ECLI:NL:GHARN:2010:BN1679, Gerechtshof Arnhem, 06-07-2010, 09/00248, 09/00249 en 09/00250
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2010-07-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. 
        Reiskosten voor studie fiscaal recht niet via de weg van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur aftrekbaar. Van discriminatoire wetgeving is geen sprake.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
    
    
    
      Nummers 09/00248, 09/00249 en 09/00250 
      Uitspraakdatum: 6 juli 2010
    
    
    
    Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X, wonende te Z (hierna: belanghebbende), 
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 4 juni 2009, nummers AWB 08/3772, 08/3775 en 08/3776, in het geding tussen belanghebbende 
    
    en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/P, (hierna: de Inspecteur).
    
    
    
      1.	Ontstaan en loop van het geding
      1.1.	Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen (IB/PV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 27.951 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.699. 
      1.2.	Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de IB/PV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.795 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 331. 
      1.3.	Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de IB/PV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.063.
      1.4.	Bij elk van de aanslagen is tevens bij beschikking een bedrag aan heffingsrente vastgesteld. 
      1.5.	De Inspecteur heeft bij in een geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 
      10 juli 2008 de aanslag voor het jaar 2002 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 27.929 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.699 en, naar het Hof begrijpt, de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. 
      1.6.	De Inspecteur heeft bij in een geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 
      10 juli 2008 de aanslag voor het jaar 2003 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.705 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 331 en, naar het Hof begrijpt, de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. 
      1.7.	De Inspecteur heeft bij in een geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 
      10 juli 2008 de aanslag voor het jaar 2004 en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
      1.8.	Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen. De rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) heeft de beroepen bij uitspraak van 4 juni 2009 ongegrond verklaard.
      1.9.	Belanghebbende heeft bij brief van 10 juli 2009, ingekomen bij het Hof op 
      14 juli 2009, tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      1.10.	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 april 2010 te Arnhem. Belanghebbende is in persoon verschenen. Namens de Inspecteur is verschenen 
      A. 
      1.11.	Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      1.12.	Na sluiting van het onderzoek ter zitting is op 6 mei 2010 een brief van belanghebbende (met bijlagen) van 4 mei 2010 bij het Hof binnengekomen. Het Hof ziet hierin geen aanleiding om het onderzoek op grond van het bepaalde in artikel 8:68 Algemene wet bestuursrecht te heropenen en zal op deze stukken derhalve geen acht slaan.
      1.13.	Belanghebbende heeft in dezelfde brief van 4 mei 2010 zijn twijfels geuit over de onpartijdigheid van de Griffier. Op 7 mei 2010 heeft belanghebbende telefonisch meegedeeld dat de brief van 4 mei 2010 als een verzoek om wraking van de Griffier moet worden beschouwd. 
      1.14.	De voorzitter van de wrakingskamer heeft bij brief van 21 mei 2010 aan belanghebbende meegedeeld dat een griffier niet gewraakt kan worden, dat een 
      niet-ontvankelijkverklaring van een dergelijk wrakingsverzoek de enig denkbare uitkomst is, en dat - behoudens tegenbericht - ervan wordt uitgegaan dat de wraking met deze brief als afgedaan kan worden beschouwd. Belanghebbende heeft op deze brief niet gereageerd. 
    
    
    
    2.    Feiten
    
    2.1. Belanghebbende is werkzaam bij de Belastingdienst in een fiscaal-juridische functie. In de onderhavige jaren heeft belanghebbende in de avonduren een studie fiscaal recht gevolgd aan de universiteit te Q. Voor deze studie reisde belanghebbende doorgaans driemaal per week tussen zijn woonplaats Z en Q. Van zijn werkgever ontving hij een vergoeding van € 0,09 per verreden kilometer. 
    
    2.2. De Inspecteur heeft bij brief van 31 maart 2003 aan belanghebbende vragen gesteld over de door hem in zijn aangifte IB/PV voor het jaar 2001 opgevoerde aftrek voor scholingsuitgaven. 
    
