ECLI:NL:GHARN:2011:BT7632, Gerechtshof Arnhem, 04-10-2011, 10-00435
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2011-10-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Successierecht. 
        Belanghebbende, een stichting die financiële ondersteuning verleent, is een ANBI. Lasten verbonden aan verkrijging boerderij vormen geen ‘onpersoonlijke lasten’.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
    
    
    
      nummer 10/00435
      uitspraakdatum: 4 oktober 2011
    
    
    
    Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)
    
    en het incidentele hoger beroep van 
    
    de Stichting X te Z (hierna: belanghebbende)
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 26 augustus 2010, nummer AWB 09/52,  in het geding tussen de Inspecteur en belanghebbende.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1	Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een aanslag in het recht van successie opgelegd naar een belaste verkrijging van € 342.421.
    
    1.2	Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
    
    1.3	Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 26 augustus 2010 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de aanslag verminderd tot op een bedrag van € 19.323 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht vergoedt.
    
    1.4	De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft in zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. 
    
    1.5	Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    1.6	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 augustus 2011 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de Inspecteur, alsmede de voorzitter van het bestuur van belanghebbende.
    
    1.7	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    2.	De vaststaande feiten  
    
    Voor de feiten verwijst het Hof naar hetgeen staat vermeld in de uitspraak van de Rechtbank. In die uitspraak zijn de feiten als volgt weergegeven, waarbij het Hof “eiseres” heeft gewijzigd in “belanghebbende” en “verweerder” in “de Inspecteur “. Het Hof heeft de door de Rechtbank aangebrachte kopjes verwijderd en de feiten genummerd 2.1 tot en met 2.12.
    
    2.1	Belanghebbende is bij testament van 23 juni 2004 in het leven geroepen. Dit betreft het testament van de op 19 augustus 2005 overleden A (hierna: erflaatster). In dit testament zijn de statuten van belanghebbende neergelegd.
    
    2.2	In artikel 2 van de statuten is bepaald dat de stichting ten doel heeft het verlenen van financiële ondersteuning aan instellingen/rechtspersonen die ten doel hebben evangelisatie, zending en/of christelijke hulpverlening in de meest ruime zin van het woord, en voorts al hetgeen met één en ander rechtstreeks of zijdelings verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin des woords.
    
    
      2.3	In artikel 3 van de statuten is bepaald dat het vermogen van de stichting wordt gevormd door:
      -	het uit de nalatenschap verkregen vermogen;
      -	rente-opbrengsten en andere revenuen van het vermogen;
      -	alle andere verkrijgingen en baten.
    
    
    
      2.4	Het bestuur van de stichting bestaat uit drie leden, en wel uit:
      -	de accountant van de testateur, dan wel een ander ter zake kundig persoon bij 	voorkeur van diens kantoor;
      -	een jurist, bij voorkeur een notaris of kandidaat-notaris;
      -	een derde, bij voorkeur iemand uit de familie B, zo mogelijk iemand met een bepaalde mate van affiniteit ter zake van het beheer van agrarisch registergoed.
      De benoeming van de bestuursleden geschiedt door het bestuur, behoudens de benoeming van het eerste bestuur, welke benoeming ingaat ten tijde van de oprichting van de stichting (zie artikel 4 van de statuten).
    
    
    2.5	Erflaatster heeft in haar testament, volgens de uitgangspunten zoals vermeld in artikel 4, het eerste stichtingsbestuur benoemd.
    
    2.6	Aan belanghebbende is bij voornoemd testament een boerderij met schuren, erf, tuin en grasland aan de a-straat 1 te Q (hierna: de boerderij) gelegateerd. Voorts is aan belanghebbende een geldbedrag van € 200.000 gelegateerd, teneinde haar zo nodig in staat te stellen de kosten die verband houden met de exploitatie en het beheer van de boerderij te voldoen. Beide legaten zijn vrij van rechten en kosten.
    
    2.7	Ten laste van belanghebbende is het persoonlijk recht van gebruik en bewoning van de boerderij door erflaatster gelegateerd aan erflaatsters pleegzoon en bij opvolging aan zijn echtgenote. De pleegzoon en zijn echtgenote hadden op de sterfdag van erflaatster een leeftijd van respectievelijk 47 en 32 jaar. 
    
