ECLI:NL:GHSHE:2006:AY8364, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 26-04-2006, 03/01512
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2006-04-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende bij  de 1.1 vermelde beschikking nadat die na bezwaar was verminderd, terecht tot een bedrag van € 254.842 aansprakelijk is gesteld. 
        Mede gelet op de pleitnota en aanvullende pleitnota van belanghebbende houdt partijen daarbij verdeeld het antwoord op de volgende vragen:
        a. Was F gedurende de periode waarover loonbelasting is nageheven, inhoudingsplichtig?
        Zo ja, 
        b. Was het niet betalen van door F verschuldigde loonbelasting, voor zover die ziet op door werknemers van F ten behoeve van belanghebbende gewerkte uren, noch aan F noch aan belanghebbende te wijten (artikel 34, lid 5 van de Invorderingswet 1990)? 
        Zo neen,
        c. Is de door F verschuldigde loonbelasting berekend op een te hoog bedrag en is daarbij gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel? 
        d. Heeft de ontvanger gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel?

BELASTINGKAMER
      Nr. 03/01512 
    
    
    
    HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
    
    
    U I T S P R A A K
    
    
    Uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X BV te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Z (kantoor P) van de rijksbelastingdienst (in zijn kwaliteit van ontvanger, hierna aan te duiden als: de ontvanger) op het bezwaarschrift betreffende na te melden  beschikking. 
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Bij (kennisgeving) beschikking aansprakelijkstelling als bedoeld in artikel 49 van de Invorderingswet 1990 welke beschikking is gedagtekend 21 oktober 2002 (hierna: de beschikking), is belanghebbende aansprakelijk gesteld voor een bedrag van € 269.255. De beschikking is genomen door (destijds) het hoofd van de eenheid ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst. Belanghebbende is tegen de beschikking in bezwaar gekomen. Bij uitspraak, gedagtekend 6 mei 2003, heeft de ontvanger het bedrag van de aansprakelijkstelling verminderd met € 14.414,-- tot € 254.841.     
    
    
      1.2. Belanghebbende is tegen de uitspraak van de ontvanger op 16 juni 2003 in beroep gekomen bij het hof. Ter zake van het beroep is door de griffier van het hof een griffierecht van € 232 geheven. 
      De ontvanger heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    
    1.3. Belanghebbende heeft, na daartoe in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd en de ontvanger heeft schriftelijk gedupliceerd. 
    
    1.4.  Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 1 september 2005. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede namens de ontvanger de heer A, bijgestaan door de heer B, de heer C, de heer D en mevrouw E. Omtrent de komst van die laatste personen zijn belanghebbende en het hof tevoren schriftelijk geïnformeerd.  
    
    1.5.  Partijen hebben ieder vóór de zitting een schriftelijke reactie met bijlagen toegezonden aan het hof en door tussenkomst van de griffier aan de wederpartij. Ter zitting heeft het hof die stukken met instemming van partijen aangemerkt als pleitnota's met bijlagen. De pleitnota's worden met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het hof rekent de pleitnota's met bijlagen tot de stukken van het geding. 
    
    1.6. Belanghebbende heeft ter zitting een aanvullende pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de wederpartij en  aan het hof. Het hof rekent deze aanvullende pleitnota eveneens tot de stukken van het geding. 
    
    1.7. Partijen hebben ter zitting desgevraagd verklaard dat de door belanghebbende in zijn pleitnota d.d. 24 maart 2005 bedoelde stukken welke zij met gebruikmaking van het inzagerecht hebben kunnen inzien, niet tot de stukken van het geding behoren.  
    
    1.8. Het hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten. 
    
    2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.
    
    2.1. Belanghebbende oefent een bedrijf uit dat werkzaam is in de bouwsector. In de jaren 1997 t/m 2002 heeft belanghebbende van F Limited, een in het Verenigd Koninkrijk ingeschreven vennootschap naar buitenlands recht (hierna: F), werknemers van Britse en/of  Ierse nationaliteit ingeleend om onder toezicht of leiding van belanghebbende in Nederland werkzaam te zijn. Het uurtarief voor een ingeleende werknemer was in de jaren 1997 t/m 2000 (ongeveer) fl. 46,50 en in de jaren 2001 en 2002 fl. 50,-- of € 22,69.     
    
    2.2. F was eveneens opgenomen in het handelsregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor G te P (hierna: het handelsregister). In het handelsregister was de onderneming van F vermeld als met ingang van 18 juni 1997 te zijn gevestigd op het adres H-straat 139 155/K.220 te P. Als bedrijfsomschrijving was uitzendorganisatie vermeld, gedreven sinds 19 september 1997.   
    
    2.3. Bij voormeld ondernemingsadres ging het om twee door F  gehuurde kantoorunits met telefoon- en faxaansluiting. Op het  briefpapier van F was zowel een adres in het Verenigd Koninkrijk (J BA6 9EX) vermeld als het adres H-straat 139/155 te P. F was met het P-se adres en met het telefoon- en faxnummer opgenomen in de telefoongids voor P. Het postbusnummer was 00000. In P beschikte F over een bankrekening. Van die bankrekening werden bedragen onder vermelding van "wages and expenses" telefonisch overgeboekt. Ook werden op die rekening bedragen gestort. Verder beschikte F in P  over twee gereserveerde parkeerplaatsen.  
    
