ECLI:NL:GHAMS:2011:BU1562, Gerechtshof Amsterdam, 04-08-2011, 08/01050
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2011-08-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Navordering ter zake van verlies uit flim-CV nadat is gebleken dat ingelegde gelden slechts werden rondgepompt. Geen feit dat in het verlengde ligt van feiten die reeds ten tijde van de primitieve aanslag tot nader onderzoek noopten, maar een "tweede" nieuw feit, dat navordering rechtvaardigt. CV drijft geen onderneming zodat belanghebbende geen winst uit onderneming geniet. Beroep op algemene beginselen van behoorlijk bestuur slaagt met betrekking tot het beroep betreffende de navorderingsaanslag niet. De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende niet onvoldoende zorgvuldig behandeld. Het zorgvuldigheidsbeginsel verzet zich er wel tegen dat aan belanghebbende over het volledige nagevorderde belastingbedrag heffingsrente in rekening wordt gebracht, daar het aan een ambtelijk verzuim van de Belastingdienst is te wijten dat een groot gedeelte van het bedrag dat is nagevorerd niet bij de vaststelling van de primitieve aanslag is geheven.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      kenmerk P08/01050
    
    
    4 augustus 2011 
    
    uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht Gerbrandystraat,
      de inspecteur,
    
    
    tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 06/4839 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen 
    
    [X], wonende te [Z], belanghebbende,
    
    en 
    
    de inspecteur.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding 
    
    
      De inspecteur heeft met dagtekening 14 oktober 2005 aan belanghebbende voor het jaar 2000 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 84.862. Bij beschikking van dezelfde datum is een bedrag van ƒ 1.493 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 8 maart 2006, de navorderingsaanslag gehandhaafd.
      Bij uitspraak van 25 augustus 2008, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar en de navorderingsaanslag vernietigd.
      Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 25 september 2008. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    Op 29 maart 2011 en 30 maart 2011 zijn nadere stukken ontvangen van de zijde van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur.
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 april 2011. 
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een kopie aan deze uitspraak is gehecht. 
    
    
    
    
    
    
    
    2. Feiten 
    
    2.1.1. Belanghebbende heeft in haar aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ƒ 68.102. In die aangifte is een verlies uit onderneming verantwoord van ƒ 16.760, dat belanghebbende heeft geleden als commanditair vennoot in de (besloten) commanditaire vennootschap [A] CV 4 (hierna: CV 4).
    
    2.1.2 Bij de op 18 mei 2002 gedagtekende aanslag is de aangifte gevolgd. Met dagtekening 14 oktober 2005 is de in geschil zijnde navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 84.862. Daarbij is het verlies uit onderneming van ƒ 16.760 gecorrigeerd.
    
    2.2. Belanghebbende is in 2000 gaan deelnemen in het [A] Filmfonds, opgezet door - onder meer – [A BV] (hierna: [A BV]). De CV waarin zij deelnam, CV 4,  is een van 40 CV's die op 3 januari 2000 bij notariële akten zijn opgericht: [A] CV 1 tot en met 40. Beherend vennoot van alle CV's was [A BV]. De CV's hebben blijkens de tekst van de notariële akten ieder ten doel "het produceren of het voor haar rekening doen produceren van één speelfilm, in eerste instantie bestemd voor vertoning in een filmtheater, alsmede het exploiteren van de rechten welke uit die film voortvloeien". Uitgangspunt daarbij was dat de films zouden worden gefinancierd uit de inbreng van de commanditaire vennoten alsmede met behulp van een lening van [B BV] (hierna: [B BV]).
    
    2.3. In een op 16 mei 2000 door [A BV] uitgegeven prospectus is - onder meer - het volgende opgenomen: 
    
    
      "VOORWOORD
      Deze Prospectus is gepubliceerd ten behoeve van particuliere investeerders die geïnteresseerd zijn in de inschrijving op een beperkt aantal Rechten van deelgenootschap (Participaties) in de Commanditaire Vennootschappen '[A] CV No. 1 t/m 40'.
      In elk van deze commanditaire vennootschappen (CV's) treedt [A] B.V. op als Beherend Vennoot.
      Elk van deze CV's heeft tot doel de productie van één bioscoopfilm.
      De inschrijving op deze Participaties staat vanaf heden open tot nadere aankondiging.(...)
      Het participeren in één van de veertig CV's geeft het recht op Willekeurige Afschrijving - naar rato van deelname - van de Voortbrengingskosten van de betreffende bioscoopfilm en bovendien het recht op Investeringsaftrek en Stakingsvrijstelling als ondernemer.
      De Participaties bedragen NLG 8.000,- (...) per stuk. 
      Per Participatie levert u dit een fiscale aftrek van NLG 9.965,- (124%), respectievelijk NLG 16.748,- (209%) op uw belastbaar inkomen op, afhankelijk van het gekozen financieringsmodel.
      (...)
      De toedeling van Participaties in de opeenvolgende CV's No. 1 t/m 40 wordt door de Beherend Vennoot '[A] B.V.' bepaald; zoveel mogelijk in volgorde van binnenkomst van de inschrijvingen.
      (...)
    
    
    
    
    
    
    
      5 40 SPEELFILMS VAN [A] B.V.
      (...)
      De exploitatie van de gerealiseerde Speelfilms komt in handen van de internationaal opererende verkoopmaatschappij [[B BV]]. Voordat een Speelfilm die door [A] B.V. is ontwikkeld of aan [A] B.V. ter productie is aangeboden wordt ingebracht in één van de bovengenoemde CV's zal [B BV] de marktwaarde van dit project onderzoeken.
      In het geval dat dit onderzoek tot positieve verwachtingen leidt wordt er een overeenkomst gesloten tussen [B BV] en [A] B.V. (...) waarin door [B BV] een garantie wordt afgegeven ten aanzien van de mogelijke exploitatie-opbrengst van de Speelfilm. Deze garantie zal voor de desbetreffende CV in ieder geval een waarde hebben ter hoogte van op zijn minst de helft van het Commanditair Kapitaal. (...)
    
    
    
      6 DE FINANCIERING, INSCHRIJVING, PRODUCTIE EN EXPLOITATIE VAN DE SPEELFILM
      (...)
      De CV zal van de Speelfilm welke zij zal (doen) produceren alle rechten bezitten welke noodzakelijk zijn voor het vervaardigen en het in tijd onbeperkt exploiteren van de Speelfilm.
      (...)
      De uitvoering van de productie van de Speelfilm zal geschieden in samenwerking met gerenommeerde productiemaatschappijen en/of natuurlijke personen die hun sporen hebben verdiend in de filmindustrie. De Beherend Vennoot zal deze servicemaatschappijen dan wel personen uitzoeken en contracteren. De betaling door de CV aan de betrokkenen geschiedt eerst dan wanneer de Beherend Vennoot en de Completion Guarantor vinden dat aan de contractueel gestelde eisen is voldaan door betrokkenen.
      (...)
      De Raamovereenkomst tussen [A] B.V. en [B BV] voorziet in een gemeenschappelijk belang tussen beide partijen. Aan de ene kant verkrijgt [A] B.V. door deze overeenkomst een zekerheid voor meerdere projecten, waarbij het risico voor de Participanten tot een minimum wordt teruggebracht.
      Aan de andere kant wordt [B BV] door deze overeenkomst in staat gesteld om onmiddellijk na gereedkoming van de Speelfilm deze film zo snel en efficiënt mogelijk te exploiteren. Deze exploitatieperiode zal in ieder geval vier maanden beslaan. Omdat volgens de Raamovereenkomst [B BV] pas vergoeding voor haar kosten kan ontvangen wanneer er opbrengst is en daarenboven pas wanneer deze opbrengst meer bedraagt dan de Minimum Opbrengstgarantie zal [B BV] een zo hoog mogelijk resultaat nastreven. (...) 
      De periode gedurende welke [B BV] een Speelfilm zal exploiteren zal afhangen van de inschatting van [B BV] ten aanzien van de optimale uitbating van de desbetreffende Speelfilm.
      (...)
      7 DE FISCALE ASPECTEN
      (...)
      Winstvaststellingsovereenkomst
      Met de Belastingdienst zullen door de Beherend Vennoot ten behoeve van de Participanten afspraken worden gemaakt met betrekking tot de fiscale behandeling van de investering in de CV (...). Deze afspraken worden vastgelegd in een winstvaststellingsovereenkomst. De (...) afspraken zullen gelden voor alle Participanten. De winstvaststellingsovereenkomst zal landelijke werking hebben.
      (...)
    
    
    
    
    
      Op basis van de winstvaststellingsovereenkomst wordt de fiscale informatie welke de CV elk jaar aan de Participanten zal verstrekken ten behoeve van het invullen van de aangifte inkomsten- en vermogensbelasting, vooraf door de Belastingdienst gecontroleerd.
      (...)
      De [A] CV's zijn besloten commanditaire vennootschappen, die transparant zijn voor de belastingheffing. Dit betekent dat (...) belastingheffing plaatsvindt bij de afzonderlijke vennoten in de CV, aan wie de resultaten van de onderneming rechtstreeks worden toegerekend. (...)
      De Participanten worden als ondernemers aangemerkt voor de toepassing van (...) de Wet IB (...). De Participanten kunnen daarom gebruik maken van een aantal belastingfaciliteiten in de Wet IB die alleen voor ondernemers gelden, zoals de Investeringsaftrek, de (willekeurige) afschrijving en de Stakingsvrijstelling. (...)."
    
    
    2.4. Als bijlage F bij het prospectus is opgenomen een "Raamovereenkomst [A] B.V. en [[B BV]] " welke onder meer het volgende inhoudt:
    
    
      "(...)
      [A BV] en [B BV] hebben besloten exclusief met elkaar samen te werken voor zover het betreft Speelfilms welke gefinancierd zullen worden met de regeling WA FILM (willekeurige afschrijvingsregeling; Hof) 
      (...)
      Artikel 2
      [A BV] en [B BV] zullen per film en aldus per CV een overeenkomst sluiten welke specifiek betrekking heeft op de desbetreffende Speelfilm. Deze overeenkomst zal in ieder geval behelzen dat [B BV] het alleenrecht van exploitatie en verkoop zal verwerven. (...)
    
    
    
      Artikel 3
      (...) [A BV] zal iedere Speelfilm waarbij zij betrokken is en waarbij gebruik wordt gemaakt van de regeling WA FILM per ommegaande aan [B BV] aanbieden in diens hoedanigheid van financier en verkoopmaatschappij; (...)
      Artikel 6
      (...) Wanneer [B BV] aan [A BV] de rechten van een Speelfilm aanbiedt om deze te produceren zal dit aanbod vergezeld gaan van de toezegging van een Minimum Opbrengstgarantie en bijbehorende bankgarantie. De Minimum Opbrengstgarantie zal minimaal 54,95% van de Voortbrengingskosten van de Speelfilm bedragen. (...)
      Artikel 7
      [B BV] zal door het stellen van een bankgarantie en door de in art. 2 bedoelde overeenkomst het alleenrecht verwerven op de exploitatie en verkoop van alle rechten van de desbetreffende Speelfilm voor zover deze in het bezit zijn van [A BV].
      Artikel 8
      (...) [B BV]  zal voor haar diensten alsmede voor haar kosten en de door haar aangegane risico's een commissiepercentage ontvangen van 35% (zegge: vijfendertig procent) van het door haar behaalde exploitatie- en verkoopresultaat.(...)".
    
    
    2.5. In een “Bericht voor teams” van de Belastingdienst uit 1999 is aan de medewerkers van de Belastingdienst het volgende medegedeeld:
    
    
    
    
    
      “BPO Hilversum cöordineert film-CV’s
      (…) Verzoeken voor fiscale behandeling van film-CV’s en hun vennoten moeten voortaan worden doorgestuurd naar de eenheid BPO Hilversum.
      Deze eenheid is segmenttrekker voor filmproductiebedrijven.
      (…) 
      Dit meldt de portefeuillehouder IB-winst/digra”
    
    
    Namens de eenheid Particulieren/Ondernemingen Hilversum trad in film-CV-zaken veelal  [Y] op.
    
    2.6. Voorafgaand aan de oprichting van de CV's heeft in 1999 overleg plaats gevonden tussen de directie van [A BV] ([C]), de gemachtigde van de CV's, [D], belastingadviseur bij Niehe en Lancée te Haarlem, en [Y]. Daarbij is aan [Y] te kennen gegeven dat aan de Belastingdienst zogeheten winstvaststellingsovereenkomsten zouden worden voorgelegd. Voor CV 1, CV 2 en CV 3 zijn aldus winstvaststellingsovereenkomsten (hierna ook: WVO’s) tot stand gekomen. Voor de CV’s 4, 5 en 6 zijn geen winstvaststellingsovereenkomsten tot stand gekomen.
    
    2.7. Op 12 december 2000 is, kennelijk in het kader van de hiervoor in 2.4. vermelde raamovereenkomst, tussen [A BV] namens de CV 4 en de besloten vennootschap [B BV]  de volgende (lening)overeenkomst gesloten:
    
    
      "(...) in overweging nemende dat,
      tussen partijen een raamovereenkomst is gesloten op 3 april 2000, welke overeenkomst onderdeel uitmaakt van de prospectus van het [A] Film Fonds d.d. 16 mei 2000,
      [A] CV 4 de film '[E]' zal gaan produceren, met een productiebudget van fl. 16.350.974,-, [B BV] zorg zal dragen voor een deel van de financiering van de film tot een bedrag van US$ 5.035.000,- in de vorm van een lening,
      komen als volgt overeen:
      artikel 1
      [B BV] zal een lening (...) verstrekken aan [A BV], mits [A BV] een production services agreement zal zijn aangegaan met '[F Inc.]' en/of haar dochteronderneming "[E LLC].
      artikel 2
      De betaling van de termijnen zal geschieden rechtstreeks aan de production services maatschappij, en wel als volgt:
      * Eerste termijn: US$ 535.000,-, vóór 23 december 2000, doch niet eerder dan zodra [A BV] een betaling ad US$ 1.380.000,- aan de service producer zal hebben verricht
      * Tweede termijn: US$ 2.500.000,-, vóór de eerste draaidag 
      (...)
      artikel 3
      De film zal worden opgeleverd vóór 1 januari 2002 en zal ter beschikking worden gesteld voor exploitatie aan [B BV].
      [B BV] zal het alleenrecht hebben om de rechten van de film aan derden in licentie te geven.
      artikel 4
      De aflossing van de lening zal uitsluitend geschieden uit de opbrengsten van de film. Alle opbrengsten zullen allereerst worden aangewend ter aflossing van de schuld;
      artikel 5
    
    
    
      Nadat de lening geheel zal zijn afgelost, zal [B BV] bij wijze van vergoeding voor haar rentederving en haar verkoopinspanningen een percentage ontvangen van 35% van de bruto opbrengst van de film, tot het bedrag waarbij de lening uit de resterende 65% geheel zal zijn terugbetaald.
      Over de meerdere opbrengst zal [B BV] 25% van de bruto opbrengst ontvangen.
      Indien de opbrengsten van de film niet voldoende zullen zijn om de lening geheel af te lossen, dan zal [B BV] het recht hebben om ná 1 januari 2003 bij wijze van aflossing alle overige filmrechten van de film voor zich op te eisen, dan wel deze filmrechten aan een derde te verkopen. Dit alles bij wijze van finale kwijting van de schuld van [A BV] aan [B BV]."
    
