ECLI:NL:GHLEE:2006:AZ2736, Gerechtshof Leeuwarden, 17-11-2006, BK 883/04 Omzetbelasting
Gerechtshof Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2006-11-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Tussen partijen is in geschil het antwoord op de hierna volgende vragen.
        a) Is belanghebbende ondernemer voor de omzetbelasting.
        b) Zo ja, komt alle voorbelasting voor aftrek in aanmerking.
        c) Bestaat recht op aftrek van voorbelasting op grond van het vertrouwensbeginsel.
        d) Is er terecht een boete opgelegd.
        e) Heeft de inspecteur gehandeld in strijd met artikel 10:3, lid 3, van de Algemene wet bestuursrecht.

BELASTINGKAMER	GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN	UITSPRAAK
      Kenmerk: BK 04/00883				17 november 2006
    
    
    
      Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z  
      (: belanghebbende) tegen de uitspraken van de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen (: de inspecteur) gedaan op de bezwaarschriften van belanghebbende tegen de aan haar opgelegde naheffingsaanslagen in de omzetbelasting over de tijdvakken 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998 (: naheffingsaanslag A), 1 januari 1999 tot en met 31 december 2002 (: naheffingsaanslag B) en 1 januari 2003 tot en met 31 december 2003 (: naheffingsaanslag C).
    
    
    
      1.   Ontstaan en loop van het geding.
      1.1 De hiervoor genoemde naheffingsaanslagen A, B en C zijn op grond van de Wet op de omzetbelasting 1968 (: de Wet) opgelegd met respectievelijk de dagtekening 24 december 2003, 28 januari 2004 en 29 april 2004. De nageheven omzetbelasting bedraagt respectievelijk € 41.894,--, € 35.408,- en € 907,-. Ten aanzien van de naheffingsaanslagen A en B is ook een boete opgelegd van respectievelijk € 20.947,- en € 17.702,-.
      1.2  De belanghebbende heeft tegen voormelde naheffingsaanslagen steeds tijdig een bezwaarschrift ingediend. De inspecteur heeft bij de bestreden uitspraken van 24 september 2004 belanghebbendes bezwaren afgewezen en de naheffingsaanslagen gehandhaafd. 
      1.3  De belanghebbende heeft tegen deze uitspraken een beroepschrift (met bijlagen) ingediend dat op 5 oktober 2004 bij het gerechtshof is ingekomen. Op 1 december 2004 zijn de gronden van het beroep (met bijlagen) ontvangen. Van de inspecteur is op 10 februari 2005 een verweerschrift (met bijlagen) ontvangen. 
      1.4  De zaak is behandeld ter zitting van 30 januari 2006, gehouden te Leeuwarden. Aldaar zijn verschenen namens de belanghebbende mr. A, bijgestaan door belanghebbendes firmant de heer B, alsmede namens de inspecteur mr. C, bijgestaan door de heer D. Voorafgaand aan de zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende met dagtekening 10 januari 2006 een groot aantal stukken alsmede een reactie op het verweerschrift van de inspecteur ingezonden. Ter voormelde zitting hebben beide partijen de door hen voorgedragen pleitnota overgelegd. 
      1.5 	 Het ter zitting gesloten onderzoek is door het gerechtshof heropend. Bij brief van 8 februari 2006 is aan belanghebbendes gemachtigde gevraagd facturen en een eventuele toelichting daarop aan het hof te overleggen. Het hof heeft deze stukken op 3 maart 2006 ontvangen. De inspecteur heeft van deze stukken afschriften ontvangen en bij een op 16 maart 2006 ingekomen brief hierop gereageerd.
      1.6	 De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van 9 oktober 2006, gehouden te Leeuwarden. Met uitzondering van de heer D waren daar dezelfde personen aanwezig als op de zitting van 30 januari 2006. Voorafgaand aan deze tweede mondelinge behandeling heeft de gemachtigde van belanghebbende opnieuw stukken aan het hof doen toekomen, waarvan afschriften naar de inspecteur zijn gestuurd. 
      1.7 Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
    
    
    