    2.4. Bij F, op voormeld kantooradres in P, was (onder meer) de heer K (hierna: de heer K) werkzaam. De heer K was in dienstbetrekking.
    
    2.5. In een door de heer K aan de belastingdienst (hierna: de inspecteur) gerichte brief welke is gedateerd 19 oktober 1998, is onder meer het volgende vermeld: "Naar aanleiding van een schijnbaar lopend onderzoek naar F Ltd. in Nederland, wil ik per omgaande een klacht deponeren op de wijze waarop deze is verlopen bij diverse klanten". Dat onderzoek betrof het antwoord op de vraag of F in Nederland belastingplichtig was.   
    
    2.6. Een van de relaties van F bij wie een onderzoek als evenbedoeld werd ingesteld, was belanghebbende. Daar vond het onderzoek plaats op 8 juli 1998. Op die datum waren zes Britse werknemers van F ingeleend. Van dat onderzoek heeft de inspecteur een verslag gemaakt dat is gedateerd 13 juli 1998.     
    
    2.7. Bij brief d.d. 6 september 1999 kondigde de inspecteur F een boekenonderzoek aan betreffende onder meer de aanvaardbaarheid van loonbelastingteruggaven over de periode van 1 januari 1997 tot datum brief. Het boekenonderzoek vond plaats op 7 december 1999 bij de adviseur destijds van F, nadat belanghebbende op 9 november 1999 schriftelijk was verzocht haar medewerking te verlenen bij het vaststellen van de belastingschuld van F. De door de inspecteur bij voormelde brief d.d. 6 september 1999 opgevraagde bescheiden, de jaren 1997 en 1998 betreffende, waren bij het boekenonderzoek niet aanwezig. Ook tijdens het op 22 maart 2000 voortgezette onderzoek waren bescheiden die tevoren bij F waren opgevraagd, niet aanwezig. Wel beschikte de belastingdienst na het boekenonderzoek bij F over een aantal zogenoemde E 101 formulieren, een verkorte loonstaat, grootboekkaarten met omzet per debiteur en een aantal bankafschriften. 
    
    2.8. Op 11 januari 2000 kreeg F van de inspecteur bericht dat geen aansluiting bestond tussen de in de verkorte loonstaat opgenomen (bruto) loonbedragen en de volgens de bankafschriften uitbetaalde bedragen. De loonstaat, welke zag op de periode januari 1999 t/m oktober 1999, gaf een totaal aan (bruto) loon te zien van fl. 1.172.973,--, terwijl volgens de bankafschriften de uitbetaalde bedragen over de periode januari 1999 t/m september 1999 in totaal fl. 4.666.919,-- beliepen. Een groot gedeelte van de uitbetaalde bedragen was daarbij als kostenvergoeding aangemerkt. F werd verzocht een kloppende aansluitingsberekening over te leggen. Tevens herhaalde de inspecteur het verzoek aan F een overzicht per periode te verschaffen van door werknemers van F gewerkte uren.  F voldeed niet aan die verzoeken. Op 1 februari 2000 berichtte F de belastingdienst bij monde van haar adviseur dat F voor de loonbelasting niet inhoudingsplichtig was.
    
    2.9. Om inzicht te krijgen in de omzet van F, werd bij de bankrelatie van F te P een derdenonderzoek ingesteld. 
    
    2.9.1. De bankafschriften gaven over de periode 10 november 1997 t/m 31 december 1997 een omzet te zien van fl. 126.292,--, over de periode 1 januari 1998 t/m 31 december 1998 een omzet van fl. 5.568.072,--, over de periode 1 januari 1999 t/m 31 december 1999 een omzet van fl. 9.577.094,-- en over de periode van 1 januari 2000 t/m 28 april 2000 een omzet van fl. 4.187.912,--. De omzet over de periode mei 2000 t/m september 2000 beliep volgens omzetbelasting aangiften van F een totaalbedrag van fl. 8.740.940,--. 
    
    2.9.2. Uitgaande van het in 2.1 vermelde uurtarief van fl. 46,50 heeft de inspecteur vervolgens voor de periode 10 november 1997 t/m 31 december 1997 een aantal gewerkte uren berekend van (fl. 126.292,-- : fl. 46,50 =) 2.715, voor de periode 1 januari 1998 t/m 31 december 1998 een aantal uren van (fl. 5.568.072,-- : fl. 46,50 =) 119.743, voor de periode 1 januari 1999 t/m 31 december 1999 een aantal uren van (fl. 9.577.094,-- : fl. 46,50 =) 205.959 en voor de periode 1 januari 2000 t/m 30 september 2000 een aantal uren van [(fl. 4.187.912,-- + fl. 8.740.940,-- =) fl. 12.928.852,-- : fl. 46,50 =] 278.039. 
    
    2.9.3. Ter bepaling van de door F over de periode 10 november 1997 t/m 30 september 2000 verschuldigde loonbelasting is de inspecteur uitgegaan van een, na aftrek van belasting/premie, netto uurloon van gemiddeld fl. 25,-- per werknemer. Dit bedrag van  fl. 25,-- heeft de inspecteur mede gebaseerd op een salarisafrekening d.d. 19 juni 1998 van F. Het netto uurloon in die salarisafrekening bedroeg (fl. 1.167,-- : 40 =) fl. 29,17. Een groot gedeelte van de uitgeleende werknemers van F was niet in de salarisadministratie van F opgenomen.  
    
