ECLI:NL:RBARN:2009:BK3952, Rechtbank Arnhem, 10-11-2009, AWB 09/1124
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2009-11-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Toekomstig dga van BV i.o. heeft gedurende voorperiode geen arbeidsbeloning ontvangen. De inspecteur heeft de aangifte IB/PVV gecorrigeerd door een vergoeding als resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking te nemen. Ter bepaling van wat een redelijke vergoeding is, heeft de inspecteur aangesloten bij artikel 12a Wet LB 1964. De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

RECHTBANK ARNHEM
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    registratienummer: AWB 09/1124
    
    
      uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      van 10 november 2009
    
    
    inzake
    
    [X], wonende te [Y], eiser,
    
    tegen
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/[te Z], verweerder.
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2005 een aanslag (aanslagnummer [000.00]) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd met dagtekening 30 september 2008, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 90.527,-.
    
    Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 29 januari 2009 de aanslag gehandhaafd. 
    
    Eiser heeft daartegen bij brief van 5 maart 2009, ontvangen bij de rechtbank op 9 maart 2009, beroep ingesteld. 
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Eiser heeft vóór de zitting een nader stuk ingediend. Dit is in afschrift verstrekt aan verweerder.
    
    Desgevraagd heeft verweerder vóór de zitting nadere stukken overgelegd.
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 september 2009 te Arnhem. 
    
    Namens eiser is daar verschenen [gemachtigde], gemachtigde. Namens verweerder is verschenen [gemachtigde]. 
    
     
    2.	Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
    
    2.1	Eiser heeft in het jaar 2005, handelende onder de naam [A] een onderneming gedreven. Op 8 september 2005 heeft eiser in een zogenoemde intentieverklaring vastgelegd dat hij zijn onderneming zal inbrengen in een door hem op te richten besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, en dat de resultaten van de onderneming vanaf 1 juli 2005 voor rekening van de vennootschap zullen zijn. De onderneming is met fiscale afrekening ingebracht in de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [A] B.V. [A] B.V. is op 29 december 2005 opgericht.
    
    2.2	Eiser heeft bij brief van 8 augustus 2006 verweerder verzocht om terugwerkende kracht te verlenen aan de intentieverklaring van 8 september 2005 van eiser om [A] B.V. op te richten. Verweerder heeft met dat verzoek ingestemd, waardoor de onderneming wordt geacht gedurende de periode van 1 juli tot 29 december 2005 voor rekening en risico van [A] B.V. te zijn gedreven.
    
    2.3	Eiser heeft in zijn aangifte IB/PVV 2005 geen arbeidsbeloning voor zijn werkzaamheden voor [A] B.V. i.o. in de voorperiode in aanmerking genomen. Bij de onderhavige aanslag is verweerder daarvan afgeweken en heeft verweerder een arbeidsbeloning van € 5.500,- per maand in aanmerking genomen, waardoor het inkomen is gecorrigeerd met € 33.000,- als resultaat uit overige werkzaamheden.
    
    2.4	Daartegen heeft eiser tijdig bezwaar gemaakt. Bij de aangevallen uitspraak op bezwaar heeft verweerder het bezwaar ongegrond verklaard. 
    
    
    3.	Geschil
    
    3.1	In geschil is de vraag of verweerder terecht een arbeidsbeloning wegens werkzaamheden gedurende de voorperiode als resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking heeft genomen. Volgens eiser moet deze vraag ontkennend worden beantwoord, gelet op onder meer de arresten van de Hoge Raad van 8 juli 1986, BNB 1986/293-297, en volgens verweerder luidt het antwoord bevestigend.
    
    3.2	Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag naar een belastbaar inkomen overeenkomstig de aangifte. Subsidiair stelt eiser dat een eventuele arbeidsbeloning op 50% van het fictieve loon als bedoeld in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) bepaald moet worden dan wel, meer subsidiair, dat de beloning op 70% van € 33.000,- moet worden bepaald, omdat rekening moet worden gehouden met de doelmatigheidsmarge van 30%.
    