    
    
      2.8. In december 2000 is belanghebbende als commanditair vennoot tot CV 4 toegetreden. 
      In die CV heeft zij deelgenomen met één participatie van ƒ 8.000. 
    
    
    2.9. Op 18 december 2000 is tussen ([A BV] namens) CV 4 en [G] een overeenkomst gesloten waarvan de inhoud in hoofdzaak als volgt luidt:
    
    
      "SHORT FORM OPTION AGREEMENT
      (...) That for good and valuable consideration, receipt whereof is hereby acknowledged, the undersigned [G] (“[G]”) hereby sells, grants, conveys, transfers, sets over and assigns unto [A] B.V. (…) the exclusive and irrevocable option to purchase, exclusively and forever, the right to produce one motion picture (the "Picture") based on the screenplay by [H] entitled "[E]" (the "Screenplay") and, throughout the world in perpetuity, the right to exploit the Picture in all media now known or hereafter devised, all subject to the agreement referred to below.
      The undersigned have entered into a letter agreement ("Agreement") dated as of December 18, 2000 relating to the transfer and assignment of the foregoing rights, which rights do not include the copyright in the Screenplay, and this Short Form Option Agreement is expressly made subject to all the terms, conditions and provisions contained in the Agreement.".
    
    
    2.10. Tot de gedingstukken behoren overeenkomsten met een nagenoeg gelijke inhoud als vermeld in 2.7 en 2.9 die betrekking hebben op een andere speelfilm. Dit betreft de film ‘[I]’ ten behoeve van CV 5.
    
    2.11. In juni 2001 werd [Y] door een belastingplichtige geïnformeerd over het bestaan van de CV’s 4, 5 en 6. Op 27 juni 2001 hebben [Y] en [D] daarover telefonisch contact gehad. [D] heeft op 4, 13 en 26 juli 2001 diverse stukken met betrekking tot de CV’s aan [Y] gestuurd. Op 4 september 2001 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen [Y] en [C] en [D]. .
    
    2.12. Op 19 november 2001 schrijft [Y] aan [D]:
    
    
      “In juni 2001 deelde een belastingplichtige mij telefonisch mee dat hij commanditair vennoot was in [A] CV 4, dat er ook CV 5 en CV 6 bestonden en dat hij graag wilde weten wanneer hij een jaaropgave 2000 van de fiscus tegemoet kon zien. Ik heb hem geantwoord dat ik niet van het bestaan van deze drie CV’s op de hoogte was maar dat ik daarnaar onderzoek zou doen.
      Op 27 juni 2001 heb ik contact met u opgenomen. U deelde mee dat de CV’s 1,2 en 3 waarvoor wij winstvaststellingsovereenkomsten hadden gesloten niet waren doorgegaan maar dat in 2000 wel de CV’s 4, 5, en 6 tot de productie van een drietal films waren overgegaan.(…)”
    
    
    Na een overzicht van de informatie die [C] en [D] aan hem hebben verstrekt, schrijft [Y] wat hij uit de informatie heeft afgeleid. Zijn brief houdt voorzover hier van belang het volgende in:
    
    
      “5. In genoemd artikel 20 van de Uitvoeringsregeling wordt tevens als voorwaarde gesteld dat de film wordt voortgebracht door de belastingplichtige of door een voor zijn rekening gedreven onderneming. Deze voorwaarde dient aldus te worden verstaan dat de CV als samenwerkingsverband een onderneming drijft waarin de film wordt voortgebracht. Aan deze voorwaarde is in het onderhavige geval evenmin voldaan. 
      Bij de ‘Production Services Agreements’ van 18 december 2000 sluit [A BV] in haar hoedanigheid van ‘general partner of CV’ – derhalve namens de CV’s – overeenkomsten met drie verschillende Amerikaanse Servicebedrijven (Productiebedrijven) die de films feitelijk zullen produceren (voortbrengen) tegen betaling door [A BV] van het “Approved Budget”. Uitdrukkelijk is in artikel 2.4 (Uncovered Costs) van de Agreements vastgelegd dat budgetoverschrijdingen bij de productie van de films voor rekening komen van de Servicebedrijven. 
      Hieruit kan slechts worden geconcludeerd dat de CV’s geen films in eigen onderneming hebben voortgebracht. Zij hebben tegen betaling van een vooraf overeengekomen vaste aannemingssom drie films bij de Servicebedrijven besteld. Anders geformuleerd: zij hebben kant en klare films van een derde gekocht. Volledigheidshalve merk ik op dat van de Servicebedrijven niet kan worden gesteld dat zij voor rekening van de CV’s worden gedreven. 
      Nu aan geen van de voorwaarden van artikel 20 van de Uitvoeringsregeling is voldaan kan naar mijn oordeel geen sprake zijn van toepassing van willekeurige afschrijving op de films. 
      6. Met betrekking tot de eigendom van de filmrechten valt het volgende op te merken. 
      Bij de ‘short form agreements’(2 van 18 december 2000 en 1 van 22 december 2000) verkrijgt [A BV] van drie verschillende Amerikaanse bedrijven ‘the exclusive and irrevocable option to purchase the right to produce one motion picture…’.
      Bij de verfilmingsrechtcontracten van dezelfde data worden eveneens slechts ‘options’ verleend. In artikel 3 van deze contracten is bepaald dat [A BV] de opties pas kan uitoefenen zodra geheel is voldaan aan de in dat artikel opgesomde voorwaarden. Of en zo ja wanneer daaraan is voldaan is (mij) niet bekend. 
      Tenslotte vermelden twee van de drie ‘short form assignments’ geen datum waarop deze assignments ingaan terwijl deze twee evenmin zijn gedagtekend.
      Voorshands concludeer is hieruit dat [A BV] – en dus de CV’s –  op 31 december 2000 nog slechts opties op allerlei rechten bezat en niet de rechten zelf.
      7. Met de brief van 28 september 2000 zijn een aantal betalingsbewijzen verstrekt. Van de betalingen op 20 december 2000 aan [J] Inc. is niet duidelijk wat het verband is met de totale bedragen die [A BV] was verschuldigd aan de verschillende Amerikaanse bedrijven voor de productie van de drie films.
      De heer [C] heeft tijdens het gesprek op 4 september (2001; Hof) meegedeeld dat in 2000 de totale productiekosten waren betaald aan de productiebedrijven.
      Het verband tussen de betalingen waarvan bewijzen zijn verstrekt en de ‘afschrijving speelfilm’ volgens de drie winst- en verliesrekeningen die ik van u heb ontvangen, heb ik niet kunnen herleiden.
      Hoe dit echter zij, een CV die een film produceert maakt pas voortbrengingskosten zodra de (co)producent aan wie het geld ter beschikking is gesteld, betalingen aan derden doet. Daarvan is in het onderhavige geval niets gebleken. 
      Het voorgaande leidt tot de conclusies dat
      -	in 2000 geen besloten commanditaire vennootschappen tot stand zijn gekomen
      -	niet is gebleken dat participanten op 31 december 2000 reeds wisten of en zo ja in welke CV zij participeerden
      -	voor geen van de drie films op 31 december 2000 een [Q]verklaring aanwezig was
      -	de films niet worden voortgebracht door de CV’s maar dat de CV’s voor vaste bedragen drie films bij Amerikaanse productiemaatschappijen hebben besteld
      -	niet is gebleken dat de CV’s op 31 december 2000 definitieve (verfilmings)rechten bezaten
      -	indien al aangenomen zou moeten worden dat de CV’s zelf de films hebben voortgebracht dan niet is gebleken dat in 2000 betalingen aan derden (niet zijnde productiemaatschappijen) zijn gedaan
    
    
    
      Hieruit volgt dat de participanten fiscaal niet kunnen worden aangemerkt als ondernemers. Zij hebben dan ook geen recht op de fiscale faciliteiten die toekomen aan ondernemers die in eigen onderneming een film voortbrengen.
      Ik ben voornemens de inspecteurs in te lichten dat zij aan commanditaire vennoten in de [A] CV’s 4, 5 en 6 geen aftrek van enig verlies uit onderneming kunnen verlenen.”
    
    
    2.13. Op 19 december 2001 schrijft [D] aan [Y]:
    
    
      “7. Onderstaand gelieve u de aansluiting tussen de betalingsbewijzen en de jaarrekeningen van de CV’s aan te treffen.
      (…)
      Tevens zend ik u hierbij een exemplaar van de jaarrekening 2000 van elke CV.
      Uw opmerking dat de heer [C] tijdens het gesprek op 4 september 2001 heeft medegedeeld dat de totale productiekosten in 2000 zijn betaald moet op een misverstand berusten. Ik kan mij een opmerking met een dergelijke strekking niet herinneren.
      Op grond van het bovenstaande moet dus geconcludeerd worden dat:
      - In 2000 drie besloten commanditaire vennootschappen tot stand zijn gekomen.
      - De participanten voor 31 december 2000 wisten in welke CV zij participeerden.
      - Voor alle drie films een [Q]verklaring aanwezig is.
      - De films voor rekening en risico van de CV’s worden voortgebracht.
      - De CV’s voortbrengingskosten in 2000 aan derden hebben betaald.
    
    
    Dit leidt tot de conclusie dat de participanten fiscaal als ondernemer zijn aan te merken en dat zij derhalve recht hebben op de daarbij behorende fiscale faciliteiten.”
    
    2.14. Begin 2002 is een boekenonderzoek ingesteld bij de CV’s 4, 5 en 6. [Y] schrijft daarover in een brief van 29 april 2002 aan [D]:
    
    
      “Op mijn verzoek hebben twee controle-ambtenaren een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de jaarstukken 2000 van [CV 4, CV 5 en CV 6]. (…) Het onderzoek heeft plaatsgevonden ten kantore van (…) van (…) [C]. De controle-ambtenaren hebben mij verslag gedaan van hun bevindingen die ik hierna samenvat.
      (…)
      Investeringen in films
      Van de bankrekening van [[A BV]] zijn bedragen overgemaakt aan [J] Inc. Dit zouden deelbetalingen zijn voor de bestelde films. [J] Inc. is geen partij bij de overeenkomsten die zijn gesloten met de servicemaatschappijen die de films zouden vervaardigen. Niet duidelijk is waarom betalingen aan [J] Inc. zijn gedaan. Er zijn in de administratie evenmin facturen van [J] Inc. aangetroffen die duidelijk zouden kunnen maken terzake waarvan betaald werd. Desgevraagd verklaarde (…) [C] tegenover de controle-ambtenaren dat ‘er dan nog wel facturen gemaakt zouden worden’ of woorden van gelijke strekking. Het is vooral deze opmerking die indruk op de controle-ambtenaren heeft gemaakt.
      De controle-ambtenaren hebben tevens verzocht betalingsbewijzen te overleggen van het restant van de aan de service-maatschappijen verschuldigde budgetten. Deze konden echter niet worden getoond omdat die betalingen zouden zijn verricht door (…) [[B BV]] van (…) [K]. Zij werden voor nader onderzoek naar (…) [K] verwezen.
      Ik deel echter de opvatting van de controle-ambtenaren dat de commanditaire vennootschappen zelf hun administratie zodanig dienen te hebben ingericht dat daaruit alle relevante informatie is te verkrijgen.
      De conclusie luidt dat geen afdoende bewijs is verkregen voor de gestelde investeringen in de drie films.
      (…)
      Conclusie
      In mijn brief van 19 november 2001 heb ik uitvoerig mijn standpunt toegelicht aan de hand van de mij toen ter beschikking staande gegevens. Het boekenonderzoek geeft mij geen aanleiding mijn standpunt te herzien. Ik ben van mening dat de door de commanditaire vennoten geclaimde verliezen niet kunnen worden geaccepteerd.
      Ik zal de betrokken inspecteurs verzoeken geen aftrek te verlenen en voorzover reeds aftrek mocht zijn verleend adviseren navorderingsaanslagen op te leggen.”
    
    
    2.15. Op 25 juli 2002 heeft [D] aan [Y] een verklaring gestuurd van [J] Inc. Hierin staat het volgende:
    
    
      “At your request we hereby send you a letter of confirmation regarding our involvement in your film productions ‘[E]’, ‘[I]’ and ‘[L]’.
      (…)
      We acted as an intermediary. The production service companies involved as well als [[B BV]] (and, for that matter the prospective buyers of the film licences) wanted a US party to be involved in the structuring of the deals and the financial transactions. 
      (…)
      Early December 2000 all parties involved finally decided that the above mentioned three films would be green-lit. On the 21st, December 2000 we have received the following amounts from you:
      - Regarding ‘[E]’: 			USD (…)
      - Regarding ‘[I]’:				USD (…)
      - Regarding ‘[L]’:			USD (…)
    
      
    
      We have made these amounts available tot the parties involved, being:
      - Regarding ‘[E]’: [E LLC] for [F Inc]
      - Regarding ‘[I]’: [I Inc.] for [M SA]
      - Regarding ‘[L]’: [N LLC] for [O Inc.]
    
     
    
      We have also seen to it that the amount that [[B BV]] had made available per contract have been made available to these parties. 
      These amounts were:
      - Regarding ‘[E]’: 			USD (…)
      - Regarding ‘[I]’:				USD (…)
      - Regarding ‘[L]’:			USD (…)
      All this has been accomplished on December 29, 2000.
    
    
    
      During the year 2001 we have made sure that all contractual obligations, both from [[B BV]] and of the production service companies involved have been met. Ultimo 2001 the total amount, as provided for in the contract, had been paid in full. Thes amounts were:
      - Regarding ‘[E]’: 			USD (…)
      - Regarding ‘[I]’:				USD (…)
      - Regarding ‘[L]’:			USD (…)
    
    
    In January 2002 all three pictures have been delivered to you, and per agreement you have provided licences to [[B BV]], that has sublicensed exploitation rights of these films to third parties. [[B BV]] will make the amounts it received for these sublicences available to you, in accordance with the agreements between you and [[B BV]].
    
    We explicitly state that all amounts we have received and made available must be considered direct payments to the production service companies. These amounts were irretrievable and irrevocable payments.”
    
