ECLI:NL:RBBRE:2007:BA1991, Rechtbank Breda, 13-02-2007, AWB 05/1887
Rechtbank Breda — Uitspraak 
Datum: 2007-02-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De rechtbank is van oordeel dat uit de nota van toelichting bij het Besluit van 20 december 2000, duidelijk blijkt dat de Besluitgever heeft beoogd dat de vergoeding op grond van de 30%-bewijsregel mede omvat de kosten van dubbele huisvesting. Dat oogmerk is niet strijdig met de bedoelingen van de wetgever nu in de memorie van toelichting bij de Veegwet extra uitgaven van dubbele huisvesting uitdrukkelijk worden genoemd als kosten waarop de 30%-bewijsregel van toepassing is. Nu dubbele vergoeding van kosten niet mogelijk is kan naast de 30%-bewijsregel geen onbelaste vrije vergoeding voor de uitgaven voor huisvesting buiten de woonplaats (art 15b, eerste lid, onderdeel j, Wet loonbelasting) worden verstrekt. Het gelijk is aan de zijde van de inspecteur.

RECHTBANK BREDA
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
      Procedurenummer: AWB 05/1887
    
    
    Uitspraakdatum: 13 februari 2007
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    [belanghebbende], wonende te [woonplaats], Zwitserland, eiser,
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
    
    Eiser en verweerder worden hierna aangeduid als respectievelijk belanghebbende en inspecteur. 
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2002 een aanslag  inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 61.610.
    
    1.2. Belanghebbende heeft tegen deze aanslag bezwaar gemaakt en de inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 10 mei 2005 de aanslag gehandhaafd. 
    
    1.3. Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 25 mei 2005, ontvangen bij de rechtbank op 26 mei 2005, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 37.
    
    1.4. De inspecteur heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    1.5. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota ingezonden. Deze pleitnota is in afschrift verstrekt aan de inspecteur.
    
    1.6. Het onderzoek ter zitting voor de enkelvoudige belastingkamer heeft plaatsgevonden op 6 januari 2006 te [woonplaats]. Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbendes gemachtigde, alsmede de inspecteur. De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan belanghebbende. Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
      1.7. De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft de rechtbank partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of onder hen berustende stukken in te zenden. Deze met partijen gevoerde correspondentie behoort tot de stukken van het geding.
      De enkelvoudige belastingkamer heeft de zaak daarna verwezen naar de meervoudige belastingkamer. 
    
    
    1.8. Het onderzoek ter zitting voor de meervoudige belastingkamer heeft plaatsgevonden op 10 oktober 2006 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbendes gemachtigde, alsmede de inspecteur. Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    2.1. Belanghebbende heeft de Zwitserse nationaliteit, woont in Zwitserland en is in dienstbetrekking werkzaam in Nederland bij een vaste inrichting van een Frans bedrijf. De werkzaamheden in Nederland hebben plaatsgevonden in de periode 28 mei 2001 tot en met 31 oktober 2002.
    
    2.2. Bij beschikking met dagtekening 22 mei 2002 is door de inspecteur aan belanghebbende meegedeeld dat hij in aanmerking komt voor toepassing van Hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (de 30%-bewijsregel) voor de periode 1 september 2001 tot en met 31 augustus 2011.
    
    2.3. Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.573 ervan uitgaande dat een bedrag van € 28.037, dat zijn werkgever aan hem heeft betaald als vergoeding voor de kosten van huisvesting buiten zijn woonplaats, geen deel uitmaakt van het belastbare inkomen. De inspecteur heeft het aangegeven belastbare inkomen gecorrigeerd met € 28.037 tot € 61.610.
    
    
    3. Geschil
    
    3.1. In geschil is of toepassing van de 30% bewijsregel van artikel 15a, eerste lid, onderdeel k, Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2002, verder: Wet LB) uitsluit dat daarnaast een vrije vergoeding voor de uitgaven voor huisvesting buiten de woonplaats, als bedoeld in artikel 15b, eerste lid, onderdeel j, Wet LB, wordt verstrekt. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de inspecteur bevestigend. 
    
