ECLI:NL:GHSHE:2009:BH5198, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 30-01-2009, 04/02498
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2009-01-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende, woonachtig in de VS is werkzaam als directeur van een Nederlandse dochtervennootschap van een Amerikaanse moedermaatschappij. Op grond van de arbeidsovereenkomst is belanghebbende hoofdzakelijk werkzaam vanuit Nederland, op basis van de zgn. 35 %. Belanghebbende is bij de KvK ingeschreven als bestuurder, tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende formeel bestuurder is. In geschil is de vraag of de beloning van belanghebbende geheel of gedeeltelijk belast moet worden met toepassing van artikel 17 van het verdrag met de VS. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende aannemelijk dient te maken dat hij zijn reguliere salaris en het voordeel uit de zgn. phantom opties in zijn hoedanigheid als werknemer en niet als bestuurder heeft genoten. Middels uitleg van de arbeidsovereenkomst komt het Hof tot het oordeel dat beide inkomensbestanddelen door belanghebbende worden genoten als bestuurder en niet als werknemer. De hypothetische vragen die belanghebbende ook aan het Hof had voorgelegd, worden door het Hof niet beantwoord omdat het Hof gebonden is door het geschil tussen partijen. Het gelijkheidsbeginsel acht het Hof evenmin van toepassing, omdat belanghebbende zijn stelling dat er sprake is van gelijke gevallen onvoldoende heeft onderbouwd. Beroep ongegrond.

BELASTINGKAMER
      Nr. 04/02498
    
    
    
    HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
    
    
    U I T S P R A A K
    
    
    Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y (Verenigde Staten van Amerika) (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag. 
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 3.442.790 (€ 1.562.269), welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
    
    
      1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
      Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 37.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    1.3. Belanghebbende heeft, na daartoe door het Hof in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur schriftelijk gedupliceerd.
    
    
      1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 26 april 2006 te 's-Hertogenbosch. 
      Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
    
    
    1.5. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
    
    1.6. Het Hof heeft met toepassing van artikel 8:64 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald, dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof met toepassing van artikel 8:45 van de Awb partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of onder hen berustende stukken in te zenden. Deze met partijen gevoerde correspondentie behoort tot de stukken van het geding.
    
    1.7. Het nadere onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 28 november 2008 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
    
    1.8. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
    
    
    2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zittingen staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
    
    2.1. Belanghebbende, geboren op 16 maart 1961, gehuwd en woonachtig in de Verenigde Staten van Amerika (hierna: de VS), is vanaf december 1996 in dienst van A, Inc. (hierna: A) gevestigd te Y, Colorado, VS. Op 13 juli 1995 nemen B B.V. en A in een joint venture de aandelen over van de vennootschap C B.V. (C B.V.), na het uittreden van B hernoemd tot D N.V. (hierna: D N.V).
    
    2.2. Per 1 oktober 1998 tekenen belanghebbende, A en D N.V. een overeenkomst (hierna: de arbeidsovereenkomst), waarin onder meer het volgende wordt opgenomen:
    
    
      " (...)
      This letter sets forth our Agreement ("Agreement") concerning your continued employment by A, Inc. ("A"), and your secondment to D NV located in Amsterdam, The Netherlands (the "Company").
      (...)
      The terms and conditions of your continued employment with A and secondment to the Company are as follows.
      (...)
      2. Duties.
      (a) You hereby resign as chief Financial Officer of A and, during the term of this Agreement, you agree to serve as the President of the Company and the Company and A agree to retain you in such capacity. You shall devote all of your business time, energy and skill to the affairs of the Company. You shall report to the Chairman and Chief Executive Officer of the Company and at all times during the term of this Agreement you shall have the powers and duties of the President of the Company, including those described on Schedule A attached hereto, (...).
      (b) During the term of this Agreement, you shall be a member of the Management Board of the Company. 
      (...)
      4. Salary and benefits
      (a) For services rendered by you under this agreement, A shall pay you a base salary at the initial rate of U.S. $300,000 per year 
      (...)
      22. Miscellaneous.
      (a) (...)
      (l) This Agreement has been duly approved by the Board of Directors of A and the Supervisory Board of the Company.
      (...) ".
    
    
    
      2.3. In "Schedule A", vermeld in artikel 2, (a), van de arbeidsovereenkomst, staat onder meer vermeld:
      "The President is responsible for most of the day-to-day operating and Financial activities at C. The attached chart is a summary of the President's functions and reports, including the following:
    
    
    
      Financial Activities:
      All financial activities of the Company. (...)
    
