ECLI:NL:GHLEE:2007:BA6542, Gerechtshof Leeuwarden, 01-06-2007, BK 8/06 Omzetbelasting
Gerechtshof Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2007-06-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is het antwoord op de vraag of en zo ja, voor welk deel, over (een deel van) de voor de interne en externe arrangementen ontvangen vergoedingen omzetbelasting is verschuldigd naar het algemene tarief. Tevens is de boete in geschil.

GERECHTSHOF LEEUWARDEN 
      Belastingkamer 
      Kenmerk: 06/00008
      Uitspraakdatum: 1 juni 2007
    
     
    
      uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer 
      op het hoger beroep van 
      X
      gevestigd te Z, belanghebbende
      gemachtigde drs. A te L
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaak AWB 05/697 van de rechtbank Leeuwarden van 16 januari 2006 in het geding tussen 
      belanghebbende                                                                                                                   
      en 
      de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Emmen 
      de inspecteur.
    
    
    
      1.	Ontstaan en loop van het geding 
      De inspecteur heeft met dagtekening 30 december 2002 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, nr. 0000.00.000.F.01.7502. Het nageheven belastingbedrag bedraagt ƒ 15.995,--. Er is een boete opgelegd van ƒ 3.998,--.
      De belanghebbende heeft op 8 januari 2003 bezwaar gemaakt tegen deze naheffingsaanslag. Bij uitspraak van 29 maart 2005 heeft de inspecteur belanghebbendes bezwaar ongegrond verklaard. 
      Bij uitspraak van 16 januari 2006, verzonden op 17 januari 2006, heeft de rechtbank Leeuwarden (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard. De rechtbank heeft de naheffingsaanslag verminderd tot op een bedrag van ƒ 15.789,-- 
      (€ 7.165,--) en de boete tot op een bedrag van ƒ 3.552,-- (€ 1.611,--). Tevens heeft zij teruggaaf van het griffierecht van € 273,-- gelast en de inspecteur veroordeeld in de proceskosten ten bedrage van € 214,67. Aldaar is geprocedeerd zoals weergegeven in voormelde uitspraak van de rechtbank.
      Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroepschrift (met bijlage) van 23 februari 2006, bij het hof ingekomen op 24 februari 2006. De gronden van het hoger beroep (met bijlagen) heeft het hof op 8 mei 2006 ontvangen. Door de inspecteur is op 30 mei 2006 een verweerschrift ingediend. Daarbij is tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft bij geschrift van 20 juni 2006 gereageerd op het incidenteel hoger beroep. Voorafgaand aan de zitting heeft belanghebbende op 12 april 2007 nadere stukken ingediend.
      De eerste meervoudige kamer van het hof heeft de zaak ter zitting behandeld op 26 april 2007. De onderhavige zaak is gelijktijdig behandeld met de zaken met de nummers BK 06/00009 en BK 06/00010, zonder dat deze zaken zijn gevoegd. Omdat niet alle dossiers de aangekondigde bijlagen en/of opgevraagde aanvullingen bevatten, heeft het hof voor onderhavige zaak gebruik gemaakt van stukken die zich in de andere twee dossiers bevinden. Op de zitting zijn verschenen belanghebbendes gemachtigde drs. A, bijgestaan door de heer B, alsmede namens de inspecteur de heer C. De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. 
      Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd. 
    
