ECLI:NL:GHLEE:2012:BV3433, Gerechtshof Leeuwarden, 31-01-2012, BK 10/00277 Inkomstenbelasting
Gerechtshof Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2012-01-31 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen:
        - Heeft belanghebbende resultaat uit overige werkzaamheden in de vorm van provisie genoten?
        - Indien belanghebbende resultaat uit overige werkzaamheden heeft genoten, heeft de Inspecteur dit resultaat dan juist  
          berekend en meer in het bijzonder, heeft hij de genoten provisie tot de juiste bedragen berekend (dubbeltelling)?
        - Is belanghebbende ter zake van het niet vermelden van de provisie in de aangifte IB/PVV 2004 te kwader trouw als bedoeld 
          in artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelasting?
        - Beroept de Inspecteur zich terecht op omkering en verzwaring van de bewijslast?

GERECHTSHOF LEEUWARDEN
      Sector belastingrecht
    
    
    
      nummers 10/00277, 10/00278 en 10/00279
      uitspraakdatum: 31 januari 2012
    
    
    
    Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X te Z (hierna: belanghebbende)
    
    tegen de uitspraken van de rechtbank Leeuwarden van 12 oktober 2010, nummer AWB 09/1145 en 09/1146, in het geding tussen belanghebbende en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1	Aan belanghebbende is over het jaar 2002 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 60.634 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.296. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 2.048.
      1.2	Aan belanghebbende is over het jaar 2003 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 122.785 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.911. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 8.532.
      1.3	Aan belanghebbende is over het jaar 2004 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 122.058 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.803. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 6.296.
      1.4	Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij zijn uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.
      1.5	Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraken van 12 oktober 2010 ongegrond verklaard.
      1.6	Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
     
    
      1.7	Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
      1.8	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 november 2011 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, bijgestaan door haar echtgenoot A (hierna: A) en mr. B, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede mr. C namens de Inspecteur.
      1.9	Belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd.
      1.10	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.	De vaststaande feiten
    
    
      Algemeen
      2.1	Belanghebbende, zelfstandig hypotheekadviseur, is gehuwd met A, gepensioneerd schade-inspecteur. 
      2.2	Tegen belanghebbende en A is omstreeks 2006 een strafrechtelijk onderzoek ingesteld. Zij werden verdacht van betrokkenheid bij een piramidefraude. Hoofdverdachte van deze piramidefraude was D (hierna: D). D werd ervan beticht ongeveer 1440 mensen te hebben gedupeerd. De gedupeerden stellen dat zij ongeveer € 127.000.000 van D te vorderen hebben.
      2.3	D is wegens oplichting, bedrieglijke bankbreuk, valsheid in geschrifte, opzettelijke overtreding van artikel 82 van de Wet toezicht kredietwezen en het medeplegen van witwassen veroordeeld tot een onvoorwaardelijke gevangenisstraf van 4 jaar en 9 maanden (Hoge Raad 17 februari 2009, nr. 07/12683, LJN BG7749).
      2.4	Het beroep in cassatie van D was gericht tegen een arrest van het gerechtshof te Amsterdam van 20 juli 2007, nummer 23-003893-06, LJN BB0037. Het gerechtshof te Amsterdam heeft over de werkzaamheden van D onder andere het volgende vastgesteld:
      “De verdachte heeft binnen een relatief korte periode een groot aantal overeenkomsten van geldlening afgesloten met een groot aantal personen. Aan deze overeenkomsten lagen hoge rendementen ten grondslag die aanvankelijk ook werden uitbetaald aan de uitleners. Deze hoge rendementen kon de verdachte realiseren doordat hij het geld, naar eigen zeggen, belegde of in de valutahandel gebruikte. De verdachte bouwde aldus in de loop der jaren een reputatie op van betrouwbaarheid. (…) de verdachte (heeft) een groot aantal personen bewogen tot afgifte van geldbedragen. De verdachte hield de illusie dat het mogelijk was zulke hoge rendementen te realiseren in stand door een deel van de inleggers met de geleende gelden de beloofde rendementen uit te betalen. Aldus werd bij hen een onjuiste voorstelling van zaken opgewekt op grond waarvan ze aan hem daadwerkelijk gelden beschikbaar stelden na aldus te zijn misleid. Hij verzweeg dat in wezen sprake was van 'rondpompen' van gelden. 
      (…)
      Bij dit alles heeft de verdachte tevens gebruik gemaakt van zogenaamde tussenpersonen, veelal mensen die zelf gelden hadden 'belegd' bij de verdachte en die al dan niet op verzoek van de verdachte derden bewogen eveneens bij verdachte te 'beleggen'. De verdachte heeft niet op enig moment aan deze tussenpersonen te kennen gegeven dat zij zich dienden te onthouden van het aanwerven van nieuwe beleggers. Integendeel, verdachte heeft de door de vele inleggers direct of indirect aan hem uitgeleende gelden geaccepteerd, 'rondgepompt' en aldus een grote beleggingspiramide geconstrueerd. De verdachte wist, althans kon weten hoe groot deze piramide was geworden, immers de ingelegde gelden werden vrijwel geheel gestort op de zogenoemde en/of rekening, waarvan de bankafschriften bij de verdachte binnenkwamen. "
    
