ECLI:NL:GHSHE:2008:BD5739, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 16-05-2008, 03/01043
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2008-05-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aannemelijk is dat in ieder geval na ultimo 1997, op welk tijdtip de activa van de vennootschap enkel nog uit vorderingen, beleggingen (aandelen en obligaties) en liquide middelen bestonden, de feitelijke leiding van de vennootschap niet op voormeld kantooradres te B werd uitgeoefend, maar in de woonplaats van belanghebbende, M (België), waarnaar belanghebbende op 16 november 2006 was verhuisd, dan wel in S (L-straat 50). Het Hof verwijst voor wat betreft evengemeld adres naar de in 2.8 vermelde notariële akte d.d. december 1996 en de rectificatieakte d.d. september 1997. In S, op voormeld adres, was R gevestigd dat de effectenportefeuille van de vennootschap administreerde. R ook was gehouden aan de vennootschap (desgewenst) kantoorruimte, secretariële en telecommunicatie faciliteiten ter beschikking te stellen. In ieder geval is aannemelijk dat na ultimo 1997 de feitelijke leiding werd uitgeoefend in België. Op de dag van haar liquidatie, 27 februari 1998, was de feitelijke leiding van de vennootschap derhalve in dat land gevestigd.

BELASTINGKAMER
      Nr. 03/01043 
    
    
    
    HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
    
    
    U I T S P R A A K
    
    
    Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van de heer X, thans wonende te Y (België) (hierna: belanghebbende), tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aanslag.
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1998 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 4.965.592,--, waarvan fl. 4.871.109,-- belast naar een tarief van 15% (hierna: de aanslag). Aangegeven was fl. 13.591,--. Naast voormelde correctie ad fl. 4.871.109,-- werd ook een correctie van fl. 80.892,-- aangebracht ter zake meer loon (fl. 84.000,-- - fl. 3.108,-- kostenforfait).  
    
    1.2. Belanghebbende is van de aanslag in bezwaar gekomen. Bij de bestreden uitspraak heeft de Inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard. 
    
    1.3. Belanghebbende is van die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 31. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Daarop heeft belanghebbende gereageerd bij  conclusie van repliek. De Inspecteur heeft vervolgens een conclusie van dupliek ingediend. 
    
    1.4. Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 2 december 2004. Ter zitting waren aanwezig belanghebbende en de inspecteur. 
    
    1.5. Belanghebbende heeft vóór de zitting een pleitnota met bijlagen toegezonden aan het Hof en door tussenkomst van de griffier aan de wederpartij. De pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het Hof rekent de pleitnota met bijlagen tot de stukken van het geding. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de wederpartij en aan het hof. Belanghebbende heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij die pleitnota behorende bijlage, bestaande in een brief d.d. 21 september 2004 van de Directie Internationale Fiscale Zaken van het ministerie van Financiën. Ook die pleitnota met bijlage rekent het Hof tot de stukken van het geding. 
    
    Eveneens ter zitting heeft de Inspecteur, zonder bezwaar van de wederpartij, de statutaire jaarrekening per 31 december 1997 van A B.V. B.V.B.A. overgelegd. Ook die jaarrekening rekent het Hof tot de stukken van het geding. 
    
    1.6. Aan het einde van de zitting van 2 december 2004 heeft het Hof met toepassing van artikel 8:64 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) het onderzoek ter zitting geschorst. Het Hof heeft daarbij met partijen afgesproken dat het beroep werd aangehouden in afwachting van de uitspraken van de Hoge Raad in de procedures met de nummers 40.451, 40.452 en 40.453. Nadat de Hoge Raad op 12 mei 2006 uitspraak in deze zaken had gedaan, heeft het Hof partijen met toepassing van artikel 8:45 van de Awb verzocht op de uitspraken van de Hoge Raad schriftelijk te reageren. De met partijen gevoerde correspondentie behoort tot de stukken van het geding. Het Hof was tijdens de zitting van 2 december 2004 samengesteld uit G.J. van Muijen (voorzitter), P. van der Wal en J.G. Verseput.  
    
    1.7. Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 maart 2007. Ter zitting zijn verschenen en gehoord belanghebbende en de Inspecteur. Het Hof was tijdens de zitting van 13 maart 2007 samengesteld uit G.J. van Muijen voornoemd (voorzitter), T. Blokland en G.D. van Norden. 
    
