ECLI:NL:RBHAA:2011:BR2764, Rechtbank Haarlem, 01-07-2011, 10/937
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2011-07-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vorming van herinvesteringsreserve. Uiteindelijke belang is in belangrijke mate gewijzigd voordat de Panden zijn aangeschaft.  De herinvesteringsreserve dient aan de winst te worden toegevoegd op het moment direct voorafgaande aan de wijziging van het uiteindelijke belang. De ontvoeging van Y BV uit de fiscale eenheid is na dat moment gelegen, zodat de vrijgevallen herinvesteringsreserve behoort tot de winst van eiseres als moedermaatschappij van de fiscale eenheid.

RECHTBANK HAARLEM 
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Zaaknummer: AWB 10/937
    
    Uitspraakdatum: 1 juli 2011
    
    Uitspraak in het geding tussen
    
    
      X BV, gevestigd te Z, eiseres,
      gemachtigde: mr. W.H. Grant 
    
    
    en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst te P, verweerder.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2005 een aanslag vennootschapsbelasting (hierna: vpb) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 745.620. Bij afzonderlijke beschikking is een bedrag van € 45.785 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
     
    Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 12 februari 2010 de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. 
    
    Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
    
    Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 februari 2011. Namens eiseres is mr. W.H. Grant verschenen. Namens verweerder zijn mr. E en F  verschenen. 
    
    2.	Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Aandeelhouders en bestuurders van eiseres in het jaar 2005 zijn de heren A en B. Eiseres was 100% aandeelhouder en enig bestuurder van Y BV (hierna: Y BV). Deze beide vennootschappen maakten samen met X-Y BV in 2005 deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting totdat deze in de loop van 2005 ten aanzien van Y BV werd verbroken. 
    
    2.2. Tot 2003 werd in de fiscale eenheid een autobedrijf geëxploiteerd. De onderneming was gevestigd in een pand te A en betrof een garagebedrijf met showroom, ondergrond en verdere aanhorigheden. De onroerende zaak was eigendom van Y BV. 
    
    2.3. Op 1 augustus 2003 is het autobedrijf middels een zogenoemde activa/passiva transactie overgedragen aan Q BV (hierna: Q). Het bedrijfspand te A werd vervolgens verhuurd aan Q. 
    
    2.4. Op 1 augustus 2005 heeft Y BV het onroerend goed te A voor een prijs – na aftrek van kosten – van € 1.370.887 verkocht en geleverd aan de gemeente M.  De fiscale boekwaarde van dit pand bedroeg € 390.543. De fiscale boekwinst die met de verkoop werd behaald bedraagt € 980.344.
    
    2.5. Na ontvangst van de koopsom is een bedrag van € 800.000 door Y BV uitgeleend aan eiseres waarna dit bedrag – onder aftrek van 25% dividendbelasting – door eiseres als dividend ter beschikking is gesteld aan haar aandeelhouders. 
    
    2.6.1. Rond september-oktober 2005 heeft Y BV het voornemen opgevat om te investeren in twee onroerende zaken te N en O (hierna te noemen: de Panden). De Panden waren in eigendom bij W BV. Bestuurder van W BV is de heer C. De koopsom voor beide panden gezamenlijk werd vastgesteld op € 1.270.000, waarvan € 1.020.000 kan worden toegerekend aan het pand te N en € 250.000 aan het pand te O.
    
    
      2.6.2. Op 26 oktober 2005 bericht W BV aan de gemachtigde van Y BV, de heer D,  als volgt:
      “(…) 
      Betreffende de door u aangeboden vennootschap met een herinvesteringsverplichting van € 1.270.000,- zouden wij u nog nader informeren over de wijze van vervanging.
      Onderstaande objecten wensen wij in deze vennootschap te vervangen:
      1. N. (…)
      2. O. (…)
      (…)”
      en aan de notaris:
      “(…)
      Via de heer D (…) kunnen wij de aandelen van bovengenoemde vennootschap overnemen.
      Als bijlage treft u het complete dossier aan zoals door ons van de heer D ontvangen.
      (…) De eigendomsbewijzen van het vastgoed dat als vervangende investering dient, treft u als bijlagen aan.
      (…)”
    
    
    2.6.3. Op 12 januari 2005 zijn de Panden per waardepeildatum 1 december 2004 getaxeerd op een onderhandse verkoopwaarde in verhuurde staat van respectievelijk € 835.000 (N) en € 250.000 (O). 
    