    2.16. Op 8 oktober 2002 schrijft [D] aan [Y]:
    
    
      “Ik heb u toegezegd in ons gesprek van 2 augustus jl. dat ik een aantal zaken op papier zou zetten inzake [[A BV]] (…) met betrekking tot de fiscale afwikkeling van de participaties in de aanhef genoemde CV’s in het belastingjaar 2000. Zoals bekend worden door de CV 4, CV 5 en CV 6 de films “[E]”, respectievelijk “[I]” en de “[L]” geproduceerd. 
      Deze films zijn in eind 2001 gereed gekomen en worden op dit moment geëxploiteerd.
      Te uwer informatie treft u bijgaand de jaarstukken 2001 van de drie CV’s aan.
      (…)
      Tussen de Belastingdienst en [[A BV]] is in de gevoerde gesprekken en correspondentie overeenstemming bereikt, dat:
      1.	de CV’s 4, 5 en 6 in 2000 rechtsgeldig tot stand gekomen zijn;
      2.	de commanditaire vennoten in 2000 toegetreden zijn tot de CV’s, waarin zij zijn ingedeeld;
      3.	de commanditaire vennoten vanaf toetreding ondernemer zijn in de zin van de Wet inkomstenbelasting 1964;
      4.	de films, welke eigendom zijn van de CV’s 4, 5 en 6, zijn aan te merken als bedrijfsmiddelen in de zin van artikel 20 Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijvingen, indien de exploitatie van de films tenminste vier maanden plaatsvindt.
      5.	de investeringen in de films in 2000 hebben plaatsgevonden en door de participanten over het jaar 2000 een investeringsaftrek per participatie kan worden geclaimd van:
      CV 4 (…)
      CV 5 (…)
      CV 6 (…)
      6.	het jaarresultaat 2000 van de CV’s geschoond van de willekeurige afschrijving (d.w.z. het koersresultaat verminderd met de emissiekosten) per participatie bedraagt
      CV 4 (…)
      CV 5 (…)
      CV 6 (…)
      Niet in geschil is derhalve dat de participanten in 2000 per participatie de volgende bedragen ten laste van hun inkomen kunnen brengen:
      (…)
      Aangegeven was per participatie:
      (…)
      Zodat in discussie is het bedrag van de willekeurige afschrijving 2000 per participatie, (…)
      (…)
      	Mocht er geen willekeurige afschrijving in 2000 (of eventueel 2001) mogelijk blijken te zijn,
      dan zullen de commanditaire vennoten de film in de explo[i]tatiefase moeten afschrijven. 
      (…)
      De kwestie is dan of de films in 2000, eventueel in 2001, dan wel in 2002/2003 worden afgeschreven. Aangezien het verschil in het toptarief tussen de wet IB 1964 en IB 2001 (box 1) slechts 8% bedraagt, bedraagt het verschil in betaalde belasting per participatie slechts:
      - CV 4: ƒ 7.305 * 8% = ƒ 584
      - CV 5: ƒ 7.290 * 8% = ƒ 583
      - CV 6: ƒ 7.308 * 8% = ƒ 584
      Gezien dit geringe belang en het feit dat bij de meeste participanten de aanslagen 2000 al conform aangifte zijn geregeld zijn, kan men zich afvragen of een procedure over de allocatie van de toe te passen afschrijving binnen een bandbreedte van drie à vier jaar nu echt nodig is.”
    
    
    2.17. [Y] schrijft in een brief van 8 november 2002 aan [D]:
    
    
      “A. Met betrekking tot de door u opgesomde punten in de brief van 8 oktober 2002 merk ik het volgende op.
      1. Naar ik heb begrepen zijn in het begin van 2000 veertig CV’s opgericht bij notariële akten. Dat betekent dat ook de CV’s 4, 5 en 6 rechtsgeldig tot stand zijn gekomen.
      2. Of alle commanditaire vennoten in 2000 zijn toegetreden tot de CV’s waarin zij zijn ingedeeld heb ik niet kunnen vaststellen. Ook de controle-ambtenaren hebben dat aan de hand van de hun ter beschikking gestelde administratie niet kunnen vaststellen.
      3. Voorzover commanditaire vennoten zijn toegetreden in CV’s die een onderneming drijven kunnen zij als ondernemer worden aangemerkt. Over de vraag of de CV’s een onderneming drijven en waaruit de ondernemingsactiviteiten bestaan verschillen wij van mening. Zie o.a. punt 4.
      4.De films die de CV’s hebben besteld bij servicemaatschappijen in de Verenigde Staten vormen voor de CV’s geen bedrijfsmiddelen in de zin van artikel 20 Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving van 27 december 1995. Een verklaring als bedoeld in genoemd artikel is op 31 december 2000 niet voorhanden. Bovendien zijn de films niet door de CV’s voortgebracht. Hierna zal ik toelichten waarom de films ook niet als bedrijfsmiddelen voor de CV’s kunnen worden aangemerkt. 
      5. Hierna zal ik uiteenzetten waarom de commanditaire vennoten geen recht hebben op investeringsaftrek.
      6. Met u ben ik eens dat het resultaat per participatie zonder rekening te houden met willekeurige afschrijving per CV als volgt luidt:
      CV4	-/- ƒ 695
      CV5	-/- ƒ 710
      CV6	-/-ƒ 692
      Uit het voorgaande volgt dat ik niet uw mening onderschrijf dat een eventueel geschil slechts zal gaan over een betrekkelijk gering verschil in te betalen belasting binnen een bandbreedte van 3 á 4 jaren.
      (…)
      C. 
      Ter aanvulling op hetgeen ik tot nu heb gesteld diene het volgende.
      In de voorafgaande correspondentie en tijdens het gesprek op 2 augustus 2002 heb ik toegelicht waarom ik van mening ben dat geen recht bestaat op willekeurige afschrijving. Ik heb inderdaad tevens aangegeven dat er naar mijn mening wel recht bestond op investerings-aftrek omdat de CV’s films hadden gekocht ten einde die zelf te gaan exploiteren. Ik ging er daarbij uiteraard vanuit dat de CV’s overigens waren gestructureerd overeenkomstig hetgeen daaromtrent in de raamprospectus voor iedere belangstellende is uiteengezet. Bovendien ging ik ervan uit dat ik volledig van de relevante feiten op de hoogte was gesteld en dat mijn vragen correct en volledig waren beantwoord. Inmiddels is mij duidelijk geworden dat dit geenszins het geval is geweest.
      (…)
      [A BV] en [B BV] noemen hun overeenkomsten van 12 december 2000 leningsovereenkomsten. Kennisneming van de feiten leert echter dat geen sprake is van leningen.
      (…)
      De CV’s en [B BV] hebben elk met eigen vermogen gezamenlijk films gekocht. Indien die films voor beiden zijn aan te merken als bedrijfsmiddelen dan zou dat betekenen dat de CV’s (de commanditaire vennoten) recht hebben op een investeringsaftrek berekend over 24,6% en [B BV] over 75,4% van de kostprijs van de films. Ik ben inderdaad van mening dat [B BV] een dergelijke aanspraak kan maken. Voor de CV’s en haar commandieten ligt dat anders.
      (…)
      Wat is er (…) feitelijk overeengekomen? De CV’s hebben aan [B BV] bij voorbaat het recht verleend om onder omstandigheden die [B BV] zelf kan creëren zich de film toe te eigenen zonder dat daartoe nog enige medewerking van de CV is vereist. 
      Ik ben daarom van mening dat de CV’s de films bij voorbaat hebben vervreemd en dat het aandeel in de film dat zij van de servicemaatschappijen[e] hebben gekocht voor hen geen bedrijfsmiddel vormt maar verkoopvoorraad. Investeringen in zaken die bestemd zijn voor de verkoop leveren geen recht op investeringsaftrek op.
      (…)
      Mijn conclusie luidt dat de CV’s en [B BV] elk als zelfstandig ondernemer tezamen hebben geïnvesteerd in een drietal films waarbij voor [B BV] haar aandeel in die films een bedrijfsmiddel vormen en de CV’s hun aandeel hebben gekocht voor de verkoop. 
      Aan de CV’s (aan de commanditaire vennoten) komt dan ook geen recht op investeringsaftrek toe.
      (…)
      E.
      De inspecteur te Haarlem heeft een bezwaarschrift in behandeling van een belastingplichtige die in elk van de drie CV’s deelneemt. Ik ben voornemens de inspecteur te verzoeken uitspraak te doen op dit bezwaarschrift en slechts aftrek te verlenen voor de bedragen die zijn genoemd in onderdeel A6 van deze brief. (…)”
    
    
    2.18. Bij brief van 27 november 2002 heeft [Y] vervolgens onder meer als volgt aan [D] geschreven:
    
    “Ik zie in uw brief [Hof: van 22 november 2002] geen aanleiding mijn standpunt geheel dan wel gedeeltelijk te herzien. Ik heb inmiddels de inspecteur te Haarlem verzocht uitspraak te doen op het bezwaarschrift en - omdat hij in overleg met de betrokken belastingplichtige reeds een gedeeltelijke aftrek had verleend - een navorderingsaanslag op te leggen.”
    
    2.19. Met betrekking tot de zaak van de belastingplichtige vallende onder de inspecteur te Haarlem waaraan [Y] in zijn brieven van 8 november 2002 (sub E) en van 27 november 2002 refereert, heeft op 23 april 2003 een hoorgesprek plaatsgevonden. Bij de hoorzitting waren [P] (hierna: [P], de inspecteur die de bezwaarprocedure van de desbetreffende belastingplichtige behandelde) en [Y] namens de Belastingdienst aanwezig. Namens de belastingplichtige waren [D] en [K] (hierna: [K]) aanwezig. In de uitspraak op bezwaar ten name van de betreffende belastingplichtige op 5 mei 2004 schrijft [P]:
    
    
      “Bij de hoorzitting aanwezig was ook (…) [K] in zijn hoedanigheid van directeur en aandeelhouder van [[B BV]] (…). Mij was (…) bekend welke centrale rol [K]/[B BV] vervulde in de filmprojecten van de [A] CV’s. [K]/[B BV] zou niet alleen de financiering van de drie films voor 3/4 deel voor haar rekening hebben genomen maar tevens voor vele miljoenen guldens minimumgaranties aan de [A] CV’s hebben afgegeven. Daarnaast zou [K]/[B BV] het wereldwijde distributierecht hebben met daaraan gekoppeld het recht om de films namens de [A] CV’s aan derden te verkopen dan wel om onder omstandigheden zich de films toe te eigenen. 
      Toen echter tijdens het gesprek de minimumgaranties ter sprake kwamen en gevraagd werd naar de schriftelijke stukken inzake die garanties bleek [K]/[B BV] van niets te weten. Ook overigens maakte [K]/[B BV] op mij de indruk dat zij pas kort daarvoor was ingelicht over de rol die haar was toebedacht in de aan de fiscus gepresenteerde structuren.
      Met name de hiervoor geschetste rol en houding van (..) [K] tijdens de hoorzitting stoorden mij dermate dat ik serieus heb overwogen het gesprek vroegtijdig te beëindigen. U zult zich wellicht nog herinneren dat ik de hoorzitting op enig moment heb geschorst; slechts op uitdrukkelijk verzoek van (…) [Y] heb ik hem hervat.
      (…)
      Tijdens de hoorzitting is aan [K]/[B BV] gevraagd welke opbrengst per film de [A] CV’s feitelijk hadden genoten in het eerste jaar van exploitatie. Mij lijkt dat een duidelijke vraag waarop [K]/[B BV] ook een duidelijk antwoord gaf: de overnameclausule was niet in werking getreden omdat iedere film vóór 1 januari 2003 voldoende had opgeleverd om de leningen te kunnen aflossen. Op de vraag hoe [K]/[B BV] dat had vastgesteld werd geantwoord dat dit was gebleken uit de uit Amerika ontvangen afrekeningen.
      In mijn brief van 17 oktober 2003 heb ik onder meer gevraagd mij afschriften te zenden van die Amerikaanse afrekeningen waaruit dan zou moeten blijken dat de films inderdaad zoveel inkomsten voor de [A] CV’s hadden opgeleverd dat zij daaruit de leningen konden aflossen. 
      De gevraagde afrekeningen zijn niet overgelegd. (…) In plaats van de gevraagde Amerikaanse afrekeningen verstrekt [K]/[B BV] per CV een ‘Afrekening 2002’ (…) waarbij zij een drietal License Agreements heeft gevoegd die zij heeft gesloten met drie Amerikaanse vennootschappen. Hoewel ik niet had gevraagd naar de sublicenties die [K]/[B BV] als 
      hoofdlicentiehoudster met derden had gesloten, geven de contracten (..) wel een goed inzicht in de wijze waarop alle betrokken partijen de constructie voor de Nederlandse fiscus hebben opgezet.”
    
    
    2.20. Ten vervolge op de hoorzitting heeft [P] bij brief van 17 oktober 2003 vragen gesteld aan [D] over de speelfilms en de exploitatie daarvan door de CV's. Naar aanleiding hiervan heeft [D], bij brief van 4 februari 2004, aan [P] een brief van [B BV] van 27 januari 2004 toegezonden waarin door [K] op de gestelde vragen antwoord wordt gegeven. [K] schrijft aan [D]:
    
    
      “Allereerst mijn excuses voor de vertragingen bij de beantwoording van uw vragen.
      Ik heb de laatste maanden gebruikt om te onderzoeken of er nog relevante exploitatieopbrengsten zijn geweest, alsmede om te onderzoeken of er nog opbrengsten te verwachten zijn in de loop van dit jaar.
      Voorts heb ik conclusies getrokken uit de hieronder vermelde gegevens inzake de drie afzonderlijke CV’s, [A] CV 4, 5, en 6. Ik zal in de loop van dit jaar mijn overeenkomsten terzake met [A BV] beëindigen, hetgeen zal betekenen dat [A BV] zelve voortgaande exploitatie dient te regelen. De kosten/baten analyse is dusdanig negatief dat voor [[B BV]] verdere bemoeienis oninteressant is geworden. Hierbij komt nog dat [A BV] mij heeft medegedeeld zich uit de filmwereld te willen terugtrekken. Ook uit oogpunt van continuïteit van de relatie is daarom voorgaande exploitatie niet langer zinvol.
      De vragen van (…) [P] laten zich als volgt beantwoorden:
      CV4
      Deze film “[E]” kwam in november 2001 gereed. De wereldpremière vond plaats op [datum] op het [filmfestival]. De film werd in 2002 in vertoning gebracht in de Verenigde Staten, Canada, Israël en Zuid-Afrika. In 2003 volgden nog Singapore, Groot-Brittannië, Mexico, Spanje Nederland, Argentinië, Italië, IJsland, Australië, Nieuw-Zeeland en Frankrijk. De exploitatie van de film is helaas minder succesvol dan mocht worden verwacht. Onderzoek door mij bij de licentienemers heeft mij geen aanleiding gegeven te vermoeden dat er nog nabetalingen te verwachten zijn.
      De film is bij mijn weten door de CV niet aan derden verkocht en aldus nog steeds via mij in exploitatie bij de CV.
      CV 5
      Deze film geheten ‘[I]’ kwam gereed in december 2001. Ook van deze film vond de wereldpremière plaats op het [filmfestival] in [datum]. In de loop van 2002 werd de film vertoond in Frankrijk, de Verenigde Staten en Tsjechië. In 2003 volgden Groot-Brittannië en Japan. De film blijkt niet genoeg commerciële potentie te hebben voor een grote bioscooprelease.
      Inmiddels zijn overeenkomsten gesloten voor de release op DVD. Met name in de Verenigde Staten zou dit nog wel wat opbrengsten kunnen genereren. Het lijkt mij echter al te optimistisch om te veronderstellen dat dit zoveel oplevert dat er nadere opbrengsten voor de CV zouden kunnen ontstaan. Mijn onderhandelingen over de verkoop van alle overgebleven rechten van deze film zijn helaas gestrand.
      CV6
      Deze film ‘[L]’ kwam in december 2001 gereed. De pogingen tot exploitatie van deze film, welke zijn première beleefde op [datum] op het [filmfestival] is nagenoeg zonder resultaat gebleken. Een hand vol uitnodigingen voor filmfestivals, een aantal openbare vertoningen en daarmee was de koek op. De relatie met de belanghebbenden ter zake verloopt uiterst moeizaam. Verdere opbrengsten zijn niet te verwachten, alle overgebleven rechten rusten nog bij de CV. 
      Bijgaand treft u aan, afschriften van de licentiecontracten van de bedoelde CV’s, alsmede een kopie van mijn afrekening aan [A BV]. (…)”
    
