ECLI:NL:HR:2007:AW2321, Hoge Raad, 07-12-2007, 42450
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2007-12-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 11, lid 2, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968: Beïnvloeding pro rata door vooruitbetalingen.

Nr. 42.450
      7 december 2007
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 27 juni 2005, nr. P04/02429, betreffende na te melden ten aanzien van X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) gegeven beschikking inzake omzetbelasting.
    
    1. Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof
    
    
      Belanghebbendes verzoek om teruggaaf van omzetbelasting over het tijdvak 11 september 2001 tot en met 31 december 2001 tot een bedrag van € 17.944 is door de Inspecteur bij beschikking van 31 mei 2003 ingewilligd tot een bedrag van € 12.023, welke beschikking, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
      Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak en de teruggaafbeschikking vernietigd en teruggaaf verleend tot een bedrag van € 17.944. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
      Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit. 
      De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep beantwoord.
      De Advocaat-Generaal W. De Wit heeft op 14 maart 2006 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van zowel het principale als het incidentele beroep.
      Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
    
    3. Uitgangspunten in cassatie
    
    3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
    
    3.1.1. Belanghebbende heeft het recht verworven een zogenoemde SDH telecommunicatie-transmissieuitrusting (hierna: de SDH) te exploiteren. De SDH bestaat in hoofdzaak uit software en voorts uit apparatuur die zich bevindt in Frankrijk. 
    
    3.1.2. Belanghebbende heeft - op basis van een overeenkomst die door partijen wordt aangeduid als een (sub)leaseovereenkomst - in het jaar 2001 het recht op het gebruik van de SDH voor een bepaald aantal jaren (ingaande 2001; hierna: het gebruiksrecht) tegen betaling van een vergoeding aan A SA (hierna: A) gegeven. Zij heeft in 2001 de vergoeding voor het gebruiksrecht in één bedrag (te weten € 294.941.183,14) aan A in rekening gebracht.
    
    3.1.3. Voorts heeft belanghebbende aan A in verband met de financiering van voormelde vergoeding een rentedragende lening verstrekt. Zij heeft hiervoor over het tijdvak 25 september 2001 tot en met 31 december 2001 rente tot een bedrag van in totaal € 1.714.691,23 in rekening gebracht.
    
    3.1.4. Bij haar aangifte voor de omzetbelasting over het tijdvak 11 september 2001 tot en met 31 december 2001 heeft belanghebbende onder meer omzetbelasting met betrekking tot algemene kosten in aftrek gebracht. Het betreft een bedrag van € 14.523 dat haar op 21 december 2001 door een ondernemer in rekening is gebracht. Het gaat om administratieve dienstverlening door deze ondernemer, die door deze vanaf de factuurdatum gedurende twaalf jaar zou worden verricht tegen betaling van een vergoeding ineens. De Inspecteur heeft bij de onderwerpelijke beschikking voor een gedeelte van het vermelde bedrag aan omzetbelasting aftrek toegestaan.
    
    
      3.2.1. Voor het Hof was in geschil:
      (1) of de door belanghebbende hiervoor in 3.1.2 en 3.1.3 vermelde verrichtingen (het verlenen van het gebruiksrecht en het verstrekken van de lening) voor de heffing van omzetbelasting als één dienst moeten worden aangemerkt, te weten het verlenen van het gebruiksrecht, waarvan het verstrekken van de lening een onzelfstandig deel uitmaakt, dan wel als twee te onderscheiden diensten, waarvan het verlenen van het gebruiksrecht belast is en het verstrekken van de lening is vrijgesteld ingevolge artikel 11, lid 1, letter j, onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2001; hierna: de Wet) en artikel 13, B, letter d, onder 1, van de Zesde richtlijn;
      (2) of - zo het laatste het geval is - de omvang van het recht op aftrek ten aanzien van algemene kosten in het onderwerpelijke tijdvak dient te worden berekend aan de hand van de voor het jaar 2001 vastgestelde pro rata omzetverhoudingen, bedoeld in artikel 17, lid 5, eerste alinea, juncto artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn, dan wel aan de hand van het werkelijke gebruik van de aangeschafte goederen en diensten;
      (3) of het hiervoor in 3.1.4 vermelde bedrag van € 14.523 in zijn geheel over het onderwerpelijke tijdvak in aanmerking moet worden genomen dan wel beperkt tot een twaalfde gedeelte daarvan.
    