    
      1.8. Ter zitting van 13 maart 2007 heeft, mede gelet op de omstandigheid dat het Hof tijdens die zitting gedeeltelijk anders was samengesteld dan ter zitting van 2 december 2004, een algehele inventarisatie plaatsgevonden van hetgeen tijdens de zitting van het Hof op 2 december 2004 was voorgevallen. Ook heeft een inventarisatie plaatsgevonden van hetgeen tussen partijen (nog) in geschil was.   
      De Inspecteur heeft vóór de zitting een door het hof als pleitnota aangemerkt verzoek toegezonden aan het Hof en door tussenkomst van de griffier aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Die pleitnota rekent het Hof tot de stukken van het geding. Ook belanghebbende heeft vóór de zitting een pleitnota, voorzien van bijlagen, toegezonden aan het Hof en door tussen tussenkomst van de griffier aan de wederpartij. Ook die pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Ook die pleitnota met bijlagen rekent het Hof tot de stukken van het geding. Aan het einde van de mondelinge behandeling heeft het Hof het onderzoek ter zitting geschorst om partijen in de gelegenheid te stellen nader overleg te voeren over de verdere voortgang van de procedure. 
    
    
    1.9. Vervolgens heeft, met toepassing van artikel 8:45 van de Awb,  tussen het Hof en partijen wederom een briefwisseling plaatsgevonden. 
     
    1.10. Het derde onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 augustus 2007. Ter zitting zijn verschenen en gehoord belanghebbende en de inspecteur. Het Hof was tijdens de zitting van 23 augustus 2007 samengesteld uit G.J. van Muijen voornoemd (voorzitter), J.W.J. Huige en J.G. Verseput voornoemd. 
    
    1.11. Ter zitting van 23 augustus 2007 heeft, mede gelet op de omstandigheid dat het Hof tijdens die zitting gedeeltelijk anders was samengesteld dan ter voormelde zittingen van 2 december 2004 en 13 maart 2007, een algehele inventarisatie plaatsgevonden van hetgeen tijdens die zittingen is voorgevallen. Ook heeft ter zitting een inventarisatie plaatsgevonden van hetgeen tussen partijen (nog) in geschil was. Ter zitting heeft belanghebbende een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de wederpartij en aan het Hof. Het Hof rekent die pleitnota tot de stukken van het geding. Aan het einde van de mondelinge behandeling heeft het Hof het onderzoek ter zitting gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd.    
    
    
    2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter voormelde zittingen staat, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.
    
    2.1. Belanghebbende was vanaf 1983 tot in 1994 praktiserend huisarts. Vanaf de oprichting door belanghebbende van A BV, op 25 maart 1992, werd de huisartspraktijk voor rekening en risico van die vennootschap uitgeoefend. Van die vennootschap, statutair gevestigd te B (hierna: de vennootschap), was belanghebbende directeur en enig aandeelhouder.          
    
    2.2. De vennootschap op haar beurt was directeur en enig aandeelhoudster van de vennootschappen C BV, D BV, F BV en G BV. C BV exploiteerde in de persoon van belanghebbende arbodiensten, D BV was een certificatie-instelling voor ondermeer kwaliteitszorgsystemen. 
    
    
      2.3. De vennootschap heeft de huisartspraktijk in 1995 verkocht.
      Een gedeelte van 70% van de aandelen in C BV werd in de loop van 1996 aan derden verkocht, evenals alle aandelen in D BV, F BV en G BV. 
    
    
    
      2.4. In december 1996 werd H BV opgericht. De (statutaire) vestigingsplaats werd B. De vennootschap werd enig aandeelhoudster. Ter storting op de aandelen werd het resterende gedeelte van 30% van de aandelen in C BV ingebracht. Door H BV werd van de vennootschap een in eigen beheer gehouden pensioenverplichting overgenomen. 
      Belanghebbende werd tot directeur van H BV benoemd. 
      H BV verrichtte in 1998 advieswerkzaamheden. Daartoe beschikte zij, ook in 1998, over een gehuurde kantoorruimte in het pand J-straat 95 te B, welke zich deels op de begane grond, deels op de eerste etage bevond. Belanghebbende genoot in 1997 een salaris voor zijn werkzaamheden ten behoeve van H BV. Per 31 december 1997 kwam aan het dienstverband van belanghebbende als directeur een einde.    
    