    2.3. Belanghebbende heeft de vragen bij brief van 20 april 2003 beantwoord. 
    
    
      2.4. De Inspecteur heeft bij brief van 12 mei 2003 aan belanghebbende zijn voornemen tot correctie van de opgevoerde reiskosten voor de studie kenbaar gemaakt. In deze brief is onder meer het volgende vermeld:
      “Als u het niet eens bent met mijn voornemen om af te wijken van uw aangifte, verzoek ik u vóór 2 juni 2003 te reageren. Bij het vaststellen van de aanslag kan ik nog rekening houden met uw opmerkingen. Als ik vóór 2 juni 2003 geen reactie van u heb ontvangen, ontvangt u enige tijd daarna het aanslagbiljet, waarop de voorgestelde afwijkingen zullen zijn verwerkt.”
    
    
    
    2.5. Belanghebbende heeft bij brief van 29 mei 2003 gereageerd. Daarin heeft belanghebbende aangegeven het niet eens te zijn met de voorgenomen correctie en heeft hij verzocht de aanslag overeenkomstig de aangifte op te leggen. 
    
    2.6. De Inspecteur heeft de aanslag IB/PV 2001, met dagtekening 13 juni 2003, overeenkomstig de aangifte opgelegd. 
    
    
      2.7. De Inspecteur heeft bij brief van 31 juli 2003 onder meer het volgende aan belanghebbende medegedeeld:
      “Gedurende de tijd dat ik uw aangifte 2001 in behandeling had, is uw aangifte om onbegrijpelijke redenen administratief afgedaan. De door mij aangekondigde correctie inzake de studiekosten is dan ook niet aangebracht. U heeft inmiddels de definitieve aanslag 2001 ontvangen met een dagtekening 13 juni 2003. De aanslag bedraagt nihil. Uiteraard kom ik niet terug op de opgelegde aanslag. 
      Hierbij deel ik u wel mede, dat de opgevoerde reiskosten voor uw studie in uw aangifte 2002 niet geaccepteerd zullen worden. (…)”
    
    
    
      2.8. Belanghebbende heeft ook voor de jaren 2002 tot en met 2004 aanspraak gemaakt op aftrek van scholingsuitgaven. De uitgaven hebben voor bedragen van respectievelijk 
      € 7.325 (2002), € 5.993 (2003) en € 440 (2004) betrekking op reiskosten voor de studie. 
    
    
    2.9. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling onder verwijzing naar het bepaalde in artikel 6.28, lid 1, letter c, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB), de aftrek van scholingsuitgaven gecorrigeerd voor zover deze betrekking heeft op de reiskosten voor de studie.
    
    
      2.10. De aanslagen IB/PV voor de jaren 2002 tot en met 2004 zijn opgelegd met dagtekening 
      23 oktober 2003, 16 augustus 2006 respectievelijk 7 juni 2007.
    
    
    
    3.   Geschil
    
    3.1.	In geschil is of de Inspecteur het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden bij zijn correctie van de aftrek van de reiskosten als scholingsuitgaven. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur beantwoordt deze ontkennend.
    
    3.2.	Belanghebbende ontleent het vertrouwen dat de aftrek van de reiskosten als scholingsuitgaven aftrekbaar was aan het feit dat  de Inspecteur na het stellen van vragen de aanslag IB/PV 2001 heeft opgelegd in overeenstemming met de door belanghebbende ingediende aangifte. Verder is hij van mening dat het in strijd is met het verbod van discriminatie als bedoeld in artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM, om reiskosten in verband met studie niet in aftrek toe te laten terwijl belastingvrije vergoeding van die kosten door een werkgever wel mogelijk is.
    
    3.3.	De Inspecteur stelt zich op het standpunt, dat het belanghebbende bekend was dat de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag een vergissing had gemaakt, omdat de Hoge Raad nog geen standpunt had ingenomen over de schending van het gelijkheidsbeginsel en de Belastingdienst steeds ervan uitging dat aftrek niet mogelijk was.
    
