ECLI:NL:RBHAA:2010:BO2054, Rechtbank Haarlem, 28-10-2010, 09/5922
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2010-10-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Verweerder heeft terecht een VAR-loon afgegeven voor de presentatiewerkzaamheden van eiseres. Er is sprake van een gezagsverhouding. Dat de werkzaamheden voor rekening en risico van de BV van eiseres zijn verricht, acht de rechtbank niet aannemelijk geworden.

RECHTBANK HAARLEM 
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Zaaknummer: AWB 09/5933
    
    Uitspraakdatum: 28 oktober 2010
    
    Uitspraak in het geding tussen
    
    
      X te Z, eiseres,
      gemachtigde: mr.A 
    
    
    en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi, kantoor Hilversum, verweerder.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 25 maart 2009 een verklaring arbeidsrelatie (hierna: VAR-verklaring) afgegeven waarbij de inkomsten die eiseres geniet uit presentatie- en consultancywerkzaamheden zijn aangemerkt als loon uit dienstbetrekking.
    
    1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 16 oktober 2009 de VAR-verklaring in die zin gewijzigd dat de presentatie- en consultancywerkzaamheden op incidentele basis via B B.V. worden aangemerkt als werkzaamheden die uitsluitend verricht worden voor rekening en risico van de onderneming van de vennootschap B B.V. 
    
    1.3. Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    1.4. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    
      1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 oktober 2010.
      Eiseres is daar in persoon verschenen, bijgestaan door haar gemachtigde en C. Namens verweerder zijn verschenen mr. D en E. 
    
    
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Eiseres heeft op 28 januari 2009 een ‘Aanvraag verklaring arbeidsrelatie’ ingediend in verband met presentatie- en consultancywerk. Zij heeft daarin aangegeven dat de werkzaamheden worden verricht als directeur-grootaandeelhouder voor rekening en risico van een besloten vennootschap.
    
    
      2.2. In afwijking van de aanvraag heeft verweerder een VAR-verklaring ‘loon uit dienstbetrekking’ afgegeven.
      2.3. Op 24 april 2009 heeft eiseres daartegen bezwaar gemaakt. Zij neemt het standpunt in dat alle te verwerven inkomsten dienen toe te komen aan B B.V., waarvan eiseres enig aandeelhouder is, hetgeen de afgifte van een VAR-directeur-grootaandeelhouder (VAR-DGA) rechtvaardigt. 
    
    
    
      2.4. Op 21 augustus 2009 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden tussen de gemachtigde van eiseres enerzijds en de heren F, G en D namens verweerder anderzijds. In het verslag van het hoorgesprek is – voor zover van belang – het volgende opgenomen:
      	“(…) PK merkt op hier begrip voor te hebben, en zoekt naar een oplossing waarbij een VAR-dga kan worden afgegeven voor dit soort “incidentele opdrachten”, echter met uitsluiting van de contracten met omroepen. De moeilijkheid schuilt in de afbakening van het begrip “incidentele opdrachten”. Alleen indien deze afbakening (ook voor derden) voldoende helder is wordt de met een VAR beoogde zekerheid omtrent het karakter van de arbeidsrelatie bereikt.
      	TS geeft SB in overweging na te denken over 2 verschillende VAR’s. Een VAR Loon voor 	presentatiewerkzaamheden voor bijvoorbeeld H en “I” en een VAR-dga voor nader te benoemen werkzaamheden “incidentele opdrachten”. 
      	(…)
      	PK geeft aan bereid te zijn voor (nog nader af te bakenen) “incidentele opdrachten” een 
      	VAR-dga af te geven. (…)”
    
    
    
      2.5. Bij brief van 13 oktober 2009 heeft verweerder aan de gemachtigde van eiseres – voor zover van belang – het volgende meegedeeld:
      	“(…) Zoals besproken ben ik bereid aan mevrouw X een VAR DGA af te laten geven zoals verzocht bij de aanvraag. Deze VAR DGA is bedoeld voor werkzaamheden met een incidenteel karakter en zal uitdrukkelijk niet gelden voor arbeidsrelatie die qua duur en strekking niet als onderdeel van een onderneming aangemerkt kunnen worden. In dit kader heb ik u meegedeeld dat de overeenkomst met H reeds vanwege het persoonlijk karakter als een dienstbetrekking moet worden aangemerkt. (…) Voorts is ook van belang dat de aanwezigheid van mevrouw I cruciaal is verklaard voor doorgang van het programma. (…)”
    
