ECLI:NL:GHAMS:2006:AX8967, Gerechtshof Amsterdam, 14-06-2006, 04/04852
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2006-06-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende verschaft over herkomst (van deel van) vervangingsreserve geen duidelijkheid en maakt daardoor niet aannemelijk dat een aangekochte onroerende zaak als een vervanging kan gelden. Er is voorts sprake van een balansfout doordat een (andere) vervangingsreserve ten onrechte op de balans is vermeld terwijl de navorderingstermijn is verstreken en belanghebbende geen gewetensgeld wil betalen. Inspecteur mag corrigeren met toepassing van foutenleer in oudste openstaande jaar.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
    Derde Meervoudige Belastingkamer
    
    
    UITSPRAAK
    
    
    op het beroep van Stichting X  te Z, belanghebbende,
    
    tegen
    
    een uitspraak van de Inspecteur te P, de inspecteur.
    
    
    1. Loop van het geding
    
    
      1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 8 december 2004, ingediend door mr.  (Belastingadviseurs te ) als haar gemachtigde, en gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 12 november 2004 betreffende de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2000.
      De aanslag, gedagtekend 15 maart 2003, is vastgesteld en berekend naar een belastbaar bedrag van f. 707.850. Op het daartegen gemaakte bezwaar, is de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
      Het beroep, aangevuld bij schrijven van de gemachtigde van 10 februari 2005, strekt tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot een welke is berekend naar een belastbaar bedrag van f. 117.830.
    
    
    1.2. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    1.3. De zaak is behandeld ter zitting van 1 maart 2006. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende is op 20 augustus 1981 opgericht onder de naam Stichting Y B.V. Haar statutaire doel is het doen van uitkeringen als oudedagspensioen, weduwenpensioen en wezenpensioen aan directeuren en/of gewezen directeuren van Y B.V. en hun nabestaanden. Haar feitelijke werkzaamheden bestaan onder meer uit het beleggen in onroerende zaken.
    
    
    
    
    
    
      2.2. Op 30 december 1996 heeft belanghebbende als koper met Stichting a als verkoper een overeenkomst gesloten tot koop/verkoop van twee appartementsrechten, te weten a-straat 49 I en III te P. De koopprijs bedroeg f. 250.000. De appartementen waren verhuurd voor respectievelijk f. 363,64 en f. 290,29 per maand. Een kopie van de koopovereenkomst is als bijlage 7 bij het verweerschrift gevoegd. 
      In artikel 7 van de koopovereenkomst is vermeld dat de leveringsakte zal worden verleden op 1 maart 1997.
      In artikel 9 van de koopovereenkomst is onder meer het volgende bepaald.
    
    
    
      “Deze koop geschiedt onder de ontbindende voorwaarden (…):
      (…)
      f. dat de beide bestuursleden van de koper niet uiterlijk op 31 januari tot aankoop besluiten.
      Indien een ontbindende voorwaarde wordt vervuld, werkt deze tussen partijen terug naar het tijdstip van het aangaan van de koop.” 
    
    
    2.3. Bij akte van 18 januari 2000 heeft belanghebbende de onroerende zaak b-kade 42-huis te P verkocht voor f. 270.000.
    
    
      2.4. Bij akte van 13 juni 2000 heeft belanghebbende een perceel grond aan het c te Q in eigendom verkregen waarmee volgens de aangifte een investeringsbedrag van f. 371.117 was gemoeid. 
      Het perceel wordt door belanghebbende aan wisselende gebruikers verhuurd als parkeerterrein voor bezoekers van dansfeesten welke worden georganiseerd aan de d-kade.
      In het jaar 2000 behaalde belanghebbende met deze verhuur een opbrengst van f. 23.100 (€ 10.482); in het jaar 2005 was de verhuuropbrengst € 20.955.
    
    
    2.5. In december 2002 of januari 2003 zijn aan belanghebbende de onder 2.2. genoemde appartementsrechten geleverd.
    
    2.6. Bij akte van 19 november 2003 heeft belanghebbende de eigendom verworven van een bedrijfsunit aan de e-weg te Q; de koopprijs bedroeg € 119.000 waarin begrepen € 19.000 aan omzetbelasting.
    