      2.   De feiten.
      Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen het volgende vast.
      2.1 De belanghebbende, een vennootschap onder firma, is opgericht op 1 januari 1997 en kent twee firmanten, te weten de heer B en zijn echtgenote mevrouw E. De belanghebbende heeft tot doel het voor gezamenlijke rekening exploiteren van een zeilschip waarmee charterreizen (volledig verzorgde dagtochten of meerdaagse tochten) worden uitgevoerd. Inschrijving bij de Kamer van Koophandel heeft plaatsgevonden op 1 mei 1997.  Bij opgaaf van 9 juli 1997 heeft belanghebbende zich bij de belastingdienst gemeld als startende ondernemer en een omzetbelastingnummer aangevraagd en gekregen.
      2.2  In verband met de bouw van het zeilschip, dat geheel tot het bedrijfsvermogen wordt gerekend, zijn met name over de jaren 1997 tot en met 1999 grote bedragen aan omzetbelasting teruggevraagd en door de belastingdienst - soms na telefonische navraag - teruggegeven. Het zeilschip is voor het eerst te water gelaten in juli 1999. Daarna is het schip nog afgebouwd en gelakt, zijn er proefvaarten gemaakt en bleek een reparatie aan de motor noodzakelijk. Het schip, dat 15,68 meter lang is, beschikt over drie tweepersoonshutten en dient door ten minste twee  zeilers (de firmanten) te worden bevaren. Pas vanaf het jaar 2000 wordt er omzet gegenereerd. Voor dagtochten kunnen maximaal tien gasten inschepen en voor meerdaagse tochten maximaal vier. In de loop der jaren heeft de omzet zich als volgt ontwikkeld:
      2000	€      695,15
      2001	€      777,91
      2002	€   4.547,98
      2003	€   6.278,97
      2004	€ 13.065,22
      2005	€ 21.899,04.
      De resultaten zijn tot en met het jaar 2003 steeds negatief geweest. In het jaar 2004 en 2005 waren de resultaten (voor afschrijving) positief.
      2.3  Voorafgaand aan de feitelijke exploitatie van het zeilschip heeft de heer B zijn vaarbewijs 2 uitgebreid met de diploma's MarconB en kustnavigatie, heeft mevrouw E eind 1999 haar vaste dienstbetrekking opgezegd zodat zij beschikbaar was voor de proefvaarten en daarna voor het varen van de charters en hebben beide firmanten hun huis in L verkocht en een recreatiewoning met ligplaats voor het zeilschip te M gekocht. Beide firmanten beschikken over een EHBO-diploma en volgen elk jaar de benodigde herhalingscursussen. Na aanvang van de charterreizen zijn nog meer diploma's gehaald, benodigd voor beroepsmatige charterreizen. 
      Daarnaast heeft belanghebbende in april 2000 een agentuurovereenkomst gesloten met F c.v.,  die de boekingen van het schip zou verzorgen, is er een folder gemaakt, zijn er advertenties geplaatst en is een website gemaakt, was men aanwezig op diverse open dagen/beurzen  en hebben diverse keuringen van het schip plaatsgevonden. Zo is het zeilschip inmiddels ECB oceaanwaardig goedgekeurd voor 12 personen. Ook beschikt het schip over een Europanummer voor de beroepsvaart, hetgeen bij bruggen en sluizen voorrang verleent boven de (particuliere) pleziervaart.
      2.4  Tot 1 april 2000 stond zowel de heer B  als zijn broer fulltime op de loonlijst van G B.V. en - na het faillissement - van H B.V. De beide echtgenoten stonden parttime op de loonlijst. Voornoemde vennootschappen zijn een 100% dochter van I B.V., waarvan de heer B 50% van de aandelen bezit en zijn broer de andere 50%. Omdat de zaken niet goed gingen hebben de heer B en zijn broer midden jaren negentig besloten dat de heer B en zijn echtgenote zouden omzien naar een andere inkomstenbron en dat zij hun werkzaamheden voor de huidenhandel zouden afbouwen. Dit heeft geleid tot de oprichting van belanghebbende en de start van de activiteiten zoals hiervoor omschreven.
      2.5  In het jaar 2003 heeft de belastingdienst een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld. Onderzocht is onder andere in hoeverre sprake is van ondernemerschap voor de omzetbelasting, alsmede de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting. De controleambtenaar komt in zijn rapport tot de conclusie dat de belanghebbende niet als ondernemer kan worden aangemerkt. In verband hiermee heeft de inspecteur de in de jaren 1998 tot en met 2003 in aftrek gebrachte voorbelasting gecorrigeerd door oplegging van de onder 1.1 vermelde naheffingsaanslagen. Voor het jaar 1997 was de bevoegdheid tot naheffing reeds vervallen. 
    