    
      2.9.4. Bij het bepalen van het (gemiddelde) netto uurloon op 
      fl. 25,-- heeft de inspecteur onder meer geen rekening gehouden met als (bruto)loon aan te merken bovenmatige gedeelten van kostenvergoedingen.     
    
    
    2.9.5. De inspecteur heeft voor het jaar 1997 een  loonbelastingpercentage berekend van [(5,05% + 5.05% + 50% =) 60,1% : 3 =] 20%, voor 1998 van [(7,1% + 7,1% +50% =) 64,2% : 3 =] 21,4%,  voor 1999 van [(7,5% + 7,5% + 50% =) 65% : 3 =] 21,6% en voor 2000 van [(8,55% + 8,55% + 50% =) 67,1% : 3 =] 22,3%. Daarbij heeft de belastingdienst aangenomen dat 1/3 gedeelte van de werknemers van F steeds in het 50% tarief valt en 2/3 gedeelte in het tarief van respectievelijk 5,05%, 7,1%, 7,5% en 8,55%. Toepassing van het zogenoemde anoniementarief van artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 heeft de inspecteur buiten aanmerking gelaten.  
    
    2.10.1. Met inachtneming van het daaromtrent in 2.9.2 t/m 2.9.4 vermelde, berekende de inspecteur voor 1997 (periode 10 november t/m 31 december) een in aanmerking te nemen netto loon van  2.715 x fl. 25,-- = fl. 67.875,--, voor 1998 een netto loon van 119.743 x fl. 25,-- = fl. 2.993.575, voor 1999 een netto loon van 205.959 x fl. 25,-- = fl. 5.148.975,-- en voor 2000 (periode 1 januari t/m 30 september) een netto loon van 278.039 x fl. 25,--= fl. 6.950.975,--. 
    
    2.10.2. Voor de berekening van het voor de achtereenvolgende perioden in aanmerking te nemen bruto loon heeft de inspecteur, mede met inachtneming van voormelde berekende  loonbelastingpercentages van  20, 21,4, 21,6 en 22,3, het netto loon over 1997 (periode 10 november t/m 31 december) gebruteerd tot (100/80  x fl. 67.875,-- =) fl. 84.843,--, het netto loon over 1998  tot (100/78,6 x fl. 2.993.575,-- =) fl. 3.808.619,--, het netto loon over 1999 tot (100/78,4 x fl. 5.148.975,-- =) fl. 6.567.570,-- en het nettoloon over 2000 (periode 1 januari t/m 30 september) tot (100/77,7 x fl. 6.950.975,-- =) fl. 8.945.913,--. 
    
    2.10.3. Met inachtneming van voormelde berekende loonbelastingpercentages heeft de inspecteur vervolgens over 1997 (periode 10 november t/m 31 december) een door F verschuldigde loonbelasting berekend van (20% van fl. 84.843,-- =) fl. 16.968,--, over 1998 een van (21,4% van fl. 3.808.619,-- =) fl. 815.044,--, over 1999 een van (21,6% van fl. 6.567.570,-- =) fl. 1.418.595,-- en over 2000 (periode 1 januari t/m 30 september) een van (22,3% van fl. 8.945.913,-- =) fl.  1.994.938,--. In totaal door F verschuldigd derhalve fl. 4.245.545,--. Bij die berekende loonbelastingschuld heeft de inspecteur geen rekening gehouden met belastingvrije sommen. Verschuldigde premies volksverzekeringen werden niet berekend. 
    
    2.10.4. Na betalingen op aangifte/aanslag tot een totaalbedrag van [fl. 11.990,--(over 1997, periode vanaf 10 november) + fl. 187.593,--(over 1998) + fl. 364.262,--(over 1999) + fl. 186.044,--(over 2000, periode tot 1 oktober) =] fl. 749.889,--, resteerde voor F (fl. 4.245.545,-- - fl. 749.889,-- =) fl. 3.495.656,-- (= € 1.586.259) te voldoen. Dat bedrag was F aan loonbelasting verschuldigd op de haar met dagtekening 5 december 2000 (onder nr. 0000.00.000.A.01.0500) opgelegde naheffingsaanslag nadat die bij uitspraak op bezwaar was verminderd, buiten in rekening gebrachte heffingsrente en een opgelegde boete. Een door F tegen die uitspraak ingesteld beroep werd ingetrokken.    
    
    2.11. Medio 2002 heeft de inspecteur in verband met de door hem geconstateerde vrijwel ongewijzigde gang van zaken bij F sinds de aanvang van voormeld onderzoek, een aanvullend onderzoek ingesteld. Dat aanvullende onderzoek betrof de periode 1 oktober 2000 t/m 31 mei 2002. Daarbij heeft de inspecteur, nu wederom geen aansluiting bestond tussen de loonstaat en de volgens verkregen bankafschriften uitbetaalde bedragen en voorts een groot gedeelte van de uitbetaalde bedragen als onkostenvergoeding was aangemerkt, aan F vragen gesteld, ter bepaling van de loonbelastingschuld. F verleende daarbij geen medewerking. De inspecteur legde over evengemelde periode een naheffingsaanslag op, een en ander als vermeld in 2.12.4.      
    
