ECLI:NL:RBBRE:2006:AZ1010, Rechtbank Breda, 31-08-2006, AWB 05/1638
Rechtbank Breda — Uitspraak 
Datum: 2006-08-31 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Rechtbank vernietigt de conserverende aanslag die is opgelegd over de waarde van de pensioenrechten van een Nederlander die naar Korea is geëmigreerd.
      
      De Rechtbank is van oordeel dat de conserverende aanslag en de voorwaarden waaronder daarvoor uitstel van betaling wordt verleend als één onverbrekelijk geheel moeten worden beschouwd. Nu op grond van de voorwaarden waaronder uitstel wordt verleend invordering plaatsvindt indien het pensioen wordt vervreemd, afgekocht of anderszins niet regulier wordt afgewikkeld en een dergelijke situatie zich ten tijde van de emigratie van belanghebbende nog niet heeft voorgedaan, kan de conserverende aanslag feitelijk slechts leiden tot belastingheffing ter zake van het uitkeren van het pensioen aan de belanghebbende na diens emigratie naar Korea indien zich zo’n niet reguliere afwikkeling van het pensioen voordoet. Het is de rechtbank niet gebleken dat met Korea over de invoering van de belastingheffing over (aanspraken op) pensioen van inwoners van dat land is overlegd. Derhalve leidt de wettelijke regeling ertoe dat Nederland eenzijdig het heffingsrecht over niet reguliere pensioenuitkeringen, te weten de afkoopsom terzake van het pensioenrecht, toekomend aan inwoners van Korea - gedeeltelijk - naar zich toetrekt. Onder deze omstandigheden handelt Nederland door het opleggen van de onderhavige aanslag naar het oordeel van de rechtbank in strijd met de bepalingen van het Verdrag en met de goede trouw die Nederland, mede krachtens de aangehaalde bepalingen uit het Verdrag van Wenen, jegens de verdragspartner is verschuldigd.

Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
      Procedurenummer: AWB 05/1638
    
    
    Uitspraakdatum: 31 augustus 2006
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) in het geding tussen
    
    [belanghebbende], wonende te Seoul Korea, domicilie kiezend te [woonplaats], eiser,
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
    
    Eiser en verweerder worden hierna aangeduid als respectievelijk belanghebbende en inspecteur. 
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2001 een conserverende aanslag  inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd tot een bedrag van € 185.627. Daarbij zijn tevens bij beschikking heffingsrente ad € 22.582 en revisierente ad € 70.351 geheven. 
    
    1.2. De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 21 maart 2005, het bedrag van de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen verminderd tot € 158.921, de heffingsrente is verminderd tot € 23.387 en de revisierente is verminderd tot € 60.080.
    
    1.3. Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 29 april 2005, ontvangen bij de rechtbank op 10 mei 2005, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 37.
    
    1.4. De inspecteur heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.5. Het onderzoek ter zitting voor de enkelvoudige kamer heeft plaatsgevonden op 26 januari 2006 te [woonplaats]. 
      Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende, vergezeld van zijn gemachtigde, alsmede de inspecteur.
    
    
    1.6. Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.
    
    
    1.7. De rechtbank heeft met toepassing van artikel 8:64 van de Awb het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft de rechtbank met toepassing van artikel 8:45 van de Awb partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of onder hen berustende stukken in te zenden. Deze met partijen gevoerde correspondentie behoort tot de stukken van het geding.
    
    
      1.8. Het nadere onderzoek ter zitting voor de meervoudige kamer heeft plaatsgevonden op 7 juni 2006 te Breda. 
      Aldaar zijn verschenen en gehoord, namens belanghebbende zijn gemachtigde, alsmede de inspecteur.
    
