ECLI:NL:RBARN:2007:BC1481, Rechtbank Arnhem, 27-12-2007, 06-4574
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2007-12-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Eiseres, een vof van een echtpaar, is als ondernemer actief als adviseur op het gebied van informatie- en communicatietechnologie. Aan de vennoten is een villa met garage, paardenboxen, ondergrond, erf en tuin geleverd. De koopprijs bedroeg f 2.075.000, er is geen omzetbelasting in rekening gebracht. 
        Het pand wordt deels zakelijk en deels voor privé-doeleinden aangewend. In 2001 en 2002 vonden verbouwingswerkzaamheden aan het pand plaats. De totale kosten van daarvan bedroegen f 1.050.000. In een overzicht is vermeld dat door andere ondernemers totaal € 67.889 OB in rekening is gebracht. In een berekening op basis van de grootboekberekeningen is opgenomen dat in 2001 en 2002 van dat bedrag  € 49.796 op aangifte in aftrek is gebracht. Eiseres heeft een plattegrond en een opstelling inzake het gebruik van het pand verstrekt.
        De rechtbank volgt partijen in de opvatting dat geen nieuw goed is vervaardigd. Een vastlegging waaruit zou blijken hoe het pand is geëtiketteerd niet is gesteld en overigens ook niet is gebleken. Nu niet in geding is dat het pand ook privé wordt gebruikt, is de rechtbank van oordeel dat de bewijslast op eiseres rust en zij niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij het pand volledig tot haar bedrijfsvermogen heeft gerekend. Ook het beroep op het besluit van 27 oktober 2002 wijst de rechtbank af. Overigens is een volledige toerekening van de verbouwingskosten (en de daarbij behorende aftrek) aan het geheel tot het bedrijfsvermogen gerekend pand niet mogelijk.
        Eiseres, op wie de bewijslast rust, heeft niet aannemelijk gemaakt dat zij de verbouwingsdiensten geheel tot haar bedrijfsvermogen heeft gerekend. Eiseres heeft derhalve in elk geval geen recht op volledige aftrek van de terzake van die diensten in rekening gebrachte omzetbelasting. 
        Nu het feitelijke gebruik van het pand niet inzichtelijk is gemaakt, elke relatie tussen de diverse verbouwingsdiensten en het gestelde gebruik van het pand ontbreekt en de omschrijving van de prestaties op de facturen vaak niet duidelijk is, is (de omvang van) het zakelijke gebruik van de verbouwingsdiensten niet aannemelijk is gemaakt. Er bestaat derhalve geen recht op aftrek. Verweerder heeft alsnog op juiste en redelijke wijze recht gedaan aan het zakelijk gebruik van het pand en de verbouwingsdiensten. 
        De rechtbank is tenslotte van oordeel dat uit het arrest Charles en Charles-Tijmens niet kan worden afgeleid dat de zogenoemde vermogensetikettering ook heeft te gelden voor diensten.

RECHTBANK ARNHEM
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
      Procedurenummer: AWB 06/4574 
    
    
    Uitspraakdatum: 27 december 2007
    
    Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    V.O.F [X] te [Z], eiseres
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/[P], verweerder.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 1999 t/m 31 december 2002 een naheffingsaanslag  (aanslagnummer [aanslagnummer]) omzetbelasting opgelegd naar een bedrag van € 28.150 aan enkelvoudige belasting. Op het aanslagbiljet was tevens een beschikking heffingsrente en boete gesteld naar een bedrag van respectievelijk € 1.855 en € 1.539.
    
    Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 1 juli 2006 de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd en de boete verminderd tot een bedrag van € 307. 
    
    Eiseres heeft daartegen bij faxbericht van 10 augustus 2006, ingekomen bij de rechtbank op 11 augustus 2006, beroep ingesteld. 
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Op grond van artikel 8:58 van de Awb heeft eiseres vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij en behoren tot de stukken van het geding.
    