    
      2.7. In het jaar 1992 heeft belanghebbende onroerende zaken verkocht. Van de hiermede behaalde boekwinst heeft zij een vervangingsreserve gevormd als is bedoeld in artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. In de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 1996 heeft belanghebbende vermeld dat zij in dat jaar uit de vervangingsreserve f. 227.556 heeft afgeboekt op de koopprijs van a-straat 49 I en III 
      In de toelichting op de balans per 31 december 1996 is vermeld onder het kopje ‘vervangingsreserve’:
    
    
    “Volledige vervanging in 1996 is vertraagd als gevolg van bijzondere omstandigheden. Vervanging is inmiddels in 1997 voltooid.”
    
    
    
    
    
    
    In de toelichting op de balans per 31 december 2000 is onder het kopje ‘Aangegane verplichting’ vermeld:
    						
    
      “2000		  1999
      Aankoop a-straat 49 I en III		250.000		250.000
      Af: toegerekende vervangingsreserve	     -/-	227.526	    -/-	227.526
      							  22.474		  22.474”
    
    
    2.8. Op de (bruto)aankoopsom van het perceel grond te Q ten bedrage van f. 371.117 heeft belanghebbende f. 362.494 afgeboekt uit de vervangingsreserve.
    
    2.9. Bij de aanslagregeling is het belastbare bedrag bepaald op f. 707.850. Daarbij heeft de inspecteur het aangegeven bedrag verhoogd met f. 362.494 (zie 2.8) en met f. 227.526 (zie 2.7).
    
    2.10. Bij brief van 7 juni 2002 heeft de inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende het volgende gevraagd naar aanleiding van de aangifte.
    
    
      “Vervangingsreserve.
      1 Gaarne ontvang ik een overzicht van het verloop van de vervangingsreserve in 2000, met vermelding van de panden die zijn ver- en aangekocht, de ver- en aankoopsommen alsmede de ver- en aankoopkosten.
      2 Is bij de aankopen rekening gehouden met te activeren aankoopkosten?
      3 Zijn de verkoopwinsten berekend op nettobasis, derhalve na aftrek van verkoopkosten?
    
    
    
      Aangegane verplichting
      Op de balans komt reeds meerdere jaren een verplichting tot aankoop a-straat voor. Hierop is afgeboekt een vervangingsreserve van f. 227.526.
      1 Gaarne ontvang ik de overeenkomst waarmee deze verplichting is aangegaan.
      2 Waarom komt het niet tot realisatie van deze verplichting?
      3 Het aangaan van een verplichting is naar mijn mening niet gelijk te stellen met vervanging.
      De vraag is dan wat het aanwenden van de vervangingsreserve in deze rechtvaardigt?”
    
    
    2.11. In een brief van 25 juli 2002 heeft de inspecteur de gemachtigde onder meer als volgt bericht.
    
    
      “Bij deze herinner ik u aan mijn vragenbrief van 7 juni 2002.
      Hierop mocht ik nog geen antwoord ontvangen.
      Voor de goede orde wijs ik u op de informatieplicht van artikel 47 Algemene wet inzake rijksbelastingen. Het niet nakomen van de verplichting kan omkering van de bewijslast met zich brengen, artikel 25 van genoemde wet. Uw antwoord zie ik gaarne voor 1 september 2002 tegemoet.”
    
    
    2.12. Bij brief van 16 januari 2003 aan de gemachtigde heeft de inspecteur onder meer het volgende meegedeeld.
    
    
       “Op mijn brief van 7 oktober 2002 kreeg ik na uw faxbericht van 28 november 2002 nog geen nadere reactie. Voor de goede orde wijs ik u op de informatieverplichting van artikel 47 Algemene wet inzake rijksbelastingen en op de mogelijke omkering van de bewijslast van artikel 25 lid 6 van deze wet.
      Uw antwoord zie ik, alvorens over te gaan tot het vast stellen van de aanslag, gaarne alsnog tegemoet en wel voor 31 januari 2003.”
    
    
    2.13. De inspecteur heeft de aanslag vastgesteld zonder dat de gestelde vragen waren beantwoord.
    
    2.14. Naar aanleiding van het ingediende bezwaarschrift heeft de inspecteur bij brief van 2 september 2003 onder meer het volgende aan de gemachtigde geschreven.
    
