ECLI:NL:RBBRE:2012:BW3230, Rechtbank Breda, 06-03-2012, 10/3207
Rechtbank Breda — Uitspraak 
Datum: 2012-03-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende verkoopt in 1999 haar enige activum (stuk grond met een pand) aan de gemeente ter voorkoming van onteigening. Afgesproken is dat belanghebbende een perceel grond van de gemeente koopt ter vervanging. In de gemeente ontstaan geschillen over de bestemming van dit vervangende perceel waardoor de levering alsmaar wordt uitgesteld. Belanghebbende heeft voor de boekwinst een vervangingsreserve gevormd. De inspecteur heeft de termijn voor de HIR verlengd tot 2005. In geschil is of het bedrag van de HIR tot de winst van het jaar 2005 moet worden gerekend. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende door het sluiten van de overeenkomst in 1999 een begin van uitvoering gegeven aan de herinvestering. De omstandigheden zijn niet zodanig gewijzigd dat hierdoor geen sprake meer zou zijn van een vervangingsvoornemen of begin van uitvoering. De onwil van en vertraging bij de gemeente tot levering van het perceel kunnen worden aangemerkt als bijzondere omstandigheden.

RECHTBANK BREDA
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Procedurenummer: AWB 10/3207
    
    Uitspraakdatum: 6 maart 2012
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    
      [belanghebbende] BV, gevestigd te [plaats X],
      belanghebbende,
    
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Oost-Brabant, kantoor Eindhoven,
      de inspecteur.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2005 een aanslag  vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 920.763.
    
    1.2. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 13 juli 2010 de aanslag gehandhaafd. 
    
    1.3. Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 30 juli 2010, ontvangen bij de rechtbank op 2 augustus 2010, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 298.
    
    1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 januari 2012 te Breda. 
      Aldaar zijn verschenen en gehoord, de gemachtigden van belanghebbende, 
      [gemachtigden], verbonden aan [kantoornaam gemachigden] te Helmond, en namens de inspecteur, [gemachtigden].
    
    
    1.6. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de inspecteur. Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift tegelijk met deze uitspraak wordt verzonden.
    
    2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    2.1. Vanaf de oprichting van belanghebbende op [datum] 1989 tot [datum] 1999 behoorde belanghebbende tot het concern van [de heer X]. Tot en met 31 december 1998 behoorde belanghebbende tot de fiscale eenheid [fiscale eenheid] BV. Tot deze fiscale eenheid behoorde ook de dochtermaatschappij [dochtermaatschappij] BV (hierna: [dochtermaatschappij] BV).
    
    2.2. Het enige activum van belanghebbende tot en met 1999 bestond uit een stuk grond van 7.890 m2 met een pand aan de [adres] te [plaats X] (hierna: het pand). De enige activiteit van belanghebbende was exploitatie van het pand. Het pand werd verhuurd aan [dochtermaatschappij] BV. 
    
    2.3. Op [datum] 1999 zijn de aandelen in belanghebbende en in [dochtermaatschappij] BV verkocht en geleverd aan [J. B.V.] (voor 97,5%) en aan [dhr. J.] (voor 2,5%). Door de verkoop van de aandelen is de fiscale eenheid verbroken per 1 januari 1999. 
    
    2.4. Het pand is op 20 december 1999, ter voorkoming van onteigening, aan de gemeente [plaats X] verkocht. In de overeenkomst staat, onder andere, het volgende:
    
    
      “3. Koopster kan het verkochte in genot en gebruik aanvaarden een juli tweeduizend. (..)
      7.a. verkoopster is verplicht:
      (…) 
      2. Voor de datum van het notarieel transport het verontreinigde gedeelte van het aan de gemeente over te dragen terrein op haar kosten te saneren.(…)
      3. Binnen zes maanden na de datum van het notarieel transport de opstallen en opstanden, met uitzondering van de beplanting op de perceelsgrens, welke zich op het verkochte bevinden, te amoveren alsmede de zich in het terrein bevindende funderingen, puinresten en eventueel ondergrondse tanks te verwijderen overeenkomstig een door de gemeente goed te keuren plan en het terrein gladgestreken aan de gemeente op te leveren;
      (…)
      8.a. De gemeente [plaats X] heeft met [belanghebbende] een koopovereenkomst gesloten, waarbij de gemeente [plaats X] heeft verkocht aan [belanghebbende], die van de gemeente heeft gekocht, een perceel terrein te [plaats X] aan het [adres B](…).
    
