ECLI:NL:GHLEE:2011:BU2061, Gerechtshof Leeuwarden, 25-10-2011, BK 10/00175 Inkomstenbelasting
Gerechtshof Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2011-10-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is het antwoord op de vraag of de Inspecteur het belastbare inkomen uit werk en woning juist heeft vastgesteld en of hij de algemene beginselen van behoorlijk bestuur bij het opleggen van de aanslagen niet heeft geschonden.

GERECHTSHOF LEEUWARDEN
      Sector belastingrecht
    
    
    
      nummer 10/00175
      uitspraakdatum: 25 oktober 2011
    
    
    
    Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X te Z (hierna: belanghebbende)
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 21 juni 2010, nummer AWB 09/2510, in het geding tussen belanghebbende en 
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1	Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.248. Aan heffingsrente is bij beschikking een bedrag vastgesteld van € 604. 
    
    1.2	Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag IB/PVV en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. 
    
    1.3	Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep in de bestreden uitspraak ongegrond verklaard. 
    
    
      1.4	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    
    1.5	Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    1.6	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 april 2011 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede namens de Inspecteur A, bijgestaan door B.
    
    1.7	Belanghebbende en de Inspecteur hebben ter zitting een door hen voorgedragen pleitnota overgelegd. 
    
    1.8	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.	De vaststaande feiten 
    
    
      2.1	Belanghebbende is geboren op 9 september 1944 en is getrouwd met C, geboren op 28 augustus 1946.
      2.2	Belanghebbende is van beroep accountant-administratieconsulent. Hij drijft als zodanig voor zijn rekening onder de naam “D” een onderneming die is gevestigd te L (hierna: de eenmanszaak). De resultaten van deze eenmanszaak heeft belanghebbende vanaf 1992 in zijn aangiften IB/PVV aangegeven als winst uit onderneming. 
      2.3	Belanghebbende is vanaf 1 april 1990 als directeur in dienstbetrekking van E B.V. (hierna: E bv). Belanghebbende bezit middellijk de economische eigendom van de aandelen in E bv. De juridische eigendom van de aandelen in E bv is in handen van F Inc., een vennootschap opgericht naar het recht van de staat Delaware in de Verenigde Staten van Amerika (hierna: de Inc.). Belanghebbende is economisch eigenaar van de aandelen van de Inc.
      2.4	Belanghebbende heeft de werkzaamheden voor zowel de eenmanszaak als E bv in het onderhavige jaar verricht in een woon/winkelpand aan de a-straat te L alsmede in een kantoorruimte op de eerste verdieping van zijn eigen woning te Z. Het woon/winkelpand te L is eigendom van de Inc. In L heeft belanghebbende ook zijn cliënten ontvangen.
      2.5	Belanghebbende is als accountant-administratieconsulent lid van de Nederlandse orde van accountant-administratieconsulenten (hierna: de Orde). Op grond van door de Orde gegeven regels legt belanghebbende in zijn agenda per dag vast hoeveel uren hij voor welke cliënt heeft verricht. Na afronding van de desbetreffende werkzaamheden maakt belanghebbende per cliënt handmatig een overzicht van de ten behoeve van deze cliënt gewerkte uren, waarop hij de factuur baseert. In het onderhavige jaar heeft belanghebbende, mede met het oog op de zelfstandigenaftrek, per dag tevens zijn niet-declarabele werkzaamheden genoteerd. Voorts heeft belanghebbende in zijn agenda per dag door middel van de letters L (L) en Z (Z) vermeld waar hij zijn werkzaamheden heeft verricht.
      2.6	Volgens deze agenda heeft belanghebbende in 2006 op alle dagen van het jaar gewerkt, behalve 12 november 2006. In totaal heeft hij dat jaar voor zowel de eenmanszaak als E bv 4086 uren gewerkt.
      2.7	De omzetten van de eenmanszaak en E bv bedragen de hierna per jaar vermelde bedragen (in guldens). Aan de tabel zijn toegevoegd de door belanghebbende gewerkte uren per jaar volgens zijn agenda’s: 
    
     
    
