanghebbende in het onderhavige jaar vanuit het buitenland dividenden en renten genoten, op de opbrengst waarvan de navolgende bedragen als bronbelasting zijn ingehouden:
    
    
    
      Dividend:							bronbelasting (ƒ)
      EU-landen		België					787.428
      Frankrijk					272.001
      Verenigd Koninkrijk			703.059
      Spanje					  7.123
      Italië					 14.763
      Finland				       4.581 
      Zweden				       7.682
      Totaal EU-landen:				    1.796.637
      niet-EU-landen	Zwitserland				100.524
      			Verenigde Staten		   1.372.056
      			Japan					271.148
      			Thailand				      26.506
      			Totaal niet-EU-landen:			    1.770.234
      			Overige landen					        9.870
      Totaal ingehouden bronbelasting op dividenden:	    3.576.741
    
    
    
      Interest:
      			België							   4.639
      			Australië							 686.631
      Totaal ingehouden bronbelasting op interest:		      691.270
    
    
    3.3	In (de aanvulling op) haar aangifte voor de vennootschapsbelasting heeft belanghebbende ervoor gekozen de in 3.2 vermelde bedragen aan buitenlandse bronbelasting als kosten in aftrek te brengen op het resultaat.
    
    3.4	Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar een verlies geleden, als gevolg waarvan zij over dit jaar geen vennootschapsbelasting is verschuldigd. 
    
    
    4.		Omschrijving geschil en standpunten van partijen
    
    4.1	Tussen partijen is allereerst in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende bezwaar heeft gemaakt tegen de navorderingsaanslag, hetgeen het standpunt van belanghebbende is, dan wel (uitsluitend) tegen de verliesvaststellingsbeschikking, hetgeen de Inspecteur verdedigt. Vervolgens is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op teruggaaf van de in 3.2 genoemde bronbelasting, welke vraag door haar bevestigend en door de Inspecteur ontkennend wordt beantwoord.
    
    4.2.1  Het standpunt van belanghebbende is - kort samengevat - dat haar bezwaarschrift was gericht tegen de navorderingsaanslag en dat op dit bezwaar nog geen uitspraak is gedaan door de Inspecteur. 
    
    4.2.2  Met betrekking tot de bronbelasting ingehouden op dividenden uit België, Frankrijk, Verenigd Koninkrijk, Spanje, Italië, Finland en Zweden neemt belanghebbende het standpunt in dat de in de desbetreffende verdragen opgenomen zogenoemde tweede verrekenlimiet strijd oplevert met de vrijheid van kapitaalverkeer neergelegd in artikel 73B, eerste lid, van het EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 56, eerste lid, EG). Haar subsidiaire standpunt is dat deze bronbelasting als kosten in aftrek moet komen.
    
    4.2.3  Met betrekking tot de bronheffing op dividenden uit Zwitserland, Verenigde Staten, Japan, Thailand en de overige landen voegt belanghebbende aan haar in 4.2.2 omschreven stelling toe dat de zogenoemde stand still-bepaling van artikel 73C, eerste lid, van het EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 57, eerste lid, EG) toepassing mist op de grond dat de aandelenbelangen niet als directe investering of vestiging kunnen worden aangemerkt en, wat de Verenigde Staten betreft, de tweede verrekenlimiet op 31 december 1993 nog niet in het Verdrag was opgenomen. 
    
    4.2.4  Ook voor wat betreft de bronheffing op uit België en Australië afkomstige interest stelt belanghebbende dat sprake is van een verboden beperking van het kapitaalverkeer.
    
    4.2.5  Tenslotte is het standpunt van belanghebbende dat, aangezien hier de toepassing van het gemeenschapsrecht in geding is, haar een integrale vergoeding van proceskosten dient te worden toegekend.
    
    4.3	De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd bestreden.
    
    4.4	Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken. Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht, doch aldaar aan de door hen in de gedingstukken gegeven uiteenzettingen geen grieven of weren toegevoegd.
    
    
    5.		Conclusies van partijen
    
    5.1	De conclusie van belanghebbende is dat zij ontvankelijk is in het beroep en vervolgens primair dat aan voorheffing ter zake van buitenlandse bronbelasting een bedrag van ƒ 4.268.011 aan haar moet worden gerestitueerd en subsidiair dat dit bedrag als kosten in aanmerking dient te worden genomen.
    
    5.2	De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    6.		Overwegingen omtrent het geschil
    
    Navorderingsaanslag en herzieningsbeschikking
    
    
      6.1	Het biljet waaruit de in 1.3 vermelde navorderingsaanslag blijkt, draagt als hoofd:  
          "Navorderingsaanslag
      		Vennootschapsbelasting
      		Jaar/Tijdvak
      		1995"
      Op de voorzijde van het aanslagbiljet staat onder meer vermeld:
      	    "Vastgestelde belastbare winst		- 9.386.785
      		Vastgesteld belastbaar bedrag		- 9.386.785"
      Op de achterzijde van het biljet is onder meer de navolgende tekst opgenomen:
           "Toelichting bij de herziening vaststelling van het verlies:
      	Beschikking herziening vastgesteld verlies:
      De herziening van het verlies van dit boekjaar en/of van het bedrag van de voorwaarts te verrekenen verliezen aan het einde van het boekjaar 1994 is - bij voor bezwaar vatbare beschikking - geschied op grond van artikel 20a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, respectievelijk artikel IV van de Wet van 23 december 1994 tot wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (onbeperkte voorwaartse verrekening van ondernemingsverliezen en vaststelling van verliezen bij beschikking).
      (...)
      Toelichting nog te verrekenen verliezen:
      Het totaalbedrag aan nog te verrekenen verliezen bedraagt thans      ƒ 20.554.690. Deze mededeling houdt geen voor bezwaar vatbare beschikking in."
    