    
    
      3.     Het geschil en de standpunten van partijen.
      3.1	 Tussen partijen is in geschil het antwoord op de hierna volgende vragen.
      a) Is belanghebbende ondernemer voor de omzetbelasting.
      b) Zo ja, komt alle voorbelasting voor aftrek in aanmerking.
      c) Bestaat recht op aftrek van voorbelasting op grond van het vertrouwensbeginsel.
      d) Is er terecht een boete opgelegd.
      e) Heeft de inspecteur gehandeld in strijd met artikel 10:3, lid 3, van de Algemene wet bestuursrecht.
      3.2 De belanghebbende beantwoordt de vragen a, b, c en e bevestigend en vraag d ontkennend. Zij stelt zich op het standpunt dat aan alle vereisten voor het ondernemerschap wordt voldaan en dat aan haar een zekere aanloopperiode moet worden gegund. De aftrek van voorbelasting acht zij dan ook juist. Omdat er geen sprake is van privé gebruik van het schip is een correctie van de in aftrek gebrachte voorbelasting naar haar mening niet aan de orde. Ook stelt zij zich op het standpunt dat de belastingdienst door toekenning van een omzetbelastingnummer en het verlenen - na telefonische controle - van de teruggaven, heeft erkend dat sprake is van ondernemerschap en dat recht bestaat op de teruggegeven bedragen aan omzetbelasting. De opgelegde boete acht de belanghebbende onjuist, onder andere omdat sprake is van afwezigheid van alle schuld en/of van een pleitbaar standpunt. Hooguit is er sprake van grove schuld voor welk geval de boete maximaal 25% kan bedragen.
      Voor het geval geen sprake is van ondernemerschap dienen de naheffingsaanslagen, naar de belanghebbende stelt, vernietigd te worden omdat zij zijn opgelegd aan een niet bestaande belastingplichtige.
      Ten aanzien van geschilpunt e verzoekt de belanghebbende het hof zelf in de zaak te voorzien. Zij vraagt om vergoeding van de werkelijke proceskosten in bezwaar en beroep.
      Ter zitting heeft de belanghebbende desgevraagd aangegeven dat voor het onderhavige geschil kan worden uitgegaan van de door de inspecteur bij de naheffingsaanslagen gehanteerde bedragen.
      3.3  De inspecteur beantwoordt de vragen a, b, c en e ontkennend en vraag d bevestigend. Hij is van opvatting dat een rendabele exploitatie van het zeilschip, gelet op de grootte en inrichting van het schip, niet mogelijk is zodat belanghebbende niet als ondernemer kan worden aangemerkt. In dit verband wijst de inspecteur tevens op de daadwerkelijke tijdsduur van de verhuur en de opstelling van de motor-uren. 
      Wanneer belanghebbende wel ondernemer is, dient de aftrek op grond van het bepaalde in artikel 15, lid 1, slot van de Wet beperkt te worden omdat het schip niet volledig in het kader van de onderneming is gebruikt. Ook op grond van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (: BUA) dient de voorbelasting van aftrek te worden uitgesloten en wel tot een percentage van 83 dan wel 70. Tot slot wijst de inspecteur erop dat het privé-gebruik van het schip door de vennoten op grond van de Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (: Zesde richtlijn) een belaste activiteit is, waarvan de bewijslast op de belanghebbende rust.  
      Naar de mening van de inspecteur heeft hij niet gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel en zijn de boetes terecht opgelegd. Subsidiair bepleit hij een boete van 25%. 
      3.4  Voor een uitgebreidere weergave van de standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken en hetgeen ter zitting is gezegd. 
    
