ECLI:NL:RBARN:2008:BD7706, Rechtbank Arnhem, 26-06-2008, AWB 07/1632
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2008-06-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vertrouwensbeginsel.
        Ongeclausuleerde akkoordverklaring belastingdienst. Kort daarna wijziging van de Wet OB in verband met EG-richtlijn e-commerce. Geen beroep op akkoordverklaring vanaf ingangsdatum wetswijziging. Verantwoordelijkheid ondernemer om wetswijzigingen bij te houden en juiste aangifte te doen.

RECHTBANK ARNHEM
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    registratienummer: AWB 07/1632
    
    
      uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      van 26 juni 2008
    
    
    inzake
    
    [X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
    
    tegen
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Rivierenland, kantoor Nijmegen, verweerder.
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 juli 2005 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [1]) omzetbelasting opgelegd voor een bedrag van € 180.921, alsmede bij beschikking een boete van € 20.000 en heffingsrente van € 9.729.
    
    Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 16 maart 2007 de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. 
    
    Eiseres heeft daartegen bij brief van 17 april 2007, ontvangen bij de rechtbank op 18 april 2007, beroep ingesteld. 
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Verweerder heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan eiseres.
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 maart 2008 te Arnhem. 
    
    Namens eiseres zijn daar verschenen [A] en [B], directeuren, en [C], boekhouder, bijgestaan door mr. drs. [D], gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen [E] en mr. [F]. Gemachtigde van eiseres heeft een pleitnota overgelegd en voorgedragen, die tot de processtukken wordt gerekend. Aan het einde van de zitting is het onderzoek gesloten.
    
    De rechtbank heeft echter op 1 april 2008 het onderzoek heropend en bij brief van 2 april 2008 aan (de gemachtigde van) eiseres gevraagd nadere gegevens te verschaffen. Nadat deze gegevens bij brief van 11 april 2008 waren verstrekt, heeft verweerder bij brief van 2 juni 2008 laten weten met deze gegevens in te stemmen. Partijen hebben vervolgens toestemming gegeven (de toestemming van eiseres is op 12 juni 2008 door de rechtbank ontvangen) om de zaak zonder nadere zitting af te doen, waarna de rechtbank het onderzoek weer heeft gesloten.
    
    
    2.	Feiten
    
    
      2.1	Eiseres exploiteert een aantal internetsites waarop bezoekers tegen betaling (erotisch) beeldmateriaal kunnen downloaden. De bezoekers van de sites die hiervan gebruik kunnen maken zijn afkomstig uit:
      -	Nederland;
      -	andere EU-landen; en
      -	niet EU-landen.
    
    
    2.2	Tot begin 2003 werden deze diensten niet rechtstreeks aan de betalende bezoekers verricht, maar via tussenkomst van het eveneens in Nederland gevestigde [G]. Vanaf medio maart 2003 betalen de bezoekers van de websites via een credit card betalingssysteem rechtstreeks aan eiseres en wordt er geen gebruik meer gemaakt van de diensten van [G].
    
    
      2.3	Eiseres heeft aan haar accountantskantoor [H] de vraag voorgelegd wat de gevolgen zijn van deze nieuwe handelwijze voor de heffing van omzetbelasting. Drs. [I] van kantoor [H] heeft met dagtekening 9 april 2003 de volgende brief aan verweerder geschreven:
      “(…) Cliënte wenst de aspecten voor wat betreft de Wet op de omzetbelasting 1968 voor een deel van haar ondernemingsactiviteiten met de belastingdienst af te stemmen, teneinde discussie achteraf te voorkomen.
    
