ECLI:NL:RBBRE:2007:AZ9105, Rechtbank Breda, 31-01-2007, AWB 06/666
Rechtbank Breda — Uitspraak 
Datum: 2007-01-31 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende, een asbestsaneringsbedrijf, heeft in de jaren 1999-2001 daggeldvergoedingen verstrekt aan haar werknemers, in verband met uitgaven voor kleding, consumpties en maaltijden, van € 2,84 per gewerkte dag. De rechtbank oordeelt dat de naheffingsaanslag loonbelasting, in verband met bovenmatigheid van de vergoedingen, terecht is opgelegd. De vergoedingen gaan de bedragen die ingevolge de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 belastingvrij mogen worden verstrekt te boven. De bijzondere omstandigheden waaronder asbestsaneerders werken hebben niet tot gevolg dat van het forfait dient te worden afgeweken.

RECHTBANK BREDA
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
      Procedurenummer: AWB 06/666
      Uitspraakdatum: 31 januari 2007
    
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    [belanghebbende] B.V., statutair gevestigd te [woonplaats], eiseres,
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
    
    Eiseres en verweerder worden hierna aangeduid als respectievelijk belanghebbende en inspecteur. 
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2001 een naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, naar een bedrag van belasting van € 21.508, alsmede, bij beschikking, een boete van 25% ofwel € 5.377.
    
    1.2. Belanghebbende heeft tijdig schriftelijk bezwaar gemaakt tegen de aanslag en de opgelegde boete. De in-specteur heeft gereageerd met een brief van 22 juni 2005, die hij abusievelijk als "uitspraak" heeft aangeduid. Tussen partijen is niet in geschil dat deze brief slechts een concept betrof waarop belanghebbende zou kunnen reageren. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 31 december 2005 de aanslag gehandhaafd voor wat betreft het bedrag aan belasting, doch de boete verminderd tot 25% van € 4.141, zijnde  € 1.035.
    
    1.3. Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 6 februari 2006 beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 276.
    
    1.4. De inspecteur heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 november 2006 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende, vergezeld van zijn gemachtigde, alsmede de inspecteur.
    
    1.6. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. De rechtbank rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding. 
    
    
    2. Feiten
    
    2.1. Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    2.2. Belanghebbende is een gecertificeerd asbestsaneringsbedrijf. Asbestsanering wordt beheerst door wettelijke voorschriften met betrekking tot onder meer de uitvoering van saneringsprojecten.
    
    2.3. De sanering bestaat uit twee fasen, de voorbereidingshandelingen (ruimte ontdoen van puin en andere mate-rialen, hak- en boorwerk, afplakken van wanden en vloeren en plafonds met tape, plaatsen van apparatuur) en de daadwerkelijke sanering. Tijdens de voorbereidende werkzaamheden draagt de werknemer eigen kleding en schoeisel. De kleding wordt tijdens deze werkzaamheden erg vuil, en moet dan ook iedere dag gewassen wor-den. Dit doet de werknemer in eigen beheer. Bij de daadwerkelijke sanering draagt de werknemer beschermende kleding en onderkleding (disposables) die door de werkgever verstrekt worden. Daarnaast draagt de werknemer onder koude omstandigheden eigen kleding onder de beschermende kleding. Dan worden broekspijpen en mouwen afgetaped. Kleding wordt vervolgens in een decontaminatieruimte achtergelaten, ten einde door de werkgever te worden gereinigd. De frequentie waarmee dat gebeurt leidt tot extra slijtage. De medewerker kleedt zich in eigen reservekleding.
    
    2.4. Bij de daadwerkelijke sanering is voorts bij wet geregeld dat asbestsaneerders hun werkzaamheden gedu-rende maximaal twee uur aaneengesloten verrichten en daarna verplicht een uur rustpauze houden.
    
    2.5. Bij belanghebbende heeft een controle door de uitvoeringsinstelling plaatsgevonden. Uit het controlerapport dat aan de inspecteur ter beschikking is gesteld blijkt onder meer dat belanghebbende over de jaren 1999 tot en met 2001 daggeldvergoedingen heeft betaald van gemiddeld € 2,84 per gewerkte dag. Belang-hebbende heeft deze vergoeding toegekend wegens de door de werknemer te maken uitgaven voor kleding, con-sumpties en maaltijden. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat deze vergoeding bovenmatig is en terzake daarvan de loonbelasting en premie volksverzekeringen bij de onderhavige naheffingsaanslag nagehe-ven. 
    
