ECLI:NL:GHAMS:2006:AZ9575, Gerechtshof Amsterdam, 20-12-2006, 05/00504
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2006-12-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende, een Nederlandse voetbalclub, had moeten onderkennen dat  'termijnbetalingen van een transfersom' in wezen loon voor de aangetrokken speler was. Inspecteur diende op verzoek van belanghebbende af te zien van eindheffing. Geen brutering.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
      Derde Meervoudige Belastingkamer
    
    
    UITSPRAAK
    
    
    op het beroep van de naamloze vennootschap Y N.V. te Z, belanghebbende,
    
    tegen
    
    een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
    
    
    1. Loop van het geding
    
    
      1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 20 januari 2005, ingediend door mr.  hierna: gemachtigde). 
      Het onderhavige beroep met kenmerk 05/00504 is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 20 december 2004, betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen voor het tijdvak 1998 tot en met 2000.
      De met dagtekening 25 april 2003 opgelegde naheffingsaanslag is berekend naar een belastingbedrag van f 1.350.000. Na bezwaar tegen de naheffingsaanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
      Het beroep strekt primair tot vernietiging van de uitspraak en van de naheffingsaanslag.
    
    
    
      1.2. Eveneens op 20 januari 2004 is ter griffie een beroepschrift ontvangen van de vereniging met volledige rechtsbevoegdheid Vereniging X (hierna: X) te , ingediend door voornoemde gemachtigde.
      Dit beroep, met kenmerk 05/00503, is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 20 december 2004, betreffende de aan X opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/ premie volksverzekeringen voor het jaar 1997.
      De met dagtekening 26 november 2002 aan X opgelegde naheffingsaanslag is berekend naar een belastingbedrag van ƒ a.  Na bezwaar tegen de naheffingsaanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
      Het beroep strekt primair tot vernietiging van de uitspraak en van de naheffingsaanslag.
    
    
    1.3. Bij brieven met bijlagen van 6 mei 2005 (ter griffie als ingekomen gestempeld met datumstempel 4 mei 2005, respectievelijk met datumstempel 9 mei 2005) heeft de gemachtigde de beroepen aangevuld.
    
    1.4. De inspecteur heeft bij brief van 10 augustus 2005 in beide zaken een verweerschrift met bijlagen ingediend. In die verweerschriften concludeert hij tot ongegrondverklaring van de beroepen.
    
    1.5. Op 18 oktober 2005 is ter griffie van de gemachtigde een conclusie van repliek ingekomen die beide beroepen betreft. Op 5 december 2005 heeft de inspecteur in beide zaken afzonderlijk een conclusie van dupliek ingediend.
    
    1.6. Het Hof heeft de beide zaken gezamenlijk in behandeling genomen. Alle gedingstukken in beide zaken gelden als over en weer ingebracht in de andere zaak.
    
    1.7. Op 1 februari 2006 heeft de raadsheer-commissaris mr. J. den Boer in aanwezigheid van de griffier drie getuigen gehoord. De daarvan door de griffier opgemaakte processen-verbaal zijn - met bijlagen - aan deze uitspraak gehecht. Afschriften van de processen-verbaal en van de vragenlijst van de gemachtigde zijn eveneens reeds bij brief van 3 februari 2006 aan partijen gezonden.
    
    1.8. Bij brief van 9 januari 2006 en 24 februari 2006 heeft de gemachtigde nadere stukken ingediend;  afschriften daarvan zijn aan de inspecteur gezonden.
    
    1.9. De beide beroepen zijn gelijktijdig behandeld ter zitting van 8 maart 2006. Van het ter zitting verhandelde heeft de griffier een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    1.10. (…) 
    
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. De vereniging X was een betaaldvoetbalorganisatie die in het seizoen 1997/1998 met haar eerste elftal deelnam aan de eredivisie. Kort voor de aanvang van dat seizoen was L als trainer-coach aangesteld. L had zijn oog laten vallen op enkele versterkingen, onder wie B  en A .
     
    
      2.2.1. B en zijn broer BB  speelden in het seizoen 1996/1997 voor de buitenlandse voetbalclub D in U-land. Zij hadden op dat moment een éénjarig contract met die club, dat afliep op 30 juni 1997. Het contract van B bevatte onder meer de volgende bepaling:
      “After this contract expires, if B recievs any offers from foreing football clubs exept {binnenlandse} Football Clubs, then B will pay to D pp DM as cost of international unconditional Transfer Certificate and after the payment has been effected, player’s International Trafsfer Certificate will be delivered to player unconditionally”.
      Het contract van BB bevatte een overeenkomstige clausule, echter met dien verstande dat de verplichting tot betaling van het bedrag van DM pp niet op hemzelf maar op B rustte.
    
    
    2.2.2.  M en N hebben op 17 juni 1997 namens X besprekingen gevoerd met de Russische club HH en met B over een transfer van laatstgenoemde naar X. HH, die zich hierbij opwierp als rechthebbende op de transferrechten van B, werd bij die onderhandelingen vertegenwoordigd door O, clubvoorzitter, en P, de  vertegenwoordiger van HH in West-Europa. B werd vertegenwoordigd door zijn zaakwaarnemer Q. Op door N bij of ter voorbereiding van de bespreking gemaakte kladaantekeningen is tweemaal de naam “D” met daarbij (telkens) het bedrag DM 2pp vermeld.
    
    
      2.2.3. X en HH hebben reeds diezelfde dag overeenstemming bereikt over een transfer van B. De daarvan opgemaakte, niet gedateerde “Agreement”, die van de zijde van X uitsluitend door N is ondertekend, luidt als volgt:
      “ X (…) and HH agree that player B (…) will be transferred to X per 1 July 1997.
      X will pay HH an amount of DM vv as soon as X has received an official invoice. After the first year X will pay again Hfl. zz  to HH per contract year that the player will be in the pay of X, with a maximum of 4 years. These extra payments will be payable each year after 1 July 1997 and after receiving an official invoice”.
    
     
    2.2.4. Op 26 juni 1997 zijn M en N namens X tot overeenstemming gekomen met Q over een spelerscontract waarbij B zich voor vijf seizoenen aan X verbond tegen een jaarsalaris van ƒ xxx, te vermeerderen met eventuele winstpremies.
    
    2.2.5. Op een door O ondertekende, op briefpapier van HH gestelde, factuur gedagtekend 28 juni 2997 (bedoeld zal zijn 1997) welke verwijst naar “unseren Vertrag vom 27.06.1997” heeft X met valutadatum 8 juli 1997 een bedrag van DM vv overgemaakt naar een op de factuur aangegeven Zwitserse bankrekening ten name van HH. 
    