    
      Jaar	omzet bv	uren	omzet per uur	omzet eenmanszaak	uren	omzet per uur
      1996	ƒ 150.592	948	ƒ 159	ƒ 27.200	1793	ƒ 15
      1997	ƒ 104.135	1421,5	ƒ 73	ƒ 45.997	1691	ƒ 27
      1998	ƒ 106.418	1347,5	ƒ 79	ƒ 32.910	1806,5	ƒ 18
      1999	ƒ 134.595	1291	ƒ 104	ƒ 81.335	1864,5	ƒ 44
      2001	ƒ 128.148	1730,5	ƒ 74	ƒ 12.709	1590	ƒ 8
      2002	ƒ 169.101	1848	ƒ 92	ƒ 31.641	1727	ƒ 18
      2003	ƒ 108.077	1911,5	ƒ 57	ƒ 33.460	1924	ƒ 17
      2004	ƒ 115.220	1907,5	ƒ 60	ƒ 10.847	2090,5	ƒ 5
      2006	onbekend	1541	-	ƒ 10.043	2545	ƒ 4
    
    
    2.8	De gemiddelde omzet van de eenmanszaak over de jaren 1996 tot en met 1999 en 2001 tot en met 2004 uitgedrukt in een percentage van de totale gemiddelde omzet van zowel E bv als de eenmanszaak over de betreffende jaren bedraagt 21%.
    
    2.9	 Belanghebbende heeft als bijlage bij zijn hogerberoepschrift het volgende handgeschreven stuk overgelegd (hierna: de pensioenbrief):
    
    
      “PENSIOENBRIEF
      Geachte heer X
      Betreft: Pensioentoezegging
      Het doet ons genoegen u hierbij mede te delen dat wij met ingang van 1 april 1990 een pensioenregeling voor u hebben geregeld. Waarbij tussen ons en uw vorige werkgever overeen is gekomen dat de pensioenreserve in eigen beheer opgebouwd, door ons zal worden overgenomen. 
      ¬Pensioenaanspraak
      Uw pensioenregeling omvat een aanspraak op:
      - 	een ouderdomspensioen te uwen behoeve, ingaande 1 januari 2006, hierna te noemen pensioendatum, (…)
      - 	een weduwenpensioen (…)
      - 	een tijdelijke ouderdomspensioen (…)
      - 	een tijdelijke weduwenpensioen (…)
      Hoogte van de pensioenen
      De hoogte van de pensioenen wordt als volgt bepaald:
      Het jaarlijks ouderdomspensioen bedraagt 2,33% van het produkt van het aantal dienstjaren, te rekenen vanaf 1 januari 1979 tot de pensioendatum en de op de ingangsdatum van deze pensioenregeling geldende pensioengrondslag. 
      (…)
      Pensioengrondslag is gelijk aan 12x het maandsalaris, vermeerderd met vakantietoeslag en vaste vergoedingen en verminderd met een zekere aftrek (franchise).
      (…)
      Z (…), april 1990
      (handtekening) (X, direkteur)
      E B.V.
      p/a a-straat , L
      en
      G B.V.
      b-straat , Z
      Voor overdracht van de pensioenverplichting
      (handtekening) (X, direkteur)”
    
    
    