    
    
    2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    2.1. Belanghebbende, geboren in 1950, is op of omstreeks augustus 2001 vanuit Nederland naar Korea geëmigreerd. Belanghebbende heeft in de periode dat hij woonachtig was in Nederland onder andere een pensioenpolis afgesloten bij [verzekeringsmaatschappij]. Dit betreft een pensioen van de [Stichting] (hierna: [Stichting] pensioen). Volgens de overgelegde polisbladen bedraagt de waarde in het economische verkeer van deze pensioenpolis op 21 augustus 2001 € 483.163,13.
    
    2.2. Met dagtekening 9 december 2004 is aan belanghebbende een conserverende aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2001 opgelegd, uitgaande van een te conserveren inkomen van € 51.358 aan pensioenaanspraken en € 300.400 aan lijfrente en beroepspensioenen, waaronder het [Stichting] pensioen. De conserverende aanslag beliep een te betalen bedrag van € 185.627 aan inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen. Bij beschikking werd daarbij € 22.582 aan heffingsrente en € 70.351 aan revisierente berekend. Het in totaal te betalen bedrag beliep derhalve € 278.560. Op het aanslagbiljet staat vermeld dat belanghebbende voor de aanslag geen apart verzoek om uitstel van betaling hoeft te doen en dat de uitstelbeschikking apart door de ontvanger aan  belanghebbende zal worden toegezonden. Bij beschikking van 9 december 2004 is ter zake uitstel van betaling verleend tot 31 december 2011. 
    
    2.3. Bij uitspraak op bezwaar van 21 maart 2005 is de conserverende aanslag verminderd uitgaande van een te conserveren van inkomen van € 51.358 aan pensioenaanspraken en € 249.042 aan lijfrente en beroepspensioenen, waaronder het [Stichting] pensioen. De conserverende aanslag beloopt na de in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar een te betalen bedrag van € 158.921 aan inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen, heffingsrente van € 23.387 en revisierente van € 60.080.
    
    2.4. De inspecteur heeft ter zitting van 26 januari 2006 er op gewezen dat als gevolg van de aanvaarding van het Belastingplan 2006 de heffingsrente van rechtswege is vervallen.
    
    
     3. Geschil
    
    3.1. In geschil is of de onderhavige aanslag, alsmede de beschikkingen, terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. 
    
    Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de inspecteur bevestigend. 
    
    3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Ter zitting hebben zij hieraan het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd: 
    
    
      De gemachtigde van belanghebbende
      In eerste instantie is in geschil de hoogte van de conserverende aanslag en ten tweede of deze conserverende aanslag in overeenstemming is met het Europese recht. 
      Het woonadres van belanghebbende ligt in Korea. 
      Om processuele redenen ga ik akkoord met het feit dat de onderhavige conserverende aanslag slechts betrekking heeft op het [Stichting] pensioen.
      Ten aanzien van de proceskosten in de beroepsfase doe ik een beroep op de integrale kostenvergoeding. Belanghebbende heeft voor de eerste zitting verletkosten en reiskosten gemaakt. 
    
    
    
      De inspecteur
      Ik ga er vanuit dat belanghebbende in Korea woont. Inmiddels is uitspraak gewezen in de Kokott-zaak. In die uitspraak staat eigenlijk een soort compliment voor Nederland met betrekking tot de conserverende aanslag. 
      Uit de jurisprudentie is af te leiden dat indien er een redelijke rechtvaardiging bestaat voor het systeem van de conserverende aanslagen, dan mag dit een beperking zijn. Nederland heeft een optie gekozen die internationaal aanvaard is om de heffingsrechten veilig te stellen. In de onderhavige zaak is het Verdrag ter vermijding van dubbele belasting met Korea van 25 oktober 1978 niet van toepassing. Nederland heeft het heffingsrecht omdat het heffingsmoment voor de emigratie ligt. Derhalve is sprake van een volledige interne situatie.
      Het verdrag met Korea is in 1999 aangepast door middel van een protocol. Men was toen op de hoogte van het systeem van de conserverende aanslagen, maar Korea heeft daarin geen aanleiding gezien om het verdrag opnieuw te onderhandelen. Bij een protocol wordt het verdrag up-to-date gemaakt. 
      Er zijn verschillende manieren om een pensioen te belasten. Je kunt bijvoorbeeld de aanspraak belasten, maar in Nederland hebben we er voor gekozen om de uitkering te belasten. Nederland heeft faciliteiten gegeven voor de opbouw van de pensioenaanspraak. 
      Gebleken is dat de conserverende aanslag voor een te laag conserverend inkomen is opgelegd. Om processuele redenen ga ik akkoord met het feit dat de onderhavige conserverende aanslag slechts betrekking heeft op het [Stichting] pensioen. Voor het overige conserverende inkomen zullen we een navorderingsaanslag opleggen. 
      Ten aanzien van de proceskosten in de bezwaar- en beroepsfase kennen we een forfaitair systeem zoals opgenomen in het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het is aan de rechtbank om te beslissen of van dit forfaitaire systeem moet worden afgeweken. 
    