    
    8.b. De bij deze akte geconstateerde overeenkomst van verkoop en koop en levering van het verkochte (…) zijn geschied onder de ontbindende voorwaarde, dat de eigendomsoverdracht van de hiervoor onder 8.a bedoelde onroerende zaak  niet uiterlijk op eenentwintig februari tweeduizend zal hebben plaatsgehad.”
    
    Het terrein aan het [adres B] was ultimo 2005 nog niet aan belanghebbende geleverd. Geen van beide partijen heeft de overeenkomst laten ontbinden.
    
    2.5. Bij de verkoop van het pand realiseert belanghebbende een boekwinst van € 898.810 waarvoor per ultimo 1999 een vervangingsreserve is gevormd.
    
    2.6. Belanghebbende was voornemens op het terrein aan het [adres B] een gebouw te bouwen voor verhuur aan [dochtermaatschappij] B.V. Voor de vestiging van het transportbedrijf van [dochtermaatschappij] BV op [adres B] was een wijziging van het bestemmingsplan noodzakelijk. Nadat de gemeente [plaats X] in 2004 gefuseerd is met de gemeente [plaats Y] tot de gemeente [plaats X]-[plaats Y], wilde de nieuwe gemeenteraad geen goedkeuring verlenen aan de bestemmingsplanwijziging. Belanghebbende is met de (nieuwe) gemeente blijven onderhandelen over de bestemming van het perceel aan het [adres B]. Volgens de gemeente heeft belanghebbende in 2004 laten weten dat zij op [adres B] een nieuw bedrijventerrein wilde realiseren, niet bedoeld voor [dochtermaatschappij] BV. In een brief van 4 december 2007 en 5 maart 2008 heeft belanghebbende uiteengezet hoe zij dacht het terrein in te vullen: onder meer met gebouwen bestemd voor verhuur aan verschillende horecaondernemers, onder wie [horecaondernemer]. Op 20 juli 2010 heeft de gemeente [plaats X] het perceel aan [adres B] aan belanghebbende geleverd. 
    
    2.7. [dochtermaatschappij] BV heeft tot 2007 gebruik gemaakt van het pand. De oplevering van het pand is uitgesteld in afwachting van de afwikkeling van de afspraak over het terrein aan [adres B]. In 2007 is [dochtermaatschappij] BV verhuisd naar een perceel te [plaats Z].
    
    
      2.8. In verband met de aangifte vennootschapsbelasting 2003 heeft de inspecteur bij brief van 23 maart 2005 over de vervangingsreserve vragen gesteld aan belanghebbende over het vervangingsvoornemen. Belanghebbende heeft deze vragen bij brief van 5 april 2005 als volgt beantwoord: 
      “Betreffende herinvesteringsreserve (…) is gevormd in 1999 bij verkoop van het perceel gelegen aan de [adres] te [plaats X]. Ofschoon de termijn formeel is verstreken, is naar ons oordeel sprake van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 3.54 lid 5, letter b (…).
    
