ECLI:NL:HR:2012:BQ4228, Hoge Raad, 10-02-2012, 09/03203
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2012-02-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; algemene beginselen van unierecht; art. 15 Wet OB; toepassing fraus legis (misbruik van recht) bij lease ziekenhuisapparatuur.

10 februari 2012
      nr. 09/03203
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van C.V. X1 te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 10 juli 2009, nr. 08/00371, betreffende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
    
    1. Het geding in feitelijke instanties
    
    
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
      De Rechtbank te Breda (nr. AWB 06/5453) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
      Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
      De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 14 april 2011 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
      Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
    
    3. Beoordeling van het middel
    
    3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
    
    3.1.1. Belanghebbende is een commanditaire vennootschap waarin A1 B.V. (hierna: de BV) als beherend vennoot deelneemt en de stichting B (hierna: het Ziekenhuis) als commanditaire vennoot. De Stichting C (hierna: de stichting) houdt alle aandelen in de BV. Voor de oprichting van de BV heeft het Ziekenhuis € 18.000 geleend aan de stichting. Directeur van belanghebbende was een lid van de Raad van Bestuur van het Ziekenhuis.
    
    3.1.2. Belanghebbende is één van een serie commanditaire vennootschappen die steeds - met dezelfde beherend vennoot en dezelfde commanditaire vennoot en met een lid van de Raad van Bestuur van het Ziekenhuis als directeur - zijn opgericht met het oog op de aanschaf van instrumenten en andere roerende zaken in één bepaald kalenderjaar bestemd voor verhuur aan het Ziekenhuis. Belanghebbende is opgericht voor de aanschaf van die zaken in het jaar 2000. Voor het jaar 2001 is opgericht C.V. X2, voor het jaar 2002 C.V. X3, en voor het jaar 2003 C.V. X4. 
    
    3.1.3. Belanghebbende heeft gedurende het jaar 2000 roerende zaken aangeschaft. Bij de oprichting van belanghebbende en in de loop van dat jaar heeft het Ziekenhuis het daartoe benodigde commanditaire kapitaal aan belanghebbende verschaft. De bij de aanschaf in rekening gebrachte omzetbelasting, in totaal € 468.825, heeft belanghebbende bij haar aangiften omzetbelasting over het onderwerpelijke tijdvak in aftrek gebracht. 
    
    
      3.1.4. De hiervoor in 3.1.3 bedoelde roerende zaken heeft belanghebbende voor een periode van vijf jaar aan het Ziekenhuis verhuurd. De jaarlijkse huurprijs was vastgesteld op circa 10,5 percent van de aanschafprijs, gebaseerd op een afschrijvingstermijn van tien jaar en een opslag voor kosten en winst. Belanghebbende heeft met betrekking tot deze verhuur gedurende het jaar 2000 aan het Ziekenhuis in totaal een bedrag van € 28.654 aan omzetbelasting in rekening gebracht en op aangifte voldaan.
      In de huurovereenkomst was bepaald dat het Ziekenhuis belanghebbende vrijwaart tegen alle mogelijke schade en/of aansprakelijkheid voortvloeiende uit het gebruik of bezit van de roerende zaken en tegen alle aanspraken van derden. Het Ziekenhuis was op grond van de huurovereenkomst verplicht de roerende zaken te onderhouden en te verzekeren. Belanghebbende heeft alle aanspraken op fabrieksgarantie op de verhuurde roerende zaken overgedragen aan het Ziekenhuis. 
    
    
    3.1.5. Gelijktijdig met de huurovereenkomst werd een optieovereenkomst gesloten waarbij het Ziekenhuis het recht kreeg de roerende zaken na afloop van de looptijd van de huur van vijf jaar te kopen, waarbij tevens was vastgelegd dat partijen bij deze overeenkomst in onderling overleg de prijs bepalen waarvoor de zaken dan konden worden aangekocht en dat die vergoeding minimaal 10 percent van de aanschafprijs zou bedragen. 
    
    3.1.6. Alle werkzaamheden om te komen tot de aanschaf van de roerende zaken werden door het Ziekenhuis gedaan. Nadat het Ziekenhuis een keuze had gemaakt, werden de exacte omschrijving van de roerende zaak, de naam van de leverancier en de kostprijs doorgegeven aan belanghebbende. Belanghebbende schafte vervolgens de roerende zaken op eigen naam en voor eigen rekening aan. De roerende zaken werden rechtstreeks bij het Ziekenhuis afgeleverd en geïnstalleerd. 
    