    
    
      2.5. Op 20 december 1996 werd A NV opgericht, de vennootschap verwierf daarin 2.499 aandelen en belanghebbende één aandeel. De oprichting geschiedde in België en naar Belgisch recht. 
      Ingaande 1998 verrichtte A NV, in de persoon van belanghebbende, advieswerkzaamheden ten behoeve van H BV. Op 31 december 1997 werd A NV aangesteld als enig bestuurder van H BV. In 1998 werd, in verband met uitgevoerde managementhandelingen, een bedrag van fl. 84.000 opgenomen onder de bedrijfslasten van H BV.   
    
    
    2.6. Eind december 1996 bestonden de activa van de vennootschap uit deelnemingen (H BV en H NV), vorderingen tot een totaal bedrag van  fl. 900.000,-- waaronder een vordering van fl. 650.000,-- in rekening-courant op belanghebbende, alsmede uit liquide middelen tot een totaalbedrag van fl. 2.400.000,--. De schulden beliepen fl. 360.000,--. 
    
    2.7. Op 16 november 1996 had belanghebbende Nederland metterwoon verlaten en was hij inwoner van K, België geworden. 
    
    
      2.8. Bij notariële akte d.d. december 1996 werden de statuten van de vennootschap gewijzigd. In die akte, verleden voor een notaris in Nederland, verklaarde de namens de vennootschap verschenen comparant dat de vennootschap "thans feitelijk kantoor houdt te ---- S, L-straat 50". In een akte van rectificatie van september 1997 is vastgelegd dat de "feitelijke verplaatsing van de zetel van de vennootschap" in december 1996 plaatsvond. 
      In de gewijzigde statuten is bepaald dat de vennootschap is gevestigd te B en dat het bestuur vergadert in de plaats van de feitelijke leiding van de vennootschap. Over de algemene vergadering van aandeelhouders is in de statuten het volgende bepaald:
      a. de algemene vergaderingen van aandeelhouders worden gehouden in de gemeente waar de vennootschap statutair is gevestigd,
      b. in een algemene vergadering van aandeelhouders, gehouden elders dan behoort, kunnen wettige besluiten slechts worden genomen, indien het gehele geplaatste kapitaal vertegenwoordigd is. 
    
    
    
      2.9. In december 1996 is voor een notaris te M (België) een buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders van de vennootschap gehouden waarin het volgende is besloten:
      a. vaststelling verplaatsing zetel werkelijke leiding op 17 december 1996 (in een akte van verbetering van dezelfde notaris is deze datum gewijzigd in december 1996),
      b. gelijkstelling van de vennootschap aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid naar Belgisch recht,
      c. omzetting van het kapitaal van guldens in Belgische franken,
      d. datum jaarvergadering,
      e. bevestiging benoeming belanghebbende tot zaakvoerder,
      f. aanwijzing Belgisch recht als aanvullend suppletief recht, 
      g. bekrachtiging der statuten.    
    
    
    2.10. In notulen d.d. 30 december 1996 van een op die datum gehouden buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders van de vennootschap is opgenomen dat belanghebbende met ingang van 30 december 1996 is ontslagen "als zaakvoerder" der vennootschap en gedechargeerd voor het door hem gevoerde beleid "over de periode 20 december 1996 tot heden". De heer N uit P, België (hierna: de heer N) werd per 30 december 1996 als "(onbezoldigd) zaakvoerder" van de vennootschap aangesteld. De heer N was werkzaam bij R (Trust België) te S.  
    
    2.11. Bij in december 1996 door belanghebbende, de vennootschap (aangeduid als A BVBA) en de heer N getekende managementovereenkomst is verdere invulling gegeven aan de rechten en verplichtingen over en weer tussen de heer N en de vennootschap betreffende het zaakvoerderschap van de heer N. In die overeenkomst is ondermeer bepaald dat de zaakvoerder zich zou houden aan algemene richtlijnen die de Algemene Vergadering of Raad van Commissarissen, indien aanwezig, van tijd tot tijd mochten vaststellen. In een bijlage bij de overeenkomst worden als specifieke taken van de zaakvoerder onder meer genoemd de vertegenwoordiging van de vennootschap en het uitvoeren van door de algemene vergadering van aandeelhouders genomen besluiten. De zaakvoerder zou onder geen enkele vorm bezoldiging ontvangen. Wel konden alle kosten en voorschotten welke door de zaakvoerder in het kader van de uitoefening van zijn taken mochten worden voldaan, separaat aan de vennootschap in rekening worden gebracht. 
    