    
    6.2	In haar bezwaarschrift maakt belanghebbende kenbaar dat zij bezwaar maakt tegen de in het hoofd van het bezwaarschrift genoemde navorderingsaanslag. De Inspecteur heeft het bezwaarschrift opgevat als zijnde gericht tegen de beschikking waarbij het vastgestelde verlies werd herzien en hij heeft dienovereenkomstig bij de uitspraak op het bezwaar uitsluitend het bedrag van het eerder vastgestelde verlies nader op een hoger bedrag vastgesteld.
    
    
      6.3	Het biljet waarop staat vermeld dat het een navorderingsaanslag betreft, dient naar het oordeel van het Hof aldus te worden gelezen dat het bevat een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting vastgesteld naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van nihil met verrekening van een bedrag van ƒ 5.395.486 aan dividendbelasting, alsmede een beschikking genomen op de voet van artikel 20a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 1995) waarbij het verlies voor het jaar 1995 nader wordt vastgesteld op ƒ 9.386.785 en met voorts een mededeling dat het totaalbedrag aan nog te verrekenen verliezen ƒ 20.554.690 bedraagt. Het bezwaar is gericht tegen deze navorderingsaanslag en uit de gedingstukken kan niet worden afgeleid dat belanghebbende haar bezwaar tegen deze navorderingsaanslag heeft ingetrokken. In de uitspraak op bezwaar is naast een nadere vaststelling van het verlies dan tevens de beslissing begrepen dat de elementen van de navorderingsaanslag ongewijzigd blijven. Zulks brengt mee dat belanghebbende deze elementen in beroep aan de orde kan stellen. In dit geval betreft dit het bedrag van de te verrekenen bronbelasting. Vorenstaande beslissing is voorts in lijn met het oordeel van de Hoge Raad van 16 december 2005, nr. 41 587, LJN: AU8169, 
      BNB 2006/73*, waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat, in een geval als toen aan de orde, de verliesvaststellingsbeschikking eerst komt vast te staan zodra de aanslag onherroepelijk is geworden. Naar het oordeel van het Hof geldt zulks evenzeer voor een navorderingsaanslag in verbinding met een herzieningsbeschikking. Het vorenstaande betekent dat belanghebbende ontvankelijk is in beroep. Het Hof zal het door belanghebbende, op de voet van artikel 6:12, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb), ingestelde beroep aanmerken als een beroep tegen de in de uitspraak besloten liggende beslissing op het bezwaar tegen de navorderingsaanslag. 
    
    
    Bronheffing op dividenden uit België, Frankrijk, Verenigd Koninkrijk, Spanje, Italië, Finland en Zweden
    
    6.4	Volgens artikel 24 § 1, onderdeel 2°, van het met het Koninkrijk België gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belasting van 1970 wordt de vermindering van de Nederlandse belasting door deze limiet beperkt tot "het bedrag van de Nederlandse belasting dat tot het overeenkomstig het bepaalde onder 1° berekende belastingbedrag in dezelfde verhouding staat, als het bedrag van de genoemde bestanddelen van het inkomen staat tot het bedrag van het inkomen dat de onder 1° bedoelde grondslag vormt." De in de aangehaalde passage opgenomen verwijzing betreft de bepaling dat Nederland bevoegd is de bestanddelen van het inkomen dat in de andere Staat mag worden belast, in de belastbare grondslag te begrijpen. De met de andere hierboven genoemde staten gesloten verdragen bevatten een overeenkomstige verrekenlimiet.
    
    6.5	Zoals de HR heeft overwogen in r.o. 5.2.1 van het arrest van 14 april 2006, nr. 40 037, LJN: AT7672, is de mogelijkheid van verrekening van buitenlandse dividendbelasting ingegeven door de wenselijkheid te voorkomen dat twee landen een en dezelfde persoon een heffing opleggen ter zake van hetzelfde inkomensbestanddeel, doch dat deze mogelijkheid, omdat vanuit het belang van het terugtredende land bezien wederkerigheid als een gerechtvaardigd element van die wenselijkheid wordt beschouwd, afhankelijk is gesteld van het aanwezig zijn van een basis in een gesloten belastingverdrag. In geen van de verdragen ter voorkoming van dubbele belasting gesloten met de in 3.2 genoemde staten is een verrekening opgenomen die verder gaat dan tot ten hoogste het bedrag van een naar evenredigheid aan het uit de bronstaat afkomstige dividend toerekenbaar gedeelte van de door de woonstaat geheven belasting naar het inkomen of naar de winst.
    
