ECLI:NL:RBARN:2009:BJ2564, Rechtbank Arnhem, 23-06-2009, AWB 08/1525
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2009-06-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: VPB en IB. Herinvesteringsreserve. X BV (eiseres) verkoopt in 2001 een door haar verhuurd pand. Voor de behaalde boekwinst vormt zij een herinvesteringsreserve. In 2004 voert zij besprekingen inzake de aankoop van een gedeelte van een perceel industriegrond (zij wil 1000 m2 voor een prijs van € 70 per m2 kopen) met het doel deze grond aan een derde te verhuren. De beoogde verhuur wordt door eiseres en de toekomstige verhuurder op 31 december 2004 vastgelegd. Er ontstaat vertraging in de uitvoering van de plannen door de wens van de verkoper slechts het gehele perceel te verkopen en door nader onderzoek naar de mate van vervuiling. In 2007 verkrijgt zij uiteindelijk de eigendom van 700 m2 grond tegen een prijs van € 100 per m2. De rechtbank oordeelt dat eiseres niet aannemelijk maakt dat zij in 2004 een obligatoire overeenkomst is aangegaan, maar dat tussen partijen nog slechts de intentie bestond er gezamenlijk uit te komen. Naar het oordeel van de rechtbank is geen sprake van bijzondere omstandigheden, die een verlenging van de herinvesteringstermijn rechtvaardigen. De wens van de verkoper het perceel alleen in zijn geheel te verkopen en noodzakelijk onderzoek naar de mate van vervuiling zijn geen bijzondere omstandigheden. De reserve moet in het jaar 2004 in de winst worden opgenomen.

RECHTBANK ARNHEM
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    registratienummer: AWB 08/1525
    
    
      uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      van 23 juni 2009
    
    
    inzake
    
    
      [X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
      gemachtigde mr. drs. [A],
    
    
    tegen
    
    de inspecteur van de Belastingdienst[te P], verweerder.
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2004 een aanslag (aanslagnummer [V.46]) vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 70.902. Daarnaast is aan eiseres een bedrag van € 2.463 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
    
    Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 12 februari 2008 de aanslag gehandhaafd. 
    
    Eiseres heeft daartegen bij brief van 19 maart 2008, ontvangen bij de rechtbank op 20 maart 2008, beroep ingesteld. 
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Eiseres heeft voor de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 mei 2009 te Arnhem. 
    
    Namens eiseres is daar verschenen [B], directeur van eiseres, bijgestaan door haar gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen mr. [C] en [D].
    
    
    2.	Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
    
    
      2.1. Eiseres houdt zich bezig met het verwerven en verhuren van onroerende zaken.
      Enig aandeelhouder en bestuurder van eiseres is de heer [B].
    
    
    2.2. Op 16 maart 2001 heeft eiseres de onroerende zaak aan de [a straat 1] te [Q] verkocht aan de [Q]se Woningstichting “[E"] voor een bedrag van € 158.823. De boekwaarde van de onroerende zaak bedroeg € 45.140. De onroerende zaak werd door eiseres verhuurd aan een persoon die de onroerende zaak in gebruik had als kapsalon.
    
    2.3. Ter zake van deze verkoop heeft eiseres een boekwinst behaald van € 113.683 (€ 158.823 -/- € 45.140). Voor dit bedrag is door eiseres in 2001 een herinvesteringsreserve gevormd.
    
    2.4. Bij brief van 12 maart 2004 zendt [F] te [R] aan eiseres informatie over een te verkopen bedrijventerrein gelegen aan de [ b straat 1] te [Q] (hierna het terrein). Het terrein met een totale oppervlakte van ongeveer 20.000 m² is op dat moment eigendom van [G]. Op het terrein is in het verleden een slachterij gevestigd geweest. Met uitzondering van een gedeelte van de kelder zijn de opstallen gesloopt. In de informatiebrochure wordt aangegeven dat de opdrachtgever de voorkeur heeft om het totale perceel in één keer te verkopen. Eventuele verkoop in delen kan worden besproken. De koopprijs bedraagt € 70,35 per m² kosten koper, te vermeerderen met BTW. Tevens wordt aangegeven dat plaatselijk sprake is van vervuiling.
    