    
    
    
      2.8	In het testament zijn met betrekking tot dit recht van gebruik en bewoning onder meer de volgende bepalingen opgenomen:
      a.	de pleegzoon dan wel diens echtgenote heeft het recht om de boerderij zelf en door zijn gezin te gebruiken en daarvan de vruchten te genieten;
      b.	de gebruiks- en bewoningsgerechtigde (hierna: de gebruiksgerechtigde) kan de rechten van gebruik en bewoning niet vervreemden of bezwaren, noch de goederen waarop de rechten betrekking hebben door een ander laten gebruiken of door een ander laten bewonen;
      c.	de gebruiksgerechtigde is het niet toegestaan de bestemming van de boerderij te veranderen zonder toestemming van belanghebbende;
      d.	de gebruiksgerechtigde is bevoegd tot alle handelingen die tot een goed beheer van de boerderij dienstig kunnen zijn. Tot alle overige handelingen zijn de gebruiksgerechtigde en belanghebbende slechts tezamen bevoegd;
      e.	buitengewone herstellingen, onderhoud, gewone lasten en herstellingen worden door belanghebbende gedragen en verricht. Schilderwerkzaamheden dienen voor rekening van de gebruiksgerechtigde te komen;
      f.	de ter zake van de eigendom van de boerderij verschuldigde onroerende zaakbelasting en alle andere zakelijke lasten komen voor rekening van belanghebbende; de overige gebruikersbelastingen zijn voor rekening van de gebruiksgerechtigde;
      g.	de registergoederen dienen deugdelijk te worden verzekerd tegen gevaren waartegen het gebruikelijk is een verzekering te sluiten, zulks voor rekening van belanghebbende;
      h.	het recht van gebruik en bewoning eindigt:
      	-	bij het overlijden van de gebruiksgerechtigde;
      	-	bij het metterwoon verlaten door de gebruiksgerechtigde van de boerderij gedurende meer dan drie maanden;
      i.	na het eindigen van het recht van gebruik en bewoning rust op de gebruiksgerechtigde of zijn rechtverkrijgende(n) de verplichting de zaken ter beschikking van belanghebbende te stellen;
      j.	de gebruiksgerechtigde is niet bevoegd de tijdens de duur van het recht door hem aangebrachte veranderingen en toevoegingen weg te nemen.
    
     
    2.9	Over de aanwending van het vermogen is in het testament bepaald dat de stichting niet eerder kan worden ontbonden dan na een periode van vijf jaar nadat de rechten van de in dit testament vermelde gebruiksgerechtigde met betrekking tot de boerderij zijn geëindigd. Verder is hierin vermeld dat het de wens van de testateur is dat het bestuur van de stichting, nadat de rechten van de gebruiksgerechtigde op de boerderij zijn geëindigd, jaarlijks 20% van het vermogen van de stichting schenkt aan doeleinden zoals in de doelomschrijving opgenomen, zodat na verloop van vijf jaren het vermogen van de stichting tot nihil zal zijn gereduceerd. Vervolgens kan de stichting worden geliquideerd.
    
    2.10	Het bestuur van belanghebbende, dat is samengesteld overeenkomstig het bepaalde in artikel 4 van de statuten, heeft een beleidsplan opgesteld. Hierin is onder meer het volgende opgenomen:
    
    
      	‘(…)
      	Beheer vermogen
      De stichting is ervoor verantwoordelijk dat de boerderij (…), welke door (een) derde(n) wordt bewoond, in een zodanige staat blijft verkeren dat het voor de betrokkene(n) mogelijk blijft om het registergoed te blijven bewonen/gebruiken gedurende de tijd dat diens recht voortduurt.
      De boerderij kan naar het oordeel van het stichtingsbestuur derhalve gezien worden als een soort “stamvermogen” dat in stand dient te blijven gedurende een bepaalde periode.
      Voormeld banktegoed ten bedrage van ongeveer € 200.000,-- is door het bestuur op een rentedragende rekening gezet bij de C-bank.
      Het bestuur streeft ernaar om jaarlijks tenminste € 5.000,-- te schenken aan doeleinden overeenkomstig de doelstelling van de stichting. (…)
      Het bestuur streeft ernaar om een voorzichtig beleid te voeren met betrekking tot het doen van schenkingen aan zogenaamde “goede doelen” vanwege het feit dat de stichting financieel verantwoordelijk is voor de instandhouding van de boerderij. Aangezien het om een boerderij gaat waarvan het toekomstig onderhoud en de toekomstige beheerkosten op voorhand nogal moeilijk te bepalen zijn, heeft het bestuur ervoor gekozen om een zodanig beleid te voeren dat de stichting in elk geval aan haar financiële verplichtingen m.b.t. de boerderij in de toekomst zal kunnen blijven voldoen. Anderzijds is het zo dat het bedrag dat het bestuur van de stichting jaarlijks schenkt aan de zogenaamde “goede doelen” wel enigszins hoger mag zijn dan de jaarlijkse rente-opbrengsten bij de bank.
      Bij ontbinding van de stichting zal ingevolge het bepaalde in artikel 12 van de statuten een eventueel batig saldo van de ontbonden stichting zoveel mogelijk worden besteed overeenkomstig het doel van de stichting.
    