    
    
      2.	Feiten 
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende vast.
      2.1	Belanghebbende exploiteert een zeil- en surfschool op het recreatiepark 'D' aan het a-meer te Z. 
      2.2	Op 3 en 4 december 2002 heeft de inspecteur een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende waarbij ondermeer de omzetbelasting over de jaren 1997 tot en met 2002 is gecontroleerd. Voor de omzetbelasting heeft het onderzoek zich beperkt tot de toegepaste tarieven. Bij dit boekenonderzoek is geconstateerd dat belanghebbende onder andere zeil-/vakantieweken voor jongeren organiseert, met en zonder overnachting (hierna: interne en externe arrangementen). Ten aanzien van de volledige omzet zeil-/vakantieweken heeft belanghebbende, die zelf de boekhouding voert en de aangiften omzetbelasting indient, - naar de mening van de inspecteur: ten onrechte - het verlaagde tarief toegepast. In verband hiermee heeft de inspecteur - ter behoud van rechten reeds tijdens het boekenonderzoek - de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.
      2.3	De tot de gedingstukken behorende brochure voor het jaar 2002 geeft een overzicht van het programma-aanbod van belanghebbende gedurende het controletijdvak: 
    
    
    
      'Cursusmogelijkheden 
      We verzorgen lessen voor beginners, gevorderden en vergevorderden. Alles in diverse vormen van zeilen of surfen. 
    
    
    
      Intern of extern 
      De cursisten kunnen kiezen uit de mogelijkheid om de hele week op de zeilschool te blijven eten en slapen, of om alleen overdag het zeil of surfprogramma mee te doen. 
    
    
    
      Jeugdzeilcursussen 
      Een cursus voor kinderen tussen de 7 en ongeveer 10 jaar oud. Er wordt gevaren met de optimist, een klein en veilig bootje met één zeil, waarin de cursist alleen leert varen. Meer ervaren kinderen tussen de 10 en 14 jaar oud in één van de sportieve tweepersoons zwaardboten, de E of F. 
      De jeugdzeiler vaart altijd met een stoer zwemvest en indien nodig met een surfpak. Er wordt gevaren op een beschut en ondiep gedeelte (waar je kunt staan) van het meer. 
    
    
    
      Kielbootcursussen 
      De groep kinderen, ouder dan 12 jaar, kunnen ook gaan zeilen in de 6,50 meter Polyvalken. Er wordt gezeild in groepjes van maximaal 4 deelnemers en één instructeur. Elke boot wordt ingedeeld naar zeilniveau. 
    
    
    
      Surfcursus 
      Naast het zeilen bestaat er, voor de groep ouder dan 12, ook de mogelijkheid om te leren surfen. De zeilschool beschikt over moderne surf/funboards met diverse maten en merken zeilen. De beginners maken gebruik van de nieuwe 'startboard'. Een nieuw en toonaangevend board van 1 meter breed. De 'startboard-formule' is een geheel nieuwe en snelle manier van surfen leren. Surfen wordt gedaan in groepjes van ongeveer 4 deelnemers en één instructeur. 
    
    
    
      De zeil/surf combinatie 
      Beginners van 12 jaar of ouder die bijvoorbeeld niet weten of surfen of zeilen leuker is, kunnen kiezen voor de combi-cursus. Er wordt afwisselend gezeild en gesurfd. 
    
    
    
      Andere mogelijkheden 
      Naast de cursusweken biedt onze zeilschool vele andere vormen van watersport mogelijkheden zoals: 
      * Verhuur van groepsaccomodatie 
      * Verhuur van zeilboten, surfplanken, motorbootjes, kano's en waterfietsen 
      * Privé zeil- of surflessen 
      * Watersportdagen voor scholen, groepen en bedrijven 
      * G-club, hier kunnen kinderen in een cursus van tien weekenden, waarbij gekozen kan worden        
         tussen verschillende dagdelen, zeil- en surfles krijgen.'
    
    
    2.4	In de onder 2.3 vermelde brochure heeft belanghebbende vermeld dat haar zeilschool is aangesloten bij de stichting Commissie Watersport Opleidingen (CWO), welke voortkomt uit organisaties als HISWA, ANWB, KNWV en Recron. De logo's van HISWA, CWO en Recron zijn in de brochure opgenomen. Over de CWO-erkenning staat het volgende in de brochure: 
    
    'Een CWO-school verzorgt een goede opleiding en beschikt over gediplomeerde instructeurs. Ook stelt het CWO eisen aan de boten, surfplanken, andere materialen en de mate van veiligheid van de deelnemers. De cursussen worden afgesloten met een erkend diploma of vorderingenstaat.'
    
