ECLI:NL:RBHAA:2007:BB6728, Rechtbank Haarlem, 18-10-2007, 06/10565
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2007-10-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Geen fraus legis bij aankoop van aandeel in NSW landgoed van medeverkrijgers door erflaatster vijf dagen voor overlijden. Volgens de inspecteur zijn de successierechten alleen niet invorderbaar voor zover deze betrekking hebben op het deel dat erflaatster uit een eerdere nalatenschap bezat (25/100 deel). De rechtbank oordeelt dat dit ook geldt voor de successierechten die betrekking hebben op het deel (72/100) van het landgoed dat vlak voor het overlijden is aangekocht.

RECHTBANK HAARLEM
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
      Procedurenummers: AWB 06/10565 tot en met AWB 06/10576
    
    
    Uitspraakdatum: 18 oktober 2007
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in de gedingen tussen
    
    
      A,
      B,
      C,
      D,
      E,
      F,
      G,
      H,
      I,
      J,
      K,
      L,
    
    
    
      hierna tezamen te noemen: eisers,
      gemachtigde: M
    
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/P, verweerder,
      gemachtigde: Belastingdienst P.
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van de gedingen
    
    1.1 Verweerder heeft aan eisers aanslagen in het recht van successie opgelegd wegens verkrijgingen in het jaar 2001 uit de nalatenschap van Q. De aanslagen zijn gedagtekend 16 maart 2004 en opgelegd op basis van de volgende verkrijgingen: 
    
    Verkrijger 			Verkrijging	Vrijstelling  Verschuldigd 
    
    
      L		 		ƒ 498.280 	ƒ 0		ƒ 264.074	
      H				ƒ 498.280	ƒ 0		ƒ 264.074	
      G				ƒ 498.280	ƒ 0		ƒ 264.074	
      F				ƒ 498.280	ƒ 0		ƒ 264.074	
      E				ƒ 701.006	ƒ 0		ƒ 279.228	
      J				ƒ 663.063	ƒ 0		ƒ 261.837	
      K				ƒ 625.121	ƒ 0		ƒ 245.143	
      D				ƒ 498.280	ƒ 0		ƒ 264.074	
      I				ƒ 498.280	ƒ 0		ƒ 264.074	
      C				ƒ 498.280	ƒ 0		ƒ 264.074	
      B				ƒ 498.280	ƒ 0		ƒ 264.074	
      A				ƒ 498.280	ƒ 0		ƒ 264.074	
    
     
    Bij schrijven van 2 februari 2004 heeft verweerder een overzicht gegeven van de berekening van het verschuldigde successierecht. Hierbij is tevens het volgende overzicht gegeven van de terstond invorderbare bedragen.
    
    Verkrijger 			Verkrijging	Verschuldigd Terstond invorderbaar
    
    
      L 				ƒ 498.280 	ƒ 264.074	ƒ 119.250
      H				ƒ 498.280	ƒ 264.074	ƒ 119.250
      G				ƒ 498.280	ƒ 264.074	ƒ 119.250
      F				ƒ 498.280	ƒ 264.074	ƒ 119.250
      E				ƒ 701.006	ƒ 279.228	ƒ 181.963
      J				ƒ 663.063	ƒ 261.837	ƒ 164.651
      K				ƒ 625.121	ƒ 245.143	ƒ 146.651
      D				ƒ 498.280	ƒ 264.074	ƒ 119.250
      I				ƒ 498.280	ƒ 264.074	ƒ 119.250
      C				ƒ 498.280	ƒ 264.074	ƒ 119.250
      B				ƒ 498.280	ƒ 264.074	ƒ 119.250
      A				ƒ 498.280	ƒ 264.074	ƒ 119.250
    
    
    1.2 Eisers hebben bij brieven van 26 april 2004, welke diezelfde dag bij verweerder per fax zijn binnengekomen, bezwaar gemaakt tegen de aanslagen. Eisers hebben bij brieven van 22 augustus 2006, ontvangen door de rechtbank op 24 augustus 2006, beroep ingesteld tegen het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken en verweerschriften ingediend. Op 29 mei 2007 heeft de rechtbank in alle zaken een nader stuk ontvangen van eisers, welk stuk in kopie is verstrekt aan verweerder. 
    
