ECLI:NL:GHAMS:2005:AT6193, Gerechtshof Amsterdam, 27-04-2005, 04/01752
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2005-04-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Toepassing verdrag met Frankrijk, berekening aftrek elders belast voor box 3-inkomen. De teller van de voorkomingsbreuk wordt gevormd door het ‘Franse’ inkomen van box 3 ná aftrek van de toerekenbare kosten. De noemer bestaat uit het gehele box 3-inkomen en niet, zoals belanghebbende bepleitte, uit het gehele wereldinkomen (box 1, 2 en 3).

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
    Derde Meervoudige Belastingkamer
    
    
    UITSPRAAK
    
    op het beroep van X te Z, belanghebbende
    
    tegen
    
    een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst te Y, de inspecteur.
    
    
    1. Loop van het geding
    
    
      1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 10 mei 2004. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 1 april 2004, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002. 
      Aan belanghebbende is met dagtekening 21 november 2003 een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (hierna ook: box 1) van € 90.577 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (hierna ook: box 3) van € 10.381, en met een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting (hierna ook: aftrek elders belast) van € 2.190. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
    
    
    1.2. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een, naar de hiervoor genoemde belastbare inkomens, doch met inachtneming van een aftrek elders belast van € 3.785.
    
    1.3. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert uiteindelijk tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een (naar de meergenoemde belastbare inkomens), met inachtneming van een aftrek elders belast van € 2.217.
    
    1.4. Ter zitting van 27 oktober 2004 van de Zesde Enkelvoudige Belastingkamer zijn verschenen belanghebbende, tot bijstand vergezeld van A en B, alsmede namens de inspecteur C. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een kopie aan deze uitspraak is gehecht. 
    
    1.5. De Zesde Enkelvoudige Belastingkamer heeft vervolgens de zaak verwezen naar de Derde Meervoudige Belastingkamer. Desgevraagd hebben beide partijen de griffier laten weten af te zien van een tweede mondelinge behandeling.
     
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende bezit sinds 2000 een tweede woning in Frankrijk. De aankoop van deze woning is destijds deels gefinancierd met een lening verzekerd door hypotheek op de Franse woning (hierna: de Franse hypotheek), en deels met een lening verzekerd door een tweede hypotheek op de eigen woning in Nederland (hierna: de tweede hypotheek). De Franse hypotheek bedroeg per 1 januari 2002 € 129.978 en per 31december 2002 € 122.214. De tweede hypotheek bedroeg per 1 januari 2002 € 34.033 en per 31 december 2002 € 22.689.
    
    2.2. Vanaf het jaar 2001 heeft belanghebbende, voor de heffing van inkomstenbelas-ting en premie volksverzekeringen, zowel de waarde van de tweede woning in Frankrijk, als de Franse en de tweede hypotheek als bestanddelen van het inkomen uit box 3 aangegeven. 
    
    2.3.1. In zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 heeft belanghebbende, voor de berekening van de aftrek elders belast, als waarde van de tweede woning in Frankrijk per 1 januari 2002 aangegeven € 230.022 (€ 360.000 - € 129.978) en als waarde per 31 december 2002 € 237.786 (€ 360.000 – € 122.214). In deze aangifte is de tweede hypotheek niet aan de bij vraag 40d van het aangiftebiljet te vermelden ‘waarde’ van de buitenlandse bezittingen toegerekend.
    