    
      “Uw eerste bezwaar richt zich tegen de correctie voortvloeiend uit de vrijval van de vervangingsreserve ad f. 362.494 (…). Ik verzoek u mij een kopie van de aankoopakte van de twee beleggingsunits te doen toekomen.
      Uw tweede bezwaar richt zich tegen de correctie ad f. 227.526 (…). Zover ik uit de aantekeningen van mijn vroegere collega (…) heb kunnen herleiden is in 1996 een bedrag groot f. 227.526 (…), ontstaan in de jaren 1990 tot en met 1992, afgeboekt op een aangegane verplichting om de a-straat te kopen. De koop heeft blijkbaar geen doorgang gevonden. Derhalve heeft mijn collega geconcludeerd dat er in 2000 niet langer een reden meer was om de vervangingsreserve ad f. 227.526 (…) te laten staan en heeft deze vervolgens op grond van de reeds verstreken vierjaarstermijn ten gunste van de winst vrij te laten vallen. Indien er sprake is van omstandigheden als genoemd in artikel 14 lid 2 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 dan verzoek ik u deze nader kenbaar te maken. Blijkbaar heeft pas tien jaar na vervreemding van een bedrijfsmiddel een vervanging kunnen plaatsvinden.”
    
    
    2.15. In een brief van 5 maart 2004 van de gemachtigde aan de inspecteur is onder andere het volgende vermeld.
    
    
      “Naar aanleiding van uw verzoek om informatie inzake opgemeld bezwaar kan ik u als volgt berichten.
      1. In mijn bezwaarschrift heb ik melding gemaakt van het feit dat er Units zouden zijn aangekocht. Dit blijkt echter onjuist te zijn. Aangekocht in 2000 is de grond gelegen achter de Units. Pas in 2003 heeft X een unit gekocht. De grond is verhuurd (…..)
      2. De aankoop van a-straat heeft in 1996 plaatsgevonden. Alleen de levering is pas geëffectueerd in december 2002 (of januari 2003).”
    
    
    
    3. Geschil
    
    
      In geschil zijn:
      1. De correctie met f. 362.494, zijnde het bedrag dat door belanghebbende uit de vervangingsreserve is afgeboekt op de aankoop van het perceel grond te Q.
      2. De correctie met f. 227.526, zijnde het bedrag dat door belanghebbende is afgeboekt op (een verplichting uit hoofde van) de aankoop van de appartementsrechten a-straat.
    
    
      
    4. Standpunten van partijen
    
    Hiervoor verwijst het Hof naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van de zitting van 1 maart 2006, waarvan een kopie aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    
    
    
    
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    met betrekking tot de eerste correctie
    
    5.1.1. Vaststaat dat belanghebbende op de door haar in aanmerking genomen aankoopprijs van het perceel grond te Q een bedrag van f. 362.494 heeft afgeboekt uit de vervangingsreserve. De inspecteur heeft dit bedrag geheel tot de winst gerekend. Bij de beoordeling van deze, door belanghebbende betwiste, correctie dient onderscheid te worden gemaakt tussen het bedrag van f. 261.377 dat afkomstig is uit de verkoop van het pand b-kade en het restant zijnde f. 101.117 dat afkomstig moet zijn uit de vervangingsreserve zoals deze in de beginbalans was gepassiveerd en die volgens de jaarrekening f. 155.000 beliep. 
     