    
    
      Operating Activities:
      All operating activities of the company related to:
    
    
    
      The provision of cabel television services;
      The provision of telephony services;
      The provision of data services (...)
    
    
    Reporting to the President will be the managers of the Company's telecommunications systems, the product managers for video and telephony services, and the manager of technology."
    
    2.4. Per 1 oktober 1998 is belanghebbende op grond van de arbeidsovereenkomst hoofdzakelijk vanuit Nederland werkzaam. Voor het vervullen van zijn functie in Nederland is de 35% regeling aangevraagd en verkregen. In de aanvraag wordt vermeld, dat belanghebbende naar D N.V. is uitgezonden vanwege het feit, dat hij over specifieke deskundigheid beschikt met betrekking tot het ontwikkelen en uitvoeren van algemeen en strategisch beleid voor internationaal opererende ondernemingen. Voor D N.V. zal belanghebbende zich toeleggen op het dagelijkse management voor kabeltelevisie, telefonie en dataservice-systemen, aldus de aanvraag.
    
    
      2.5. Belanghebbende is blijkens het inschrijfformulier bij de Kamer van Koophandel per 30 september 1998 aangesteld als bestuurder en per die datum als zodanig ingeschreven bij de Kamer van Koophandel. Volgens artikel 14, lid 2, van de statuten van D N.V., zoals deze tot 11 februari 1999 luidden, worden directeuren van D N.V. benoemd door de algemene vergadering van aandeelhouders (hierna: de AVA), al dan niet uit een bindende voordracht van de raad van commissarissen (hierna: de RvC). Volgens lid 5 van het meergenoemde artikel 14 wordt de bezoldiging en verdere arbeidsvoorwaarden voor iedere directeur afzonderlijk bepaald door de RvC. Vergelijkbare bepalingen zijn opgenomen in artikelen 15 en 17 van de statuten van D N.V., zoals deze golden na een statutenwijziging vanaf 11 februari 1999. 
      Van de aanstelling van belanghebbende als lid van de directie van D N.V. en de vaststelling van de bezoldiging voor deze functie is - anders dan de vastlegging in de onder 2.2 aangehaalde arbeidsovereenkomst en de inschrijving bij de Kamer van Koophandel - geen formeel besluit van de AVA en RvC aanwezig. Tussen partijen is echter niet in geschil, dat belanghebbende formeel bestuurder was van D N.V.
    
    
    2.6. In het jaarverslag van D N.V. wordt vermeld (in duizenden €):
    
    "The remuneration of the members of the Board of Management, for work provided as employee amount to 1,942 (1998 - 1,412). The members of the Supervisory Board did not receive any remuneration during the year (1998 - 0). For the year 1999 no specific directors fee or other remuneration has been granted."
    
    In het prospectus, dat per 11 februari 1999 is uitgegeven in verband met de beursnotering van D N.V. (hierna: het Prospectus), is aangegeven, dat 
    
    "The aggregate 1999 salary compensation for the entire Board of Management is approximately NLG 3.111.000. In addititon, we provide our executive officers with automobile allowances and other benefits. Expatriates also receive allowances, foreign tax equalization payments and other compensation relating to their foreign assignments.".
    
    Met ingang van het jaar 2001 heeft de RvC van D N.V. een formeel besluit genomen inhoudende, dat statutaire directeuren van D N.V. een vergoeding krijgen van € 4.000 per maand. Deze vergoeding wordt in mindering gebracht op hun overig salaris (zie bijlage 18 van het beroepschrift). 
    
    2.7. Per 23 juni 1999 is de uitzending van belanghebbende naar Nederland beëindigd. Per die datum eindigde ook zijn bestuurderschap bij D N.V. De uitzending naar Nederland besloeg in 1999 in totaal 124 werkdagen, waarvan 71 doorgebracht in Nederland en 53 in het buitenland. Van deze 53 buitenlanddagen heeft belanghebbende er 22 doorgebracht in de VS.
    
