ECLI:NL:RBSGR:2008:BD6011, Rechtbank 's-Gravenhage, 06-05-2008, AWB 05/6212/Vpb en AWB 05/6213/Vpb
Rechtbank 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2008-05-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Eiseres houdt in het onderhavige jaar (1999) verschillende deelnemingen in de zin van artikel 13 van de Wet Vpb 1969, waaronder drie deelnemingen in Tsjechië, een deelneming in Slowakije en deelnemingen in andere niet-EU landen. Eiseres heeft kosten gemaakt die verband houden met deze deelnemingen. De inspecteur weigert de aftrek van deze kosten. In geschil is of eiseres de kosten, ondanks hetgeen is bepaald in artikel 13, eerste lid, van genoemde wet, ten laste van haar winst kan brengen.
      
      Rechtbank 's-Gravenhage oordeelt dat de aftrekbeperking van artikel 13 hoofdzakelijk ingrijpt in de vrijheid van vestiging, zoals neergelegd in artikel 43 EG. Voor zover de aftrekbeperking het vrije verkeer van kapitaal beperkt, is deze beperking een onvermijdelijk gevolg van de (eventuele) belemmering van de vrijheid van vestiging en rechtvaardigt zij niet dat de aftrekbeperking wordt getoetst aan artikel 56 EG. Aangezien de werkingssfeer van art. 43 EG zich niet uitstrekt tot derde landen faalt het beroep van eiseres op het EG-Verdrag. Evenmin is sprake van strijd met artikel 61 van de Europa-overeenkomsten met Tsjechië en Slowakije.
      
      Artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM juncto artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM verplichten de Nederlandse Staat niet de werking van de moeder-dochterrichtlijn en artikel 43 EG uit te breiden tot buiten de EU/EER gevestigde deelnemingen. Het arrest van het HvJ EG van 18 september 2003, nr. C-168/01, BNB 2003/344, (het arrest-Bosal) kan niet analoog worden toegepast op de onderhavige situatie. De vergoedingsregeling als vervat in het Besluit proceskosten bestuursrecht vormt geen ongeoorloofde beperking van de toegang tot het gemeenschapsrecht. Evenmin vormt de betaling van griffierecht een ongeoorloofde beperking van de toegang tot het gemeenschapsrecht. Het beroep is ongegrond.

RECHTBANK ‘S-GRAVENHAGE
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
      Procedurenummers: AWB 05/6212/Vpb en AWB 05/6213/Vpb 
    
    
    Uitspraakdatum: 6 mei 2008
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    [X.] B.V., gevestigd te [Z.], eiseres,
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst te [P.], verweerder.
    
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 1999 een aanslag vennootschapsbelasting (aanslagnummer 71.10.911.V.96.0112) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van fl. 10.384.987.
    
    1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 23 juli 2005 de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbare winst van fl. 3.373.588 en, na verrekening van een verlies van fl. 3.373.588 uit voorgaande jaren, naar een belastbaar bedrag van nihil. Verweerder heeft het bedrag van het verrekende verlies bij beschikking van 23 juli 2005 vastgesteld.
    
    1.3. Eiseres heeft bij brief van 31 augustus 2005, ingekomen bij de rechtbank op 1 september 2005, beroep ingesteld tegen de aanslag en beschikking verrekend verlies.
    
    1.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    1.5. Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd. Eiseres heeft bij brief van 3 januari 2008 een nader stuk bij de rechtbank ingediend. Een kopie van deze brief, inclusief het nadere stuk is op 4 januari 2008 aan verweerder verstuurd. Verweerder heeft met dagtekening 4 januari 2008 een nader stuk bij de rechtbank ingediend. Een kopie van dit nadere stuk is op 7 januari 2008 aan eiseres verstuurd.
    
    1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 januari 2008 te 's-Gravenhage. Eiseres en haar [gemachtigden] zijn daar, met kennisgeving aan de rechtbank, niet verschenen. Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigden.] Verweerder heeft ter zitting een pleitnota aan de rechtbank overgelegd. Een kopie daarvan is aan deze uitspraak gehecht. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal gemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding stelt de rechtbank het volgende vast:
    
    2.1. Eiseres maakt als houdster-en financieringsmaatschappij onderdeel uit van de [X.] groep. De [X.] groep is een Belgische internationale voedingsdistributeur, die is opgericht in 1867. Eiseres houdt per 31 december 1999 de volgende deelnemingen:
    
    
      - [A.] A.S. (Tjechië, 100%)
      - [B.] SA (Frankrijk, 100%)
      - [C.] SA (Luxemburg, 100%)
      - [D.] N.V. (Nederlandse Antillen, 100%)
      - [E.] Llc (Indonesië, 51%)
      - [F.] SA (Griekenland, 50,65%)
      - [G.] (Frankrijk, 50%)
      - [H.] (Singapore, 49%)
      - [I.]., Ltd. (Thailand, 49%)
      - [J.] SA (Frankrijk, 6,62%)
    
    
    Voorts heeft eiseres ultimo 1999 middellijk – via [A.] A.S. – belangen van 100% in de volgende vennootschappen:
    
    
      - [K.] A.S. (Tjechië),
      - [L.] A.S. (Tjechië),
      - [A.] SK, S.R.O. (Slowakije).
    