    Eiseres heeft vóór de zitting een pleitnota ingediend. De pleitnota is in afschrift verstrekt aan verweerder en behoort tot de gedingstukken.
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 augustus 2007 te Arnhem. 
    
    Namens eiseres is  haar gemachtigde [gemachtigde], verbonden aan [A] BV, verschenen. Namens verweerder is mr. [B] verschenen. 
    
    
      Verweerder heeft een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en de wederpartij. Verweerder heeft tevens met instemming van eiseres een kopie overgelegd van de door hem ter zitting getoonde tekening van het pand [a-]laan 1 te [Z].
      De rechtbank rekent de pleitnota’s en de tekening tot de stukken van het geding. 
    
    
    Van het verder verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.	Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast. 
    
    2.1. Eiseres, een vennootschap onder firma, is actief als adviseur op het gebied van informatie- en communicatietechnologie en is in die hoedanigheid aan te merken als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968). De firmanten van eiseres zijn de heer [C] en mevrouw [C-D]. Met ingang van 2001 is mevrouw [C-D] onder de naam [E] een praktijk gestart voor oosterse natuurgeneeswijzen. Deze activiteiten worden verricht vanuit en voor rekening van de onderneming van eiseres. 
    
    
      2.2. De villa met garage, paardenboxen, ondergrond, erf en tuin gelegen aan de [a-]laan 1 te [Z] (hierna: het pand) is op grond van een notariële akte van 1 februari 2001 op of omstreeks genoemde datum aan de heer [C] en mevrouw [C-D] geleverd. De koopprijs bedroeg f 2.075.000. Terzake van de levering is geen omzetbelasting in rekening gebracht. 
      Het pand wordt feitelijk deels zakelijk en deels voor privé-doeleinden aangewend. Voor de heffing van inkomstenbelasting is het pand deels als zakelijk vermogen (1/3)  en deels als privé-vermogen (2/3) aangemerkt.  
    
    
    
      2.3. In 2001 en 2002 vonden verbouwingswerkzaamheden aan het pand plaats. Een deel van de werkzaamheden werd in eigen beheer uitgevoerd. De totale kosten van de verbouwingswerkzaamheden bedroegen f 1.050.000. 
      Tot de stukken van het geding behoort een bij de brief van eiseres van 13 augustus 2007 gevoegd overzicht van de facturen die betrekking hebben op de verbouwing. In dat overzicht zijn per factuur onder meer vermeld: de datum van de factuur, de naam van de leverancier, het factuurnummer, het in rekening gebrachte bedrag exclusief omzetbelasting en het in rekening gebrachte bedrag aan omzetbelasting. 
      Tot de stukken van het geding behoren afschriften van de betreffende facturen. Op die facturen is telkens enige aanduiding van de prestatie(s) gegeven. Op de facturen is geen verdeling gemaakt tussen bestemd voor zakelijk gebruik en/of privé-gebruik of een combinatie daarvan gesteld.
    
    
    
      2.4. De op de facturen in rekening gebrachte bedragen exclusief omzetbelasting en de in rekening gebrachte bedragen aan omzetbelasting zijn in voormelde overzicht ook in euro’s vermeld. 
      In het meergenoemde overzicht is vermeld dat voor de verbouwing in totaal € 67.889 door andere ondernemers aan omzetbelasting aan eiseres in rekening is gebracht en dat van dat bedrag aan omzetbelasting een bedrag van € 44.116 is toe te rekenen aan het zakelijk deel. 
      In een bijgevoegde berekening op basis van de grootboekberekeningen is opgenomen dat in 2001 en 2002 op de aangiften omzetbelasting in totaal € 49.796 in aftrek is gebracht. Eiseres geeft daarbij aan dat, nu € 73.168 in aftrek had mogen worden gebracht, € 23.372 te weinig in aftrek is gebracht.
    