    
    
      Werkzaamheden stichting
      Het bestuur van de stichting verricht geen activiteiten waardoor de stichting extra inkomsten ontvangt, behoudens dat de stichting zorg draagt voor een goede belegging van de gelden.
      Tot de taak van het bestuur behoort met name (overeenkomstig de wens van de testateur) de instandhouding van de boerderij teneinde de woonrechten/gebruiksrechten van de in het testament genoemde derde(n) zo veel mogelijk veilig te stellen. 
      Tot de taak van het bestuur behoort eveneens het doen van schenkingen uit dat gedeelte van het vermogen dat niet benodigd is voor instandhouding van voormelde boerderij. 
      Nadat de woonrechten/gebruiksrechten van de in het testament genoemde derde(n) zijn beëindigd, zal het bestuur (overeenkomstig de in het testament van de testateur opgenomen wens) de boerderij te gelde maken en zullen aanmerkelijk grotere schenkingen aan de “goede doelen” worden gedaan, en wel in een zodanig tempo dat na verloop van 5 jaren na ontbinding der stichting het vermogen van de stichting tot nihil is gereduceerd.’
    
    
    2.11	In het jaar 2007 heeft belanghebbende voor het eerst schenkingen gedaan conform haar doelstelling. In totaal is in dat jaar € 5.000 geschonken aan christelijke/evangelistische instellingen. In het jaar 2008 is voor een bedrag van € 2.000 aan schenkingen conform de doelstelling van belanghebbende gedaan. Deze schenkingen zijn gedaan uit (de opbrengst van) het aan belanghebbende gelegateerde bedrag van € 200.000. In beide jaren is meer geschonken dan belanghebbende van de C-bank aan rente heeft ontvangen.
    
    2.12	Aan belanghebbende is ter zake van de verkrijgingen uit de nalatenschap van erflaatster een aanslag in het recht van successie opgelegd. De verkrijging is daarbij vastgesteld op € 342.421. Dit bedrag is als volgt berekend.
     
    
    
      Legaat in contanten		€ 200.000
      Legaat boerderij, belast met vruchtgebruik 
      afhankelijk van twee levens, € 255.200 à 10%	€   25.520
      		€ 225.520
      Bij: primair recht (tariefgroep 3)		€ 116.901
      Totale verkrijging		€ 342.421
    
    
    Het verschuldigde successierecht is vervolgens berekend op € 185.872 (tariefgroep 3).
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1	In hoger beroep is in geschil of belanghebbende recht heeft op het tarief van 8 percent  van artikel 24, vierde lid, van de Successiewet 1956 (tekst 2005) (hierna: Sw). Daarbij spitst het geschil zich toe op enerzijds het antwoord op de vraag of belanghebbende kan worden aangemerkt als een binnen het Rijk gevestigde kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instelling (algemeen nut beogende instelling), en anderzijds het antwoord op de vraag of aan de verkrijging een opdracht is verbonden, welke geheel of gedeeltelijk aan de verkrijging het karakter ontneemt van te zijn geschied in het algemeen belang.
    
    3.2	De Inspecteur beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 – gestelde vragen ontkennend, respectievelijk bevestigend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en – naar het Hof begrijpt – ongegrondverklaring van het beroep.
    
    3.3	Belanghebbende beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 – gestelde vragen in tegengestelde zin en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens haar uitspraak met betrekking tot de proceskostenvergoeding, en tot veroordeling van de Inspecteur in de kosten van het beroep en het hoger beroep die zij heeft gemaakt voor juridische ondersteuning.
     
    3.4	Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1	Ten aanzien van het antwoord op de vraag of belanghebbende kan worden aangemerkt als een het algemeen nut beogende instelling, heeft de Rechtbank het volgende overwogen:
      “4.1	In artikel 24, vierde lid, van de Sw is bepaald:
      “Indien geërfd of verkregen wordt door een binnen het Rijk gevestigde kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instelling, is verschuldigd 8 ten honderd over de waarde van de verkrijging, indien en voor zover aan de verkrijging niet een opdracht is verbonden, welke aan de verkrijging het karakter ontneemt van te zijn geschied in het algemeen belang.”
    