    2.3.2. In zijn beroepschrift heeft belanghebbende de aftrek elders belast als volgt berekend: 
    
    
      gemiddelde ‘waarde’ tweede woning: (230.022 + 237.786) = € 233.904
      					    2
    
    
    aan Frankrijk ter heffing toegewezen: 4% forfaitair rendement van € 233.904 = € 9.356
    
    breuk ter berekening van de aftrek elders belast:
    
    
      aan Frankrijk ter heffing toegewezen inkomsten  x   Nederlandse belasting over wereldinkomen
       		wereldinkomen
    
    
    
      aftrek elders belast:       9.356  x € 40.842 = € 3.785
      		       100.958
    
    
    
      2.4.1. Bij de vaststelling van de aanslag heeft de inspecteur voor de berekening van de aftrek elders belast (i) de ‘Franse’ rendementsgrondslag gecorrigeerd, namelijk per 1 januari 2002 verlaagd met € 34.033 en per 31 december 2002 verlaagd met € 22.689, (ii) in teller en noemer van de voorkomingsbreuk de gemiddelde rendementsgrondslag (in het buitenland) als bedoeld in artikel 5.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) gehanteerd en (iii) de teller verhoogd met het ingevolge artikel 5.3, derde lid, van de Wet niet in aanmerking te nemen deel van de schulden. Bij de laatstgenoemde verhoging heeft de inspecteur geen rekening gehouden met het feit dat belanghebbende een partner heeft en de waarde in het economische verkeer van de in de teller in aanmerking te nemen schulden van belanghebbende en zijn partner tezamen meer bedraagt dan € 5.000. 
      2.4.2. In zijn pleitnota berekent de inspecteur de aftrek elders belast nader als volgt:
    
    
    gemiddelde ‘Franse’ rendementsgrondslag (Franse bezittingen minus schulden aan het begin en einde van het jaar): 
    
    
      (360.000 – 129.978 – 34.033 + 360.000 – 122.214 – 22.689) + (2 x 5.000) = 210.543
      		    			    2
    
    
    Nederlandse belasting over het belastbare inkomen box 3: € 3.114 
    
    breuk ter berekening van de aftrek elders belast:
    
    
      gemiddelde ‘Franse’ rendementsgrondslag box 3 x Nederlandse belasting box 3
        totale gemiddelde rendementsgrondslag box 3
    
    
    
      aftrek elders belast:   210.543 x € 3.114 = € 2.217
      		       295.826
    
    
    
    3. Geschil
    
    In geschil is de berekening van de aftrek elders belast in de zin van artikel 24, sub A, tweede lid, van de overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van de Franse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, gesloten te Parijs op 16 maart 1973, Trb. 1973, 83 (hierna: het Verdrag).
    
    
    4. Standpunten van partijen
    
    Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en naar het aangehechte afschrift van het proces-verbaal van de zitting van 27 oktober 2004.
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    5.1.1. Artikel 24, sub A (leden 1 en 2), van het Verdrag luidt als volgt:
    
    
      “1. Nederland is bevoegd bij het vaststellen van de door zijn inwoners verschuldigde belasting in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen (…) te begrijpen die overeenkomstig de bepalingen van deze Overeenkomst in Frankrijk mogen worden belast. 
      2. (…) Nederland [verleent] echter een vermindering op het overeenkomstig het eerste lid berekende belastingbedrag tot een bedrag dat gelijk is aan dat gedeelte van dat belastingbedrag dat tot dat belastingbedrag in dezelfde verhouding staat, als het bedrag van de bestanddelen van het inkomen (…) die in de in het eerste lid bedoelde grondslag zijn begrepen en die volgens de artikelen 6 (…) van deze Overeenkomst in Frankrijk mogen worden belast, staat tot het bedrag van het gehele inkomen (…) dat bij de toepassing van genoemd eerste lid de grondslag voor de belastingheffing vormt.”
    
    
    
    
    5.1.2. Artikel V, Ad artikel 24, van het Protocol bij het Verdrag (hierna: het Protocol) luidt als volgt:
    
    “Het is wel te verstaan dat, wat de Nederlandse inkomstenbelasting (…) betreft, de grondslag bedoeld in artikel 24, eerste lid, is het onzuivere inkomen (…) in de zin van de Nederlandse wetten op de inkomstenbelasting (…).” 
    