    3.1.7. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende geen recht heeft op de hiervoor in 3.1.3 genoten aftrek van omzetbelasting en deze omzetbelasting nageheven. Aan de naheffing heeft hij, voor zover in cassatie van belang, ten grondslag gelegd de opvatting dat het gehele samenstel van (rechts)handelingen rond de aankoop alsmede de verhuur van de roerende zaken tot de conclusie moet leiden dat sprake is van misbruik van recht (fraus legis), in de zin van hetgeen het Hof van Justitie heeft beslist in zijn arrest van 21 februari 2006, Halifax plc e.a., C-255/02, BNB 2006/170. 
    
    3.1.8. De Rechtbank heeft de naheffingsaanslag verminderd tot € 440.171. Deze vermindering was het gevolg van een verrekening van het nageheven bedrag aan omzetbelasting met het hiervoor in 3.1.6 vermelde bedrag aan omzetbelasting dat door belanghebbende ter zake van de verhuur van de roerende zaken op aangifte was voldaan. 
    
    3.2.1. Het Hof heeft, uitgaande van de hiervoor in 3.1 omschreven transacties van belanghebbende en het Ziekenhuis, geoordeeld dat het Ziekenhuis door de tussenschakeling van belanghebbende, waarbij het negatieve resultaat van belanghebbende door het Ziekenhuis werd gedragen, economisch bezien een substantieel deel van de omzetbelasting die in rekening werd gebracht ter zake van de aanschaf van de zaken, in aftrek kon brengen en dat het daardoor genoten belastingvoordeel strijdig is met het doel van de Zesde richtlijn, welke richtlijn aftrek van voorbelasting ter zake van de verwerving van goederen die worden gebruikt voor vrijgestelde prestaties beoogt uit te sluiten.
    
    3.2.2. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat het behalen van belastingvoordeel het wezenlijke doel van de gekozen constructie is geweest en dat, zo al met die constructie ook economische doelen werden gediend, de betekenis daarvan niet van dien aard is dat het wezenlijke doel van de constructie een andere was. 
    
    3.2.3. Het Hof heeft verworpen de stelling van belanghebbende dat een eventuele correctie vanwege het misbruik van recht pas moet plaatsvinden na de zo-even bedoelde termijn van vijf jaar en dan niet bij haar maar bij het Ziekenhuis. 
    
    3.2.4. Het Hof heeft voorts - voor zover in cassatie verder nog van belang - geoordeeld dat de naheffingsaanslag niet is opgelegd in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel.
    
    
      3.3.1. Het is vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat het een belastingplichtige weliswaar vrij staat om de voor hem voordeligste weg te kiezen, maar dat die vrijheid niet zo ver gaat dat, met het oogmerk van belastingverijdeling, een kunstmatige en van elk reëel belang ontblote weg kan worden gekozen die ertoe leidt dat in strijd met doel en strekking van de wet wordt gehandeld (vgl. onder meer HR 21 november 1984, nr. 22092, LJN AC8603, BNB 1985/32, en HR 13 maart 2009, nr. 43946, LJN BH5619, BNB 2009/123). Indien van een dergelijk handelen van een belastingplichtige sprake is, moet belastingheffing plaatsvinden op een zodanige wijze dat de (meest) juiste wetstoepassing wordt bereikt, in het bijzonder door de belastingheffing toe te passen op de naastgelegen - wel tot heffing leidende - situatie of verrichte handelingen voor de belastingheffing te veronachtzamen dan wel daaraan geen fiscale gevolgen te verbinden. Daarmee moeten niet alleen de beoogde voor de belastingplichtige voordelige gevolgen worden weggenomen, maar ook de daarop terug te voeren 'nadelige' gevolgen in de vorm van belastingheffing als gevolg van de niet in aanmerking te nemen handelingen (vergelijk met betrekking tot artikel 31 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen HR 22 juli 1982, nr. 20991, BNB 1982/245, HR 6 oktober 1982, nr. 21251, BNB 1982/314, HR 26 januari 1983, nr. 21444, BNB 1983/106 en HR 8 juni 1983, nr. 21630, BNB 1983/236). 
      De Hoge Raad heeft toepassing van het hier beschreven leerstuk van wetsontduiking (ook wel aangeduid als fraus legis of misbruik van recht) niet uitgesloten voor de heffing van omzetbelasting (vgl. HR 16 september 1992, nr. 27162, LJN ZC5077, BNB 1993/223, HR 31 augustus 1998, nr. 33483, LJN AA2359, BNB 1998/354, en HR 28 april 1999, nr. 33482, LJN AA2744, BNB 1999/349).
    