    2.11.1. De in 2.11 bedoelde bankafschriften gaven over de periode 1 oktober 2000 t/m 29 december 2000 een omzet te zien van fl. 5.994.963,--, over de periode 1 januari 2001 t/m 31 december 2001 een omzet van fl. 18.327.880,-- en over de periode 1 januari 2002 t/m 31 mei 2002 een omzet van fl. 2.719.268,--. 
    
    2.11.2. Uitgaande van het in 2.1 vermelde uurtarief van fl. 46,50 heeft de inspecteur  vervolgens voor de periode 1 oktober 2000 t/m 29 december 2000 een aantal gewerkte uren berekend van (fl. 5.994.963,-- : fl. 46,50 =) 128.923. Uitgaande van het in 2.1 vermelde uurtarief van fl. 50,-- heeft de inspecteur voor de periode  1 januari 2001 t/m 31 december 2001 een aantal gewerkte uren berekend van (fl. 18.327.880,-- : fl. 50,-- =) 366.557 en voor de periode 1 januari 2002 t/m 31 mei 2002 een aantal uren van (fl. 2.719.268,-- : fl. 50,-- =) 54.385. 
    
    
      2.11.3. Ter bepaling van de door F over de periode 1 oktober 2000 t/m 31 mei 2002 verschuldigde loonbelasting is de inspecteur uitgegaan van een, na aftrek van belasting/premie, netto uurloon van 
      gemiddeld fl. 25,-- per werknemer. Die netto fl. 25,-- heeft de inspecteur mede gebaseerd op de in 2.9.3 vermelde salarisafrekening van F.  
    
    
    2.11.4. Bij het bepalen van het (gemiddelde) netto uurloon op fl. 25,-- heeft de inspecteur onder meer geen rekening gehouden met als (bruto)loon aan te merken bovenmatige gedeelten van onkostenvergoedingen.  
    
    2.11.5. De inspecteur heeft voor het jaar 2000 (periode 1 oktober t/m 29 december)een loonbelastingpercentage berekend van [(8,55% + 8,55% + 50% =) 67,1% : 3 =] 22,3%, voor 2001 een van [(2,95% + 8,2% + 42% =) 53,15% : 3 =] 17,7% en voor 2002 (periode 1 januari t/m 31 mei) een van [(2,95% + 8,45% + 42% =) 53,4% : 3 =] 17,8%. Daarbij heeft de inspecteur voor 2000 (periode 1 oktober t/m 29 december) aangenomen dat 1/3 gedeelte van de werknemers van F in het 50% tarief valt en 2/3 gedeelte in het tarief van 8,55%. Voor 2001 heeft de inspecteur aangenomen dat 1/3 gedeelte in het 42% tarief valt, 1/3 gedeelte in het 8,2% tarief en 1/3 gedeelte in het 2,95%. Voor 2002 (periode 1 januari t/m 31 mei) heeft de inspecteur aangenomen dat 1/3 gedeelte in het 42% tarief valt, 1/3 gedeelte in het 8,45% tarief en 1/3 gedeelte in het 2,95%. Toepassing van het zogenoemde anoniementarief van artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 heeft de inspecteur buiten aanmerking gelaten. 
    
    2.12.1. Met inachtneming van het daaromtrent in 2.11.2 t/m 2.11.4 vermelde, berekende de inspecteur voor 2000 (periode 1 oktober t/m 29 december) een in aanmerking te nemen netto loon van 128.923    x fl. 25,-- = fl. 3.223.075,--, voor 2001 een netto loon van 366.557 x fl. 25,-- = fl. 9.163.925,-- en voor 2002 (periode 1 januari t/m 31 mei) een netto loon van 54.385 x fl. 25,-- = fl. 1.359.625,--.
    
    2.12.2. Voor de berekening van het voor de achtereenvolgende perioden in aanmerking te nemen bruto loon heeft de inspecteur,  mede met inachtneming van voormelde berekende  loonbelastingpercentages van 22,3, 17,7 en 17,8, het netto loon over 2000 (periode 1 oktober t/m 29 december) gebruteerd tot (100/77,7 x fl. 3.223.075,-- =) fl. 4.148.101,--, het netto loon over 2001 tot (100/82,3 x fl. 9.163.925,-- =) fl. 11.134.781,-- en het netto loon over 2002 (periode 1 januari t/m 31 mei) tot (100/82,2  x fl. 1.359.625,-- =) fl. 1.654.045,--. 
    
    
      2.12.3. Met inachtneming van voormelde berekende loonbelastingpercentages heeft de inspecteur vervolgens over 2000 (periode vanaf 1 oktober) een door F verschuldigde loonbelasting berekend van (22,3% van fl. 4.148.101,-- =) 
      fl. 925.026,--, over 2001 een verschuldigde loonbelasting van   (17,7% van fl. 11.134.781,-- =) fl. 1.970.856,-- en over 2002 (periode t/m mei) een verschuldigde loonbelasting van (17,8% van fl. 1.654.045,-- =) fl. 294.420,--. In totaal door F verschuldigd derhalve fl. 3.190.302,-- (€ 1.447.695). Bij die berekende loonbelastingschuld heeft de inspecteur geen rekening gehouden met belastingvrije sommen of heffingskortingen. Verschuldigde premies volksverzekeringen werden niet berekend. 
    