    1.3 Het onderzoek ter zitting heeft in alle zaken gelijktijdig plaatsgevonden op 10 augustus 2007 te Haarlem. Namens eisers is daar verschenen M, bijgestaan door K, J en H. Namens verweerder is verschenen R, bijgestaan door S en T.
    
    
    2.	Tussen partijen vaststaande feiten
    
    Op grond van de stukken van de gedingen en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    2.1 Op 2 mei 2001 is mevrouw Q overleden (hierna: erflaatster). Erflaatster is nooit gehuwd. Eisers stonden in de volgende familierelatie tot erflaatster:
    
    K is een zuster van erflaatster. H, G en F zijn zoons van K.
    
    J is een zuster van erflaatster. L is een dochter, en D is een zoon van J.
    
    E is een broer van erflaatster. I en A zijn zoons, en C en B zijn dochters van E.
    
    2.2 Erflaatster bezat onder meer tezamen met haar broer en zusters genoemd onder 2.1 de onverdeelde eigendom in een tweetal landgoederen: U en V. Ieder was gerechtigd tot een vierde deel in de onverdeelde eigendom van de landgoederen. De landgoederen zijn gelegen in X, gemeente Y. U is ongeveer 137 hectare en V ongeveer 58 hectare groot. De landgoederen zijn sinds de 18e eeuw in het bezit van de familie W en zijn als landgoed in de zin van de Natuurschoonwet 1928 (hierna: NSW) aangemerkt.
    
    2.3  Erflaatster had bij testament, verleden op 27 augustus 1997 voor notaris XA te Z, over haar nalatenschap beschikt. Erflaatster had, voor zover voor deze procedure van belang,  gelegateerd aan haar broer en zusters genoemd onder 2.1 gezamenlijk en voor gelijke delen het vruchtgebruik van de gehele zuivere nalatenschap, en gezamenlijk en voor gelijke delen tot enige erfgenamen benoemd de kinderen van voornoemde broer en zusters. 
    
    2.4 Erflaatster heeft bij overeenkomst van 27 april 2001 van ieder van haar broer en zusters genoemd onder 2.1, 24/100 aandeel in de onverdeelde eigendom van landgoed V gekocht voor in totaal ƒ 1.700.000. De koopsom is door erflaatster schuldig gebleven. De levering heeft op 27 april 2001 plaatsgevonden.
    
    2.5 Erflaatster heeft bij testament, verleden op 27 april 2001 voor notaris mr. XA te Z opnieuw over haar nalatenschap beschikt. Erflaatster heeft gelegateerd aan haar broer en zusters genoemd onder 2.1 alsmede aan al hun kinderen (respectievelijk drie, twee en vier) tezamen haar aandeel in de registergoederen die zij tezamen met haar broer en zusters bezit en die als landgoed in de zin van de NSW zijn gerangschikt. Erflaatster heeft voorts aan haar broer en zusters gezamenlijk en voor gelijke delen het vruchtgebruik van haar gehele zuivere nalatenschap gelegateerd. Erflaatster heeft tot enige erfgenamen benoemd de kinderen van haar broer en zusters, gezamenlijk en voor gelijke delen. 
    
    2.6 Met dagtekening 13 juni 2002 is door notariskantoor XB te Z aangifte voor het recht van successie gedaan naar een zuiver saldo van de nalatenschap van ƒ 3.096.772. Bij de aanslagregeling is verweerder van de aangifte afgeweken en heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat de omvang van de bezittingen en de schulden van erflaatster moet worden bepaald alsof de onder 2.4 genoemde koop niet heeft plaatsgevonden. Verweerder is er in het overzicht van de berekening van het terstond invorderbare successierecht van 2 februari 2004 van uitgegaan dat ¼ deel van de landgoederen deel uitmaakte van de nalatenschap van erflaatster.  
    
    
    3.	Geschil
    
    3.1 In geschil is of het recht van successie dat is verschuldigd ter zake van de verkrijging van landgoed V voor 97/100 deel of voor 25/100 deel niet invorderbaar is op grond van artikel 7, eerste lid, van de NSW. De waarde van de verkrijgingen, noch het daarover verschuldigde recht van successie als zodanig zijn in geschil.
     