    
    2.21. Bij de brief van [K] van 27 januari 2004 zijn afschriften gevoegd van “License Agreements” tussen [B BV] (als ‘vendor’) en [G] (inzake ‘[E]’) respectievelijk [J] Inc. (inzake ‘[I]’) en [O Inc.] (inzake ‘[L]’). Twee contracten zijn gedateerd 18 december 2000 en één 22 december 2000. De tekst van de contracten is grotendeels gelijk. In het contract tussen [B BV] en [G] is onder meer het volgende vermeld:
    
    
      "2. Grant of Rights
      Vendor hereby irrevocably grants and assigns to [G] throughout the Territory [Hof: in de overeenkomst gedefinieerd als ‘The world’] during the Term [Hof: in de overeenkomst gedefinieerd als 20 jaren] on an exclusive basis all of Vendor’s rights in the Screenplay, The Picture and all characters and literary and artistic material contained therein (…)
      3. Picture Specifications
      Vendor agrees that the Picture shall have the following specifications:
      (a) The Picture shall be based upon the Screenplay with only such changes therein as have been approved by [G].
      (…)
      (c) The Picture shall have a final budget which has been approved by [G] and shall have been produced in accordance with such budget.
      (…)
      6. License Fee.
      The License Fee is an amount equal to 89,5% (but no less than US$ 5.740.000) of the final approved production budget for the Picture (“Budget”). The License Fee shall be paid to Vendor or its designee in U.S. Dollars (…); provided that the parties hereto acknowledge that a portion of the License Fee equal to 30% of the Budget (…) has been paid prior to December 18, 2000. A portion of the First Installment equal to 11% of the Budget (but no less than US$ 705.000) shall be paid to Vendor in Euros at an exchange rate to be mutually determined by the parties hereto. At the same date an amount of US$ 545.000 shall be paid to [I] Inc.
      (…)
      8. Residuals, Royalties and Other Third Party Payments
      [G] shall be solely responsible for the payment of all gross and net participations, all contingent compensation, deferrals, residuals, royalties, reuse fees, supplemental payments and similar payments arising out of or relating to the production or distribution of the Picture, and Vendor shall have no responsibility to pay any of such or similar payments.
      9. Ownership.
      The Picture and all rights therein in the Territory, whether now known or hereafter devised, shall during the Term be vested in [G] or its designees."
    
    
    In mei 2004 kreeg [Y] de license agreements tot zijn beschikking.
    
    
      2.22. Op 17 oktober 2006 heeft de FIOD doorzoekingen verricht op de woon- en bedrijfsadressen van [C] en [K] en op het kantooradres van [D]. De FIOD heeft, met toestemming van de Officier van Justitie, aan de inspecteur inzage verleend in de bij deze doorzoekingen in beslag genomen stukken. De inspecteur heeft afschriften van de volgende door de FIOD in beslag genomen stukken in het geding gebracht: 
      (a) een faxbericht van [K] aan [R] van 14 juni 2000, 
      (b) een faxbericht van [K] aan [R] van 4 december 2000, 
      (c) een van het logo van [B BV] voorzien stuk waarin in de Engelse taal de werkwijze van [B BV], en [A Film Fund] (hierna ook: [A Film Fund]) wordt uitgelegd en
      (d) een tweetal in de Engelse taal opgestelde optiecontracten, gedateerd 18 december 2000. 
    
    
    2.23. Het hiervoor in 2.22 onder (a) bedoelde faxbericht vermeldt geen afzender, maar is wel voorzien van het opschrift "Amsterdam, 14 juni 2000". In dit faxbericht staat onder meer het volgende:
    
    
      "Het doel van mijn bezoek de komende week is om besprekingen te hebben met producenten die in principe in staat en bereid zijn om filmproducties via [A Film Fund] te produceren.
      Het zal naar mijn ervaring in alle gevallen zo zijn dat juristen van allerlei soort en pluimage namens deze producenten allerlei, meestal niet ter zake doende vragen stellen en dito opmerkingen maken. Zoals je weet heb ik daar erg weinig geduld voor. Vandaar dat ik de contracten die wij nodig hebben uiterst beperkt in aantal en omvang wens te houden:
      1. een optie-contract waarin alle exploitatierechten van het scenario bij [A Film Fund] komen, mits [A Film Fund] het certificaat van [Q] krijgt en de centjes ter beschikking stelt;
      2. het daaraan gekoppelde verkoopcontract waarbij [B BV] de licentie van de film teruglevert;
      3. een optiecontract waarin [B BV]  de overblijvende rechten (ca. 1 jaar na aanvang licentie) teruglevert;
      4. overdraagbare bankgaranties voor wat betreft de betaling van de rechten en de daarmee samenhangende lening bij de bank;
      5. een completion guarantee. Deze completion guarantee kan in den beginne een voor ons acceptabele letter of intent van een completion guarantor zijn.
      6. een production service agreement tussen [A BV] (beherend vennoot van een [A Film Fund]-CV) en de uitvoerend producent, waarin staat wie wat, waar en hoe van de productie gaat verzorgen/regelen.
      Meer is het niet!
      De totale periode vanaf het moment dat ik budget, scenario en optie-contract heb tot het moment waarop ik definitief kan toezeggen of [A Film Fund] de film kan financieren, bedraagt 4 à 6 weken. In deze periode dient de producent zijn deel van de deal voor te bereiden, dat wil zeggen de letter of intent van de completion guarantor, de bankgaranties, en eventueel de long form contracts, zo hij dat wenst. Mij interesseert dat laatste geen laars. Ik ben slechts geïnteresseerd in het feit dat de 'carrousel' goed functioneert.
    
    
    P.S. Indien jij meent dat producenten waarmee wij dienen te praten niet tot een basisbeslis-sing over samenwerking met [A Film Fund]/[B BV] kunnen komen zonder eindeloos juridisch geneuzel, dan heb ik voor die producenten geen emplooi." 
    
    2.24. Het hiervoor in 2.22 onder (b) bedoelde faxbericht van [K] aan [R] luidt aldus:
    
    
      "Bijgaand tracht ik een zo volledig mogelijk overzicht te geven van de diverse stappen, transacties en contracten. Inmiddels zijn er fiscaal en juridisch een aantal eisen verzacht, waardoor wij een 'geldcaroussel' via de notaris tot stand kunnen brengen die aan alle Nederlandse eisen voldoet.
      De geldstroom
      Bij de notaris zullen alle gelden op één moment samen dienen te komen. De notaris zorgt vervolgens voor de juiste distributie van het geld. De notaris verbindt zich om de financiele toezeggingen van een aantal overeenkomsten uit te voeren. Je moet je hier een soort transactie bij voorstellen, zoals een notaris verricht bij koop en verkoop van een huis waarop een hypotheek rust.
      Indien we als voorbeeld een film van US$ 1 M nemen, en als koers 1 US$ = 1.10 Euro, dan zouden de bedragen als volgt luiden:
      US$ 790.000,- (zijnde US$ 785.000,-+US$ 5.000,- in verband met het renteverschil) zou door de koper aan de notaris dienen te worden overgemaakt ten behoeve van [B BV].
      Dit is de bekende 78,5%.
      Euro 115.500,- dient eveneens ten behoeve van [B BV] door de koper te worden overgemaakt aan de notaris. Dit is de 11%, doch zoals de 78,5% met 0,5% is verhoogd, is de 11% met 0,5% verlaagd.
      Het geheel komt dan toch neer op 89,5%, zoals eerder beloofd.
      Aan deze storting ligt ten grondslag verkoopkoopcontract van [B BV] aan de koper, waarbij de licentie voor exploitatie van de film voor 15 of 20 jaar wordt verkocht.
      Aangezien de betaling pas plaats zal vinden bij levering van de film zijn beide stortingen te beschouwen als leningen. De notaris zal dan ook een leningsovereenkomst ter zake maken. De uiteindelijke koopsom zal dan bedragen: US$ 790.000,- plus de rente die op de lening is verschuldigd, alsmede Euro 115.500,- (US$ 105.000,-x1,10) plus rente.
      Aangezien de rentebetaling uiteraard verschuldigd is aan de koper zelf, betaalt hij toch slechts 89,5%.
      US% 785.000,- worden doorgeleend door [B BV] aan de CV tegen rentecondities die iets ongunstiger zijn dan waarvoor [B BV] heeft geleend van de koper. Dit dient [B BV] te doen omdat het een zakelijke transactie dient te zijn. Hieraan ligt uiteraard ook een leningsovereenkomst ten grondslag die door de notaris zal worden opgesteld.
      Op grond van deze overeenkomst wordt de desbetreffende CV verplicht ter aflossing de film aan [B BV] te leveren.
      De desbetreffende CV betaalt aan de uitvoerende productiemaatschappij (de koper) US% 785.000,-+ Euro 236.500,- (US$ 215.000,- x 1,10). Dit is, zoals je ziet, de gehele productiesom van de film. Het bedrag ad Euro 236.500,- is uiteraard het bedrag dat de Nederlandse CV bijdraagt aan de productiekosten. Dit geld komt bij de notaris binnen als storting van de participanten voor hun aandeel in de CV. De notaris maakt hiervoor een intredingsakte. De betaling aan de uitvoerende producent heeft als basis het production services agreement. In dit production services agreement dienen wij een alinea op te nemen waaruit blijkt dat vanwege de volledige betaling van de productiekosten bij het aangaan van de overeenkomst er een voordeel wordt behaald door de uitvoerend producent en dat hij dit voordeel reeds heeft ingecalculeerd in zijn begroting.
      Dit dient om te voorkomen dat er geen goede reden zou zijn voor de CV om al het productiegeld ineens bij ondertekening te betalen.
      Zoals gezegd zal de notaris deze transacties slechts uitvoeren indien hij alle gelden onder zich heeft en alle contracten heeft bekrachtigd. Het geld (89,5%) uit Amerika zal dus binnen 48 uur na ontvangst door de notaris weer terug zijn in Amerika, maar plotseling aangegroeid tot 100%. De 89,5% heet 'lening', de 100% heet 'productiekosten'. Na levering van de film door de uitvoerend producent aan de CV heet de 100% 'voortbrengingskosten', en de 89,5% 'verkoopopbrengst'.
      De contracten
      Zoals je zult begrijpen wijzigen de overeenkomsten, zoals wij die nu in concept hebben, niet in belangrijke mate. Het verschil zit hem in de leningsovereenkomsten én bovendien in een oud probleempje dat ik heb aangaande de optie van de koper op de rechten ná de licentie-periode. Deze optie ad 0,25% van de productiekosten, dient niet in het verkoopcontract tussen [B BV]  en de koper vermeld te staan, doch in een separaat document.
      De fiscale consequenties
      Doordat bij afsluiting van het productions services agreement de productiekosten in haar geheel worden betaald, is dat alleen al voldoende om de 27% uitgaven te hebben gedaan. Het is dus niet nodig dat de uitvoerend producent reeds voor 1 januari 2001 27% van de productiekosten heeft uitgegeven.
      Deze transacties kunnen, wat ons betreft, ook worden gedaan zonder dat er reeds een completion bond is afgesloten, mits 10,5% van het geld dan nog op een geblokkeerde rekening blijft staan totdat de bond er is.
      De startdatum van de film kan ergens in het kalenderjaar 2001 liggen. De eerste openbare vertoning, en daarmee de start van de exploitatie, dient vóór 1 januari 2003 plaats te hebben.
      De verklaring van het Ministerie van Economische Zaken dienen wij vóór 1 januari 2001 te hebben aangevraagd, de afgifte kan echter later plaatsvinden.
      De 'geldcaroussel' dient vóór 1 januari 2001 te hebben gedraaid. Ik denk dat er vast wel productiemaatschappijen te vinden zijn die één of meer filmpjes hebben, te produceren in 2001, waarop zij middels het heen en weer sturen van geld 10,5% winst kunnen maken.
      Mijn enige zorg hierbij zit hem in het feit dat de films uiteindelijk echt gemaakt moeten worden. De verplichtingen die de CV aangaat ten aanzien van de productie en de kosten dienen namelijk onherroepelijk te zijn.
      Ik hoop dat je hiermee uit de voeten kunt. Ik ben op maandagavond niet bereikbaar, wij vieren namelijk Sinterklaas. Ik zal dinsdagmorgen LA-time contact met je opnemen.
      Vragen over deze brief dien je te e-mailen aan [B BV], en niet aan [S] of [A].” 
    
    
    2.25. Het hiervoor in 2.22 onder (c) bedoelde stuk (waarvan ook een Nederlandse vertaling is bijgevoegd) bevat onder meer de volgende passages:
    
    
      "You will, at first, purchase the licence to exploit the film for a period between 15 and 25 years. Only 12 months after the purchase of that licence they will be allowed to buy the remaining exploitation rights, for an amount equal to 0,25% of your budget.
      (...)
      The reason that [B BV] will, at delivery, only sell the licence to the exploitation rights of the movie for a period of 15 to 25 years, and not the exploitation rights in perpetuity, is caused by the fact that the Dutch tax authorities would consider the sale of all exploitation rights as a "de-investment" by the private partners. Since the advantage for the private partners has been the investment premium they received on their investment in the movie, "de-investment" would ruin their tax break.
      If however, after one year the remainder of the exploitation rights will be sold, "de-investment" will only be calculated as a percentage of the sum received for these remaining exploitation rights. Since the purchase price will be only 0,25% of the budget, the taxes on the "de-investment" will be very limited."
    