    
    2.12.4. Na betalingen op aangifte/aanslag tot een totaalbedrag van [fl. 50.019,--(over 2000, periode vanaf 1 oktober) + fl. 243.094,--(over 2001) + fl. 33.549 (over 2002, periode t/m mei) =] fl. 326.662,--, resteerde voor F derhalve (fl. 3.190.302,-- - fl. 326.662,-- =) fl. 2.863.640,-- (= € 1.299.463) te voldoen. Dat bedrag aan loonbelasting was F verschuldigd op de haar met dagtekening 25 juli 2002 (onder nr. 0000.00.000.A.01.2500) opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting over het tijdvak 1 oktober 2000 t/m 31 mei 2002, buiten een bedrag van € 39.769,-- aan in rekening gebrachte heffingsrente. F heeft tegen die naheffingsaanslag geen rechtsmiddel ingesteld.  
    
    2.13. F, dat aan het begin van week 13 van 2002 belanghebbende schriftelijk liet weten aan het eind van diezelfde week haar activiteiten in Nederland te zullen staken, liet na eerstgemelde, na bezwaar verminderde  naheffingsaanslag d.d. 5 december 2000 geheel of gedeeltelijk te voldoen. Ook de naheffingsaanslag d.d. 25 juli 2002 werd niet geheel of gedeeltelijk voldaan. F was, aldus de ontvanger, met de betaling van beide naheffingsaanslagen in gebreke. Toen de ontvanger na onderzoek bleek dat geen (substantieel) vermogen van F aanwezig was om daarop de vorderingen ter zake van die naheffingsaanslagen te verhalen en ook bleek dat bestuurders van F niet waren te traceren, werd belanghebbende bij beschikking aansprakelijkstelling d.d. 21 oktober 2002 voor de nageheven loonbelasting aansprakelijk gesteld, een en ander voorzover die zag op door werknemers van F ten behoeve van belanghebbende gewerkte uren. Daar de ontvanger bij het nemen van de beschikking bleek dat de naheffingsaanslag d.d. 5 december 2000 voor wat betreft het jaar 1997 inmiddels was voldaan, strekte de aansprakelijkstelling zich uit over de periode 1 januari 1998 t/m 31 mei 2002. Het totale bedrag van de aansprakelijkstelling beliep fl. 593.360,-- of € 269.255. 
    
    2.14. De ontvanger berekende het bedrag van de aansprakelijkstelling mede aan de hand van zogenoemde, van belanghebbende verkregen "manurenstaten", een en ander in het kader van een op 26 april 2002 bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek. Op die staten had belanghebbende het aantal uren bijgehouden gedurende welke werknemers van F ten behoeve van belanghebbende hadden gewerkt. Voor 1998 waren dat 12.321 uren, voor 1999 18.062,5 uren, voor 2000 22.379,25 uren en voor 2002 (t/m mei) 5.484,5 uren. De diverse aantallen uren stemden ongeveer overeen met de diverse bedragen welke F over de onderscheiden jaren aan belanghebbende had gefactureerd gedeeld door het voor het betreffende jaar geldende uurtarief. 
    
    
      2.15. Uitgaande van voormeld netto uurloon van fl. 25,-- en met gebruikmaking van voormelde berekende loonbelastingpercentages van 21,4 (voor 1998), 21,6 (voor 1999), 22,3 (voor 2000), 17,7 (voor 2001) en 17,8 voor 2002), heeft de ontvanger vervolgens de in aanmerking te nemen loonbelasting per uur voor 1998 berekend op [21,4% van (100/78,6 x fl. 25,-- =) fl. 31,80 =] fl. 6,80, voor 1999 op [21,6% van (100/78,4 x fl. 25,-- =) fl. 31,84 =] fl. 6,88, voor 2000 op [22,3 van (100/77,7 x fl. 25,-- =) fl. 32,17 =] fl. 7,17, voor 2001 op [17,7% van (100/82,3 x fl. 25,-- =) fl. 30,37 =] fl. 5,37 en voor 2002 op [17,8% van (100/82,2 x fl. 25,-- =) fl. 30,41 =] fl. 5,41. 
      Aldus kwam het totale bedrag van de aansprakelijkstelling uit op [(12.321 uur à fl. 6,80 =) fl. 83.782,-- + (18.062,5 uur à fl. 6,88 =) fl. 124.270,-- + (22.379,25 uur à fl. 7,17 =] fl. 160.459,-- + (36.346 uur à fl. 5,37 =) fl. 195.178,-- + (5.484,5 uur à fl. 5,41 =) fl. 29.671,-- =] fl. 593.360,-- (= € 269.255). 
    