    
    
      3.2.2. Het Hof heeft met betrekking tot de drie onderdelen van het geschil als volgt geoordeeld.
      (1) Het verstrekken van de lening is een zelfstandige van het verlenen van het gebruiksrecht te onderscheiden dienst.
      (2) Nu de Inspecteur geen inzicht heeft kunnen geven in het werkelijke gebruik van de door belanghebbende gebezigde goederen en diensten en hij evenmin heeft aangegeven dat de pro rata verhouding gebaseerd op het werkelijke gebruik afwijkt van de verhouding gebaseerd op de omzetten, moet de aftrek worden berekend op basis van de omzetverhoudingen over het jaar 2001, waaronder het voor het verlenen van het gebruiksrecht in rekening gebrachte bedrag.
      (3) De aftrek van omzetbelasting vindt, ingevolge artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet plaats overeenkomstig de bestemming van de diensten op het tijdstip waarop de belasting in rekening wordt gebracht. Belanghebbende heeft de hiervoor in 3.1.4 vermelde diensten, voor zover deze reeds waren gebruikt, in het kader van zowel het verlenen van het gebruiksrecht als de lening gebruikt en zal deze diensten in dat kader gebruiken, voor zover deze nog niet zijn verricht. De stelling van de Inspecteur dat de diensten in jaren volgend op 2001 uitsluitend voor vrijgestelde prestaties (zullen) worden gebruikt, faalt derhalve. Dat de pro rata verhouding in de jaren daarna mogelijk ertoe zal leiden dat belanghebbende in die jaren - door het ontbreken van omzet uit het verlenen van het gebruiksrecht - in het geheel geen recht heeft op aftrek doet daaraan niet af, nu de aftrek van die jaren geen deel uitmaakt van het onderhavige geschil. 
    
    
    4. Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen
    
    4.1.1. Middel II van het principale beroep keert zich tegen het hiervoor in 3.2.2 onder (2) vermelde oordeel van het Hof. Het middel betoogt dat het Hof heeft miskend dat in eerste aanleg de vraag dient te worden beantwoord of de pro rata methode voor het bepalen van het recht op aftrek een met de werkelijkheid strijdig resultaat oplevert, welke vraag het Hof niet expliciet beantwoordt. In dit geval wijkt, aldus het middel, een verdeling van de in rekening gebrachte omzetbelasting naar de omzetverhouding in het jaar 2001 zo af van een verdeling naar het werkelijke gebruik van de aan belanghebbende verrichte prestaties dat die verdeling dient plaats te vinden op basis van het werkelijke gebruik. Tot de omzet behoort immers, aldus het middel, enerzijds de vooruitbetaling in 2001 van de (belaste) vergoeding voor het gedurende de gehele looptijd van de overeenkomst aan A verlenen van het gebruiksrecht en anderzijds de (vrijgestelde) rente die slechts betrekking heeft op het verstrekken van een lening gedurende een periode van drie maanden. Door niettemin uit te gaan van de omzetverhouding over het jaar 2001, zou recht op aftrek bestaan ten aanzien van (nagenoeg) het gehele bedrag aan omzetbelasting dat voor algemene kosten in rekening is gebracht aan belanghebbende, terwijl toch vaststaat dat belanghebbende in het onderhavige tijdvak zowel belaste als (zonder recht op aftrek) vrijgestelde prestaties verrichtte, aldus nog steeds het middel. 
    
    
      4.1.2. Het middel faalt. Krachtens artikel 11, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (tekst 2001; hierna: de Beschikking) geschiedt de aftrek van de in artikel 15, lid 1, van de Wet bedoelde belasting (voorbelasting), ingeval de ondernemer zowel prestaties als bedoeld in artikel 11 van de Wet waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, als andere prestaties verricht, met inachtneming van het volgende:
      "a. van goederen en diensten, welke uitsluitend worden gebezigd ten behoeve van prestaties als bedoeld in artikel 11 van de Wet waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, komt de voorbelasting in het geheel niet voor aftrek in aanmerking;
      b. van goederen en diensten, welke uitsluitend worden gebezigd ten behoeve van andere prestaties, komt de voorbelasting geheel voor aftrek in aanmerking;
      c. met betrekking tot andere goederen en diensten komt voor aftrek in aanmerking het gedeelte van de voorbelasting dat in dezelfde verhouding staat tot die belasting als het totaal van de vergoedingen voor de andere prestaties staat tot het totaal van de vergoedingen voor alle prestaties."
    
    
    
      Lid 2 van dit artikel bepaalt:
      "Indien blijkt, dat het werkelijke gebruik van de in het eerste lid, onderdeel c, bedoelde goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de aldaar bedoelde verhouding, wordt het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van die goederen en diensten berekend op basis van het werkelijke gebruik."
    
    
    De bewijslast ter zake van het in lid 2 bedoelde werkelijke gebruik rust op degene die van de in artikel 11, lid 1, letter c, van de Beschikking bedoelde berekeningswijze (de zogeheten pro ratamethode) wil afwijken. Daarbij heeft te gelden dat de vaststelling van het werkelijke gebruik dient te berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens (HR 3 februari 2006, nr. 41751, BNB 2006/314). Daartoe is, anders dan het middel betoogt, niet voldoende de (enkele) stelling dat geconstateerd is dat het werkelijke gebruik een meer voor de hand liggende en betere benadering is dan de omzetverhouding.
    