    2.5. In de daarop volgende periode wordt door eiseres aangegeven dat zij belangstelling heeft om samen met [H] BV een deel van het terrein aan te kopen. 
    
    2.6. In een faxbericht van 22 november 2004 van [I] BV aan [H] BV, ter attentie van [J]] wordt aangegeven dat er bij onderzoek in het jaar 2000 is gebleken dat een gedeelte van het terrein is verontreinigd. De heer [J] is één van de drie aandeelhouders van [H] BV en de broer van de directeur van eiseres. In het faxbericht is onder andere opgenomen:
    
    
      "Als het perceel dat jullie willen aankopen, als onverdacht is te beschouwen en als de verontreinigde deellocaties op een ander terreindeel liggen, kunnen wij het verkennend onderzoek voor jullie uitvoeren voor een bedrag van € 975,- exclusief BTW. Dit onderzoek kan worden gebruikt voor de financiële waardering van het terrein (in het kader van de aankoop van het terrein) en ook voor de aanvraag van een bouwvergunning.
      Aangenomen is dat aan het te kopen terreindeel braakliggend en onverhard is en een oppervlakte van 3500 m² heeft. Indien tijdens het onderzoek matige of sterke verontreinigingen worden opgemerkt, zullen we een aanvullende offerte maken voor de afperking ervan."
    
    
    2.7. Op 29 december 2004 sluiten [H] BV (vertegenwoordigd door haar bestuurder [K]) en eiseres (vertegenwoordigd door haar bestuurder [B]) een overeenkomst waarin het volgende is opgenomen:
    
    "Wensen hun eerdere mondelinge afspraken ten aanzien van investeringen nader schriftelijk vast te leggen. 
    
    In aanmerking nemende dat [H] BV en [X] BV gezamenlijk vanaf 12 maart 2004 het project [b straat 1] volgens bijgaande tekening in ontwikkeling hebben gebracht ten behoeve van het bedrijfspand, erf en ondergrond. Dat [H] BV een deel van de ontwikkeling heeft aangekocht het bedrijfspand [b straat 1] [.] [Q] bij notariéle acte d.d. ………. Dat [X] BV het naastgelegen grond ter grootte van ca 1000 m2 á € 71,-- per m2 kan kopen en vervolgens verhuren aan [H] BV. Dat verkoper i.v.m. de grootschaligheid van het project niet in staat is gebleken de notariéle overdracht met de daartoe benodigde schone grondverklaring voor 31 december 2004 te realiseren. Partijen komen overeen, dat het project (met enige vertraging) toch zal worden uitgevoerd.
    
    
      Vooruitlopend op de definitieve uitvoering komen ondergetekenden overeen dat;
      Het perceel grond [b straat 1] volgens bijgaande situatieschets zal worden verhuurd aan [H] BV en dat [H] BV het betreffende perceel grond zal huren voor de prijs van 8% van de aankoopkosten."
    
    
    2.8. Eiseres ontvangt vanaf januari 2005 een huuroptievergoeding van € 100 per maand van [H] BV. Op het tot de gedingstukken behorende bankafschrift van 4 maart 2005 worden deze betalingen beschreven als "Overeenkomst huur grond [Q]" met de aanduiding van de maand waarop de betaling betrekking heeft.
    
    2.9. Bij notariële akte van 18 oktober 2007 is een perceel bedrijventerrein gelegen bij de [b straat 1] in [Q] (hierna: de grond) aan eiseres geleverd door [L] Vastgoedontwikkeling B.V. (hierna: [L]). De grootte van het perceel is 727 m². De koopprijs van het perceel is totaal € 86.513 (€ 72.700, vermeerderd met € 13.813 aan omzetbelasting). Uit de notariële akte blijkt dat verkoper [L] de betreffende grond op 8 juni 2006 in eigendom had verkregen.
    