    
    Tenslotte houdt eiseres indirect 100% van de aandelen in [N.] PG SA (Frankrijk) en 50% van de aandelen in [O.] Center (VS). Eiseres heeft daadwerkelijk deel in het bestuur van en de controle over [A.] A.S.  
    
    2.2. In het onderhavige jaar heeft eiseres kosten gemaakt die verband houden met haar deelnemingen als bedoeld in artikel 13, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet).
    
    2.3. Eiseres heeft aangifte vennootschapsbelasting 1999 gedaan naar een belastbare winst van fl.  3.488.345. Na verrekening van verliezen tot een bedrag van ? 3.311.139 bedraagt het aangegeven belastbaar bedrag fl. 177.206.
    
    2.4. Verweerder heeft – in afwijking van de door eiseres ingediende aangifte – de belastbare winst en het belastbare bedrag vastgesteld op fl. 10.384.987. De correctie betreft een bedrag aan rente van fl. 6.896.642 welke volgens verweerder toerekenbaar is aan het eigen vermogen.
    
    
      2.5. Eiseres heeft in haar bezwaarschrift verzocht alsnog fl. 503.882 (indirecte kosten, 
      betreffende deelnemingen in landen in de EU/EER) en fl. 2.962.445 (? 2.357.080 rentekosten en fl. 605.365 indirecte kosten, betreffende de deelnemingen in landen waarmee de EU een zogenoemde associatie-overeenkomst heeft gesloten) in aftrek toe te laten. 
      De kosten die zien op deelnemingen die niet in een EU/EER-lidstaat dan wel in een land waarmee de EU een associatie-overeenkomst heeft gesloten (hierna: derde landen) zijn gevestigd, bedragen fl. 801.058 (fl.  660.948 aan rentekosten en fl. 140.110 aan indirecte kosten). Verweerder heeft het bedrag van fl. 2.962.445 niet in aftrek toegelaten; de in 2.4 bedoelde rentecorrectie is alsnog vervallen.
    
     
    2.6. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbare winst van fl. 3.373.588 en een belastbaar bedrag van nihil.
    
    2.7. In haar beroepschrift heeft eiseres naast de in 2.5, eerste volzin, genoemde kosten nog verzocht het in 2.5, tweede volzin genoemde bedrag van fl. 801.058 in aftrek toe te laten.
    
    3. Geschil
    
    3.1. Tussen partijen is in geschil de vraag of eiseres de door haar gemaakte, in 2.5 en 2.7 genoemde, kosten in verband met haar deelneming [A.] A.S in Tsjechië, haar kleindochtervennootschappen [L.] A.S. en [K.] A.S., beide in Tsjechië, en [A.] SK, S.R.O. in Slowakije, en haar deelnemingen in overige derde landen ([D.] N.V., [E.] Llc, [H.] en [I.]., Ltd.), ondanks de in artikel 13, eerste lid, van de Wet opgenomen aftrekbeperking (hierna: de aftrekbeperking), in mindering kan brengen op haar in Nederland belastbare winst.
    
    3.2. Eiseres neemt het standpunt in dat de aftrekbeperking in strijd is met:
    
    
      - artikel 56 van het EG-verdrag; 
      - artikel 61 van de Europa-overeenkomst waarbij een associatie tot stand wordt gebracht tussen de Europese Gemeenschappen en hun lidstaten enerzijds, en de Tsjechische Republiek anderzijds (PbEG L360 van 31 december 1994, hierna: de Tsjechische Europa-overeenkomst);
      - artikel 61 van de Europa-overeenkomst waarbij een associatie tot stand wordt gebracht tussen de Europese Gemeenschappen en hun lidstaten enerzijds, en de Slowaakse Republiek anderzijds (PbEG L359 van 31 december 1994, hierna: de Slowaakse Europa-overeenkomst);
      - artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM.
    
    
    Voorts stelt eiseres dat, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 4 februari 1998, nr. 30.076, BNB 1998/176, en het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) van 17 juli 1997, nr. C-28/95, Leur-Bloem, BNB 1998/32, (hierna: het arrest-Leur-Bloem), het arrest van het HvJ EG van 18 september 2003, nr. C 168/01, BNB 2003/344, (hierna: het arrest-Bosal) ook van toepassing is op investeringen in deelnemingen die niet in een EU-land zijn gevestigd.
    
    
      3.3. Eiseres concludeert primair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vaststelling van het verlies van 1999 op ƒ 389.915 (€ 176.936). Subsidiair concludeert zij tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vaststelling van de belastbare winst van 1999 op ƒ 411.143 
      (€ 186.568) en vaststelling van het bedrag van met de belastbare winst van 1999 te verrekenen verlies van andere jaren op eveneens ƒ 411.143 (€ 186.568).
    