    
    
      2.6. In reactie op deze brief deelt de gemachtigde van eiseres bij brief van 15 oktober 2009 – voor zover van belang – aan verweerder mede:
      	“(…) Mijn standpunt is derhalve dat opdrachten voor H niet uitgesloten kunnen worden van de VAR DGA. (…)”
    
    
    
      2.7. Op 15 oktober 2009 heeft verweerder – voor zover van belang – als volgt gereageerd:
      	“(…) We hebben afgesproken dat ik een Verklaring Arbeidsrelatie (VAR) DGA zal laten afgeven ten behoeve van: Presentatie en Consultancy werk op incidentele basis via Bb BV.
      	Deze VAR DGA is bedoeld voor werkzaamheden met een incidenteel karakter en zal 	uitdrukkelijk niet gelden voor arbeidsrelatie die qua duur en aard niet als onderdeel van een onderneming aangemerkt kunnen worden (…)”
    
    
    
      2.8. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder een nieuwe beschikking afgegeven met – voor zover van belang – de volgende inhoud:
      	“(…) Uw verzoek betreft werkzaamheden die door u worden omschreven als: presentatie en consultancy werk op incidentele basis via Bb b.v..
      	(…)
      	Verklaring
      	Op basis van de feiten en omstandigheden die u op het aanvraagformulier heeft ingevuld, worden op grond van artikel 3:157 Wet inkomstenbelasting 2001 de genoemde werkzaamheden aangemerkt als werkzaamheden die uitsluitend verricht worden voor	rekening en risico van de onderneming van de vennootschap Bb B.V.. (…)”
    
    
    
    3. Geschil
    
    3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de werkzaamheden die eiseres heeft verricht voor H Nederland B.V. (hierna: H) in 2009 ten behoeve van de programma’s ‘J’ en ‘K’ uitsluitend zijn verricht voor rekening en risico van B B.V. Tussen partijen is niet langer in geschil dat de herziene beschikking van 16 oktober 2009 als een uitspraak op bezwaar moet worden aangemerkt waarbij tevens de H-werkzaamheden, zij het impliciet, door verweerder beoordeeld zijn als werkzaamheden die in dienstbetrekking zijn verricht. Tussen partijen is eveneens niet meer in geschil de kwalificatie van de werkzaamheden voor L en M, aangezien lopende de beroepsprocedure op praktische gronden de arbeidsovereenkomsten zijn getekend.
    
    3.2. Eiseres heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de werkzaamheden voor H deel uitmaken van het ‘Presentatie en Consultancy werk op incidentele basis via Bb B.V. [rechtbank: bedoeld is ‘B B.V.]’ waarvoor verweerder de VAR-DGA heeft afgegeven. Subsidiair heeft eiseres gesteld dat genoemde werkzaamheden voor rekening en risico van B B.V. worden verricht.
    
    3.3. Verweerder is van mening dat de werkzaamheden voor H geen deel uitmaken van de werkzaamheden waarvoor de VAR-DGA is bedoeld en verstrekt. Voorts heeft verweerder gesteld dat de werkzaamheden die eiseres voor H verricht niet voor rekening en risico van B B.V. worden verricht maar dat daarentegen die arbeidsrelatie als een dienstbetrekking moet worden gekwalificeerd.
    
    
      3.4. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar in die zin dat de VAR-DGA ook heeft te gelden voor de arbeidsrelatie tot H.
      Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1. Ingevolge de artikelen 3.156 en 3.157 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) kan de belastingplichtige die zekerheid wenst omtrent de kwalificatie van de voordelen die hij in een kalenderjaar uit een arbeidsrelatie geniet of zal gaan genieten, daarvoor een beschikking vragen aan de inspecteur. De VAR-DGA is geregeld in artikel 3.157, welk artikel als volgt luidt:
      “1. De belastingplichtige met een aanmerkelijk belang als bedoeld in hoofdstuk 4, die zekerheid wenst omtrent de vraag of werkzaamheden die voortvloeien uit een arbeidsrelatie of arbeidsrelaties waarin sprake is van hetzelfde soort van werkzaamheden die onder overeenkomstige condities worden verricht, worden aangemerkt als werkzaamheden uitsluitend verricht voor rekening en risico van de onderneming van de vennootschap waarin hij het aanmerkelijk belang heeft, kan een verzoek indienen bij de inspecteur. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking.
      2. Artikel 3.156, tweede tot en met vijfde lid, is van overeenkomstige toepassing.”
    