    
    2.26. Van de twee hiervoor in 2.22 onder (d) bedoelde optiecontracten is het eerste gesloten tussen [G] enerzijds en [B BV] (in het contract aangeduid als "Vendor") anderzijds. Het contract bevat onder meer de volgende tekst:
    
    
      "1. Option/Purchase.
      [G] (or its assignee) shall have the exclusive, irrevocable option ("Option"), exercisable not earlier than one year following "Delivery" (as such term is defined in the License Agreement), to acquire from Vendor all of Vendor's right, title and interest in and to the Picture (as such term is defined in the License Agreement) throughout the universe in perpetuity. The Option shall be exercisable upon written notice together with payment to Vendor of an amount equal to 0,25% of the Budget (as such term is defined in the License Agreement)."
    
    
    Het tweede in 2.22 onder (d) bedoelde optiecontract, dat in gelijke bewoordingen luidt, is gesloten tussen [M SA] enerzijds en [B BV] anderzijds. 
    
    2.27. In het kader van belastingprocedures betreffende andere participanten in de zogenoem-de film-CV's heeft de rechtbank op 21 augustus 2007 [C] en [D] en op 4 oktober 2007 [K] als getuigen gehoord. De processen-verbaal van het getuigenverhoor zijn door de inspecteur in het geding gebracht. [C] heeft blijkens een van deze processen-verbaal onder meer het volgende verklaard:
    
    
      "Ik heb dagelijks contact gehad met [K]. Ook hield ik de lijsten bij van de participanten van de film-cv's en dat soort werkzaamheden. Met de constructie op zich van de cv's hield ik mij niet zo bezig, dat deed [K]; het was een beetje zijn kind.
      (...) 
      Volgens mij vloeide uit de raamovereenkomst voort dat [B BV] de vrije hand kreeg om over de film te beschikken. Hij kon daar alles mee doen. [B BV] had het recht om alles te verkopen, dus ook de intellectuele eigendomsrechten, maar volgens mij is dat dus niet gebeurd. Ik vond dat niet raar want [B BV] droeg ook het financieringsrisico. 
      (...)
      De CV's hebben nooit daadwerkelijk geld ontvangen uit de VS. De inleg van de commandieten minus de exploitatiekosten en de productie-fee zijn door de CV's doorbetaald aan de VS. De rest van het geld is door [B BV] rechtstreeks aan de Amerikanen betaald. Dat wilde[n] de Amerikanen. In de boeken van de CV's staat dat bedrag vermeld als geleend van [B BV] en betaald aan de Amerikaanse productiemaatschappijen. Ik heb nooit enige opbrengst zien binnen komen, alles gaat op papier."
    
    
    [K] heeft blijkens een van deze processen-verbaal onder meer het volgende verklaard:
    
    "Deze [Hof: license] agreements zijn inderdaad afgesloten voordat de film klaar was of met de productie daarvan was begonnen. Dat is de wijze waarop internationaal films worden gefinancierd. Alle films van de laatste 25 jaar zoeken financiering door vooraf overeenkomsten te sluiten waarin licentie op de exploitatie wordt gegeven.".
    
    [D] heeft blijkens een van deze processen-verbaal onder meer het volgende verklaard:
    
    "Er bleven punten van geschil met de inspecteur. Op een gegeven moment hadden we wel een akkoord over het verlies en het recht op investeringsaftrek; alleen de toepassing van de gefaseerde willekeurige afschrijving bleef een punt van discussie. (...) In oktober 2003 heeft [P] mij nog stukken gevraagd. Die stukken heb ik van [B BV] gekregen en doorgezonden aan de inspecteur. Het betreft de license-agreements. Ik heb de stukken wel bekeken. Tot dan toe kende ik ze niet. Ik was niet erg blij met deze stukken. Ik had gedacht dat [B BV] de exploitatie op een bredere schaal had gedaan. Uit deze stukken blijkt dat [B BV] vrijwel gelijktijdig met de aankoop van de films de vertoningsrechten al in december 2000 in een klap voor een periode van vele jaren heeft verkocht.".
    
    2.28. In de uitspraak op bezwaar van 8 maart 2006 is onder meer vermeld:
    
    
      “Met een van uw medeparticipanten wordt voor het Gerechtshof te Amsterdam een procedure gevoerd over zijn aanslag over het jaar 2000. Het Hof heeft nog geen uitspraak gedaan.
      Aan alle participanten wordt toegezegd dat zij recht hebben op een ambtshalve vermindering van hun aanslag indien de fiscale rechter uiteindelijk mocht oordelen dat het standpunt van de Belastingdienst niet of niet geheel juist is. Deze toezegging geldt ook voor u.”
    
    
    2.29. De onderdelen 2.30 tot en met 2.33 van de uitspraak van het Hof van 22 juli 2010 in de zaak met kenmerknummer 08/00855, LJN: BN2437, luiden als volgt: 
    
    2.30. In een brief van 24 november 2006 heeft [Y] aan de gemachtigde [Hof: in de zaak 08/00855] - voor zover hier van belang - geschreven:
    
    “Met uw brief van 10 november 2006 (…) heeft u mij toegezonden een lijst met 119 namen van leden van de “[Vereniging T]”. U verzoekt mij te bevestigen dat indien voor één van de leden onherroepelijk komt vast te staan dat de (navorderings-)aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 dient te worden vernietigd of verminderd, dit zal gelden voor alle op het overzicht vermelde participanten.
    
    Uw verzoek acht ik te ruim geformuleerd.
    
    
      Met betrekking tot het materiële geschilpunt geldt het volgende.
      Indien onherroepelijk komt vast te staan dat [A] C.V. 9 ([A] CV 9) wel zelf een film heeft voortgebracht en geëxploiteerd en de participanten uit dien hoofde recht hebben op aftrek van enig verlies, dan zal dat voor alle leden van de Vereniging gelden. 
    
    
    
      Met betrekking tot het antwoord op de vraag of de inspecteur beschikt over een nieuw feit dat is benodigd voor het recht om een navorderingsaanslag op te leggen, geldt het volgende.
      Het is u bekend dat de belastingdienst zich op het standpunt stelt dat de coördinerend inspecteur te Hilversum pas op 21 oktober 2004 kennis kreeg van het feit dat [A] CV 9 slechts een kasronde had gedraaid. Voor de andere inspecteurs geldt dan dat zij na verloop van een (redelijke) termijn van zes weken na 21 oktober 2004 op de hoogte gesteld mogen worden geacht. 
    
    
    
      Indien na afloop van deze termijn een definitieve aanslag inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen 2001 is opgelegd zonder correctie, dan ontbreekt het nieuwe feit voor navordering.
      Indien onherroepelijk komt vast te staan dat de inspecteurs op een eerder dan het hiervoor vermelde tijdstip bekend hadden dienen te zijn met de relevante feiten, dan geldt voor de door u genoemde leden van de Vereniging, aan wie een definitieve aanslag is opgelegd na dat eerdere tijdstip, eveneens dat zij niet kunnen worden nagevorderd.”
    
    
    2.31. In een brief van 2 februari 2007 schrijft [Y] aan de gemachtigde [Hof: in de zaak 08/00855] onder meer:
    
    
      “Met een brief van 1 december 2006 heeft u mij voorgesteld voor [A] CV 9 een indeling te maken in zes clusters. Op 24 november 2006 en 20 december 2006 heb ik toegelicht waarom ik geen behoefte heb aan een indeling in clusters en hoe de participanten in [A] CV 9 zullen worden behandeld. Mutatis mutandis geldt hetzelfde voor de participanten in de [A] CV’s 4, 5 en 6. 
      Ter voorkoming van misverstanden: de door mij beschreven regeling geldt voor alle participanten in de [A] CV’s ongeacht door wie zij hun fiscale belangen laten behartigen.”
    
    
    2.32. In zijn pleitnota voor de zitting van de rechtbank Leeuwarden op 28 mei 2008 heeft de gemachtigde [Hof: in de zaak 08/00855] onder meer het volgende geschreven:
    
    “Bij andere rechtbanken heeft de inspecteur op verzoek verklaard dat in het kader van de toepassing van het gelijkheidsbeginsel, indien één van de commanditaire vennoten in de CV’s 4, 5 6 en 9 tot in hoogste instantie in het gelijk zou worden gesteld, dit voor alle commanditaire vennoten zou gaan gelden en alle dienaangaande opgelegde primitieve aanslagen en navorderingsaanslagen door de inspecteur zouden worden vernietigd. Om van de zijde van de commanditaire vennoten aan alle onzekerheid op dit punt een einde te maken, wil ik de rechtbank verzoeken om hiervan akte op te maken, opdat deze informatie ter kennis kan worden gebracht aan alle commanditaire vennoten.”
    
    2.33. In het proces-verbaal van de zitting van de rechtbank Leeuwarden op 28 mei 2008 staat:
    
    
      “In antwoord op vragen van de rechtbank verklaart gemachtigde van verweerder:
      Ik bevestig de toezegging die ik gedaan heb aan alle participanten zoals eiser die verwoord heeft in zijn pleitnota”. 
    
    
    
    3. Geschil in hoger beroep
    
    3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
    
    
      1. Staat het zogenoemde nieuw-feitvereiste (als bedoeld in artikel 16, lid 1, tweede volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR)) aan navordering in de weg?
      2. Zo de eerste vraag in ontkennende zin moet worden beantwoord: heeft belanghebbende winst uit onderneming genoten?
      3. Zo de eerste twee vragen in ontkennende zin moeten worden beantwoord: is de navordering dan in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur? 
      4. Zo ook de derde vraag ontkennend moeten worden beantwoord: heeft de inspecteur het bezwaar van belanghebbende onvoldoende zorgvuldig behandeld? 
      5. Tot slot is in geschil, zo alle voorgaande vragen ontkennend moeten worden beantwoord, of het van belanghebbende ter zake van de navorderingsaanslag geheven bedrag aan hef-fingsrente ad ƒ 1.493 moet worden verlaagd.
      Belanghebbende beantwoordt al deze vragen in bevestigende zin. De inspecteur is een tegengestelde opvatting toegedaan.
    
    
    
      3.2. De inspecteur stelt dat er geen sprake is van een ambtelijk verzuim. Vóórdat hij bekend raakte met de ‘license agreements’ kon hij niet weten dat de CV’s geen onderneming dreven en er aldus geen bron van inkomen was. 
      De inspecteur stelt dat hij, nadat hij in juni 2001 op de hoogte kwam van het bestaan van de CV’s 4, 5 en 6, daarover overleg heeft gehad en heeft gecorrespondeerd met [D]. Op grond van de informatie die hij aanvankelijk van [D] ontving, zou in 2000 niet (en wellicht ook niet in 2001) binnen de CV’s een recht bestaan op (willekeurige) afschrijvingen omdat er in dat jaar (die jaren) geen sprake was van voortbrengingskosten door de CV. Hij ging er vanuit dat er uit dien hoofde wél recht op afschrijvingen zou zijn in 2001 of 2002. Omdat de Belastingdienst geen belang had bij een verschuivingscorrectie voor honderden belastingplichtigen, heeft voor het jaar 2000 geen correctie van de willekeurige afschrijvingen plaatsgevonden. 
      In de brief van 19 november 2001 aan [D] heeft de inspecteur geen twijfel geuit over het ondernemerschap van de CV’s, maar over het ondernemerschap van de commandieten omdat niet was gebleken dat zij op 31 december 2000 reeds wisten of en, zo ja, in welke CV zij participeerden, aldus de inspecteur.
      In de brief van 8 november 2002 heeft de inspecteur weliswaar de vraag opgeworpen of de CV’s een onderneming dreven (onder A.3), maar uit de verdere tekst van de brief en met name uit de conclusie in onderdeel C moet worden afgeleid dat hij ervan uitging dat de CV’s een onderneming dreven. Hij heeft beslist dat voor het jaar 2000 de algemene kosten van circa ƒ 700 per participatie in aftrek konden komen. 
      De inspecteur stelt dat de ontdekking in mei 2004 dat slechts kasrondes waren uitgevoerd en nimmer films waren voortgebracht en/of geëxploiteerd, een ‘tweede’ nieuw feit opleverde dat zelfstandig grond tot navordering vormt. 
      De ontvangst van de ‘license agreements’ en daarmee de ontdekking van het kasrondje lag helemaal niet in het verlengde van een onderzoek dat hij eerder had moeten uitvoeren, maar is een ‘nieuw feit’. De inspecteur stelt dat hij in 2002 klaar was met deze zaak en slechts door een toevalligheid de ‘license agreements’ onder ogen kreeg. Hij nam namelijk in april 2003 deel aan een hoorgesprek dat een andere belastingplichtige betrof. Bij dat hoorgesprek was tot zijn verbazing [K] aanwezig. Naar aanleiding van het hoorgesprek stuurde [D] de door hem van [K] ontvangen afrekeningen toe met daarbij de ‘license agreements’. Dat had niet gehoeven want daar was helemaal niet naar gevraagd. Zonder de ‘license agreements’ had de inspecteur nooit op de hoogte kunnen komen van het kasrondje en van het feit dat de CV’s geen onderneming dreven, aldus de inspecteur.
      Volgens de inspecteur had de omstandigheid dat in de overeenkomst tussen [A BV] en [B BV] niet de eis was opgenomen dat de film ten minste vier maanden daadwerkelijk voor rekening en risico van de CV zou worden geëxploiteerd, niet tot een nader onderzoek hoeven leiden omdat deze termijn alleen in WVO’s met de inspecteur werd gehanteerd. Deze in de WVO’s gehanteerde viermaandseis is uitsluitend van belang voor de vraag of de film als een bedrijfsmiddel kan worden aangemerkt of verkoopvoorraad vormt. De viermaandseis heeft dus geen betrekking op de voorkoming van misbruik. Nader onderzoek naar de viermaands-termijn was dan ook niet nodig om vast te kunnen stellen of de CV’s een onderneming dreven. Het oordeel van de rechtbank is op dit punt onbegrijpelijk, zo stelt de inspecteur.
    