    3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voorzover zij daar ter zitting van zijn afgeweken verwijst de rechtbank naar de processen-verbaal van de zittingen.
    
    
      3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.573.
      De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
     
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Niet is in geschil dat belanghebbende het bedrag van € 28.037, dat aan hem door zijn werkgever is vergoed, heeft betaald voor de kosten van huisvesting in Nederland en dat hij ook uitgaven heeft gedaan in verband met het aanhouden van zijn woning in Zwitserland. De rechtbank is van oordeel dat deze uitgaven dan zowel kunnen worden aangemerkt als uitgaven voor huisvesting buiten de woonplaats in de zin van artikel 15b, eerste lid, aanhef, en onderdeel j, Wet LB als als extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in de zin van artikel 15a, eerste lid, aanhef, en onderdeel k, Wet LB (de 30%-bewijsregel) en wel, meer specifiek, als kosten van verblijf buiten het land van herkomst als bedoeld in artikel 9 Uitvoeringsbesluit loonbelasting. 
    
     4.2. De rechtbank stelt voorop dat indien uitgaven, waarvoor op grond van de Wet LB een vrije vergoeding kan worden verstrekt eenmaal onbelast zijn vergoed, deze niet meer uit hoofde van een andere faciliteit dan de reeds toegepaste nogmaals onbelast kunnen worden vergoed. Eenmaal onbelast vergoede kosten zijn immers voor de aanvankelijke betaler van die uitgaven geen kosten meer. Naar het oordeel van de rechtbank brengt dit met zich mee dat indien uitgaven worden geachte onbelast te zijn vergoed op grond van de 30%-bewijregel, diezelfde uitgaven niet meer op grond van een andere faciliteit in de Wet LB onbelast kunnen worden vergoed. Voorzover belanghebbende met zijn stellingen van een ander uitgangspunt uitgaat wordt dat uitgangspunt als onjuist door de rechtbank verworpen.
    
    4.3. Derhalve moet onderzocht worden of de uitgaven voor huisvesting in Nederland in het onderhavige geval aangemerkt moeten worden als extraterritoriale kosten in de zin van artikel 15a, eerste lid, aanhef, en onderdeel k, Wet LB. Bij bevestigende beantwoording van die vraag worden deze immers geacht te zijn vergoed middels de 30%-bewijsregel. Indien deze vraag ontkennend wordt beantwoord, kunnen deze uitgaven op grond van het bepaalde in artikel 15b, eerste lid, aanhef, en onderdeel j, Wet LB gedurende twee jaar onbelaste worden vergoed.
    
    4.4. In de wetsgeschiedenis betreffende de 30%- bewijsregel is met betrekking tot extraterritoriale kosten het volgende opgemerkt:
    