    
      2.8. Volgens de arbeidsovereenkomst (artikel 4) had belanghebbende "For services rendered by you under this agreement" recht op een salaris van $ 300.000 per jaar. Het reguliere salaris 1999 van belanghebbende bedroeg na herrekening van de zogenaamde hypotax 
      fl. 382.639. Daarnaast bleef belanghebbende krachtens de arbeidsovereenkomst deelnemen in eerder (december 1996 en juni 1997) toegekende optieplannen (hierna: reguliere opties en E opties) en werden hem extra E opties toegekend. 
      Niet in geschil is, dat belanghebbende in 1999 een totaal voordeel uit E opties heeft genoten ad fl. 3.135.776, bestaande uit in totaal 115.000 opties, te verdelen in 48.750 opties toegekend in juni 1997 en 66.250 extra opties toegekend in oktober 1998. Daarnaast genoot hij in 1999 ook een voordeel uit reguliere opties ad fl. 546.849. 
      Dit laatstgenoemde bedrag is berekend uitgaande van artikel 16 van het Belastingverdrag gesloten tussen Nederland en de VS op 18 december 1992 (hierna: het Verdrag) onder toepassing van een dagenbreuk van 71/124 en rekening houdend met het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 11 februari 2002, nr. IFZ2002/40, VN 2002/14.14 (hierna: het Besluit). De overige emolumenten heeft de Inspecteur belast onder toepassing van artikel 17 van het Verdrag als bestuurdersbeloning. 
    
    
    2.9. De beloning van belanghebbende is tijdens de uitzending geheel doorbelast aan D N.V.
    
    
    3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de beloning, welke belanghebbende in 1999 heeft genoten, te weten het reguliere salaris en het voordeel uit E opties, geheel of gedeeltelijk als bestuurdersbeloning gekwalificeerd dient te worden en als zodanig belast dient te worden met toepassing van artikel 17 van het Verdrag. 
    
    
      Belanghebbende beantwoordt die vraag ontkennend en is primair van oordeel, dat hij al zijn inkomsten genoten heeft in de hoedanigheid van uitgezonden werknemer en dat de allocatie van heffing conform artikel 16 van het Verdrag dient te geschieden. Hij stelt zich op het standpunt, dat hij zijn functie van President van D N.V. in de hoedanigheid van werknemer vervulde en dat hij daarnaast onbezoldigd als lid van de Raad van Bestuur van D N.V. opereerde. De van toepassing zijnde dagenbreuk voor allocatie aan Nederland bedraagt in dat geval 71/124. Het belastbare inkomen voor het jaar 1999 bedraagt volgens deze primaire stelling van belanghebbende, naar het Hof verstaat, fl. 2.561.426 plus het voordeel uit privé gebruik auto ad fl. 4.935 minus het arbeidskostenforfait ad fl. 3.174, dat is 
      fl. 3.563.187 (zie bijlage 1 van de brief van belanghebbende van 29 april 2008, gericht aan het Hof en voor akkoord ondertekend door de Inspecteur).
    
    
    
      Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt, dat voor zijn werkzaamheden als bestuurder van D N.V. een bedrag van niet meer dan fl. 90.000 kan worden belast, zijnde (naar het Hof begrijpt ongeveer) de bezoldiging van D N.V. bestuurders zoals deze met ingang van het jaar 2001 formeel door de RvC is vastgesteld. Op dit bedrag is op grond van artikel 17 van het Verdrag de dagenbreuk 102/124 van toepassing. Belanghebbende beroept zich daarbij op een compromis gesloten tussen de Inspecteur en een andere belastingplichtige (belanghebbendes voorganger), die ook vanuit het topmanagement van A was uitgezonden naar D N.V. om daar te fungeren in het dagelijks management en daarbij stond ingeschreven als bestuurder van D N.V. bij de Kamer van Koophandel. 
      Belanghebbendes belastbare inkomen voor het jaar 1999 bedraagt in dat geval fl. 2.583.925 plus het voordeel uit privé gebruik auto ad fl. 4.935 minus het arbeidskostenforfait ad fl. 3.174, dat is 
      fl. 2.585.686 (bijlage 2 van de brief van 29 april 2008).
    
    
    
      Meer subsidiair stelt belanghebbende, dat aan de werkzaamheden in de hoedanigheid van bestuurder van D N.V. maximaal het bedrag van 
      fl. 382.639 kan worden toegerekend, zijnde het reguliere salaris, waarop vervolgens op grond van artikel 17 van het Verdrag de dagenbreuk 102/124 kan worden toegepast. Alle overige emolumenten (reguliere opties en E opties) zijn in zijn hoedanigheid van werknemer genoten, zodat hierop het artikel 16 van het Verdrag van toepassing is.
      Belanghebbendes belastbare inkomen voor het jaar 1999 bedraagt in dat geval fl. 2.657.085 plus het voordeel uit privé gebruik auto ad fl. 4.935 minus het arbeidskostenforfait ad fl. 3.174, dat is 
      fl. 2.658.846 (bijlage 3 van de brief van 29 april 2008).
    