    
    
      2.5	Belanghebbende en A zijn strafrechtelijk vervolgd. Het Openbaar Ministerie stelt dat zij als tussenpersonen van D hebben gefungeerd en in die hoedanigheid provisie hebben genoten. De verdenking tegen belanghebbende, A en andere tussenpersonen houdt in dat zij het als tussenpersoon van D genoten voordeel niet (juist) in hun belastingaangiften hebben verantwoord. Bij de stukken bevinden zich het proces-verbaal nummer PV/001 van de FIOD waarin een samenvatting is gegeven van de bevindingen van het strafrechtelijke onderzoek naar belanghebbende (hierna: PV) en het proces-verbaal van het strafrechtelijke onderzoek naar A (hierna: PV A).
      2.6	Belanghebbende en A hebben voor het eerst in augustus/september 2000 geld ingelegd bij D. Zij kenden D via E. E verzorgde de administratie voor D. Na het overlijden van E op 24 juli 2002 heeft D belanghebbende en A gevraagd de administratie voor hem te gaan verzorgen. Zij zagen daarvan af waarna de broer van E, F, per 1 september 2002 de administratie voor D heeft georganiseerd en bijgehouden. 
      2.7	Bij het FIOD-onderzoek is gebleken dat ook schuldbekentenissen van D op naam staan van de dochter van belanghebbende, G, de zoon van belanghebbende, H, en haar twee kleinkinderen, I en J.
      2.8	In het kader van het strafrechtelijk onderzoek heeft de FIOD alle schuldbekentenissen en geldstromen onderzocht tussen D enerzijds en belanghebbende, hun familie en vrienden anderzijds. De FIOD heeft de bedragen van schuldbekentenissen en uitkeringen waar geen aantoonbare geldstortingen door belanghebbende of verrekeningen met aflossingen van schuldbekentenissen tegenover stonden, aangemerkt als provisie van D voor belanghebbende. Over de jaren 2002 tot en met 2004 betreft dat voor belanghebbende de volgende bedragen:
       	belanghebbende 	familie 	vrienden 	Totaal 
      2002 	 	 		 
      1-3-2002		9.075
      1-3-2002		2.380
      1-6-20022 	 	 10.000 	 	 
       	 	 21.455 		 21.455 
    
     
    
      2003 	 	 	 	 
      1-2-2003 	5.880
      26-2-2003 	5.000 	 	 
      1-3-2003 	 	20.000 	 	 
      1-3-2003 		8.750 	 	 	 
      1-3-2003 		11.250
      1-3-2003	9.286
      1-6-2003	24.147 	 	 	 
      1-10-2003 	   7.050 	          	 	 
       	51.363 	40.000 	 	91.363 
      2004 	 	 	 	 
      16-3-2004 	 		18.000 	 	 
      16-3-2004 	 		18.000 	 	 
      17-3-2004 	 		18.000 	 	 
      1-8-2004 	 	8.850 	 	 
      16-9-2004 		         	 18.980 	 	 
       	 	8.850 	72.980 	81.830 
    
    
    
      2.9	In de strafrechtelijke procedure tegen belanghebbende en A heeft de politierechter van de rechtbank te Groningen in zijn uitspraken van 16 december 2010 de officier van justitie niet ontvankelijk verklaard voor het tenlastegelegde van de aangiften IB/PVV over de jaren 2002 en 2003. Belanghebbende en A zijn vrijgesproken van het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van de aangifte IB/PVV over het jaar 2004. De politierechter heeft bewezen verklaard dat belanghebbende en A de aangiften IB/PVV over het jaar 2004 onjuist hebben gedaan (artikel 68, lid 2, aanhef en onder a van de AWR). Tegen deze uitspraak heeft de Advocaat-Generaal hoger beroep ingesteld. 
      Werkzaamheden
      2.10	Over de aard en de omvang van de werkzaamheden die door belanghebbende en A voor D zijn verricht, is het volgende verklaard.
      2.11	Door belanghebbende is in het kader van het FIOD-onderzoek dienaangaande verklaard: 
      “Telkens als wij iemand aanbrachten voor deelneming werd die persoon op de lijst gezet. Dus mensen, die ik aanbracht werden op de lijsten van mij bijgezet en mensen die door A werden aangebracht op zijn lijst.” (PV, blz. 5)   “Over de contracten werd gesproken tegen de tijd dat een contract afliep. Dat betrof dan ruim honderd mensen op het laatst. (…) Ik had er wel wat werk aan. Maandelijks had ik gemiddeld met zo’n tien mensen contact hierover. Dit deed ik op één dag in de week. Al met al nam het toch meer tijd in beslag dan ik wilde. Het werd allemaal te groot.” (PV, blz. 5)   “Ik bezocht zelf ook wel mensen in het kader van de inleggen. Dit zag ik als kennismakingsgesprekken met mensen die zelf al deelnemer waren. Uitleg over de inleg deed ik in principe altijd per telefoon, Ik denk dat in 5% van alle gevallen dit in een persoonlijk gesprek is geweest rond de tafel.” (PV, blz. 5)
      2.12	Door A is het volgende verklaard over de door hem voor D verrichte werkzaamheden: 
      “Ik noem mij meer een vrijwilliger. (...) Mijn werkzaamheden bestonden uit het begeleiden van mij bekende klanten. Van nieuwe klanten gaf ik de naam, adres en woonplaats door aan F. De te behalen percentages, indien ze veranderden, van nieuwe beleggingen kreeg ik door van D, welke percentages ik weer doorgaf aan de klanten. (…) Door de klanten kon niet worden onderhandeld over de hoogte van de percentages.” (PV A, blz. 5)
    