      2.10	Als bijlage bij voornoemd stuk is het volgende stuk overgelegd:
      “Verklaring ex. artikel 2, derde lid onder c, ten tweede van de Pensioen- en spaarfondsenwet.
      Aan ondergetekende I, X geboren 9 september 1944, zijn d.d. 1 april 1990 pensioenrechten toegekend door ondergetekende II E BV gevestigd p/a a-straat , L.
      (…)”
      Dit stuk is door belanghebbende voor zichzelf en als directeur van E bv ondertekend met als dagtekening april 1990.
      2.11	In het controlerapport van de Inspecteur van het boekenonderzoek bij E bv voor de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting 1990 tot en met 1995 staat het volgende vermeld:
      “Pensioenverplichting
      In verband met wijziging van dienstbetrekking per 1 april 1990 is de pensioenverplichting voor de directeur overgenomen van de vorige werkgever (…). Zonder fiscale gevolgen kan de pensioenverplichting overgenomen worden tot een bedrag van f. 172.650 (afgerond)
      (…)”
      2.12	Belanghebbende heeft een bedrag van € 3.000 als lijfrentepremie aangemerkt. Hiervoor heeft hij het volgende stuk overgelegd van E bv aan haar werknemers, zijnde belanghebbende en zijn echtgenote (hierna: de aanvullende pensioenovereenkomst):
      “(…)
      Z	27 december 2006
      Onderwerp
      Aanvullende pensioenovereenkomst met bovengenoemde werknemers deel uitmakende van de arbeidsovereenkomst met deze B.V.
      Voor u is met de B.V. een aanvullende oudedagsvoorziening afgesloten (pensioen) onder de volgende voorwaarden:
      1	Deze overeenkomst geldt voor u als aanvulling of volledige oudedagsvoorziening.
      2	Deze overeenkomst mag niet afgekocht of vervreemd worden of tot verkoop van zekerheid dienen.
      3	Deze overeenkomst eindigt bij overlijden van de werknemers.
      4	Deze overeenkomst gaat in bij de leeftijd van 65 jaar van de vrouw en 65 jaar van de man.
      5	Deze verplichting zal € 50,-- per kwartaal (achteraf zijn).
      6	De premie wordt in rekening-koerant verwerkt (2 x € 2.900,-)
      7	Deze B.V. draagt ook 2 x € 2900,-- bij.
      Aldus overeengekomen op  december 
      E B.V.:		X:	C
      (handtekening)	(handtekening)	(handtekening)”
    
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1	In geschil is het antwoord op de vraag of de Inspecteur het belastbare inkomen uit werk en woning juist heeft vastgesteld en of hij de algemene beginselen van behoorlijk bestuur bij het opleggen van de aanslagen niet heeft geschonden. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
    
    3.2	Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    3.3	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur en vaststelling van het belastbare inkomen uit werk en woning in overeenstemming met de door hem ingediende aangifte.
    
    3.4	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    Verdeling bewijslast
    
    4.1	De Inspecteur beroept zich op omkering en verzwaring van de bewijslast, omdat belanghebbende niet heeft voldaan aan zijn verplichtingen voortvloeiende uit artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Nu de bewijslast voor de onderhavige geschilpunten reeds op belanghebbende rust, heeft het niet voldoen aan de vordering van de Inspecteur geen gevolgen voor de bewijslastverdeling (Hoge Raad, 3 februari 2006, nr. 41.814, LJN AV0826, BNB 2006/205).
    
    
      Zelfstandigenaftrek
      4.2	Artikel 3.76, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 bepaalt: 
      “De zelfstandigenaftrek geldt voor de ondernemer die aan het urencriterium voldoet.” 
      4.3	Artikel 3.6, eerste lid, aanhef en onderdeel a, bepaalt: 
      “In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder urencriterium: het gedurende het kalenderjaar besteden van ten minste 1225 uren aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet, indien: (..) de tijd die in totaal wordt besteed aan die ondernemingen en het verrichten van werkzaamheden in de zin van de afdelingen 3.3 en 3.4, grotendeels wordt besteed aan die ondernemingen”. 
      4.4	Belanghebbende heeft gesteld dat hij in het onderhavige jaar ten minste 1225 uren heeft besteed aan de eenmanszaak. Gelet op de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur, rust op belanghebbende de last deze stelling aannemelijk te maken. Belanghebbende heeft daartoe een urenoverzicht overgelegd dat hij aan de hand van zijn agenda heeft opgesteld. De Inspecteur heeft de juistheid van dat overzicht betwist. Hij heeft daartoe op het volgende gewezen. Het overzicht bevat diverse incongruenties en onwaarschijnlijkheden, waaronder het zeer hoge aantal gewerkte uren per jaar en per dag. Uit diverse gegevens leidt de Inspecteur af, dat de urenoverzichten (deels) achteraf zijn opgesteld. De Inspecteur heeft in de jaren vóór 2006 een groot verschil in omzet per uur tussen E bv en de eenmanszaak geconstateerd, zoals volgt uit de onder de feiten opgenomen tabel, waardoor hij betwijfelt of ook de uren in het onderhavige jaar wel juist zijn vastgesteld. Tegenover deze gemotiveerde weerspreking door de Inspecteur heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof, met hetgeen hij in de stukken van het geding en ter zitting naar voren heeft gebracht, niet aannemelijk gemaakt dat hij in het onderhavige jaar ten minste 1225 uren heeft besteed aan de eenmanszaak. De door belanghebbende in zijn agenda bijgehouden uren zijn daartoe onvoldoende. Hierbij heeft het Hof mede overwogen dat belanghebbende onvoldoende heeft onderbouwd op welke wijze hij 365 dagen per jaar, gemiddeld ruim 11 uur per dag heeft kunnen werken. Daarnaast staat het voor de eenmanszaak gewerkte aantal uren niet in verhouding tot de zeer lage omzet van € 4 per uur, gelet op de omzetten per uur die door E bv in de voorgaande jaren zijn behaald. 
    