      
    
      2.5. Eiseres geeft in het bij haar brief van 13 augustus 2007 behorende stuk “Berekening voorbelasting 2001/2002” aan dat zij over de jaren 2001 en 2002 op aangiften een bedrag van totaal € 72.227 aan omzetbelasting in aftrek heeft gebracht en dat in dat bedrag  € 49.796 aan omzetbelasting voor de verbouwing is begrepen. 
      In de bijgevoegde berekening komt eiseres, rekening houdende met enkele posten uit het grootboek, voor de verbouwingswerkzaamheden tot een aftrek van € 73.168. 
      Het in aftrek te brengen bedrag moet, zo geeft eiseres verder aan, worden verminderd met 
      € 660, omdat dat bedrag in 2003 in rekening is gebracht. Alsdan resteert een bedrag van 
      € 72.508 dat in beginsel voor aftrek in aanmerking komt.
      Eiseres stelt dat alsnog rekening moet worden gehouden met een bedrag van € 2.076 aan voorbelasting inzake een factuur van [F], omdat terzake een gecorrigeerde factuur is ontvangen. 
    
    
    
      2.6. Bij meergenoemde brief van 13 augustus 2007 is ook gevoegd een opstelling inzake het gebruik van de begane grond en de eerste en de tweede verdieping. In die opstelling zijn per ruimte opgenomen: lengte, breedte, oppervlakte in vierkante meters, vierkante meters zakelijk, vierkante meters privé en vierkante meters gecombineerd. Een en ander resulteert in een aantal vierkante meters zakelijk van 313,57, zijnde 69,35% en een aantal vierkante meters privé van 138,57, zijnde 30,65%. 
      Tevens zijn bij de brief van 13 augustus 2007 zowel van de begane grond als van de eerste en tweede verdieping een plattegrondje bijgevoegd. Op die plattegrondjes zijn de ruimtes en de toedeling aangegeven. 
    
    
    
      2.7.  In 2003 heeft verweerder bij eiseres een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV 1999 tot en met 2001 en OB 1999 tot en met 2001. In het rapport van het onderzoek wordt voorgesteld terzake van de verbouwingswerkzaamheden een correctie in de aftrek aan te brengen en terzake een bedrag van € 22.150 na te heffen. Daarbij wordt er van uitgegaan dat 1/3 van de voorbelasting die betrekking heeft op de verbouwing is toe te rekenen aan het zakelijk gebruik van het pand. In verband met correcties voor nog af te dragen omzetbelasting voor activiteiten van [E] en een in de balans opgenomen bedrag van nog af te dragen omzetbelasting van respectievelijk € 534 en € 5.625 wordt voorgesteld in totaal een bedrag van € 28.150 na te heffen.    
      Met dagtekening 26 maart 2004 legt verweerder, in overeenstemming met het vorenstaande, eiseres een naheffingsaanslag omzetbelasting op naar een bedrag van € 28.150 aan enkelvoudige belasting. 
    
    
    
      2.8. Lopende de procedure heeft verweerder eiseres verzocht alle aan haar uitgereikte facturen over de jaren 2001 en 2002 ter inzage te verstrekken. Afschriften van de door eiseres in dit verband aan verweerder verstrekte stukken zijn door verweerder bij zijn verweerschrift aan de rechtbank overgelegd. 
      Verweerder heeft bij drie aannemers zogenoemde derdenonderzoeken ingesteld. Uit de door de aannemers afgelegde verklaringen heeft verweerder afgeleid dat de op het zakelijk deel van het pand betrekking hebbende voorbelasting inzake de verbouwing een percentage van 10 tot 25 van het totaal beloopt. 
      Verweerder becijfert de maximaal ter zake van de verbouwing van het pand in aftrek te brengen omzetbelasting in punt 2.2. van zijn verweerschrift op maximaal € 21.238.   
    
    
    
      2.9. Verweerder gaat voor 2001 en 2002 uit van een totaal van € 67.889 aan op facturen voor verbouwingswerkzaamheden in rekening gebrachte omzetbelasting die in principe voor aftrek in aanmerking komt. Hij sluit daarbij van aftrek uit bepaalde in het grootboek vermelde bedragen. Dit betreft bedragen aan omzetbelasting waarvoor geen facturen aanwezig zijn dan wel bedragen waarvoor de bonnetjes, kwitanties e.d. niet aan de wettelijke vereisten voor facturen voldoen. Verder sluit hij voor het tijdvak van naheffing van aftrek uit de facturen van [G], omdat die facturen het jaar 2003 betreffen. 
      De overige door eiseres op aangifte in aftrek gebrachte belasting over de jaren 2001 en 2002 bedraagt volgens verweerder € 10.541. 
    