    
    
      2.13	In het hoorgesprek hebben belanghebbende en A op vragen van een medewerker van de Belastingdienst, K, het volgende geantwoord:
      “Mw K geeft aan dat uit de door dhr. A en [belanghebbende] afgelegde verklaringen is gebleken dat de werkzaamheden minimaal gedurende gemiddeld één dag per week werden uitgeoefend.
      Dhr. A verklaart dat dat wat hem betreft wel klopt. Hij bezocht ook seminars e.d.
      [Belanghebbende] geeft aan dat zij er minder dan één dag in de week mee bezig was.” (verslag hoorgesprek, blz. 2)
      “Mw. K geeft aan dat de beleggers ook actief door A en [belanghebbende] werden benaderd aan de hand van de door F geleverde lijsten. Dhr. A en [belanghebbende] verklaren dat dit klopt.” (verslag hoorgesprek, blz. 3)
      Provisies
      2.14	De FIOD heeft onder andere onderzocht of D direct of indirect vergoedingen aan belanghebbende en A heeft doen toekomen. Daarover is het volgende verklaard.
      2.15	Door belanghebbende is in het kader van het FIOD-onderzoek dienaangaande verklaard: 
       “Ik heb geen provisie ontvangen. Ik bedoel dat ik naast mijn rendement geen enkele vergoeding onder welke benaming dan ook heb ontvangen van of namens D”(PV, blz. 8)
      “Het enige wat wij kregen was een iets hoger rendementspercentage ten opzichte van de anderen. Wij hadden hierom nooit gevraagd. Dit heeft D ons toegezegd. Ik denk dat we vanaf 2002 al een hoger rendement ontvingen.” (V1/00, pagina 6; PV, blz. 49)
      2.16	A heeft het volgende verklaard over het al of niet verkrijgen van provisies voor de voor D verrichte werkzaamheden:
    
    
    