    3.2 Eisers concluderen tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de (fictieve) uitspraken op bezwaar en vermindering van de terstond invorderbare bedragen. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen. Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de stukken van de gedingen.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.1 Artikel 25, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) bepaalt dat een uitspraak op bezwaar binnen een jaar na ontvangst van het bezwaarschrift wordt gedaan. Op grond van het tweede lid van voornoemd artikel kan de termijn met schriftelijke toestemming van de Minister van Financiën voor ten hoogste een jaar worden verdaagd. 
      Een beroep tegen het uitblijven van een uitspraak op bezwaar is ontvankelijk, mits het niet onredelijk laat is ingediend. 
    
    
    4.1.2 De bezwaarschriften zijn op 26 april 2004 door verweerder ontvangen. De termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar liep derhalve af op 26 april 2005. Niet is gebleken dat deze termijn is verlengd. Verweerder heeft derhalve niet tijdig uitspraak op de bezwaarschriften gedaan. De beroepschriften zijn op 24 augustus 2006 bij de rechtbank ontvangen. Vast staat dat partijen gedurende de behandeling van de bezwaarschriften geregeld contact hebben gehad met verweerder over de afhandeling van de bezwaarschriften, waarbij eisers diverse malen hebben geïnformeerd wanneer de uitspraken op bezwaar verwacht konden worden. Verweerder heeft ter zitting verklaard dat de uitspraken op bezwaar, ondanks toezeggingen, niet zijn gedaan als gevolg van een misverstand bij verweerder. Onder deze omstandigheden kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden gezegd dat eisers de beroepen onredelijk laat hebben ingediend. Eisers zijn derhalve ontvankelijk in de beroepen.
    
    4.2. Vaststaat dat verweerder geen uitspraak op bezwaar heeft gedaan. De beroepen zijn in zoverre reeds hierom gegrond. 
    
    4.3. Op grond van het bepaalde in artikel 7, vierde lid, van de NSW, dienen in het aanslagbiljet het bedrag van de aanslag en het bedrag van de terstond invorderbare belasting te worden vermeld. De aanslagbiljetten van 16 maart 2004 vermelden weliswaar het bedrag van de aanslag, doch niet het bedrag van de terstond invorderbare belasting. Reeds bij schrijven van 2 februari 2004 heeft verweerder de bedragen van de terstond invorderbare belasting medegedeeld. Naar het oordeel van de rechtbank moet het schrijven van 2 februari 2004 worden geacht deel uit te maken van het aanslagbiljet, zodat daarmee is voldaan aan de wettelijke vereisten. 
    
    4.4. Vaststaat dat door de aankoop op 27 april 2001 landgoed V voor 97/100 deel uitmaakte van de nalatenschap van erflaatster. Op grond van artikel 7, eerste lid, NSW is het verschuldigde successierecht, voor zover dit betrekking heeft op 97/100 deel van het landgoed niet terstond invorderbaar. In de NSW zijn geen bepalingen opgenomen waaruit volgt dat een landgoed, als bedoeld in de NSW, gedurende een bepaalde tijd vóór het overlijden eigendom moet zijn geweest van een erflater. 
    
    4.5.1 Verweerder stelt zich op het standpunt dat voorbijgegaan moet worden aan de koopovereenkomst als bedoeld in 2.4 van de hiervoor opgenomen feiten en dat er voor de toepassing van de NSW van uit moet worden gegaan dat slechts 25/100 deel (en niet 97/100 deel) van landgoed V deel uitmaakte van de nalatenschap van erflaatster. Verweerder is van mening dat de aankoop zo kort voor het overlijden van erflaatster heeft plaatsgevonden dat daaraan geen reële betekenis toekomt. Verweerder beroept zich daarbij op het leerstuk van de wetsontduiking (fraus legis).
    
    4.5.2 De rechtbank stelt voorop dat een beroep op fraus legis slechts kan slagen wanneer er sprake is van (een complex van) rechtshandelingen met als doorslaggevende beweegreden belasting te besparen op zodanige wijze dat daarmee in strijd wordt gekomen met doel en strekking van de wet. Daarbij geldt dat het eenieder in beginsel vrij staat het handelen zodanig vorm te geven dat zo min mogelijk belasting wordt betaald. De rechtbank overweegt in dit verband als volgt.
    