    
    
      Het perceel [adres] werd in het kader van een ruilovereenkomst verkocht aan de gemeente [plaats X], welke op haar beurt aan [belanghebbende] een aan het [adres B] te [plaats X] gelegen terrein heeft verkocht (…).
      In beide koopovereenkomsten werd bepaald dat de notariële levering op een nader te bepalen tijdstip zou plaatsvinden. Doordat vermoedelijk het wachten was op een wijziging van het bestemmingsplan inzake het perceel [adres], heeft de gemeente [plaats X] de notariële leveringen zeer lang uitgesteld. (…)
    
    
    Het terrein [adres B] te [plaats X] was overigens al wel door [belanghebbende]  in gebruik genomen, waardoor de vennootschap (…) gehouden was aan de gemeente jaarlijks een rentevergoeding (…) te betalen. (…)
    
    Te uwer informatie; [belanghebbende]  heeft altijd het voornemen behouden om de gevormde herinvesteringsreserve af te boeken van de investering in het terrein [adres B]. Daarnaast hebben, voor zover mij bekend, de notariële leveringen inmiddels (aanvang 2005) plaatsgevonden en is de herinvesteringsreserve dan ook aangewend.
    
    Gelet op het voorgaande wil ik u dan ook verzoeken in te stemmen met een termijnverlenging als bedoeld in artikel 3.54 lid 5, letter b.”
    
    
      Op grond van de antwoorden in deze brief heeft de inspecteur verlenging van de termijn tot 2005 verleend: 
      “Op basis van de door u in bovengenoemde brief geschetste bijzondere omstandigheden kan ik met betrekking tot de in 1999 bij bovengenoemde vennootschap gevormde herinvesteringsreserve akkoord gaan met termijnverlenging als bedoeld in artikel 3.54 lid 5 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001.
    
    
    Ik ga er bij deze akkoordverklaring dan van uit dat de juridische levering van de als vervangende investering aan te merken onroerende zaak inderdaad in de loop van 2005 heeft plaatsgevonden.”
    
    
      2.9. Op 30 december 2005 heeft belanghebbende een locatie te [plaats W] gekocht voor een bedrag van € 800.000 (plus € 48.000 overdrachtsbelasting en € 3.059 kosten). Deze locatie is op 22 februari 2006 verkocht aan de dochters van [dhr. J.] voor een bedrag van € 941.600.
      Belanghebbende heeft bij brief van 28 april 2006 naar aanleiding van een vraag van de inspecteur het volgende geschreven: “In de koopovereenkomst was echter bepaald dat levering van het perceel [adres B] op een later te bepalen tijdstip (lees: na wijziging van het bestemmingsplan) zou plaatsvinden. De beoogde wijziging (...) is echter tot op heden uitgebleven en daarmee samenhangend heeft de levering van de grond [adres B] aan [belanghebbende] tot dusver al evenmin plaatsgevonden. Inmiddels is de gemeente van inzicht veranderd omtrent het terrein [adres B] en wil men dit voor andere doeleinden aanwenden. Hierdoor zal naar verwachting levering van dit terrein niet meer plaatsvinden, waardoor [belanghebbende] noodgedwongen naar een ander terrein heeft moeten uitkijken. 
    
    
    In tegenstelling tot wat ik eerder veronderstelde, heeft de vennootschap ultimo 2005 een geschikt (vervangend) terrein kunnen vinden in [plaats W]. Aangekocht werd een terrein gelegen aan de [adres] te [plaats W] (…). In de aangifte 2005 zal de gevormde herinvesteringsreserve hiervan worden afgeboekt.”
    
    Op basis van door belanghebbende verstrekte informatie is de inspecteur bij brief van 4 mei 2006 akkoord gegaan met afboeking van de herinvesteringsreserve op aanschaf van de locatie [plaats W], rekening houdend met de boekwaarde-eis, tot een bedrag van € 745.892.
    
    2.10. Belanghebbende heeft haar aangifte ingediend met een belastbaar bedrag van € 174.891. Daarin is rekening gehouden met vrijval van de herinvesteringsreserve tot een bedrag van € 898.810 min € 745.872 is € 152.938. Op 3 oktober 2009 heeft de inspecteur aan belanghebbende een aanslag vennootschapsbelasting over 2005 opgelegd ten bedrage van € 920.763. In deze aanslag is rekening gehouden met totale vrijval van de herinvesteringsreserve. 
    
