ECLI:NL:RBDHA:2023:22354, Rechtbank Den Haag, 22-03-2023, SGR 22/5003
Rechtbank Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2023-03-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Berekening aftrek voorbelasting. Alleen pro rata berekening of ook pre-pro rata berekening? De rechtbank oordeelt dat eiseres zowel economische als niet-economische activiteiten verricht. De niet-economische activiteiten staan niet in een zodanig nauw verband met de economische activiteiten, dat de uitgaven die eiseres heeft gedaan voor haar niet-economische activiteiten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met haar gehele economische activiteit. Eiseres dient haar recht op aftrek van voorbelasting ter zake van de gemengde kosten daarom te berekenen op basis van zowel een pre-pro rata berekening als een pro rata berekening.

Rechtbank DEN HAAG
    
    
      Team belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: SGR 22/5003
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 22 maart 2023 in de zaak tussen
    
    Stichting [eiseres] , te [vestigingsplaats] , eiseres
    (gemachtigde: mr. H. de Kat),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Eiseres heeft over het jaar 2018 op aangiften omzetbelasting voldaan (de voldoening op aangifte).
    
    
    
      Eiseres heeft tegen de voldoening op aangifte bezwaar gemaakt en daarbij gevraagd om een additionele aftrek van aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting (voorbelasting).
    
    
    
      Verweerder is bij uitspraak op bezwaar van 1 juli 2022 deels aan het bezwaar van eiseres tegemoetgekomen. 
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 februari 2023. 
      Eiseres is vertegenwoordigd door [naam 1] bijgestaan door de gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 2] , mr. [naam 3] en [naam 4] . 
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres geeft middelbaar beroepsonderwijs (MBO). De opleidingen kunnen in deeltijd of voltijds worden gevolgd.
    
    2. De opleidingen worden hoofdzakelijk gefinancierd met de rijksbijdrage van het Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (OCW). 
    
    3. Leerlingen die jonger zijn dan 18 jaar betalen aan eiseres geen bijdrage voor de opleiding die zij volgen. Leerlingen die bij aanvang van een cursusjaar 18 jaar of ouder zijn en een voltijds MBO-opleiding volgen (de zogenoemde BOL-opleiding), betalen lesgeld aan de Dienst Uitvoering Onderwijs (DUO). Leerlingen die bij aanvang van een cursusjaar 18 jaar of ouder zijn en in deeltijd een opleiding volgen (de zogenoemde BBL-opleiding), betalen cursusgeld aan eiseres. 
    
    4. In de Wet educatie en beroepsonderwijs is onder meer het volgende bepaald:
    
    
      
        “Artikel 1.3.1. Regionale opleidingencentra
      
      
        (…)
      
      
        3 Het regionaal opleidingencentrum dat daarvoor op grond van artikel 2.1.3, eerste en tweede lid, in aanmerking komt, heeft aanspraak op bekostiging uit ’s Rijks kas voor
      
    
    
    
      
        a.	het verzorgen van beroepsopleidingen die op de voet van artikel 2.1.1 voor bekostiging in aanmerking komen en
      
    
    
    
      
        b.	het verzorgen van opleidingen voortgezet algemeen volwassenenonderwijs die op de voet van artikel 2.1.2 voor bekostiging in aanmerking komen.
      
    
    
    
      
        Artikel 2.2.1. Rijksbijdrage beroepsonderwijs
      
    
    
    
      
        1 De rijksbijdrage voor het beroepsonderwijs waarop de in artikel 1.3.1 bedoelde aanspraak betrekking heeft wordt, binnen het raam van de door de begrotingswetgever beschikbaar gestelde middelen, per instelling berekend aan de hand van een bij of krachtens algemene maatregel van bestuur vastgestelde berekeningswijze. Wat huisvestingskosten betreft wordt de rijksbijdrage berekend hetzij op grond van die berekeningswijze hetzij op grond van een andere bij of krachtens algemene maatregel van bestuur te bepalen wijze.
      