      “Ik heb geen provisie ontvangen. Al het geld dat ik heb ontvangen van D komt voort uit rendementen van schuldbekentenissen.” (PV A, blz. 37)
      “Ik heb van Dg nooit contant geld gekregen, ook geen geld dat ik moest uitbetalen aan inleggers.” (PV A, blz. 44)
      2.17	A heeft over het hogere rendement verklaard:
      “D kan zo veel zeggen. De 2% extra rendement op inleg is niet waar. (…) Ik kreeg de laatste maanden 5 % omdat ik tegen D had gezegd dat ik ermee wilde stoppen.” (PV A, blz. 25)
      2.18	 D heeft verklaard:
      “Ik wist dat zowel A als [belanghebbende] provisie kregen voor hun bemoeienissen met mijn privé beleggingen (…). De hoogte ervan weet ik niet. Dat werd geregeld door F en A en [belanghebbende]. De manier waarop de provisie werd uitbetaald weet ik niet. F regelde dit allemaal.” (PV A, blz. 16)
      “Ik weet dat A zijn provisie in Zwitserland in Basel op een bankrekening heeft gezet.” (PV A, blz. 25)
      “De fictieve leningen moeten een opeenstapeling zijn van de provisie van A en [belanghebbende].”(PV A, blz. 25)
       “Als er geen lening aan ten grondslag ligt is het gewoon blanco overgemaakt. (…) U vraagt mij wat het bedrag van € 36.000,- dan is. Het zal dan vermoedelijk provisie zijn. Alle bedragen die uit zijn betaald en waar geen lening aan ten grondslag ligt zijn provisie betalingen.” (PV A, blz. blz. 20)
      “Hetzelfde verhaal als bij A. Het zou kunnen dat [belanghebbende] middels leningen zonder stortingen haar provisie van mij heeft genoten. A gaf mij middels een lijstje door welke provisie [belanghebbende] nog te vorderen had van mij. Ook hier werd dan voor het te vorderen provisie een schuldbekentenis opgemaakt door F en ik ondertekende de schuldbekentenis, Het gebeurde ook wel eens dat ik al een blanco schuldbekentenis had ondertekend en dan vulde F de schuldbekentenis verder in met het bedrag van de te vorderen provisie en een rentepercentage over de looptijd.” (PV, blz. 8)
      Ook voor [belanghebbende] geldt dat ik blanco schuldbekentenissen heb getekend en dat F verder alles regelde.” (PV, blz. 36)
      2.19	F heeft verklaard:
      “Er bestond een provisie regeling voor de tussenpersonen toen ik de boel heb overgenomen van mijn broer. (…) In die tijd werd er 10% commissie over nieuw ingelegd geld uitbetaald en daarnaast was er sprake van een vervolgcommissie. (…) Ik herinner me nog heel goed, in de herfst van 2002, een discussie tussen A enerzijds en ik anderzijds. Het ging om de vervolgcommissie. Volgens A was de vervolgcommissie identiek aan de commissie voor nieuw geld. Ik heb gezegd dat dit niet logisch was.”(PV A, blz. 15)
      Ten aanzien van de leningen zoals die in de database zijn opgenomen van de heer L en de heer M het volgende; deze leningen hebben in werkelijkheid niet plaatsgevonden. Er zal dus ook geen bijbehorende bankafschrift (Hof: van de storting) gevonden kunnen worden. Beide leningen zijn fictief. De uitbetalingen van deze leningen werden door de heer A verrekend met de commissietegoeden van hem bij de heer D.” (PV A, blz. 25)
      “In de periode voordat A een nieuwe auto wilde kopen heeft A met D overlegd. A wilde dat Dg zijn nieuwe auto zou financieren. Op deze manier wilde A een gedeelte van zijn provisie verrekenen. Ik heb dit gehoord van A zelf. (…) D wilde echter het geld niet contant geven aan A. D vond het bedrag te groot om contant te verstrekken. Vlak voordat A de auto heeft gekocht heeft A een groot bedrag overgemaakt gekregen op zijn bankrekening. (…) Dit bedrag zal zijn verrekend uit zijn provisie tegoed.” (PV A, blz. 21)
       “In het voorjaar van 2003 heb ik € 30.000 in contanten van de en/of-rekening gehaald, een en ander met toestemming van D. De bestemming was € 15.000 commissie voor mijzelf, € 7.500 commissie voor A en € 7.500 voor [belanghebbende] Die € 7.500 heb ik dus inderdaad aan hen overhandigd en werd door hen verrekend met commissietegoeden bij D.” (PV, blz. 26)
      Stortingen in contanten
      2.20	De FIOD heeft geconstateerd dat D bedragen heeft uitgekeerd aan belanghebbende waaraan geen voorafgaande stortingen bij D hebben plaatsgevonden. Over de stortingen die zijn gedaan voor de bij D afgesloten leningen, heeft belanghebbende het volgende verklaard:
      “Ik heb wel eens contant geld aan E gegeven. (…) Het geld wat in de oude sok zat heb ik in 2000 aan E gegeven ter belegging bij D.” (PV, blz. 48)
      2.21	A heeft op 11 oktober 2005 in het strafrechtelijk onderzoek naar D het volgende verklaard:
      “De gelden werden per bank of giro overgemaakt. Nooit contant.” (PV A, blz. 36)
      2.22	A heeft in het strafrechtelijk onderzoek naar door hem gepleegde strafbare feiten in 2006 verklaard:
      “Ja, ik heb D zelf contant geld in zijn handen gegeven voor schuldbekentenissen op mijn eigen naam” (PV A, blz. 44)
      “U vraagt mij of alles via de bankrekening is gelopen. Dat denk ik niet. Ik weet niet meer wat ik aan E contant heb gegeven. (…) Ik had altijd wel een potje met contant geld in huis. Je praat dan over een bedrag van € 10.000. (…) U vraagt mij of ik aan F wel een contant geld heb gegeven ter belegging. Nee dat heb ik niet. U vraagt mij of ik wel eens aan D contant geld heb gegeven ter belegging. Ja, dat heb ik wel.”(PV A, blz. 36)
      “U vraagt mij naar de eerste keer dat ik in 2000 geld heb uitgeleend aan D. (…) Ik meen mij te herinneren dat ik in fl 25.000 heb ingelegd bij D via E. U vraagt naar de looptijd en het tarief van deze lening. Ik weet dat niet precies meer. Het was een behoorlijk hoog percentage. Over de looptijd kan ik niets zeggen. Het zal langer als een maand zijn geweest. Ik denk dat de periode 3 maanden of een half jaar was.” (PV A, blz. 36)
      2.23	De FIOD heeft geconstateerd dat op de bankrekening van D met het nummer 00.00.00.000 drie kasstortingen voorkomen waarbij de naam van belanghebbende is vermeld te weten:
      Datum	Bedrag
      11 oktober 2000	€	11.345	(fl.	25.000)
      13 januari 2001	€	4.084	(fl.	9.000)
      17 januari 2001	€	7.714	(fl.	17.000) 
      2.24	Belanghebbende heeft bij de FIOD een overzicht overgelegd, waaruit volgt dat zij de volgende bedragen in contanten bij D heeft gestort:
      Datum	Bedrag
      1 juni 2000	€	9.076	(fl.	20.000)
      1 september 2000	€	11.345	(fl.	25.000)
      1 september 2000	€	13.613	(fl.	30.000)
      1 december 2000	€	8.622	(fl.	19.000) 
      2.25	Bij het hoorgesprek van 12 maart 2009 heeft belanghebbende aan de Inspecteur een overzicht overgelegd, waarin diverse stortingen in contanten aan E en D staan vermeld. Volgens dit overzicht zou belanghebbende de volgende bedragen in contanten hebben ingelegd:
      Datum	Bedrag	Bij
      2000	€	13.613	(fl.	30.000)	E
      2000	€	8.622	(fl.	19.000) 	E
      2001	€	7.714	(fl.	30.000) 	E
      1 maart 2002	€	9.075			E
      1 februari 2003	€	5.880			D	 
      2.26	Als bijlage bij de motivering van het beroepschrift bij de Rechtbank heeft belanghebbende een ander overzicht overgelegd. In dit overzicht, dat eind 2008/begin 2009 door A is opgesteld, is vermeld dat belanghebbende de volgende bedragen in contanten heeft ingelegd:
    