    
    
      4.2. Bij de parlementaire behandeling bij de totstandkoming van artikel 3.157 Wet IB 2001 is – voor zover van belang – het volgende opgemerkt:
      ‘Het nieuwe artikel 3.157 van de Wet inkomstenbelasting 2001 opent de mogelijkheid voor de 	belastingplichtige de inspecteur (vooraf) te vragen uitspraak te doen omtrent de kwalificatie van de aard van een arbeidsrelatie, welke hij is aangegaan of zal aangaan. Ingeval de inspecteur oordeelt dat geen sprake is van werkzaamheden die voor rekening en risico komen van de onderneming van de vennootschap waarvan de belastingplichtige aanmerkelijk belanghouder is, dient ter zake van de arbeidsrelatie tussen de aanmerkelijk belanghouder en de opdrachtgever loonbelasting te worden ingehouden. Ingeval de inspecteur oordeelt, dat er wel sprake is van werkzaamheden die voor rekening en risico komen van de onderneming van de vennootschap waarvan de belastingplichtige aanmerkelijk belanghouder is, komt de inhouding van loonbelasting niet in beeld. Op deze wijze krijgt men derhalve vooraf zekerheid of al dan niet loonbelasting moet worden ingehouden. Bij de beoordeling van deze werkzaamheden komt het geheel aan feiten en omstandigheden aan de orde. De inspecteur beoordeelt die feiten en omstandigheden aan de hand van de ondernemerscriteria. Indien aan de hand van die criteria blijkt dat de vennootschap het risico draagt voor de werkzaamheden die de aanmerkelijk belanghouder verricht, dan kan de inspecteur de beschikking afgeven zoals hierboven beschreven. Deze kwalificatie leidt ertoe dat voor de heffing van loonbelasting geen sprake is van een dienstbetrekking tussen de aanmerkelijk belanghouder en de opdrachtgever.'
      Toelichting amendement-Wilders c.s. Kamerstukken II 2001/02, 27 686, nr. 23, blz. 4-5.
    
    
    4.3. Eiseres heeft zich primair op het standpunt gesteld dat verweerder in de uitspraak op bezwaar van 16 oktober 2009 een VAR-DGA heeft verstrekt die mede betrekking heeft op de voor H verrichte werkzaamheden en zij heeft daarbij gewezen op de inhoud van de brieven van verweerder van 13 oktober 2009 en 15 oktober 2009 en de uitspraak op bezwaar. De brief van 15 oktober 2009 en de uitspraak op bezwaar bevatten immers niet meer de beperking die nog wel was opgenomen in de brief van 13 oktober 2009 ten aanzien van het persoonlijk karakter van de H-werkzaamheden, aldus eiseres. Eiseres neemt voorts het standpunt in dat genoemde werkzaamheden ook van incidentele aard zijn nu zij slechts zijn overeengekomen voor bepaalde tijd, bijvoorbeeld een aantal vooraf gecontracteerde afleveringen van een programma in een seizoen. Alsdan vallen die werkzaamheden direct onder de door verweerder verstrekte VAR-DGA.
    