    
      4.4.1. De memorie van toelichting bij wetsvoorstel nr. 27 466 Wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001, de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 en enige andere belastingwetten c.a. (Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001) (blz 82-83) vermeldt:
      "Met betrekking tot het toegevoegde onderdeel k kan het volgende worden opgemerkt. Het is een ervaringsfeit dat indien een werknemer tijdelijk vanuit het buitenland in Nederland wordt tewerkgesteld, of door zijn werkgever vanuit Nederland naar het buitenland wordt gezonden, tijdelijk in die zin dat hij na afloop van de werkzaamheden normaliter weer naar zijn land van herkomst zal terugkeren, hij kosten van verblijf maakt die niet worden gemaakt door een werknemer die zijn werkzaamheden in zijn land van herkomst heeft of die definitief naar een ander land emigreert. Als voorbeelden van dergelijke kosten, extraterritoriale kosten, zijn te noemen:
      - extra uitgaven voor het vinden van geschikte huisvesting;
      - extra uitgaven voor dubbele huisvesting;
      - hogere huisvestingskosten als gevolg van krapte op de markt;
      - extra uitgaven voor het overbrengen van de inboedel en het invoeren ervan;
      - extra uitgaven voor het zoeken naar geschikte scholen voor de kinderen;
      - extra uitgaven voor het vinden van geschikte gelegenheden voor inkomensbestedende uitgaven;
      - extra uitgaven voor het aanvragen/omzetten van officiële papieren zoals tewerkstellingvergunningen, verblijfsvergunningen en rijbewijzen;
      - extra uitgaven voor taalcursussen;
      - extra uitgaven voor ontspanning en dergelijke;
      - extra uitgaven voor het contact met en het bezoeken van familie en anderen in het land van herkomst, of voor het laten overkomen van dergelijke personen.
      Het is evident dat vergoedingen van dergelijke extraterritoriale kosten niet als beloningsvoordeel worden ervaren en derhalve, op de voet van artikel 15, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964, niet tot het loon behoren. Om daaromtrent geen misverstand te laten ontstaan wordt thans voorgesteld artikel 15a van die wet, dat een opsomming geeft van vergoedingen die in elk geval als vrije vergoeding zijn aan te merken, uit te breiden met een onderdeel k, inhoudende dat in redelijkheid gemaakte extraterritoriale kosten, zijnde extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst, tot de vrije vergoedingen behoren. Op deze wijze ontstaat tevens een aanknopingspunt voor de bij algemene maatregel van bestuur in te stellen opvolger van de zogenaamde 35%-regeling, Nedeco-regeling en Nedeco-achtige regelingen. Deze tot 1 januari 2001 geldende regelingen hielden ten aanzien van bepaalde categorieën werknemers in dat wegens tijdelijk verblijf buitenslands gemaakte extra kosten tot een bepaald niveau, veelal 35% van de desbetreffende grondslag, zonder nader bewijs voor aftrek of belastingvrije vergoeding in aanmerking kwamen. In het kader van de belastingherziening 2001 is besloten het niveau van deze regelingen terug te brengen tot 30% en ze vast te leggen in een algemene maatregel van bestuur, met dien verstande dat voorzover de vervallende regelingen zien op aftrekbare kosten, continuering in vergelijkbare vorm niet mogelijk is omdat aftrekbare kosten van dienstbetrekking ingaande 2001 niet meer in de wetssystematiek voorkomen.”
    
    
    