    
    3.4. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    3.5. Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de gedingstukken. 
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    Vooraf
    
    4.1. De rechtbank heeft de zaak ambtshalve gesplitst in twee zaken. Omdat voor deze splitsing geen deugdelijke redenen bestaan, heeft de rechtbank de gesplitste zaken vervolgens weer gevoegd tot één zaak. 
    
    4.2.  Tenzij bijzondere omstandigheden aanwezig zijn die op het tegendeel wijzen, moet een bezwaar tegen een aanslag tevens worden opgevat als een bezwaar tegen de verliesvaststelling van het jaar waarop de aanslag betrekking heeft. Gesteld noch gebleken is dat zich in het onderhavige geval bijzondere omstandigheden in de zo-even bedoelde zin hebben voorgedaan. Hieruit volgt dat eiseres met het bezwaar tegen de aanslag voor 1999 tevens bezwaar heeft gemaakt tegen de vaststelling van het verlies van 1999 op nihil.  In aanmerking genomen dat verweerder klaarblijkelijk op het laatstbedoelde bezwaar niet afzonderlijk heeft beslist, moet worden geoordeeld dat in de uitspraak op bezwaar ook de beslissing tot handhaving van de verliesvaststellingsbeschikking ligt besloten. 
    
    4.3.  Nu eiseres in haar aangifte voor 1999 aanspraak heeft gemaakt op verrekening van verlies uit andere jaren en verweerder gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag geen afzonderlijke beschikking tot vaststelling van het bedrag van met de belastbare winst van 1999 verrekend verlies van andere jaren heeft gegeven, ligt in de aanslag voor 1999 tevens een verliesverrekeningsbeschikking tot een bedrag van nihil besloten.  Het bezwaar tegen de aanslag voor 1999 moeten tevens worden opgevat als een bezwaar tegen de verliesverrekeningsbeschikking. In de uitspraak op bezwaar heeft verweerder de verliesverrekeningsbeschikking herzien in dier voege dat hij het bedrag van met de belastbare winst van het onderhavige jaar verrekend verlies van andere jaren heeft vastgesteld op ƒ 3.373.588.
    
    4.4. Gelet op het vorenstaande betreft het beroep drie primaire besluiten: de aanslag, de verliesverrekeningsbeschikking en de verliesvaststellingsbeschikking. In de conclusie van repliek heeft eiseres zich verenigd met het standpunt van verweerder dat het beroep, voor zover het de aanslag betreft, ongegrond is omdat eiseres daarbij, na de vermindering van de aanslag tot nihil bij de uitspraak op bezwaar, geen belang meer heeft. De rechtbank vat dit gezamenlijk standpunt van partijen aldus op dat (het bedrag van de) aanslag niet langer tussen hen in geschil is.
    
    De nationale wettelijke bepaling
    
    4.5. Artikel 13, eerste lid, van de Wet luidt:
    
    "Bij het bepalen van de winst blijven buiten aanmerking voordelen uit hoofde van een deelneming, alsmede kosten - daaronder begrepen voordelen als gevolg van wijzigingen in valutaverhoudingen - welke verband houden met een deelneming, tenzij blijkt dat deze kosten middellijk dienstbaar zijn aan het behalen van in Nederland belastbare winst (deelnemingsvrijstelling)."
    
    De toetsing aan het EG-verdrag
    
    4.6. Met betrekking tot de vraag of een nationale wettelijke regeling onder de ene of de andere vrijheid van verkeer valt, blijkt uit inmiddels vaste rechtspraak van het HvJ EG dat rekening dient te worden gehouden met het voorwerp van de wettelijke regeling in kwestie (zie HvJ EG 24 mei 2007, nr. C-157/05, V-N 2007/27.10, Holböck, punt 22 (hierna: het arrest-Holböck), en de daarin genoemde jurisprudentie). 
    
    4.7. Het is eveneens vaste rechtspraak van het HvJ EG dat wanneer het gaat om een deelneming die de houder daarvan een zodanige invloed op de besluiten van de vennootschap verleent dat hij de activiteiten ervan kan bepalen, de bepalingen van het EG Verdrag inzake de vrijheid van vestiging van toepassing zijn (zie HvJ EG 18 juli 2007, nr. C 231/05, Oy AA, punt 20, en de daarin genoemde jurisprudentie). 
    
    4.8. Artikel 13, eerste lid, van de Wet belemmert de oprichting van dochterondernemingen buiten Nederland, voor zover het de aftrekbaarheid van de kosten die verband houden met een deelneming van de in Nederland gevestigde moedervennootschap in het kapitaal van buiten Nederland gevestigde dochterondernemingen enkel toestaat ingeval deze laatste middellijk winst opleveren die in Nederland belastbaar is. De aftrekbeperking kan een moedervennootschap immers ervan weerhouden haar activiteiten uit te oefenen via een buiten Nederland gevestigde dochteronderneming, aangezien dergelijke dochterondernemingen in het algemeen geen winst zullen behalen die in Nederland belastbaar is (vergelijk het arrest-Bosal). 
    