    
    3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de conserverende aanslag
    
    
      3.4. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
      4. Het wettelijk en verdragsrechtelijk kader
    
    
    4.1. Artikel 2.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) bepaalt ten aanzien van de verschuldigde inkomstenbelasting op gewone aanslag, het volgende:
    
    
      “1. Indien in het belastbare inkomen uit werk en woning of het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang te conserveren inkomen is begrepen, is de verschuldigde belasting voorzover deze bij wege van aanslag wordt geheven de belasting die wordt berekend over de belastbare inkomens, verminderd met het daarin begrepen te conserveren inkomen.
      2. Als te conserveren inkomen worden aangemerkt de positieve inkomensbestanddelen die in aanmerking zijn genomen op grond van de artikelen 3.58, eerste lid, 3.64, eerste lid, 3.83, eerste of tweede lid,(…).”. 
    
    
    4.2. Artikel 3.83 van de Wet IB 2001 luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:
    
    
      “1. Tot loon wordt gerekend de waarde in het economische verkeer van opgebouwde aanspraken uit een pensioenregeling, indien de belastingplichtige die werknemer of gewezen werknemer is in de zin van de wettelijke bepalingen van de loonbelasting en aan wie het pensioen is toegezegd, ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn anders dan door overlijden, of indien na zijn overlijden de gerechtigde tot de uitkeringen ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn. Onder ophouden binnenlands belastingplichtig te zijn wordt mede verstaan de situatie waarin de belastingplichtige voor de toepassing van de Belastingregeling voor het Koninkrijk of een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting wordt geacht geen inwoner van Nederland meer te zijn.
      (…).”.
    
    
    4.3. Artikel 9, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 (hierna: Inv) bepaalt dat belastingaanslagen invorderbaar zijn twee maanden na de dagtekening van het aanslagbiljet. In artikel 2, eerste lid, onderdeel m, van de Inv is bepaald dat onder belastingaanslag mede wordt verstaan de conserverende aanslag. Artikel 25, vijfde lid, van de Inv bepaalt dat bij ministeriele regeling regels worden gesteld met betrekking tot het verlenen van uitstel van betaling voor de duur van tien jaar voor belastingaanslagen betreffende de inkomstenbelasting die is verschuldigd door de toepassing van artikel 3.83, eerste lid, van de Wet IB 2001. Bij Wet van 16 december 2004 (Stb 2004/654) is met terugwerkende kracht tot 11 maart 2004 bepaald dat daarvoor niet meer in alle gevallen zekerheid hoeft te worden gesteld. In artikel 1e, eerste en tweede lid, van de Uitvoeringsregeling Inv (gewijzigd bij Besluit van 16 december 2004, WDB 2004/756M, Staatscourant 24-12-2004 nr. 249 met terugwerkende kracht tot 11 maart 2004) is bepaald dat in geval van emigratie van de belastingschuldige naar een andere staat, waarbij de lijfrente- en pensioenaanspraken in Nederland verzekerd blijven, voor conserverende aanslagen uitstel wordt verleend zonder schriftelijk verzoek van de belanghebbende en zonder dat zekerstelling wordt geëist (artikel 1e, tweede lid, aanhef en onderdeel a van de Inv). Artikel 1e, vijfde lid, van de Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 bepaalt dat het uitstel wordt beëindigd indien zich een omstandigheid voordoet als bedoeld in artikel 25, vijfde lid, derde volzin, van de Inv. Artikel 25, vijfde lid, derde volzin, van de Inv verwijst naar artikel 19b, eerste lid of tweede lid, eerste volzin van de Wet op de loonbelasting 1964 en artikel 3.135, tweede lid, onderdelen a tot en met g, i en k, en artikel 3.135, eerste lid, van de Wet IB 2001 in welke artikelen – kort gezegd – is vastgelegd dat de waarde van een pensioenaanspraak in de heffing wordt betrokken bij afkoop, vervreemding of anderszins niet reguliere afwikkeling van pensioen.
    