    2.6. In de bezwaarfase heeft op 12 januari 2005 een hoorgesprek plaatsgevonden tussen belanghebbende en de inspecteur. In dit hoorgesprek bood belanghebbende aan door middel van een representatieve steekproef de werkelijke kosten aan te tonen. Belanghebbende heeft later verzocht de steekproef te beperken tot een vijftal medewerkers, hetgeen door de inspecteur werd toegestaan.
    
    2.7. De uitkomst van de steekproef werd door belanghebbende als volgt gepresenteerd:
    
    
      Consumpties en maaltijden waarvoor bonnen werden ontvangen	€ 2,93
      Consumpties en maaltijden waarvoor geen bonnen werden ontvan-gen	€ 2,25
      Kosten bewassing werkkleding	€ 0,65
      Kost slijtage werkkleding	€ 0,71
      Totale uitgaven	€ 6,54
    
    
    De kosten van bewassing en slijtage van werkkleding werden door belanghebbende berekend aan de hand van elementen als kostprijs en afschrijving van de kleding, kostprijs en afschrijving van de wasmachines, alsmede de kosten van energie, water en wasmiddelen en dergelijke.
    
    2.8.  De inspecteur heeft de validiteit van de steekproef bestreden. Hij heeft daartoe in het verweerschrift het volgende aangevoerd:
    
    "Er zijn bonnen gedateerd op zaterdagen en zelfs op zondag. Ook de tijden op sommige kassastroken roepen vraagtekens op. Het uitgavenpatroon aan levensmiddelen kan ook voorkomen bij personen die qua inkomen en vermogen in dezelfde omstandigheden verkeren. Het zijn reguliere boodschappenlijstjes. Deze vallen onder de normale inkomensbestedingen. De zakelijkheid van de lunches in verband met de behoorlijke ver-vulling van de dienstbetrekking is niet aangetoond. De door u gegeven vergoeding van € 2,25 per dag aan uitgaven voor voedsel en drank waar geen bonnen van zijn (frisdrankautomaten, hap uit de muur etc.) kan niet worden geaccepteerd. Er is niet aangetoond dat deze kosten ook voor een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking gemaakt zijn. Betwist wordt niet dat er kosten gemaakt worden. Betwist wordt de zakelijk-heid van de gegeven kostenvergoeding. Uit de resultaten van de steekproef is de zakelijkheid van de betaal-de kostenvergoeding niet gebleken".
    
     
    3.  Geschil
    
    3.1. In geschil is of in de aanslag terecht een correctie daggeldvergoeding tot een bedrag van € 17.367 is begre-pen. De inspecteur meent dat de correctie juist is, belanghebbende meent dat deze niet juist is.
    
    3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Ter zitting hebben zij daar nog het volgende aan toegevoegd:
    
    
      3.3. Namens belanghebbende:
      ? De werknemers hebben echt kosten gemaakt. Het werk dat zij doen brengt mee dat ze hun kleren iedere dag moeten wassen. Niet alleen wassen kost geld, de kleding slijt ook veel sneller.
      ? De aard van het werk brengt ook mee dat de werknemers vaker moeten eten en drinken. Ze werken vaak met luchtbeademing en dragen een soort ruimtepak en dan heb je veel pauzes nodig. Het is zwaar werk. Men drinkt veel meer dan onder normale omstandigheden onder andere vanwege de lage vochtigheid en men eet frequenter in verband met de tijdsindeling.
      ? Volgens mij is sprake van een bijzondere situatie waarop de wettelijke forfaits niet van toepassing zijn.
      ? De daggeldvergoeding werd inderdaad uitsluitend toegekend als vergoeding voor door de werknemers ge-dane uitgaven aan consumpties, maaltijden en de extra kosten verbonden aan het wassen en slijten van hun kleding in verband met het werk.
    