    2.10. Met ingang van 18 oktober 2007 verhuurt eiseres de door haar verkregen grond aan [H] BV voor € 5.910 per jaar. Weliswaar vermeldt de verhuurovereenkomst dat het gaat om de verhuur van bedrijfsruimte, maar in werkelijkheid is sprake van de verhuur van grond.
    
    2.11. Voor het jaar 2004 heeft eiseres aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbaar bedrag van € 3.569. In deze aangifte heeft eiseres het bedrag van € 113.683 onttrokken aan de herinvesteringsreserve. Eiseres heeft terzake van de aankoop van een vakantiewoning in haar aangifte € 91.690 geactiveerd en hierop € 61.257 van de herinvesteringsreserve afgeboekt. Eiseres heeft terzake van de aankoop van de grond € 67.333 geactiveerd en hierop € 52.426 van de herinvesteringsreserve afgeboekt.
     
    2.12. Bij de aanslagregeling heeft verweerder vragen gesteld aan eiseres over de aangifte vennootschapsbelasting 2004. Tevens is door verweerder op 27 maart 2007 een boekenonderzoek ingesteld bij eiseres. Onderzocht is onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting 2004 en 2005. Van dit boekenonderzoek is een controlerapport opgemaakt met dagtekening 24 april 2007, dat tot de gedingstukken behoort.
    
    2.13. In het controlerapport heeft verweerder zich – voor zover van belang - op het standpunt gesteld dat met betrekking tot de grond in 2004 geen sprake is geweest van aangegane verplichtingen waarop de herinvesteringsreserve kan worden afgeboekt. De afboeking van de herinvesteringsreserve op de grond is volgens verweerder daarom niet mogelijk. De afboeking van de herinvesteringsreserve op de vakantiewoning is door verweerder naar beneden bijgesteld in verband met de boekwaarde-eis en een aanpassing van de hoogte van de aankoopkosten van de vakantiewoning. 
    
    2.14. Verweerder heeft het aangegeven belastbare bedrag gecorrigeerd en met dagtekening 16 juni 2007 de onderhavige aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2004 opgelegd. De correctie en het vastgestelde belastbare bedrag zijn als volgt berekend:
     
    
    
      	€ 	€ 
      Stand herinvesteringsreserve 1 januari 2004		113.683
      Op balans geactiveerde aankoopkosten vakantiehuisje	91.690	
      bij: ten onrechte niet geactiveerde aankoopkosten	+1.777	
      Totaal aankoopkosten	93.467	
      af: aanwending herinvesteringsreserve (tot op boekwaarde vervreemde bedrijfsmiddel)	-48.127	-48.127
      Boekwaarde vakantiewoning 31-12-2004	45.340	
    
    		
    
      Op balans geactiveerde aankoopkosten grond	67.333	
      af: aanwending hir	nihil	0
      Boekwaarde grond 31-12-2004	67.333	
      Vrijval herinvesteringsreserve 31-12-2004		65.556
      Winstcorrectie aankoopkosten vakantiewoning		+1.777
      Belastbare bedrag volgens aangifte		+3.569
      Belastbare bedrag volgens aanslag		70.902
    
    
    2.15. In verband met de discussie met verweerder over de aanwending van de herinvesteringsreserve heeft eiseres contact opgenomen met een aantal bij de aankoop van de grond betrokken personen. In een brief van 18 januari 2008 van de heer [M] van [F] aan eiseres (ter attentie van de heer [B]) verklaart deze het volgende.
    