    
      2.12. Bij in december 1996 tussen de vennootschap (aangeduid als A BVBA) en R (Trust België) NV, gevestigd te ---- S, L-straat 50, België (hierna: R), getekende administratie-overeenkomst nam R op zich als administrateur van de vennootschap tegen vergoeding een aantal, in de bijlage bij die overeenkomst vermelde (administratieve) werkzaamheden ten behoeve van de vennootschap te verrichten. 
      Tot die werkzaamheden behoorden het ter beschikking stellen van kantoorruimte, secretariële en telecommunicatie faciliteiten en het ter beschikking stellen aan de vennootschap van alle verdere noodzakelijke faciliteiten. Deze werkzaamheden werden uitgevoerd te S.      
    
    
    2.13. De vennootschap kocht en verkocht effecten tot aanzienlijke bedragen. Op 26 juni 1997 heeft de vennootschap effecten van de vennootschap in onderpand gegeven ter dekking van schulden van belanghebbende, de vennootschap (genaamd: A BVBA) en H BV. Met ingang van 1998 bestonden de activiteiten van de vennootschap alleen nog uit het beheer van haar vermogen. In de vennootschap was een belangrijk deel van het belegde vermogen van belanghebbende ondergebracht.      
    
    2.14. Bij akte d.d. december 1997 verkocht en leverde de vennootschap 2.498 van de in 2.5 vermelde 2.499 aandelen in A NV aan belanghebbende. De vennootschap verkocht één aandeel aan mevrouw T te B. Na de verkoop van de aandelen in A NV resteerde nog de deelneming van de vennootschap in H BV.     
    
    
    2.15. Bij notariële akte d.d. december 1997 verkocht en leverde de vennootschap haar 8.480 aandelen in H BV aan A NV. Na de verkoop van de aandelen in H BV bestonden de activa van de vennootschap enkel nog uit vorderingen, beleggingen (aandelen en obligaties) en liquide middelen.  
    
    
      2.16. Op 27 februari 1998 hield de vennootschap te S ,België een buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders.   
      In de vergadering werd besloten tot ontbinding van de vennootschap met ingang van 27 februari 1998. Als vereffenaar werd aangesteld belanghebbende, enig aandeelhouder van de vennootschap. De zaakvoerder, de heer N, werd décharge verleend voor het door hem gevoerde beheer. Besloten werd het batig vereffeningsresultaat aan de aandeelhouder ten goede te laten komen. 
      De liquidatie-uitkering kwam op die dag ten goede aan belanghebbende als enig aandeelhouder. Op 2 maart en 3 maart 1998 zijn banksaldi en effecten overgeboekt naar rekeningen van belanghebbende. 
    
    
    2.17. Bij het opleggen van de onderhavige aanslag heeft de Inspecteur een liquidatie-uitkering groot fl. 4.871.109,-- in belanghebbendes belastbare inkomen begrepen. Met toepassing van artikel 10, § 2 van het belastingverdrag Nederland-België van 19 oktober 1970 (Trb. 1979,192), heeft de Inspecteur de liquidatie-uitkering belast naar een tarief van 15%. 
    
    3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of Nederland waar het de liquidatie-uitkering betreft, heffingsbevoegd is. Die vraag beantwoordt belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend.    
      De correctie ad fl. 80.892,-- (meer loon ad fl. 84.000,--  verminderd met fl. 3.108,-- kostenforfait) is niet meer in geschil. Niet meer in geschil is dat deze correctie vervalt.  
    
    
    3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moeten worden aangemerkt. Ter voormelde zittingen zijn geen andere gronden aangevoerd. 
    
    
      3.3. Belanghebbende heeft geconcludeerd tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 13.591,-- (€ 6.167), zoals door belanghebbende aangegeven. 
      De Inspecteur heeft geconcludeerd tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van (fl. 4.965.592,-- - fl. 80.892,-- =) fl. 4.884.700,--, waarvan fl. 4.871.109,-- belast naar een tarief van 15%. 
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Bij de beslissing van de in geschil zijnde vraag houdt partijen uitsluitend nog verdeeld het antwoord op de vraag of de plaats van feitelijke leiding van de vennootschap op de dag van haar  liquidatie, 27 februari 1998, was gevestigd in België, conform het standpunt van belanghebbende, dan wel in Nederland, zoals de Inspecteur verdedigt. 
    