    
    
      3.4. Namens de inspecteur:
      ? Belanghebbende verwijst in zijn pleitnota naar een werknemer die een schuld bij een koffiehuis zou heb-ben. Hij wil daarmee aantonen dat de werknemer werkelijk uitgaven doet. Ik zie de fiscale relevantie van een schuld aan een koffiehuis echter niet in.
      ? Belanghebbende meent dat de belastingvrije daggeldvergoeding hoger zou kunnen zijn. Men heeft echter verzuimd vooraf in overleg te treden over de vergoeding. Achteraf komt men pas met berekeningen en bo-vendien hebben de werknemers die meededen aan de steekproef de uitgaven niet eens goed bijgehouden.
      ? Ik betwist niet dat er meer uitgaven gedaan zijn dan in aftrek zijn toegelaten, ik stel alleen dat het meerdere niet aftrekbaar is. Dat meerdere is hetzij niet zakelijk, hetzij het valt onder een forfait.
    
    
    3.5. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op be-zwaar en vermindering van de aanslag met het genoemde bedrag ad € 17.367 tot een bedrag van € 4.141 aan belasting. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    4.  Beoordeling van het geschil
    
    
      3.1. Vaste kostenvergoedingen kunnen slechts belastingvrij worden verstrekt onder de in artikel 15d van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) in verbinding met artikel 47 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (hierna: de Uitvoeringsregeling) bepaalde voorwaarden:
      (1) de kosten zijn per kostencategorie naar aard en veronderstelde omvang gespecificeerd;
      (2) op verzoek van de inspecteur ligt aan de vergoeding een steekproefsgewijs onderzoek van de werkelijk ge-maakte kosten ten grondslag.
    
    
    4.2. De daggeldvergoeding, welke naar het oordeel van de rechtbank als een in 4.1 bedoelde vaste kostenver-goeding moet worden aangemerkt, werd gegeven wegens de door de werknemer te maken uitgaven aan kleding, consumpties en maaltijden. De rechtbank zal per kostencategorie onderzoeken in hoeverre de vergoeding belas-tingvrij kon worden toegekend.
    
    
      Kleding
      4.3. Voor zover een vergoeding wordt toegekend terzake van kleding, geldt dat deze vergoeding tot het loon behoort tenzij sprake is van werkkleding zoals bedoeld in artikel 15a, onderdeel b, van de Wet in verband met artikel 24 van de Uitvoeringsregeling. Vaststaat, dat belanghebbende de beschermende kleding en de speciale onderkleding aan haar werknemers verstrekt, alsmede, voor zover van toepassing, de reiniging daarvan verzorgt. De vergoeding die belanghebbende aan haar werknemers verstrekt als vergoeding voor werkkleding, kan der-halve uitsluitend zien op de eigen, reguliere, kleding van de werknemers. Deze kleding is geen werkkleding in de zin van de Wet, zodat de vergoeding voorzover deze ziet op de werkkleding geheel tot het loon behoort. Dit geldt ongeacht of de vergoeding ziet op extra kosten van afschrijving dan wel het wassen van de kleding. De wettelijke regeling ten aanzien van werkkleding laat naar het oordeel van de rechtbank niet toe uit de vergoe-ding voor kleding af te splitsen een deel dat betrekking zou hebben op het wassen daarvan, en dat deel in aftrek toe te laten onder het forfait voor “bewassing” van artikel 34 van de Uitvoeringsregeling. De wettelijke regeling heeft betrekking op alle elementen van de werkkleding, inclusief de kosten verbonden aan de reiniging daarvan.
    
     
    4.4. Voor zover belanghebbende zou bedoelen dat een deel van de vergoeding geen  betrekking heeft op kleding, doch uitsluitend op bewassing, volgt de rechtbank haar niet. Het is naar het oordeel van de rechtbank niet mo-gelijk een vergoeding die is toegekend voor kleding achteraf deels aan te merken als een vergoeding voor be-wassing. 
    
    4.5. Belanghebbendes stelling dat het forfait in het onderhavige geval onrechtvaardig uitpakt en vanwege de bijzondere omstandigheden waaronder de asbestsaneerders werken niet van toepassing zou zijn, faalt. Aan ieder forfait is immers een bepaalde ruwheid eigen en het de rechter niet vrijstaat om de billijkheid van de wet te toet-sen.
    
    
      Consumpties
      4.6. Art. 15a, eerste lid, onderdeel a, van de Wet, bepaalt: 
    
    
    
      “Tot de vrije vergoedingen behoren vergoedingen, in redelijkheid, ter zake van:
      a. consumpties tijdens de werktijd die geen deel uitmaken van een maaltijd”.
    