    "In 2004 heeft u aan ons uw interesse getoond betreffende de aankoop van een deel van het perceel gelegen aan de [b straat 1] te [Q]. Blijkende ook uit uw faxbericht d.d. 4 oktober 2004. U heeft vervolgens aan ons kenbaar gemaakt een perceel van ca. 5000 m² te willen kopen tegen Euro 70,35 per m² K.K. Aansluitend hebben wij contact gezocht met onze opdrachtgever of deze genegen was een deel van het perceel te verkopen. Onze opdrachtgever gaf weer dat zij uitsluitend het perceel in één geheel wensten te verkopen. Aansluitend heeft u contacten gelegd met diverse partijen om te bekijken of zij het gehele of resterende perceel wensen te verwerven, zodanig dat het totale project doorgang zou kunnen vinden. U heeft ons benaderd en weergegeven dat [L] Vastgoedontwikkeling wel geïnteresseerd is in verwerven van de kavel. [F] heeft dan ook in 2004 contact gelegd met [N] van [L] Vastgoedontwikkeling, welke ook de door u weergegeven interesse bevestigde. [N] heeft [L] in 2005 verlaten en als zondanig heeft het proces enige vertraging opgelopen. Tevens dienden een aantal zaken te worden uitgezocht met betrekking tot onder andere en met name de bodemsituatie, Uiteindelijk hebben diverse gesprekken, onder andere in gezamenlijkheid met verkoper, [L] Vastgoedontwikkeling alsmede uw persoon geleidt tot een definitieve afronding en een verkoop van het totale perceel van onze opdrachtgever aan [L] Vastgoed Ontwikkeling. U heeft zelf de zaken met [L] afgewikkeld."
    
    2.16. Op verzoek van eiseres hebben twee medewerkers van [L] een verklaring over de gang van zaken bij de aankoop van de grond afgelegd. De verklaringen zijn afgedrukt op briefpapier van [L]. De (identieke) tekst van beide verklaringen is door eiseres opgesteld. Op 28 en 30 januari 2008 hebben de heren [O] (hoofd vastgoedontwikkeling) en [AA] (manager vastgoedontwikkeling) de volgende tekst voor akkoord getekend:
    
    
      "Onvoorwaardelijke bevestiging mondelinge overeenkomst 2004:
      - Wij bevestigen hierbij, dat wij de grond "[G]" hebben gekocht - met de verplichting van [F] en [G] - om ca. 5000 m² door te leveren voor een prijs van € 70,35 aan [X] BV en [H] BV;
      - Wij bevestigen hierbij, dat wij bekend waren met het feit dat [X] BV deze grond aankocht ten behoeve van het gebruik van de HIR-reserve en verhuur aan [H] BV;
      - Wij bevestigen hierbij, dat wij in het project "[G]" tientallen keren contact hebben onderhouden met [B] als belanghebbende ten behoeve van [X] BV."
    
    
    
    3.	Geschil
    
    In geschil is of verweerder ter zake van de grond aan de [b straat 1] de afboeking van de herinvesteringsreserve (€ 65.556) terecht heeft geweigerd. De afboeking van de herinvesteringsreserve op de aanschafwaarde van de vakantiewoning en de correctie van de aankoopkosten (€ 1.777) zijn niet in geschil.
    
    Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Wettelijk kader
    
    De regeling van de herinvesteringsreserve is neergelegd in artikel 3.54 van de Wet IB 2001. Door de schakelbepaling van artikel 8, eerste lid, van de Wet Vpb geldt dit artikel ook voor de vennootschapsbelasting.
    
    Het eerste lid van artikel 3.54, van de Wet IB 2001 bepaalt dat de bij vervreemding van een bedrijfsmiddel genoten winst gereserveerd kan worden en blijven ter vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- en voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst van het vervreemde bedrijfsmiddel bestaat.
    