    
    
    3.4.	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur en vermindering van de aanslagen tot de door hem in zijn aangifte vermelde belastbare inkomens en, naar het Hof begrijpt, dienovereenkomstige vermindering van de beschikkingen heffingsrente. 
    
    
    4.    Beoordeling van het geschil
    
    
      Vertrouwensbeginsel
      4.1. 	Belanghebbende heeft voor de onderhavige jaren een beroep gedaan op bij hem gewekt vertrouwen. Dit beroep komt erop neer dat belanghebbende stelt dat hij aan de aanvaarding door de Inspecteur van de reiskosten in verband met de studie voor het jaar 2001, het vertrouwen kon ontlenen dat ook bij de vaststelling van de aanslagen IB/PV voor de jaren 2002 tot en met 2004 de reiskosten in aftrek zouden komen. De Inspecteur heeft de aangelegenheid van de reiskostenaftrek in de gevoerde correspondentie over het belastingjaar 2001 – met name in de brief van 12 mei 2003 - weliswaar uitdrukkelijk aan de orde gesteld, maar de aanslag IB/PV 2001 is desondanks vastgesteld in overeenstemming met de aangifte waarin aanspraak is gemaakt op aftrek van de reiskosten. Noch uit de correspondentie, noch uit de aanslag, kan een uitdrukkelijk afwijzend standpunt van de Inspecteur omtrent de gevraagde reiskostenaftrek wordt afgeleid, aldus nog steeds belanghebbende. 
    
    
    4.2.	In dat verband heeft belanghebbende voorts aangevoerd dat met de brief van 31 juli 2003 het vertrouwen dat is gewekt voor de belastingjaren 2002 en 2003 niet onmiddellijk kan worden opgezegd, maar dat eerst met ingang van het belastingjaar 2004 het vertrouwen kan worden weggenomen. Nu de Inspecteur in zijn brief heeft opgemerkt dat hij de reiskosten die in de aangifte voor het jaar 2002 zijn opgevoerd, niet zal accepteren, kan volgens belanghebbende daaraan het vertrouwen worden ontleend dat voor de jaren 2003 en 2004 de aftrek wel geaccepteerd zal worden. 
    
    4.3.	De Inspecteur heeft de stelling van belanghebbende weersproken en gesteld dat het opleggen van de aanslag een vergissing was. Zo er al vertrouwen was gewekt, is dit vertrouwen door de brief van 31 juli 2003 weggenomen.
    
    4.4. 	Naar het oordeel van het Hof kan door het opleggen van de aanslag IB/PV 2001, bij belanghebbende redelijkerwijs niet de indruk zijn gewekt dat de Inspecteur over de reiskostenaftrek welbewust het standpunt heeft ingenomen dat de aftrek is aanvaard. Redengevend daarvoor is dat belanghebbende als medewerker van de Belastingdienst heeft moeten begrijpen dat een afhandeling overeenkomstig een dergelijk standpunt, dat volledig strijdig is met het bepaalde in artikel 6.28 van de Wet IB, binnen de werkwijze van de Belastingdienst een aanmerkelijk langere procesgang van de aanslagregeling zou meebrengen dan de twee weken die in het onderhavige geval gelegen zijn tussen de belanghebbendes reactie op 29 mei 2003 en de oplegging van de aanslag IB/PV 2001 met dagtekening 13 juni 2003. 
    
    4.5. 	Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel kan derhalve niet slagen.
    
    
      Discriminatie
      4.6. 	Belanghebbende heeft betoogd dat het in strijd is met het verbod van discriminatie als bedoeld in artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM, om reiskosten in verband met studie niet in aftrek toe te laten terwijl belastingvrije vergoeding van die kosten door een werkgever wel mogelijk is. 
    
    
    4.7. 	Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een met artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM strijdige ongelijke behandeling, moet worden vooropgesteld dat die bepalingen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. 
    
    4.8. 	Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2). 
    