    2.6.4. Op 25 november 2005 om 16.40 uur is de koopovereenkomst betreffende de Panden door partijen ondertekend. Vervolgens zijn op dezelfde dag om 17.07 uur de aandelen Y BV verkocht en overgedragen aan W BV voor een prijs van € 745.149. Bij de verkoop van de aandelen is rekening gehouden met een latente vpb-claim van € 153.905. Op dezelfde datum Daarna is op die dag om 17.13 uur de leveringsakte betreffende de Panden bij de notaris gepasseerd . Tevens is door W BV de rekening-courantschuld ad € 899.054 van eiseres aan Y BV overgenomen. Per saldo diende eiseres nog een bedrag van € 153.905 (€ 899.054 – € 745.149) te betalen aan W BV. 
    
    2.6.5. De koopsom voor de Panden is Y BV schuldig gebleven aan W BV.  Op de Panden bleven ter zake van schulden van W BV hypotheken rusten tot een gezamenlijk bedrag dat veel hoger was dan de waarde van de Panden.
    
    2.6.6. Ter afdekking van claims uit hoofde van de artikelen 40 en 57 van de Invorderingswet 1990 heeft Y BV vervolgens op dezelfde datum om 17.20 uur ten behoeve van eiseres een hypotheek van € 153.905 op de Panden gevestigd. 
    
    2.7. Eiseres heeft op 4 mei 2007 voor het jaar 2005 aangifte vpb gedaan naar een belastbare winst van € 105.200 en een belastbaar bedrag van nihil. Voorts is het volgende in de aangifte opgenomen:
    
    
      Verkoop pand A
      Verkoopopbrengst garage en showroom 		€ 1.370.887
      Af: Boekwaarde garage en showroom			€    390.543
      							----------------
      Behaalde Boekwinst					€    980.344
    
    
    
      Aankoop panden N en O
      Aankoopsom panden 					€ 1.270.000
      Oude boekwaarde garage en showroom 			€    390.543
      							-----------------
      Ruimte voor afboeking boekwinst op aankoopsom	€    879.457
      Boekwinst garage en showroom				€    980.344
      							-----------------
      Verschil (= boekwinst in aangifte vpb)			€    100.887
    
    
    
      2.8. Medio 2008 heeft verweerder een boekenonderzoek uitgevoerd bij eiseres waarvan op 
      27 januari 2009 een rapport is opgemaakt. Naar aanleiding van dit onderzoek heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat eiseres de boekwinst op de verkoop van het bedrijfspand aan de Helderseweg 27a niet kan reserveren en de aangegeven belastbare winst van € 105.200 verhoogd met € 879.457 tot een belastbare winst van € 984.657, hetgeen resulteert in een belastbaar bedrag van € 745.620.
    
     
    3.	Geschil
    
    
      In geschil is of verweerder terecht de belastbare winst van eiseres verhoogd heeft met 
      € 879.457. Voorts is in geschil of terecht en tot het juiste bedrag heffingsrente is berekend. 
    
    
    
      Eiseres stelt zich op het standpunt dat Y BV de herinvesteringsreserve voorafgaand aan de economische eigendomsovergang van de aandelen Y BV heeft aangewend. Verweerder is van oordeel dat eiseres noch Y BV op het ontvoegingstijdstip een reëele herinvesteringsbedoeling hadden, subsidiair dat op het moment van aanwending van de herinvesteringsreserve het belang in Y BV in belangrijke mate was gewijzigd.
      4.	Beoordeling van het geschil
    
    
    4.1. Artikel 15e, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) luidt met ingang van 1 maart 2005:
    
    
      “Indien aannemelijk is dat op enig tijdstip het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, gelden in afwijking in zoverre van artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 de volgende regels:
      a. een ten tijde van die wijziging reeds gevormde herinvesteringsreserve wordt direct 
      voorafgaande aan die wijziging aan de winst toegevoegd;
      b. na die wijziging kan een herinvesteringsreserve slechts worden gevormd ter zake van vervreemde bedrijfsmiddelen waarvan het besluit tot vervreemding is genomen na die wijziging. 
      De eerste volzin is niet van toepassing indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat gedurende de laatste drie maanden voorafgaande aan de wijziging zijn bezittingen voor minder dan de helft hebben bestaan uit beleggingen.”
    
    
    
      4.2. Niet in geschil is dat een herinvesteringsreserve kon worden gevormd ter zake van de fiscale boekwinst behaald met de vervreemding van de onroerende zaken te A. Het gaat om de vraag of herinvestering in vervangende onroerende zaken heeft plaatsgevonden voordat het uiteindelijke belang in Y B.V. (in belangrijke mate) is gewijzigd. Bij de beoordeling van het tijdstip waarop de herinvestering heeft plaatsgevonden gaat de rechtbank uit van het moment van aanschaf als bedoeld in artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Voorts gaat de rechtbank ervan uit dat het moment waarop het uiteindelijke belang is gewijzigd materieel dient te worden beoordeeld (Kamerstukken II 1999/2000, 27209, nr. 7, blz. 16):
      “Gekozen is voor het begrip «belang», omdat in de praktijk onduidelijkheid bleek te bestaan over de begrippen «gerechtigdheid» en «zeggenschap» in het oorspronkelijke voorstel. Het begrip belang komt ook in andere bepalingen in de Wet Vpb voor en moet, conform de uitleg bij die bepalingen, materieel worden getoetst.”
      Gelet hierop wordt niet alleen gekeken naar het moment waarop de aandelenoverdracht volgens de akte van levering formeel heeft plaatsgevonden, maar dienen bij de beoordeling van het moment waarop het uiteindelijke belang in Y B.V. is gewijzigd alle feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking te worden genomen.
    