    4.9. Naar het oordeel van de rechtbank geven de deelneming in [A.] A.S. en haar dochtervennootschappen [K.] A.S., [L.] A.S., [A.] SK S.R.O, en de deelneming in [D.] N.V., nu het hier (onmiddellijk dan wel middellijk) om belangen van 100% gaat, eiseres ontegenzeggelijk een zodanig beslissende invloed op de besluiten van deze vennootschappen dat zij de activiteiten daarvan kan bepalen. Voorts zijn de belangen in [E.], Llc (51%), [H.] (49%) en [I.]., Ltd. (49%) naar het oordeel van de rechtbank dusdanig groot dat deze deelnemingen eiseres een zodanige invloed verlenen op besluiten dat zij de activiteiten van de deelnemingen kan bepalen. 
    
    4.10. Gelet op hetgeen in 4.8 en 4.9 is overwogen, is de rechtbank van oordeel dat de aftrekbeperking hoofdzakelijk ingrijpt in de vrijheid van vestiging, zoals neergelegd in artikel 43 van het EG-verdrag. Voor zover de aftrekbeperking, zoals eiseres stelt, het vrije verkeer van kapitaal beperkt, is deze beperking een onvermijdelijk gevolg van de (eventuele) belemmering van de vrijheid van vestiging en rechtvaardigt zij niet dat de aftrekbeperking wordt getoetst aan artikel 56 EG (vergelijk HvJ EG 13 maart 2007, C 524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punt 34, V-N 2007/15.9). Mitsdien komt de rechtbank niet toe aan de beoordeling van het standpunt van eiseres dat de aftrekbeperking in strijd is met artikel 56 van het EG-verdrag.
    
    4.11. Het hoofdstuk van het EG-verdrag dat betrekking heeft op het recht van vestiging, bevat geen enkele bepaling die de werkingssfeer ervan uitbreidt tot situaties waarin een vennootschap die naar het nationale recht van een lidstaat is opgericht, zich vestigt in een derde land. Derhalve kan door eiseres geen beroep worden gedaan op de bepalingen van dat hoofdstuk (arrest-Holböck, punt 28-29).
    
    4.12. Het vorenoverwogene leidt de rechtbank tot de slotsom dat toetsing van de aftrekbeperking aan het EG-verdrag in dit geval niet kan leiden tot het buiten toepassing laten van de aftrekbeperking. 
    
    De toetsing aan de Europa-overeenkomsten
    
    4.13. In de Tsjechische Europa-overeenkomst is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald: 
    
    
      "Artikel 1 
      1. Er wordt een associatie tot stand gebracht tussen de Gemeenschap en haar Lid-Staten, enerzijds, en de Tsjechische Republiek, anderzijds.
      2. De Overeenkomst heeft ten doel:
      - een passend kader tot stand te brengen voor de politieke dialoog met het oog op de bevordering van nauwe politieke betrekkingen tussen de partijen;
      - uitbreiding van de handel en harmonische economische betrekkingen tussen de partijen te bevorderen en aldus de dynamische economische ontwikkeling en welvaart in de Tsjechische Republiek te stimuleren;
      - de grondslag te leggen voor de financiële en technische bijstand van de Gemeenschap aan de Tsjechische Republiek;
      - een passend kader tot stand te brengen voor de geleidelijke integratie van de Tsjechische Republiek in de Gemeenschap; daartoe zal de Tsjechische Republiek zich inzetten om aan de nodige voorwaarden te voldoen;
      - samenwerking op cultureel gebied te bevorderen."
    
    
    