    
    4.5	Belanghebbende heeft nog aangedragen dat hij alle niet-declarabele werkzaamheden voor zowel de eenmanszaak, E bv en de Inc. binnen de eenmanszaak heeft verricht. Voor zover deze niet-declarabele werkzaamheden ten behoeve van E bv of de Inc. zijn verricht, schat belanghebbende periodiek de waarde van daaraan bestede uren en stuurt een factuur met omzetbelasting naar E bv en de Inc. Voor zover belanghebbende met deze stelling wil verdedigen dat hij wel voldoet aan het urencriterium, overweegt het Hof dat belanghebbende ter zitting van het Hof onvoldoende duidelijkheid heeft geboden over de wijze waarop met de niet-declarabele uren van de vennootschappen is omgegaan, nu van daadwerkelijke declaratie van deze uren onvoldoende is gebleken.
    
    4.6	Belanghebbende beroept zich voorts op een schending van het vertrouwensbeginsel. Hij stelt dat tot en met 1989 de zelfstandigenaftrek is geaccepteerd en daarna niet meer, omdat hij enkel de productieve uren in zijn agenda heeft vermeld. Voor het in rechte te beschermen vertrouwen is meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. In die situatie hangt de gerechtvaardigdheid van het vertrouwen af van de waardering van - voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen - omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een weloverwogen standpuntbepaling. Tot die omstandigheden kan behoren de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld (vgl. HR 13 december 1989, nr. 25077, BNB 1990/119). Met het enkel bij een aangiftebiljet voegen van een specificatie is doorgaans het betrokken punt niet uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde gesteld (vgl. HR 13 januari 1993, nr. 28935, BNB 1993/100). Gesteld noch gebleken is, dat belanghebbende de aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de Inspecteur heeft voorgelegd. Reeds hierom kan in het onderhavige geval geen sprake zijn van in rechte te beschermen vertrouwen.
    
    4.7	Het gelijk is op dit punt derhalve aan de Inspecteur.
    
    Huisvestingskosten
    
    
      4.8	Artikel 3.16, eerste lid, van de Wet IB 2001 bepaalt: 
      “Bij het bepalen van de winst komen mede niet in aftrek kosten en lasten die verband houden met een werkruimte, de inrichting daaronder begrepen, ten behoeve van de belastingplichtige zelf in zijn niet tot zijn ondernemingsvermogen behorende woning, tenzij de werkruimte een naar verkeersopvatting zelfstandig gedeelte van de woning vormt en: 
      a. 	ingeval hij tevens een werkruimte buiten die woning ter beschikking heeft, hij het gezamenlijke bedrag van zijn winst uit een of meer ondernemingen, belastbaar loon en belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden hoofdzakelijk in de werkruimte in die woning verwerft, of 
      b. 	ingeval hij niet tevens een werkruimte buiten die woning ter beschikking heeft, hij het gezamenlijke bedrag van zijn winst uit een of meer ondernemingen, belastbaar loon en belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden hoofdzakelijk in of vanuit de werkruimte in die woning verwerft en in belangrijke mate in de werkruimte in die woning verwerft.”
    