    
      2.3.1. Ter regulering van internationale transfers kent de wereldvoetbalbond FIFA een zogeheten internationaal transfercertificaat. Hieromtrent bepaalt artikel 7, eerste lid van het FIFA-reglement (tekst 1997):
      “Een amateur of professionele speler die in aanmerking komt om voor een club te gaan spelen die verbonden is aan een nationale bond mag niet bij een club die is verbonden aan een andere nationale bond worden ingeschreven, tenzij de laatste een internationaal transfercertificaat heeft ontvangen uitgegeven door de nationale bond die de speler wenst te verlaten.”
      In artikel 9, eerste lid, wordt bepaald:
      “Het internationale transfercertificaat dient de verklaring te bevatten dat de houder van het certificaat vrij is om vanaf een bepaalde datum binnen een specifieke bond te spelen”.
    
    
    2.3.2. Op 3 juli 1997 heeft X bij de KNVB een formulier “Verzoek om overschrijving veldvoetbal” voor B ingediend; daarin is onder meer vermeld dat B het laatst speelgerechtigd was voor D.
     
    
      2.3.3. Op 10 juli 1997 heeft X bij de KNVB een formulier “Modelverklaring Contract met nieuw aangetrokken speler” betreffende B ingediend waarin HH als “oude club” is vermeld en waarin onder meer het volgende is opgenomen:
      “Hierdoor verklaren ondergetekenden, dat in verband met het verzoek om overgang van bovengenoemde speler, een vergoeding overeengekomen is van: [de tegenwaarde in Hfl. van DM vv]. De te verlaten club verklaart voornoemd bedrag te hebben ontvangen en tevens dat de hiervoor vermelde speler aan zijn financiële verplichtingen heeft voldaan”.
      Het formulier is alleen door X als “contracterende club” ondertekend; de ruimte voor de handtekening namens de “te verlaten club” is leeg gebleven.
    
    
    
      2.3.4. De KNVB heeft zich ingevolge de daarvoor geldende regels tot de Russische voetbalbond gericht teneinde het internationale transfercertificaat betreffende B te ontvangen. Bij brief van 11 juli 1997 heeft de Russische voetbalbond aan de KNVB het volgende meegedeeld:
      “Re: International Clearance – B
      We acknowledge receipt of your fax dated 10.07.97 (…)
      We would like to inform you that B was transfered from HH to D on 04.11.1994. The relevant transfer certificate is available.
      When the player’s contract with D has been expired we asked the [bond van U-land] to send us the Transfer Certificate allowing the player to play in [Rusland]. However, the document has not been received yet.
      We have no objections if B plays for X, however due to the circumstances described above we are not able to issue the international clearance. In this respect we would suggest you to clearfy the situation with the [bond van U-land].”
    
    
    2.3.5. Op 22 juli 1997 heeft de voetbalbond van U-land het internationale transfercertificaat betreffende B, daarin aangeduid als “formerly a member of D” afgegeven.
    
    2.4. In het kader van de transfer van A, die evenals B door X is gecontracteerd met ingang van het seizoen 1997/1998, heeft X op 8 september 1997 US $ ww betaald op een bankrekening ten name van S, de manager van een Oost-Europese club. Het internationale transfercertificaat betreffende A is afgegeven door de betrokken Oost-Europese voetbalbond. A stond in het seizoen 1996/1997 onder contract van de club C en speelde voor die club in een Oostaziatische competitie.
    
    2.5. Op 6 november 1997 is door de inspecteur van de – destijds ten aanzien van belanghebbende bevoegde – inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen Z een boekenonderzoek aangevangen naar de transfers van X in het seizoen 1996/1997. Dat onderzoek is naderhand uitgebreid met een onderzoek naar de transfers van A en B.
    
    2.6. Nadat op 15 april 1998 een bespreking ten kantore van X had plaatsgevonden, heeft de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen Z op 15 mei 1998 een vragenbrief aan N gestuurd. 
    
    2.7. Op 1 mei 1998 is belanghebbende opgericht. Met ingang van het seizoen 1998/1999 heeft zij de plaats van de vereniging X als betaaldvoetbalorganisatie overgenomen, en is zij in de rechten en verplichtingen van X jegens (onder meer) B getreden.
    
    2.8.1. Op advies van de belastingadviseur van X en belanghebbende, mr. R,   heeft N schriftelijk vragen voorgelegd aan de bij de onderzochte transfers betrokken buitenlandse verenigingen, waaronder HH en  D. 
    
    
      2.8.2. In de brief aan D, die is gedagtekend 5 juni 1998, heeft belanghebbende onder meer het volgende voorgelegd:
      “On July 1, 1997 B was transferred to our football club (…) We understood that prior to his transfer to X, B was under contract with HH. (…) 
      In the course of a standard State audit by the Dutch Revenue, questions were asked (…) concerning B’s transfer to X. (…)
      We kindly request that you confirm/clarify the following:
      B was loaned to D (…) as at November 11, 1994. While he was on loan to D, B remained under contract with HH. Could you please confirm this?
      We understand that the loan of B to D terminated on May 31, 1997. Could you please confirm this?
      Could you please confirm that D was not entitled to negotiate about a transfer of B to X?”
    
    
    
      2.8.3. Bij brief van 12 juni 1998 heeft S, directeur van D, de door N voorgelegde vragen als volgt beantwoord:
      “1. D first signed a professional player’s contract with B on 10th November 1993 and it terminated on 31st May 1994. B played for D as a loan player between these dates under the contract with HH.
      2. D signed a contract with B on 31st October 1994 again and this terminated on 31st May 1996. D made some payment to HH for B during these dates.
      3. D signed another contract with B on 01st June 1996 and it terminated on 31st May 1997. Requiring the special contract signed between D and him, if B wanted to transfer to any other football club out of [U-land], he would have to pay the amount of pp DEM to D and he would be free. That’s why D was not entitled to negotiate about his transfer. D had informed [the] Football Association [van U-land] that there would be no objection to be sent his international transfer certificate to any other club which he wanted to transfer, provided that he paid the aforementioned amount of DEM. Consequently, [the]Football Association [van U-land] directly sent B’s international transfer certificate to Dutch Football Association because he signed a contract with your club X.”
    