     
    
      Datum	Bedrag
      1 oktober 2000	€	11.345	(fl.	25.000)
      1 november 2000	€	8.622	(fl.	19.000)
      1 december 2000	€	13.613	(fl.	30.000)
      17 januari 2001 	€ 	6.353		(fl.  14.000)	
      Ter toelichting op laatstgenoemd overzicht zijn vier schuldbekentenissen overgelegd van 26 februari 2003 en 15 september 2003. Desgevraagd heeft A ter zitting opgemerkt, dat de andere schuldbekentenissen niet meer in het bezit van belanghebbende waren en dat hij zich de inleg, de looptijd en de percentages nog kon herinneren. 
      2.27	D heeft dienaangaande verklaard:
      “Ik heb geen contant geld ontvangen en/of gegeven aan A. (…) Als ik al ooit contant geld heb gegeven aan A is dat nooit meer geweest dan een keer drie of vier duizend. (…) Ik had hoogstens 1000 op zak.” (PV A, blz. 41)
      Ik heb geen contant geld ontvangen van [belanghebbende].” (PV, blz. 36)
      2.28	F heeft over de contante geldstromen tussen D en belanghebbende het volgende opgemerkt:
      “Als D zegt dat hij nooit een dubbeltje contant met A heeft uitgewisseld dan spreekt D niet de waarheid. A heeft mij verteld dat hij wel contant geld heeft gekregen van D. A heeft mij over het contante geld verteld in de jaren 2003 en 2004.” (PV A, blz. 45)
      2.29	In haar aangifte IB/PVV voor het jaar 2001 heeft belanghebbende voor zowel 1 januari 2001 als 31 december 2001 aangegeven dat zij geen contant geld bezat. (PV A 41/42)
      Uitkeringen via vrienden
      2.30	Vriendinnen van belanghebbende hebben bedragen op hun bankrekening ontvangen die afkomstig zijn van de bankrekening van D. De FIOD heeft naar deze uitkeringen en de daaraan ten grondslag liggende schuldbekentenissen onderzoek gedaan en stelt dat voor deze schuldbekentenissen geen stortingen hebben plaatsgevonden en dat de stortingen ook niet verrekend zijn met aflossingen van eerdere schuldbekentenissen.
      2.31	Belanghebbende heeft daarover verklaard:
      Ik herinner mij nu dat ik dit geld heb laten uitbetalen via vriendinnen. (…) Ik heb mijn eigen leningen aan D opgesplitst. Ik heb een gedeelte op eigen naam gehouden en ik heb een gedeelte van deze leningen op naam laten stellen van een vriendin. (…) Nadat deze leningen op naam van mijn vriendinnen afliepen werd er natuurlijk ook uitbetaald op rekening van de vriendin. De vriendinnen namen dan op mijn verzoek het geld contant van hun rekening op en gaven dit geld contant aan mij.(…) Ik heb de namen en de rekeningen van de vriendinnen maar één keer gebruikt. Het contante geld heb ik vervolgens gestort op mijn Zwitserse bankrekening.” (PV, blz. 24) 
      2.32	Naast de drie door belanghebbende genoemde personen heeft N, het volgende verklaard over de ontvangst op haar bankrekening van een bedrag van € 18.000 van D:
      “ Zo’n drie jaar geleden kwamen [belanghebbende] en A bij mij met het verzoek of ik een transactie voor hen wilde doen (…) Zij wilden dat er een bedrag op mijn rekening werd gestort van D wat ik aan haar contant moest geven. (…) Een aantal weken voordat het bedrag op mijn rekening werd gestort kwamen zij bij mij met het verzoek of ik dit voor hen wilde doen. Ik ben op hun verzoek ingegaan en een aantal weken later kreeg ik een bedrag op mijn rekening gestort. Ik heb dit even op mijn rekening laten staan en toen heb ik het contant opgenomen en aan [belanghebbende] contant gegeven.” (PV, blz. 31)
      Uitkeringen via familie
      2.33	De (klein)kinderen van belanghebbende hebben ieder (uitkeringen uit) vier schuldbekentenissen van D ontvangen, waarvan de FIOD niet heeft kunnen vaststellen dat daarop een storting of een verrekening met een eerdere schuldbekentenis heeft plaatsgevonden. F heeft over de schuldbekentenissen ten name van de (klein)kinderen verklaard, dat hij vrijwel zeker weet dat met de aflossingen daarvan provisies van D aan belanghebbende zijn verrekend. 
      2.34	O (de dochter van belanghebbende) heeft hierover verklaard:
      “Mijn man en ik hadden zelf niet zoveel geld en konden niet meer inleggen bij D. Mijn moeder wilde dat wij toch meer mee profiteerden van de beleggingsresultaten van D. Zij stuurde ons in de periode hierna nog een aantal maal een schuldbekentenis toe van D. Wij hebben voor deze schuldbekentenissen geen geld ingelegd.”(PV, blz. 37)
      2.35	F heeft verklaard over de schuldbekentenissen van de dochter en de kleinkinderen van [belanghebbende]:
      “Mocht u geen daadwerkelijke storting van [belanghebbende] of haar dochter en kleinkinderen in de bankafschriften kunnen vinden of als er volgens de database geen verrekening van een aflopende lening van [belanghebbende] heeft plaatsgevonden dan is er maar één mogelijkheid. Dan is er sprake van de verrekening van commissie.” (PV, blz. 35)
      2.36	D heeft verklaard:
      “Ook voor [belanghebbende] geldt dat ik blanco schuldbekentenissen heb getekend en dat F verder alles regelde.” (PV, blz. 36)
    