    
    3.	Geschil en standpunten van partijen
    
    In geschil is of eiseres recht heeft op aftrek van alle terzake van de verbouwing van het pand in rekening gebrachte omzetbelasting.
    
    Partijen hebben ter zitting verklaard dat er van moet worden uitgegaan dat door eiseres over de jaren 2001 en 2002 € 72.227 aan voorbelasting op aangifte in aftrek is gebracht. Eiseres heeft tevens verklaard dat zij zich er mee kan verenigen dat van de voorbelasting terzake van de verbouwing een bedrag van € 65.213 voor aftrek in aanmerking komt. Bij dat laatste is rekening gehouden met het door verweerder gestelde inzake de voorhanden zijnde facturen.
    
    
      Eiseres concludeert primair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vernietiging de naheffingsaanslag en een teruggaaf van €  22.712. 
      Subsidiair concludeert eiseres tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vernietiging de naheffingsaanslag en een teruggaaf van €  959. 
      Verder verzoekt eiseres primair verweerder te veroordelen tot integrale vergoeding van de kosten van het bezwaar en het beroep. Subsidiair verzoekt eiseres verweerder te veroordelen tot de forfaitaire vergoeding van de kosten van het bezwaar en het beroep als bedoeld in het Besluit proceskosten bestuursrecht.
    
    
    Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1. Eiseres is van mening dat zij recht heeft op volledige aftrek van de haar terzake van de verbouwingswerkzaamheden in rekening gebrachte omzetbelasting. Zij beroept zich in dat kader op het arrest Charles en Charles-Tijmens van het Hof van Justitie van 14 juli 2005, C-434/03, V-N 2005/35.18. Hiertoe voert zij primair aan dat zij het pand in 2001 het “etiket” zakelijk heeft toegekend en dat de verbouwing ziet op het als zakelijk geëtiketteerde pand. 
      Subsidiair is eiseres van mening dat zij recht heeft op aftrek van de haar terzake van de verbouwingswerkzaamheden in rekening gebrachte omzetbelasting naar een percentage van 70. Bij dat standpunt gaat zij er vanuit dat de verbouwingswerkzaamheden gezien het gebruik van het pand voor 70% zakelijk worden gebruikt. Voor de onderbouwing van het  percentage van 70 verwijst zij naar de aanvullende stukken. 
      Verweerder deelt de opvatting van eiseres niet. Hij is van mening dat aan het pand en de verbouwingswerkzaamheden niet vooraf het “etiket” zakelijk is gegeven en dat een zodanige keuze ook niet kenbaar is gemaakt. Van een 100% zakelijke bestemming is derhalve geen sprake. Hij stelt verder dat etikettering niet van toepassing is op diensten. De gecorrigeerde omzetbelasting is volgens hem zeker niet op een te hoog bedrag vastgesteld.
    
    
    
      4.2. Bij de beoordeling van het geschil zijn de volgende verklaring voor recht en overwegingen van het Hof van Justitie van belang. 
      In het arrest Charles en Charles-Tijmens verklaart het Hof het volgende voor recht:
      “De artikelen 6, lid 2, en 17, leden 2 en 6, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, zoals gewijzigd bij richtlijn 95/7/EG van de Raad van 10 april 1995, moeten aldus worden uitgelegd, dat zij in de weg staan aan een nationale wettelijke regeling als in het hoofdgeding aan de orde is, die vóór de inwerkingtreding van die richtlijn is vastgesteld, en die een belastingplichtige niet toestaat een investeringsgoed dat gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden en gedeeltelijk voor andere doeleinden wordt gebruikt, volledig voor zijn onderneming te bestemmen en in voorkomend geval de ter zake van de aanschaf van dat goed verschuldigde belasting over de toegevoegde waarde volledig en onmiddellijk af te trekken.”.
    