    
    
      Feitelijke situatie
      Cliënte is eigenaar van meerdere websites. Deze (commerciële) sites bieden de bezoeker (via internet) entertainment. De op de “website” geplaatste bestanden kunnen worden geraadpleegd of worden bekeken. Het gaat hier om (erotische) afbeeldingen en live-shows. Om toegang te krijgen tot de betreffende sites, dienen bezoekers lid te worden van genoemde sites, waarvoor zij een maandelijks lidmaatschapsgeld dienen te betalen. Indien de klant niet aangeeft, dat hij zijn lidmaatschap wenst te beëindigen (online of per e-mail), dan wordt het telkens stilzwijgend voor een maand verlengd.
      De genoemde sites zijn gekoppeld aan een betalingssysteem dat klanten verplicht om de verschuldigde maandelijkse bedragen per creditcard te betalen. Een bezoeker die lid wil worden van een website, dient een online vragenscherm in te vullen, inclusief creditcardnummer. Een en ander wordt vervolgens geverifieerd door Interpay, waarbij ondermeer wordt gecontroleerd of het opgegeven woonland in overeenstemming is met het “IP-nummer” van degene die zich aanmeldt. Het betalingssysteem geeft vervolgens een overzicht van gegevens per klant, waaruit volgt in welk land de klant woont of gevestigd is.
    
    
    
      Wet op de omzetbelasting 1968
      In de Wet op de omzetbelasting 1968 geldt de hoofdregel dat de plaats waar een dienst wordt verricht, de plaats is waar de ondernemer die de dienst verricht woont of is gevestigd, danwel een vaste inrichting heeft van waaruit hij de dienst verricht.
    
    
    
      Op de hoofdregel bestaat een aantal uitzonderingen.
      Zo geldt er een uitzondering voor diensten, bestaande in culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijs-, vermakelijkheids- of soortgelijke activiteiten (artikel 6, tweede lid, letter c, sub 1 Wet op de omzetbelasting 1968). Deze diensten worden verricht daar waar de activiteiten of werkzaamheden feitelijk plaatsvinden.
    
    
    De diensten die cliënte aanbiedt, zijn naar onze mening aan te merken als vermakelijkheidsactiviteiten, zoals hiervoor bedoeld. Wij verwijzen in dit kader naar Besluit van 14 augustus 1998, nr VB98/1785, V-N 1998/40.33. De plaats van dienst is dientengevolge gelegen op de plaats waar de afnemer de vermakelijkheidsprestatie afneemt. Is bedoelde plaats derhalve buiten Nederland gelegen, dan is er geen Nederlandse omzetbelasting verschuldigd.
    
    Indien u zich met de inhoud van dit schrijven kunt verenigen, dan verzoeken wij u de bijgaande kopie voor akkoord getekend aan ons te retourneren. Het origineel is voor uw dossier bestemd.”
    
    2.4	Kort na 9 april 2003 heeft verweerder, in de persoon van mr. [F], de voormelde brief voor akkoord ondertekend en geretourneerd. 
    
    
      2.5	In april 2003 was deze akkoordverklaring in overeenstemming met de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB): eiseres was geen omzetbelasting verschuldigd over de elektronische vermakelijkheidsdiensten waarvan de afnemer buiten Nederland gevestigd was. De Wet OB is echter in de loop van 2003 gewijzigd, waarbij onder meer de plaats van vermakelijkheidsdiensten die via de elektronische weg worden aangeboden, is gewijzigd. Als gevolg daarvan werd eiseres omzetbelasting verschuldigd over haar diensten aan niet-ondernemers die in de EU zijn gevestigd (hierna: de EU-omzet).
      Eiseres heeft echter ook na de wetswijziging geen omzetbelasting in rekening gebracht en afgedragen met betrekking tot de EU-omzet. 
    
    
    2.6	Achtergrond van de wetswijziging is de op 7 mei 2002 vastgestelde Europese BTW Richtlijn 2002/38/EG inzake de heffing van omzetbelasting over elektronische handel (hierna: de Richtlijn e-commerce). Met ingang van 1 juli 2003 diende de Nederlandse wetgeving hieraan te zijn aangepast. Het wetsvoorstel met aanpassingswetgeving is pas in maart 2003 aan de Raad van State aangeboden ter advisering. Dit kwam doordat in het Europees overleg van het Raadgevend Comité voor de BTW pas op 15 januari 2003 overeenstemming werd bereikt over de uitleg en de definiëring van het begrip elektronische diensten. In verband met de in de Richtlijn e-commerce opgenomen implementatiedatum is in het in mei 2003 ingediende wetsvoorstel als datum van inwerkingtreding van de nieuwe wetgeving 1 juli 2003 vermeld. De nieuwe wetgeving is echter pas op 7 oktober 2003 in het Staatsblad geplaatst. Ingevolge artikel II, eerste lid, van de Wet van 2 oktober 2003 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 is de wet daardoor pas op 8 oktober 2003 in werking getreden.
    