    
      4.9. 	De uitsluiting van de reiskosten als scholingsuitgaven, is bij de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 aan de orde geweest. Aan de wetsgeschiedenis zijn de volgende passages ontleend:
      “In artikel 6.7.2 (Hof: thans art. 6.28) wordt de definitie van scholingsuitgaven verduidelijkt. Met betrekking tot de drie in het eerste lid genoemde posten kan onduidelijkheid ontstaan in hoeverre deze posten direct verband houden met het volgen van een leertraject en of deze posten als scholingsuitgaven zijn aan te merken. Als gevolg van het eerste lid worden de drie genoemde posten niet als scholingsuitgaven aangemerkt.” (MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26.727, nr. 3, blz. 261.)
    
    
    “Met de beperking opgenomen in onderdeel c wordt beoogd uitgaven voor reizen en verblijven die eventueel als scholingsuitgaven zouden kunnen worden aangemerkt, uit te sluiten van de aftrekmogelijkheid. Veelal hebben de reizen en verblijven een gemengd karakter, waarbij geen aftrek past.” (MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26.727, nr. 3, blz. 261.)
    
    
      “De leden van de fracties van de PvdA, de VVD en het CDA vragen hoe in het kader van het bevorderen van scholing het beperken van de aftrek van kosten van reizen en verblijven ter zake van scholing moet worden gezien. Zoals in het Nader rapport reeds is aangegeven, is de aftrekpost voor scholingsuitgaven zoveel mogelijk opgezet als een eenvoudig uit te voeren regeling. In het kader van de aftrek voor scholingsuitgaven kunnen posten voorkomen met een gemengd karakter. Bij dergelijke posten is moeilijk aan te geven in hoeverre de uitgaven werkelijk zijn aan te merken als scholingsuitgaven. Een oplossing zou kunnen zijn om posten met een gemengd karakter te normeren. Dit past echter niet bij een eenvoudig toe te passen aftrekpost. Wij hebben ervoor gekozen duidelijkheid te creëren door een drietal posten met een gemengd karakter van aftrek uit te sluiten. Hieronder valt onder meer de post met betrekking tot de kosten van reizen en verblijven.” (NV, Kamerstukken II 1999/2000, 26.727, nr. 7, 
      blz. 366.)
    
    
    4.10. 	De wetgever heeft bij zijn keuze om niet de mogelijkheid te bieden de voor een studie gemaakte reiskosten op het inkomen in aftrek te brengen, belang gehecht aan de conflictgevoeligheid van aftrekposten met een gemengd karakter en de daardoor opgeroepen uitvoeringsproblemen.
    
    
      4.11. 	Gelet op voornoemde wordingsgeschiedenis van artikel 6.28 van de Wet IB, heeft de wetgever zonder overschrijding van de hiervoor in 4.8. bedoelde ruime beoordelingsvrijheid kunnen menen dat, voor zover hier al sprake is van gelijke gevallen, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor voornoemde ongelijke behandeling. Nu de op dit punt door de wetgever gemaakte keuze niet van redelijke grond ontbloot is, dient deze keuze te worden geëerbiedigd. Een door artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM verboden discriminatie doet zich derhalve niet voor. 
      4.12.	Gelet op het vorenoverwogene heeft de Rechtbank een juiste beslissing genomen. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.
      Heffingsrente
      4.13.	Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (zie HR 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907). De gronden die zijn gericht tegen de belastingaanslag, worden geacht mede te zijn gericht tegen de beschikking heffingsrente. Nu belanghebbende geen afzonderlijke grieven tegen de beschikkingen heeft aangedragen, en de aanslagen niet verder zullen worden verminderd, zal het Hof de heffingsrentebeschikkingen zoals die luiden na de vermindering, bevestigen. 
    
    
    
      Slotsom
      Het beroep is ongegrond.
    
    
    
      5.     Proceskosten
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    
      6.     Beslissing
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter,                         mr. R.F.C. Spek en mr.  J. van de Merwe, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Luggenhorst als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 6 juli 2010.
    
    
    De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    (J.H. Luggenhorst)						(A.J.H. van Suilen)
    
    
    
    
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op:
    
    
    
    
     
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
      de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
      postbus 20303, 2500 EH Den Haag
    
    
    
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.