    
    4.9	Belanghebbende stelt, naar het Hof begrijpt, dat hij recht heeft op de aftrek van huisvestingskosten ter zake van de werkruimte in zijn woning te Z, omdat hij in het onderhavige jaar het gezamenlijke bedrag van de door hem genoten winst uit de eenmanszaak en loon uit E bv en de Inc. hoofdzakelijk heeft verworven in de werkruimte in zijn woning te Z. Gelet op de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur dat belanghebbende niet dit gezamenlijke bedrag hoofdzakelijk in de werkruimte heeft verworven, rust op belanghebbende de last dit aannemelijk te maken. Belanghebbende heeft daartoe voor het onderhavige jaar een urenoverzicht overgelegd onder vermelding van de plaats van de verrichte werkzaamheden, dat hij aan de hand van zijn agenda heeft opgesteld. De Inspecteur heeft de juistheid van dat overzicht betwist, waarbij hij heeft verwezen naar de argumenten die hij ook heeft aangedragen in het geschil over de zelfstandigenaftrek. Daarnaast merkt hij op dat belanghebbende geen relatie heeft gelegd tussen de urenstaat en de omzet.
    
    4.10	Gelet op hetgeen de Inspecteur heeft aangedragen en alle feiten en omstandigheden in hun onderling verband bezien, is belanghebbende naar het oordeel van het Hof met hetgeen hij in de stukken van het geding en ter zitting naar voren heeft gebracht, niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast. 
    
    4.11	Belanghebbende beroept zich op schending van het gelijkheidsbeginsel en meer in het bijzonder de meerderheidsregel, omdat bij cliënten van hem die meerdere werkruimten hadden, wel aftrek van de huisvestingskosten is toegestaan. De Inspecteur bestrijdt dat sprake is van gelijke gevallen, omdat hem onder andere niet bekend is of deze cliënten naast een werkruimte thuis ook elders over een werkruimte kunnen beschikken en of het gezamenlijke bedrag van de winst en inkomsten uit arbeid van die cliënten hoofdzakelijk in dan wel vanuit de werkruimte in die woning is verworven. Belanghebbende heeft tegenover deze weerspreking niet aannemelijk gemaakt, dat het hier gelijke gevallen betreffen.
    
    4.12	Voor zover belanghebbende zich beroept op schending van het vertrouwensbeginsel, omdat bij cliënten van hem die meerdere werkruimten hadden, wel aftrek van de huisvestingskosten is toegestaan, overweegt het Hof het volgende. De Inspecteur heeft weersproken dat hij vertrouwen heeft gewekt. Belanghebbende heeft tegenover deze weerspreking niet aannemelijk gemaakt, dat hij een in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen ontlenen aan de aftrek die de Inspecteur bij zijn cliënten heeft toegestaan.
    
    4.13	 Het beroep op het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel faalt.
    
    Pensioen
    
    4.14	Tussen partijen is in geschil of aftrek mogelijk is van het met E bv in rekening-courant verrekende bedrag uit de aanvullende pensioenovereenkomst (hierna: de premie). Belanghebbende is van mening dat de premie als negatief loon dan wel als lijfrentepremie in aanmerking moet worden genomen. Hij draagt hiervoor aan de bij zijn hogerberoepschrift overgelegde pensioenbrief van april 1990 en de reeds eerder overgelegde aanvullende pensioenovereenkomst. De Inspecteur bestrijdt de aftrek met de stelling dat belanghebbende pensioenbrief eerst (veel) later heeft opgesteld, zodat deze pensioenbrief, zo begrijpt het Hof de Inspecteur, niet ten grondslag kan liggen aan de aanvullende pensioenovereenkomst. Voor zover het Hof zou oordelen dat aan de pensioenbrief wel voldoende bewijskracht toekomt, verzoekt de Inspecteur in de gelegenheid te worden gesteld om de daaruit voortvloeiende pensioenregeling op zijn aanvaardbaarheid te kunnen toetsen. Voorts is de premie volgens de Inspecteur niet als uitgaven voor inkomensvoorzieningen aftrekbaar, omdat de overeenkomst niet met een direct verzekeringsbedrijf als bedoeld in de Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993 is afgesloten.
    
