ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ8867, Gerechtshof Amsterdam, 17-09-2009, 07/00951
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2009-09-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslag loonbelasting niet in strijd met evenredigheidsbeginsel.
        Belanghebbende (X B.V.) had loonbelasting moeten inhouden en afdragen over aan buitenlandse tennisspelers betaalde startgelden. Volgens belanghebbende moet de hiervoor opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting echter worden vernietigd vanwege strijd met het evenredigheidsbeginsel, omdat de loonbelasting die wél is afgedragen - over de aan deze spelers toegekende prijzengelden - reeds hoger is dan de over de prijzengelden en startgelden gezamenlijk (materieel) verschuldigde inkomstenbelasting.
        Hof: ook indien deze stelling juist zou zijn, is de naheffingsaanslag niet strijdig met het evenredigheidsbeginsel. Dit vanwege het karakter van de loonbelasting als een verrekenbare voorheffing, waarbij op doelmatigheidsgronden niet op individueel niveau het bedrag van de  materieel verschuldigde inkomstenbelasting wordt bepaald, en het additionele belang dat de inspecteur in dit geval heeft bij het door middel van een bestuurlijke boete inscherpen van de verplichtingen van belanghebbende tot tijdige inhouding en afdracht van de verschuldigde loonbelasting.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      kenmerk P07/00951 
    
    
    datum: 17 september 2009
    
    uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    
      [X] B.V., gevestigd te [Z], belanghebbende,
      gemachtigde dr. D. Molenaar (All Arts Belastingadviseurs B.V. te Rotterdam),
    
    
    tegen de uitspraak in de zaak no. Awb 06/11681 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen 
    
    belanghebbende 
    
    en 
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht Gerbrandystraat,
      de inspecteur.
    
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    De inspecteur heeft met dagtekening 27 oktober 2005 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: de naheffingsaanslag) opgelegd tot een bedrag van € 51.044. Gelijktijdig met deze naheffingsaanslag heeft de inspecteur bij afzonderlijke beschikkingen een verzuimboete opgelegd van € 4.537 en heffingsrente in rekening gebracht voor een bedrag van € 5.249.
    
    Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken, gedagtekend 27 oktober 2006, de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 37.871, de verzuimboete verminderd tot € 3.787 en het bedrag van de heffingsrente (naar evenredigheid) verlaagd tot € 4.014. 
    
    Bij uitspraak van 26 oktober 2007, verzonden op 29 oktober 2007, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard. De rechtbank heeft de naheffingsaanslag verminderd tot € 25.531, de verzuimboete en de heffingsrente dienovereenkomstig verlaagd, de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 966 en gelast dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 281 vergoedt. 
    
    
    
    
    Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep, dat is gericht tegen de uitspraak inzake de naheffingsaanslag, is bij het Hof ingekomen op 29 november 2007, aangevuld bij brief van 19 januari 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 april 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    2. Feiten
    
    2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak onder 3 de navolgende feiten vastgesteld (waarbij belanghebbende door de rechtbank is aangeduid met ‘eiseres’):
    
    
      a. Eiseres heeft voor de jaren 2001 tot en met 2004 tenniskampioenschappen voor mannelijke professionele tennissers georganiseerd.
      b. Aan enkele van de deelnemers heeft eiseres startgelden betaald. Over deze startgelden heeft zij geen loonbelasting ingehouden en afgedragen.
      c. Aan de in Nederland wonende Nederlander [A] heeft zij in 2004 € 2.500 startgeld betaald.
      d. Aan in het buitenland wonende tennissers heeft zij in de hierna aangegeven jaren de volgende startgelden betaald. Achter de naam van de tennisser heeft de rechtbank vermeld of de tennisser al dan niet onderdaan is van de Europese Unie (EU-onderdaan) en het bedrag aan startgeld, dat hij in dat jaar heeft ontvangen. De EU-onderdanen wonen binnen de Europese Unie.
      2001
      [B] 		EU-onderdaan    		€ 55.000   
      [C] 		geen EU-onderdaan  	€ 27.500   
      2002 
      [D]		geen EU-onderdaan  	€ 15.000   
      [E]		geen EU-onderdaan  	€   2.500     
      2003 
      [F]		EU-onderdaan    		€   4.250   
      2004 
      [G]    		EU-onderdaan    		€ 10.000   
      [H]		geen EU-onderdaan  	€ 10.000   
      Totaal is aan hen € 124.250 uitgekeerd. Indien over deze bedragen loonheffing behoorde te worden ingehouden, komt daarop telkens, dus zeven maal, € 136 in mindering op grond van de zogenoemde “kleinevergoedingsregeling”. 
    
    
    2.2. Tijdens de behandeling van het hoger beroep is komen vast te staan dat de rechtbank ten onrechte de tennissers [F] (die de […] nationaliteit bezit) en [G] ([…] nationaliteit) heeft aangemerkt als EU-onderdaan. In hoger beroep is niet in geschil dat van de onder 2.1, punt d, genoemde tennissers uitsluitend [B] EU-onderdaan is. [B] verdiende zoveel startgelden dat de ingehouden loonbelasting lager is dan de hierover verschuldigde inkomstenbelasting. Belanghebbende heeft ter zitting in hoger beroep haar standpunt inzake schending van het EG-Verdrag ingetrokken.
    