    
    4.7. Artikel 15c van de Wet geeft de Minister de bevoegdheid nadere regels te geven op dit punt, van welke bevoegdheid hij gebruik heeft gemaakt in artikel 46 van de Uitvoeringsregeling, waarvan het eerste lid luidt als volgt:
    
    “Vergoedingen ter zake van consumpties tijdens de werktijd die geen deel uitmaken van een maaltijd behoren in ieder geval tot de vrije vergoedingen, indien zij € 2,72  (ƒ 5,99) per gewerkte week (€ 0,54 (ƒ 1,19) per gewerkte dag als niet op vijf dagen per week wordt gewerkt) niet te boven gaan”.
    
    4.8. Op grond van het wettelijk forfait heeft de inspecteur zonder nader bewijs een vrije vergoeding van € 0,60 per dag aanvaard. Naar het oordeel van de rechtbank, heeft belanghebbende, op wie de bewijslast rust, tegen-over de gemotiveerde betwisting van de inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat de werknemers voor een re-delijke vervulling van hun dienstbetrekking hogere bedragen hebben uitgegeven.
    
    
      Maaltijden 
      4.9. Artikel 15b, eerste lid, onderdeel c, van de Wet bepaalt dat niet tot de vrije vergoedingen behoren vergoe-dingen terzake van: 
    
    
    
      "Maaltijden waarbij het zakelijke karakter:
      1. van bijkomstig belang is, of
      2. van meer dan bijkomstig belang is voor zover zij wat betreft aantal en regelmaat uitgaan boven bij ministeriële regeling te stellen normen".
    
    
    4.10. Artikel 28, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling luidt:
    
    "Tot de vrije vergoedingen behoren niet vergoedingen terzake van maaltijden waarbij het zakelijke ka-rakter van meer dan bijkomstig belang is, voorzover het aantal maaltijden per kalenderjaar meer dan 80 bedraagt".
    
    4.11. Belanghebbende, op wie de bewijslast rust, is naar het oordeel van de rechtbank er niet in geslaagd aan-nemelijk te maken dat het zakelijke karakter van de maaltijden van meer dan bijkomstig belang was. Het feit dat haar werknemers op grond van wettelijke voorschriften vereist worden tot het houden van frequente pauzes, is daartoe niet voldoende, evenmin als de omstandigheid dat het zwaar en vuil werk betreft. Voor zover de dag-geldvergoeding derhalve ziet op kosten van maaltijden, behoort zij tot het loon. De inspecteur heeft – in navol-ging van de [uitvoeringsinstelling] – een gering extra bedrag aanvaard, zodat de aanslag in zoverre eerder te laag dan te hoog is.
    
    
      Overige kosten
      4.12. In haar beroepschrift maakt belanghebbende ten slotte nog gewag van het feit dat enkele van haar werk-nemers reiskosten hebben gemaakt ter behoorlijke vervulling van hun dienstbetrekking, voor welke kosten zij geen vergoeding zouden hebben ontvangen. Evenmin zou belanghebbende andere voor belastingvrije vergoe-ding in aanmerking komende kosten aan haar werknemers verstrekken, zoals bijvoorbeeld de kosten van een vakbondslidmaatschap. Belanghebbende verbindt geen specifieke conclusies aan deze opmerkingen. Indien belanghebbende zou bedoelen dat zojuist genoemde uitgaven van haar werknemers meetellen voor de vraag of de in geschil zijnde kostenvergoeding als bovenmatig moet worden aangemerkt, volgt de rechtbank haar niet. Belanghebbende heeft de in geschil zijnde vergoeding immers verstrekt voor de kosten van kleding, consump-ties en maaltijden en niet voor andere door haar werknemers, ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking, gemaakte kosten.
    
    
    4.13. Gelet op het vorenoverwogene is het gelijk aan de zijde van de inspecteur en dient het beroep onge-grond te worden verklaard.
    
    
      5.  Proceskosten
      De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    6. Beslissing
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    Deze uitspraak is gedaan op 31 januari 2007 door mr. W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, voorzitter, mr. W. Brouwer en mr. C.A.F.M. Stassen, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordig-heid van mr. I. van Wijk, griffier.
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.