    3.3	Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    3.4	Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1	Artikel 3.90 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) bepaalt dat belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren. Uit de artikelen 3.94 en 3.95 van de Wet IB 2001, voorzover thans van belang, volgt dat het zogenoemde winstregime van toepassing is bij het bepalen van de omvang van het bedrag van de gezamenlijke voordelen en van het tijdstip waarop die voordelen in aanmerking moeten worden genomen. Artikel 3.94 van de Wet IB 2001 – dat nagenoeg gelijkluidend is geformuleerd als het totaalwinstbegrip in artikel 3.8 van die wet – brengt met zich mee dat de winst moet worden bepaald met uitschakeling van onzakelijke elementen. 
    
    4.2	Eiser heeft in de voorperiode van 1 juli tot 29 december 2005 werkzaamheden verricht ten behoeve van de onderneming, waarvan eiser blijkens de intentieverklaring van 8 september 2005 de eerste directeur zou worden en waarin hij voor 100% zou deelnemen. Naar aanleiding van het daartoe door eiser ingediende verzoek van 8 augustus 2006, wordt de onderneming met betrekking tot de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting geacht gedurende de voorperiode te zijn gedreven voor rekening en risico van de B.V.. 
    
    4.3	Tussen partijen is niet in geschil dat sprake is van een bron van inkomen, die moet worden aangemerkt als overige werkzaamheden. Eiser heeft evenwel betoogd dat in dit geval geen sprake is van een te belasten resultaat, omdat eiser voor zijn werkzaamheden in de voorperiode geen vergoeding heeft ontvangen. De rechtbank volgt dit betoog niet. Eiser heeft voor de onderneming arbeid verricht die, zoals ook namens eiser ter zitting is erkend, gelijk was aan die welke hij in de periode daarvóór en daarna ten behoeve van de onderneming heeft verricht. Normaliter zou door een onafhankelijke derde met de door eiser verrichte arbeid in het economische verkeer een voordeel worden behaald. Dat eiser, ten behoeve van de nog op te richten B.V., heeft afgezien van een arbeidsvergoeding moet dan ook als onzakelijk worden aangemerkt, zodat daaraan op grond van artikel 3.94 van de Wet IB 2001 bij de bepaling van het resultaat voorbij moet worden gegaan. 
    
    4.4	Voorzover eiser zich in dit verband heeft beroepen op jurisprudentie ter zake van het onbelast zijn van niet-behaalde voordelen (vgl. Hoge Raad 30 oktober 1968, nr. 15 993, LJN AX5927, BNB 1969, 5, en de reeds genoemde arresten van de Hoge Raad van 8 juli 1986), kan die naar het oordeel van de rechtbank niet aan het voorgaande afdoen. In de arresten van 8 juli 1986 heeft de Hoge Raad onder andere beslist dat als een directeur/aandeelhouder van een vennootschap ten gunste van die vennootschap afziet van door hem in zakelijke verhoudingen te genieten rente of loon, hij niet voor enig voordeel kan worden belast, omdat de toen geldende wetgeving geen mogelijkheid bood een fictief voordeel in aanmerking te nemen. De situatie van eiser is in die zin met de situaties in de genoemde arresten te vergelijken, dat ook eiser heeft afgezien van een beloning om daarmee zijn – in dit geval nog op te richten – vennootschap te bevoordelen. Anders dan in de genoemde arresten voorziet de huidige wetgeving wel in de mogelijkheid een fictieve beloning in aanmerking te nemen. Zoals in onderdeel 4.1. van deze uitspraak wordt overwogen, brengt artikel 3.94 van de Wet IB 2001 met zich mee dat het resultaat uit overige werkzaamheden moet worden bepaald met uitschakeling van onzakelijke elementen. Dat betekent dat een zakelijke arbeidsbeloning in aanmerking moet worden genomen en dat de genoemde arresten door de gewijzigde wetgeving in zoverre hun belang voor het onderhavige geval hebben verloren. 
    
    4.5	Uit het voorgaande volgt dat verweerder zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat voor de inkomstenbelasting een zakelijke beloning in aanmerking moet worden genomen voor de arbeid die eiser voor de onderneming in de voorperiode heeft verricht. 
    