    
    4.2	Algemeen nut beogende instellingen zijn instellingen wier doelstelling een werkzaamheid betreft, welke op zichzelf rechtstreeks een algemeen belang raakt. Daartoe behoort niet een instelling die ten doel heeft een werkzaamheid die op zichzelf voorziet in een particulier belang waaraan een bepaalde kring van personen behoefte heeft. Dat wordt niet anders als de voorziening in dit belang indirect het algemene nut dient (zie onder meer Hoge Raad 12 oktober 1960, nr. 14 413, BNB 1960/296, LJN AY1355). Bij de vraag of een instelling een algemeen nut beogende instelling is, moet niet slechts worden gelet op de statutaire doelstelling maar ook op hetgeen zij werkelijk nastreeft (Hoge Raad 31 oktober 1979, nr. 19 464, BNB 1979/314, LJN AX2630).
    
    4.3	Daarenboven kan een instelling slechts worden aangemerkt als het algemeen nut beogend, indien komt vast te staan dat met de door haar verrichte werkzaamheden het algemeen belang ten minste in gelijke mate als het particulier belang wordt gediend (Hoge Raad 13 juli 1994, nr. 29 936, BNB 1994/280, LJN ZC5717). 
    
    4.4	De rechtbank overweegt als volgt.
    
    4.5	Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende op grond van haar statuten aangemerkt kan worden als een algemeen nut beogende instelling. Wel in geschil is of belanghebbende met de feitelijk door haar verrichte werkzaamheden voor ten minste 50% het algemeen nut dient. De bewijslast hiervoor rust op belanghebbende (Hoge Raad 9 juli 1999, nr. 33 741, BNB 1999/361, LJN AA2805).
    
    4.6	De rechtbank stelt vast dat het door het bestuur van belanghebbende opgestelde beleidsplan goede aanknopingspunten biedt om inzicht te krijgen in de feitelijke werkzaamheden van belanghebbende. Daarbij dient ook getoetst te worden in hoeverre belanghebbende aan deze plannen daadwerkelijk uitvoering heeft gegeven.
    
    4.7	De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de feitelijke werkzaamheden van belanghebbende onder meer bestaan uit het ter beschikking stellen van de boerderij aan de pleegzoon van erflaatster en diens echtgenote en dat reeds hierom de feitelijke werkzaamheden van belanghebbende nooit als ten algemene nutte kunnen worden aangemerkt. Dit standpunt is naar het oordeel van de rechtbank onjuist. Dat de boerderij aan de pleegzoon en zijn echtgenote ter beschikking staat is op zichzelf geen werkzaamheid van belanghebbende, maar is het gevolg van het door de erflaatster in haar testament gevestigde recht van gebruik en bewoning welk recht belanghebbende moet respecteren. Ook uit het beleidsplan blijkt niet dat belanghebbende dit tot haar werkzaamheden rekent.
    
    4.8	In dit beleidsplan is wel opgenomen dat het bestuur ervoor verantwoordelijk is dat de boerderij in een zodanige staat blijft verkeren dat het voor de derde(n) (de pleegzoon en zijn echtgenote) mogelijk blijft hierin te blijven wonen zolang hun woon- en gebruiksrecht voortduurt. In verband hiermee rekent belanghebbende het met name tot haar taak de boerderij in stand te houden teneinde deze rechten zo veel mogelijk veilig te stellen. Hieruit zou de conclusie kunnen worden getrokken dat belanghebbende primair tot doel heeft het behartigen van particuliere belangen omdat zij ervoor zorgt dat de boerderij waarin de pleegzoon en zijn echtgenote wonen in goede staat blijft. Naar het oordeel van de rechtbank moet echter worden gekeken naar de werkzaamheden en de taakopvatting van het bestuur van belanghebbende in zijn geheel. Daarbij moeten ook de taakopvatting en werkzaamheden van belanghebbende op het moment dat de woon- en gebruiksrechten zullen zijn geëindigd worden betrokken. 
    