    
      2.5	De interne en externe arrangementen worden gedurende de schoolvakanties aangeboden. De deelnemers aan deze varianten worden respectievelijk 'internen' en 'externen' genoemd. Externen zijn de jongeren die overdag (en in de praktijk ook 's avonds) deelnemen aan het programma, inclusief maaltijden en versnaperingen. Zij overnachten niet op de zeilschool. In aanvulling op het arrangement voor externen overnachten de internen op de zeilschool en krijgen zij een ontbijt geserveerd. Overdag volgen de jongeren een zeil- en/of surfprogramma bestaande uit activiteiten op, in en rond het water. 's Avonds wordt een gevarieerd programma verzorgd bestaande uit onder andere bosspel, speurtocht, kampvuur, karaoke, nachtzeiltocht, disco en bonte avond. De week wordt afgesloten met een rondvaart op het a-meer voor de ouders om de jongeren de gelegenheid te geven het geleerde te demonstreren. 
      2.6	Het recreatiepark waarop de zeilschool is gevestigd biedt onder andere ook gelegenheid tot zwemmen, tennissen, spelen in de speeltuin en midgetgolfen. De internen en externen kunnen hier gebruik van maken. Gedurende de week wordt door een jongere per dag effectief 3,5 uren zelf gezeild, welke tijd kan worden verlengd tot 6 uren door met andere kinderen mee te varen. 
      2.7	De zogenoemde 'G-club' bestaat uit een losse cursus, zonder versnaperingen of maaltijden, voor surfen en zeilen tijdens het voorseizoen. Een dergelijke zeil- of surfcursus bestaat uit 11 lessen van 3,5 uur en wordt sinds 1999 of 2000 aangeboden. In 2000 en 2001 kostte een dergelijke cursus ƒ 275,-- en in 2002 € 150,--. 
      2.8	De interne en externe arrangementen worden door belanghebbende als een totaalpakket aangeboden, waarbij zij voor het interne arrangement een hogere prijs berekent dan voor het externe arrangement. De tabel geeft het overzicht weer van de deelnemersaantallen en de prijzen per arrangement in het naheffingstijdvak: 
    
    
    
    
      jaar	intern	intern	extern	extern
      	aantal	prijs	aantal	prijs
      1997	198	ƒ 595,--	131	ƒ 425,--
    
    
    De inspecteur heeft de externe arrangementen aangemerkt als het bieden van gelegenheid tot deelname aan een vakantieweek waarin het zeilen centraal staat en waarop het algemene tarief van toepassing is. Bij de interne arrangementen onderkent hij naast vorenbedoelde prestatie nog een andere prestatie, te weten het verstrekken van logies, extra maaltijden en versnaperingen Deze prestatie schaart hij onder het verlaagde tarief. De vergoeding die daarvoor wordt betaald heeft hij gesteld op het verschil tussen de vergoeding voor een intern en voor een extern arrangement. In beroep berekent de inspecteur de verschuldigde omzetbelasting op ƒ 15.789,-- en de boete ƒ 3.947,--.
    