    4.2.1. Middel I van het principale beroep keert zich met een rechtsklacht en motiveringsklachten tegen het hiervoor in 3.2.2 onder (3) vermelde oordeel van het Hof. Het middel betoogt dat de aftrek van omzetbelasting ingevolge artikel 15, lid 4, van de Wet in eerste instantie plaatsvindt overeenkomstig de bestemming van de goederen of diensten, en dat, naar volgt uit de systematiek van deze bepaling in verbinding met lid 2 van vermeld artikel, de belastingplichtige bij het bepalen van de bestemming de realiteit casu quo de redelijkheid in acht moet nemen. Dit brengt mee dat in het onderhavige tijdvak slechts dat deel van de omzetbelasting die in rekening is gebracht voor de hiervoor in 3.1.4 vermelde doorlopende diensten in aftrek kan worden gebracht, waarvan op grond van voorhanden zijnde gegevens ten tijde van de uitreiking van de factuur dan wel aan het einde van het belastingjaar mag worden verwacht dat deze na dat jaar niet ten behoeve van vrijgestelde prestaties zal worden gebezigd. Uit 's Hofs uitspraak volgt, aldus het middel, dat de voor de komende twaalf jaar vooruit gefactureerde doorlopende diensten in 2001 voor (afgerond) 100 percent belaste prestaties worden gebezigd en in latere jaren - door het ontbreken van omzet uit het verlenen van het gebruiksrecht - volledig voor vrijgestelde prestaties. Op grond van de in objectieve zin te bepalen bestemming van de diensten kan dus aan het einde van het jaar 2001 ten hoogste een twaalfde gedeelte van de in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek worden gebracht. 
    
    
      4.2.2. De in geding zijnde, door belanghebbende in aftrek gebrachte omzetbelasting betreft een factuur van 21 december 2001 waarop door een ondernemer een bedrag in rekening is gebracht voor een onmiddellijk ingaande doorlopende administratieve dienstverlening gedurende twaalf jaren. In het tijdvak waarin deze factuur werd uitgereikt verrichtte belanghebbende zowel belaste handelingen, bestaande in het verlenen van het gebruiksrecht, als vrijgestelde handelingen in de zin van artikel 11 van de Wet (de hiervoor in 3.1.3 vermelde lening). Belanghebbende heeft de vermelde dienstverlening direct aangewend voor beide soorten handelingen. De bestemming van de dienstverlening was derhalve dit gemengde gebruik. Dit brengt mee dat de aftrek van het totale bedrag van de in rekening gebrachte omzetbelasting dient te worden bepaald met toepassing van de artikelen 11 en 12 van de Beschikking.
      Het middel verdedigt in wezen dat (de systematiek van) artikel 15, lid 4, van de Wet meebrengt dat slechts dat deel van de in rekening gebrachte omzetbelasting dat is toe te rekenen aan het jaar 2001 voor het bepalen van het recht op aftrek in aanmerking moet worden genomen, in het bijzonder omdat belanghebbende in de jaren volgend op het jaar 2001 uitsluitend vrijgestelde omzet zou behalen en geen recht zou hebben op aftrek van enig bedrag aan omzetbelasting. Voor dit standpunt is geen steun te vinden in het recht. In zoverre faalt het middel.
      Ook voor zover het middel stelt dat sprake is van het gedurende twaalf jaren verlenen van telkens één dienst, met vooruitbetaling van de vergoedingen daarvoor, kan het niet tot cassatie leiden, nu uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding niet blijkt dat deze stelling reeds voor het Hof is aangevoerd. Die stelling vergt een onderzoek van feitelijke aard, waarvoor de cassatieprocedure geen mogelijkheid biedt. 
    
    
    5. Het incidentele beroep
    
    Nu het principale beroep niet tot vernietiging van 's Hofs uitspraak leidt en middel 1 van het incidentele beroep strekt tot bekrachtiging van de beslissing van het Hof, heeft belanghebbende geen belang bij haar middel. Middel 2 dat werd opgeworpen voor het geval het principale beroep tot vernietiging van 's Hof uitspraak zou leiden, behoeft geen behandeling nu vorengenoemde omstandigheid zich niet voordoet. 
    
    6. Proceskosten
    
    
      Wat betreft het principale cassatieberoep van de Staatssecretaris zal de Staatssecretaris van Financiën worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
      Wat betreft het incidentele cassatieberoep acht de Hoge Raad geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    7. Beslissing
    
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het principale beroep van de Staatssecretaris ongegrond,
      verklaart het incidentele beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk, en
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 805 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
    
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P.J. van Amersfoort, P. Lourens, A.R. Leemreis en E.N. Punt, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 7 december 2007.
    
    Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 428.