ECLI:NL:GHSHE:2007:BB7903, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 12-10-2007, 06/00388
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2007-10-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Heffen op een fictief realisatiemoment is in een geval als het onderhavige in strijd met verdragen gesloten vóór de invoering van artikel 19b Wet LB in 1997. Dat is in het in 4.1 vermelde arrest BNB 2003/380 al door de Hoge Raad beslist. De Hoge Raad overweegt in het arrest: "3.5. Aangezien een tussen twee staten gesloten overeenkomst, zoals ook in artikel 31 van het Verdrag van Wenen van 23 mei 1969, Trb. 1977, 169, is neergelegd, te goeder trouw moet worden uitgelegd, kan een in een dergelijke overeenkomst opgenomen bepaling waarbij een staat aan de andere staat bij uitsluiting het recht verleent tot het belasten van een som die wordt toegekend ter afkoop van pensioenaanspraken, niet worden uitgehold of ontgaan door het opnemen in de wetgeving van die eerste staat van een bepaling die de heffing over een uitkering, toegekend voor of in verband met de afkoop van pensioenaanspraken, vervangt door een bepaling krachtens welke tot het te belasten inkomen of te belasten loon wordt gerekend de waarde van de pensioenaanspraken op het moment dat onmiddellijk voorafgaat aan het tijdstip waarop die aanspraken worden afgekocht. (...)".
        Naar het oordeel van het Hof doet zich hier overigens in werkelijkheid het geval voor dat wordt geheven op het moment van de afkoop zelf. Welbeschouwd heft Nederland in casu immers, door op de voet van artikel 26, lid 3, Invorderingswet, rekening te houden met waardedalingen, materieel niet op het fictieve moment, maar op het in het belastingverdrag Nederland-Korea van 25 oktober 1978 (hierna: het Verdrag) wel geregelde moment van werkelijke afkoop. Dat staat de Hoge Raad al sinds 1987 niet toe onder verdragen gesloten vóór 1981 (zie BNB 1987/207). Voor het geval van afkoop waren partijen bij het Verdrag het er ten tijde van het sluiten ervan in elk geval over eens, dat de woonstaat mocht heffen. Uit niets blijkt althans dat Korea bij de heronderhandeling van het Verdrag in 1998 de mogelijkheid van dergelijke conserverende aanslagen heeft kunnen betrekken. De Wet IB 2001 was op dat moment nog niet aangenomen. Dynamische interpretatie van het Verdrag op dit punt is dan in strijd met de goede trouw, zo lezen we in het hierboven vermelde arrest uit 2003. Dat wordt pas anders wanneer blijkt dat Korea er rekening mee kon houden. Dat is echter gesteld noch gebleken. In het midden kan echter blijven of wordt geheven bij afkoop of eerder. Nederland mag naar het oordeel van het Hof inkomsten als deze alleen in de heffing betrekken, wanneer dat bij Verdrag is toegestaan, en dat is niet het geval.

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
      Sector belastingrecht
    
    
    Kenmerk: 06/00388
    
    Uitspraak van de vierde meervoudige Belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    
      de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/P/kantoor Z van de rijksbelastingdienst,
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 31 augustus 2006, nummer AWB 05/1638 in het geding tussen
    
    
      X,
      met gekozen domicilie te Maastricht,
      hierna: belanghebbende
    
    
    en
    
    de Inspecteur. 
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een conserverende aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd tot een bedrag van € 185.627,=. Voorts zijn ter zake bij beschikking heffingsrente en revisierente in rekening gebracht tot een bedrag van respectievelijk € 22.582,= en € 70.351,=. De aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur verminderd tot een bedrag van € 158.921,=. Daarbij is de  beschikking heffingsrente verhoogd tot een bedrag van € 23.387,= en is de beschikking revisierente verminderd tot een bedrag van € 60.080,=. 
    
    1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Bij schriftelijke uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de conserverende aanslag alsmede de beschikkingen heffingsrente en revisierente vernietigd.
    
    1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.4. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft het incidenteel hoger beroep beantwoord.
    
    1.5. Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.
    
    1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 29 augustus 2007 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
    
    1.7. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten. 
    
    
    2. Feiten
    
    Het Hof verwijst voor de feiten naar de onderdelen 2.1 tot en met 2.4 van de uitspraak van de Rechtbank. 
    
    
    3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1. Het geschil in het principale hoger beroep betreft het antwoord op de vraag of de onderhavige aanslag alsmede de beschikking revisierente terecht zijn opgelegd.
    
    Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
    
    Het geschil in het incidentele hoger beroep betreft het antwoord op de vraag of de proceskostenveroordeling door de Rechtbank op een te laag bedrag is vastgesteld.
    
    Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
    
    
      3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. 
      Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
      Partijen
      - Belanghebbendes incidentele beroep dient gegrond te worden verklaard. Wij gaan akkoord met vaststelling van de proceskosten voor wat betreft het geding voor de Rechtbank op een bedrag van € 3.105,=.
      - Indien belanghebbende ter zake van het principale hoger beroep in het gelijk wordt gesteld, gaan wij akkoord met de vaststelling van de proceskosten in verband met het geding voor het Hof op een bedrag van € 1.690,50.
    