    
      3.	Het geschil en de standpunten van partijen  
      3.1	In geschil is het antwoord op de vraag of en zo ja, voor welk deel, over (een deel van) de voor de interne en externe arrangementen ontvangen vergoedingen omzetbelasting is verschuldigd naar het algemene tarief. Tevens is de boete in geschil. 
      3.2	Belanghebbende is primair van mening dat de arrangementen als een onsplitsbare prestatie moeten worden aangemerkt waarop het verlaagde tarief van toepassing is. Zij kenschetst de prestatie als het verstrekken van logies dan wel het toegang verlenen tot een voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening. Zij wijst hierbij op de omstandigheid dat de laatste jaren steeds meer recreatieve, culturele en sportieve activiteiten onder het verlaagde tarief worden gerangschikt en op mogelijke strijd met het neutraliteitsbeginsel. Bij het volgen van dit standpunt dient de naheffingsaanslag verminderd te worden tot op € 1.157,-- aan omzetbelasting.
      Ingeval sprake is van een splitsbare prestatie dan dient, subsidiair, 1/3 van de totale vergoedingen voor de arrangementen naar het algemene tarief te worden belast en 2/3 naar het verlaagde tarief, hetgeen leidt tot een vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 4.338,-- aan omzetbelasting. Belanghebbende wijst hierbij op de prijs die de 'waterkids' betalen voor zeilonderricht. 
      Meer subsidiair beroept belanghebbende zich op het gelijkheidsbeginsel en noemt als vergelijkbare gevallen de bedrijven H en zeilschool I. 
      Ten aanzien van de boete is belanghebbende van mening dat sprake is van een pleitbaar standpunt. Wat betreft de niet in geschil zijnde correctie van € 1.157,-- is sprake van een wanverhouding tussen ernst van het feit en de opgelegde boete. Tevens wijst belanghebbende erop dat de boekhouding wordt gevoerd door een gerenommeerd  kantoor. 
      Belanghebbende verzoekt om vergoeding van de kosten van de bezwaar- en beroepsprocedure. 
      3.3	De inspecteur is primair van opvatting dat de vergoeding voor de weekarrangementen naar het algemene tarief in de heffing moet worden betrokken, met uitzondering van het deel dat ziet op het verstrekken van logies, waarvoor het verlaagde tarief geldt. De inspecteur heeft de logiesomzet bepaald op het prijsverschil tussen een intern en een extern arrangement. Het gelijkheidsbeginsel acht hij niet van toepassing. Er is geen sprake van gelijke gevallen en er wordt geen begunstigend beleid gevoerd. Wanneer zijn primaire standpunt niet wordt gevolgd of het gelijkheidsbeginsel wel van toepassing is, kan hij zich vinden in een splitsing van de omzet arrangementen intern en extern van 1/3 algemeen tarief en 2/3 verlaagd tarief. 
      Met betrekking tot de boete verdedigt de inspecteur het standpunt dat sprake is van grove schuld, ook voor zover de boete ziet op de niet in geschil zijnde correctie. In het incidenteel hoger beroep stelt hij dat de rechtbank de boete ten onrechte met 10% heeft verminderd wegens undue delay. In zijn pleitnota in hoger beroep staat de inspecteur evenwel een vermindering van de boete van 20% voor. Een vergoeding van de kosten van bezwaar acht de inspecteur onjuist omdat in de bezwaarfase een dergelijk verzoek niet is ingediend.
      3.4	Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. 
    