    
      2.7	Verweerder heeft als bijlage 3 bij het verweerschrift een stuk overgelegd, met als aanhef: “juni 2003|Mededeling omzetbelasting.” In dat stuk, dat volgens verweerder als bijsluiter is meegezonden met de aangiftebiljetten voor juni 2003, staat vermeld dat de Wet OB met ingang van 1 juli 2003 zal worden aangepast aan de Richtlijn e-commerce. Opgemerkt wordt dat de parlementaire behandeling nog kan leiden tot aanpassing van het wetsvoorstel. Vervolgens wordt de inhoud van de wetswijziging schematisch toegelicht.
      2.8	In augustus 2005 heeft verweerder bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld. Verweerder heeft daarbij geconcludeerd dat eiseres vanaf 1 juli 2003 ten onrechte geen omzetbelasting heeft afgedragen over de EU-omzet. De bevindingen van het boekenonderzoek zijn vastgelegd in een rapport met dagtekening 20 februari 2006.
      In dat rapport is berekend dat in verband met verschuldigde omzetbelasting over EU-omzet de volgende bedragen moeten worden nageheven:
      -	over de tweede helft van 2003 een bedrag van € 36.597;
      -	over het jaar 2004 een bedrag van € 90.561; en 
      -	over het jaar 2005 een bedrag van € 53.763.
    
    
    2.9	Naar aanleiding van deze bevindingen heeft verweerder de onderhavige naheffingsaanslag omzetbelasting met boete opgelegd aan eiseres. 
    
    
    3.	Geschil
    
    3.1	In geschil is het antwoord op de vraag of eiseres zich met vrucht kan beroepen op het vertrouwensbeginsel. Meer specifiek gaat het om de vraag of eiseres op grond van de gevoerde correspondentie met verweerder erop mocht vertrouwen dat zij, ook vanaf de inwerkingtreding van de aangepaste wetgeving, geen omzetbelasting hoefde aan te geven en te betalen over de EU-omzet. Eiseres beantwoordt deze vraag bevestigend en verweerder ontkennend.
    
    3.2	Voorts is in geschil of verweerder terecht een vergrijpboete aan eiseres heeft opgelegd. 
    
    3.3	Ten aanzien van het beroep op het vertrouwensbeginsel voert eiseres aan dat de akkoordverklaring ongeclausuleerd door verweerder is afgegeven. Door die akkoordverklaring verkeerde eiseres in de oprechte overtuiging dat zij geen omzetbelasting verschuldigd was over de EU-omzet. Voorts betoogt eiseres dat verweerder onzorgvuldig heeft gehandeld door haar bij de akkoordverklaring niet te wijzen op de komende wetswijziging. Daarnaast stelt eiseres dat zij nimmer de bijsluiter “Mededeling omzetbelasting” heeft ontvangen. Eiseres voert aan dat zij niet op de hoogte was van de wetswijziging en dat zij door de afgegeven akkoordverklaring ook geen reden had om te veronderstellen dat de wet op dit punt was gewijzigd. Ten slotte betoogt eiseres dat haar ten onrechte geen overgangstermijn is gegund. De BTW heffing heeft voor haar grote financiële gevolgen. Zij kan niet de prijzen dienovereenkomstig aanpassen, aangezien dit grote gevolgen zou hebben voor haar marktaandeel. 
    