    
    
    
    
      4.    De overwegingen omtrent het geschil.
      4.1  Ingevolge het bepaalde in artikel 7 van de Wet - voor zover hier van belang - is ondernemer een ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. De nationale wetgever heeft aan het begrip ondernemer geen andere betekenis willen toekennen dan die toekomt aan de term belastingplichtige van artikel 4, eerste lid, van de Zesde richtlijn. Laatstgenoemd artikel bepaalt dat als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. De in lid 1 bedoelde economische activiteiten omvatten - voor zover hier van belang - alle werkzaamheden van een dienstverrichter.
      4.2	 Gelet op de onder 2.1 tot en met 2.4 vermelde feiten, in onderling verband en samenhang bezien, kunnen naar het oordeel van het hof de door belanghebbende verrichte diensten, bestaande uit het tegen vergoeding regelmatig verzorgen van charterreizen, worden aangemerkt als economische activiteiten in voormelde zin, zodat belanghebbende ondernemer is voor de omzetbelastingwetgeving. Dit zou slechts anders zijn wanneer de vergoeding die belanghebbende voor haar diensten vraagt symbolisch is, zodat in wezen sprake is van vrijgevigheid, maar dit laatste is gesteld noch gebleken. 
      Ook de werkzaamheden in verband met de voorbereiding van de in de toekomst te verrichten diensten kunnen tot de economische activiteiten worden gerekend en leiden derhalve tot het ondernemerschap van belanghebbende in de gehele onderwerpelijke periode.
      4.3  Anders dan de inspecteur voorstaat, noopt de grootte en inrichting van het schip, tezamen met de overige in het verweerschrift genoemde omstandigheden (en hierna nader beschouwd), geenszins tot de conclusie dat het zeilschip louter is bestemd voor het privé-gebruik van de firmanten. De inspecteur heeft deze stelling, tegenover de gemotiveerde weerspreking door belanghebbende en gelet op de onder 2.1 tot en met 2.4 vermelde feiten, onvoldoende aannemelijk gemaakt. De omstandigheid dat in de visie van de inspecteur op het geïnvesteerde kapitaal geen redelijk rendement kan worden gerealiseerd - wat hier ook van zij - rechtvaardigt deze conclusie niet omdat het streven naar winst geen vereiste is voor het ondernemerschap. Ook uit de met F c.v. gesloten agentuurovereenkomst en het overzicht van de motoruren kan naar het oordeel van het hof niet de intentie worden afgeleid dat de firmanten het schip slechts voor eigen gebruik wilden aanwenden omdat het hof geloof hecht aan hetgeen de belanghebbende dienaangaande heeft opgemerkt onder punt 2.14 van haar brief van 10 januari 2006 en in bijlage 5 bij bijlage 56 van het beroepschrift (zoals nader toegelicht ter zitting). Tot slot kan vorenbedoelde intentie evenmin worden gebaseerd op de omstandigheid dat de firmanten voorheen in het bezit zijn geweest van een zeiljacht.
      4.4	 Vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat de belanghebbende, die het zeilschip tot haar bedrijfsvermogen rekent, recht heeft op onmiddellijke en volledige aftrek van de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting (HvJ 14 juli 2005, nr. C-434/03). 
      De inspecteur wenst deze aftrek te beperken. Hij verwijst daarvoor naar artikel 15, lid 1, slot van de Wet en naar het BUA. 
      Wat betreft het beroep op artikel 15, lid 1, slot van de Wet merkt het hof op dat in voornoemd arrest van het Hof van Justitie is bepaald dat artikel 17, lid 6 van de Zesde richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn, de lidstaten niet toestaat een algemene uitsluiting van de aftrekregeling van alle goederen van de belastingplichtige te handhaven voor zover die goederen voor de privé-behoeften van laatstgenoemde worden gebruikt. Het Hof van Justitie komt vervolgens tot de conclusie dat artikel 6, lid 2, en 17 leden 2 en 6, van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd, dat zij in de weg staan aan een nationale wettelijke regeling als in het hoofdgeding aan de orde is, die vóór de inwerkingtreding van die richtlijn is vastgesteld, en die een belastingplichtige niet toestaat een investeringsgoed dat gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden en gedeeltelijk voor andere doeleinden wordt gebruikt, volledig voor zijn onderneming te bestemmen en in voorkomend geval de ter zake van de aanschaf van dat goed verschuldigde BTW volledig en onmiddellijk af te trekken. De regeling van artikel 15, lid 1, slot van de Wet (geen aftrek voor zover het goed wordt gebezigd buiten het kader van de onderneming) is derhalve niet toegestaan. Reeds op die grond kan het beroep van de inspecteur op voormeld artikellid niet slagen. 
      Ook de toepassing van het BUA kan de inspecteur niet baten. Hiervoor is immers noodzakelijk dat sprake is van gebruik voor bepaalde consumptieve doeleinden. De belanghebbende heeft een dergelijk gebruik steeds ten stelligste ontkend. De inspecteur, op wie in deze de bewijslast rust, stelt dat het schip wordt gebruikt voor privé-doeleinden van de firmanten, hetgeen aangemerkt dient te worden als een relatiegeschenk van belanghebbende aan haar firmanten. Het privé-gebruik van de firmanten leidt hij af uit de inhoud van de agentuurovereenkomst met F c.v., uit het aantal motor-uren in relatie tot het gebruik van het schip voor belaste charterreizen,  uit het feit dat de firmanten bij hun woonadres een ligplaats voor het zeilschip hebben en uit de omstandigheid dat de firmanten voorheen de beschikking hadden over een zeiljacht. 
      Al deze omstandigheden, in onderling verband en samenhang bezien, maken naar het oordeel van het hof - gelet op al hetgeen de belanghebbende hiertegen heeft ingebracht en waar het hof geloof aan hecht -, echter onvoldoende aannemelijk dat sprake is geweest van privé-gebruik. Zo hing de beperkte beschikbaarheid van het schip voor charters in de beginperiode samen met de afbouw van de werkzaamheden van de firmanten voor de huidenhandel, is voor de motor-uren een afdoende verklaring gegeven (zie ook 4.3) en vermag het hof niet in te zien dat het privé-gebruik kan worden afgeleid uit de twee andere door de inspecteur genoemde omstandigheden. Aan toepassing van het BUA wordt dan ook niet toegekomen.
      4.5  Anders dan de inspecteur meent, kan ook het beroep op toepassing van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn hem niet baten. Niet alleen omdat naar het oordeel van het hof het privé-gebruik niet aannemelijk is geworden, zodat reeds op die grond van een belaste prestatie geen sprake is, maar ook omdat de Nederlandse wetgeving een met voornoemd artikellid overeenkomstige regeling niet kent. De omstandigheid dat Nederland de richtlijn op dit punt niet (tijdig) heeft omgezet in nationaal recht, kan de belanghebbende niet worden tegengeworpen.
      4.6 Gelet op vorenoverwogene is het gelijk aan de zijde van de belanghebbende. De naheffingsaanslagen (en boetes) dienen vernietigd te worden. Voor dat geval behoeven de geschilpunten 
      c en d geen behandeling meer. Geschilpunt e behoeft geen behandeling omdat de belanghebbende het hof heeft verzocht zelf in de zaak te voorzien.
    