    
    4.3.1. Blijkens de correspondentie van 26 oktober 2005, waarin W BV enerzijds aan de gemachtigde van Y BV, naar aanleiding van het aanbod tot overname van Y BV, bericht hoe zij de herinvesteringsverplichting van Y BV wil aanwenden en anderzijds aan de notaris bericht dat zij de aandelen in Y BV kan overnemen, onder toezending van de eigendomsbewijzen van de Panden, is aannemelijk dat tussen eiseres en W BV min of meer gelijktijdig zowel overeenstemming bestond over de voorgenomen verkoop van de aandelen Y BV als over de voorgenomen aankoop van de Panden door Y BV.
    
    4.3.2. Naar het oordeel van de rechtbank kan uit het hebben van dit gezamenlijk voornemen echter niet worden afgeleid dat daarmee ook het belang, dat wil zeggen de gerechtigdheid tot dan wel de zeggenschap over het vermogen van Y BV, voorafgaand aan de werkelijke levering van de aandelen aan W BV, in belangrijke mate was gewijzigd. Immers, eiseres was tot aan het tijdstip van levering van de aandelen enig bestuurder van Y BV en heeft zich pas in de leveringsakte van de aandelen obligatoir verbonden tot verkoop van de aandelen. De koopsom werd voorts eerst door de levering van de aandelen verschuldigd. De omstandigheid dat W BV door de samenval van de hoedanigheden van koper van de aandelen en verkoper van de Panden mogelijk eenzijdig de koopsom voor de Panden kon beïnvloeden maakt dit oordeel niet anders, omdat W BV eerst na de levering van de aandelen daaraan uitvoering kon geven.
    
    4.3.3. Ingevolge het bepaalde in artikel 3.54 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) wordt een herinvesteringsreserve gevormd ‘tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten’ van bedrijfsmiddelen die worden aangeschaft of voortgebracht. Hoewel de koopovereenkomst met betrekking tot de Panden is gesloten voordat de aandelen in Y BV zijn geleverd, heeft levering van die Panden pas plaats gevonden ná de levering van de aandelen. Blijkens de verkoopovereenkomst en de leveringsovereenkomst bleef het gekochte tussen het tijdstip van verkoop en het tijdstip van levering voor risico van verkoper. De rechtbank stelt vast dat ter zake van de aanschaf van de Panden eerst ná de levering van de aandelen Y BV aanschaffingskosten zijn gemaakt in de vorm van betaling van de koopsom en acht aannemelijk dat deze volgorde door partijen bewust is gekozen omdat op de Panden een hoge derdenhypotheek is blijven rusten voor schulden van W BV en Y BV derhalve na de eigendomsverwerving van de Panden het risico liep voor deze schulden van W BV te worden uitgewonnen.
    
    4.3.4. Gezien deze gang van zaken is het uiteindelijke belang in Y BV in belangrijke mate gewijzigd voordat de Panden zijn aangeschaft in de zin van artikel 3.54 Wet IB.  Dit leidt tot de conclusie dat door het bepaalde in voornoemd artikel 15e, lid 1, onderdeel a, de herinvesteringsreserve aan de winst dient te worden toegevoegd op het moment direct voorafgaande aan de wijziging van het uiteindelijke belang. De rechtbank stelt vast dat de ontvoeging van Y BV uit de fiscale eenheid na dat moment is gelegen, zodat de vrijgevallen herinvesteringsreserve behoort tot de winst van eiseres als moedermaatschappij van de fiscale eenheid en volgt daarmee, zij het op andere gronden, de subsidiaire stelling van verweerder. De eerste stelling van verweerder behoeft daarom geen nadere bespreking
    
    4.4. Het beroep tegen de beschikking heffingsrente is niet afzonderlijk onderbouwd. Omdat de beroepsgronden tegen de belastingaanslag geen doel treffen, zal het beroep tegen de beschikking heffingsrente eveneens ongegrond worden verklaard.
    
    4.5. De slotsom luidt dat het beroep ongegrond is. 
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    6.	Beslissing
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. 
    
    Deze uitspraak is door mr. J.H. Hoekstra, voorzitter, mr. M. Koole en mr. A.A. Fase, rechters, in tegenwoordigheid van mr. P.T. van Arnhem, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 1 juli 2011.
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.