    
    3.3.2. Het is een algemeen beginsel van het recht van de Unie dat toepassing daarvan niet zo ver gaat dat misbruiken van dat recht worden gedekt. Van zodanig misbruik is onder meer sprake bij het uitvoeren van transacties die niet zijn verricht in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om door het recht van de Unie toegekende voordelen op onrechtmatige wijze te verkrijgen. Justitiabelen kunnen derhalve in geval van rechtsmisbruik geen beroep op het recht van de Unie doen. Dat geldt ook als het gaat om het op de btw toepasselijke recht (zie de in de onderdelen 6.2.5, 6.2.6, 6.2.10 en 6.2.12 van de conclusie van de Advocaat-Generaal vermelde arresten, en HvJ 22 december 2010, Weald Leasing Ltd, C-103/09, V-N 2011/8.18). 
    
    3.3.3. Het Nederlandse fiscale recht voorziet in het ontnemen van gevolg aan misbruik van recht. Dit dient in voorkomende gevallen in overeenstemming met het recht van de Unie plaats te vinden. Het Hof is bij zijn oordeel dat sprake is van misbruik van recht en dat belanghebbende mitsdien geen recht op aftrek toekomt, hiervan terecht uitgegaan. 
    
    3.4.1. Het eerste middelonderdeel is gericht tegen het hiervoor in 3.2.4 weergegeven oordeel van het Hof en betoogt dat belanghebbende bij haar handelen in overeenstemming met de vaste jurisprudentie van de Hoge Raad heeft mogen aannemen dat geen sprake is van strijd met doel en strekking van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) bij het verrichten van een prestatie beneden kostprijs in een sale-and-lease-back-structuur. Dat het hiervoor in 3.1.7 vermelde arrest Halifax van het Hof van Justitie wellicht noopt tot de slotsom dat de jurisprudentie van de Hoge Raad niet helemaal in overeenstemming is met de Zesde richtlijn, doet niet eraan af - aldus het eerste middelonderdeel - dat het beginsel van rechtszekerheid belet dat deze nieuwe jurisprudentie van het Hof van Justitie haar wordt tegengeworpen, aangezien de onderhavige transacties zijn uitgevoerd vóór het wijzen van het arrest Halifax, en belanghebbende in die tijd van dit recht niet op de hoogte kon zijn. 
    
    3.4.2. Als uitgangspunt heeft te gelden dat het beginsel van rechtszekerheid niet belet dat aan belastingplichtigen het verbod van misbruik van recht wordt tegengeworpen (vgl. onderdeel 8.1.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Ook indien juist zou zijn de in het middelonderdeel neergelegde opvatting dat uit de jurisprudentie van de Hoge Raad niet anders kon worden geconcludeerd dan dat de Hoge Raad voor een geval als het onderhavige geen misbruik van recht aanwezig zou achten, dan nog heeft te gelden dat het beginsel van rechtszekerheid niet meebrengt dat justitiabelen erop moeten kunnen rekenen dat de Hoge Raad zijn jurisprudentie ongeacht nieuwe jurisprudentie van het Hof van Justitie zal handhaven in toekomstige gevallen, ook niet indien die arresten gevallen zullen betreffen die zich vóór het wijzen van nieuwe jurisprudentie van het Hof van Justitie hebben voorgedaan. Het is uitsluitend aan het Hof van Justitie om de werking van zijn arresten in de tijd te beperken. Het eerste middelonderdeel faalt derhalve.
    
    3.5.1. Het tweede middelonderdeel is gericht tegen de hiervoor in 3.2.1 en 3.2.3 weergegeven oordelen van het Hof en betoogt dat het Hof het antwoord op de vraag of sprake is geweest van een belastingvoordeel in strijd met doel en strekking van de Zesde richtlijn uitsluitend vanuit het perspectief van belanghebbende had mogen beoordelen en niet - zoals het Hof heeft gedaan - vanuit het perspectief van het Ziekenhuis. Het Hof had voorts in aanmerking moeten nemen dat het belastingvoordeel voor het Ziekenhuis pas na afloop van de verhuurperiode van vijf jaar kon ontstaan op het moment dat belanghebbende de roerende zaken aan het Ziekenhuis verkocht en dat op en vanaf het moment van aanschaf van de goederen onzeker was wat partijen na afloop van de huurtermijn zouden doen. Aangezien, aldus nog steeds het middelonderdeel, belanghebbende tot dat moment ter zake van de verhuur van de roerende zaken belastingplichtig was voor de omzetbelasting, waarbij het oogmerk of het resultaat van haar activiteit niet van belang is, dus ook niet of die activiteit verliesgevend was, en belanghebbende op grond van artikel 17 van de Zesde richtlijn recht heeft op aftrek van de haar in rekening gebrachte omzetbelasting, is er mitsdien - bij gebrek aan nationale wetgeving - geen grond de door belanghebbende in aftrek gebrachte omzetbelasting te corrigeren.
    