    
    De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt, dat belanghebbende al zijn inkomsten als bestuurder van D N.V. heeft genoten, zodat artikel 17 van het Verdrag van toepassing is. Op het voordeel uit reguliere opties is overigens de dagenbreuk van artikel 16 van het Verdrag toegepast ad 71/124, in plaats van een breuk van 102/124 behorende bij de toepassing van artikel 17 van het Verdrag. Hierop kan door de Inspecteur in de beroepsfase niet meer worden teruggekomen. De aanslag is derhalve eerder te laag dan te hoog vastgesteld.
    
    Subsidiair stelt de Inspecteur, dat belanghebbende al zijn inkomen heeft genoten als bestuurder van D N.V. met uitzondering van het voordeel uit reguliere opties ad fl. 546.849 en een gedeelte van de E opties, voor zover deze zijn toegekend in 1997, derhalve vóór belanghebbendes uitzending naar Nederland. Op deze voordelen is het artikel 16 van het Verdrag van toepassing. Het belastbare inkomen voor het jaar 1999 bedraagt in deze uitkomst fl. 3.108.705 plus het voordeel uit privé gebruik auto ad fl. 4.935 minus het arbeidskostenforfait ad fl. 3.174, dat is fl. 3.110.466 (bijlage 5 van de brief van 29 april 2008).
    
    3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
    
    
      Eerste zitting
      Belanghebbende
      - Van belang is 	waarvoor de beloning is genoten.
      - De voorganger van belanghebbende is in 1996 bij D N.V. begonnen; hij heeft aangifte als werknemer gedaan. De voorganger heeft met de Inspecteur een compromis gesloten inhoudende, dat de vaststelling door de RvC van bestuurdersbeloning met ingang van 2001 ook voor eerdere jaren zou gelden.
      - Belanghebbende heeft in Nederland in zijn hoedanigheid van werknemer gewerkt en daarvoor werd hij beloond. Voor zijn bestuurdersfunctie werd hij niet beloond. 
      - E opties zijn niet alleen aan bestuurders toegekend maar ook aan werknemers. Daarom stellen wij dat die opties in zijn hoedanigheid van werknemer zijn genoten. 
    
    
    
      De Inspecteur
      - Op de reguliere opties is al het werknemersartikel 16 toegepast. Ik zie wel ruimte bij de E opties om er samen met belanghebbende uit te komen.
      - Er is nog het arrest van de Hoge Raad van 23 september 2005, daar kan nog een voordeel voor belanghebbende inzitten.
      - Bij A was belanghebbende ook lid van de Raad van Commissarissen (RvC).
    
    
    
      Tweede zitting
      Belanghebbende
      - De reguliere opties zijn toegekend in 1996 in hoedanigheid van werknemer. Met het Besluit is al rekening gehouden bij de toerekening van het voordeel uit opties aan de Nederlandse betrekking.
      - Belanghebbendes beloning is uitbetaald door A en die belastte alles door aan D N.V.
    
    
    
      Inspecteur
      - Belanghebbende is in oktober 1998 benoemd bij D N.V. De reguliere opties zijn in 1996 toegekend en een gedeelte van de E opties in 1997, vóór de uitzending dus. Er is al rekening gehouden met het Besluit en alleen de "Nederlandse periode" is meegenomen. Voor de E opties: zie mijn subsidiair standpunt in bijlage 5 van de brief van 29 april 2008. Daarbij moet inderdaad nog - zoals overigens bij alle cijfermatige uitwerkingen van onze standpunten - het privé gebruik auto worden opgeteld en het arbeidskostenforfait worden afgetrokken.
      - Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel kan niet worden gehonoreerd. De positie van zijn voorganger is door belanghebbende onvoldoende onderbouwd. Ik stel mij op het standpunt, dat de voorganger geen gelijk geval was: bij de internationale ondernemingen worden mensen vaak in verschillende landen benoemd tot bestuurders en ik heb geen inzicht in de exacte functie van de voorganger.
    
    
    3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van respectievelijk primair fl. 3.563.187, subsidiair fl. 2.585.686 en meer subsidiair fl. 2.658.846.
    
    De Inspecteur concludeert primair tot ongegrondverklaring van het beroep en subsidiair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van fl. 3.110.466.
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Niet in geschil is dat belanghebbende in het onderhavige jaar bestuurder was van D N.V. Belanghebbende stelt zich echter op het standpunt dat hij die functie slechts formeel en onbezoldigd bekleedde, terwijl zijn salaris en overige emolumenten aan hem werden uitbetaald in zijn hoedanigheid van werknemer. 
    