    
      4.5.2.1. Beweegredenen
      Eisers hebben gesteld dat het de wens van erflaatster was dat de landgoederen in de familie zouden blijven, en dat het de bedoeling van erflaatster en haar broer en zusters genoemd onder 2.1 was om de neven en nichten van erflaatster, eerder dan pas bij het overlijden van hun respectieve ouders, eigenaar van en daarmee medeverantwoordelijk voor het beheer van landgoed V te maken. De aankoop van 72/100 deel van V door erflaatster en de wijziging van het testament hebben tot gevolg dat de neven en nichten van erflaatster elk als gevolg van het overlijden van erflaatster 1/12 deel van 97/100 deel van de volle eigendom van V verkregen. Zonder aankoop van 72/100 deel van V en wijziging van het testament had slechts 25/100 deel van V kunnen toekomen aan de neven en nichten van erflaatster. De rechtbank is van oordeel dat de gekozen handelwijze een wezenlijke verandering in de samenstelling van het vermogen van eisers heeft teweeggebracht en dat niet  kan worden gezegd dat het verrichten van de handelingen door erflaatster en haar broer en zussen in overwegende mate op fiscale motieven heeft berust. Hierbij merkt de rechtbank op dat de enkele feiten dat de gekozen handelwijze tot belastingbesparing heeft geleid en de omstandigheid dat de neven en nichten de eigendom ook op andere wijze hadden kunnen verkrijgen - ook niet in onderling verband bezien – niet voldoende zijn om tot het oordeel te komen dat belastingbesparing de doorslaggevende beweegreden voor het gewraakte handelen is geweest. 
    
    
    
      4.5.2.2. Doel en strekking van de wet
      De wetgever heeft in de NSW bepalingen opgenomen op grond waarvan de verschuldigde belasting ingevolge de Successiewet 1956 wegens de verkrijging van een landgoed geheel of gedeeltelijk buiten invordering kan blijven. Deze faciliteit is in het leven geroepen om te stimuleren dat economisch vaak weinig rendabele landgoederen in stand worden gehouden of worden gecreëerd. De wetgever heeft de mogelijkheid van oneigenlijk gebruik van de invorderingsfaciliteit van de NSW onderkend. Bij wijziging van de NSW (Wet van 14 december 2000 tot wijziging van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, de Natuurschoonwet 1928, de Wet op de loonbelasting 1964, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Coördinatiewet Sociale Verzekering, Stb. 551) is onder andere artikel 8a van de NSW ingevoerd. Dit artikel bepaalt, voor zover hier van belang, dat alsnog tot invordering van successierecht wordt overgegaan, indien degene ten aanzien van wie de invorderingsfaciliteit toepassing heeft gevonden, binnen 25 jaar na het overlijden van de erflater de eigendom van het landgoed overdraagt dan wel op dat landgoed een beperkt recht van vruchtgebruik of erfpacht vestigt, of een zodanig bestaand recht overdraagt of daarvan afstand doet. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel is hierover opgemerkt (Kamerstuk nr. 27030, nr. 3, blz. 11-12):
    
    
    
      "Op grond van de huidige Natuurschoonwet geldt niet het vereiste dat het landgoed gedurende een bepaalde periode eigendom moet blijven van degene die de schenkings- of successiefaciliteit heeft genoten. (...) Op deze manier ontbreekt een relatie tussen de verrichte inspanning ten behoeve van het natuurschoon en de omvang van de fiscale faciliteit. Het voorstel is erop gericht deze relatie aan te brengen door de omvang van de faciliteit afhankelijk te stellen van de bezitsduur. Het ontbreken van een bezitseis maakt de landgoederen namelijk tot een aantrekkelijk middel om fiscaal gefacilieerde schenkingen dan wel verervingen te creëren, zonder dat de bedoeling bestaat om het landgoed gedurende de gehele instandhoudingstermijn van 25 jaar in bezit te houden (veelal zal het zelfs om een zeer korte bezitsperiode gaan). In dergelijke gevallen wordt gebruik gemaakt van de schenkings- of
      successiefaciliteit van de Natuurschoonwet 1928 zonder dat enige bijdrage wordt geleverd aan, of iets wordt opgeofferd voor, het natuurbehoud."
    