    
    
      Doen van aangifte
      2.37	Belanghebbende en A hebben gebruik gemaakt van de diensten van L bij het opstellen en indienen van hun aangiften IB/PVV. 
      2.38	Belanghebbende heeft verklaard:
      “We hadden veel geld ontvangen van D en wij wilden eigenlijk dat niemand dit geld zou zien.” (PV, blz. 23)
      “Ik dacht dat de fiscus deze rendementen wel als inkomsten zou gaan zien. Om dit te voorkomen heb ik een drietal vriendinnen benaderd en heb ze uitgelegd dat ik wilde voorkomen dat de fiscus mijn inkomsten van D als inkomen zou gaan zien. (…) Op deze wijze kon ik het geld buiten het zicht van de belastingdienst houden (…) U vraagt mij wie met het idee kwam dat de rendementen wel eens door de fiscus als inkomen konden worden gezien. Ik weet dat niet meer. Ik kan mij herinneren dat er door mensen over is gepraat.” (PV, blz. 24 en 25)
      2.39	A heeft over de fiscale gevolgen van de deelname aan het piramidespel het volgende opgemerkt:
      “Ik heb in 2004 geld naar Zwitserland gebracht. Dat heb ik gedaan omdat ik bang was dat op enig moment ik geen 1,2% belasting zou moeten betalen over mijn rendementen maar dat de Belastingdienst mijn rendement als andere inkomsten zou gaan zien.” (PV A, blz. 38)
      2.40	N, een van de vriendinnen van belanghebbende die van D een bedrag heeft ontvangen, heeft verklaard:
      “Anderhalf jaar geleden, in augustus 2005, is [belanghebbende] bij mij gekomen en zij heeft mij toen gevraagd of ik, als de FIOD zou komen, mijn mond wilde houden.” (PV, blz. 31)
      “[Belanghebbende] heeft mij gezegd dat ik de schuldbekentenis van 26 februari 2003 niet aan mijn accountant mocht geven. Ik heb daarom direct op de schuldbekentenis geschreven: “Niet naar accountant.””(PV, blz. 32)
      2.41	Belanghebbende heeft in een handgeschreven brief aan D het volgende geschreven:
      “F vertelde A en mij namelijk dat hij geld terug gestort heeft op een rekening. Natuurlijk blijft dat onder ons. Vandaar ook dat ik deze brief schrijf zodat er niets van in de computer is te vinden.” (PV blz. 9)
      2.42	D heeft over de werkwijze van A verklaard:
      “A schreef alles met de hand.” (PV A, blz. 41)
       Overige feiten
      2.43	Belanghebbende en A hebben in juli 2003 ieder een bankrekening geopend in Zwitserland, waarop zij in 2003 en 2004 bedragen hebben gestort. Belanghebbende stortte in 2003 € 7.500 en in 2004 € 45.000 op haar rekening. A heeft over deze bankrekening onder andere het volgende opgemerkt:
      “F is met het Zwitserse verhaal gekomen. (…) Ik dacht dat is wel leuk een appeltje voor de dorst als ik geld in Zwitserland op een bankrekening zet. (…) Ik weet dat het eigenlijk niet klopte. (…) U zegt mij dat u geen naam (Hof: op het rekeningafschrift van de Zwitserse bank) ziet staan. Inderdaad, maar het was geen nummerrekening. (…) De bedragen die ik contant heb gestort zijn schuldbekentenissen die uitgekeerd zijn. (…) U vraagt mij naar een contante storting op 01 juli 2003 van € 7.500,- op mijn Zwitserse bankrekening. Dat was ook een schuldbekentenis. Voor dat bedrag heeft F gezorgd.” (PV A, blz. 38/39)
      2.44	F is ook als verdachte aangemerkt en door de FIOD gehoord in deze strafzaak. F heeft onder andere het volgende verklaard:
      “Ik heb [belanghebbende] en A na mijn verhoor gebeld en heb hen verteld dat ik openheid van zaken heb gegeven. (…)” (PV, blz. 23)
      De officier van justitie heeft de strafzaak tegen F geseponeerd.
      2.45	D werd in 2005 failliet verklaard. Belanghebbende heeft een vordering van € 194.000 bij de curator ingediend, A een vordering van € 108.000.
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1	In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen:
      -	Heeft belanghebbende resultaat uit overige werkzaamheden in de vorm van provisie genoten?
      -	Indien belanghebbende resultaat uit overige werkzaamheden heeft genoten, heeft de Inspecteur dit resultaat dan juist berekend en meer in het bijzonder, heeft hij de genoten provisie tot de juiste bedragen berekend (dubbeltelling)?
      -	Is belanghebbende ter zake van het niet vermelden van de provisie in de aangifte IB/PVV 2004 te kwader trouw als bedoeld in artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelasting?
      -	Beroept de Inspecteur zich terecht op omkering en verzwaring van de bewijslast?
    