      "Titel IV
      HOOFDSTUK II Vestiging 
      Artikel 45 
      1. Tijdens de in artikel 7 bedoelde overgangsperiode bevordert de Tsjechische Republiek het op haar grondgebied opzetten van activiteiten door EG-vennootschappen en EG-onderdanen. Daartoe
      i) verleent zij vanaf de inwerkingtreding van deze Overeenkomst voor de vestiging van deze vennootschappen en onderdanen een behandeling die niet minder gunstig is dan die welke aan eigen onderdanen en vennootschappen wordt verleend, behalve voor de in de bijlagen XVIa en XVIb bedoelde sectoren en zaken, ten aanzien waarvan een dergelijke behandeling uiterlijk aan het einde van de in artikel 7 bedoelde overgangsperiode wordt toegekend,
      ii) verleent zij vanaf de inwerkingtreding van deze Overeenkomst voor de activiteiten van in de Tsjechische Republiek gevestigde EG-vennootschappen en EG-onderdanen een behandeling die niet minder gunstig is dan die welke aan eigen vennootschappen en onderdanen wordt verleend,
      iii) in afwijking van het bepaalde onder i) en ii) is de nationale behandeling zoals die onder i) en ii) is beschreven voor EG-onderdanen die zich in de Tsjechische Republiek als zelfstandigen vestigen pas vanaf het begin van het zesde jaar na de inwerkingtreding van de Overeenkomst van toepassing.
      2. De Tsjechische Republiek voert tijdens de in lid 1 bedoelde overgangsperiode geen nieuwe regelingen of maatregelen in die de vestiging en de activiteiten van EG-vennootschappen en EG-onderdanen op haar grondgebied discrimineren ten opzichte van eigen vennootschappen en onderdanen.
      3. Elke Lid-Staat verleent vanaf de inwerkingtreding van deze Overeenkomst voor de vestiging van vennootschappen en onderdanen van de Tsjechische Republiek een behandeling die niet minder gunstig is dan die welke aan de eigen vennootschappen en onderdanen wordt verleend en verleent voor de activiteiten van op zijn grondgebied gevestigde vennootschappen en onderdanen van de Tsjechische Republiek een behandeling die niet minder gunstig is dan die welke aan de eigen vennootschappen en onderdanen wordt verleend.
      4. In deze Overeenkomst wordt verstaan onder:
      a) "vestiging":
      i) voor onderdanen, het recht op toegang tot en uitoefening van economische activiteiten anders dan in loondienst, alsmede het recht ondernemingen, met name vennootschappen, waarover zij de daadwerkelijke controle hebben, op te richten en te beheren. De toegang tot werkzaamheden anders dan in loondienst en de exploitatie van een handelsonderneming door onderdanen strekt zich niet uit tot het zoeken naar of het aannemen van werk op de arbeidsmarkt van een andere partij.
      Het bepaalde in dit hoofdstuk is niet van toepassing op degenen die niet uitsluitend zelfstandig zijn;
      ii) voor vennootschappen, het recht op toegang tot en uitoefening van economische activiteiten door middel van de oprichting en het beheer van dochterondernemingen, filialen en agentschappen;
      b) "dochtervennootschap" van een vennootschap: een vennootschap die daadwerkelijk door die vennootschap wordt beheerst;
      c) "economische activiteiten": met name activiteiten van industriële aard, activiteiten van commerciële aard, activiteiten van het ambacht en activiteiten van de vrije beroepen.
      5. De Associatieraad onderzoekt gedurende de in lid 1, onder i) en iii), bedoelde overgangsperiode op gezette tijden of de verlening van nationale behandeling voor de in de bijlagen XVIa en XVIb vermelde sectoren kan worden bespoedigd en of de toepassingssfeer van de leden 1, 2 en 3 van dit artikel kan worden uitgebreid tot de in bijlage XVIc vermelde gebieden en aangelegenheden. Deze bijlagen kunnen bij besluit van de Associatieraad worden gewijzigd.
      Na het verstrijken van de in lid 1, onder i) en iii), bedoelde overgangsperiode kan de Associatieraad bij uitzondering, op verzoek van de Tsjechische Republiek, en indien zulks noodzakelijk is, besluiten om de duur van de uitsluiting van bepaalde in de bijlagen XVIa en XVIb vermelde gebieden of aangelegenheden voor een beperkte periode te verlengen.
      6. De bepalingen van de leden 1, 2 en 3 van dit artikel betreffende de vestiging en de activiteiten van vennootschappen en onderdanen van de EG en van de Tsjechische Republiek zijn niet van toepassing op de in bijlage XVIc vermelde gebieden of aangelegenheden.
      7. In afwijking van het bepaalde in dit artikel hebben op het grondgebied van de Tsjechische Republiek gevestigde EG-vennootschappen vanaf de inwerkingtreding van deze Overeenkomst het recht onroerend goed aan te kopen, te gebruiken, te huren en te verkopen, en wat natuurlijke rijkdommen, landbouwgrond en bossen betreft, het recht om te pachten, wanneer zulks noodzakelijk is voor de uitoefening van de economische activiteiten waarvoor zij zich gevestigd hebben.
      De Tsjechische Republiek kent deze rechten uiterlijk aan het einde van het zesde jaar na de inwerkingtreding van deze Overeenkomst toe aan in de Tsjechische Republiek gevestigde filialen en agentschappen van EG-vennootschappen, wanneer zulks noodzakelijk is voor de uitoefening van de economische activiteiten waarvoor zij zich gevestigd hebben.
      De Tsjechische Republiek kent deze rechten uiterlijk aan het einde van de in artikel 7 bedoelde overgangsperiode toe aan EG-onderdanen die als zelfstandige in de Tsjechische Republiek zijn gevestigd, wanneer zulks noodzakelijk is voor de uitoefening van de economische activiteit waarvoor zij zich gevestigd hebben.”
    