    
    
      2.8.4. Bij faxbericht van 14 juli 1998, dat is ondertekend door O, is op vragen van N het volgende geantwoord:
      “B was on loan at D from 11th of November 1993 to 31st of May 1996. The contract was made between the player and the club D as to FIFA regulation article no. 31.
      Later the contract was prolonged for one year from 1st of June 1996 until 31st of May 1997.
      After the loanperiod the player returned to his club and was playing for the club.
      We are confirming, that the only club to negotiate with X was HH. The first proof for this was, that B was present at the negotiations and secondly D sand the international transfer-certificate to X. We repeat, that D was not entitled to negotiate in any way (referring to article 31 under FIFA).
      We confirm, that the player had no free-transfer at the time negotiations started between HH and X. The transferfee for the player was DEM vv (…). NLG zz has to be paid every year to HH on the 1/7-1998, 1/7-1999, 1/7-2000 and 1/7-2001. (…) All payments are for HH and none for B (…)”
    
    
    
      2.8.5. Bij brief van 28 juli 1998 heeft R naar aanleiding van het verslag van de bespreking van 15 april 1998 en de vragenbrief van 29 april 1998, onder meer het volgende bericht aan de inspecteur van de Belastingdienst Grote ondernemingen Z:
      “X heeft geen contact gezocht met D omdat in een vroeg stadium duidelijk werd gemaakt dat D niet de transferrechten bezat. Er is voorts geen sprake van geweest dat onderhandelingen met de speler zijn begonnen voordat de club op de hoogte was. Die onderhandelingen zijn immers aangevangen met HH. (…) N leefde in de veronderstelling dat deze club gerechtigd was, afgaand onder andere op de mededelingen dienaangaande door de zaakwaarnemer van B. (…) B was inderdaad overgedragen aan D, doch naar (…) N meende niet verkocht maar verhuurd. (…) X heeft in het onderhavige geval geen aanleiding gezien een bijzonder onderzoek te doen. Het was immers niet aannemelijk dat de verklaringen van B, (…) Q, (…) O en de zaakwaarnemer van HH in Duitsland onjuist zouden zijn. In dit verband wordt opgemerkt dat in het buitenland de wijze van zakendoen niet altijd zo doorzichtig is als wellicht wenselijk zou zijn.
      (…)
      Er zijn geen bescheiden op grond waarvan X heeft geconcludeerd dat het transferrecht niet bij D maar bij HH berustte. Het is overigens ook niet gebruikelijk dergelijke bescheiden op te vragen. In het onderhavige geval ging (…) N er van uit dat HH rechthebbende was, nu dit zowel door B, diens zaakwaarnemer, de voorzitter van HH en diens vertegenwoordiger in Duitsland werd aangegeven”.
    
    
    2.9. In de loop van 1998 heeft de Belastingdienst de (landelijke) Doelgroep Betaald Voetbal ingesteld. Tot de leden van die doelgroep behoorden, sinds haar instelling, onder meer mr. E, mr. F en G. In samenhang met deze organisatorische wijziging is de bevoegdheid ter zake van alle betaaldvoetbalorganisaties overgegaan op het hoofd van de eenheid Grote ondernemingen P (die hierna, evenals de in zijn plaats getreden inspecteur van de Belastingdienst/P, als de inspecteur zal worden aangeduid). Deze inspecteur heeft het onderzoek naar de transfers van X overgenomen.
    
    2.10.1. Op achtereenvolgens 29 december 1998, 22 september 1999 en 3 juli 2000 heeft belanghebbende een drietal facturen ontvangen van P in opdracht van HH en ondertekend door O, elk voor een bedrag van ƒ zz. De eerstgenoemde twee facturen waren gedagtekend 20 juni 1998, respectievelijk 7 juli 1999. X heeft die facturen betaald op respectievelijk 7 januari 1999, 22 september 1999 en 24 juli 2000, door overmaking van de genoemde bedragen op een  bankrekening van HH. Omdat B zijn contract met X niet heeft uitgediend is vierde termijn niet verschuldigd geworden.
     
    2.10.2. Op 10 februari 1999 heeft P in opdracht van O een bedrag van DM oo van een bankrekening die HH  in de V.S. aanhield overgemaakt naar een Russische bankrekening ten name van B, onder de omschrijving “Provision + Gehalt”.
    
    
      2.11. In het kader van het fiscale onderzoek heeft de FIOD een verzoek om inlichtingen gericht tot het ministerie van Financiën van U-land. Dit ministerie heeft een onderzoek ingesteld naar de transacties tussen HH en  D en heeft bij een op 10 oktober 2000 bij de FIOD ingekomen brief de resultaten van dat onderzoek meegedeeld. Onder meer is in (de Nederlandse vertaling van) die (in het Engels opgestelde) brief vermeld:
      “(…) in de periode november 1993 tot september 1994 speelden de gebroeders (…) B voor (…) D, krachtens het huurcontract voor hen tussen D en HH (…)
      Met ingang van oktober 1994 tot eind mei 1996 moest D als transferbedrag DM vvv aan HH betalen. In ruil daarvoor verkreeg D de transferrechten van de gebroeders B.
      (…) Op verzoek van de beide spelers heeft D per 30 juni 1997 het beheer [in de Engelse brontekst staat: had left the disposal; Hof] over de transferrechten van de gebroeders B en BB aan HH overgedragen, in ruil voor een betaling van in totaal DEM pp.”
    
    
    2.12. Tegen onder meer belanghebbende, X, N, M, B, Q, P, O, A en S is een strafrechtelijk onderzoek ingesteld nadat de inspecteur in het tripartiete overleg had gemeld dat het vermoeden was gerezen dat frauduleuze constructies waren gehanteerd om betalingen aan nieuw gecontracteerde spelers te ‘bemantelen’ als transferbetalingen aan tussengeschoven buitenlandse clubs.
    
    
      2.13. Uit een intern overzicht van X blijkt dat in het seizoen 1995/1996 16 spelers zijn aangekocht. Voor 14 van die spelers zijn transferbedragen betaald. Aan één van die 14 spelers is daarnaast een tekengeld betaald. Aan de twee spelers voor wie geen transferbedrag is betaald, zijn (deels aanzienlijke) tekengelden betaald.
      Voor het seizoen 1996/1997 laat het overzicht zien dat 19 spelers zijn aangekocht, dat er voor 15 van die spelers transferbedragen zijn betaald, dat aan 6 van die spelers daarnaast (deels aanzienlijke) tekengelden zijn betaald, en dat aan de vier spelers voor wie geen transferbedrag is betaald, (relatief lage) tekengelden zijn betaald.
    
    
    2.14.1. Op grond van de uit het fiscale en het strafrechtelijke onderzoek naar voren gekomen informatie heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat de in 2.2.5. respectievelijk 2.4. vermelde bedragen als (netto)loon aan B, respectievelijk aan A ten goede zijn gekomen, en heeft hij te dier zake over het tijdvak 1997 aan X een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd met dagtekening 26 november 2002. Hierbij is geen boete opgelegd.
    