    6.6	Het karakter van dividendbelasting als voorheffing op de over de opbrengst verschuldigde inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting brengt naar het oordeel van het Hof mee dat de onderwerpelijke bronbelasting in het jaar van ontvangst van de opbrengst niet als (verrekenbare) voorheffing dient te worden behandeld, indien in dat jaar daarover geen belasting is verschuldigd. Dit zou een aantasting inhouden van de soevereiniteit van Nederland op het gebied van de directe belastingheffing. Het Hof merkt hierbij nog op dat het verlies van de verrekenmogelijkheid niet in alle gevallen definitief is, omdat belanghebbende, indien althans de opbrengst in de belastbare grondslag is begrepen, ervoor kan kiezen het niet-verrekende bedrag van de buitenlandse bronbelasting vooruit te wentelen. Hier is voorts niet aan de orde een situatie waarin een staat aan zijn inwoners ter zake van binnenlandse dividenden een belastingkrediet toestaat ter verzachting of voorkoming van economische dubbele belasting, maar dit krediet niet verleent indien het een uit het buitenland ontvangen dividend betreft, zoals aan de orde was in het arrest HvJ EG van 7 september 2004, nr. C-319/02, BNB 2004/401c* (Manninen). Evenmin is hier sprake van een heffing in de woonstaat tegen een verschillend tarief naargelang het binnenlands dividend dan wel buitenlands dividend betreft, HvJ EG 15 juli 2004, nr. C-315/02,         BNB 2004/400c* (Lenz). De verwijzing door belanghebbende naar deze arresten treft geen doel. Ook verschilt de onderhavige situatie van die van het arrest, genoemd in 6.6, waarbij het (mede) handelde om de positie van aandeelhouders in een fiscale beleggingsinstelling. Het vorenoverwogene leidt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende geen aanspraak kan maken op teruggaaf van de in het buitenland ingehouden dividendbelasting. Al het overige dat belanghebbende heeft aangevoerd, doet aan dit oordeel niet af.
    
    6.7	Het Hof merkt nog op dat in dit geding geen andere feiten zijn komen vast te staan dan die welke in 3.1 tot en met 3.4 zijn vermeld. Zo is niet bekend of volgens de wetgeving van de staat waar de opbrengsten zijn opgekomen, bij een dividenduitkering aan binnenlandse aandeelhouders, in een overigens gelijke situatie, geen of tegen een lager tarief dividendbelasting wordt ingehouden. Voorts is niet bekend of de dividenden bij belanghebbende als beleggingsopbrengsten in de belastbare grondslag zijn begrepen dan wel of het deelnemingsdividenden betreffen. Evenmin is de omvang van het aandelenbelang in de verschillende buitenlandse vennootschappen bekend.
    
    Bronheffing op dividenden uit Zwitserland, Verenigde Staten, Japan, Thailand en overige landen
    
    6.8	Gezien de beslissing van het Hof dat in de intracommunautaire situatie niet kan worden gesproken van een ongeoorloofde belemmering van de vrijheid van kapitaalverkeer, kan evenmin met betrekking tot de hier bedoelde bronheffing, ingehouden op dividenden afkomstig uit derden-landen, een beroep op deze vrijheid worden gedaan.
    
    
    Bronheffing op interest uit België en Australië
    
    6.9	De hierboven gegeven beslissingen met betrekking tot dividenden gelden op overeenkomstige wijze voor de onderwerpelijke interest. De omstandigheid dat deze interest, naar het Hof aanneemt, in ieder geval in de belastbare grondslag is begrepen en dat de onmogelijkheid deze bronbelasting in dit jaar te verrekenen uitsluitend een gevolg is van het jaarverlies, brengt geen wijziging in die beslissing.
    
    Aftrek als kosten
    
    
      6.10	Belanghebbende heeft subsidiair het standpunt ingenomen dat het bedrag van de buitenlandse bronbelasting die in het onderhavige jaar niet tot teruggaaf komt, in aftrek dient te komen op de belastbare winst. In de (aanvulling op de) aangifte heeft zij evenwel dit bedrag in aftrek gebracht. Dit bedrag is derhalve begrepen in het verlies van het onderhavige jaar zoals het Hof dit in de procedure betreffende de verliesvaststellingsbeschikking voor het jaar 1995 in de zaak met kenmerk 
      BK-04/01830, in welke zaak het Hof heden eveneens uitspraak doet, heeft vastgesteld.
    
    
    
    7.		Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    8.		Beslissing
    
    Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Tijnagel, Savelbergh en Van Walderveen. De beslissing is op 29 augustus 2006 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.
    
    
    
    
    (Van den Bogerd)
    
    (Tijnagel)
    
    
    
      Aangetekend aan
      Partijen verzonden:
    
    
    
     
    
    
      Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
          - de naam en het adres van de indiener;
          - de dagtekening;
          - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
            gericht;
          - de gronden van het beroep in cassatie.
      Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    
      De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
      ??
    
    
    
    
     
    
     
    
    nummer BK-04/01832                                                                                                  	blz. 10/10