    
    
      “HOOFDSTUK I Betalings- en kapitaalverkeer 
      Artikel 60 
      De overeenkomstsluitende partijen verbinden zich ertoe machtiging te verlenen tot alle betaalverrichtingen op de lopende rekening van de betalingsbalans in vrije convertibele valuta voor zover de aan de betalingen ten grondslag liggende transacties betrekking hebben op krachtens deze Overeenkomst geliberaliseerd verkeer van goederen, diensten of personen tussen de partijen.
      Artikel 61 
      1. Met betrekking tot de verrichtingen op de kapitaalrekening van de betalingsbalans garanderen vanaf de inwerkingtreding van deze Overeenkomst zowel de Lid-Staten als de Tsjechische Republiek het vrije verkeer van kapitaal met betrekking tot directe investeringen in vennootschappen die in overeenstemming met de wetten van het gastland zijn opgericht, en investeringen in overeenstemming met hoofdstuk II van titel IV, alsook de liquidatie of de repatriëring van die investeringen en van alle opbrengsten daarvan. In afwijking van bovenstaande bepaling worden bedoelde vrije verrichtingen, liquidatie en repatriëring gegarandeerd tegen het einde van het vijfde jaar na de inwerkingtreding van deze Overeenkomst voor alle investeringen welke verband houden met de vestiging van onderdanen van de Gemeenschap die zich in de Tsjechische Republiek als zelfstandigen vestigen overeenkomstig hoofdstuk II van titel IV.
      2. Onverminderd lid 1 stellen de Lid-Staten met ingang van de inwerkingtreding van deze Overeenkomst, en de Tsjechische Republiek vanaf het verstrijken van het vijfde jaar na de inwerkingtreding van deze Overeenkomst, geen nieuwe beperkingen in op de valutatransacties in het kader van het kapitaalverkeer en de daarmee verband houdende betalingsverrichtingen tussen inwoners van de Gemeenschap en van de Tsjechische Republiek, en brengen zij in de bestaande regelingen geen verdere restricties aan.
      3. De partijen raadplegen elkaar met het oog op de vergemakkelijking van het kapitaalverkeer tussen de Gemeenschap en de Tsjechische Republiek ten einde de verwezenlijking van de doelstellingen van deze Overeenkomst te bevorderen.
      Artikel 62 
      1. Gedurende de vijf jaren die volgen op de inwerkingtreding van deze Overeenkomst nemen de overeenkomstsluitende partijen maatregelen voor de totstandbrenging van de nodige voorwaarden voor de verdere geleidelijke toepassing van de communautaire voorschriften op het vrije verkeer van kapitaal.
      2. Tegen het einde van het vijfde jaar na de inwerkingtreding van deze Overeenkomst gaat de Associatieraad na op welke wijze de communautaire voorschriften met betrekking tot het kapitaalverkeer volledig kunnen worden toegepast.”
    
    
    
      “Artikel 65 
      1. Indien zich met betrekking tot de betalingsbalans van één of meer Lid-Staten van de Gemeenschap of van de Tsjechische Republiek ernstige moeilijkheden voordoen of hiervoor onmiddellijk gevaar bestaat, kan de Gemeenschap of de Tsjechische Republiek, al naar gelang van het geval, in overeenstemming met de in de Algemene Overeenkomst inzake tarieven en handel bepaalde voorwaarden beperkende maatregelen treffen, met inbegrip van maatregelen met betrekking tot de invoer. Deze maatregelen zijn van beperkte duur en mogen niet verder reiken dan wat noodzakelijk is om de situatie van de betalingsbalans recht te trekken. Naarmate de situatie van de betalingsbalans verbetert worden zij geleidelijk versoepeld; zij worden ingetrokken zodra de omstandigheden de instandhouding ervan niet langer rechtvaardigen. De Gemeenschap of de Tsjechische Republiek, naar gelang van het geval, brengen de andere partij onverwijld ter kennis dat zij maatregelen hebben getroffen en verstrekken, indien mogelijk, een tijdschema voor de opheffing ervan.
      2. De partijen trachten niettemin het opleggen van beperkende maatregelen om redenen verband houdende met de betalingsbalans, te vermijden.
      3. De beperkende maatregelen mogen geen betrekking hebben op overmakingen in verband met investeringen, inzonderheid de repatriëring van geïnvesteerde of geherinvesteerde bedragen en om het even welke daaruit voortvloeiende inkomsten.”
    
    
    
      “Artikel 115 
      1. Op de door deze Overeenkomst bestreken terreinen en onverminderd eventuele bijzondere bepalingen van de Overeenkomst, zullen
      - de regelingen die de Tsjechische Republiek ten opzichte van de Gemeenschap toepast geen aanleiding geven tot discriminatie tussen de Lid-Staten, hun onderdanen dan wel hun vennootschappen;
      - de regelingen die de Gemeenschap ten opzichte van de Tsjechische Republiek toepast geen aanleiding geven tot discriminatie tussen onderdanen of vennootschappen van de Tsjechische Republiek.
      2. Het bepaalde in lid 1 doet geen afbreuk aan het recht van de overeenkomstsluitende partijen om de ter zake doende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen op belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren ten aanzien van hun woonplaats.”
    
    
    De hierboven geciteerde artikelen zijn identiek aan de gelijk genummerde artikelen in de Slowaakse Europa-overeenkomst, met dien verstande dat daar waar hiervóór ,,Tsjechische” staat, wat betreft de Slowaakse Europa-overeenkomst ,,Slowaakse” moet worden gelezen.
    