    
    2.16. Na bezwaar heeft de ontvanger de berekende aansprakelijkstelling ad € 269.255 verminderd met € 14.414 tot € 254.841  in verband met niet aan een bepaalde inlener van F toe te rekenen kas- en/of bankbetalingen van F. Deze kas- en/of bankbetalingen, niet betrekking hebbende op bedragen welke door inleners van F op de zogenoemde M rekening van F waren gestort, betroffen het jaar 1998 voor een bedrag van fl. 102.294,--, het jaar 1999 voor een bedrag van fl. 30.562,--, het jaar 2000 voor een bedrag van fl. 58.998,--, het jaar 2001 voor een bedrag van fl. 90.850,-- en het jaar 2002 voor een bedrag van nihil. Bij het vaststellen van voormelde vermindering heeft de ontvanger bedoelde kas- en/of bankbetalingen omgeslagen over de, voor de niet-betaling van loonbelasting door F, aansprakelijk gestelde inleners, naar evenredigheid van ieders aansprakelijkstelling.   
    
    2.17. Ter afwering van aansprakelijkheid voor niet-betaling door F van verschuldigde loonbelasting, is op de M rekening van F door andere inleners van F dan belanghebbende over 1998 een totaalbedrag van fl. 85.389,-- gestort, over 1999 een totaalbedrag van fl. 333.700,--, over 2000 een totaalbedrag van fl. 192.555,--, over 2001 een totaalbedrag van fl. 152.244,-- en over 2002 een totaalbedrag van fl. 10.172,--. Belanghebbende heeft geen bedrag op de M rekening (G-rekening) van F gestort. Zij heeft ook geen rechtstreekse betaling aan de ontvanger of aan het Centraal Betaalkantoor in N gedaan.  
    
    3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende bij   de 1.1 vermelde beschikking nadat die na bezwaar was verminderd, terecht tot een bedrag van € 254.842 aansprakelijk is gesteld. 
      Mede gelet op de pleitnota en aanvullende pleitnota van belanghebbende houdt partijen daarbij verdeeld het antwoord op de volgende vragen:
      a. Was F gedurende de periode waarover loonbelasting is nageheven, inhoudingsplichtig?
      Zo ja, 
      b. Was het niet betalen van door F verschuldigde loonbelasting, voor zover die ziet op door werknemers van F ten behoeve van belanghebbende gewerkte uren, noch aan F noch aan belanghebbende te wijten (artikel 34, lid 5 van de Invorderingswet 1990)? 
      Zo neen,
      c. Is de door F verschuldigde loonbelasting berekend op een te hoog bedrag en is daarbij gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel? 
      d. Heeft de ontvanger gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel?  
    
    
    
      Belanghebbende beantwoordt vraag a ontkennend en de vragen b, c en  d bevestigend. De ontvanger beantwoordt vraag a bevestigend en de vragen b, c en d ontkennend. 
      3.2.1. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben partijen geen andere gronden  aangevoerd. 
    
    
    3.2.2. Ter zitting heeft belanghebbende nader bewijs aangeboden voor haar stelling in haar aanvullende pleitnota dat zij "beschikte en beschikte over de 16 overgelegde verklaringen". Ter zitting heeft belanghebbende desgevraagd verklaard dat met het door haar "aangedragen bewijsaanbod" (punt 36) het aan de ontvanger gedane verzoek wordt bedoeld "om informatie bij Engelse collega's in te winnen". Ter zitting heeft de ontvanger desgevraagd door het hof verklaard haar stelling dat F gedurende het tijdvak van naheffing in Nederland was gevestigd, om processuele redenen in te trekken.  
    
    3.3. Belanghebbende heeft geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot "herziening" van het berekende bedrag van de aansprakelijkstelling. De ontvanger heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.  
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1.1. Vaststaat dat de door F aan belanghebbende uitgeleende werknemers van Britse en/of Ierse nationaliteit in Nederland werkzaamheden hebben verricht en dat die werknemers daarbij onder toezicht of leiding van belanghebbende stonden.
    
    4.1.2. Nu de ontvanger ter zitting zijn stelling dat F gedurende de periode van naheffing in Nederland was gevestigd, heeft ingetrokken, is tussen partijen niet in geschil dat F gedurende de periode van naheffing in het Verenigd Koninkrijk was gevestigd. Het hof volgt partijen daarin.  
    
    4.1.3.1. F stonden in P faciliteiten ter beschikking, een en ander als weergegeven in 2.3. 
    
    4.1.3.2. Gelet op de beschrijvingen in de samenvattingen van (onderzoeks)gesprekken met cliënten/inleners van F en met werknemers van F, een en ander als vermeld in het verweerschrift van de ontvanger, neemt het hof als vaststaand aan dat (onder meer) de heer K in en vanuit voormeld kantoor in P met (potentiële) inleners van F contacten legde, onderhandelingen voerde en contracten sloot en bij problemen als aanspreekpunt fungeerde. Daaruit is af te leiden dat de heer K, anders dan belanghebbende van oordeel is, niet een puur administratieve functie bij F vervulde maar bevoegd was om namens F op te treden. Een statutaire volmacht was daarvoor niet noodzakelijk. Een en ander vindt bevestiging in de in 2.5 vermelde brief van de heer K; brieven van F aan de inspecteur/ontvanger in de kop waarvan "F Group, Contract Management" is vermeld, werden opgesteld en ondertekend door de heer K. 
    
    4.1.4. Gelet op het hiervoor in 4.1.3.1 en 4.1.3.2 vermelde, in onderlinge samenhang bezien, beschikte F in Nederland over een vaste inrichting. 
    