    2.3. Voorts is ter zitting in hoger beroep komen vast te staan dat de rechtbank in haar beoordeling van het geschil abusievelijk is uitgegaan van een totaal aan startgelden van € 124.500 in plaats van € 124.250.
    
    2.4. Tijdens de behandeling in hoger beroep is de inspecteur bij nader inzien tot de conclusie gekomen dat over de aan tennisser [A] betaalde startgelden geen loonbelasting kan worden nageheven.
    
    2.5. Daarnaast is in hoger beroep komen vast te staan dat, indien op de onder 2.1, punt d, vermelde bedragen van de aan de buitenlandse tennissers uitbetaalde startgelden loonbelasting diende te worden ingehouden, op grond van de zogenoemde kleinevergoedingsregeling (hierna: KVR) een bedrag van € 4.488 (33 maal € 136) dient te worden aangemerkt als niet tot de gage behorende vergoeding. 
    
    2.6. Voor het overige is in hoger beroep geen bezwaar ingebracht tegen de onder 2.1 weergegeven, door de rechtbank vastgestelde feiten. Het Hof zal in zoverre eveneens van deze feiten uitgaan.
    
    
    3. Geschil in hoger beroep
    
    3.1. In geschil is of over de startgelden betaald aan de buitenlandse tennissers loonbelasting dient te worden ingehouden.
    
    3.2. Belanghebbende heeft gesteld dat naheffing van loonbelasting over de startgelden voor buitenlandse tennissers niet is toegestaan omdat de van het prijzengeld reeds ingehouden en afgedragen loonbelasting hoger is dan de verschuldigde inkomstenbelasting. In de ogen van belanghebbende is het bij de buitenlandse tennissers heffen van een hoger bedrag aan loonbelasting dan deze tennissers aan inkomstenbelasting verschuldigd zijn in strijd met het evenredigheidsbeginsel van artikel 3:4 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). 
    
    3.3. De inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat de naheffingsaanslag niet strijdig is met het evenredigheidsbeginsel van artikel 3:4 Awb. In de ogen van de inspecteur is het opleggen van een naheffingsaanslag gerechtvaardigd omdat het karakter van de loonbelasting als voorheffing meebrengt dat daarin op doelmatige wijze de omvang van de in te houden en eventueel na te heffen belasting kan worden bepaald. Nageheven wordt de loonbelasting die op het inhoudingstijdstip had moeten zijn ingehouden. Daarbij past het volgens de inspecteur niet de naheffingsaanslag af te stemmen op de op individueel niveau vermoedelijk verschuldigde inkomstenbelasting. De door belanghebbende voorgestane wijze van heffing is in zijn algemeenheid praktisch onuitvoerbaar, zo heeft de inspecteur gesteld. Daarnaast bood het vaststellen van de naheffingsaanslag de mogelijkheid een verzuimboete op te leggen. De tennissers hebben bovendien de mogelijkheid aangiften inkomstenbelasting te doen en daardoor het bedrag van de eventueel te veel ingehouden loonbelasting terug te krijgen.
    
    3.4. Voor de verdere motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van de zitting in hoger beroep.
    
    
     
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Artikel 3:4, eerste lid, Awb schrijft het bestuursorgaan voor bij de uitoefening van een bevoegdheid rekening te houden met alle rechtstreeks bij een besluit betrokken belangen van betrokkenen. Ingevolge het tweede lid van deze bepaling mogen de nadelige gevolgen van een besluit voor een of meer belanghebbenden niet onevenredig zijn in verhouding tot de met dat besluit te dienen doelen (evenredigheidsbeginsel).  
    
    4.2. Op grond van artikel 20, eerste lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is de inspecteur bevoegd een naheffingsaanslag op te leggen indien te weinig loonbelasting is afgedragen. In een dergelijk geval is de inspecteur op grond van artikel 67c, eerste lid, AWR, bevoegd een verzuimboete op te leggen. Bij het vaststellen van de hoogte van de naheffingsaanslag is de inspecteur gebonden aan de Wet op de loonbelasting 1964. 
    
    4.3.1. Vaststaat dat door belanghebbende aan de buitenlandse tennisspelers startgelden zijn uitgekeerd, als vermeld in onderdeel 3 van de uitspraak van de rechtbank, en dat daarover geen loonbelasting is ingehouden en betaald. Behoudens de invloed die de toepassing van het evenredigheidsbeginsel mogelijk heeft, zijn partijen het erover eens dat belanghebbende over de startgelden loonbelasting had moeten inhouden en afdragen. Ter zake van deze startgelden heeft – naar de inspecteur ter zitting van het Hof desgevraagd heeft verklaard – naheffing plaatsgevonden op basis van de individuele gegevens van de betrokken tennisspelers en berekend naar het enkelvoudige tarief, buiten toepassing (derhalve) van het zogenoemde eindheffingsregime.
    