    
    
      3.3.1. Belanghebbende heeft de standpunten van de inspecteur betwist. Hij stelt primair dat er geen sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. 
      Belanghebbende stelt dat het feit dat er geen geaccordeerde WVO bij de aangifte is gevoegd, de aanslagregelaar tot een onderzoek had moeten aanzetten. Uiterlijk op 27 juni 2001 heeft de Belastingdienst vastgesteld dat CV 4 actief was zonder WVO. Door geen onderzoek in te stellen maar een aanslag conform de aangifte op te leggen, heeft de Belastingdienst het recht alsnog een navorderingsaanslag op te leggen verspeeld. 
      Een en ander klemt volgens belanghebbende temeer omdat reeds vóór het opleggen van de primitieve aanslag, met dagtekening 18 mei 2002, bij [Y] al gerede twijfel bestond over de juistheid van het door de commanditaire vennoten aangegeven verlies uit onderneming en de geclaimde fiscale faciliteiten. Dit blijkt uit de conclusies die [Y] trekt in de brief van 19 november 2001 aan [D], welke brief [Y] heeft geschreven na de ontvangst van diverse stukken in juli, september en oktober 2001 en na een gesprek met [C] en [D] dat op 4 september 2001 heeft plaatsgevonden. In de brief van 19 november 2001 concludeert [Y] dat de participanten fiscaal niet kunnen worden aangemerkt als ondernemers en dat zij dan ook geen recht hebben op de fiscale faciliteiten die toekomen aan ondernemers die in eigen onderneming een film voortbrengen. 
      Belanghebbende wijst erop dat [Y] in die brief heeft geschreven dat hij voornemens is de inspecteurs in te lichten dat zij aan commanditaire vennoten in de [A] CV’s geen aftrek van enig verlies uit onderneming kunnen verlenen. Uit die brief blijkt dat [Y] wist dat er in 2000 geen recht bestond op toepassing van willekeurige afschrijvingen omdat er op 31 december 2000 niet de daarvoor noodzakelijke [Q]verklaring was afgegeven en omdat er in 2000 geen voortbrengingskosten waren gemaakt zodat de investeringsaftrek niet mocht worden toegepast. Indien de inspecteur bij het regelen van de aanslag informatie had ingewonnen bij [Y] dan had hij diens standpunt vernomen dat het aangegeven verlies uit onderneming niet diende te worden gehonoreerd.
      Belanghebbende wijst erop dat in zijn brief van 19 november 2001 eveneens de juiste conclusie heeft getrokken dat geen enkel verlies uit onderneming kon worden gehonoreerd. 
      De inspecteur had in 2002 dus grond om te betwijfelen dat er een onderneming werd gedreven maar hij heeft toen bewust afgezien van het doen van nader onderzoek terwijl het boekenonderzoek niet had uitgewezen dat er films waren vervaardigd. 
      Volgens belanghebbende vormt het nieuwe feitenmateriaal dat de inspecteur in zijn hoger-beroepschrift aandraagt geen losstaand nieuw feit met relevantie voor de beslechting van dit geschil. De feiten hadden ook al naar voren kunnen komen indien de inspecteur zijn onderzoek in 2002 had uitgebreid tot de administratie van [B BV]. Uit zijn brief van 29 april 2002 aan [D] blijkt dat de inspecteur wist waar hij voor nader onderzoek moest zijn. 
    
    
    
      3.3.2. Belanghebbende stelt voorts, naar het Hof begrijpt, dat hij als commanditair vennoot geacht moet worden winst uit onderneming te hebben genoten, omdat de CV’s een onderne-ming dreven nu er voor haar geen sprake was van zogeheten kasrondjes. De beherend vennoot heeft ook niet erkend dat door de CV slechts kasrondes zijn gedraaid. 
      [B BV]/[K] kan/kunnen niet met de CV’s/[C] vereenzelvigd worden. [C] heeft ontkend dat hij bij de license agreements was betrokken en de vereenzelviging is ook niet in lijn met het FIOD-onderzoek, zo betoogt belanghebbende verder, nu daaruit blijkt dat [B BV] en de CV gescheiden opereerden. Noch de CV, noch de vennoten waren ervan op de hoogte dat [B BV] de film al had doorverkocht op dezelfde dag dat de verfilmingsrechten waren verworven en zij hadden dat, net zoals de Belastingdienst, ook niet kunnen voorzien. 
    
    
    3.3.3. Volgens belanghebbende heeft de inspecteur in de uitspraak op bezwaar van 8 maart 2006 (en ook al eerder, op 15 februari 2006) toegezegd als in 2.28 hiervoor aangehaald, doch daarbij niet kenbaar gemaakt dat het een (voor belanghebbende) niet-representatieve zaak betrof omdat in die, toentertijd bij het Hof aanhangige, zaak (zie de uitspraak van het Hof van 5 juli 2006, kenmerknummer 04/02274, LJN: AY3759) niet het geschilpunt van het nieuwe feit aan de orde was. Belanghebbende heeft zich erop beroepen dat de aan hem gedane toezegging daarom ruimer moet worden geïnterpreteerd dan de naderhand door de inspecteur geformuleerde toezegging(en) zoals aangehaald in 2.29 hiervoor. Belanghebbende acht de inspecteur dan ook gehouden aan de toezegging zoals hem gedaan op 15 februari 2006 en 8 maart 2006, “als hij in enige andere verwante zaak in het ongelijk gesteld wordt naar aanleiding van een in mijn zaak toepasbare rechtsvraag, ook als dit een andere rechtsvraag betreft dan de twee vragen die hij aanmerkt in zijn [Hof: in 2.29 aangehaalde] brief van 24 november 2006”.
    
    
      3.3.4. Belanghebbende heeft voorts nog gesteld dat de Belastingdienst tekort is geschoten in haar plicht tot een zorgvuldige fiscale begeleiding van de participanten in CV 4. Uit de “Handreiking voor een WVO” volgt dat de Belastingdienst mede een rol heeft bij het toezicht op de fiscale aspecten van de boekhouding van een film-CV. Omdat in het algemeen een WVO wordt afgesloten en de CV daarbij door de Belastingdienst wordt verboden om fiscaal gevoelige gegevens op voorhand aan participanten te verstrekken, hebben participanten zelf niet de mogelijkheid om effectief toezicht daarop uit te oefenen. Aldus heeft de Belastingdienst zelf de omstandigheid geschapen dat de participanten van CV 4, die veronderstelden dat er (wel) een WVO lag, geen argwaan hoefden te hebben dat zij geen directe inzage kregen in de fiscale status van de CV. De inspecteur was echter al in juni 2001 ervan op de hoogte dat CV 4 actief was zonder WVO en heeft nagelaten om de participanten daarvan onverwijld te informeren. Daarmee heeft de inspecteur onzorgvuldig jegens hen gehandeld, aldus belanghebbende.
      Ook heeft de inspecteur het bezwaar van belanghebbende niet zorgvuldig behandeld omdat het niet inhoudelijk door hem is beoordeeld en belanghebbende in die fase van de procedure niet is gehoord. Voorts heeft de inspecteur bij herhaling een verkeerde voorstelling van zaken gegeven om belanghebbende te bewegen niet in bezwaar en beroep te gaan, onder meer door te verwijzen naar de (hiervoor in 3.3.3. genoemde) niet-representatieve procedure voor het Hof en door afwijzingsgronden suggestief te formuleren. 
    
    
    
      3.4. Tot slot heeft belanghebbende, voor het eerst in hoger beroep, gesteld dat de heffings-rente moet worden verminderd omdat, naar het Hof deze stelling begrijpt, de onderhavige navorderingaanslag, en daarmee ook de daarbij in rekening gebrachte heffingsrente, lager zou zijn geweest indien de inspecteur al bij de primitieve aanslagregeling de afschrijving had gecorrigeerd conform zijn toenmalige standpunt. In dit verband heeft belanghebbende ter zitting te kennen gegeven ermee akkoord te gaan dat een splitsing in het verschuldigde rente-bedrag wordt aangebracht analoog aan die gehanteerd in de uitspraak van het gerechtshof te Arnhem van 1 februari 2011, in de zaak met kenmerknummer 08/00424, LJN: BP5024. 
      De inspecteur heeft ter zitting desgevraagd doen weten tegen een dergelijke aanpassing van de heffingsrente geen bezwaar te hebben. Hij heeft daarbij onder meer opgemerkt dat het dan vermoedelijk gaat om de datum van de primitieve aanslag, 18 mei 2002. 
    
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    Het ambtelijke verzuim
    
    4.1.1. Het Hof verenigt zich met het wettelijke kader zoals de rechtbank dat als volgt heeft verwoord:
    
    “4.1. Ingevolge artikel 16 van de AWR kan de inspecteur, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat de aanslag voor enig jaar ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de te weinig geheven belasting navorderen. 
    
    Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Van kwade trouw is in het onderhavige geval geen sprake, zodat het uitsluitend gaat om de vraag of sprake is van een feit in voornoemde zin.”
    
    4.1.2. De rechtbank heeft het volgende geoordeeld:
    
    “4.6. Artikel 3 van de op 12 december 2000 tussen [A BV] namens CV 4 en [B BV] gesloten overeenkomst is qua inhoud vrijwel identiek aan artikel 2 van de raamovereenkomst. In mei 2000 was [Y] bekend met de inhoud van de raamovereenkomst. Deze overeenkomst werd door verweerder, tot in ieder geval 2 augustus 2002, toegepast bij de beoordeling van de CV's en de fiscale positie van de participanten hierin. De overeenkomst van 12 december 2000 wordt vermeld in de verklaring van [K] van 20 september 2001 (bijlage 16 bij het verweerschrift) die aan [Y] is gezonden op 28 september 2001. [Y] heeft die overeenkomst feitelijk in handen gekregen naar aanleiding van het begin 2002 ingestelde boekenonderzoek (zie hetgeen [Y] daaromtrent heeft vermeld in zijn brief van 8 november 2002 aan [D], blz. 3). Onder die omstandigheden moet worden geoordeeld dat de in de raamovereenkomst en de overeenkomst van 12 december 2000 opgenomen bepaling dat [B BV] het alleenrecht had tot exploitatie en verkoop van de film zonder dat een termijn was opgenomen gedurende welke de CV voor eigen rekening de film zou exploiteren - mede gelet op de in dit verband beleidsmatig gehanteerde eis - voor verweerder aanleiding had moeten zijn tot nader onderzoek op dit punt voordat hij tot het opleggen van de primitieve aanslag overging. Het nalaten van dit onderzoek dient als een ambtelijk verzuim te worden opgevat. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat [Y] in zijn brieven van 19 november 2001 en 8 november 2002 twijfel heeft geuit over het voeren van een onderneming door de CV’s en het ondernemerschap van de diverse commandieten, maar de primitieve aanslagregeling desondanks niet heeft doen aanhouden. Zoals [Y] ook opmerkt in zijn brief van 29 april 2002 aan zijn collega’s (zie onderdeel 2.13) was hem tot dat moment nog niet alles duidelijk, maar wilde hij niet langer wachten en de zaak op scherp stellen. De rechtbank leidt uit genoemde stukken af dat genoemde twijfel ook bestond op het moment van het opleggen van de primitieve aanslag.
    
    4.7. Voor zover [Y] uit de licentieovereenkomsten heeft afgeleid dat de CV's nimmer films hebben geëxploiteerd, kan dat, gelet op hiervoor onder 4.5. en 4.6. overwogene, als zodanig geen nieuw feit opleveren dat navordering rechtvaardigt.
    
    4.8. De rechtbank begrijpt het standpunt van verweerder aldus dat hij voorts van mening is dat de License Agreements en het gesprek met [C] waaruit hem bleek van een kasrondje een ander feit (door partijen ook wel aangeduid als een ‘nieuw’ nieuw feit) vormt dan het feit waarop voornoemd ambtelijk verzuim ziet en dat eerstgenoemd feit gelet op arresten van de Hoge Raad (HR 4 mei 1988, nr. 25.370, BNB 1988/209 en HR 17 november 1999, nr. 34.702, BNB 2000/7), op zichzelf bezien navordering rechtvaardigt, zodat wel sprake is van een nieuw feit in voornoemde zin. Deze stelling kan de rechtbank niet volgen nu de constatering dat sprake is geweest van een kasrondje in het verlengde ligt van de feiten die verweerder reeds ten tijde van de primitieve aanslagregeling tot nader onderzoek hadden moeten nopen, namelijk gerede twijfel over de vraag of de CV’s een onderneming dreven, zodat de constatering dat sprake moet zijn geweest van een kasrondje in dezen geen zelfstandige betekenis heeft. Ook de omstandigheid dat [Y] eerst uit de licentie-overeenkomsten het bestaan van het kasrondje heeft afgeleid, levert derhalve geen nieuw feit op dat navordering rechtvaardigt.
    
    4.9. Hetgeen van de zijde van verweerder verder is aangevoerd naar aanleiding van de uitspraak van deze rechtbank van 11 februari 2008 in de soortgelijke zaak met procedure-nummer 06/11698, waarin de hiervoor gegeven overwegingen en conclusie al eerder zijn uitgesproken, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel.
    
    4.10. Gelet op het voorgaande ontvalt de basis aan de navorderingsaanslag en dient het beroep gegrond te worden verklaard. (…)”
    
    
    4.1.3. Het Hof volgt de rechtbank niet in dit oordeel op grond van de hierna te noemen gronden.
    
    4.1.4. Het Hof stelt allereerst, evenals de rechtbank, vast dat de inspecteur de beoordeling van, en de besluitvorming over, de fiscale behandeling van (de commanditaire vennoten van) film-CV’s zoals de onderhavige heeft overgelaten aan de inspecteur van de Belastingdienst/ Utrecht-Gooi, kantoor Hilversum, en dat de inspecteur te Hilversum mr. [Y] met die werkzaamheden heeft belast. Het Hof leidt evenals de rechtbank uit de gedingstukken af dat [Y] een coördinerende en ondersteunende rol heeft vervuld voor de lokale inspecteurs in het land die met de aanslagregeling van de commanditaire vennoten waren belast. Onder deze omstandigheden dient de kennis van [Y] aan de lokale inspecteurs te worden toegerekend, ook al hebben zij niet zelf onderzoek verricht naar de film-CV’s (vgl. Hoge Raad 22 september 1954, nr. 11 875, BNB 1954/305).
    
    4.1.5. Bij de beoordeling van de vraag of er sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt stelt het Hof voorop dat het moet gaan om een feit dat de inspecteur redelijker-wijs niet bekend had kunnen zijn op het moment waarop de aanslag werd geregeld. Het Hof gaat er daarbij vanuit dat, nu de aanslag is gedagtekend 18 mei 2002, de feitelijke aanslag-regeling enige tijd daarvóór, in april 2002 heeft plaatsgevonden. Gelet op het feitenverloop zal het Hof er veronderstellenderwijs vanuit gaan dat de inspecteur op het moment waarop de aanslag werd geregeld reeds datgene wist wat [Y] in zijn brief van 19 november 2001 heeft geschreven. 
    
    4.1.6. De inspecteur heeft reeds in eerste aanleg aangevoerd dat navordering in casu mogelijk is omdat er in mei 2004 door [Y] een nieuw feit is ontdekt dat losstaat van een eventueel eerder begaan ambtelijk verzuim. Het betreft hier gegevens die in februari 2004 door [P] zijn verkregen en waarover [Y] niet eerder heeft kunnen beschikken dan enige tijd na die verkrijging. De inspecteur verwijst in dit verband naar de arresten van de Hoge Raad van 4 mei 1988, nr. 25 370, BNB 1988/209, en van 17 november 1999, nr. 34 702, BNB 2000/7. 
    