    
    
      5. De proceskosten.
      Het gerechtshof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.  Het hof bepaalt deze kosten op  € 241,50 en € 1.449,-- voor kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in respectievelijk bezwaar en in beroep. Het hof is daarbij uitgegaan van een zwaar gewicht van de zaak. Van bijzondere omstandigheden die afwijking van de forfaitaire proceskostenvergoeding rechtvaardigen, is het hof niet gebleken. Met hetgeen de belanghebbende dienaangaande heeft gesteld is niet aannemelijk geworden dat door het optreden van de belastingdienst extra hoge kosten zijn gemaakt.
    
    
    
      6. De beslissing.
      Het gerechtshof 
      verklaart het beroep gegrond;
      vernietigt de uitspraken waarvan beroep;
      vernietigt de naheffingsaanslagen A, B en C en de ter zake van de naheffingsaanslagen A en B opgelegde boetes;
      verstaat dat het griffierecht van € 273,-- aan de belanghebbende wordt vergoed door de Staat der Nederlanden;
      veroordeelt de inspecteur de proceskosten aan de belanghebbende te vergoeden ten bedrage van € 1.690,50 en
      wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten dient te dragen.
    
    
    
    
    
      			Gedaan op  17 november 2006 door mr. G.M. van der Meer, raadsheer en 
      voorzitter, mr. J. Huiskes, raadsheer, en prof. dr. J.J.M. Jansen, raadsheer-plaatsvervanger, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier en ondertekend door de voorzitter, zijnde voornoemde griffier buiten staat te ondertekenen.
    
    
    
    
    
    
    
      			Op 22 november 2006   afschrift per aangetekende post 
      			verzonden aan beide partijen.