    
      Het vijfde lid van genoemd artikel bepaalt dat een herinvesteringsreserve uiterlijk in het derde jaar na het jaar waarin de reserve is ontstaan, in de winst wordt opgenomen, behalve voorzover:
      a. in verband met de aard van de aan te schaffen of voort te brengen bedrijfsmiddelen een langer tijdvak is vereist of 
      b. de aanschaffing of voortbrenging, mits daaraan een begin van uitvoering is gegeven, door bijzondere omstandigheden is vertraagd. 
    
    
    4.2. Beoordeling
    
    Uit het eerste en vijfde lid van artikel 3.54 van de Wet IB 2001 volgt naar het oordeel van de rechtbank dat beslissend is of de aanschaffing of voortbrenging van het vervangende bedrijfsmiddel binnen de wettelijke driejaarstermijn heeft plaatsgevonden. Van aanschaffing en voortbrenging in het kader van de regeling van de herinvesteringsreserve is naar het oordeel van de rechtbank sprake als verplichtingen worden aangegaan ter zake van de aanschaffing van een bedrijfsmiddel of voortbrengingskosten worden gemaakt ter zake van een bedrijfsmiddel. De rechtbank sluit hiervoor aan bij de regeling voor de investeringsaftrek als bedoeld in artikel 3.43 van de Wet IB 2001.
    
    Uit de voor de investeringsaftrek gewezen jurisprudentie blijkt dat van het aangaan van verplichtingen ter zake van de verwerving van een bedrijfsmiddel sprake is na het totstandkomen van een overeenkomst, waarbij de belastingplichtige tegenover de bedongen levering van een bedrijfsmiddel een verplichting tot betaling heeft aanvaard (HR 22 maart 1961, BNB 1961/160). Beslissend is of er een betalingsverplichting is ontstaan (HR 9 januari 1985, BNB 1985/141). 
    
    De bewijslast dat sprake is van het tijdig aangaan van verplichtingen of het tijdig maken van voortbrengingskosten rust op eiseres.
    
    Onder verwijzing naar de onder de feiten opgenomen overeenkomst tussen eiseres en [H] BV en de verklaringen van bij de verkoop betrokken partijen, stelt eiseres zich op het standpunt dat zij terzake van de aanschaf van de grond in 2004 een obligatoire overeenkomst heeft gesloten onder de opschortende voorwaarde van afgifte van een schone-grond verklaring. Ter zitting heeft de directeur van eiseres verklaard dat hij in het jaar 2004 met alle andere betrokken partijen ([G], [L], [F] en [H] BV) aan tafel heeft gezeten en dat toen overeenstemming is bereikt over de verkoop van de grond aan eiseres. 
    
    Verweerder stelt zich op het standpunt dat in het jaar 2004 geen verplichtingen door eiseres zijn aangegaan met betrekking tot aankoop van de grond.
    
    De rechtbank stelt voorop dat de omstandigheid dat sprake is van het aangaan van een overeenkomst onder opschortende voorwaarde, geen beletsel hoeft te zijn om te kunnen spreken van het aangaan van verplichtingen in bovenvermelde zin. 
    
    De rechtbank acht eiseres er echter niet in geslaagd aannemelijk te maken dat in het jaar 2004 (al of niet onder opschortende voorwaarde) betalingsverplichtingen zijn aangegaan met betrekking tot de aankoop van de grond. Naar het oordeel van de rechtbank is wel aannemelijk dat eiseres in het jaar 2004 nog wilde investeren teneinde haar resterende herinvesteringsreserve te benutten (door een gedeelte van de grond die [H] BV nodig had voor het bouwen van een bedrijfspand te kopen en vervolgens aan haar te verhuren) en dat de betrokken partijen in 2004 tegenover elkaar de intentie en de verwachting hadden uitgesproken om er samen uit te komen. Niet aannemelijk is evenwel dat eiseres zich tot betaling van een overeengekomen koopsom had verplicht. In dit verband acht de rechtbank het volgende van belang.
    