    
      3.4	Verweerder stelt dat door de wetswijziging de akkoordverklaring niet langer meer geldig is en dat eiseres niet langer op die akkoordverklaring mocht vertrouwen. Ter zitting heeft de heer [F] verklaard dat hij zich ten tijde van de akkoordverklaring niet heeft gerealiseerd dat de wet op korte termijn zou veranderen. Ook na invoering van de wetswijziging heeft hij zich niet gerealiseerd dat de akkoordverklaring niet meer in overeenstemming was met de wet. De “Mededeling omzetbelasting” is verzonden zonder overleg met hem en hij was daarvan ook niet op de hoogte. Van de belastingdienst kan volgens hem niet worden verwacht om bij elke wetswijziging alle akkoordverklaringen na te lopen en deze zo nodig op te zeggen. Hij stelt dat het de verantwoordelijkheid van de ondernemer en zijn adviseur is om bij te houden of de aangiftes in overeenstemming zijn met de wet.
      4.	Beoordeling van het geschil
    
    
    4.1	Uitgangspunt voor de beoordeling is dat op een akkoordverklaring zoals hier aan de orde is, alleen dan geen beroep kan worden gedaan indien sprake is van bijzondere omstandigheden. Een wetswijziging is volgens vaste jurisprudentie een bijzondere omstandigheid (zie Hoge Raad 21 april 1993, BNB 1993/205 en Hoge Raad 1 juli 1998, BNB 1998/278). Dit brengt mee dat eiseres in beginsel geen beroep meer kon doen op de akkoordverklaring vanaf het moment waarop de betreffende wetgeving was gewijzigd. Opzegging van de akkoordverklaring was daarvoor niet nodig. Nu de nieuwe wetgeving in werking is getreden op 8 oktober 2003, had eiseres in beginsel vanaf die datum omzetbelasting moeten afdragen over de EU-omzet. 
    
    4.2	De vraag die eiseres aan de orde stelt, is of dit in de omstandigheden van het onderhavige geval ook heeft te gelden. Zij heeft daartoe aangevoerd dat zij niet wist dat de wet op dit punt was gewijzigd en dat zij juist in de veronderstelling verkeerde dat zij alles goed had laten uitzoeken en dat zij door het afstemmen met de belastingdienst alles goed had geregeld. De regelgeving op dit gebied is volgens eiseres bovendien zo complex, dat zij in redelijkheid ook niet had kunnen weten dat de wet was gewijzigd. Haar adviseur wist het niet, de heer [F] wist het niet en de controleurs die het boekenonderzoek in 2005 uitvoerden, ontdekten het ook pas later. Zelfs tijdens tussentijdse telefonische controles in verband met negatieve aangiftes is de akkoordverklaring steeds als afdoende verklaring voor de werkwijze van eiseres geaccepteerd, zo heeft de directeur van eiseres ter zitting verklaard.
    
    4.3	De rechtbank is van oordeel dat het de verantwoordelijkheid van de ondernemer is om juiste aangiftes te doen en om daartoe de relevante wetswijzigingen op regelmatige basis bij te houden. Indien de benodigde kennis niet bij de ondernemer zelf aanwezig is, dient hij advies bij deskundigen in te winnen. Daarbij is het niet voldoende om aan het begin van een nieuwe werkwijze een akkoordverklaring van de belastingdienst te vragen om daarop vervolgens tot in lengte van jaren af te gaan. Een akkoordverklaring betekent dus niet dat de ondernemer de wetswijzigingen niet meer hoeft bij te houden. De complexiteit van de regels maakt dit niet anders. Dit brengt slechts mee dat een ter zake kundige adviseur dient te worden ingeschakeld.
    
    4.4	Naar het oordeel van de rechtbank lag het op de weg van eiseres om bij de jaarlijkse controle van de aangiftes omzetbelasting te (laten) onderzoeken of de gevolgde werkwijze nog in overeenstemming was met de wet. Bij ontdekking van een relevante wetswijziging had zij vervolgens suppletie-aangifte moeten doen met inachtneming van de wetswijziging en terugwerkend tot de ingangsdatum van de wijziging. De omstandigheid dat de akkoordverklaring in dit geval vrij kort voor de wetswijziging was afgegeven, is onvoldoende om hierover anders te oordelen.
    