    
      5.2. Belanghebbende stelt dat deze bepalingen zo moeten worden uitgelegd, dat de teller van de voorkomingsbreuk van het tweede lid van artikel 24, sub A, van het Verdrag bestaat uit het Franse box 3-inkomen en de noemer uit het gehele wereld-inkomen (box 1, 2 en 3), en dat de uitkomst van die breuk vervolgens moet worden vermenigvuldigd met de over dat wereldinkomen (box 1, 2 en 3) verschuldigde Nederlandse inkomstenbelasting. Belanghebbende berekent het tellerinkomen voorts zonder rekening te houden met de tweede hypotheek.
      De inspecteur neemt in de voorkomingsbreuk, als teller, de bestanddelen van het inkomen van box 3 die ingevolge het Verdrag in Frankrijk mogen worden belast en, als noemer, het gehele inkomen van box 3, en vermenigvuldigt die uitkomst met de over het gehele box 3-inkomen verschuldigde belasting. Bij de berekening van de teller heeft de inspecteur de tweede hypotheek mede in aanmerking genomen.
    
    
    5.3. Het Hof is van oordeel dat de berekening van de inspecteur de juiste is en overweegt daartoe als volgt.
    
    
      5.4. Artikel 24, sub A, van het Verdrag heeft de strekking erin te voorzien dat Nederland met betrekking tot de in die bepaling bedoelde ‘Franse’ bestanddelen van het inkomen een vermindering verleent tot het bedrag van de Nederlandse belasting dat ter zake van die bestanddelen - zonder vermindering - zou zijn verschuldigd. Mitsdien heeft de genoemde bepaling, zoals blijkt uit het arrest van de Hoge Raad van 9 maart 1994, nr. 29 252, BNB 1994/126, mede de strekking te voorkomen dat Nederland voor de bedoelde ‘Franse’ bestanddelen een vermindering van belasting verleent die groter is dan het bedrag van de Nederlandse belasting dat zonder vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van die bestanddelen verschuldigd zou zijn. Aan deze strekking wordt in de door belanghebbende verdedigde opvatting geen recht gedaan. Immers, in dat geval zou de vermindering - onafhankelijk van het feit of in de teller al dan niet rekening wordt gehouden met de tweede hypotheek - groter zijn (namelijk € 3.407  dan wel € 3.785 ) dan het bedrag van de ter zake van de tweede woning verschuldigde Nederlandse belasting (€ 2.526 ). Naar het oordeel van het Hof kan zulks niet de bedoeling van de onderhavige Verdragsbepaling zijn geweest. 
       Derhalve dient zowel de noemer, zijnde het gehele inkomen, als de teller, zijnde de bestanddelen van dat inkomen die ingevolge het Verdrag in Frankrijk mogen worden belast, van de voorkomingsbreuk te worden bepaald op de voor de heffing van box 3 geldende ‘grondslag’ (als bedoeld in artikel 24, sub A, leden 1 en 2, van het Verdrag). Het Hof is - in zoverre: met partijen - van oordeel dat daarbij, gelet op doel en strekking van de genoemde artikelleden, zowel in de teller als in de noemer het - evenredige deel van het - heffingvrije vermogen (artikel 5.5 van de Wet) buiten beschouwing dient te worden gelaten (waarbij zij opgemerkt dat zulks voor de uitkomst van die breuk overigens niet relevant is). 
      Naar het Hof verstaat, bestrijdt belanghebbende onder deze omstandigheden niet dat het met die - overeenkomstig het vorenstaande bepaalde - breuk te vermenigvuldigen belastingbedrag dat van box 3 is.
    
    
    5.5. De bewoordingen van de eerste twee leden van artikel 24, sub A, van het Verdrag verzetten zich niet tegen de hiervoor onder 5.4. gegeven uitleg, terwijl die uitleg voorts geheel in overeenstemming is met de systematiek van de Wet. Ook in artikel 2.3. van de Wet is immers sprake van het belastbare inkomen uit box 3 als een van de heffingsgrondslagen waarnaar de inkomstenbelasting wordt geheven; artikel 5.2. van de Wet spreekt vervolgens van rendementsgrondslag aan de hand waarvan het voordeel uit box 3 wordt berekend. 
    