    4.4. Artikel 19 van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en De Republiek Korea tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, gesloten te Seoul op 25 oktober 1978 (hierna: het Verdrag met Korea) luidt:
    
    
      “1. Onder voorbehoud van de bepalingen van het tweede lid van dit artikel en van artikel 20, eerste lid, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking betaald aan een inwoner van een van de Staten alsmede aan een zodanige inwoner betaalde lijfrenten slechts in die Staat belastbaar.
      (…).”.
      In het Verdrag met Korea is geen bepaling (restbepaling) opgenomen voor de overige inkomsten. 
    
    
    4.5. Artikel 26, 27 en 31 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht, gesloten te Wenen op 23 mei 1969 (hierna: het Verdrag van Wenen), luiden, voor zover te dezen van belang, als volgt:
    
    
      “Artikel 26 Pacta sunt servanda
      Elk in werking getreden verdrag verbindt de partijen en moet door hen te goeder trouw ten uitvoer worden gelegd.
    
    
    
      Artikel 27 Nationaal recht en naleving van verdragen
      Een partij mag zich niet beroepen op de bepalingen van zijn nationale recht om het niet ten uitvoer leggen van een verdrag te rechtvaardigen. 
    
    
    
      Artikel 31 Algemene regel van uitlegging
      1. Een verdrag moet te goeder trouw worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het Verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het Verdrag.
      (…).”.
    
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    5.1. De conserverende aanslag is opgelegd in verband met belanghebbendes emigratie naar Korea.
    
    5.2. Vaststaat dat een pensioen als het onderhavige dat afkomstig is uit Nederland en wordt betaald aan een inwoner van Korea, zowel indien het wordt uitgekeerd in de vorm van een periodieke uitkering danwel een betaling ineens waaronder een afkoopsom terzake van pensioen is te begrijpen krachtens artikel 19 van het Verdrag met Korea slechts belastbaar is in Korea.
    
    5.3. De rechtbank is van oordeel dat de conserverende aanslag en de voorwaarden waaronder daarvoor uitstel van betaling wordt verleend als één onverbrekelijk geheel moeten worden beschouwd. Nu op grond van de voorwaarden waaronder uitstel wordt verleend invordering plaatsvindt indien het pensioen wordt vervreemd, afgekocht of anderszins niet regulier wordt afgewikkeld en een dergelijke situatie zich ten tijde van de emigratie van belanghebbende nog niet heeft voorgedaan, kan de conserverende aanslag feitelijk slechts leiden tot belastingheffing terzake van het uitkeren van het pensioen aan belanghebbende na diens emigratie naar Korea indien zich zo’n niet reguliere afwikkeling van het pensioen voordoet. 
    