    4.15	Volgens de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) behoren niet tot het loon aanspraken ingevolge een pensioenregeling en bedragen die worden ingehouden als bijdrage ingevolge een pensioenregeling. De aanvullende pensioenovereenkomst voldoet niet aan de eisen van artikel 18, lid 3, onderdeel b van de Wet LB, omdat in deze regeling niet het verbod tot prijsgeven van het pensioen is opgenomen. Het Hof kan dan ook de vraag in het midden laten of de pensioenbrief daadwerkelijk in april 1990 is overeengekomen, en of deze pensioenbrief en de aanvullende pensioenovereenkomst een pensioenregeling behelzen als bedoeld in artikel 18, van de Wet LB.
    
    4.16	Het hiervoor overwogene geldt niet als de premie niet als negatief loon, maar als lijfrentepremie en daarmee als uitgaven voor inkomensvoorzieningen moet worden aangemerkt, zoals belanghebbende subsidiair heeft gesteld. Naar het oordeel van het Hof is de aanvullende pensioenovereenkomst niet als een lijfrenteovereenkomst aan te merken. Dit volgt reeds uit het feit dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt, dat de verzekeraar, E bv, bevoegd is het directe verzekeringsbedrijf als bedoeld in de Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993 uit te oefenen. Daartoe zou E bv als bedrijf overeenkomsten van levensverzekering voor eigen rekening af moeten sluiten met inbegrip van het afwikkelen van de in dat bedrijf gesloten overeenkomsten van levensverzekering. E bv is niet als een dusdanig verzekeringsbedrijf aan te merken, nu zij enkel met belanghebbende en zijn echtgenote levensverzekeringsovereenkomsten heeft afgesloten. Evenmin is vast komen te staan, dat E bv een lichaam is dat ingevolge artikel 5, lid 1, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is vrijgesteld van die belasting.
    
    
      4.17	Voor zover belanghebbende zich beroept op schending van het vertrouwensbeginsel, omdat de Inspecteur vertrouwen heeft gewekt bij de aanslagregeling dan wel de boekenonderzoeken over de aftrek van de premie, merkt het Hof het volgende op. Tegenover de betwisting door de Inspecteur, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt, dat de Inspecteur bij de aanslagregeling dan wel de boekenonderzoeken voor de beoordeling van de door E bv afgesloten levensverzekeringen een toets heeft moeten aanleggen als bedoeld in artikel 45, lid 5, onderdeel a, onder 1o, en onderdeel b van de Wet IB 1964. Dan kan niet gesteld worden, dat de Inspecteur het vertrouwen heeft gewekt, dat voornoemd artikel niet aan aftrek van de premie als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in de weg staat. Voor zover belanghebbende heeft willen stellen dat de Inspecteur anderszins vertrouwen bij hem heeft gewekt, heeft belanghebbende dit beroep onvoldoende gespecificeerd en onvoldoende met stukken onderbouwd. Voor zover belanghebbende bedoeld heeft zich te beroepen op de schending van enig ander rechtsbeginsel, heeft belanghebbende daartoe evenmin voldoende feiten en omstandigheden aangedragen. Het Hof is daarom van oordeel, dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Inspecteur met deze correctie enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden.
      4.18	Belanghebbende beroept zich tot slot op toepassing van de foutenleer, vanwege een ongelijke behandeling van het pensioen dan wel de levensverzekering in de inkomstenbelasting van hem en de vennootschapsbelasting van E bv. Dit beroep op de foutenleer faalt, nu het pensioen noch de levensverzekering tot de winst uit onderneming van belanghebbende behoort en de foutenleer enkel van toepassing is bij de vaststelling van de winst uit onderneming. Voor zover belanghebbende op andere gronden de toepassing van de foutenleer verdedigt, heeft hij daartoe onvoldoende gesteld.
      4.19	Nu het gelijk in dezen aan de Inspecteur is, komt het Hof aan het bewijsaanbod van de Inspecteur niet toe. 
    