    
      2.14.2. Ter zake van de in 2.10.1. vermelde betalingen heeft de inspecteur eveneens het standpunt ingenomen dat zij als nettoloon aan B ten goede zijn gekomen.
      Omtrent deze betalingen en de onder 2.2.2 vermelde kladaantekeningen heeft N tegenover de FIOD/ECD – zoals blijkt uit het tot de stukken behorende Overzichts proces-verbaal 0-OPV-1 (bijl. 12 bij het verweerschrift) van 31 augustus 2002 – het volgende verklaard: 
      “C Nadat was getoond bijlage D/018 (in kopie) aantekeningen kennelijk uit een schrijfblok: 
      “Uw D/018 bevat twee bladen uit mijn kladblok. Ik herken mijn handschrift. (…) Ik zie dat de aantekeningen betrekking hebben op de transfer tussen X en B. De bedragen van 2 keer pp met de aanduiding HH respectievelijk D en de aanduiding max, heb ik opgeschreven naar aanleiding van mededelingen van naar ik aanneem Q. B moest max. 2pp miljoen kosten. Dat zou dan de transfervergoeding moeten zijn. 
      (…)
      C Nadat was voorgehouden dat hij bij bestudering van D/018 tot een maximale transfervergoeding van DM vv met daarbij nog vier jaarlijkse termijnen van NLG zz, totaal ca. DM tt En nadat was gevraagd hoe hij dit verschil verklaart:
      “HH heeft kennelijk meer gevraagd dan in het eerdere gesprek aan de orde is geweest. (…) Kennelijk is er dus op een later tijdstip dan dat ik mijn notitie heb gemaakt iets anders overeengekomen.”
      C Nadat hem was voorgehouden dat hij toch, samen met M, in deze transfer de onderhandelingen voerde en de transfer heeft afgerond. En was gevraagd op welke wijze de forse verhoging van de totale transfervergoeding tot stand is gekomen en of hij of M daarvoor verantwoordelijk was:
      “We hebben dat samen gedaan. Ik weet alleen echt niet meer hoe de verdere onderhandelingen met HH en de uiteindelijke verhoging van de transfervergoeding tot stand is gekomen. M moet daar van op de hoogte zijn.””
    
     
    
      2.14.3. Bij brief van 10 april 2003 heeft F aan belanghebbende meegedeeld voornemens te zijn een naheffingsaanslag op te leggen over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 2000. In deze brief is onder meer het volgende vermeld:
      “Uit (…) leid ik af dat X in 1999 en 2000 (termijnen van) tekengeld of extra salaris aan B heeft betaald. Dit tekengeld of extra salaris is gepresenteerd als een transfervergoeding die X verschuldigd zou zijn aan HH. (…)
      Terzake van deze loonbestanddelen is de verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen niet betaald, in verband waarmee aan X een naheffingsaanslag zal worden opgelegd. Op grond van artikel 31, lid 1 van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt de loonbelasting/premie volksverzekeringen geheven van X. De verschuldigde belasting wordt bepaald aan de hand van het tabeltarief, in casu 150%. Op grond van artikel 31, lid 4 van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt aangenomen dat de inhoudingsplichtige de loonheffing en de premie ingevolge de Ziekenfondswet alsmede de verschuldigde premie ingevolge de Werkloosheidswet aanstonds voor zijn rekening heeft genomen.
      De over deze bedragen verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen heb ik als volgt berekend:
    
    
    
      Jaar			Loon		Tarief		Loonbelasting/premie
      					loonheffing	volksverzekeringen
    
    
    
      1999		f  2zz                  150%		f …
      2000                         f   zz                   150%		f …
      Totaal						f 1.350.000
    
    
    
      (…)
      Omdat tegen X strafvervolging is ingesteld zal in de op te leggen naheffingsaanslag geen boete worden begrepen”.
    
    
    
      2.15.1. B en zijn broer BB hebben in het kader van schikkingsonderhandelingen met het Openbaar Ministerie een schriftelijke verklaring afgelegd waarin onder meer het volgende is vermeld:
      “Until the season 1993/1994, we played with HH. (…) (…) [I]n September 1993 (…) we were sent on loan to D for half a year (one season). (…) By the end of our first stay with D they were interested to buy us from HH. (…) (…) [I]n September or October 1994, (…) HH started negotiations with D about a transfer. (…) As far as we know, HH received DM ... as transfer sum from D. (…) By the end of the 1995/1996 season, we negotiated a new contract with D. We negotiated a salary of DM ss p/a. We also had a fixed transfer fee included in the contract, that is to say that we were always free to go after payment of DM p (per person). (…) In January [1997; Hof] (…), D had a major change of officials and training staff, with whom relations were not good. From this moment on, D stopped paying salary. By the end of May, the club was owing a total of DM uu. We turned to HH for help, as we had a good relationship with HH and we knew that they would be the only one to take the both of us. Although HH did not have the required DM pp to buy us out, we assumed that they would be able to negotiate our return against later payment (…). We went back to HH in May [1997; Hof], (…) and joined in training and test matches. Formally, our contract with D lasted until the end of July. We continued to be on the pay roll for reasons of health insurance and liabilities. (…) Only after we had returned to HH, we first heard that X was interested in B. When this became concrete, we star[t]ed to look for a team for BB, so the both of us stay together. We found T (…). (…) HH owed DM pp to D, and D owed DM uu to us for salary due. We got payment after B had been sold to X. We assume that we were paid from the transfer fee that HH got from X, and that HH also paid D out of that amount”.
    
    
    2.15.2. De strafzaken tegen B en zijn broer BB ter zake van de valsheid in geschrifte met betrekking tot het spelerscontract en de loonbelastingfraude zijn op of kort na 2 juli 2003 geschikt tegen een transactiesom van €  dd per persoon.
    
    
      2.16.1. Bij brief van 6 juni 2003 heeft de gemachtigde namens X en belanghebbende (die in die brief gezamenlijk als XX worden aangeduid) aan B onder meer het volgende meegedeeld:
      “XX heeft tijdig bezwaar gemaakt tegen de (…) naheffingsaanslagen; XX betwist dat de bedragen zijn aan te merken als loon waarover zij loonbelasting en premies volksverzekeringen diende in te houden. De naheffingsaanslagen staan daarom nog niet onherroepelijk vast. (…)
      Voorzover XX terzake van (…) onherroepelijk vaststaande naheffingsaanslagen Loonbelasting/Premies volksverzekeringen dient te betalen, heeft XX een vordering op u op grond van artikel 6:203, dan wel artikel 6:212, van het Nederlands Burgerlijk Wetboek. De vordering wordt vooralsnog begroot op de (…) verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen, te vermeerderen met rente en overige kosten. (…)
      XX meldt u hierdoor dat zij zich ondubbelzinnig het recht op nakoming van voornoemde verbintenis(sen) voorbehoudt (artikel 3:317, van het Nederlands Burgerlijk Wetboek).”
    