    
    3.3. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent de proceskosten. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar, behoudens de beslissing omtrent de heffingsrente, welke inmiddels van rechtswege is vervallen.
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1. In verdragen gesloten vóór 1999 (Portugal) ziet Nederland zonder nadere voorwaarden af van heffing over reguliere uitkeringen van pensioenen. 
      Bij verdragen gesloten vóór 1981 ziet Nederland ook af van heffing over "soortgelijke beloningen". Daaronder vallen blijkens het arrest van de Hoge Raad 13 mei 1987, nr. 24 315, BNB 1987/207, ook afkoopsommen. 
      Na dat arrest heeft de Staatsecretaris opdracht gegeven op verzoek zogenaamde artikel 27, lid 7 verklaringen af te geven. Bij afkoop van pensioen onder verdragen van vóór 1981 behoefde dan geen loonbelasting te worden ingehouden. Er lekte weldra te veel pensioen onbelast weg. Bij Besluit van 26 mei 1998, nr. DB/2028 heeft de Staatsecretaris die opdracht daarom ingetrokken. 
    
    
    
      4.2. Met ingang van 1995 werd tevens in wat thans artikel 19b Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) is, onder meer de afkoop van de pensioenaanspraak na emigratie eenzijdig door Nederland belastbaar gesteld. Aldus werd nationaalrechtelijk het lek gedicht. 
      Blijkens de arresten van de Hoge Raad 5 september 2003, nr. 37 657, BNB 2003/380, en 23 januari 2004, nrs. 37 978 en 38 098, BNB 2004/132 en BNB 2004/133, voerde Nederland daarmee echter de verdragen van vóór 1981 niet te goeder trouw uit. 
    
    
    
      4.3. Inmiddels werd gepoogd het lek in de bestaande verdragen te dichten. Besloten werd met heffen niet te wachten tot het moment van de daadwerkelijke afkoop (of op een ondeelbaar moment daarvoor). Voortaan zou reeds bij emigratie geheven worden. Daarmee introduceerde Nederland een genietingsfictie. In 2001 werd in dat kader artikel 3.83 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) en daarmee de conserverende aanslag ingevoerd. De betreffende verdragspartners werden daarbij niet betrokken.
      De Raad van State heeft tijdens de behandeling van het desbetreffende wetsvoorstel gewaarschuwd, dat een dergelijke exitheffing als verdragsontduiking kan worden geduid (Kamerstukken II, vergaderjaar 1998/1999, nr. 26 727, A, punt 60, blz. 47).
    
    
    4.4. De vraag of de Raad van State de wetgever terecht heeft gewaarschuwd voor "verdragsontduiking" heeft AG Wattel in zijn conclusie van 4 oktober 2006 in de zaken nrs. 42 699, 42 701 en 42 702, VN 2007/4.13, ontkennend beantwoord voor het geval van een emigratie van de houder van een aanmerkelijk belang. 
    
    4.5. De Hoge Raad heeft in de onder 4.4 genoemde procedures nog geen arresten gewezen. Het Hof wacht dat arrest niet af. De onderhavige procedure heeft immers betrekking op een ander geval: een conserverende aanslag bij gelegenheid van een fictieve realisatie van de waarde van een pensioenaanspraak bij emigratie. Dat het verschillende gevallen betreft is naar het oordeel van het Hof niet onbelangrijk. Bij aanmerkelijk belangwinst behield Nederland zich in belastingverdragen van vóór 1997 - toen de conserverende aanslag bij emigratie van een aanmerkelijk-belanghouder werd ingevoerd - het recht voor nog vijf jaar na emigratie te heffen. Bij pensioenaanspraken gaf Nederland meteen na emigratie het gehele heffingsrecht prijs.
    
    4.6. Heffen op een fictief realisatiemoment is in een geval als het onderhavige in strijd met verdragen gesloten vóór de invoering van artikel 19b Wet LB in 1997. Dat is in het in 4.1 vermelde arrest BNB 2003/380 al door de Hoge Raad beslist. De Hoge Raad overweegt in het arrest: 
    
    
      "3.5. Aangezien een tussen twee staten gesloten overeenkomst, zoals ook in artikel 31 van het Verdrag van Wenen van 23 mei 1969, Trb. 1977, 169, is neergelegd, te goeder trouw moet worden uitgelegd, kan een in een dergelijke overeenkomst opgenomen bepaling waarbij een staat aan de andere staat bij uitsluiting het recht verleent tot het belasten van een som die wordt toegekend ter afkoop van pensioenaanspraken, niet worden uitgehold of ontgaan door het opnemen in de wetgeving van die eerste staat van een bepaling die de heffing over een uitkering, toegekend voor of in verband met de afkoop van pensioenaanspraken, vervangt door een bepaling krachtens welke tot het te belasten inkomen of te belasten loon wordt gerekend de waarde van de pensioenaanspraken op het moment dat onmiddellijk voorafgaat aan het tijdstip waarop die aanspraken worden afgekocht. 
      (...)".
    