    4.1.5. Ingevolge artikel 6, lid 2 van de Wet op de loonbelasting 1964, voor zover hier van belang, wordt degene die niet in Nederland is gevestigd, slechts als inhoudingsplichtige beschouwd voor zover hij in Nederland een vaste inrichting voor de uitoefening van zijn bedrijf heeft.       
    
    4.1.6. Gelet op het in 4.1.4 en 4.1.5 vermelde bestond voor F inhoudingsplicht vanaf de eerste loonbetaling aan werknemers ter zake van in Nederland ten behoeve van inleners, zoals belanghebbende, verrichte werkzaamheden.    
    
    4.2.1. Artikel 15, lid 1, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten, Trb. 1989,  128 (hierna: het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk) en artikel 14, lid 1, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen met Protocol, Trb. 1970, 76 (hierna: het belastingverdrag met Ierland) wijzen voor niet-zelfstandige arbeid de heffing toe aan de werkstaat, in casu Nederland. Lid 2 van zowel voormeld artikel 15 als voormeld artikel 14 maakt een uitzondering op die hoofdregel. Indien en voor zover lid 2 van toepassing is, zijn de beloningen in de woonstaat van de werknemers belastbaar.   
    
    
      4.2.2. Voor het van toepassing zijn van bedoeld lid 2 moet cumulatief aan drie voorwaarden zijn voldaan. De bewijslast dat cumulatief aan die voorwaarden is voldaan, rust op de belastingplichtige. De drie voorwaarden zijn:
      a. de genieter verblijft in de werkstaat gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in het belastingjaar van die werkstaat een totaal van 183 dagen niet te boven gaan;
      b. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de werkstaat is;
      c. de beloning komt niet ten laste van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat de werkgever in de werkstaat heeft.  
    
    
    4.2.3. Belanghebbende heeft tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de ontvanger niet aannemelijk gemaakt dat in het geval van F cumulatief aan vorenomschreven drie voorwaarden is voldaan. Lid 2 van voormeld artikel 15 en lid 2 van voormeld artikel 14 zijn niet van toepassing. Nederland, de werkstaat, was heffingsbevoegd. Het gelijk bij geschilpunt 3.1 onder a is aan de zijde van de ontvanger.     
    
    4.3.1 Indien een werknemer met instandhouding van de dienstbetrekking tot zijn inhoudingsplichtige, de uitlener, door deze ter beschikking is gesteld aan een derde, de inlener, om onder  toezicht of leiding van de inlener werkzaam te zijn, is ingevolge artikel 34, lid 1, van de Invorderingswet 1990 de inlener hoofdelijk aansprakelijk voor de loonbelasting welke de uitlener verschuldigd is in verband met het verrichten van die werkzaamheden door die werknemer. Ingevolge lid 5 van dat artikel 34 geldt de aansprakelijkheid op grond van het eerste lid niet met betrekking tot (onder meer) de loonbelasting verschuldigd door de uitlener, indien aannemelijk is dat het niet betalen door de uitlener noch aan hem noch aan een inlener is te wijten. 
    
    4.3.2. F heeft, nadat door de inspecteur daarom was gevraagd, geen kloppende aansluitingsberekeningen overgelegd toen bij  onderzoek was gebleken dat een in een verkorte loonstaat vermeld (bruto) loon veel lager was dan volgens bankafschriften in de betreffende periode aan werknemers van F was uitbetaald. Het hof verwijst naar het in 2.8 vermelde. Ook tijdens het aanvullende onderzoek, dat de periode 1 oktober 2000 t/m 31 mei 2002 betrof, bleek dat geen aansluiting bestond tussen de loonstaat en de volgens verkregen bankafschriften in de betreffende periode uitbetaalde bedragen. F heeft ter zake gestelde vragen niet beantwoord. Gelet op het vorenstaande is niet aannemelijk dat het niet betalen van door F verschuldigde loonbelasting niet aan F is te wijten.  
    
    4.3.3. Reeds die laatste conclusie verhindert de door belanghebbende bepleite toepassing van lid 5 van voormeld artikel 34. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd omtrent het vragen door haar van verklaringen van betalingsgedrag aan F, kan derhalve niet leiden tot toepassing van dat lid 5. Het gelijk bij geschilpunt 3.1 onder b is aan de zijde van de ontvanger. 
    
    4.4.1. De inspecteur heeft de door F verschuldigde loonbelasting berekend op de wijze als is vermeld in 2.9.1 t/m 2.10.4 en 2.11.1 t/m 2.12.4. Naar 's hofs oordeel zijn de berekeningen goed gefundeerd en redelijk. Belanghebbende, op wie in deze de bewijslast rust, heeft tegenover de betwisting daarvan door de ontvanger niet aannemelijk gemaakt dat de door F verschuldigde loonbelasting, nadat de naheffingsaanslag d.d. 5 december 2000 was verminderd, op een te hoog bedrag is berekend.  
    
    
      4.4.2. Het hof vermag niet in te zien dat door de inspecteur is gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel, zeker nu de medewerking van F bij de (boeken)onderzoeken, gelet op het dienaangaande in 2.7, 2.8 en 2.11 vermelde, (nagenoeg) nihil was. 
      In dit verband merkt het hof op dat het geen betekenis toekent aan de niet nader onderbouwde stelling van belanghebbende dat "F inzage heeft gegeven in álle in Nederland aanwezige gegevens en cijfers".
    