    
    
      4.3.  Het Hof van Justitie overweegt in het arrest Kühne van 27 juni 1989, C-50/88, Fed 1999/739 : 
      “14. Daaruit volgt, dat de belastingregeling voor de levering van het bedrijfsgoed en die voor de belastbare uitgaven voor het gebruik en het onderhoud ervan, los van elkaar moeten worden gezien.”. 
      Het Hof van Justitie overweegt in het arrest Laszlo Bakcsi van 8 maart 2001, C-415/98, V-N 2001/18.30: 
      “33. Het argument van de Duitse en de Griekse regering dat de keuze van de belastingplichtige om een van een particulier betrokken goed waarvan de verkrijging geen recht op aftrek van voorbelasting doet ontstaan, voor zijn bedrijfsvermogen te bestemmen, voortvloeit uit de uitoefening van het recht op aftrek van de BTW die drukt op de uitgaven met betrekking tot dat goed, zoals reparaties, dient eveneens te worden afgewezen. De bestemming van een investeringsgoed is immers bepalend voor de toepassing van het BTW-stelsel op dat goed zelf en niet voor de toepassing van het BTW-stelsel op de goederen en diensten voor het gebruik en het onderhoud van dat goed. Het recht op aftrek van de BTW die op die goederen en diensten drukt, is een andere kwestie, die de toepassing van artikel 17 van de Zesde richtlijn betreft. Dit recht is met name afhankelijk van het verband tussen genoemde goederen en diensten en de belaste handelingen van de belastingplichtige. Daaruit volgt, dat de belastingregeling voor de levering van een bedrijfsgoed en die voor de belastbare uitgaven voor het gebruik en het onderhoud ervan, los van elkaar moeten worden gezien.”.
    
    
    
      4.4. De rechtbank zal in haar overwegingen de volgende punten behandelen:
      -zijn de verbouwingsactiviteiten aan te merken als een levering van een goed of (een) dienst (en) (4.5);
      Etikettering pand
      -heeft eiseres het pand bij aanschaf volledig tot haar bedrijfsvermogen gerekend (4.8.);
      -kan eiseres in dit kader een beroep doen op het besluit van 27 november 2002 (4.8.);
      -kunnen de verbouwingsdiensten worden toegerekend aan een als volledig bedrijfsvermogen geëtiketteerd pand (4.9.);
      Etikettering verbouwingsdiensten
      -heeft eiseres de verbouwingsdiensten volledig als bedrijfsvermogen geëtiketteerd (4.11);
      -is terzake van de verbouwingsdiensten vermogensetikettering mogelijk, zoals aan de orde in het arrest Charles en Charles Tijmens (4.15); 
      Overig
      -heeft eiseres ter zake van de verbouwing recht op aftrek naar een percentage van 70 op grond van de mate van zakelijk gebruik(4.12 en 4.13.) en
      -is de naheffingsaanslag niet tot en te hoog bedrag opgelegd (4.14).  
    
    
    
      4.5. Partijen zijn het er over eens dat de verbouwing niet heeft geleid tot de vervaardiging van een “nieuw” goed. De rechtbank volgt partijen in die opvatting, gezien de beschikbare gegevens en stukken van het geding. 
      Gelet op het gestelde in de stukken over de werkzaamheden inzake de verbouwing van het pand en gezien de inhoud van de tot de stukken van het geding behorende facturen inzake de verbouwing is de rechtbank van oordeel dat met de verbouwing van het pand een aantal afzonderlijk te beschouwen diensten als bedoeld in artikel 4 van de Wet OB 1968 aan eiseres is verricht.    
    