    
    4.	De overwegingen omtrent het geschil
    
    
      De naheffingsaanslag 
      4.1	De rechtbank heeft geoordeeld dat het interne arrangement uit twee kenmerkende diensten bestaat, te weten het zeil-/surfonderricht en het verstrekken van logies, waarvan alleen deze laatste onder het verlaagde tarief valt. Het externe arrangement bestaat uit één kenmerkende dienst: het surf-/zeilonderricht. Op die dienst is het algemene tarief van toepassing is. De overige verrichtingen beschouwt de rechtbank als bijkomende diensten. 
      4.2	Naar  het Hof van Justitie in zijn arrest van 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien, 
      C-231/94, Jurispr. blz. I-2395, heeft geoordeeld met betrekking tot de kwalificatie van een restaurantverrichting, dient, wanneer de betrokken handeling uit een serie elementen en handelingen bestaat, in de eerste plaats rekening te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt. In zijn arrest van 25 februari 1999, Card Protection Plan, C-349/96, jurispr. blz. I-00973, voegt het Hof van Justitie hieraan toe dat het - gelet op de tweeledige omstandigheid dat elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald ten einde de functionaliteit van het BTW-stelsel niet aan te tasten - van belang is vast te stellen, wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn ten einde te bepalen of de belastingplichtige de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent. Het Hof van Justitie beklemtoont daarbij dat er met name sprake is van één dienst ingeval een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende diensten, die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken. In die omstandigheden is het feit dat één prijs in rekening wordt gebracht, niet beslissend. 
      4.3	Met de rechtbank is het hof van oordeel dat bij de externe arrangementen het zeil-/surfonderricht als de hoofddienst dient te worden beschouwd. Het doel van de (ouders van de) jongeren is immers dat zij gedurende hun vakantie een week lang zeillessen en/of surflessen volgen. Dat staat op de voorgrond. Het hof verwijst hiervoor naar de door belanghebbende uitgegeven brochure (zie 2.3 en 2.4). Dat de jongeren zelf effectief niet meer dan 3,5 uur per dag zeilen, maakt vorenstaande niet anders. Ook het meevaren met andere cursisten kan naar het oordeel van het hof onder het zeilonderricht worden gebracht. De omstandigheid dat bij slecht weer niet wordt gezeild en er ook tijd wordt besteed aan andere activiteiten (zie 2.6) leidt evenmin tot een ander oordeel omdat, vanuit de modale consument bezien, nog steeds het zeil-/surfonderricht het primaire doel is. 
      De tijdens de dag verstrekte versnaperingen en lunch dienen naar het oordeel van het hof als bijkomend bij de hoofddienst te worden beschouwd. Voor de externen zullen deze verstrekkingen immers geen doel op zich zijn geweest, maar wel een middel om  het zeil-/surfarrangement zo aantrekkelijk mogelijk te maken. 
      4.4	Voormelde dienst is naar het oordeel van het hof door de inspecteur met juistheid onder het algemene tarief gebracht. Van het verstrekken van logies binnen het kader van het vakantiebestedingsbedrijf als bedoeld in post b.11 van de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 behorende Tabel I (hierna: Tabel I) is bij de externen immers in het geheel geen sprake. Ook het gestelde onder post b.14 van Tabel I, te weten het verlenen van toegang tot attractieparken, speel- en siertuinen, en andere dergelijke primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen, kan belanghebbende niet baten. Reeds niet omdat deze tabelpost eerst met ingang van 1 januari 1998 in werking is getreden. Het hof vermag niet in te zien dat het verschil in tarief verstoring van de neutraliteit zou opleveren. Het geven van zeil-/surfonderricht is niet op een lijn te stellen met het verstrekken van logies (nachtverblijf, het verschaffen van onderdak) binnen het kader van het vakantiebestedingsbedrijf zodat de concurrentieverhoudingen niet worden aangetast. Ook van een verstoring ten opzichte van andere onder het verlaagde tarief vallende prestaties is het hof niet gebleken.