    
    2.16.2. Op dezelfde datum is een (vrijwel) gelijkluidende brief aan A gezonden.
    
    
      2.17. In een brief van 23 maart 2004 heeft de gemachtigde onder meer het volgende aan de inspecteur meegedeeld:
      “Indien en voorzover rechtens vast zou komen te staan dat [belanghebbende] niettemin loonbelasting is verschuldigd ter zake van de betalingen, zal [belanghebbende] deze verhalen op B. Te dier zake heeft [belanghebbende] B geïnformeerd. Bij de berekening van de verschuldigde loonbelasting is dan ook ten onrechte rekening gehouden met de omstandigheid dat de loonbelasting niet op B zou worden verhaald.
      (…) Indien en voorzover er sprake zou zijn van door [belanghebbende] betaald “loon”, verzoekt [belanghebbende] U artikel 31, lid 1, van de Wet LB niet toe te passen”.
    
    
    
      2.18. M heeft, op 27 september 2004 als verdachte gehoord, voor de rechter-commissaris onder meer als volgt verklaard:
      “U vraagt mij wat de strategie van X was met betrekking tot transfer- en tekengelden. Het was altijd de bedoeling om zo min mogelijk geld uit te geven. Er werd altijd geprobeerd om geen tekengeld te betalen en om de transfersom zo laag mogelijk te houden. Voorts werd ook geprobeerd om zoveel mogelijk in termijnen te betalen.
      Voor spelers binnen de EU gold na het Bosmanarrest dat ze na hun contractperiode transfervrij waren. Dat werd door spelers aangegrepen om tekengelden te bedingen. Voor spelers van buiten de EU gold dat ze nooit transfervrij waren. Daar moesten transfersommen worden betaald en gold in de regel dat er minder aanleiding was om tekengelden te betalen”.
    
    
    2.19. Op het tegen de naheffingsaanslag door belanghebbende gemaakte bezwaar, heeft E namens de inspecteur met dagtekening 13 december 2004 uitspraak gedaan.
    
    2.20. In een persbericht van 27 december 2005 heeft belanghebbende meegedeeld dat zij en X een door het Openbaar Ministerie ter afkoop van verdere strafvervolging ter zake van de transferbetalingen betreffende B en A aangeboden transactie van € ee hebben geaccepteerd, dat de beroepsprocedures tegen de naheffingsaanslagen loonbelasting worden voort[ge]zet en dat zij en X, voor het geval de fiscale rechter uiteindelijk zou oordelen dat de naheffingsaanslagen, of een gedeelte daarvan, in stand kunnen blijven, de betrokken spelers aansprakelijk hebben gesteld. Ook is vermeld dat de strafzaken tegen M en N zijn geseponeerd.
    
    
    3. Geschil
    
    
      In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
      3.1. Dient de uitspraak van de inspecteur vernietigd te worden omdat deze is gedaan met schending van artikel 10:3 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)?
      3.2. Dient de naheffingsaanslag vernietigd te worden omdat de heffing had moeten geschieden bij B en/of HH?
      3.3. Heeft de inspecteur het vereiste bewijs geleverd dat belanghebbende (de in de naheffingsaanslag betrokken bedragen als) loon heeft betaald aan B?
      Subsidiair:
      3.4. Mocht de naheffingsaanslag worden opgelegd met toepassing van artikel 31 Wet op de loonbelasting 1964 (de Wet)?
      3.5. Mocht de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag de zogeheten brutering toepassen? Geldt ten aanzien van deze brutering de zogeheten omkering van de bewijslast als bedoeld in artikel 27e Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR)?
    
    
    
    4. Standpunten van partijen
    
    Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en de processen-verbaal van de getuigenverhoren en van de zitting.
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    5.1.1. Artikel 10, derde lid, Awb houdt in dat mandaat tot het beslissen op een bezwaarschrift niet wordt verleend aan degene die het besluit waartegen het bezwaar zich richt, krachtens mandaat heeft genomen. Belanghebbende meent dat dit voorschrift in materiële zin is geschonden. Daartoe voert zij, samengevat weergegeven, aan dat F (die de onderhavige en de in 1.2 vermelde naheffingsaanslag heeft vastgesteld) en E (die uitspraak op de bezwaren tegen de beide naheffingsaanslagen heeft gedaan) beiden deel uitmaken van de landelijke Doelgroep Betaald Voetbal van de Belastingdienst, dat binnen die kennisgroep geregeld overleg plaatsvindt over lopende zaken, waaronder het onderhavige dossier, dat E heeft deelgenomen aan besprekingen inzake belanghebbende, dat het gelet op de betrokkenheid van E en diens expertise op het gebied van tekengeldconstructies uiterst onwaarschijnlijk is dat E niet nauw betrokken is geweest bij (de bepaling van de omvang van) de naheffingsaanslagen en de motivering die daaraan is gegeven, dat minst genomen de schijn is gewekt dat E materieel de naheffingsaanslagen heeft vastgesteld, dat voorts niet denkbeeldig is dat F inhoudelijk betrokken is geweest bij de totstandkoming van de uitspraken op bezwaar en dat ook hier geldt dat minst genomen de schijn is gewekt dat zulks het geval is geweest.
    
    5.1.2. Bij de beoordeling van de stellingen van belanghebbende stelt het Hof voorop dat van een – tot vernietiging van de uitspraak leidende – materiële schending van artikel 10, derde lid, Awb, alleen dan sprake is indien de ambtenaar die het primaire besluit (in casu: de naheffingsaanslag) heeft genomen, ook feitelijk degene is die de beslissing op het bezwaarschrift heeft genomen. Het is aan degene die zich op schending van het voorschrift beroept om aannemelijk te maken dat dit het geval is geweest. Daartoe is naar ’s Hofs oordeel niet voldoende de stelling dat de ambtenaar die de uitspraak op bezwaar heeft gedaan, ook in eerdere fasen een zekere inhoudelijke betrokkenheid bij het dossier heeft gehad en evenmin de stelling dat de schijn daarvan is gewekt.
    
    5.1.3. Uit de getuigenverklaringen van E en F volgt niet, en belanghebbende heeft tegenover het gemotiveerde verweer in de conclusie van dupliek ook overigens niet aannemelijk gemaakt dat de naheffingsaanslag feitelijk door iemand anders is vastgesteld dan door F en dat de uitspraak op bezwaar feitelijk door iemand anders is gedaan dan door E. Belanghebbende heeft tegenover het gemotiveerde verweer van de inspecteur ook geenszins aannemelijk gemaakt dat sprake is geweest van een dusdanige onderlinge sturing of beïnvloeding dat F respectievelijk E bij het vaststellen van de aanslag respectievelijk het doen van de uitspraak hun oordeel niet met de vereiste mate van onafhankelijkheid hebben gevormd. 
    