    4.3.2. Als gesteld door belanghebbende en voor zover nodig veronderstellenderwijs, gaat het Hof voorts ervan uit dat de loonbelasting die door belanghebbende ter zake van de aan de buitenlandse tennisspelers toegekende prijzengelden is afgedragen hoger is dan de ter zake van die prijzengelden én de startgelden materieel verschuldigde inkomstenbelasting. 
    
    4.3.3. Voorts gaat het Hof ervan uit dat bij de beoordeling – als bedoeld in de artikelen 20, eerste lid, en 67c, eerste lid, AWR – of sprake is van een niet betalen van belasting die op aangifte behoort te worden afgedragen, uitsluitend moet worden gelet op materieel verschuldigde loonbelasting. In dat opzicht kan de stelling dat de materieel verschuldigde inkomstenbelasting lager is dan de niet-afgedragen en betaalde loonbelasting buiten beschouwing blijven.
    
    4.3.4. Bij de beoordeling of in deze sprake is van een schending van het evenredigheidsbeginsel dient mede in aanmerking te worden genomen dat (ook) buitenlandse tennisspelers op de voet van artikel 9.4, eerste lid, onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001 de mogelijkheid hebben aangifte inkomstenbelasting te doen. Indien over het prijzengeld een hoger bedrag aan loonbelasting is ingehouden dan over die prijzengelden en de startgelden aan inkomstenbelasting is verschuldigd, kan het te veel ingehouden bedrag op de voet van artikel 15 AWR met een aanslag inkomstenbelasting worden verrekend.
     
    4.3.5. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur terecht gewezen op het karakter van de loonbelasting als (in dit geval) een verrekenbare voorheffing, waarbij op doelmatigheidsgronden niet op individueel niveau het bedrag van de (in dat belastingjaar uiteindelijk) materieel verschuldigde inkomstenbelasting wordt bepaald, alleen al omdat dit bedrag op het inhoudingstijdstip in de meeste gevallen niet bepaalbaar is. Krachtens dit wettelijke regime wordt de belasting nageheven die op het inhoudingstijdstip had moeten worden ingehouden en op aangifte had moeten zijn betaald. De door de inspecteur op de voet van artikel 67c, eerste lid, AWR opgelegde boete heeft tot doel deze verplichting van belanghebbende tot tijdige inhouding en betaling van de verschuldigde loonbelasting in te scherpen. Gelet hierop levert het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag geen schending op van het evenredigheidsbeginsel, ook niet indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan – de inspecteur heeft deze veronderstelling betwist – dat op het naheffingstijdstip al duidelijk zou zijn dat de reeds over de prijzengelden ingehouden loonbelasting hoger is dan de materieel verschuldigde inkomstenbelasting over startgelden en prijzengelden gezamenlijk. De lasten voor de individuele tennisspelers verbonden aan het doen van een aangifte inkomstenbelasting wegen naar het oordeel van het Hof dan namelijk niet op tegen de hiervoor genoemde doelmatigheidsgronden en het additionele belang dat de inspecteur in casu heeft bij het door middel van een bestuurlijke boete inscherpen van de genoemde verplichtingen van belanghebbende.
    
    4.4. Gelet op het overwogene onder 2.3 tot en met 2.5 dient het hoger beroep gegrond te worden verklaard. De naheffingsaanslag dient te worden beperkt tot 20% van [€ 124.250 (startgelden) minus 33 maal € 136 (KVR)], ofwel € 23.952. Ter zitting in hoger beroep heeft de inspecteur toegezegd bij een gegrond hoger beroep tegen de naheffingsaanslag waarbij het bedrag van de nageheven belasting wordt verminderd, de verzuimboete van 10% en de heffingsrente dienovereenkomstig te zullen verminderen.
    
    
    5. Proceskosten
    
    Nu het hoger beroep gegrond is, heeft belanghebbende recht op veroordeling van de wederpartij in een vergoeding van de proceskosten in hoger beroep. In dat verband overweegt het Hof in het bijzonder dat de inspecteur niet op eigen initiatief de fout van de rechtbank bij het vaststellen van de hoogte van de startgelden heeft hersteld. Met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft belanghebbende recht op een proceskostenvergoeding van € 644, te weten € 322 vermenigvuldigd met 2 punten voor procesbehandelingen en factor 1 voor het gewicht van de zaak.
    
    
    6. Beslissing
    
    
      Het Hof:
      -	vernietigt de uitspraak van de rechtbank, met uitzondering van de beslissingen betreffende de proceskosten en het griffierecht;
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op het bezwaarschrift inzake de naheffingsaanslag;
      -	vermindert de naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen tot € 23.952;
      -	veroordeelt de inspecteur in de proceskosten in hoger beroep van belanghebbende tot het beloop van € 644;
      -	gelast de inspecteur het in hoger beroep betaalde griffierecht ad € 428 aan belanghebbende te vergoeden.
    
     
    
     
    Aldus gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en J.C.M. van Sonderen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op 17 september 2009 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.