    
    
    
      
        2 De rijksbijdrage bestaat uit bijdragen ten behoeve van exploitatiekosten en huisvestingskosten.
      
      
        (…)
      
      
        5 Op de rijksbijdrage wordt volgens bij of krachtens algemene maatregel van bestuur te stellen regels een bedrag in mindering gebracht in verband met cursusgelden zoals bedoeld in de Les- en cursusgeldwet.”
      
    
    
    5. In de Les- en Cursusgeldwet staat onder meer het volgende:
    
    
      
        “Artikel 2. Heffing les- en cursusgeld
      
    
    
    
      
        Ter zake van uit de openbare kas bekostigd onderwijs aan een dagschool of uit de openbare kas bekostigde cursussen wordt lesgeld onderscheidenlijk cursusgeld geheven met inachtneming van de bepalingen van deze wet. Ter zake van het volgen van onderwijs in het kader van contractactiviteiten wordt geen lesgeld of cursusgeld volgens de bepalingen van deze wet geheven.
      
    
    
    
      
        Artikel 3. Lesgeldplicht
      
    
    
    
      
        1.	Lesgeld is verschuldigd ter zake van het door een leerling die op de eerste dag van het desbetreffende cursusjaar de leeftijd van 18 jaren heeft bereikt, volgen van uit de openbare kas bekostigd onderwijs - daaronder begrepen de van het onderwijs deel uitmakende praktijktijd - aan een dagschool.
      
    
    
    
      
        2.	Het lesgeld is door de leerling verschuldigd per cursusjaar en wordt voldaan aan Onze Minister.
      
    
    
    
      
        Artikel 6. Algemene bepaling en nadere regeling cursusgeld
      
    
    
    
      
        1	Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur wordt bepaald voor welke uit de openbare kas bekostigde cursussen cursusgeld verschuldigd is.
      
      
        (…)”
      
    
    
    6. In het Uitvoeringsbesluit Les- en cursusgeldwet 2000 staat onder meer:
    
    
      
        “Artikel 4. Voldoening lesgeld
      
      
        1.	Het lesgeld wordt door de lesgeldplichtige aan het Ministerie van OCW
      
      
        voldaan. (…)
      
    
    
    
      
        Artikel 11. Voldoening cursusgeld
      
    
    
    
      
        1	Het cursusgeld is door de cursusgeldplichtige verschuldigd aan de
      
      
        instelling die het onderwijs aan de cursus verzorgt. (…)
      
    
    
    
      
        Artikel 13. Geen cursusgeld verschuldigd
      
    
    
    
      
        1	Geen cursusgeld is verschuldigd indien de cursist bij aanvang van het cursusjaar waarin de cursus plaatsvindt de leeftijd van 18 jaren nog niet heeft bereikt.
      
      
        (…)”
      
    
    
    7. Vanwege de door eiseres verrichte (onderwijs)prestaties is eiseres ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet OB). In die hoedanigheid verricht zij zowel met omzetbelasting belaste prestaties als van omzetbelasting vrijgestelde prestaties. Eiseres heeft over het jaar 2018 op aangiften een totaalbedrag van
    € 87.737 aan omzetbelasting voldaan.
    
    8. Eiseres heeft in bezwaar een additionele aftrek van voorbelasting gevraagd (de extra vooraftrek) van € 278.934. De extra vooraftrek houdt uitsluitend verband met de door eiseres op basis van artikel 11, eerste lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (de zogenoemde ‘pro rata methode’) berekende aftrek van voorbelasting over de door eiseres gedane gemengde uitgaven. Daarbij heeft eiseres het standpunt ingenomen dat zij met al het hiervóór onder 3 beschreven onderwijs prestaties onder bezwarende titel verricht die zijn aan te merken als economische activiteiten van eiseres. 
    