    5.1.4. Het gelijk op geschilpunt 3.1. is aan de inspecteur.
    
    5.2. Het Hof zal geschilpunt 3.2. behandelen na de behandeling van geschilpunt 3.3.
    
    5.3.1. De inspecteur heeft gesteld dat “iedere insider uit de voetbalwereld” uit de vormgeving van de termijnbetalingen – die niet verder verschuldigd zouden zijn als B niet meer in dienst van X respectievelijk belanghebbende zou zijn – zonder meer begreep dat het in dit geval om tekengeld ofwel (extra) salaris voor B ging. Ter staving van zijn stelling wijst de inspecteur voorts op het feit dat de termijnbetalingen niet begrepen zijn in het transferbedrag zoals dat door X is opgegeven aan de KNVB, op de in 2.3.3. vermelde modelverklaring en op het (bij het strafrechtelijk onderzoek aan het licht gekomen) feit dat HH op 10 februari 1999 – kort nadat zij van X een betaling van f zz  had ontvangen – een bedrag van DM oo onder de benaming “Provision + Gehalt” aan B heeft overgemaakt.
    
    5.3.2. Het verweer van belanghebbende houdt in, kort gezegd, dat de betalingen als onderdeel van de overeengekomen transfersom aan HH ten goede zijn gekomen, althans dat belanghebbende niet beter wist en ook niet beter kon weten dan dat zulks het geval was; pas bij het diepgaande onderzoek van de FIOD zijn feiten gebleken waaruit zou kunnen worden afgeleid dat de door B en HH gestelde toedracht niet juist is. 
    
    
      5.3.3. Het Hof is van oordeel dat de door de inspecteur aangevoerde feiten en omstandigheden (als vermeld onder 5.3.1), in onderlinge samenhang bezien, tenminste het (voor tegenbewijs vatbare) bewijsvermoeden opleveren dat de termijnbetalingen voor B als speler van X bedoeld waren en dat X, respectievelijk belanghebbende, dat redelijkerwijs had behoren te weten.
      Bij dit bewijsvermoeden neemt het Hof in aanmerking dat de relatie tussen de verschuldigde betalingen en het daarvoor vereiste continueren van het dienstverband bij X/belanghebbende een sterke aanwijzing vormt voor een causaal verband met dat dienstverband, dat niet dan wel veel minder voor de hand ligt aan te nemen dat een ‘oude’ club in normale zakelijke verhoudingen met een voorwaardelijke betalingsconditie als de onderhavige genoegen zou hebben genomen en dat belanghebbende dat heeft moeten beseffen. Aan dit bewijsvermoeden doet dus – wat de wetenschap van belanghebbende betreft – niet af dat belanghebbende niet op de hoogte kon zijn van voormelde betaling van DM oo door HH aan B. 
    
    
    5.3.4. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet is geslaagd in het op haar rustende tegenbewijs en overweegt daartoe nader als volgt.
    
    
      5.3.4.1. Belanghebbende heeft uitvoerig betoogd dat transferbetalingen (deels) in termijnen in de voetbalwereld gebruikelijk zijn (geworden). Dit betoog acht het Hof niet steekhoudend omdat niet aannemelijk is geworden dat daarbij voorwaarden worden gehanteerd zoals hier bij B het geval was. Met name is niet aannemelijk geworden dat termijnbetalingen (die bestemd zijn voor een ‘oude‘ club) afhankelijk worden gesteld van het voortbestaan van de dienstbetrekking bij de ‘nieuwe’ club. De als onderdeel van de ‘nadere stukken’ (1.8.) overgelegde transfercontracten – die overigens alle van aanzienlijk latere datum zijn dan het contract met B – bevatten geen van alle een dergelijke voorwaarde; de vervolgtermijnen zijn daarin afhankelijk gesteld van prestatiefactoren zoals het aantal wedstrijden dat de desbetreffende speler in het eerste elftal van X is opgesteld of het aantal gescoorde doelpunten. Voor zover de vervolgtermijnen afhankelijk zijn van prestatiefactoren in latere seizoenen dan het eerste seizoen, bevatten de desbetreffende contracten alle de bepaling dat de ‘oude’club recht heeft op een deel van de transfersom indien belanghebbende de speler voortijdig naar een andere club laat vertrekken. Dergelijke bedingen – vergelijkbaar met ‘earn out’ betalingen bij aandelentransacties – hebben naar ’s Hofs oordeel een zakelijk karakter dat aan de onderhavige termijnbetalingen ontbreekt.
      Het Hof merkt nog op dat de stelling van belanghebbende dat zij de in punt 5.2.3. respectievelijk 5.2.4. van haar conclusie van repliek genoemde spelers heeft “gekocht”, respectievelijk “verkocht” tegen een deels in termijnen betaalde transfervergoeding, niet nader is geconcretiseerd, zodat niet valt na te gaan of daarbij vergelijkbare voorwaarden zijn gehanteerd als bij B. Ook deze stelling kan derhalve niet bijdragen tot het te leveren tegenbewijs.
    
    
    
      5.3.4.2. Belanghebbende heeft zich voorts verweerd met de stelling dat zij mocht afgaan op de pertinente mededelingen van (de vertegenwoordigers van) HH en B en op de door HH afgegeven facturen voor de termijnbetalingen; na de vragenbrief van de inspecteur heeft zij een eigen onderzoek ingesteld en ook de uitkomsten van dit onderzoek gaven, aldus belanghebbende, geen aanleiding om aan de mededelingen van HH te twijfelen.
      Het Hof acht dit betoog onvoldoende steekhoudend. Reeds tijdens de onderhandelingen over en de afwikkeling van de transfer van B in 1997 moet het X zijn opgevallen dat B en HH gezamenlijk optrokken en moeten vragen zijn gerezen omtrent de mate en de vorm waarin D – al dan niet financiële – belangen had bij de overgang van B. Het Hof wijst hierbij op de door N gemaakte aantekeningen (2.2.2.) en op het feit dat het transfercertificaat niet van de Russische maar van de voetbalbond van U-land werd ontvangen. Onder die omstandigheden kon X naar ’s Hofs oordeel de verklaringen van HH niet zonder meer voor juist houden, althans zeker niet waar het de ongebruikelijk vormgegeven termijnbetalingen betrof. In dit verband wijst het Hof erop dat tegenover de FIOD/ECD ook geen verklaring is gegeven voor de discrepantie tussen het transferbedrag dat in de aantekeningen van N is vermeld en de bedragen die uiteindelijk aan HH/B zijn betaald (zie ook 2.14.2).  
    
    
    5.3.4.3. Anders dan belanghebbende meent, kon het “eigen onderzoek” dat belanghebbende in 1998 instelde haar evenmin geruststellen. Integendeel, de tegenstrijdigheden - betreffende de eigendom van de ‘(transfer)rechten’ ten aanzien van B - tussen de antwoorden in de brief van D (2.8.3.) en het faxbericht van HH (2.8.4.) vormden temeer een aanwijzing dat niet zonder meer mocht worden vertrouwd op de verklaringen van die club.
    