    4.6	Tussen partijen is niet in geschil dat, indien een zakelijke beloning in aanmerking moet worden genomen, de regeling van het zogenoemde gebruikelijk loon, als bedoeld in artikel 12a van de Wet LB 1964, overeenkomstig kan worden toegepast. Alhoewel deze regeling niet van toepassing kan zijn omdat eiser nog niet in dienstbetrekking was bij de door hem op te richten vennootschap, zal de rechtbank partijen in hun standpunt volgen.
    
    4.7	Artikel 12a van de Wet LB 1964, voor zover en ten tijde van belang, bepaalt dat ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld wordt op het in artikel 8, elfde lid, van de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen bedoelde ten hoogste aangewezen bedrag (hierna: de Waz-norm). Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, wordt het in het kalenderjaar genoten loon gesteld op dat lagere loon. 
    
    4.8	In 2005 bedroeg de Waz-norm € 38.118,-. Verweerder heeft een lager bedrag van € 33.000 in aanmerking genomen. Uit het bepaalde in artikel 12a van de Wet LB 1964 volgt dan dat het aan eiser is om aannemelijk te maken dat in dit geval in het economische verkeer een lagere beloning dan de Waz-norm gebruikelijk is. Eiser heeft in dit verband gesteld dat de voorperiode een periode van (bijna) zes maanden beslaat, zodat de Waz-norm, die volgens eiser ziet op een dienstbetrekking van een jaar, naar evenredigheid slechts voor de helft in aanmerking moet worden genomen, hetgeen neerkomt op een bedrag van € 19.059,-. De tekst van artikel 12a van de Wet LB 1964 geeft voor deze berekeningswijze evenwel geen aanwijzing. Daarin wordt immers het jaarloon van een werknemer getoetst aan de Waz-norm, zonder onderscheid te maken naar de periode gedurende welke de dienstbetrekking in dat jaar heeft bestaan. Verder volgt uit het, ook door verweerder aangehaalde, arrest van de Hoge Raad van 10 juni 2005 (nr. 40.890, LJN AT7206, BNB 2005, 269) dat de in artikel 12a van de Wet LB 1964 neergelegde Waz-norm in geval van deeltijdfuncties niet naar evenredigheid kan worden toegepast. In hetgeen eiser heeft aangevoerd ziet de rechtbank geen grond voor het oordeel dat een functie die voltijd gedurende de helft van een kalenderjaar is uitgeoefend in dit licht anders zou moeten worden beoordeeld dan een 50%-deeltijdfunctie gedurende een heel kalenderjaar. Eiser heeft voorts, gelet op de op hem rustende bewijslast, niet aannemelijk gemaakt dat het door verweerder in aanmerking genomen bedrag, vergeleken met het in 2006 en 2007 door de B.V. aan eiser maandelijks uitgekeerde salaris, kennelijk leidt tot een in het economische verkeer ongebruikelijk loon. Dat in 2005 de onderneming (veel) slechtere resultaten heeft behaald, is door eiser onvoldoende concreet onderbouwd. Ook overigens heeft eiser geen concrete feiten of omstandigheden aangevoerd op grond waarvan zou moeten worden geoordeeld dat de door verweerder in aanmerking genomen zakelijke beloning te hoog is vastgesteld.
    
    4.9. 	Voor zover eiser zich meer subsidiair heeft beroepen op de zogenoemde correctie met de doelmatigheidsmarge, kan daaraan reeds niet worden toegekomen, omdat die correctie slechts ziet op gevallen waarin de inspecteur het gebruikelijk loon op een hoger bedrag dan de Waz-norm heeft gesteld. 
    
    4.10.	Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    6.	Beslissing
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. J.M.W. van de Sande, voorzitter, mr.drs. L.B.M. Klein Tank en mr. A.I. van Amsterdam, rechters, in tegenwoordigheid van M. Brouwer, griffier.
    
    
    De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    Uitgesproken in het openbaar op: 10 november 2009
    
    
    
    
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.