    4.1.7. In zijn arrest van 17 november 1999, nr. 34 702, BNB 2000/7, heeft de Hoge Raad overwogen dat indien twee los van elkaar staande feiten elk voor zich grond opleveren voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld en één van die feiten de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, laatstbedoelde omstandig-heid er niet aan in de weg staat dat de belasting wordt nagevorderd op grond van het andere feit.
    
    
      4.1.8. In het onderhavige geval is de navorderingsaanslag, naar de inspecteur heeft gesteld en het Hof aannemelijk acht, gebaseerd op de ontdekking van de license agreements, weergege-ven in 2.21. Op grond van deze license agreements rees bij de inspecteur het vermoeden dat de films (niet alleen nimmer door of voor rekening en risico van de CV’s waren voortge-bracht, doch evenzeer) nimmer door of voor rekening en risico van de CV’s waren geëxploi-teerd, dat zulks reeds op voorhand vaststond en dat eveneens op voorhand vaststond dat de activiteiten van de CV’s geen positief resultaat zouden genereren. [Y] omschrijft deze door hem uit de license agreements afgeleide feitenconstellatie als "(het draaien van) een kasrondje" met Amerikaanse filmmaatschappijen. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur zijn stelling dat hij en [Y] vóór de ontdekking van de license agreements niet konden beschikken over informatie die dit vermoeden rechtvaardigde, aannemelijk heeft gemaakt. 
      Die stelling wordt namelijk ondersteund door de brief van 19 november 2001 van [Y] aan [D]. In die brief wordt ingegaan op de vraag of reeds in 2000 aanspraak gemaakt kon worden op de faciliteit voor film-CV's en de vraag of de CV's de films zelf hadden voortgebracht. Echter, niet aan de orde wordt gesteld de vraag of de exploitatie van de films wel geschiedt voor rekening en risico van de CV's. De stelling van de inspecteur wordt voorts ondersteund door het proces-verbaal van het getuigenverhoor van [D] voor de rechtbank. In dat proces-verbaal staat onder meer dat volgens [D] er vóór de maand april 2003 wel een akkoord met de inspecteur was bereikt over het verlies van de CV's en het recht op investeringsaftrek, maar dat alleen de toepassing van de gefaseerde willekeurige afschrijving een punt van discussie bleef. Ook overigens zijn aan de stukken van het geding geen concrete aanwijzingen te ontlenen dat de inspecteur of [Y] vóór de ontdekking van de license agreements kon beschikken over informatie op grond waarvan hij kon vermoeden dat de films niet voor rekening en risico van de CV's waren of zouden worden geëxploiteerd, dat zulks ook nooit de bedoeling was geweest en dat op voorhand vaststond dat er redelijkerwijs - in ieder geval indien deze worden bezien zonder daarbij de fiscale faciliteiten in aanmerking te nemen - geen positief resultaat kon worden behaald.
    
    
    4.1.9. Naar het oordeel van het Hof vormt de ontdekking van de license agreements een feit dat losstaat van de feiten waarvan de inspecteur of [Y] ten tijde van de (primitieve) aanslagregeling op de hoogte was, of op de hoogte had kunnen zijn. Gelet ook op hetgeen de Hoge Raad in zijn hiervoor in 4.1.7 weergegeven arrest heeft overwogen levert deze ontdekking een feit op dat oplegging van de onderhavige navorderingsaanslag rechtvaardigt.
    
    4.1.10. Belanghebbende heeft nog betoogd dat de ontdekking van de license agreements niet los gezien kan worden van het onderzoek dat [Y] reeds halverwege 2001 was aangevangen. Belanghebbende heeft erop gewezen dat, indien er een controle loopt, de uitkomsten moeten worden afgewacht voordat een aanslag wordt opgelegd.
    
    
      4.1.11. Het in 4.1.10 weergegeven betoog van belanghebbende veronderstelt terecht dat het niet aanhouden van de aanslagregeling hangende een onderzoek onder omstandigheden een ambtelijk verzuim kan opleveren dat aan navordering in de weg staat. Het betoog van belanghebbende miskent echter dat het in 4.1.9 bedoelde "tweede" nieuwe feit van de ont-dekking van de license agreements zich eerst in of omstreeks mei 2004 heeft voorgedaan, terwijl het door [Y] ingestelde onderzoek, naar het Hof  – gelet op de inhoud van de brieven van 8 en 27 november 2002 en hetgeen [Y] in dat verband ter zitting heeft verklaard – aannemelijk acht, in november 2002 was beëindigd. Dit strookt in het bijzonder met de inhoud van de brief  van 8 november 2002, waarin [Y] had geconcludeerd dat de algemene kosten als ondernemingskosten van de CV's konden worden geaccepteerd (sub A.6 van de genoemde brief) maar dat de CV's geen recht hadden op investeringsaftrek (sub D van die brief). 
      De ontdekking van de license agreements vond begin van het jaar 2004 plaats in het kader van de behandeling van het bezwaarschrift van een andere commanditaire vennoot van de film-CV's 4, 5 en 6 door de Belastingdienst/Holland-Midden/kantoor Haarlem. Naar [Y] heeft verklaard en het Hof aannemelijk acht, heeft hij naar aanleiding van de ontvangst van de license agreements in mei 2004 zijn onderzoek heropend. De inspecteur of [Y] had deze license agreements ook niet bij het eerdere boekenonderzoek bij de CV's kunnen ontdekken, omdat deze geen onderdeel vormden van de administratie van de CV's, maar tot de administratie van [K] dan wel [B BV] behoorden. 
      In dit verband is het Hof van oordeel dat er destijds, in 2001/2002, geen feiten en omstandigheden aan de inspecteur of [Y] bekend waren of bekend hadden kunnen zijn, die noopten tot uitbreiding van het boeken-onderzoek tot de administratie van [B BV] dan wel [K]. Anders dan belanghebbende heeft gesteld kon de inspecteur op basis van de in 2.4 vermelde raamovereenkomst in combinatie met de (lening)overeenkomst zoals weergegeven in 2.7, redelijkerwijs niet over de wetenschap beschikken – meer in het bijzonder de vermoedens als vermeld in r.o. 4.1.8 – die hij door kennisneming van de license agreements verkreeg. 
      Het vorenstaande brengt mee dat zelfs al zou de regeling van de primitieve aanslag zijn aangehouden totdat het boekenonderzoek eind 2002 was afgerond, het "tweede" feit ter zake waarvan is nagevorderd niet bij die aanslagregeling bekend had kunnen zijn.
    
    
    
      4.1.12. De rechtbank heeft voor het oordeel dat de inspecteur destijds was gehouden tot nader onderzoek doorslaggevend geacht de omstandigheid dat "[B BV] het alleenrecht had tot exploitatie en verkoop van de film zonder dat een termijn was opgenomen (in de raamover-eenkomsten en de overeenkomsten van 12 december 2000) gedurende welke de CV voor eigen rekening de film zou exploiteren". Vervolgens heeft de rechtbank over de ontdekking van de license agreements geoordeeld dat deze in het verlengde lag van het onderzoek waartoe de inspecteur eerder gehouden was.
      Het Hof is met de inspecteur van oordeel dat de omstandigheid dat er in de hiervoor bedoelde overeenkomsten geen termijn was opgenomen, in dit kader enkel belang had voor het antwoord op de vraag of er sprake was van een bedrijfsmiddel, en geen belang had voor het antwoord op de vraag of er al dan niet sprake was van het drijven van een onderneming door de CV’s. Het Hof is dan ook van oordeel dat de enkele omstandigheid dat er geen (minimum)termijn voor de 'eigen' exploitatie (door de CV's) van de films in de bedoelde overeenkomsten was opgenomen, als zodanig geen aanleiding voor de inspecteur had moeten zijn te twijfelen aan het ondernemerschap van de CV’s en het Hof ziet daarin evenmin aanleiding voor het oordeel dat de inspecteur een nader onderzoek op dat punt had moeten instellen. 
      Voorts volgt het Hof de stelling van de inspecteur dat hij zich niet eerder dan in 2004 op het standpunt heeft gesteld dat de CV’s 4, 5 en 6 geen onderneming dreven. Het Hof leidt uit de onder de feiten geschetste gang van zaken af dat de inspecteur (althans [Y]) twijfelde over de juistheid van de toepassing van de willekeurige afschrijvingen en van de investeringsaftrek en dat hij zich aan het einde van het onderzoek, met zijn brieven van 8 en 27 november 2002, op het standpunt heeft gesteld dat bij het vaststellen van de aanslag alleen rekening mocht worden gehouden met het 'normale' exploitatieresultaat. Daarin ligt besloten dat de inspecteur er toen nog van uitging dat de CV’s een onderneming dreven. 
      De gang van zaken die heeft geleid tot de ontvangst van de license agreements en het daarop gebaseerde vermoeden van de inspecteur dat door de CV’s geen onderneming werd gedreven, berust naar het Hof aannemelijk acht op een toevallige samenloop van omstandig-heden. Dit een en ander is daarmee geen feit dat in het verlengde ligt van de feiten die de inspecteur reeds ten tijde van de primitieve aanslagregeling tot nader onderzoek hadden moeten nopen, zoals de rechtbank heeft overwogen, maar een ("tweede") nieuw feit. 
    
    
    4.1.13. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen is het Hof van oordeel dat het feit dat grond voor navordering opleverde in het onderhavige geval de inspecteur ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag niet bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. Het bepaalde in artikel 16, lid 1, tweede volzin, van de AWR staat daarom niet aan navordering in de weg. De eerste in geschil zijnde vraag moet, overeenkomstig het standpunt van de inspecteur, in ontkennende zin worden beantwoord.
    
    De fiscale kwalificatie van de activiteiten van (de participanten van) CV 4
    
    
      4.2.1. Het Hof is van oordeel dat door CV 4 geen onderneming werd gedreven en dat - bijgevolg - door belanghebbende geen winst uit onderneming werd genoten. 
      Ter motivering van dit oordeel verwijst het Hof naar zijn in 3.3.3 hiervóór bedoelde uitspraak van 5 juli 2006 (r.o. 5.5. e.v.), waarvan een afschrift tot de gedingstukken behoort. Het Hof heeft aldaar onder meer, kort gezegd, ter zake van de [A] CV’s 4, 5 en 6 overwogen dat het vermoeden gerechtvaardigd is dat het, afgezien van het door (de participanten van) de CV’s beoogde gebruik van fiscale faciliteiten (willekeurige afschrijving en investeringsaftrek), op voorhand vaststond dat er van de activiteiten van de CV’s in redelijkheid geen positief resultaat kon worden verwacht, dat er alsdan geen sprake kan zijn van een bron van inkomen en dat de activiteiten van de participanten van de CV’s op deze grond evenmin als een bron van inkomen kunnen worden beschouwd, zodat bij het vaststellen van het belastbare inkomen van de participanten het (negatieve) resultaat van die activiteiten buiten beschouwing moet blijven. 
      Naar het oordeel van het Hof heeft het (ook) in het onderhavige geval op de weg van belang-hebbende gelegen het hiervoor gereleveerde vermoeden te ontzenuwen. Het Hof acht haar daarin niet geslaagd.
    
    
    4.2.2. Naar het Hof begrijpt heeft belanghebbende nog gesteld dat CV 4 geacht moet worden een onderneming te hebben gedreven en dat zij als commanditair vennoot geacht moet worden winst uit onderneming te hebben genoten omdat de commandieten zulks bij het nemen van hun participaties te goeder trouw beoogden en het aan de beherend vennoot is te wijten dat de dingen anders zijn verlopen. Hoewel het Hof zonder meer aannemelijk acht dat de feitelijke gang van zaken van de CV een andere is geweest dan belanghebbende en de overige commanditaire vennoten indertijd voor ogen heeft gestaan, doet zulks niet eraan af dat voor de belastingheffing dient te worden aangesloten bij die feitelijke gang van zaken en dat ook die gang van zaken op haar fiscale merites dient te worden beoordeeld. Aldus bezien, komt het Hof niet tot een ander oordeel dan hiervoor in 4.2.1. gereleveerd. 
    
    
      4.2.3. In dit verband heeft belanghebbende nog gesteld dat geen sprake was van kasrondjes omdat [B BV]/[K] niet met CV 4/[C] vereenzelvigd kan/kunnen worden. Op basis van de door CV 4 gesloten overeenkomsten was de exploitatie van de films volgens belanghebben-de niet voorzienbaar nadelig. Dat CV 4 op de hoogte was van de license agreements is niet gebleken, aldus belanghebbende. 
      De inspecteur heeft daartegenover ter zitting van het Hof verklaard, kort gezegd, dat [K] weliswaar formeel geen enkele functie binnen de CV had, doch dat hij vanaf begin 1999 de leidende figuur is geweest aan wie [C], de enige bestuurder van (de beherende vennoot van) CV 4, alle zaken van de CV overliet. [C] wist volgens de inspecteur wel wat er was afgesproken en hoe de geldstromen liepen; hij is samen met [K] naar Amerika gegaan om kennis te maken met de filmmaatschappijen en heeft dit een en ander als getuige bij de rechtbank Haarlem bevestigd, zo stelt de inspecteur. Volgens hem moet [K]/[B BV] geacht worden door [C] te zijn gemachtigd om namens CV 4 op te treden. 
    
    
    4.2.4. Het Hof volgt de inspecteur in diens standpunt dat [C] volledig op de hoogte moet worden geacht van de feitelijke gang van zaken en de opzet van, kort gezegd, de [A] structuur. De door de inspecteur in dit verband geschetste feitelijke omstandigheden worden ondersteund door hetgeen is vermeld in onderdeel 2 van deze uitspraak. Mitsdien moet naar ’s Hofs oordeel worden aangenomen dat [C] met (de inhoud van) de license agreements bekend was en aldus wist dat de door CV 4 ter zake van de productie van de films verschuldigde betalingen aanzienlijk hoger waren dan de vergoedingen die door [B BV] ter zake van de vervreemding van de rechten op die films zouden worden verkregen en - dus - ook hoger dan de opbrengst die in voorkomende gevallen aan CV 4 zou toekomen. Voor zover het de opzet van de [A] structuur - inclusief de kasrondes - betrof, moeten de handelingen van [K]/[B BV] naar het oordeel van het Hof dan ook aan CV 4 worden toegerekend. Het andersluidende betoog van belanghebbende treft mitsdien geen doel. 
    