    
      5.3.4.4. Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat de wijze waarop internationale transfers tot stand komen, en met name de procedure inzake het internationale transfercertificaat, er zorg voor draagt dat alle bij een transfer betrokkenen – waaronder in dit geval D - instemmen met een transfer, en dat derhalve navraag bij D niet nodig was.
      Naar het oordeel van het Hof heeft dit argument slechts betekenis voor het antwoord op de vraag of belanghebbende mocht uitgaan van de rechtsgeldigheid van de transfer en niet voor de vraag of sprake was van zodanige omstandigheden dat X, respectievelijk belanghebbende, had moeten beseffen dat (een deel van) de transfervergoeding voor B bestemd was. 
    
    
    5.3.4.5. Het verweer dat B, D en HH een voor X en belanghebbende niet te doorbreken scherm hebben opgetrokken, acht het Hof, mede gelet op hetgeen hiervoor is overwogen,  niet geloofwaardig. X, respectievelijk belanghebbende, had het in ieder geval in haar macht haar werknemer B (indringend) te bevragen omtrent de werkelijke gang van zaken nadat daarover gerechtvaardigde twijfels waren gerezen.
    
    
      5.3.4.6. Belanghebbende heeft verder aangevoerd dat X geen ‘tekengeld’ betaalde, althans pas na het Bosmanarrest tekengeld begon te betalen. Ook deze stelling levert echter niet het van belanghebbende te vergen tegenbewijs op. 
      Om te beginnen merkt het Hof op dat het Bosmanarrest dateert van 15 december 1995, terwijl het contract met B werd gesloten in juni 1997, derhalve op een tijdstip waarop X naar eigen zeggen reeds tekengeld placht te betalen. Zulks blijkt overigens ook uit de gegevens over de andere spelers die X in 1997 heeft aangetrokken; vergelijk het in 2.13 vermelde interne overzicht.
      Voorzover belanghebbende bedoeld mocht hebben te stellen dat X na het Bosmanarrest alleen tekengeld betaalde ingeval geen transfervergoeding verschuldigd was (terwijl ten aanzien van B, een speler ‘van buiten de EU’, wel een transfervergoeding moest worden betaald), heeft zij die stelling tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt. De in 2.18 vermelde verklaring van M is daartoe in ieder geval onvoldoende; ook uit het hiervoor vermelde overzicht blijkt de juistheid van die stelling niet. Dat X respectievelijk belanghebbende ernaar streefde geen of zo min mogelijk tekengeld te betalen, zegt niets over het al dan niet betalen van tekengeld aan B.
      Het verweer dat de transfervergoeding zo hoog was dat er geen ruimte meer was voor tekengeld, is evenmin steekhoudend, want indien moet worden aangenomen dat (een deel van) wat als transfervergoeding voor de ‘oude’ club wordt gepresenteerd, in wezen een beloning voor de speler vormt, wordt de totale uitgaaf van de ‘nieuwe’ club (in casu X respectievelijk belanghebbende) daardoor niet groter of kleiner.
    
    
    5.3.4.7. De niet nader gemotiveerde stelling dat “het niet gebruikelijk [is] voorwaardelijke vergoedingen op te nemen als transfervergoeding in de Modelverklaring” acht het Hof niet overtuigend; een zo weinig onderbouwde stelling kan althans niet bijdragen tot het hier vereiste tegenbewijs.
    
    5.3.4.8. Dat niet is bewezen dat de betaling van DM oo is gedaan met van X of belanghebbende afkomstige gelden levert evenmin het vereiste tegenbewijs op dat de termijnbetalingen niet voor B bestemd waren.
    
    5.3.4.9. Voor zover belanghebbende zich voor de juistheid van haar stellingen beroept op enig onderdeel van de door Q, S, O, P, B en/of BB afgelegde verklaringen, acht het Hof dat ontoereikend voor het te leveren tegenbewijs reeds omdat ieder van die personen ook andere verklaringen heeft afgelegd die veeleer wijzen op de juistheid van de stellingen van de inspecteur.
    
    5.3.5. Nu het vereiste tegenbewijs niet is geleverd, is het gelijk op geschilpunt 3.3. aan de inspecteur.
     
    5.4.1. In het licht van hetgeen het Hof heeft overwogen in 5.3.4.2. t/m 5.3.4.6. omtrent de wetenschap die belanghebbende had behoren te hebben, althans behoren te verkrijgen, omtrent de werkelijke bestemming van de onderhavige betalingen, is het Hof van oordeel dat hier geen sprake is van een geval waarin met toepassing van artikel 20, tweede lid, AWR, de naheffingsaanslag – in afwijking van de hoofdregel – dient te worden opgelegd aan een ander dan de inhoudingsplichtige. Dit wordt niet anders indien veronderstellenderwijs wordt uitgegaan van de juistheid van de stelling van belanghebbende dat B en/of HH hebben getracht haar te misleiden. Ook als hiervan wordt uitgegaan acht het Hof het, gelet ook op hetgeen is overwogen onder 5.3.4.2. t/m 5.3.4.6., nochtans aannemelijk dat X/belanghebbende deze poging tot misleiding had kunnen en redelijkerwijs ook had moeten onderkennen, zo al niet reeds in 1997 dan toch in ieder geval op de tijdstippen waarop zij de termijnbetalingen deed. Het Hof oordeelt voorts dat onder deze omstandigheden geen rechtsregel de inspecteur tot een afweging verplichtte van de mate waarin B/HH respectievelijk X/belanghebbende verantwoordelijk was/waren voor het niet afdragen van de over die termijnen verschuldigde loonbelasting.
     
    5.4.2. Op overeenkomstige gronden is het Hof van oordeel dat evenmin enig door belanghebbende ingeroepen algemeen beginsel van behoorlijk bestuur de inspecteur ertoe noopte om, met voorbijgaan aan belanghebbende, de loonbetalingen in een aan B op te leggen naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen of navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen te betrekken. Voor haar stelling dat de keuze voor het naheffen bij belanghebbende is ingegeven door het streven belanghebbende te treffen (het Hof verstaat dit als een beroep op schending van het verbod van détournement de pouvoir) heeft belanghebbende onvoldoende bewijs aangedragen.
    
    5.4.3. Het gelijk op geschilpunt 3.2. is dus aan de inspecteur.
    
    5.5.1. Wat de geschilpunten 3.4. en 3.5. betreft, stelt het Hof voorop dat bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald, in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag wordt opgelegd, ingevolge artikel 31, eerste lid, onderdeel a, van de Wet als eindheffingsbestanddelen worden aangemerkt, behoudens – voor zover hier van belang – een verzoek van de inhoudingsplichtige om het eerste lid niet toe te passen. Een dergelijk verzoek kan ook nog in de beroepsfase worden gedaan (vergelijk HR 24 september 2004, BNB 2004/414). In casu is door belanghebbende een dergelijk verzoek gedaan in de bezwaarfase. Bij deze gang van zaken kan niet worden gezegd dat de inspecteur de naheffingsaanslag (aanvankelijk) ten onrechte op de voet van artikel 31, eerste lid, van de Wet heeft opgelegd naar het tabeltarief van artikel 31, derde lid, van de Wet, waarbij ervan wordt uitgegaan dat de inhoudingsplichtige – kort gezegd – de over het brutoloon verschuldigde loonheffing voor haar rekening heeft genomen. Het gelijk op het geschilpunt 3.4. is dus aan de inspecteur. 
    