      4.4.2. De nota van toelichting bij het Besluit van 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten (Stb. 2000, 640, blz 20-21) vermeldt met betrekking tot artikel 9 van de Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 omtrent extraterritoriale kosten het volgende:
      "Voor de bewijsregel (vergoedingen tot 30% worden geacht vergoedingen van extraterritoriale kosten te zijn) is het van belang te weten of een kostensoort tot de post extraterritoriale kosten of tot een andere kostenpost behoort. Immers, behoren bijvoorbeeld verhuiskosten tot de extraterritoriale kosten, dan zijn zij niet buiten de 30%-regel om vrij vergoedbaar; behoren zij tot een andere categorie kosten, dan kunnen zij buiten de bewijsregel om vrij worden vergoed. Overigens is het onderscheid evenzeer van belang buiten de bewijsregel om: voor andere kosten dan extraterritoriale kosten kunnen immers normeringen en beperkingen van toepassing zijn.
      Als hoofdregel geldt, zoals dat bij gemengde kosten steeds het geval is geweest, dat kosten moeten worden gerekend tot de daarvoor meest gerede categorie, de meest specifieke kostenpost. De als voorbeeld genomen verhuiskosten zouden wellicht ook als extraterritoriale kosten kunnen worden gezien, maar vallen primair onder de specifieke kostenpost «verhuizing» van artikel 15a, onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964. Een verhuizing als zodanig verandert immers niet van karakter indien een werknemer vanwege zijn werkniet binnen Nederland verhuist maar naar het buitenland. Verhuiskosten kunnen derhalve vrij worden vergoed naast de 30% van de bewijsregel. Dit geldt voor alle kosten die niet primair als extraterritoriale kosten moeten worden aangemerkt. Extraterritoriale kosten zijn kosten die een werknemer niet zou hebben gemaakt als hij niet langdurig (maar tijdelijk) was uitgezonden of ingekomen. Kosten die hij ook zou hebben gehad bij dezelfde werkzaamheden in eigen land, zijn geen extraterritoriale kosten. Een ambulante werknemer die de kosten van het ambulant zijn (reis- en verblijfkosten) volgens de daarvoor geldende regels vrij vergoed kan krijgen, kan dat ook als hij, door uitzending extraterritoriaal werknemer geworden, ambulant is in het buitenland. Dergelijke kosten transformeren door het extraterritoriaal zijn van de werknemer niet in extraterritoriale kosten, zodat de kosten van het ambulant zijn kunnen worden vergoed volgens de regels zoals die ook voor binnenlandse werknemers van toepassing zijn. Te denken valt wat dit betreft aan bijvoorbeeld de 20-dagenregeling ter beoordeling van de vraag of een werknemer al dan niet ambulant is.
      In sommige gevallen zal er twijfel kunnen bestaan omtrent de vraag of een bepaalde kostensoort primair tot de extraterritoriale kosten moet worden gerekend. Indien een werknemer zijn woning in het land van herkomst aanhoudt en in het werkland eveneens woonruimte krijgt, zou men op goede gronden zowel kunnen betogen dat hier sprake is van extraterritoriale kosten als kunnen stellen dat het hier gaat om kosten van huisvesting buiten de woonplaats in de zin van artikel 15b, eerste lid, onderdeel j, van de Wet op de loonbelasting 1964. Het ligt in dergelijke gevallen voor de hand de keuze van de meest specifieke post te maken aan de hand van de vraag waar de oorzaak van de kosten overwegend (in de fiscale terminologie: grotendeels, voor meer dan 50%) ligt. De vrije vergoedbaarheid voor kosten van huisvesting buiten de woonplaats is beperkt tot twee jaar vanwege het privéaspect dat ook kleeft aan het niet willen verhuizen naar een nieuwe werkplek. Bij uitzending naar een ander land ligt dit anders: hier is veelal geen sprake van niet willen maar van in redelijkheid niet kunnen. Dat maakt dat het karakter van de kosten van dubbele huisvesting overwegend extraterritoriaal is. In casu heeft dit enerzijds tot gevolg dat men voor de vrije vergoeding niet is gebonden aan de termijn van twee jaar voor huisvesting buiten de woonplaats, en anderzijds dat de kosten van dubbele huisvesting vallen binnen de bewijsregel van 30% en dus niet daarbuiten vrij vergoed kunnen worden (behoudens voorzover aannemelijk is dat de totale extraterritoriale kosten meer dan 30% bedragen, in welk geval de bewijsregel terzijde wordt gesteld en de werkelijke kosten voor vrije vergoeding in aanmerking komen). Hetzelfde geldt overigens indien een werknemer zijn woonplaats verplaatst naar het land waarnaar hij is uitgezonden. De eventuele extra kosten van al dan niet zelfstandige huisvesting zijn in dergelijke situaties extraterritoriale kosten die binnen de 30%-bewijsregel vallen.
      Het uitgangspunt dat kosten moeten worden gerekend tot de meest specifieke kostenpost, zoals dat hierboven is uitgewerkt, leidt ter zake van de in de artikelen 15a en 15b van de wet opgenomen kostenposten tot de volgende conclusies. Kleine consumpties en werkkleding zijn posten die men ook in het land van herkomst heeft en vormen dus geen extraterritoriale kosten. Kosten van werkkleding komen derhalve volgens de daarvoor geldende regels voor vrije vergoeding (en verstrekking, dit wordt hierna niet meer herhaald) in aanmerking en kosten van andere kleding niet. Ook voor representatie, cursussen en dergelijke, muziekinstrumenten en andere apparatuur geldt dat men dergelijke posten ook in het land van herkomst heeft; de kosten daarvan vormen derhalve geen extraterritoriale kosten. Een uitzondering geldt voor inburgeringscursussen en cursussen in de taal van het land van tewerkstelling: de meest specifieke post hiervoor is die van de extraterritoriale kosten: de werknemer zou dergelijke cursussen in het algemeen immers niet hebben gevolgd indien hij niet was uitgezonden of ingekomen. De post «verhuizing » is hiervóór reeds aan de orde gekomen, met als conclusie dat het hier geen extraterritoriale kosten betreft. Kosten van opleiding of studie zijn evenmin extraterritoriale kosten, mogelijk met uitzondering van specifiek met het oog op uitzending gevolgde opleidingen, waarop bij cursussen hiervóór al is ingegaan. Een recht op privéreizen per openbaar vervoer is dermate specifiek dat het exclusief valt onder artikel 15a, onderdeel i. Vervoer van en naar opstapplaatsen voor openbaar vervoer houdt verband met woon–werkverkeer en moet daarom in dit verband net zo worden beschouwd als het woon–werkverkeer zelf, zie hierna. 
      Woon–werkverkeer in een op dit punt met Nederland vergelijkbaar land valt onder de desbetreffende posten van artikel 15b, eerste lid, onderdelen a (regelmatig woon–werkverkeer) en b (woon–werkverkeer per auto) en vormt derhalve geen extraterritoriale kosten. Indien echter de plaatselijke omstandigheden zodanig zijn dat gevoeglijk mag worden aangenomen dat de posten in de genoemde bepalingen anders zouden zijn geredigeerd indien die omstandigheden zich ook in Nederland zouden voordoen, zijn de kosten meer als extraterritoriale kosten dan als kosten van woon–werkverkeer te beschouwen, zodat het grotendeelsbeginsel meebrengt dat zij onder de post extraterritoriale kosten vallen. Voor kinderopvang geldt hetzelfde: in vergelijkbare situaties vallen zij onder de post kinderopvang; is de situatie anders, dan zijn het extraterritoriale kosten. In het laatste geval vallen zij onder de 30%-bewijsregel; is die niet van toepassing, dan kunnen zij onbeperkt vrij worden vergoed. Maaltijden, bedrijfsfitness, werkruimten in de eigen woning, telefoonabonnementen, persoonlijke verzorging en personeelsverenigingen zijn dermate specifiek dat zij niet tot de extraterritoriale kosten behoren. Op huisvesting buiten de woonplaats is hiervoor reeds ingegaan, met als conclusie dat deze kostensoort tot de extraterritoriale kosten behoort. WAZ-premies c.a., loonbelasting en premies volksverzekeringen, geldboeten, misdrijven, wapentuig en gevaarlijke dieren tenslotte zijn dermate specifiek dat zij niet tot de post extraterritoriale kosten kunnen behoren."
    