      4.5	Wat betreft de interne arrangementen blijkt uit de onder 2.3 en 2.5 vermelde feiten dat de internen in aanvulling op het arrangement voor de externen op de zeilschool overnachten en een ontbijt geserveerd krijgen. Deze aanvullende dienst heeft de rechtbank naar het oordeel van het hof met juistheid - naast het zeil-/surfonderricht als hiervoor onder 4.3 bedoeld - als een tweede hoofddienst aangemerkt, welke belast is naar het verlaagde tarief.
      4.6	De rechtbank heeft voorts geoordeeld dat de prijs voor het verstrekken van logies gesteld kan worden op het verschil in prijs tussen de interne en externe arrangementen, zijnde dit de eenvoudigste berekenings- of beoordelingsmethode. 
      4.7	Naar het Hof van Justitie heeft geoordeeld in zijn arresten van 22 oktober 1998, Madgett en Baldwin, C-308/96 en C-94/97, Jurispr. blz. I-6229, en in het hiervoor genoemde Card Protection Plan, dient de belastingplichtige in de situatie dat tegen betaling van één prijs verschillende te onderscheiden diensten worden verleend, bij de toedeling van het totaalbedrag aan de verschillende diensten de eenvoudigste berekenings- of beoordelingsmethode te volgen. Hierbij kan worden gedacht aan een methode gebaseerd op de werkelijke kosten dan wel een methode gebaseerd op de marktwaarde. Uit het arrest van het Hof van Justitie van 6 oktober 2005, My Travel, C-291/03, Jurispr. blz. I-08477, volgt dat van een vrije keus voor de marktwaardemethode dan wel de methode van de werkelijke kosten in beginsel geen sprake is. De belastingplichtige dient bij de splitsing van een vergoeding de marktwaardemethode te hanteren, tenzij hij kan aantonen dat de methode van de werkelijke kosten voor het betrokken heffingstijdvak de werkelijke samenstelling van de als één geheel geleverde prestaties getrouw weergeeft.
      4.8	De inspecteur heeft de marktwaarde van het zeil-/surfonderricht gesteld op de prijs die voor de externe arrangementen wordt gerekend en vervolgens het verschil in prijs tussen het interne en externe arrangement toegerekend aan de tweede hoofdprestatie: het verstrekken van logies. Het hof acht deze berekeningsmethode gelet op het hiervoor onder 4.7 vermelde juist. 
      De belanghebbende stelt daar tegenover dat op grond van de prijs die betaald wordt voor de 'G-club', het voor het zeil-/surfonderricht verschuldigde bedrag kan worden berekend 
      - na eliminatie van een bedrag voor versnaperingen en drankjes - en dat het restant van de vergoeding voor de interne en externe arrangementen onder het verlaagde tarief valt. Naar het oordeel van het hof maakt belanghebbende aldus niet waar dat de werkelijke kosten de werkelijke samenstelling van de als één geheel geleverde prestatie getrouw weergeeft. Bovendien houdt zij in haar berekening geen rekening met het feit dat de 'G-club' in het (goedkopere) voorseizoen wordt gegeven, wellicht een andere doelgroep kent met andere boten, in onderhavig tijdvak nog niet werd gegeven en - gelijk belanghebbende desgevraagd bij de rechtbank heeft meegedeeld - niet mede een vergoeding omvat voor verstrekkingen waarop het verlaagde tarief van toepassing is. Hetgeen belanghebbende in de nadere stukken aangaande dit punt heeft opgemerkt kan evenmin tot een ander oordeel leiden omdat ook daar geen inzicht wordt gegeven in de werkelijke kosten.
      4.9	Ook het beroep op het gelijkheidsbeginsel kan belanghebbende niet baten. Van de twee door haar genoemde zeilscholen biedt alleen H interne en externe arrangementen aan en is in die zin dus vergelijkbaar. Derhalve kan niet gezegd worden dat ten aanzien van een meerderheid van de vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Niet gebleken is dat er sprake is van een begunstigend beleid of van een oogmerk van begunstiging. Mede onder verwijzing naar hetgeen de rechtbank in haar uitspraak onder 4.5 heeft overwogen, volgt het hof belanghebbende dan ook niet in haar stelling strekkende tot een andere omzetverdeling vanwege door de belastingdienst gemaakte afspraken met zeilscholen in Friesland.
      4.10	Wat betreft de opgelegde naheffingsaanslag is het gelijk aan de zijde van de inspecteur. Gelet op het onder 2.8, slotzin, vermelde heeft de rechtbank de naheffingsaanslag echter terecht verminderd tot op een bedrag van ƒ 15.789,--.
    