    9. Verweerder heeft bij zijn uitspraak op bezwaar het standpunt ingenomen dat ten aanzien van een deel van de door eiseres verrichte prestaties sprake is van niet-economische prestaties, zodat vóór toepassing van de pro rata-methode een zogenoemde ‘pre-pro rata’ berekening moet worden toegepast. Daarvan uitgaande heeft verweerder, op basis van een door eiseres gemaakte berekening, een teruggaaf verleend van € 17.735.
    
    
    
      
        Geschil
      
    
    10. In geschil is of de bij de uitspraak op bezwaar verleende teruggaaf op het juiste bedrag is vastgesteld. Meer specifiek is in geschil of de onderwijsactiviteiten waarvoor eiseres geen bijdrage ontvangt van de leerling, als zelfstandige, niet-economische activiteiten zijn aan te merken en daarmee of eiseres haar recht op aftrek van voorbelasting van de omzetbelasting op de gemengde kosten dient te berekenen op basis van een pre-pro rata en een pro rata berekening.
    De uitkomsten van de pro rata methode en de pre-pro rata berekening zijn als zodanig niet in geschil.
    
    11. Eiseres stelt primair dat al het onderwijs dat zij verricht, aangemerkt moet worden als economische activiteit en dat zij dus geen (zelfstandige) niet-economische activiteiten verricht, met als gevolg dat het recht op aftrek van de voorbelasting op gemengde kosten uitsluitend op basis van de pro rata methode dient te worden bepaald, zonder daarbij een pre-pro rata berekening te hoeven toepassen. 
    
      Subsidiair stelt eiseres dat het neutraliteitsbeginsel wordt geschonden als zij het recht op aftrek van voorbelasting op gemengd gebruikte kosten dient te berekenen op basis van ook een pre-pro rata berekening. 
      Meer subsidiair stelt eiseres dat het evenredigheidsbeginsel wordt geschonden. 
      Meest subsidiair stelt eiseres dat de leerlingen die achttien jaar of ouder zijn en lesgeld betalen aan DUO, daarmee in feite een vergoeding betalen voor de onderwijsactiviteiten die eiseres aan hen verricht en dat die vergoeding als zodanig in de pro rata berekening niet buiten beschouwing kan blijven.
      Eiseres verzoekt daarnaast, voor het geval de rechtbank aanleiding ziet om het beroep ongegrond te verklaren, vóór het doen van uitspraak aan de Hoge Raad een prejudiciële vraag te stellen omtrent de toepassing van de bewuste regeling.
      Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en toekenning van de door haar in bezwaar gevraagde extra vooraftrek.
    
    
    12. Verweerder is de tegengestelde mening toegedaan en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    13. De rechtbank stelt vast dat tussen partijen niet in geschil is dat eiseres tegenover de rijksbijdrage die zij ontvangt van OCW geen aan de heffing van omzetbelasting onderworpen prestaties verricht aan OCW. Ook is niet in geschil dat eiseres de BBL-onderwijsactiviteiten verricht in de hoedanigheid van ondernemer, dat dit economische activiteiten zijn en dat eiseres in zoverre diensten onder bezwarende titel verricht. Dat betekent dat het geschil zich toespitst op de vraag of eiseres met het onderwijs dat zij aan leerlingen die jonger zijn dan 18 jaar verstrekt en met de BOL-opleiding, een economische activiteit verricht.
    
    14. Van een economische activiteit is enkel sprake wanneer een activiteit tot gevolg heeft dat een van de belastbare feiten als bedoeld in artikel 2 van de Btw-richtlijn zich voordoet.
    
    15. Artikel 1 van de Wet OB vormt de implementatie van artikel 2 van de Btw-richtlijn. Op grond van artikel 1, onderdeel a van de Wet OB wordt een belasting geheven ter zake van leveringen van goederen en diensten, die in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht.
    
    16. Een dienst wordt enkel ‘onder bezwarende titel’ verricht wanneer er tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en waarbij de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor een aan de ontvanger verleende individualiseerbare dienst. Dit is het geval wanneer er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenprestatie.
    