    4.4. De rechtbank kan eiseres in haar primaire standpunt niet volgen. Tussen partijen is in verband met de behandeling het bezwaarschrift frequent overleg gevoerd over de inhoud van de af te geven verklaring juist omdat de werkzaamheden voor onder andere H naar de opvatting van verweerder niet onder de VAR-DGA kunnen worden geschaard. De rechtbank begrijpt het overleg dat partijen hebben gehad aldus dat gezocht is naar een formulering die recht zou doen aan de werkzaamheden voor rekening en risico van B B.V., voorts voor opdrachtgevers voldoende zekerheid zou geven dat de inhouding van loonheffing voor die werkzaamheden achterwege kon blijven en dat overigens de werkzaamheden die eiseres in dienstbetrekking zou verrichten niet zouden worden begrepen in de VAR-DGA. Met name de werkzaamheden voor H zijn daarbij een en ander maal uitdrukkelijk aan de orde geweest. Uit de passage van de brief van 15 oktober 2009 waarin verweerder schrijft: ‘Deze VAR DGA is bedoeld voor werkzaamheden met een incidenteel karakter en zal uitdrukkelijk niet gelden voor arbeidsrelaties die qua duur en aard niet als onderdeel van een onderneming aangemerkt kunnen worden’, kan de rechtbank niet afleiden dat het standpunt van verweerder ten aanzien van de arbeidsrelatie met H is gewijzigd. Uit die passage is veeleer af te leiden dat verweerder zich op het algemene standpunt stelt dat de werkzaamheden voor H in privaatrechtelijke dienstbetrekking verricht worden en derhalve niet onder de VAR-DGA vallen. De werkzaamheden voor H zijn immers niet incidenteel ook al wordt een arbeidsrelatie zoals in het onderhavige geval slechts voor een bepaalde tijd aangegaan en het was eiseres bekend dat verweerder de arbeidsrelatie ook juist qua aard anders interpreteerde dan eiseres. 
    
    4.5. Subsidiair heeft eiseres gesteld dat de werkzaamheden voor H in 2009 door tussenkomst en voor rekening en risico van B B.V. worden verricht. In dat verband overweegt de rechtbank het volgende. Uit de parlementaire behandeling bij de totstandkoming van artikel 3.157 Wet IB 2001 leidt de rechtbank af dat verweerder de werkzaamheden fiscaal dient te kwalificeren bij de behandeling van de aanvraag voor een VAR-verklaring. De bewijslast van die fiscale kwalificatie rust dus niet als uitgangspunt op de aanvrager. De inspecteur dient op basis van hetgeen wordt aangedragen en hij zelf na eventueel onderzoek constateert de arbeidsrelatie te toetsen. Het is voorts van belang te constateren dat de beoordeling van die arbeidsrelatie in het kader van de VAR-verklaring over het algemeen geschiedt voordat de werkzaamheden een aanvang nemen en dat daarom veelal slechts een inschatting kan worden gemaakt onder welke feiten en omstandigheden de werkzaamheden zullen worden verricht. De condities waaronder de werkzaamheden uiteindelijk zijn of worden verricht kunnen echter wel een licht werpen op de juistheid van de afgegeven VAR-verklaring in een latere bezwaar- of beroepsprocedure. 
    
    4.6. Tot de stukken van het geding behoort een tweetal niet ondertekende ‘Arbeidsovereenkomsten voor bepaalde tijd – Presentator’. Deze overeenkomsten hebben betrekking op de werkzaamheden die eiseres zou gaan verrichten of reeds had verricht in 2009 voor de programma’s ‘J’ en ‘K’. Eiseres heeft verklaard dat ondertekening van deze overeenkomsten achterwege is gebleven omdat zij voor die programma’s niet op die basis met H een contract wenste te sluiten. Het had haar voorkeur de werkzaamheden door tussenkomst van B B.V. overeen te komen en vanuit die vennootschap de werkzaamheden te verrichten. Ter zitting is komen vast te staan dat de werkzaamheden weliswaar inmiddels zijn verricht, maar dat nog immer geen schriftelijke en ondertekende overeenkomsten aan de samenwerking ten grondslag liggen, noch tussen H en eiseres, noch tussen B B.V. en H. 
    