    
    
      De boete
      4.11	De rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende dermate lichtvaardig heeft gehandeld door voor de volledige arrangementomzet aangifte te doen naar het verlaagde tarief, dat sprake is van grove schuld. Van een pleitbaar standpunt is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. De opgelegde boete acht de rechtbank passend en geboden. In verband met undue delay past zij echter een vermindering toe van 10%. 
      4.12	Gelet op het onder 4.3 en 4.4 vermelde is het hof met de rechtbank van oordeel dat belanghebbende zodanig onzorgvuldig heeft gehandeld door op de volledige arrangementomzet het verlaagde tarief toe te passen, dat sprake is van grove schuld. Het hof acht het standpunt dat de interne en externe arrangementen volledig moeten worden aangemerkt als het verstrekken van logies als bedoeld in post b.11 van Tabel I op geen enkele wijze pleitbaar, terwijl het verlenen van toegang tot attractieparken in het onderhavige tijdvak nog niet was opgenomen in post b.14 van Tabel I. De boete van 25% acht het hof dan ook passend en geboden. Van een wanverhouding is geen sprake.
      4.13	Voor zover de boete ziet op andere correcties, merkt het hof op dat ter zitting is komen vast te staan dat het restant van de correctie, zijnde € 1.157,--, aansluitingsverschillen betreft. Door deze aansluitingsverschillen niet kort na het onderhavige tijdvak uit eigen beweging te suppleren, acht het hof ook hier de boete van 25% passend en geboden. Van een wanverhouding is geen sprake.
      4.14	Gelet op de door de rechtbank in haar uitspraak onder 4.12 en 4.14 gegeven rechtsoverwegingen heeft zij naar het oordeel van het hof met juistheid geconcludeerd tot overschrijding van de redelijke termijn en een vermindering van de boete met 10%. Het incidenteel hoger beroep zal het hof dan ook ongegrond verklaren. 
      Voor een verdere vermindering is naar het oordeel van het hof geen plaats. Anders dan de inspecteur blijkbaar meent heeft er in hoger beroep geen overschrijding van de redelijke termijn plaatsgevonden. Gelijk de Hoge Raad in zijn arrest van 22 april 2005, nr. 37984, heeft overwogen heeft voor de berechting van de zaak in hoger beroep immers als uitgangspunt te gelden dat het gerechtshof, behoudens bijzondere omstandigheden, uitspraak doet binnen twee jaar nadat het rechtsmiddel (van hoger beroep) is ingesteld. Deze termijn wordt in onderhavige zaak niet overschreden.
      4.15	Het verzoek om vergoeding van schade in de bezwaarfase wijst het hof af. Gesteld noch gebleken is namelijk dat belanghebbende in de bezwaarfase andere kosten heeft gemaakt dan de kosten die zij in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, zodat deze ook niet voor vergoeding in aanmerking kunnen komen. 
      Voor de kosten van behandeling van het bezwaar geldt een forfaitaire kostenvergoeding waar in de bezwaarfase om moet worden verzocht. Dit laatste is niet gebeurd, zodat ook geen plaats is voor deze vergoeding. Bovendien heeft belanghebbende ter zitting van de rechtbank het verzoek strekkende tot een kostenveroordeling voor de bezwaarfase laten varen.
    
    
    
      5. Proceskosten
      Het hof  acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten in hoger beroep als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    
      6. De beslissing
      Het gerechtshof 
      bevestigt de uitspraak van de rechtbank
      en
      verklaart het incidenteel hoger beroep ongegrond.
    
    
    
    
    
    
    Aldus vastgesteld op 1 juni 2007 door mr. G.M. van der Meer, raadsheer en voorzitter, mr. J. Huiskes, raadsheer, en mr. H. Bakker, raadsheer-plaatsvervanger, en op die dag in het openbaar uitgesproken door mr. G.M. van der Meer in tegenwoordigheid van de griffier mr. K. de Jong-Braaksma en ondertekend door voornoemde voorzitter en door voornoemde griffier.
    
    
    
    
    
    
      Op       6 juni 2007                   afschrift 
      aangetekend verzonden aan beide partijen.
    
     
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd
      2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
      d. de gronden van het beroep in cassatie. 
    
    
    Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.