    
    Heffingsrente
    
    
      4.20	Belanghebbende herhaalt in hoger beroep zijn klacht tegen de heffingsrentebeschikking. De Rechtbank heeft op deze klacht als volgt geoordeeld:
      “(…) Ingevolge artikel 30f, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) wordt met betrekking tot de inkomstenbelasting rente - heffingsrente - berekend ingeval een voorlopige aanslag, een aanslag of een navorderingsaanslag wordt vastgesteld. Heffingsrente wordt vergoed over het negatieve bedrag van de belastingaanslag en in rekening gebracht over het positieve bedrag van de belastingaanslag, aldus het bepaalde in de artikelen 30g en 30h van de AWR. 
      3.18	Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de berekening van heffingsrente, zowel het in rekening brengen als het vergoeden, is bedoeld ter compensatie van niet genoten rente door de belastingplichtige dan wel de Schatkist. Het in rekening brengen is uitdrukkelijk niet bedoeld als een sanctie. Wanneer heffingsrente in rekening wordt gebracht heeft de belastingplichtige gedurende de periode waarover de heffingsrente wordt berekend de mogelijkheid gehad om over dat geld rente te ontvangen bij een bank. Gedurende die periode behoorde het belastingbedrag eigenlijk toe aan de Schatkist en heeft de Schatkist daarom gedurende die periode geen rente over dat bedrag kunnen ontvangen. Ter compensatie wordt heffingsrente in rekening gebracht aan belastingplichtige. Eisers grief dat over een aan eiser of een aan de door hem beheerste BV toekomende teruggaaf omzetbelasting geen heffingsrente is vergoed, mist, wat daar overigens ook van zij, wettelijke grondslag. Gelet op het voorgaande oordeelt de rechtbank dat verweerder terecht heffingsrente in rekening heeft gebracht. 
      3.19	Dat de in rekening gebrachte heffingsrente conform de wettelijke bepalingen is vastgesteld, heeft eiser niet bestreden. De rechtbank is ook niet gebleken dat verweerder deze heffingsrente tot een te hoog bedrag heeft berekend.”
    
    
    4.21	Het Hof acht dit oordeel juist en maakt dit oordeel tot de zijne. Daaraan voegt het Hof toe dat niet gebleken is dat de Inspecteur met het opleggen van de aanslag het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden.
    
    Interne compensatie
    
    4.22	Belanghebbende herhaalt in hoger beroep zijn klacht dat de Inspecteur in zijn uitspraak op het bezwaarschrift ten onrechte andere elementen aan de aanslag ten grondslag heeft gelegd dan hij bij de aanslagregeling heeft gedaan. Nu het bezwaar ziet op de aanslag in zijn geheel staat het de Inspecteur vrij de elementen die aan de aanslag ten grondslag liggen te wijzigen, mits hij daarbij de aanslag niet op een hoger bedrag vaststelt en hij niet in strijd komt met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De Inspecteur heeft de aanslag niet op een hoger bedrag vastgesteld. Het is het Hof niet gebleken dat de Inspecteur met het toepassen van de interne compensatie in strijd is gekomen met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De grief van belanghebbende faalt.
    
    4.23	Belanghebbende beroept zich op schending van het vertrouwensbeginsel, omdat de Inspecteur over de bij de interne compensatie betrokken posten reeds vragen had gesteld. De Inspecteur bestrijdt dat hij het vertrouwen heeft gewekt dat hij een of meer posten niet zou corrigeren. Belanghebbende heeft dit beroep onvoldoende gespecificeerd en onvoldoende met stukken onderbouwd. Voor de schending van enig ander rechtsbeginsel heeft belanghebbende evenmin voldoende feiten en omstandigheden aangedragen. Het Hof is daarom van oordeel, dat onvoldoende is gebleken dat de Inspecteur met deze correctie enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden.
    
    
      Slotsom
      Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
    
    
    
    5.	Kosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    6.	Beslissing 
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. P. van der Wal en mr. A.C. van Leijenhorst, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
    
    
    De beslissing is op 25 oktober 2011 in het openbaar uitgesproken.
    
    De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    (H. de Jong)	(R.F.C. Spek)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 26 oktober 2011
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer) 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.