    3. Geschil
    
    3.1. In geschil is of het bedrag van de herinvesteringsreserve tot de winst van het jaar 2005 moet worden gerekend. Indien het antwoord op deze vraag naar het oordeel van de rechtbank bevestigend moet worden beantwoord, is nog in geschil of de in onder 2.9 genoemde aankoop afgeboekt kan worden op de herinvesteringsreserve. Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de tweede vraag bevestigend. De inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan.
    
    3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal.
    
    3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van primair € 21.973 en subsidiair € 174.891. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Op grond van artikel I, onderdeel J, derde lid van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Invoeringswet) wordt de door belanghebbende in 1999 gevormde vervangingsreserve met ingang van het kalenderjaar 2001 aangeduid als herinvesteringsreserve en wordt deze geacht te zijn ontstaan op de voet van de artikelen 3.53, eerste lid, onder b, en 3.54 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). Ingevolge artikel 3.54, eerste lid, Wet IB 2001 kan er slechts sprake zijn van een reservering indien en zolang er een voornemen tot herinvestering aanwezig is. 
    
    
      4.2.  Artikel 3.54., lid 5, Wet IB 2001 luidt als volgt:
      “Een herinvesteringsreserve wordt uiterlijk in het derde jaar na het jaar waarin de reserve is ontstaan, in de winst opgenomen, behalve voorzover: (…)
      b. de aanschaffing of voortbrenging, mits daaraan een begin van uitvoering is gegeven, door bijzondere omstandigheden is vertraagd.”
      Op grond van artikel I, onderdeel J, derde lid, van de Invoeringswet, geldt in plaats van een termijn van drie jaar een termijn van vier jaar. 
    
    
    4.3. De bewijslast dat is voldaan aan de vereisten van artikel 3.54 Wet IB 2001 rust op belanghebbende. 
    
    4.4. Vaststaat dat belanghebbende in 1999 het perceel [adres B] wilde gaan gebruiken voor nieuwbouw van een pand dat, net als het verkochte pand, zou worden verhuurd aan [dochtermaatschappij] BV. Op die datum was derhalve sprake van een herinvesteringsvoornemen. 
    
    4.5. Belanghebbende stelt dat aan de aankoop van het vervangende perceel een begin van uitvoering is gegeven. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende door het sluiten van de overeenkomst met de gemeente reeds in 1999 een begin van uitvoering gegeven aan de herinvestering.
    
    4.6. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat het perceel te [plaats W] voor haar de functie had van bedrijfsmiddel. Zij heeft dat perceel vrij snel na aankoop weer verkocht en wel gesteld, maar niet aannemelijk gemaakt dat het perceel bij aankoop niet bestemd was voor (door)verkoop maar voor verhuur. 
    
    4.7. Uit de stukken blijkt dat belanghebbende na 1999 steeds in gesprek is gebleven met de gemeente over de aankoop van het terrein [adres B]. Ter zitting heeft belanghebbende geloofwaardig gesteld dat zij tot 2007 bij haar voornemen is gebleven om op het terrein [adres B] een gebouw neer te zetten voor verhuur aan [dochtermaatschappij] BV en haar plannen toen uitsluitend heeft gewijzigd omdat de gemeente hieraan bij nader inzien geen medewerking aan wilden verlenen en inmiddels voor [dochtermaatschappij] BV een andere locatie was gevonden. Belanghebbende heeft ook gesteld dat zij vervolgens van plan was op het terrein [adres B] andere panden te bouwen voor de verhuur.  De rechtbank acht aannemelijk dat belanghebbende al eerder, blijkbaar in 2004 zoals de gemeente heeft verklaard, aan de gemeente de optie heeft voorgelegd om het terrein [adres B] te bestemmen voor andere bedrijven dan [dochtermaatschappij] BV, maar dat betekent naar het oordeel van de rechtbank niet dat belanghebbende haar voornemen om [dochtermaatschappij] BV daar te vestigen al in 2004 heeft laten varen. Overigens heeft belanghebbende gesteld, en de rechtbank heeft geen reden aan de juistheid hiervan te twijfelen, dat zij nadat zij haar voornemen voor bouw van een pand voor [dochtermaatschappij] BV op het terrein [adres B] had laten varen, wel van plan bleef om op het terrein panden te bouwen bestemd voor verhuur. Door, onder andere, in gesprek te blijven met de (nieuwe) gemeente en het inschakelen van adviseurs en advocaten om nakoming te vorderen van de overeenkomst uit 1999 heeft belanghebbende voortdurend inspanningen verricht met betrekking tot de vervanging. Gesteld noch gebleken is dat de omstandigheden in de jaren 2004 en 2005 zodanig zijn gewijzigd dat ultimo 2005 geen sprake meer zou zijn van een vervangingsvoornemen of een begin van uitvoering. 
    