    5.1.2. De inspecteur heeft zich onder meer op het standpunt gesteld dat belanghebbende op de voet van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) ervan dient te doen blijken dat en in hoeverre de bestreden uitspraak onjuist is, omdat zij niet heeft voldaan aan de informatieverplichting van artikel 47 AWR. In dat verband heeft de inspecteur in zijn verweerschrift (blz. 3, eerste al.) verwezen naar zijn brief aan belanghebbende van 25 juli 2002. Deze brief herinnert aan de op 7 juni 2002 aan belanghebbende verzonden vragenbrief. Daarnaast heeft de inspecteur verwezen naar zijn brieven aan belanghebbende van 16 januari 2003 en van 13 februari 2003. Bij deze brieven heeft de inspecteur belanghebbende herinnerd aan een vragenbrief van 7 oktober 2002. Deze vragenbrief – een op de zaak betrekking hebbend stuk als bedoeld in artikel 8:42, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) – is door de inspecteur niet meegezonden. In de brief van 16 januari 2003 is vermeld dat belanghebbende op 28 november 2002 heeft gereageerd met een faxbericht. Dit faxbericht – eveneens een ‘op de zaak betrekking hebbend stuk’ – is evenmin overgelegd. In haar pleitnota heeft belanghebbende omtrent het faxbericht van 28 november 2002 vermeld dat daarin is meegedeeld waarom zij van mening is dat het economisch criterium voor een lichaam dat in onroerende zaken belegt, niet de aard van de zaak is, maar het rendement dat met de zaak kan worden behaald.   
    
    5.1.3. Nu de vragenbrief van 7 oktober 2002 en de reactie van belanghebbende van 28 november 2002 niet zijn overgelegd, terwijl de inspecteur zijn beroep op de zogenoemde ‘omkering van de bewijslast’ (mede) baseert op een niet beantwoorden van voormelde vragenbrief, heeft de inspecteur niet voldoende aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in gebreke is gebleven aan haar informatieverplichting te voldoen, zodat de zogenoemde ‘omkering van de bewijslast’ in dit geval geen toepassing kan vinden. Het Hof gaat in dit verband voorbij aan hetgeen hieromtrent door partijen ter zitting is verklaard, omdat ook deze verklaringen onvoldoende inzicht geven in de gestelde vragen en in de reactie bij faxbericht van 28 november 2002. 
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    5.1.4. Het oordeel onder 5.1.3. neemt niet weg dat het overigens op de weg van belangheb-bende heeft gelegen inzicht te verschaffen in – onder meer – de samenstelling/oorsprong van haar op 1 januari 2000 gepassiveerde vervangingsreserve. Zij heeft ook tijdens de procedure voor dit Hof geen duidelijkheid gegeven omtrent de herkomst van die vervangingsreserve zodat over de aard en de functie van de vervreemde activa niets is komen vast te staan. Er kan dus niet worden vastgesteld of het perceel grond te Q eenzelfde economische functie vervult als de (vóór 1 januari 2000) vervreemde activa; zelfs is niet geheel zeker of het wel vervreemde onroerende zaken betrof. Mitsdien heeft belanghebbende, op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat de aankoop van het perceel te Q als een vervanging van (vóór 1 januari 2000) vervreemde activa kan gelden. 
    
    5.1.5. Bij gebrek aan informatie van de zijde van belanghebbende ontbreekt ook het bewijs van een vervangingsvoornemen op grond waarvan het bedrag van f. 101.117 dat de inspecteur in de correctie heeft betrokken, als onderdeel van de vervangingsreserve in de eindbalans gepassiveerd zou mogen blijven. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat de in november 2003 verworven bedrijfsunit als vervangend bedrijfsmiddel dient te worden beschouwd is het Hof van oordeel dat belanghebbende onvoldoende feiten heeft gesteld om aannemelijk te achten dat zij op 31 december 2000 een vervangingsvoornemen had dat zich richtte op deze units. Het bedrag van f. 101.117 dient derhalve vrij te vallen in de winst.
    
    5.1.6. Met betrekking tot de afboeking van de vervangingsreserve op het gedeelte daarvan dat kan worden toegerekend aan de verkoop van het pand b-kade oordeelt het Hof als volgt. Nu tot de (afgeleide) doelstelling van belanghebbende kan worden gerekend het verkrijgen van opbrengst uit het verhuren van onroerende zaken, en daarbij blijkens het arrest van de Hoge Raad van 10 maart 2006, nr. 41.465, een ruim vervangingsbegrip dient te worden gehanteerd, moet de voor de verhuur als parkeerterrein bestemde grond te Q als vervanging van de voor de verhuur bestemde woning b-kade worden aangemerkt. De eerste correctie dient dus voor een bedrag van f. 261.377 te worden teruggenomen. 
     
    
    met betrekking tot de tweede correctie
    
    5.2.1. In de hiervoor onder 2.2. vermelde overeenkomst van 30 december 1996 is in artikel 9 een ontbindende voorwaarde vermeld. Deze voorwaarde dient volgens het gemeenschappelijk oordeel van partijen zó te worden begrepen dat die overeenkomst geacht zou worden niet te zijn gesloten indien de bestuursleden niet uiterlijk 31 januari 1997 tot aankoop hebben besloten dan wel die overeenkomst hebben bekrachtigd. Het Hof verenigt zich met deze uitleg van de ontbindende voorwaarde. 
    