    
    
      3.2	Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
      3.3	Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
      3.4	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur en vernietiging van de navorderingsaanslagen en de heffingsrentebeschikkin¬gen.
      3.5	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraken van de Rechtbank.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    
      Resultaat uit overige werkzaamheden
      4.1	De Inspecteur heeft de onder 2.8 genoemde bedragen aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden. Hij stelt dat belanghebbende door het werven van nieuwe beleggers voor D en het verlenen van diensten bij het vrijvallen van schuldbekentenissen arbeid heeft verricht waarmee zij heeft beoogd voordeel te behalen, terwijl dit voordeel ook redelijkerwijs te verwachten was. De Inspecteur draagt hiervoor de bevindingen aan die zijn genoemd in het FIOD-rapport.
      4.2	 Belanghebbende erkent weliswaar enige activiteiten te hebben verricht doch betwist dat zij deze activiteiten ten gunste van D zou hebben verricht en betwist eveneens dat zij daarvoor provisies heeft genoten. Zij stelt de beleggingsmogelijkheden zelfstandig bij vrienden en kennissen onder de aandacht te hebben gebracht, zonder daarmee werkzaamheden voor D te hebben verricht. Ten aanzien van de provisies stelt belanghebbende dat aan de schuldbekentenissen altijd een storting of de verrekening met een aflossing van een andere schuldbekentenis ten grondslag ligt. Zij verwijst hiervoor onder andere naar andere bankstortingen en naar een per 1 maart 2003 geboekt bedrag van € 20.000 dat zou berusten op een administratieve fout.
      4.3	Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur met hetgeen hij heeft aangedragen, aannemelijk gemaakt dat belanghebbende arbeid heeft verricht voor D. D is immers rechtstreeks gebaat bij de door belanghebbende aangebrachte beleggers c.q. deelnemers. Voorts acht het Hof aannemelijk gemaakt dat belanghebbende met D afspraken heeft gemaakt over het ontvangen van provisies voor haar werkzaamheden. D heeft schuldbekentenissen afgegeven die op naam van belanghebbende of door haar aangewezen personen zijn gesteld. Van deze schuldbekentenissen heeft de Inspecteur onderzocht of daaraan stortingen of verrekeningen met aflossingen van andere schuldbekentenissen ten grondslag hebben gelegen. Uit de bankrekeningen van D blijken geen stortingen door belanghebbende voor de onder 2.8 bedoelde schuldbekentenissen. Dat belanghebbende bedragen in contanten aan F of D heeft betaald, vindt naar het oordeel van het Hof geen steun in de feiten. D heeft ontkend dat hij de inleg op schuldbekentenissen in contanten heeft ontvangen. Daarnaast heeft belanghebbende wisselende overzichten overgelegd, waarin de data waarop de stortingen hebben plaatsgevonden en de omvang daarvan verschillen, zodat het Hof deze overzichten onvoldoende onderbouwd vindt. Of de schuldbekentenissen afkomstig zijn uit de verrekening met aflossingen van andere schuldbekentenissen, zou vastgesteld kunnen worden aan de hand van de administratie van F. De Inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof met de verwijzing naar het FIOD-onderzoek aannemelijk gemaakt, dat uit die administratie van een dergelijke verrekening niet blijkt. De verrekening zou ook kunnen blijken uit de opeenvolgende schuldbekentenissen die D heeft afgegeven. De Inspecteur noch belanghebbende beschikt over alle schuldbekentenissen die D aan belanghebbende of de door haar aangewezen personen heeft verstrekt. Belanghebbende heeft ter onderbouwing van haar standpunt dat stortingen in contanten en verrekeningen met aflossingen hebben plaatsgevonden, onder andere een cijferopstelling overgelegd die ziet op de jaren 2000 tot en met 2004, welke opstelling A eind 2008/begin 2009 heeft gemaakt. Daarin heeft hij vermeld welke stortingen belanghebbende heeft verricht voor het verkrijgen van de schuldbekentenissen waarvan de Inspecteur stelt dat daarbij een storting ontbreekt. Naar het oordeel van het Hof komt aan deze cijferopstelling onvoldoende bewijskracht toe. Zo is onvoldoende duidelijk op welke gegevens deze opstelling is gebaseerd, nu belanghebbende een deel van de schuldbekentenissen heeft weggegooid. Ook kon A zich in 2006 ten overstaan van de FIOD de specificaties van de leningen niet meer herinneren, zodat het Hof het niet geloofwaardig acht, dat hij eind 2008/begin 2009 daartoe wel in staat was. Nu uit de bankrekeningen van D noch uit de administratie van F volgt, dat een verrekening heeft plaatsgevonden, en belanghebbende onvoldoende heeft aangedragen waaruit het tegendeel volgt, is het Hof van oordeel, dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat aan de onder 2.8 bedoelde schuldbekentenissen geen stortingen of verrekeningen ten grondslag hebben gelegen. 