    
    4.6. Eiseres stelt in haar pleitnota dat zij, zoals in haar bezwaar- en beroepschrift is vermeld, er in 2001 voor heeft gekozen om het pand zakelijk te etiketteren. De keuze daartoe, aldus eiseres, is immers kenbaar gemaakt op de wijze zoals de staatssecretaris in het besluit van 27 november 2002, nr. CPP2002/2258M, V-N 2002/60.14, expliciet heeft opgemerkt. Volgens dit besluit, zo vervolgt eiseres, wordt in beginsel een investeringsgoed als zakelijk geëtiketteerd tenzij expliciet aangegeven wordt dat het privé-vermogen betreft. Op basis hiervan zou, zo geeft zij tenslotte aan, de stelling dat de onroerende zaak voor 100% als zakelijk is geëtiketteerd niet meer ter discussie staan. 
    
    
      4.7. In voornoemd besluit van 27 november 2002 is terzake van het etiketteren van vermogen en het kenbaar maken daarvan het volgende opgenomen:
      “  5. Kenbaarheid van de keuze
      Een ondernemer dient zijn keuze om een investeringsgoed voor de omzetbelasting geheel of gedeeltelijk tot zijn privé-vermogen te rekenen expliciet kenbaar te maken bij de aanschaf van het investeringsgoed. Hij dient die keuze vast te leggen in zijn administratie (artikel 34 van de Wet). In dit verband kan ik mij er voor het verleden mee verenigen dat betekenis wordt toegekend aan het feit dat de ondernemer de terzake van de aanschaf van het investeringsgoed in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek heeft gebracht of aan zijn keuze om met betrekking tot de heffing van inkomstenbelasting het goed al dan niet tot het bedrijfsvermogen te rekenen (keuzevermogen).”.
      In de nadere motivering van het bezwaar wordt naar voormeld punt 5 van het besluit van 27 november 2002 verwezen. 
    
    
    4.8. De rechtbank overweegt dat een vastlegging door eiseres waaruit zou blijken hoe het pand voor de heffing van omzetbelasting is geëtiketteerd niet is gesteld en overigens ook niet is gebleken. Zo’n vastlegging lijkt, gezien het feit dat bij de levering geen omzetbelasting werd berekend en gezien de stand van de rechtspraak in dezen ten tijde van de aanschaf van het pand, ook niet opportuun. Nu tussen partijen niet in geding is dat het pand ook privé wordt gebruikt, is de rechtbank van oordeel dat de bewijslast voor haar stelling terzake op eiseres rust en zij niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij het pand volledig tot haar bedrijfsvermogen heeft gerekend. Ook het beroep op het besluit van 27 oktober 2002 wijst de rechtbank af. Ten tijde van de aanschaf van het pand bestond het besluit niet. Overigens is in voornoemd besluit wel aangegeven dat voor de kenbaarheid van de keuze voor het verleden betekenis wordt toegekend aan het feit dat de ondernemer de terzake van de aanschaf van het investeringsgoed in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek heeft gebracht of aan zijn keuze om met betrekking tot de heffing van inkomstenbelasting het goed al dan niet tot het bedrijfsvermogen te rekenen (keuzevermogen). In het onderhavige geval is de omzetbelasting terzake van de verbouwing slechts gedeeltelijk in aftrek gebracht en is voor de IB sprake van een toerekening aan zowel bedrijfsvermogen als privé-vermogen.
    
    
      4.9. Nu van een volledige toerekening van het pand aan het bedrijfsvermogen geen sprake is, is voor de heffing van omzetbelasting een volledige toerekening van de verbouwingskosten (en de daarbij behorende aftrek) aan het geheel tot het bedrijfsvermogen gerekend pand niet mogelijk. 
      Zelfs als wel zakelijk is geëtiketteerd is de rechtbank van oordeel dat een toerekening van de verbouwingsdiensten aan een volledig zakelijk gebruikt pand nog niet mogelijk is. De opzet en de ratio van de artikelen 6, lid 2 en 17 e.v. van de Zesde richtlijn en de hiervoor genoemde arresten maken een zodanige toerekening, met de daaraan verbonden gevolgen van volledige aftrek, niet mogelijk. 
    