    4.5	De stellingen van eiseres over het gebrek aan zorgvuldigheid van verweerder kunnen evenmin slagen. Verweerder heeft namelijk geen verplichting om eiseres te informeren over wetswijzigingen, al is het wel wenselijk dat verweerder dergelijke informatie verstrekt. 
    
    4.6	Ten overvloede voegt de rechtbank hier aan toe dat zij er vanuit gaat dat verweerder de bijsluiter ‘Mededeling omzetbelasting” wel met de aangiftebiljetten over juni 2003 verstuurd heeft en dat eiseres deze bijsluiter ook ontvangen heeft. Op grond van de overtuigende verklaring van de heer [F] ter zitting over de wijze van gelijktijdige verzending van het aangiftebiljet en de bijsluiter, de controle daarop via het wegen van de brieven en de door hem opgevraagde informatie dat bij die zending geen problemen zijn gesignaleerd, gecombineerd met de omstandigheid dat eiseres het aangiftebiljet over juni 2003 op tijd heeft ingeleverd, acht de rechtbank de betwisting van de ontvangst van de bijsluiter door eiseres onvoldoende gemotiveerd. Daar komt bij dat eiseres heeft aangevoerd dat zij niets met de bijsluiter zou hebben gedaan als zij deze wel zou hebben ontvangen, omdat zij vertrouwde op de akkoordverklaring. Zoals hierboven al is overwogen, mocht eiseres echter niet erop vertrouwen dat de akkoordverklaring tot in lengte van jaren zou gelden; wetswijzigingen konden de akkoordverklaring immers ongeldig maken. Informatie over wetswijzigingen diende zij daarom wel degelijk goed te (laten) bestuderen. De omstandigheid dat zij dit blijkbaar heeft nagelaten, moet voor haar risico blijven. 
    
    
      4.7	Op zichzelf zou het onzorgvuldig kunnen zijn als een inspecteur een ongeclausuleerde akkoordverklaring afgeeft terwijl hij weet dat deze binnenkort achterhaald zal zijn door een wetswijziging. De heer [F] heeft ter zitting echter op overtuigende wijze verklaard dat hij zich bij de akkoordverklaring niet heeft gerealiseerd dat een wetswijziging op handen was. Dat brengt mee dat van onzorgvuldigheid geen sprake is. 
      Verder is de rechtbank het met de heer [F] eens dat van een inspecteur niet verwacht mag worden dat hij bij de vele afgegeven akkoordverklaringen steeds onderzoekt of deze nog juist zijn. Het aannemen van een dergelijke verplichting zou onwerkbaar zijn. Waarschijnlijk zou dat tot gevolg hebben dat de belastingdienst geen of minder akkoordverklaringen gaat afgeven en daar zijn belastingplichtigen niet mee gediend.
    
    
    4.8	De omstandigheid dat de onjuiste handelwijze van eiseres als gevolg van de wetswijziging ook niet aan het licht is gekomen bij de telefonische controles naar aanleiding van de negatieve aangiftes, is geen reden om anders te oordelen, ook niet in combinatie met de daarbij steeds besproken akkoordverklaring. Daarvoor zijn de telefonische controles te oppervlakkig en te globaal van aard. 
    
    4.9	Voor de door eiseres bepleite overgangstermijn bestaat geen rechtsgrond, nu de wetgever een dergelijke overgangstermijn niet heeft geregeld. Mede gelet op de implementatietermijn van de Richtlijn e-commerce blijft die keuze ook binnen de beoordelingsvrijheid van de wetgever. Het staat de rechtbank niet vrij om zelf een overgangstermijn vast te stellen.
      
    4.10	Uit bovenstaande overwegingen volgt dat eiseres zich naar het oordeel van de rechtbank vanaf de wetswijziging per 8 oktober 2003 niet meer kan beroepen op de akkoordverklaring. Haar beroep op het vertrouwensbeginsel faalt dus. Toch is het beroep gegrond, omdat verweerder de EU-omzet al vanaf 1 juli 2003 heeft belast in plaats van met ingang van 8 oktober 2003. 
    