    4.9	In dat kader is in de eerste plaats van belang dat in het beleidsplan is opgenomen dat de boerderij het stamvermogen van belanghebbende vormt en dat, nadat het recht van gebruik en bewoning is geëindigd, de boerderij wordt verkocht en de opbrengst daarvan in vijf jaar volledig zal worden aangewend voor het doen van schenkingen overeenkomstig de doelstelling van belanghebbende. Omdat een eventuele koper van de boerderij meer zal overhebben voor de verkrijging van de volle eigendom dan voor de zogenoemde bloot eigendom, heeft het besluit van belanghebbende tot gevolg dat te zijner tijd waarschijnlijk een hogere verkoopopbrengst kan worden gerealiseerd waardoor een hoger bedrag beschikbaar zal komen voor het doen van schenkingen. Deze opbrengst zal vervolgens in vijf jaar tijd volledig beschikbaar komen voor het doen van schenkingen overeenkomstig de doelstelling van belanghebbende. Dit alles in aanmerking nemende, is de rechtbank van oordeel dat het bestuur met dit besluit handelt overeenkomstig haar doelstelling en daarmee rechtstreeks het algemeen belang dient. Dat het gelet op de leeftijd van de pleegzoon en zijn echtgenote nog geruime tijd kan duren voordat de volle eigendom van de boerderij wordt verkocht, ontneemt aan de beslissing om de bloot eigendom van de boerderij aan te houden als stamvermogen teneinde uit de opbrengst van de boerderij te zijner tijd schenkingen te kunnen doen, niet het karakter van handelen in overeenstemming met het algemeen belang. 
    
    4.10	Verder geeft het bestuur van belanghebbende in zijn beleidsplan aan hoe ze willen omgaan met het aan belanghebbende gelegateerde bedrag van € 200.000. Dit geld wordt voor het grootste deel gereserveerd voor het in stand houden van de boerderij. Uit hetgeen hiervoor is overwogen onder 4.8 volgt dat hiermee de particuliere belangen van de pleegzoon en zijn echtgenote worden gediend. Echter, uit hetgeen hiervoor is overwogen onder 4.9 volgt dat deze beslissing tevens verband houdt met de beslissing om de bloot eigendom van de boerderij aan te houden teneinde uit de opbrengst daarvan te zijner tijd schenkingen te doen, met welke beslissing het algemeen belang wordt gediend. Verder is in het beleidsplan te lezen dat het bestuur een groter bedrag wil schenken aan doeleinden overeenkomstig de doelstelling van belanghebbende dan het bedrag dat belanghebbende ontvangt aan rente-opbrengsten bij de bank. Gelet op de door belanghebbende in de jaren 2007 en 2008 geschonken bedragen wordt aan dit plan ook daadwerkelijk uitvoering gegeven. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende met de door haar gedane schenkingen heeft gehandeld overeenkomstig haar doelstelling en daarmee rechtstreeks het algemeen belang dient. Tussen partijen staat ook vast dat het feit dat belanghebbende vóór 2007 geen schenkingen heeft gedaan niet in strijd is met deze doelstelling, omdat belanghebbende die tijd nodig heeft gehad om haar activiteiten op te starten. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende met haar beslissingen en werkzaamheden ten aanzien van het aan haar gelegateerde bedrag weliswaar ook deels particuliere belangen dient, maar dat deze werkzaamheden zeer beperkt zijn en daarnaast op termijn ook ten dienste zijn van het algemeen belang, namelijk voor zover zij bijdragen aan de instandhouding van het stamvermogen.
    
    4.11	Alles overwegende kan de conclusie naar het oordeel van de rechtbank geen andere zijn dan dat met de door belanghebbende verrichte werkzaamheden het algemeen belang ten minste in gelijke mate als het particulier belang wordt gediend. Met de werkzaamheden en de taakopvatting van belanghebbende op korte termijn bezien in samenhang met de werkzaamheden en taakopvatting op langere termijn (op het moment dat de woon- en gebruiksrechten zijn geëindigd), wordt derhalve voor ten minste 50% het algemeen nut gediend. 
    
    4.12	Ter onderbouwing van zijn standpunt dat belanghebbende geen algemeen nut beogende instelling is heeft de Inspecteur nog gewezen op de uitspraak van gerechtshof ’s-Gravenhage van 21 juli 2010, gepubliceerd op rechtspraak.nl, LJN BN2741. In de door het gerechtshof berechte casus was de stichting echter nog niet begonnen met handelen conform haar doelstelling onder meer omdat de langstlevende echtgenote, tevens medeoprichter van de stichting, nog in leven was. Deze situatie doet zich hier niet voor.
    
    4.13	Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende met haar werkzaamheden voor ten minste 50% het algemeen nut dient. Belanghebbende is door de Inspecteur derhalve ten onrechte niet als een algemeen nut beogende instelling aangemerkt.”
    