    
      5.5.2. Wél staat nog te beoordelen of het verzoek van belanghebbende ertoe dient te leiden dat de inspecteur alsnog afziet van eindheffing, hetgeen erop neerkomt dat de inspecteur de door hem opgelegde naheffingsaanslag vermindert tot een met inkomstenbelasting verrekenbare naheffingsaanslag naar het enkelvoudige tarief. 
      Noodzakelijk is daarbij ingevolge artikel 31, tweede lid, onderdeel a, sub 1°, van de Wet dat de inhoudingsplichtige aan de inspecteur de daartoe noodzakelijke gegevens verstrekt. Aan deze eis is naar ’s Hofs oordeel ook voldaan indien – zoals in casu – de inspecteur van meet af aan over deze gegevens (naam, sofinummer, in de heffing te betrekken bedragen) beschikte. Het verzoek kan evenwel niet slagen -zo leert het arrest BNB 2004/414 voorts – indien reeds ten tijde van de uitbetaling van het loon de mogelijkheid van verhaal feitelijk of rechtens niet bestond; daarbij is het aan de inhoudingsplichtige om aannemelijk te maken dat zij ten tijde van de uitbetaling van het loon niet heeft afgezien van verhaal en dat zij het recht op en de feitelijke mogelijkheid tot verhaal heeft behouden.
    
    
    5.5.3. De inspecteur heeft zich in zijn pleidooi ter zitting op het standpunt gesteld dat de vraag ‘bruteren of niet’ dient te worden beantwoord met inachtneming van de zogenoemde omkering van de bewijslast als bedoeld in artikel 27e AWR. Daartoe heeft hij gesteld dat belanghebbende over de tijdvakken januari 1999, september 1999 en juli 2000 niet de vereiste aangiften heeft gedaan omdat daarin de termijnbetalingen aan B niet zijn begrepen. Nu de bewijslast in deze – zie 5.5.2. – reeds op belanghebbende rust is dit betoog van de inspecteur slechts in zoverre relevant dat belanghebbende – in de optiek van de inspecteur – bij het hiervoor bedoelde door haar te leveren bewijs ter zake van het recht op en de feitelijke mogelijkheid tot verhaal niet zou kunnen volstaan met aannemelijk maken, doch de juistheid van haar stellingen zou moeten doen blijken. Het Hof kan de inspecteur evenwel niet volgen in zijn betoog. De vraag of de vereiste aangifte al dan niet is gedaan, dient te worden beantwoord met inachtneming van de normale regels van de bewijslastverdeling. Ten betoge dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan, beroept de inspecteur zich op de termijnbetalingen aan B zelve. Het gaat dan niet aan om, zolang (nog) niet is vastgesteld dàt de vereiste aangiften niet zijn gedaan, één aspect van die termijnbetalingen – te weten de vraag of zij al dan niet hadden moeten worden gebruteerd omdat belanghebbende (reeds) ten tijde van die betalingen feitelijk of rechtens had afgezien van verhaal – uit het geheel van aspecten betreffende die termijnbetalingen te lichten en in zoverre aan een afwijkende bewijslastverdeling te onderwerpen.
    
    5.5.4. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende voldoende aannemelijk gemaakt dat zij geen nettoloonafspraak had met B, dat de betaling niet onder zodanige omstandigheden is gedaan dat verhaal reeds aanstonds feitelijk onmogelijk was en dat belanghebbende geen afstand heeft gedaan van het recht om (eventueel verschuldigd blijkende) loonheffing op B te verhalen. Het Hof heeft hierbij in aanmerking genomen dat B – een bekende profvoetballer – voor belanghebbende gemakkelijk was, respectievelijk zou zijn te traceren en acht voorts een aanwijzing (in voor belanghebbende gunstige zin) gelegen in de omstandigheid dat belanghebbende hem het verhaal van de loonheffing – indien die onherroepelijk wordt – inmiddels daadwerkelijk heeft aangezegd.
     
    5.5.5. De stelling van de inspecteur dat de voorwaardelijke opzet van X (respectievelijk belanghebbende) was gericht op het doen van de onderhavige termijnbetalingen als loon aan B leidt, ook indien juist, niet zonder meer tot het oordeel dat de betalingen zijn gedaan op basis van een nettoloonafspraak, dan wel onder zodanige omstandigheden dat verhaal bij voorbaat onmogelijk was. Het kan in dat veronderstelde geval immers zó zijn dat X en B het risico van ontdekking hebben ingecalculeerd en dat risico – voorshands – voor rekening van B hebben gelaten.
    
    5.5.6. Uit het voorgaande volgt dat het gelijk op geschilpunt 3.5. aan belanghebbende is, zodat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot een naheffingsaanslag naar het enkelvoudige tarief welke, naar voor dit geval tussen partijen niet in geschil is, op f 540.000 dient te worden vastgesteld.
    
    
    6. Proceskosten
    
    Nu de uitspraak van de inspecteur wordt vernietigd zijn termen aanwezig voor het veroordelen van de inspecteur in de kosten van de beroepsprocedure als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof die vergoeding vast op 3 [voor proceshandelingen: beroepschrift, repliek, getuigenverhoor, zitting] x € 322 x 2 [voor het gewicht van de zaak] = € 1.932. 
    
    Nu de naheffingsaanslag wordt verminderd zijn termen aanwezig de inspecteur op de voet van artikel 7:15 Awb op het tijdig gedane verzoek van belanghebbende te veroordelen in de kosten van de bezwaarprocedure. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof die vergoeding vast op 1 (voor proceshandelingen) x € 161 x 2 (voor het gewicht van de zaak) = € 322.
    
    De totale proceskostenvergoeding komt daarmee uit op € 2.254.
    
    
    7. Beslissing
    
    
      Het Hof
      - verklaart het beroep gegrond,
      - vernietigt de uitspraak van de inspecteur,
      - vermindert de aanslag tot een naar een belastingbedrag van ƒ 540.000 (€ 245.041),
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot het beloop van € 2.254 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende  dient te voldoen,
      - gelast de Staat het betaalde griffierecht ad € 273 aan belanghebbende te vergoeden,
    
    
    
    
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 20 december 2006 door mr. J. den Boer, voorzitter, mr. E.A.G. van der Ouderaa en mr. E.F. Faase, leden, in tegenwoordigheid van mr. B.A.E.G. Geel-Cieraad als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
    
    
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.