    4.2. Aannemelijk is dat in ieder geval na ultimo 1997, op welk tijdstip de vennootschap de aandelen in A NV en H BV had vervreemd en de activa van de vennootschap enkel nog uit vorderingen, beleggingen (aandelen en obligaties) en liquide middelen bestonden, de heer N handelde op nadere instructie van belanghebbende. Het Hof neemt hierbij mede in aanmerking dat in de vennootschap een belangrijk deel van het belegde vermogen van belanghebbende was ondergebracht. 
    
    4.3. De Inspecteur heeft gesteld dat de beleidsbeslissingen van  belanghebbende, als feitelijke bestuurder van de vennootschap, ook in 1998 in Nederland zijn genomen en wel in de kantoorruimte aan de J-straat 95 te B, over welke kantoorruimte belanghebbende feitelijk kon beschikken. Belanghebbende ontkent dit en stelt dat de beleidsbeslissingen in zijn Belgische woning, althans in België werden genomen. 
    
    4.4. Aannemelijk is dat in ieder geval na ultimo 1997, op welk tijdtip de activa van de vennootschap enkel nog uit vorderingen, beleggingen (aandelen en obligaties) en liquide middelen bestonden, de feitelijke leiding van de vennootschap niet op voormeld kantooradres te B werd uitgeoefend, maar in de woonplaats van belanghebbende, M (België), waarnaar belanghebbende op 16 november 2006 was verhuisd, dan wel in S (L-straat 50). Het Hof verwijst voor wat betreft evengemeld adres naar de in 2.8 vermelde notariële akte d.d. december 1996 en de rectificatieakte d.d. september 1997. In S, op voormeld adres, was R gevestigd dat de effectenportefeuille van de vennootschap administreerde. R ook was gehouden aan de vennootschap (desgewenst) kantoorruimte, secretariële en telecommunicatie faciliteiten ter beschikking te stellen. In ieder geval is aannemelijk dat na ultimo 1997 de feitelijke leiding werd uitgeoefend in België. Op de dag van haar liquidatie, 27 februari 1998, was de feitelijke leiding van de vennootschap derhalve in dat land gevestigd. 
    
    4.5. Gelet op het vorenstaande is het gelijk aan de zijde van belanghebbende. Voor dat geval is niet in geschil dat moet worden beslist overeenkomstig diens in 3.3 vermelde conclusie. 
    
    5. Griffierecht
    
    Het beroep is gegrond. Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht dient aan belanghebbende het door hem gestorte griffierecht ten bedrage van € 31 te worden vergoed. 
    
    6. Proceskosten
    
    
      Het beroep is gegrond. Belanghebbende heeft ter zitting van 23 augustus 2007 desgevraagd verklaard dat zijn gemachtigde voornoemd hem alleen ter evengemelde zitting heeft bijgestaan. 
      In verband met het vorenstaande acht het Hof termen aanwezig ten aanzien van de Inspecteur een veroordeling in de proceskosten van belanghebbende uit te spreken, een en ander met toepassing van het puntenstelsel van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof stelt die kosten vast op 1 punt maal € 322 maal wegingsfactor 1,5 = € 483.  
    
    
    6. Beslissing
    
    
      Het Hof 
      - verklaart het beroep gegrond, 
      - vernietigt de bestreden uitspraak, 
      - vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van € 6.167, 
      - gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 31, 
      - veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 483 en 
      - wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.  
    
    
    
    Aldus gedaan op 16 mei 2008 door G.J. van Muijen, voorzitter, J.W.J. Huige en J.G. Verseput, in tegenwoordigheid van P.H.A. Calis, griffier. De beslissing is op die datum te openbare zitting uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
    Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 16 mei 2008
    
    
    
    
    
    
    
    Het aanwenden van een rechtsmiddel:
    
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.  Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:	
    
    
      1- bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak
          overgelegd.		
      2- het beroepschrift moet ondertekend zijn en tenminste het volgende
          vermelden:
         a. de naam en het adres van de indiener;
         b. een dagtekening;
         c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
            cassatie is gericht;
         d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
      In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.