       
    
      4.10. Voorzover eiseres heeft gesteld dat terzake van de aan haar verrichte diensten inzake de verbouwing van het pand telkens een volledige toerekening aan haar bedrijfsvermogen heeft plaatsgevonden, overweegt de rechtbank het volgende. 
      Eiseres heeft in haar bezwaarschrift van 3 mei 2004 het volgende opgenomen:
      ”Voorafgaande aan de verbouwing is door belastingplichtige contact gezocht via dhr. [H] van [I] Makelaars met dhr. [J] inzak een duidelijke opstelling van het zakelijk en het privédeel van de verbouwing [a-]laan 1 te [Z]. 
      In die besprekingen zijn aangegeven dat –mede door zelfwerkzaamheid- de verbouwkosten op 50/50-basis (zakelijk/prive) zouden worden geboekt. Dhr. [J] heeft bij die gelegenheden niet aangegeven dat dit onjuist zou zijn.”.  
    
    
    
      4.11. In haar berekening komt eiseres, rekening houdende met enkele posten uit het grootboek, voor de verbouwingswerkzaamheden in beginsel tot een aftrek van een bedrag van op facturen in rekening gebrachte omzetbelasting van € 73.168. Eiseres heeft terzake van de verbouwingsdiensten van de op facturen aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting een bedrag van € 49.797 in aftrek gebracht. Zij heeft dit laatste ter zitting nog eens uitdrukkelijk bevestigd. Dit lijkt overeen te komen met de door haar zelf ingebrachte afspraak om op 50/50 basis te boeken.
      Gelet op het gestelde in het bezwaarschrift en gezien het gestelde in de overige stukken van het geding is de rechtbank van oordeel dat eiseres, op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij de verbouwingsdiensten geheel tot haar bedrijfsvermogen heeft gerekend. Eiseres heeft derhalve in elk geval geen recht op volledige aftrek van de terzake van die diensten in rekening gebrachte omzetbelasting. 
    
    
    4.12.  Het hiervoor overwogene heeft tot gevolg dat gezien de wettelijke bepalingen en de bepalingen van de Zesde richtlijn enkel recht op aftrek van belasting bestaat voor de terzake van de verbouwingsdiensten in rekening gebrachte omzetbelasting voorzover de betreffende dienst door eiseres zakelijk wordt gebruikt. Eiseres heeft gesteld dat 70% van de verbouwingsdiensten zakelijk wordt gebruikt. Verweerder heeft het door eiseres gestelde gebruik gemotiveerd weersproken. Het is naar het oordeel van de rechtbank aan eiseres om het bewijs terzake te leveren. Het door eiseres aan de rechtbank overgelegde bewijs, de opstelling van de zakelijk, privé en gecombineerd gebruikte oppervlakten en ruimten van het pand en de plattegronden van het pand zijn onvoldoende om (de omvang van) het zakelijk gebruik van de verbouwingsdiensten vast te stellen. Niet alleen wordt het feitelijke gebruik van het pand met die stukken niet inzichtelijk gemaakt, maar ook ontbreekt elke relatie tussen de diverse verbouwingsdiensten en het gestelde gebruik van het pand. Bovendien is de omschrijving van de prestaties op de voor de verbouwingsdiensten uitgereikte facturen vaak niet duidelijk. Nu (de omvang van) het zakelijke gebruik van de verbouwingsdiensten niet aannemelijk is gemaakt, bestaat terzake van de verbouwingsdiensten geen recht op aftrek. 
    