    De algemene beginselen van behoorlijk bestuur
    
    4.3.1. Belanghebbende beroept zich op een toezegging van de inspecteur welke ruimer zou zijn dan die welke aan de overige commanditaire vennoten van de CV’s 4/5/6 en 9 is gedaan, zoals is vastgelegd in de brieven van de inspecteur van 24 november 2006 en van 2 februari 2007 (zie 2.29, onderdelen 2.30 en 2.31 van de uitspraak van het Hof van 22 juli 2010, nr. 08/00855, LJN: BN2437). Die toezegging aan belanghebbende behelst (onder verwijzing naar de - toentertijd aanhangige - procedure voor dit Hof in de zaak nr. 04/02274, met uit-spraak van 5 juli 2006, LJN: AY3759) dat alle commandieten, onder wie belanghebbende, “recht hebben op een ambtshalve vermindering van hun aanslag indien de fiscale rechter uiteindelijk mocht oordelen dat het standpunt van de Belastingdienst niet of niet geheel juist is”. 
    
    4.3.2. Naar het Hof begrijpt interpreteert belanghebbende die toezegging aldus, dat, indien de inspecteur in een fiscale procedure betreffende een [A]-CV in het ongelijk wordt gesteld, die uitkomst eveneens in het geval van belanghebbende heeft te gelden, ook voorzover de inspecteur ongelijk krijgt op andere geschilpunten dan de geschilpunten die het onderwerp waren van de toezegging van de inspecteur in zijn brieven van 24 november 2006 en van 2 februari 2007. Die toezegging had betrekking op, kort gezegd, het al dan niet drijven van een onderneming door CV 4 (of CV 5 of CV 6) en het (met het ontvangen van de license agreements) al dan niet aanwezig zijn van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt, alsmede de datum waarop de inspecteur met dat nieuwe feit bekend had moeten zijn. Ter zitting heeft belanghebbende erkend dat die geschilpunten door de hoogste fiscale rechter ‘tot op heden’ in het voordeel van de inspecteur zijn beslecht. De vraag naar ‘de datum van het nieuwe feit’, zoals hiervoor bedoeld, is in 4.1 hiervóór aan de orde geweest. Nu door belanghebbende geen andere geschilpunten zijn aangewezen waarover de toezegging van de inspecteur zich volgens haar zou uitstrekken, komt het Hof niet toe aan een (verdere) beoordeling van de toezegging. 
    
    
      4.3.3. Belanghebbende heeft voorts nog naar voren gebracht dat, samengevat, vergelijkbare gevallen gelijk - te verstaan als: even gunstig - moeten worden behandeld, ongeacht of het (geschil)punt waarop de vergelijkbaarheid zich voordoet, door de inspecteur van tevoren is geïdentificeerd. De inspecteur heeft zulks niet betwist en ook het Hof onderschrijft dit stand-punt van belanghebbende, dat in de kern neerkomt op de toepassing van het fiscaal-bestuursrechtelijke gelijkheidsbeginsel. Belanghebbende heeft zich niet erop beroepen dat zich een dergelijk vergelijkbaar geval waarin een belastingplichtige gunstiger is behandeld dan zij, heeft voorgedaan. 
      Voorzover belanghebbende ook nadat in haar zaak onherroepelijk uitspraak zal zijn gedaan, alsnog, met een beroep op het gelijkheidsbeginsel, aanspraak op een vermindering van de navorderingsaanslag wenst te maken, dient zij zich tot de Belastingdienst te wenden.
    
    
    4.3.4. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient de stelling van belanghebbende dat de inspecteur in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, te worden verworpen.
    
    Het zorgvuldigheidsbeginsel 
    
    4.4.1. Belanghebbende stelt dat er strijd is met het zorgvuldigheidsbeginsel als bedoeld in artikel 3:2 van de Awb omdat haar bezwaar niet inhoudelijk zou zijn behandeld. Ook het feit dat zij destijds niet door de inspecteur is gehoord, is in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel. 
    
    4.4.2. De vraag rijst of ondanks het verzuim op de juiste wijze te horen, de uitspraak op het bezwaarschrift met toepassing van art. 6:22 Awb in stand kan worden gelaten. Bij de beantwoording van die vraag moet in de overwegingen worden betrokken enerzijds, dat het bepaalde in art. 7:5 Awb, op grond waarvan de belastingplichtige recht heeft op een zorgvuldige behandeling van zijn bezwaren door het bestuursorgaan, geen dode letter mag worden, anderzijds, dat de belastingplichtige niet gebaat is bij een vernietiging van de uitspraak op het bezwaarschrift, die slechts een herhaling van zetten oplevert en de duur van de procedure verlengt. De belastingrechter kan aan de schending van de hoorplicht in de bezwaarfase in beginsel voorbijgaan, indien de belastingplichtige door de gang van zaken niet is benadeeld. 
    
    
      4.4.3. Partijen hebben ter zitting verklaard dat in de beroepsfase alsnog een hoorgesprek heeft plaats gehad, bij belanghebbende thuis in aanwezigheid van haar (eveneens ter zitting aanwezige) zoon. 
      Ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslag en dus ook in de bezwaarfase had de inspecteur reeds uitgebreid onderzoek gedaan naar het feitencomplex betreffende CV 4 en bestond over de feitelijke gang van zaken bij hem geen twijfel (meer). Weliswaar was belanghebbende aanvankelijk wellicht niet van die volledige toedracht en van de motivering van de navorderingsaanslag op de hoogte, doch het Hof stelt vast dat zij in ieder geval in de bezwaarfase voldoende informatie heeft ontvangen. 
      Belanghebbende heeft gesteld dat haar bezwaarschrift bij de Belastingdienst in het ongerede is geraakt en dat de inspecteur daarom uitspraak heeft gedaan zonder zich van de bijzonderheden van dat bezwaar rekenschap te (kunnen) geven. Die bijzonderheden betroffen de argumenten (i) dat de inspecteur niet over relevante nieuwe feiten beschikte en (ii) dat de zaak tegen [K] niet representatief was. Argument (i) is door de inspecteur in de uitspraak op bezwaar besproken (“CV4 (heeft) pas in februari 2004 stukken (…) overgelegd waaruit kon worden geconcludeerd dat de CV’s (…) slechts een kasronde hebben gedraaid”) zodat deze grief van belanghebbende feitelijke grondslag mist. Argument (ii) loopt kennelijk vooruit op een mogelijk gevolg dat de inspecteur mogelijkerwijs zou kunnen verbinden aan een rechterlijke uitspraak  in de zaak van [K]. Nu de inspecteur zulks niet heeft gedaan (en overigens onduidelijk is gebleven aan welke zaak belanghebbende refereert) mist ook dit argument feitelijke grondslag. Overigens is het bezwaar van belanghebbende, naar blijkt uit de uitspraak van de inspecteur, inhoudelijk beoordeeld. Het Hof kan belanghebbende dan ook niet volgen in haar stelling dat zulks achterwege zou zijn gebleven (dit volgt ook niet uit het gegeven dat toen is verzuimd haar te horen) en acht het niet aannemelijk dat belanghebbende in dit verband in haar processuele positie is geschaad.
      Voorts heeft belanghebbende haar bezwaren in het beroepschrift en ter zitting (van de rechtbank en van het Hof) schriftelijk en mondeling kunnen uiteenzetten. Nu, naar mede volgt uit hetgeen hierna zal worden overwogen, het Hof ook overigens niet is gebleken dat belanghebbende door de gang van zaken in de bezwaarfase is benadeeld, zal het Hof zelf in de zaak voorzien. 
    
    
    
      4.4.4. Naar het oordeel van het Hof kan niet worden gezegd dat de inspecteur bij oplegging van de navorderingsaanslag of daarna, in de uitspraak op bezwaar, een verkeerde – laat staan misleidende – voorstelling van zaken heeft gegeven en evenmin dat hij belanghebbende van haar recht om in bezwaar en beroep te gaan, heeft afgehouden of trachten af te houden. 
      De inspecteur heeft in de uitspraak op bezwaar immers terecht naar de op dat moment bij het Hof aanhangige procedure verwezen omdat, indien de belastingplichtige/commandiet in die procedure in het gelijk zou zijn gesteld, daarmee ook het geschil voor belanghebbende op gunstige wijze zou zijn beslecht: indien CV 4 een onderneming had gedreven, zou de reden voor de navordering bij belanghebbende zijn vervallen. Anderzijds zou, indien in de zaak van belanghebbende (of in een vergelijkbare zaak) zou worden beslist dat aan de vereisten voor navordering was voldaan, toch ook dit materiële geschilpunt wederom aan de orde (kunnen) komen. 
    
    
    
      4.4.5. Voorts rust volgens belanghebbende op de Belastingdienst een bijzondere zorgplicht, die meebrengt dat alles in het werk wordt gesteld om de fiscale regeling voor film-cv’s - die door de overheid zelf in het leven is geroepen - conform de wettelijke vormgeving ten uitvoer te brengen. De participanten in CV 4 hadden zorgvuldig moeten worden begeleid en daarom heeft de inspecteur ten onrechte verzuimd hen te in te lichten over het feit dat CV 4 geen WVO had gesloten, aldus belanghebbende.
      Naar het oordeel van het Hof slaagt dit beroep evenmin. Vaststaat dat mede namens belanghebbende ervoor is gekozen om ter zake van CV 4 geen afspraak vooraf te maken, zoals dat in het kader van de toepassing van fiscale filmfaciliteiten gebruikelijk was. Nadat CV 4 bij de inspecteur casu quo [Y] in beeld kwam heeft [Y] naar het oordeel van het Hof op zorgvuldige wijze overleg gevoerd met de gemachtigde van de CV’s, [D], hetgeen uiteindelijk heeft geleid tot het door hem (de inspecteur) in zijn brief van 8 november 2002 geformuleerde standpunt. Dat de inspecteur naderhand tot een nader standpunt is gekomen dat heeft geleid tot het opleggen van de onderhavige 
      navorderingsaanslag doet aan de zorgvuldigheid van het onderzoek en de communicatie in deze met de gemachtigde in de fase die heeft geleid tot de brief van 8 november 2002 niet af. De gemachtigde van CV 4 heeft dit overleg met de inspecteur mede namens belanghebbende gevoerd. Op de inspecteur rustte derhalve niet de plicht om zijnerzijds rechtstreeks met de participanten van CV 4 in contact te treden, laat staan dat van een bijzondere zorgplicht als door belanghebbende gesteld sprake was. 
      Voor zover in verband met de door de inspecteur in acht te nemen zorgvuldigheid nog de vraag zou kunnen worden opgeworpen of de inspecteur bij [B BV] en/of [K] een derden-onderzoek had behoren te verrichten, oordeelt het Hof dat de inspecteur, gelet op de informatie waarover hij ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag beschikte, in redelijkheid heeft kunnen besluiten om die aanslag op te leggen zonder eerst nader onder-zoek bij [B BV] en/of [K] te doen verrichten. 
    
    
    4.4.6. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur ook niet onzorgvuldig gehandeld door bij het opleggen van de navorderingsaanslag voorbij te gaan aan de omstandigheid dat belanghebbende – naar het Hof aannemelijk acht – niet dan wel in beperkte mate op de hoogte zal zijn geweest van de werkelijke gang van zaken bij CV 4. Schuld – in enigerlei mate – aan deze gang van zaken of bekendheid daarmee is voor het opleggen van de onderhavige aanslag geen voorwaarde. Op dit punt werd van de inspecteur geen (nadere) afweging verwacht. De vraag of belanghebbende het slachtoffer is geworden van een misleidende voorstelling van zaken behoefde de inspecteur zich dan ook niet te stellen. Het betreft hier een aspect dat in de relatie tussen belanghebbende en de bij de opzet van CV 4 betrokken derden aan de orde kan komen. De overheid staat daar in beginsel buiten en behoeft geen compensatie te bieden voor een eventuele misleiding van belanghebbende. 
    
    4.4.7. Op grond van het hiervoor overwogene treft de grief van belanghebbende betreffende het zorgvuldigheidsbeginsel derhalve geen doel.
    
    Heffingsrente
    
    4.5.1. Gelet op hetgeen is vermeld in onderdeel 3.4 hiervóór en op hetgeen is overwogen in de aldaar bedoelde uitspraak van het gerechtshof te Arnhem (onderdelen 4.26 en 4.27), overweegt het Hof als volgt.
     
    
      4.5.2. Aan belanghebbende is ter zake van de onderhavige navorderingsaanslag een bedrag van ƒ 1.493 aan heffingsrente in rekening gebracht. Die rente ziet op de periode 1 januari 2001 tot en met 14 oktober 2005 (de datum van de dagtekening van de onderhavige navorderingsaanslag). De inspecteur heeft niet betwist dat hem reeds ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag op 18 mei 2002 bekend was dat belanghebbende voor het jaar 2000 geen recht had op de aftrek wegens willekeurige afschrijvingen ad f 7.305 en op de investeringsaftrek ad f 8.760. Uiteindelijk zijn bij de onderhavige navorderingsaanslag naast het negatieve resultaat van CV 4 dat aan één participatie kan worden toegerekend (f 695) ook deze bedragen aan ondernemersfaciliteiten (tezamen f 16.065) nagevorderd. Dit betekent dat het uitsluitend aan een ambtelijk verzuim van de Belastingdienst is te wijten dat een groot gedeelte van het bedrag dat is nagevorderd niet aanstonds bij de vaststelling van de primitieve aanslag is geheven. 
      Onder deze omstandigheden verzet het zorgvuldigheidsbeginsel zich ertegen dat aan belang-hebbende over het volledige nagevorderde belastingbedrag heffingsrente in rekening wordt gebracht. Het Hof zal de heffingsrente dan ook verminderen met een in goede justitie vastgesteld bedrag van f 871 [= (35 maanden/57,5 maanden) x (16.065/16.760) x 1493] tot op f 622.
    
    
    Slotsom
    
    4.6. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep betreffende de navorderingsaanslag ongegrond verklaren en het beroep betreffende de beschikking heffingsrente gegrond verklaren. 
    
    
    5. Kosten
    
    
      Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Voor het onderhavige geval zijn dat, ter zake van het hoger beroep, de in onderdeel c vermelde reis-kosten. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van het Besluit wordt het bedrag van deze  kosten vastgesteld op de voor het bijwonen van het onderzoek ter zitting gemaakte reiskosten per openbaar vervoer tweede klasse ([Z]-Amsterdam v.v.) ad € 20.
      De rechtbank heeft al een kostenvergoeding toegekend voor het geding in eerste aanleg.
    
    
    
    6. Beslissing
    
    Het Hof:
    
    
      -	vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht; 
      -	verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep betreffende de navorderingsaanslag ongegrond;
      -	verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep betreffende de beschikking heffingsrente gegrond;
      -	vermindert de ter zake van de navorderingsaanslag verschuldigde heffingsrente tot een bedrag van f 622 (€ 282);
      -	 veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 20; 
      -	bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 433.
    
    
    
    
    De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en E.F. Faase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.G. Detweiler als griffier. De beslissing is op 4 augustus 2011 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.