    
    4.5. Uit de nota van toelichting bij het Besluit blijkt duidelijk dat de Besluitgever heeft beoogd dat de vergoeding op grond van de 30%-bewijsregel mede betreft de kosten van dubbele huisvesting. Naar het oordeel van de rechtbank kan niet worden gezegd dat dat oogmerk strijdig is met de bedoeling van de wetgever, nu in de memorie van toelichting bij de Veegwet extra uitgaven van dubbele huisvesting uitdrukkelijk worden genoemd als kosten waarop de 30%-bewijsregel van toepassing is. De in 4.3 bedoelde vraag moet derhalve bevestigend worden beantwoord. De omstandigheid dat (naar achteraf is gebleken) de periode van tewerkstelling van belanghebbende in Nederland en daarmee de dubbele huisvesting nog geen twee jaren hebben geduurd, doet hieraan niet af.
    
    4.6. Belanghebbendes beroep op het besluit van de staatssecretaris van 29 mei 1995, nummer DB95/119M, onder meer gepubliceerd in BNB 1995/243, baat hem niet. Vaststaat dat deze regeling, de 35%-regeling, op belanghebbende nimmer van toepassing is geweest zodat hij reeds om die reden geen vertrouwen aan die regeling kan ontlenen.
    
    4.7. Gelet op al het vorenoverwogene moet de in geschil zijnde vraag bevestigend worden beantwoord en is het gelijk aan de zijde van de inspecteur zodat het beroep ongegrond moet worden verklaard.
    
    
    5. Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    6. Beslissing
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 13 februari 2007 door mr. C.A.F.M. Stassen, voorzitter, mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en mr. D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. L. Abbing- van Kleef, griffier.
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    Rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum  hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosh. 
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.