    5.4. De inspecteur heeft gesteld dat de Koreaanse autoriteiten in 1999 - bedoeld is waarschijnlijk ten tijde van het totstandkoming van het Wijzigingsprotocol 1998 - geen aanleiding hebben gezien, wetende van het bestaan van het systeem van de conserverende aanslag, om het verdrag in verband daarmee aan te passen. Afgezien van de juistheid van die stelling is de rechtbank van oordeel dat niet is gebleken dat met Korea over de invoering van de belastingheffing over (aanspraken op) een Nederlands pensioen toekomend aan inwoners van dat land is overlegd. Derhalve leidt de wettelijke regeling ertoe dat Nederland eenzijdig het heffingsrecht over niet reguliere pensioenuitkeringen, te weten de afkoopsom terzake van het pensioenrecht, toekomend aan inwoners van Korea - gedeeltelijk - naar zich toetrekt.
    
    5.5. Onder deze omstandigheden handelt Nederland door het opleggen van de onderhavige aanslag naar het oordeel van de rechtbank in strijd met de bepalingen van het Verdrag met Korea en met de goede trouw die Nederland, mede krachtens de aangehaalde bepalingen uit het Verdrag van Wenen, jegens de verdragspartner is verschuldigd. Dat het intrekken van het uitstel in verband met de onderhavige aanslag ook situaties kan betreffen waarbij het heffingsrecht niet op grond van het Verdrag met Korea aan de woonstaat is toegewezen doet naar het oordeel van de rechtbank aan het voorgaande niet af aangezien voornoemde strijdigheid met de bepalingen uit het Verdrag met Korea en het Verdrag van Wenen en de goede trouw die Nederland jegens de verdragspartner is verschuldigd daardoor niet minder ernstig wordt.
    
    5.6. Aan het vorenoverwogene doet niet af dat in de Wet IB 2001 de belastingheffing over pensioenuitkeringen door de wetsficties van artikel 3.83 en 3.146 is vormgegeven als het genieten van inkomen op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan de emigratie zodat in zoverre van een verdragssituatie geen sprake is. Voor het oordeel of de heffing in strijd is met het Verdrag met Korea dient naar het oordeel van de rechtbank uitgegaan te worden van de feitelijke situatie. 
    
    5.7. Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat de conserverende aanslag moet worden vernietigd. Datzelfde geldt voor de beschikkingen revisierente en heffingsrente. De vragen of de heffing in strijd is met het EG-Verdrag en of terecht heffingsrente in rekening is gebracht , behoeven dan geen beantwoording meer.
    
    5.8. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
    
    
    6. Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het verschijnen ter zitting, 0,5 punt voor het geven van schriftelijke inlichtingen, 0,5 punt voor het verschijnen ter nadere zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). 
    
    
      Daarnaast komen de kosten van belanghebbende in aanmerking voor zover het reis- en verletkosten van belanghebbende betreffen. In artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht is bepaald dat in bijzondere omstandigheden afgeweken kan worden van het eerste lid. Bijzondere omstandigheden die aanleiding zouden kunnen geven af te wijken van het eerste lid, van artikel 2 van het Besluit proceskosten bestuursrecht, zijn door belanghebbende gesteld noch gebleken.
      De reiskosten worden derhalve becijferd op basis van het openbaar vervoer 2e klasse op een bedrag van € 40,38. De rechtbank stelt de verletkosten van belanghebbende vast op een bedrag van 4 uur maal € 53,09 per uur is € 212,36. 
    
    
    De rechtbank acht deze kosten, van in totaal € 896,74 redelijk en in overeenstemming met het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht.
    
    
    7. Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      - vernietigt de conserverende aanslag, alsmede de beschikkingen heffingsrente en revisierente;
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 896,74, en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen;
      - gelast dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 37 aan deze vergoedt.
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 31 augustus 2006 door mr.drs. G.H.C. Blommers, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. C.A.F.M. Stassen, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.H.W.N. Lammers, griffier.
    
    
    
    
    
    
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    Rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
      - hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 
      5201 CZ ’s-Hertogenbosch, dan wel
      - beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 
      2500 EH ‘s-Gravenhage, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt. 
      N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
    
    
    Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.