      4.4	Gelet op alle feiten en omstandigheden tezamen, in hun onderlinge samenhang bezien, komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende met de voor D verrichte arbeid beoogd heeft voordeel te behalen en dat zij dit voordeel ook redelijkerwijs heeft kunnen verwachten. De Inspecteur heeft daarom terecht de onder 2.8 genoemde bedragen tot het resultaat uit overige werkzaamheden gerekend.
      Hoogte van het resultaat uit overige werkzaamheden
      4.5	Voor zover belanghebbende stelt dat er sprake is van dubbeltellingen, omdat de aflossingen van schuldbekentenissen weer zijn gebruikt voor de inleg in contanten op volgende schuldbekentenissen, is dit niet voldoende onderbouwd. 
      4.6	Tussen partijen is niet in geschil, dat er sprake is van een piramidespel. De deelname aan een piramidespel vormt geen bron van inkomen op grond van het arrest van de Hoge Raad van 26 april 2002, nr. 36.789, LJN AE1961, BNB 2002/191, zodat eventuele resultaten uit die deelname niet tot het resultaat uit overige werkzaamheden gerekend kunnen worden. Dit is anders als door betrokkene werkzaamheden in het kader van het piramidespel zijn verricht. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof gesteld dat hij de toegekende schuldbekentenissen voor het volledige bedrag als provisie voor verrichte werkzaamheden in dat kader heeft aangemerkt, zodat daarin, naar het Hof begrijpt, geen voordeel uit deelname aan een piramidespel is begrepen. Belanghebbende heeft deze stelling niet weersproken en ook overigens is het Hof niet gebleken van een onjuistheid van deze stelling, zodat het Hof daarvan zal uitgaan. Het Hof merkt hierbij op dat belanghebbende niet heeft gesteld dat zij ter zake van deze werkzaamheden kosten, en tot welke bedragen zij kosten heeft gemaakt.
      4.7	Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur met hetgeen hij heeft aangedragen de hoogte van het door hem vastgestelde resultaat uit overige werkzaamheden aannemelijk heeft gemaakt.
      Kwader trouw
      4.8	Ten tijde van het opleggen van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2004 was het de Inspecteur uit het FIOD-onderzoek bekend dat belanghebbende provisie had genoten. Een feit dat grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld dat de inspecteur bij het opleggen van de aanslag bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is (artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR)). De Inspecteur stelt dat belanghebben¬de opzettelijk de provisies niet als resultaat uit overige werkzaamheden heeft aangegeven.
      4.9	Naar het oordeel van het Hof volgt uit alle feiten en omstandigheden tezamen, al dan niet in hun onderlinge samenhang bezien, dat belanghebbende te kwader trouw was door in haar aangifte de provisies van D niet als resultaat uit overige werkzaamheden te vermelden. Dat belanghebbende zich er van bewust was, dat zij de provisies als resultaat uit overige werkzaamheden had moeten aanmerken, leidt het Hof onder andere af uit de onder 2.38 opgenomen uitlatingen van belanghebbende. Dat belanghebbende opzettelijk de provisies niet als resultaat uit overige werkzaamheden heeft vermeld, leidt het Hof af uit de door belanghebbende en A gevolgde werkwijze. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt, dat belanghebbende heeft getracht het ontvangen van de provisies aan het zicht van de Inspecteur te onttrekken, door geen zaken in de computer te verwerken, vriendinnen te vragen bedragen op hun bankrekening te ontvangen en contante bedragen te storten bij een Zwitserse bank. 
      4.10	Hieraan doet niet af dat belanghebbende, zoals zij stelt en waarvan het Hof veronderstellenderwijs zal uitgaan, de schuldbekentenissen en de Zwitserse bankrekening heeft aangegeven bij de inkomsten uit sparen en beleggen. Het aangeven van deze bezittingen in box 3 sluit immers niet uit, dat de in de loop van het betreffende jaar ontvangen bedragen tevens als resultaat uit overige werkzaamheden aangegeven hadden moeten worden. 
      4.11	Naar het oordeel van het Hof staat artikel 16 van de AWR de Inspecteur niet in de weg bij het opleggen van de navorderingsaanslag.
      Verdeling bewijslast
      4.12	Nu het Hof reeds op grond van hetgeen de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt tot het oordeel komt dat de navorderingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd, komt het aan een oordeel over de vraag of de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard niet toe.
      Slotsom
      Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
    
    
    
    5.	Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
    6.	Beslissing 
    
    Het Hof bevestigt de uitspraken van de Rechtbank.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. E. Polak en mr. J. Lamens, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
    
    De beslissing is op 31 januari 2012 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    (H. de Jong)	(R.F.C. Spek)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 8 februari 2012
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.