    4.8. De stelling van de inspecteur dat het terrein [adres B] niet eenzelfde economische functie heeft als het verkochte pand wordt door de rechtbank verworpen. Hetgeen belanghebbende feitelijk verkocht is alleen de grond onder het pand nu zij zich heeft verplicht de opstal te slopen binnen 6 maanden na de levering. Het terrein aan [adres B] is net als het verkochte terrein bestemd voor verhuur met (nog te bouwen) opstallen en heeft derhalve dezelfde functie. 
    
    4.9. Resteert de vraag of sprake is van bijzondere omstandigheden waardoor de herinvestering is vertraagd die het oordeel kunnen rechtvaardigen dat belanghebbende redelijkerwijs niet aan de termijn kan worden gehouden (Hoge Raad, 14 september 1988, nr. 24 939, onder meer gepubliceerd in BNB 1988/305). 
    
    4.10. Belanghebbende voert aan dat de bijzondere omstandigheid is gelegen in de onwil bij en vertraging door de gemeente om de overeenkomst na te komen en [adres B] te leveren aan belanghebbende. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen deze onwil en vertraging worden aangemerkt als bijzondere omstandigheden die rechtvaardigen dat belanghebbende niet aan de termijn kan worden gehouden. Uit de gedingstukken volgt immers dat gedurende lange tijd onduidelijkheid heeft bestaan over de bestemming van het uiteindelijk in 2010 geleverde perceel aan belanghebbende. De gemeente heeft ondanks eerdere toezeggingen na de fusie niet ingestemd met voor belanghebbende op dat moment noodzakelijke bestemmingsplanwijziging en hierdoor werd het voor belanghebbende onmogelijk om binnen de wettelijke 4-jaarstermijn de vervangende investering te verwezenlijken, ondanks diverse pogingen van belanghebbende om de overeenkomst tot uitvoering te (laten) brengen. Dat belanghebbende af had kunnen zien van de aankoop van het terrein [adres B], doet daar niet aan af. Gelet op de op de in 1999 gesloten overeenkomst kon belanghebbende in alle redelijkheid hier aan vasthouden, nu zij het perceel aan het [adres B] zou kunnen gebruiken voor verhuur aan derden. Hiervoor was zij afhankelijk van de medewerking en werkzaamheden van de gemeente (zowel voor wat betreft nakoming van de overeenkomst als wijziging van het bestemmingsplan voor het terrein [adres B]).
    
    4.11. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, ziet de rechtbank geen reden tot opheffing van de herinvesteringsreserve in 2005, zodat het beroep gegrond is. De overige stellingen van belanghebbende behoeven dan geen behandeling meer. 
    
    5. Proceskosten
    
    5.1. De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op  € 874 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van  € 437 en een wegingsfactor 1). 
    
    5.2. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling in bezwaar nu belanghebbende daar in de bezwaarfase niet om heeft verzocht.
    
    6. Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      - vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 21.973;
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 874;
      - gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 298 aan deze vergoedt.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 6 maart 2012 door mr. W. Brouwer, voorzitter, 
      mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en mr. A.W. Schep, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.S.J. Pijnenburg-Braspenning, griffier.
    
    
    De griffier,	De voorzitter,
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 12 maart 2012
    
    Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, vijfde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.