    
    Voorts heeft de wetgever het onwenselijk geacht tot invordering over te gaan indien degene die het landgoed heeft verkregen ten gevolge van de verdeling van een nalatenschap, dat landgoed binnen de instandhoudingstermijn van 25 jaar overdraagt aan een van de (voormalige) deelgenoten in die nalatenschap. Daartoe is lid 7 in artikel 8a opgenomen. In de nota van toelichting bij het wetsvoorstel is hierover opgemerkt (Kamerstuk nr. 27030, nr. 6, blz. 20-21):
    
    "Vanuit deze gedachte – de fiscale claim rust op de gezamenlijke erfgenamen – ligt het in de rede om een vervreemding door de erfgenaam aan wie het landgoed is toegescheiden aan één van de overige erfgenamen buiten de werking van de bezitseis te laten vallen."
    
    De wetgever heeft blijkens de hiervoor aangehaalde wetsgeschiedenis als uitgangspunt voor de bestrijding van oneigenlijk gebruik van de invorderingsfaciliteit gekozen voor het aanbrengen van een relatie tussen de verrichte inspanningen ten behoeve van natuurschoon en de omvang van de faciliteit. Daarbij wordt, zo blijkt uit de tekst van artikel 8a, zevende lid, NSW een overdracht binnen de instandhoudingstermijn van 25 jaar binnen de groep van (voormalige) deelgenoten in de nalatenschap niet als oneigenlijk gebruik van de invorderingsfaciliteit beschouwd. Vaststaat dat landgoed V reeds eeuwen in het bezit van de familie W is en door haar in stand wordt gehouden. Mede gelet op hetgeen hiervoor is opgemerkt over de beweegredenen die aan de aankoop op 27 april 2001 ten grondslag hebben gelegen, is naar het oordeel van de rechtbank in het onderhavige geval geen sprake van het besparen van belasting op zodanige wijze dat daarmee in strijd wordt gekomen met doel en strekking van de wet.  Mocht er aanleiding zijn het toepassingsbereik van de invorderingsfaciliteit voor een geval als het onderhavige op enigerlei wijze te beperken, dan ligt het naar het oordeel van de rechtbank op de weg van de wetgever om daartoe een wettelijke regeling te treffen.
    
    4.6 Gelet op het voorgaande dienen de beroepen gegrond te worden verklaard. Tussen partijen is niet in geschil dat de bedragen van de terstond invorderbare belasting op de aanslagen dan als volgt moeten worden vastgesteld: 
    
    Verkrijger 			Terstond invorderbaar
    
    
      L 				€ 20.633		ƒ   45.470
      H				€ 20.633		ƒ   45.470
      G				€ 20.633		ƒ   45.470
      Fr				€ 20.633		ƒ   45.470
      E				€ 54.329		ƒ 119.726
      J				€ 47.228		ƒ 104.076
      K				€ 40.126		ƒ   88.427
      D				€ 20.633		ƒ   45.470
      I				€ 20.633		ƒ   45.470
      C				€ 20.633		ƒ   45.470
      B				€ 20.633		ƒ   45.470
      A				€ 20.633		ƒ   45.470
    
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eisers in verband met de behande¬ling van de beroepen redelij¬kerwijs hebben moeten maken. Eisers hebben verzocht om veroordeling van verweerder in de werkelijke kosten en doen hierbij een beroep op bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb). Voor een toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Bpb is onder meer grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (HR 13 april 2007, nr. 41 235, V-N 2007/19.12). Zodanige situatie doet zich hier niet voor. Ook overigens is niet gebleken van bijzondere omstandigheden als bedoeld in het Bpb. De kosten dienen derhalve overeenkomstig het Bpb forfaitair te worden bepaald. De kosten zijn voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 966 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322,- en een wegingsfactor 1,5 wegens samenhangende zaken). 
    
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart de beroepen gegrond;
      -	vermindert de terstond invorderbare bedragen in de opgelegde aanslagen successierecht overeenkomstig het hiervoor onder 4.6 bepaalde;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eisers ten bedrage van € 966, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eisers te voldoen;
      -	gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eisers betaalde griffierecht van € 38 vergoedt.
    
    
    
    
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 18 oktober 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A.P.M. van Rijn, voorzitter, mrs. J.L. Bruinsma en A.E. Keulemans, rechters, in tegenwoordigheid van mr.drs. M.W. Koenis, griffier.
    
    
    
    
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.