    4.14. Verweerder heeft het beroep van eiseres op artikel 61 van de Tsjechische en Slowaakse Europa-overeenkomsten (hierna: de Overeenkomsten) onder meer bestreden met het betoog dat eiseres aan de desbetreffende bepalingen geen rechtstreeks werkend recht op vrij verkeer van kapitaal kan ontlenen. Voorts heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat artikel 61 niet kan worden toegepast omdat op meerderheidsbelangen, zoals in het onderhavige geval, enkel artikel 45 van de Overeenkomsten van toepassing kan zijn. Voorts heeft hij gesteld dat het kapitaalverkeer waar het in deze procedure over gaat, te weten het aangaan van schulden in verband met de financiering van de deelnemingen en de betaling van kosten in verband met die deelnemingen, geen ‘verrichtingen op de kapitaalrekening van de betalingsbalans’ als bedoeld in artikel 61 van de Overeenkomsten is. Ook bij het houden van een investering is dit niet het geval. Volgens hem zijn alleen belemmeringen van daadwerkelijke investeringen verboden.
    
    4.15. Artikel 61 van de Overeenkomsten verbiedt de overeenkomstsluitende staten het onderlinge kapitaalverkeer op bepaalde aangewezen gebieden te beperken en legt hun een resultaatsverplichting op. De bepaling kan door de nationale rechter in een individuele zaak worden toegepast. Voor toepassing in rechtszaken zijn geen politieke of beleidskeuzen vereist, noch omzettings- of uitvoeringsmaatregelen. Rechtstreekse werking van artikel 61 van de Overeenkomsten draagt voorts bij aan het doel van de Overeenkomsten om een associatie tot stand te brengen om uitbreiding van de handel en harmonische economische betrekkingen tussen de partijen bij de overeenkomst te bevorderen en daarmee de dynamische ontwikkeling en welvaart in respectievelijk de Tsjechische en de Slowaakse Republiek te stimuleren, teneinde de toetreding tot de Europese Gemeenschappen te vergemakkelijken. Gelet hierop kan eiseres zich naar het oordeel van de rechtbank, zoals in artikel 1, tweede lid, van de Overeenkomsten is bepaald, op deze bepaling beroepen. 
    
    4.16. Het is vaste jurisprudentie van het HvJ EG dat zijn rechtspraak over de EG-verdragsvrijheden slechts van overeenkomstige toepassing kan zijn voor bepalingen uit een andere overeenkomst zoals een associatie-overeenkomst, indien doel en strekking van die overeenkomst overeenkomen met doel en strekking van het EG-verdrag. (HvJ EG 9 februari 1982, zaak 270/80 (Polydor), met conclusie Rozès, Jur. EG 1982, blz. 00329 en HvJ EG 26 oktober 1982, zaak 104/81 (Kupferberg), met conclusie Rozès, Jur. EG 1982, blz. 03641. Zie ook de conclusie van A-G Geelhoed in zaak C-452/01 (Ospelt), Jur. EG 2003, blz. I-09743, punt 68-71). Elke bepaling van gemeenschapsrecht moet in haar context worden geplaatst en worden uitgelegd in het licht van dit recht in zijn geheel, zijn doelstellingen en zijn ontwikkelingsstand op het ogenblik waarop de betrokken bepaling moet worden toegepast (HvJ EG 6 oktober 1982, zaak 283/81 (Cilfit)).
    
    4.17. Doel en strekking van de Overeenkomsten zijn beperkter dan doel en strekking van het EG-verdrag en de tekst van de artikelen 45 en 61 van de Overeenkomsten wijkt bovendien naar het oordeel van de rechtbank in hoge mate af van de bewoordingen van de artikelen 43 en 56 – 58 van het EG-verdrag. De rechtbank zal de Overeenkomsten derhalve autonoom, op basis van tekst en strekking daarvan interpreteren. Naar het oordeel van de rechtbank heeft artikel 61 van de Overeenkomsten rechtstreekse werking (vergelijk HvJ EG 12 april 2005, C-265/03, Simutenkov). De stelling van verweerder dat de jurisprudentie van het HvJ EG met betrekking tot de rangorde tussen de artikelen 43 en 56 van het EG-verdrag analoog dient te worden toegepast op de artikelen 45 en 61 van de Overeenkomsten volgt de rechtbank derhalve niet.
    
    4.18. Naar het oordeel van de rechtbank is de toepassing van de aftrekbeperking van artikel 13 van de Wet in het onderhavige geval niet in strijd met artikel 61 van de Overeenkomsten. Bij dit oordeel neemt de rechtbank het volgende in aanmerking. Gesteld noch gebleken is dat eiseres investeringen in overeenstemming met Hoofdstuk II van Titel IV van de Overeenkomsten heeft gedaan.  Nu verweerder gemotiveerd heeft betwist dat er sprake is van - samengevat - verrichtingen met betrekking tot directe investeringen in vennootschappen die zichtbaar zijn op de betalingsbalans, ligt het op de weg van eiseres  feiten te stellen en aannemelijk te maken waaruit volgt dat zodanige verrichtingen hebben plaatsgehad.  Eiseres heeft in het midden gelaten welke handelingen zij heeft verricht die als verrichtingen in de hier bedoelde zin kunnen worden aangemerkt. Zij heeft ermee volstaan te stellen dat zij de onder 2.1. genoemde deelnemingen in Tsjechië en Slowakije heeft en dat zij ter zake daarvan kosten heeft gemaakt. Daarmee heeft zij niet aan de te dezen op haar rustende bewijslast voldaan, zodat het ervoor moet worden gehouden dat in dit geval geen sprake is van verrichtingen waarop artikel 61 van de Overeenkomsten ziet.
    