    
      3.5.2. Het Hof heeft bij de beoordeling of sprake is geweest van handelingen van belanghebbende in strijd met doel en strekking van de Zesde richtlijn, een samenhangend geheel van transacties beoordeeld, waaronder mede de door belanghebbende met het Ziekenhuis gesloten optieovereenkomst waarin is vastgelegd dat het Ziekenhuis na afloop van de huurtermijn recht had op het uitoefenen van een koopoptie. Het Hof heeft in dit verband geoordeeld dat belanghebbende is opgericht en handelde met het uitsluitende doel om ten behoeve van het Ziekenhuis een belastingvoordeel te behalen. Dit belastingvoordeel kon worden bereikt door de uitoefening van de koopoptie met als gevolg dat slechts een gedeelte van de aanschafwaarde van de roerende zaken aan belanghebbende zou worden vergoed, en verdere heffing van omzetbelasting over de huursommen zou worden gestopt. Het Hof heeft aannemelijk geacht dat reeds vóór de aanschaf van de roerende zaken en het sluiten van de huurovereenkomsten redelijkerwijs vaststond dat het Ziekenhuis na vijf jaar de optie zou uitoefenen. Uitgaande van deze vaststellingen heeft het Hof terecht geoordeeld dat reeds bij de aanschaf van de roerende zaken voldaan werd aan de voorwaarden voor het aanrekenen van misbruik van recht. 
      In zijn arresten met betrekking tot het verbod van misbruik van recht heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat, wanneer misbruik van recht is vastgesteld, de in het kader daarvan verrichte transacties zo moeten worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen (vgl. onder meer de hiervoor in 3.1.7 en 3.3.2 vermelde arresten Halifax, punten 94 en 98, en Weald Leasing, punt 48). Dienaangaande heeft het Hof van Justitie voorts geoordeeld dat het recht op aftrek mag worden onthouden voor elke transactie waarvan vaststaat dat misbruik is of wordt gemaakt van het recht op aftrek (zie eveneens het arrest Halifax, punt 95). Bij deze correctie is niet van belang wie van de bij het misbruik van recht betrokken partijen het misbruik heeft gepleegd en evenmin wie van het beoogde of verkregen belastingvoordeel (het meest) heeft geprofiteerd. Anders dan het middel betoogt staat het ontbreken van een specifieke wettelijke bepaling die het recht op aftrek in geval van misbruik wegneemt, niet eraan in de weg dat de in aftrek gebrachte omzetbelasting wordt nageheven. 
    
    
    3.5.3. Gelet op het hiervoor in 3.5.2 overwogene faalt het tweede middelonderdeel.
    
    3.6.1. Het derde middelonderdeel voert motiveringsklachten aan tegen het hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordeel van het Hof, met het betoog dat het Hof niet voldoende heeft onderbouwd dan wel onbegrijpelijk is het oordeel dat het behalen van belastingvoordeel het wezenlijke doel van de gekozen constructie was. 
    
    3.6.2. Voor zover in het middelonderdeel wordt gesteld dat het Hof in overweging 4.2.8 van zijn uitspraak heeft geconcludeerd dat het enkele feit dat het Ziekenhuis een optie had om na vijf jaar de goederen te kopen voldoende is om te spreken van misbruik van recht, zelfs zonder dat deze aankoop ook daadwerkelijk heeft plaatsgevonden, berusten de klachten op een verkeerde lezing van 's Hofs uitspraak. Het Hof heeft in overweging 4.2.8 geconcludeerd dat aannemelijk is dat reeds vóór de aanschaf van de roerende zaken en het sluiten van de huurovereenkomsten redelijkerwijs vaststond dat het Ziekenhuis na vijf jaar de optie zou uitoefenen. Dat oordeel wordt niet onbegrijpelijk op de grond dat - zoals in het derde middelonderdeel wordt gesteld - partijen na vijf jaar ook een andere keuze hadden kunnen maken zoals de voortzetting van de huurovereenkomst. Het derde middelonderdeel faalt in zoverre.
    
    3.6.3. Het derde middelonderdeel faalt ook voor het overige. Het oordeel van Hof kan, als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet met vrucht worden bestreden.
    
    4. Proceskosten
    
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    5. Beslissing
    
    De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
    
    Dit arrest is gewezen door de raadsheer D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, E.N. Punt en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 10 februari 2012.