     
    4.4.3. Gelet op het in 4.4.1 en 4.4.2 vermelde is het gelijk bij geschilpunt 3.1 onder c geheel aan de zijde van de ontvanger.
    
    4.5.1. Belanghebbende heeft in het kader van haar grief dat door de ontvanger in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel is gehandeld,  aangevoerd dat a) de ontvanger berekeningen over de hoogte van de aansprakelijkheid heeft gemaakt in de trant van "Van dik hout zaagt men planken", b) de ontvanger aan F veel te lang verklaringen van goed betalingsgedrag heeft afgegeven en dat ook nog ongeclausuleerd verklaringen werden afgegeven "toen F verdacht werd van een fiscaal delict en naheffingsaanslagen verzonden waren".   
    
    
      4.5.2. De ontvanger heeft het bedrag waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, berekend op de wijze als is vermeld in 2.14 t/m 2.16. Het hof volgt die berekening. Belanghebbende, op wie in deze de bewijslast rust, heeft tegenover de betwisting daarvan door de ontvanger niet aannemelijk gemaakt dat het bedrag waarvoor belanghebbende uiteindelijk aansprakelijk is gesteld, belopende 
      € 254.841, te hoog is. 
    
    
    4.5.3.1. Verklaringen betalingsgedrag loonbelasting/premie, al dan niet onder het voorbehoud dat uitgezonderd zijn bedragen waarvoor uitstel van betaling is verleend, worden door de ontvanger op aanvraag van een (onder)aannemer of op aanvraag van een uitlener van werknemers afgegeven. 
    
    4.5.3.2. Naar aanleiding van het rapport van het door de Sociale Verzekeringraad ingestelde onderzoek naar de werking van de op 1 juli 1982 in werking getreden Wet ketenaansprakelijkheid, is bij brief d.d. 31 maart 1998 van de Staatssecretaris van (destijds) Sociale Zaken en Werkgelegenheid aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal het kabinetsstandpunt gegeven inzake de door de Sociale Verzekeringraad verrichte evaluatie (Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1989, 17 050, nr. 99). Naar aanleiding van aanbeveling 11 van de Raad is als kabinetsstandpunt onder meer het volgende vermeld: 
    
    "Een verklaring inzake betalingsgedrag is bedoeld om de (hoofd)aannemer  behulpzaam te zijn bij de selectie van zijn onderaannemers. Door een verklaring te overleggen geeft een onderaannemer aan de (hoofd)aannemer enig inzicht in de nakoming van zijn fiscale verplichtingen respectievelijk zijn verplichtingen uit hoofde van de sociale verzekeringswetten.". 
    
    Vorenstaande geldt ook bij in-/uitlening van werknemers en is dan bedoeld om de inlener behulpzaam te zijn bij de selectie van zijn uitleners. De door de ontvanger afgegeven verklaring heeft alleen betrekking op de loonbelasting en premies volksverzekeringen die bekend zijn op het moment van de afgifte van de verklaring. De verklaring geeft geen garantie of de materieel verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen zijn voldaan. Verder is in de verklaring de standaardbepaling opgenomen dat "de belastingdienst niet aansprakelijk is voor eventuele nadelige gevolgen die voortvloeien uit het gebruik van deze verklaring". Belanghebbende had zich tegen de risicoaansprakelijkheid van artikel 34 van de Invorderingswet 1990 kunnen beschermen door (gedeelten van) bedragen van facturen van F op de G-rekening van F te storten, of door stortingen als bedoeld te doen op de rekening van de ontvanger of op de rekening van het Centraal Betaalkantoor in N, ten gunste van F. Belanghebbende heeft een en ander nagelaten. 
    
    4.5.4. Gelet op het 4.5.3.1 en 4.5.3.2 vermelde faalt belanghebbendes grief dat door de ontvanger in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel is gehandeld. Het hof merkt hierbij nog op dat de ontvanger na bezwaar het bedrag van de oorspronkelijke  aansprakelijkstelling heeft verminderd op de grond en de wijze als in 2.16 aangegeven, zonder dat belanghebbende daarover in haar bezwaarschrift een stelling had ingenomen. Het gelijk bij geschilpunt 3.1 onder d is aan de zijde van de ontvanger. 
    
    4.6. Gelet op al het vorenstaande is het beroep ongegrond. 
    
    5. Proceskosten
                                    
    Het beroep is ongegrond. Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    6. Beslissing
    
    Het hof verklaart het beroep ongegrond. 
    
    Aldus gedaan door J.W.J Huige, voorzitter, J.A.M. van Schaik-Veltman en T. Blokland, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van P.H.A. Calis, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 26 april 2006
    
    
    
    
    Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 26 april 2006
    
    
    
    
    
    Het aanwenden van een rechtsmiddel:
    
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.  Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:	
    
    
      1- bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak
      overgelegd.		
      2- het beroepschrift moet ondertekend zijn en tenminste het volgende
      vermelden:
         a. de naam en het adres van de indiener;
         b. een dagtekening;
         c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
            cassatie is gericht;
         d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
      In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.