    17. Het onderwijs dat eiseres verstrekt aan leerlingen onder de 18 jaar en waarvoor deze leerlingen geen bijdrage betalen, verricht zij niet onder bezwarende titel, aangezien eiseres voor deze diensten geen vergoeding ontvangt. De kosten van dit onderwijs worden gedekt door de rijksbijdrage van OCW, staan niet in een verhouding van wederzijdse afhankelijkheid met de onder punt 13 beschreven economische activiteiten en zijn dan ook geen economische activiteit van eiseres.
    
    18. Ook voor wat betreft de BOL-opleiding is geen sprake van een uitwisseling van prestaties over en weer waarbij de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor een aan de ontvanger verleende individualiseerbare dienst. Deze leerlingen zijn geen lesgeld verschuldigd aan eiseres, maar aan DUO en zij betalen ook alleen aan DUO. Deze betalingsverplichting aan DUO vloeit voort uit een wettelijke verplichting en niet uit een juridische verhouding tussen eiseres en de leerlingen. DUO stort het lesgeld niet door aan eiseres en het lesgeld is ook niet één-op-één gekoppeld aan de (hoogte) van de rijksbijdrage die eiseres van OCW ontvangt. Dat, naar eiseres stelt, bij de berekening van de hoogte van die rijksbijdrage het aantal inschrijvingen bij eiseres een medebepalende factor is (eiseres stelt voor 80%), maakt dit niet anders. Dat brengt immers niet mee dat de lesgelden die aan DUO worden betaald, worden berekend aan de hand van de werkelijke kosten van de door eiseres verrichte diensten, of dat die lesgelden de betaling van een prijs voor de diensten van eiseres inhouden.
    
    19. Het verband tussen het BOL-onderwijs en de door de desbetreffende leerlingen te betalen bijdragen bezit ook niet de rechtstreeksheid die vereist is om die bijdragen als een beloning voor die diensten te kunnen beschouwen en om deze diensten te kunnen aanmerken als economische activiteiten. Aldus verricht eiseres met het BOL-onderwijs  ook geen economische activiteiten.
    
    20. Voor zover eiseres bepleit dat de (onderwijs)activiteiten aan leerlingen ouder dan 18 jaar waarvoor zij wel een vergoeding ontvangt, niet los kunnen worden bezien van de (onderwijs)activiteiten waarvoor zij geen vergoeding rechtstreeks van de leerlingen ontvangt, volgt de rechtbank haar daarin niet. De diensten die eiseres onder bezwarende titel verricht en het onderwijs dat geen economische activiteit vormt, zijn niet wederzijds afhankelijk van elkaar. Aldus staan de niet-economische activiteiten niet in een zodanig nauw verband met de economische activiteiten van eiseres, dat de uitgaven die eiseres heeft gedaan voor haar niet-economische activiteiten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met haar gehele economische activiteit. Daaraan doet de stelling van eiseres dat voor de berekening van de hoogte van de rijksbijdrage die eiseres ontvangt geen onderscheid naar leeftijd en/of onderwijsvorm wordt gemaakt niet af. Het maken van onderscheid tussen de niet-economische en economische handelingen van eiseres is dan ook niet kunstmatig. Het enkele gegeven dat de lessen in groepsverband worden gegeven en dat er in die groepen zowel leerlingen jonger dan 18 zitten als leerlingen van 18 jaar en ouder, is daarvoor onvoldoende.
    
    21. Er bestaat geen recht op aftrek van de voorbelasting over de door een ondernemer gemaakte kosten wanneer deze voorbelasting betrekking heeft op activiteiten die wegens de niet-economische aard ervan buiten de werkingssfeer van de Btw-richtlijn vallen. Daarom moeten dergelijke activiteiten worden uitgesloten van de berekening van het pro rata. Verweerder heeft daarom terecht het standpunt ingenomen dat eiseres de kosten die zij heeft gemaakt voor zowel haar economische als haar niet-economische activiteiten voor het recht op aftrek van voorbelasting dient te splitsen in een deel waarvoor zij recht heeft op aftrek van voorbelasting en een deel waarvoor zij dat recht niet heeft (het zogenoemde ‘pre-pro rata’).
    