    
      4.7. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat, wat er ook zij van het ontbreken van schriftelijke en ondertekende overeenkomsten, de werkzaamheden niet voor rekening en risico van B B.V. zijn gekomen, maar door eiseres persoonlijk en in dienstbetrekking tot H zijn verricht ingevolge artikel 2, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964. Vaststaat en tussen partijen is niet in geschil dat eiseres verplicht was de werkzaamheden persoonlijk te verrichten en dat H gehouden was daarvoor een vergoeding te betalen. Partijen houdt dan verdeeld het antwoord op de vraag of sprake is van een gezagsverhouding in die zin dat gedurende de uitvoering van de werkzaamheden voortdurend werkgeversgezag mogelijk is. 
      Verweerder heeft in dat verband gesteld dat eiseres in deze arbeidsrelaties tot H met name presentatiewerkzaamheden voor genoemde programma’s heeft verricht. Zij zal zich in die hoedanigheid bij voortduring aan de kaders van het vastgestelde en door H in licentie verkregen format dienen te houden, waarvoor H ook eindverantwoordelijk is. Zij heeft als presentator ook geen uiteindelijke beslissingsbevoegdheid bij de uitvoering en verdere totstandkoming van de programma’s. H bepaalt uiteindelijk de kaders waarbinnen de werkzaamheden van eiseres plaatsvinden. H zal het recht hebben in meer of mindere mate aanwijzingen te geven met betrekking tot de inhoud van de werkzaamheden en de wijze van uitvoering daarvan, en eiseres zal gehouden zijn die aanwijzingen op te volgen. Dat eiseres in een andere hoedanigheid via N Produkties B.V., van waaruit programma’s worden ontwikkeld en geproduceerd, eveneens bij ‘K’ betrokken is en vanuit die hoedanigheid veel meer invloed op het programma zal kunnen uitoefenen wordt door verweerder niet bestreden, maar doet aan vorenstaande naar de mening van verweerder niet af, aangezien die hoedanigheid los staat van de aan de orde zijnde arbeidsrelatie. Verweerder acht onder deze omstandigheden niet goed denkbaar dat eiseres de werkzaamheden niet onder gezagsverhouding zou hebben verricht. Verweerder acht derhalve aannemelijk dat de presentatiewerkzaamheden onder vergelijkbare condities zijn verricht als voor het programma ‘O’. Dat programma is wel in dienstbetrekking tot H tot stand gekomen en daarvoor is een vergelijkbare arbeidsovereenkomst gesloten. Dat de andere arbeidsovereenkomsten niet zijn getekend doet aan vorenstaande niet aan af, aldus verweerder. 
    
    
    4.8. Eiseres, die zich op het standpunt heeft gesteld dat een VAR-DGA dient te worden afgegeven voor de werkzaamheden voor H, heeft feitelijk volstaan met de blote stelling dat de werkzaamheden voor rekening en risico van B B.V. worden uitgevoerd. Die stelling acht de rechtbank onvoldoende om tot dat oordeel te kunnen komen. Dat H met B B.V. een (mondelinge) overeenkomst heeft gesloten is niet aannemelijk geworden. Voor zover de rechtbank het standpunt van eiseres ook aldus dient te begrijpen, dat eiseres buiten haar contractuele relatie met H een overeenkomst heeft gesloten met B B.V.  ingevolge welke zij haar H-werkzaamheden verricht voor rekening en risico van die besloten vennootschap, is dat evenmin aannemelijk geworden. Uit de omstandigheid dat eiseres geen arbeidsovereenkomst wilde sluiten kan niet a contrario worden afgeleid dat de werkzaamheden dus voor rekening en risico van B B.V. zijn uitgevoerd, nog daargelaten dat eiseres vrijwel niets heeft aangevoerd aan de hand waarvan zulks zou kunnen worden vastgesteld. Dat B B.V. debiteurenrisico loopt is wat daar ook van zij, niet voldoende. Ook heeft eiseres, die weliswaar de arbeidsovereenkomsten niet heeft ondertekend, niet aannemelijk gemaakt dat het ook niet de bedoeling van H is geweest om arbeidsovereenkomsten te sluiten.
    
    4.9. In het licht van hetgeen verweerder heeft gesteld ter beoordeling van de arbeidsrelatie in het kader van de VAR-verklaring en in aanmerking nemende hetgeen eiseres in dit verband heeft aangevoerd is de rechtbank van oordeel dat verweerder terecht een VAR-loon heeft afgegeven voor de werkzaamheden voor H. 
    
    4.10. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
    5. Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    6.Beslissing
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mr. T.A. de Hek, voorzitter, mr. A. van Dongen en 
      mr. M. Mees, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.C. Anema, griffier.
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 28 oktober 2010.
    
    
    
    
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.