    4.13. Verweerder heeft gemotiveerd aangegeven dat en in hoeverre vanwege zakelijk gebruik van het pand recht op aftrek van omzetbelasting ter zake van de verbouwingsdiensten bestaat. Hij heeft in dat verband aftrek toegestaan voor 1/3 gedeelte van de voorbelasting. Bij het opleggen van zijn naheffingsaanslag heeft hij met die gedeeltelijke aftrek rekening gehouden. De rechtbank is van oordeel dat daarmee door verweerder alsnog op juiste en redelijke wijze recht wordt gedaan aan het zakelijk gebruik van het pand en de verbouwingsdiensten door eiseres. De naheffingsaanslag is in dat verband tot een juist bedrag opgelegd. Uitgaande van de ter zake van de verbouwing in rekening gebrachte omzetbelasting van totaal € 65.213 bedraagt het bedrag van de in aftrek te brengen omzetbelasting ter zake van de verbouwing € 21.737. Vooronderstellenderwijs uitgaande van de door eiseres gesteld bedrag van de aftrek gebrachte omzetbelasting ter zake van de verbouwing van € 49.796 (zie 2.5.) is het nageheven bedrag terzake van de verbouwing niet te hoog. (€ 49.796 - € 21.737 = € 28.059, derhalve meer dan € 22.150)
    
    4.14. Zo toch zou worden uitgegaan van een zakelijk gebruik van 50% is de naheffingsaanslag ook niet tot een te hoog bedrag opgelegd. Partijen hebben ter zitting vastgesteld dat het bedrag van de voorbelasting over 2001 en 2002  € 72.227 bedraagt en dat het aan de verbouwingsdiensten toe te rekenen bedrag aan voorbelasting is  € 65.213 is. Nu de overige in aftrek te brengen belasting geen onderwerp van geschil is, is het na te heffen bedrag terzake van de verbouwingsdiensten dus in elk geval hoger dan € 22.150. (50% x € 65.213 = € 32.606)
    
    
      4.15. De rechtbank is van oordeel dat uit het arrest Charles en Charles-Tijmens niet kan worden afgeleid dat de zogenoemde vermogensetikettering ook heeft te gelden voor diensten. Gezien de hiervoor geciteerde overweging van het arrest Kühne en rechtsoverweging 33 van het arrest Laszlo Bakcsi en gelet op het bepaalde in artikel 6, lid 2 (gelijkgestelde diensten) en artikel 20 (investeringsgoederen) van de Zesde richtlijn dient de aftrek terzake van de verbouwingsdiensten telkens op basis van het feitelijk gebruik, zakelijk dan wel privé, plaats te vinden. Ook dan is het aan eiseres om het bewijs ter zake van het zakelijk gebruik in te brengen. In die zin heeft verweerder het bedrag voor de aftrek van belasting op het juiste bedrag vastgesteld. 
      Zo eiseres voor de verbouwingsdiensten een beroep zou hebben gedaan op het eerder genoemde besluit van 27 november 2002 moet dat beroep worden afgewezen. In het besluit worden immers enkel aanwijzingen gegeven met betrekking tot investeringsgoederen. De inhoud van het besluit staat niet toe de regeling uit te breiden tot diensten. 
    
    
    
      4.16. Eiseres heeft in haar pleitnota aangegeven dat zij lopende de discussie inzake de aftrek van omzetbelasting voor de periode 2003 tot heden geen belasting in aftrek heeft gebracht. Zij verzoekt de rechtbank het gebruik van het pand voor zakelijke doeleinden vast te stellen, zodat zij alsnog tot en met 2006 voor het woon/werkpand (primair) volledige aftrek kan claimen dan wel (subsidiair) 70% aftrek kan claimen en tevens vast te stellen dat voornoemde belasting wordt teruggegeven. 
      Nu de heffing van omzetbelasting over de jaren 2003 en volgende geen deel uitmaakt van de aan de rechtbank ter beoordeling voorgelegde uitspraken van verweerder heeft de rechtbank in dezen geen taak. De rechtbank zal zich op dit punt derhalve van een oordeel moeten onthouden.        
    
    
    4.17. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    6.	Beslissing
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 
      en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr.G.D. van Norden, voorzitter, mr. F.M.Smit en mr. A.J.H. van Suilen, rechters, in tegenwoordigheid van mr. I .Lampe, griffier. 
    
    
    
         
    					                            De voorzitter,
    
    
    
    
    De griffier is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen.
    
    
    
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 27 december 2007
    
    
    
    
    Rechtsmiddel
    
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.