    4.2	Het Hof acht dit oordeel juist en op goede gronden gegeven. Het Hof maakt dit oordeel tot de zijne.
    
    4.3	Ten aanzien van het antwoord op de vraag of aan de verkrijging een opdracht is verbonden, welke geheel of gedeeltelijk aan de verkrijging het karakter ontneemt van te zijn geschied in het algemeen belang, als bedoeld in de slotbepaling van artikel 24, vierde lid, Sw, overweegt het Hof als volgt.
    
    4.4	Hof ziet zich voor de vraag geplaatst of, en zo ja in hoeverre, de lasten welke erflaatster in haar hiervoor – onder 2.8 – aangehaalde testament aan belanghebbende heeft opgelegd, bij de onderhavige verkrijging moeten worden gekwalificeerd als een opdracht in de zin van de slotbepaling van artikel 24, vierde lid, Sw. Het gaat daarbij met name om de last dat buitengewone herstellingen, onderhoud, gewone lasten en herstellingen van de boerderij door belanghebbende moeten worden gedragen en verricht, de last dat de ter zake van de eigendom van de boerderij verschuldigde onroerendezaakbelasting en alle andere zakelijke lasten voor rekening van belanghebbende komen en de last dat verzekeringpremies ter zake van de boerderij voor rekening van belanghebbende komen.
    
    4.5	Naar het oordeel van het Hof ziet de slotbepaling van artikel 24, vierde lid, Sw, betreffende de verbonden opdracht die het karakter van algemeen belang kan ontnemen, uitsluitend op zogenoemde onpersoonlijke lasten. Van een onpersoonlijke last is sprake als niemand als lastbevoordeelde van de opgelegde verplichting is aan te wijzen (vgl. onder meer HR 2 maart 1960, nr. 14 191, BNB 1960/96, en HR 1 oktober 1958, nr. 13 635, BNB 1958/304). In het onderhavige geval is evenwel geen sprake van onpersoonlijke lasten, maar van lasten die leiden tot een verkrijging door de hiervoor – onder 2.7 – bedoelde pleegzoon van erflaatster en bij opvolging aan diens echtgenote, die het persoonlijk recht tot gebruik en bewoning van de boerderij gelegateerd hebben gekregen. Met de laatstbedoelde lasten wordt in het systeem van de Sw reeds rekening gehouden doordat met recht van successie slechts het saldo van hetgeen verkregen wordt, verminderd met de aan de verkrijging verbonden lasten en of verplichtingen, wordt belast. De bedoelde lasten leiden in het onderhavige geval derhalve niet tot een lagere grondslag voor het verminderd tarief van acht percent. Het gelijk is op dit punt derhalve aan belanghebbende.
    
    4.6	Ten aanzien van het incidentele appel van belanghebbende overweegt het Hof dat, nu belanghebbende door de Rechtbank in het gelijk is gesteld en in hoger beroep voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat zij bij het concipiëren van het beroepschrift en het hoger beroepschrift is bijgestaan door een fiscaal deskundige, de Rechtbank ten onrechte voorbij is gegaan aan de veroordeling van de Inspecteur in de kosten daarvan. De uitspraak van de Rechtbank moet in zoverre worden vernietigd. Dát de kosten zijn gemaakt acht het Hof redelijk. Gelet op de samenstelling van het bestuur van belanghebbende acht het Hof het redelijk een vergoeding toe te kennen van – globaal – dezelfde omvang als toegekend zou zijn indien het beroepschrift zou zijn ingediend door een derde in het kader van door hem beroepsmatig verleende rechtsbijstand (vergelijk Hoge Raad 11 december 1996, nr. 31.413, BNB 1997/57), ofwel een bedrag van € 750 voor de kosten van de procedures in eerste aanleg en hoger beroep.
    
    slotsom
    
    Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond en het incidentele hoger beroep gegrond. 
    
    
    5.	Beslissing 
    
    
      Het Gerechtshof:
      - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens voor zover het betreft haar oordeel over de proceskostenveroordeling;
      - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 750; en 
      - bepaalt dat van de Staat op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 448.
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. J. van de Merwe, in tegenwoordigheid van mr. N. ten Broek als griffier.
    
    De beslissing is op 4 oktober 2011 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter is verhinderd de uitspraak
      	te ondertekenen.
      	Namens de voorzitter tekent,
    
    
    
    
    
    
    (N. ten Broek)		(J.P.M. Kooijmans)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 5 oktober 2011.
     
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer) 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.