    
      a.	Uit de gedingstukken blijkt dat verkoper [G] slechts het gehele terrein wilde verkopen. Uiteindelijk heeft [G] het gehele terrein in het jaar 2006 aan [L] geleverd. Op geen enkele wijze is aannemelijk geworden dat in het jaar 2004 al kopers voor het geheel waren gevonden, waardoor het niet aannemelijk is dat [G] zich in dat jaar al voor een gedeelte van het terrein jegens eiseres en [H] BV heeft willen binden. 
      b.	Noch met [G], noch met [L], is in 2004 een schriftelijke overeenkomst of intentieverklaring opgemaakt. Uit de in januari 2008 opgemaakte verklaringen van de medewerkers [O] en [AA] van [L] volgt evenmin dat met deze vennootschap in 2004 bindende afspraken zijn gemaakt. In de eerste plaats is van belang dat in het jaar 2004 de besprekingen namens [L] niet door deze heren, maar door de heer [N] werden gevoerd (zie de verklaring van [F] hierover). Bovendien verklaren zij weliswaar dat [L] de grond van [G] heeft gekocht met de verplichting daarvan 5.000 m² door te verkopen aan eiseres en [H] BV, maar niet blijkt wanneer [L] zelf de betreffende grond heeft gekocht en wanneer deze veronderstelde verplichting tot doorlevering aan eiseres is ontstaan. 
      c.	De overeenkomst tussen eiseres en [H] BV van 29 december 2004 en de betalingen van € 100 per maand door [H] BV aan eiseres bevestigen weliswaar het voornemen van deze partijen tot verhuur van een door eiseres aan te kopen stuk grond ter grootte van 1.000 m² over te willen gaan, maar geven geen inzicht in het aangaan van verplichtingen ter zake van de aankoop van de grond. Nog afgezien van de omstandigheid dat de verkopers van de grond ([G] en later [L]) niet bij deze overeenkomst zijn betrokken en deze dus niets zegt over de feitelijke rechtsverhouding tussen eiseres en die partijen, staat in deze overeenkomst slechts dat eiseres het naastgelegen preceel grond kan kopen, en niet dat eiseres die grond al heeft gekocht.
      d.	Eiseres claimt dat zij in het jaar 2004 grond heeft gekocht. Uit de gedingstukken blijkt dat het om 1.000 m² zou gaan tegen een prijs per m² van € 70,35 (informatiebrochure) of € 71,00 (overeenkomst met [H]). De verkoper daarbij was [G]. In 2007 wordt aan eiseres uiteindelijk door [L] een perceel met een omvang van 727 m² geleverd tegen een prijs van € 100 per m2. Deze extra kosten en het verschil in oppervlakte zijn echter vreemd als er al een definitieve koopovereenkomst zou zijn gesloten. Ook de verkopende partij is veranderd. Uit de verklaring van eiseres ter zitting volgt dat dit verschil samenhangt met de wens van eiseres niet meer dan een bedrag van ongeveer € 70.000 - zijnde globaal de omvang van het restant van de herinvesteringsreserve - te investeren. De rechtbank leidt hieruit af dat de contractspartijen ultimo 2004 nog niet definitief bekend waren en dat het voorwerp van de overeenkomst op dat tijdstip nog niet voldoende bepaalbaar was om van een verplichting te kunnen spreken. 
      e.	Tenslotte wijst de rechtbank op de verklaring van [F] van 18 januari 2008. Hierin is opgemerkt dat de verkoper slechts het gehele terrein in één transactie wilde verkopen en dat door het vertrek van [N] bij [L] in 2005 en de noodzaak nog een aantal onderwerpen (waaronder de bodemsituatie) nader uit te zoeken het proces enige vertraging heeft opgelopen. Hieruit valt naar het oordeel van de rechtbank eveneens af te leiden dat ultimo 2004 nog geen verplichtingen waren aangegaan.
    