    22. Voor zover eiseres kosten maakt die zowel toerekenbaar zijn aan haar belaste als aan haar vrijgestelde economische handelingen, dient op grond van artikel 15, zesde lid, van de Wet OB de aftrek van voorbelasting te worden gesplitst op basis van de pro rata methode van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Bij die berekening dient de rijksbijdrage die eiseres ontvangt buiten beschouwing te blijven, overeenkomstig het arrest van de Hoge Raad van 23 februari 2018 en zoals eiseres ook heeft toegepast in de door haar in de bezwaarfase opgestelde – en door verweerder gevolgde – berekeningen. Dat betekent dat verweerder de bij de uitspraak op bezwaar verleende aanvullende teruggaaf op het juiste bedrag heeft vastgesteld en dat geen recht bestaat op de door eiseres hogere geclaimde extra vooraftrek.
    
    
      
        Neutraliteitsbeginsel en evenredigheidsbeginsel
      
    
    23. De aldus door verweerder toegepaste berekening van de terug te geven voorbelasting over de gemengde kosten komt niet in strijd met het neutraliteitsbeginsel. De berekende teruggaaf staat immers in een zo nauwkeurig mogelijk berekende verhouding tot de belaste activiteiten van eiseres. Dat is juist in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel. Ook is dus geen sprake van een schending van het evenredigheidsbeginsel. Voor zover eiseres meent dat de uitkomst van de wettelijke bepalingen alsdan onevenredig is, is het niet aan de rechtbank om daar een oordeel over te vellen. Het is aan de formele wetgever om daar al dan niet iets aan te doen.
    
    
      
        Verzoek stellen van prejudiciële vragen aan de Hoge Raad
      
    
    24. De rechtbank komt aan dat verzoek tot het stellen van prejudiciële vragen aan de Hoge Raad niet tegemoet. De rechtbank is niet verplicht tot het stellen van prejudiciële vragen en ziet in hetgeen eiseres heeft aangevoerd daartoe ook geen reden, ook niet in het door eiseres in dit verband genoemde arrest van de Hoge Raad van 23 februari 2018. Anders dan eiseres, vindt de rechtbank de uitkomst in die procedure niet conflicterend met de uitkomst in deze zaak, nu in deze zaak het oordeel van de Hoge Raad over de pro rata berekening zoals gegeven in die cassatieprocedure overeenkomstig is toegepast (zie hiervóór onder 22). 
    
    25. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    26. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.	
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. G.J. Ebbeling in aanwezigheid van mr. J. van Kempen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 22 maart 2023.
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier							rechter
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum digitaal hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht) via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan ook per brief gericht aan het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht), Postbus 20302, 2500 EH Den Haag.
    
    
      Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. 
    
    
      Verder moet het hogerberoepschrift ten minste het volgende vermelden:
    
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. de datum van verzending;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).
    
  
  
     HvJ EU, 12 mei 2016, zaak C-520/14, Gemeente Borsele, ECLI:EU:C:2016:334, r.o. 21
  
  
     HvJ EU, 16 september 2021, zaak C-21/20, Balgarska natsionalna televizia, ECLI:EU:C:2021:743, r.o. 31 en de aldaar aangehaalde jurisprudentie
  
  
     Vgl. HvJ EU, 12 mei 2016, zaak C-520/14, Gemeente Borsele, ECLI:EU:C:2016:334, r.o. 25 en HvJ EU, 22 juni 2016, zaak C‑11/15, Český rozhlas, EU:C:2016:470 r.o. 30
  
  
     Vgl. HvJ EU, 29 oktober 2009, zaak C-246/08, Commissie tegen Finland, ECLI:EU:C:2009:671, r.o. 51
  
  
     HvJ EU, 13 maart 2008, zaak C-437/06, Securenta, ECLI:EU:C:2008:166, r.o. 30
  
  
     ECLI:NL:HR:2018:267.
  
  
     ECLI:NL:HR:2018:267