    
    
    
      4.7. Naar het oordeel van het Hof doet zich hier overigens in werkelijkheid het geval voor dat wordt geheven op het moment van de afkoop zelf. Welbeschouwd heft Nederland in casu immers, door op de voet van artikel 26, lid 3, Invorderingswet, rekening te houden met waardedalingen, materieel niet op het fictieve moment, maar op het in het belastingverdrag Nederland-Korea van 25 oktober 1978 (hierna: het Verdrag) wel geregelde moment van werkelijke afkoop. Dat staat de Hoge Raad al sinds 1987 niet toe onder verdragen gesloten vóór 1981 (zie BNB 1987/207). Voor het geval van afkoop waren partijen bij het Verdrag het er ten tijde van het sluiten ervan in elk geval over eens, dat de woonstaat mocht heffen.
      Uit niets blijkt althans dat Korea bij de heronderhandeling van het Verdrag in 1998 de mogelijkheid van dergelijke conserverende aanslagen heeft kunnen betrekken. De Wet IB 2001 was op dat moment nog niet aangenomen. Dynamische interpretatie van het Verdrag op dit punt is dan in strijd met de goede trouw, zo lezen we in het hierboven vermelde arrest uit 2003. Dat wordt pas anders wanneer blijkt dat Korea er rekening mee kon houden. Dat is echter gesteld noch gebleken.
    
    
    
      4.8. In het midden kan echter blijven of wordt geheven bij afkoop of eerder. Nederland mag naar het oordeel van het Hof inkomsten als deze alleen in de heffing betrekken, wanneer dat bij Verdrag is toegestaan, en dat is niet het geval.
      Om die reden heeft de Rechtbank daarom naar het oordeel van het Hof op goede gronden een juiste beslissing genomen. En om die reden dient het beroep van de Inspecteur ongegrond te worden verklaard.
    
    
    4.9. Het Hof wijst verder nog op het volgende:
    
    4.9.1. Invorderingsproblemen kunnen naar het oordeel van het Hof geen excuus zijn om conserverende aanslagen op te leggen. Daarvoor zijn andere wegen meer aangewezen. 
    
    4.9.2. De pensioenpremies in Nederland aftrekken en elders onbelast de afkoopwaarde genieten is fiscaal voordelig. Dat zet de wetgever er toe aan de omkeerregel terug te nemen. Bedacht moet daarbij echter worden, dat het heffingsobject van de conserverende aanslag niet afhankelijk is gesteld van de betaalde premies, zoals bij spaarcontracten met lijfrenteclausule. In de fictief gerealiseerde uitkering zit een rente-element en overlijdensrisico-element. Het verband met de ooit betaalde premies is vaak ver verwijderd.
    
    4.9.3. Maar het belangrijkste is toch naar het oordeel van het Hof, dat de Raad van State en de Hoge Raad duidelijk hebben aangegeven goede (verdrags)trouw te wensen. De aantrekkelijkheid van Nederland als vestigingsland wordt mede bepaald door de betrouwbaarheid van Nederland. Dat belang is kennelijk zo groot en algemeen, dat Raad van State en Hoge Raad daarvoor het zuiver fiscale belang van coherentie tussen aftrekpremie en belastbaarheid van de uitkering laten wijken.
    
    4.10. De Inspecteur heeft ter zitting verklaard, dat het incidentele beroep van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard. Partijen hebben voor wat betreft de hoogte van de proceskosten ter zake van het geding voor de Rechtbank overeenstemming bereikt in die zin, dat aan belanghebbende een vergoeding dient te worden toegekend van € 3.105,=.
    
    4.11. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot zowel het principale als het incidentele hoger beroep aan de zijde van belanghebbende, dient het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond te worden verklaard, dient het incidentele hoger beroep van belanghebbende gegrond te worden verklaard en dient de uitspraak van de Rechtbank te worden vernietigd, doch uitsluitend voor zover deze betrekking heeft op de proceskosten.
    
    
    5 Proceskosten
    
    
      Nu het door belanghebbende ingestelde incidentele hoger beroep gegrond is en de Inspecteur voor wat betreft het principale hoger beroep in het ongelijk is gesteld, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
      Partijen hebben te dier zake ter zitting overeenstemming bereikt over een bedrag van € 1.690,50. Het Hof acht deze kosten redelijk en in overeenstemming met het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht.
    
    
    
    6 Beslissing
    
    
      Het Hof:
      - verklaart het principale hoger beroep van de Inspecteur ongegrond,
      - verklaart het incidentele hoger beroep van belanghebbende gegrond,
      - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, doch uitsluitend voor zover deze betrekking heeft op de proceskosten,
      - veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor de Rechtbank en voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op respectievelijk € 3.105,= en € 1.690,50, en
      - wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
      Aldus gedaan op 12 oktober 2007
      door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en M.J. Ellis, in tegenwoordigheid van A.R. Veldt, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
    
    
    
    
    
    Van de Staat wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 428,=.
    
    
    
    Het aanwenden van een rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
             a. de naam en het adres van de indiener;
             b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
             d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.