    5.2.2. Nu de onderhavige appartementsrechten niet zijn geleverd op de in artikel 7 van de overeenkomst genoemde datum van 1 maart 1997 en ook overigens niet is gebleken dat de bestuursleden tot aankoop hebben besloten dan wel de overeenkomst hebben bekrachtigd, is het Hof van oordeel dat de in artikel 9 vermelde ontbindende voorwaarde van kracht is geworden zodat de overeenkomst geacht moet worden niet te zijn gesloten.
    
    
    
    
    5.2.3. Gelet op het hiervoor overwogene en gelet op het feit dat de onderhavige appartements-rechten eerst eind 2002 of begin 2003 zijn geleverd, kan niet worden geoordeeld dat sprake is geweest van een tijdige vervanging in de zin van artikel 14 van de Wet op de inkomsten-belasting 1964. Ook is niet gebleken van een bijzondere omstandigheid in de zin van het tweede lid van dat artikel. Hieruit volgt dat de appartementsrechten ten onrechte zijn geactiveerd (gebleven) in de balansen van belanghebbende en dat in verband daarmee ten onrechte een afboeking van de vervangingsreserve heeft plaatsgevonden. Bij een juiste wetstoepassing zou het bedrag van f 227.526 ultimo 1996 in de winst zijn vrijgevallen.
     
    
      5.2.4. De inspecteur heeft gesteld dat eerst bij de regeling van de aanslag vennootschaps-belasting voor het jaar 2002 is geconstateerd dat de vervangingsreserve tot de winst van het jaar 1996 had moeten worden gerekend en dat op dat tijdstip de termijn waarbinnen over het jaar 1996 nog kon worden nagevorderd reeds was verstreken. Voorts heeft de inspecteur gesteld dat hij niet aannemelijk heeft geacht dat belanghebbende bereid was gewetensgeld te betalen reeds omdat de vragen van de inspecteur onbeantwoord waren gebleven. Desgevraagd heeft de gemachtigde ter zitting medegedeeld dat belanghebbende niet bereid is gewetensgeld te betalen.
      Nu sprake is van een balansfout doordat de vervangingsreserve ten onrechte op de balans vermeld is gebleven terwijl de navorderingstermijn was verstreken en belanghebbende niet bereid is tot het betalen van gewetensgeld, is het Hof van oordeel dat de inspecteur terecht met toepassing van de foutenleer het bedrag van f 227.526 in het oudste openstaande jaar, dat is het onderhavige jaar 2000, in de heffing heeft betrokken. Op het punt van de tweede correctie is het gelijk derhalve aan de inspecteur.
    
    
    5.3. Gelet op al het vorenoverwogene is het beroep in zoverre gegrond dat het vastgestelde belastbare bedrag dient te worden verminderd met f. 261.377 (zie 5.1.6.). 
     
    
    6. Proceskosten
    
    Nu het beroep gegrond wordt verklaard, zijn termen aanwezig de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb. Als zodanig komen in aanmerking de door belanghebbende gemaakte kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand, met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrechten te stellen op € 966 (€ 322 x 2 voor rechtshandelingen x 1,5 wegens het gewicht van de zaak).
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    7. Beslissing
    
    
    
    
      Het Hof
      - verklaart het beroep gegrond,
      - vernietigt de bestreden uitspraak,
      - vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van f. 446.473,
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten tot het beloop van € 966, te betalen door de Staat,
      -    gelast de Staat het griffierecht van € 204,20 aan belanghebbende te vergoeden. 
    
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 14 juni 2006 door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, J. den Boer en D.J. de Korte, in tegenwoordigheid van mr. B.A.E.G. Geel-Cieraad als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden  genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.