    4.11	Eiseres heeft voor het eerst tijdens de zitting naar voren gebracht dat - anders dan waar partijen in al hun eerdere processtukken van waren uitgegaan - de nieuwe wet pas per 8 oktober 2003 in werking is getreden en niet per 1 juli 2003. Daarbij heeft zij ervoor gekozen om niet te berekenen welk deel van de correctie over 2003 is toe te rekenen aan de periode 1 juli tot 8 oktober 2003. Verweerder heeft ter zitting verklaard dat hij uit de hem ter beschikking staande stukken niet kan opmaken hoeveel van de gecorrigeerde EU-omzet over 2003 is toe te rekenen aan de periode tot 8 oktober 2003. De rechtbank heeft na de zitting daarom schriftelijk aan de gemachtigde van eiseres verzocht om de rechtbank hierover te informeren. 
    
    4.12	In haar brief van 11 april 2008 heeft gemachtigde van eiseres vermeld dat de EU-omzet (niet-Nederland) van eiseres over de periode 1 juli tot 8 oktober 2003 een bedrag van € 18.066 betreft. Verweerder heeft bij brief van 2 juni 2008 verklaard dat hij geen aanleiding heeft om aan de juistheid van dit bedrag te twijfelen. De rechtbank zal daarom van dat bedrag uitgaan. 
    
    4.13	Dit brengt mee dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd met de correctie over de periode van 1 juli tot 8 oktober 2003 ad € 18.066 tot (€ 180.921 minus € 18.066=) € 162.855. De beschikking heffingsrente moet dienovereenkomstig worden verlaagd.
    
    Boete
    
    4.14	Voor de opgelegde boete ziet de rechtbank geen rechtsgrond, nu verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van opzet of grove schuld. In het licht van de verklaringen van de directeur van eiseres ter zitting, inhoudende dat hij echt niet op de hoogte was van de wetswijziging, dat hij oprecht meende alles goed te hebben geregeld met de akkoordverklaring en dat hij zich in zijn zienswijze bevestigd zag doordat bij de diverse telefonische controles de akkoordverklaring ook werd geaccepteerd, acht de rechtbank het niet aannemelijk dat hij en/of eiseres zich bewust was van de onjuiste aangiftes. De omstandigheid dat eiseres, zoals hierboven is overwogen, per 8 oktober 2003 niet meer mocht vertrouwen op de in april 2003 afgegeven akkoordverklaring en dat zij had moeten onderkennen dat de wet was gewijzigd, brengt slechts een lichte vorm van schuld mee. Er is geen sprake van “een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid”, zoals is vereist voor grove schuld. De rechtbank zal de boetebeschikking daarom vernietigen.
    
    4.15	Gelet op het bovenstaande dient het beroep tegen de naheffingsaanslag en het beroep tegen de boetebeschikking gegrond te worden verklaard.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    
      De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. 
      Voor een integrale proceskostenveroordeling, die namens eiseres is gevraagd, bestaat niet de daartoe vereiste bijzondere omstandigheid zoals bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). 
      Deze kosten zijn dus op de voet van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). 
    
    
    Een proceskostenveroordeling voor de bezwaarfase is niet toewijsbaar, aangezien hiertoe geen verzoek is gedaan voordat uitspraak op bezwaar is gedaan (artikel 7:15, derde lid, van de Awb). Van overige proceskosten is niet gebleken.
    
    
    
    
    
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart de beroepen gegrond;
      -	vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      -	vermindert de naheffingsaanslag met € 18.066 tot € 162.855 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
      -	vernietigt de beschikking heffingsrente en bepaalt dat de heffingsrente door verweerder opnieuw wordt vastgesteld, rekening houdend met de lagere naheffingsaanslag;
      -	vernietigt de boetebeschikking en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 644, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiseres te voldoen;
      -	gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 285 vergoedt.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 26 juni 2008 
      en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. F.M. Smit, voorzitter, 
      mr. L.B.M. Klein Tank en mr. V.M. van Daalen-Mannaerts, rechters, in tegenwoordigheid van mr. P.P.J. Leenders, griffier.
    
    
    
    De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
    
    Rechtsmiddel
    
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.