    De toetsing aan het IVBPR en het EVRM
    
    4.19. Eiseres neemt het standpunt in dat de aftrekbeperking in strijd is met het discriminatieverbod, zoals neergelegd in artikel 26 van het IVBPR en artikel 14 van het EVRM in verbinding met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Zij heeft ter onderbouwing van dit standpunt aangevoerd dat dit verbod niet toestaat dat een vennootschap met niet in de EU gevestigde deelnemingen slechter wordt behandeld dan een vennootschap met wel in de EU gevestigde deelnemingen. 
    
    4.20. Bij de beoordeling van deze klacht moet voorop worden gesteld dat artikel 13, eerste lid, van de Wet op zichzelf geen onderscheid maakt tussen binnen en buiten de EU/EER gevestigde deelnemingen. Naar de rechtbank begrijpt doelt eiseres met haar stelling op de omstandigheid dat de aftrekbeperking met betrekking tot binnen de EU/EER gevestigde deelnemingen op grond van het arrest-Bosal is komen te vervallen wegens strijd met het gemeenschapsrecht en wenst eiseres dat om die reden de aftrekbeperking ook komt te vervallen met betrekking tot buiten de EU/EER gevestigde deelnemingen. 
    
    4.21. In het arrest-Bosal heeft het HvJ EG de aftrekbeperking in strijd geoordeeld met de Richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (de Moeder-dochterrichtlijn), zoals uitgelegd in het licht van (thans) artikel 43 van het EG-verdrag. Blijkens de bewoordingen ervan hebben de Moeder-dochterrichtlijn en artikel 43 van het EG-verdrag uitsluitend betrekking op binnen de EU gevestigde vennootschappen. Naar het oordeel van de rechtbank verplichten de door eiseres ingeroepen verdragsbepalingen de Nederlandse Staat niet de werking van de Moeder-dochterrichtlijn en artikel 43 van het EG-verdrag uit te breiden tot buiten de EU/EER gevestigde deelnemingen (vergelijk HR 1 november 2000, nr. 35 398, BNB 2001/19). Het beroep van eiseres op artikel 26 van het IVBPR en artikel 14 van het EVRM in verbinding met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM moet daarom worden verworpen.
    
    Analogie met het arrest Leur-Bloem 
    
    4.22. De stelling van eiseres dat gelet op het arrest van de Hoge Raad van 4 februari 1998, nr. 30.074, BNB 1998/176 en het arrest Leur-Bloem, het arrest-Bosal analoog dient te worden toegepast in de situatie van een deelneming in een vennootschap die niet in de EU is gevestigd, verwerpt de rechtbank. De rechtbank ziet geen aanleiding de uitkomst van de hiervoor genoemde arresten analoog toe te passen op het onderhavige geval nu zij van oordeel is dat een rechtstreekse toepassing van een richtlijn op interne situaties omdat de richtlijn niet goed is geïmplementeerd, zoals in het geval van de hiervoor genoemde arresten, een andere situatie is dan toetsing van een nationale bepaling, rechtstreeks aan de vrijheden in het EG-verdrag, zoals hier aan de orde.
    
    
      4.23. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden
      verklaard.
    
    
    
    5. Proceskosten
    
    Eiseres verzoekt, kennelijk ongeacht de uitkomst van de onderhavige procedure, om vergoeding van de werkelijke kosten van bezwaar en van de proceskosten. Zij betoogt dat een vergoedingsregeling als vervat in het Besluit proceskosten bestuursrecht wegens de daarin opgenomen normering een ongeoorloofde beperking van de toegang tot het gemeenschapsrecht vormt. De rechtbank ziet, onder verwijzing naar de arresten van het  HvJ EG van 5 juli 2005, C 376/03, D, punten 64 en 65, en van de Hoge Raad van 7 oktober 2005, nr. 35.729, BNB 2005/257,  geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    6. Griffierecht
    
    Eiseres verzoekt, kennelijk ongeacht  de uitkomst van de onderhavige procedure, om vergoeding van het griffierecht. Zij betoogt dat betaling van griffierecht een ongeoorloofde beperking van de toegang tot het gemeenschapsrecht vormt. De rechtbank ziet overeenkomstig de in 5 vermelde redenen geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht.
    
    
    7. Beslissing
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 6 mei 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. G.J. van Leijenhorst, mr. G.J. Ebbeling en mr. J.W. van der Voort in tegenwoordigheid van mr. S.R.M. Dekker,
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ’s-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.