    5.6. De conclusie is dan ook dat voor de toepassing van artikel 24 van het Verdrag sprake is van drie voor de inkomstenbelastingheffing geldende, onderscheiden “grondslagen”. De omstandigheid dat in artikel V van het Protocol wordt bepaald dat de in artikel 24 bedoelde “grondslag” het onzuivere inkomen is, doet daaraan niet af, nu deze bepaling is toegeschreven op de in 1973 vigerende Wet op de inkomsten-belasting 1964 en de Wet dit begrip niet (meer) kent terwijl, zoals gezegd, de tekst van artikel 24, sub A, van het Verdrag met die uitleg niet in strijd is.
    
    5.7. Uit het vorenstaande volgt tevens dat de bestanddelen van het inkomen die ingevolge het Verdrag in Frankrijk mogen worden belast (de teller) moeten worden bepaald met inachtneming van alle de tweede woning betreffende kosten en lasten, derhalve inclusief de tweede hypotheek. In de door belanghebbende verdedigde opvatting zou immers het vrij te stellen inkomen groter zijn dan het in Frankrijk te belasten inkomen (berekend naar Nederlandse maatstaven). Ook in het omgekeerde geval - van een buitenlands belastingplichtige met een tweede woning in Nederland - moet immers, ter berekening van de Nederlandse rendementsgrondslag, ingevolge artikel 7.7., tweede lid, aanhef, van de Wet, de waarde van de woning in Nederland worden verminderd met de waarde van de schulden in verband met die Nederlandse woning. Nu vaststaat dat de tweede hypotheek is aangegaan ter financiering van  de tweede woning en op die grond aan de tweede woning is toe te rekenen, kan deze derhalve bij de bepaling van de teller niet buiten beschouwing worden gelaten. Belanghebbendes stelling dat zulks strijdig is met de uitgangspunten van de Wet, omdat de besteding van de tweede hypotheek voor de belastingheffing over het box 3-inkomen niet relevant is, kan het Hof niet volgen.
    
    
      5.8. Op grond van al het vorenstaande is het gelijk in zoverre aan de inspecteur. 
       De inspecteur heeft - nu hij met betrekking tot het ingevolge artikel 5.3., derde lid, van de Wet niet in aanmerking te nemen deel van de schulden geen rekening heeft gehouden met het feit dat belanghebbende een partner heeft en de waarde in het economische verkeer van de in de teller in aanmerking te nemen schulden van belanghebbende en zijn partner tezamen meer bedraagt dan € 5.000 - ter zitting uiteindelijk geconcludeerd tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 90.577 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.381, met inachtneming van een aftrek elders belast van € 2.217. Het Hof ziet geen aanleiding af te wijken van hetgeen door de inspecteur is geconcludeerd. Gezien het vorenoverwogene is het beroep gegrond.
    
    
    
    6. Proceskosten
    
    Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Gelet op het Besluit proceskosten bestuursrecht worden de kosten van belanghebbende in goede justitie bepaald op € 10, zijnde de reiskosten per openbaar vervoer (tweede klasse) om de zitting van 27 oktober 2004 bij te wonen. Overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn gesteld noch gebleken.
    
    
    7. Beslissing
    
    
      Het Hof
      - verklaart het beroep gegrond,
      - vernietigt de bestreden uitspraak,
      - vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 90.577 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.381, met dien verstande dat op de berekende belasting een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting wordt toegepast van € 2.217, 
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot het beloop van € 10 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen, en
      - gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 37 aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 27 april 2005 door mr. E.A.G. Van der Ouderaa, voorzitter, mr. J. den Boer en mr. E.F. Faase, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. B.A.E.G. Geel-Cieraad als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden  genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.