    
    De rechtbank concludeert dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij in 2004 met betrekking tot de aankoop van de grond juridisch afdwingbare verplichtingen is aangegaan. De omstandigheid dat wel een soort gentlemen’s agreement was gesloten dat het project op enigerlei wijze zou doorgaan, is daarvoor niet voldoende.
    
    4.3. Vertraging door bijzondere omstandigheden
    
    Ingevolge het vijfde lid van artikel 3.54 Wet IB hoeft de reserve nog niet aan de winst te worden toegevoegd als de aanschaffing of voortbrenging van het bedrijfsmiddel, mits daaraan een begin van uitvoering is gegeven, door bijzondere omstandigheden is vertraagd.
    
    Voorzover eiseres zich beoogt beroept op de aanwezigheid van bijzondere omstandigheden die uitstel van winstneming rechtvaardigen, overweegt de rechtbank als volgt. 
    
    De rechtbank acht aannemelijk dat de vertraging in de uitvoering van het investeringsvoornemen van eiseres is ontstaan door (a) de wens van verkoper [G] om alleen het totale perceel te verkopen en de noodzaak om daartoe (naast eiseres en [H] BV) andere belangstellenden te zoeken, (b) door een vergelijkbare wens van projectontwikkelaar [L] en (c) door de noodzaak tot nader onderzoek naar de mogelijke vervuiling van de grond. Deze omstandigheden waren eiseres bekend in maart 2004 toen zij de beschikking kreeg over de door [F] toegezonden projectinformatie. Naar het oordeel van de rechtbank is de vertraging die aan dergelijke oorzaken bij de herontwikkeling van industrieterrein is toe te rekenen voorzienbaar en kan deze daarom niet als een bijzondere omstandigheid, als hiervoor bedoeld, worden aangemerkt.
    
    4.4. Wijziging standpuntbepaling verweerder
    
    In het controlerapport is opgenomen dat eiseres in 2004 een overeenkomst onder opschortende voorwaarde heeft gesloten. Hieraan verbindt de controlemedewerker de conclusie dat er geen sprake is van het aangaan van verplichtingen. Vanaf de bezwaarfase heeft verweerder echter zijn standpunt in die zin gewijzigd, dat hij betwist dat er in 2004 een overeenkomst onder opschortende voorwaarde is aangegaan. Eiseres meent dat deze wijziging van het standpunt van verweerder in strijd is met het rechtszekerheidsbeginsel en vertrouwensbeginsel. 
    
    De rechtbank acht de genoemde beginselen niet geschonden. Zowel in het controlerapport als in de uitspraak op bezwaar en in beroep neemt verweerder het standpunt in dat geen sprake is van het aangaan van verplichtingen in het jaar 2004. Verweerder heeft - behoudens bijzondere omstandigheden waarvan niet is gebleken - het recht in de loop van de procedure de (motivering van) zijn standpunt wijzigen, mits eiseres niet in haar procesbelangen wordt geschaad. Verweerder is al in de bezwaarfase afgeweken van het standpunt dat in het controlerapport was opgenomen. Eiseres is hiermee dus al lange tijd bekend en heeft ook de gelegenheid gehad om daarop te reageren. Van strijd met de goede procesorde is geen sprake. Ook leidt een gewijzigd standpunt van verweerder, anders dan eiseres meent, niet tot een positieverslechtering van eiseres, nu het bedrag van de aanslag niet wordt verhoogd. 
    
    Gelet op het vorenstaande is het beroep van eiseres ongegrond. De vraag of de grond een zelfde economische functie heeft als het vervreemde bedrijfsmiddel (grond en opstal) kan daarom buiten beschouwing blijven.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
     
    6.	Beslissing
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. I. Linssen, rechters, bijgestaan door drs. R.P.M. Lemmen, griffier.
    
    
    De griffier,						De voorzitter,
    
    
    Uitgesproken in het openbaar op: 23 juni 2009
    
    
    
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
    
    Rechtsmiddel
    
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.