    4.2. Uit belanghebbendes berekeningen van zijn primaire, subsidiaire en meer subsidiaire standpunten blijkt, dat de toerekening van het voordeel uit de reguliere opties niet in geschil is. In al deze standpunten en in de berekeningen van de Inspecteur is dat voordeel immers op hetzelfde bedrag van fl. 546.849 gesteld. Hieruit volgt naar het oordeel van het Hof, dat uitsluitend de kwalificatie van het reguliere salaris en het voordeel uit de E opties in geschil zijn. 
    
    4.3. Op belanghebbende, die immers aanspraak maakt op een vermindering van belasting, rust de last aannemelijk te maken, dat hij zowel zijn reguliere salaris als het voordeel uit E opties genoten heeft in de hoedanigheid van werknemer en niet in de hoedanigheid van bestuurder (zie Hoge Raad 25 oktober 1989, nr. 26 370, BNB 1990/7). Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, met hetgeen hij ten aanzien van de inhoud van zijn functie heeft gesteld, tegenover de gemotiveerde betwisting van de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt, dat zijn functie van President inhoudelijk verschilde van zijn functie van bestuurder van U N.V. Gelet op de bewoordingen van de arbeidsovereenkomst (zie hierboven onder 2.2):
    
    
      "You shall devote all of your business time, energy and skill to the affairs of the Company.
      (...)
      For services rendered by you under this agreement, A shall pay you ..."
    
    
    
      en het feit, dat er sprake is van slechts één arbeidsovereenkomst, is het Hof van oordeel, dat zowel belanghebbendes reguliere salaris als het voordeel uit E opties, voor zover "gerijpt" tijdens belanghebbendes aanstelling bij D N.V., in de hoedanigheid van bestuurder als bedoeld in artikel 17 van het Verdrag zijn verkregen. 
      Gelet op de inhoud van de bestuurdersfunctie van U N.V., zoals geschetst in de brief van de Inspecteur van 29 september 2008 en de daarbij behorende bijlage 1, namelijk
      - uitvoering van de ondernemingsstrategie;
      - portfoliobeleid;
      - inzet van middelen;
      - implementatie van het ondernemingsbeleid
      en de omschrijving van belanghebbendes functie van President in Schedule A, aangehaald hierboven onder 2.3, een en ander in samenhang met de omschrijving van belanghebbendes specifieke deskundigheid op het gebied van ontwikkelen en uitvoeren van algemeen en strategisch beleid voor internationaal opererende ondernemingen in de aanvraag voor de 35% regeling, is het Hof met de Inspecteur van oordeel, dat geen sprake is van diverse hoedanigheden, waarin belanghebbende zijn dagelijks werk bij D N.V. heeft verricht. Belanghebbendes beloning is volledig aan te merken als bestuurdersbeloning. Dit oordeel wordt ook ondersteund door de vermelding van de beloning van de directie in het Prospectus, aangehaald onder 2.6.
    
    
    
      4.4. Het voordeel verkregen in 1999 uit de E opties, welke waren toegekend in juni 1997, derhalve vóór belanghebbendes benoeming tot President van D N.V., maar waarvan de "vesting" plaats vond tijdens belanghebbendes uitzending naar Nederland, dient overeenkomstig het standpunt van de Inspecteur eveneens gezien te worden als beloning verkregen in de hoedanigheid van bestuurder van D N.V., nu in de arbeidsovereenkomst met zoveel woorden wordt vastgesteld, dat belanghebbende ook tijdens zijn uitzending naar Nederland deel mag blijven nemen aan de optieplan (artikel 4, letter h van de arbeidsovereenkomst). Hieruit concludeert het Hof dat het voordeel uit deze opties aan belanghebbende toekwam voor zijn werk in Nederland, dat naar het oordeel van het Hof in de hoedanigheid van bestuurder plaatsvond. 
      Partijen hebben ter zitting verklaard, dat reeds rekening is gehouden met het Besluit en dus met de tijdsevenredige toerekening van de voordelen uit zowel reguliere als E opties aan de perioden van vóór en tijdens de uitzending. Voor de VS dagen in 1999 heeft de Inspecteur reeds de dagenbreuk van artikel 17 van het Verdrag toegepast. Voor een verdergaande toerekening aan buitenlandse perioden ziet het Hof, gelet op hetgeen hierboven onder 4.3 is overwogen, geen aanleiding.
    
    
    4.5. Aan dat oordeel van het Hof doet niet af het antwoord op de vraag of de E opties uitsluitend aan bestuurders waren toegekend of ook aan niet bestuursleden. Ook indien hetgeen belanghebbende met betrekking tot de E opties heeft aangedragen de conclusie zou wettigen, dat de E opties zowel aan bestuursleden als niet bestuursleden zijn toegekend, brengt die conclusie niet met zich mee dat belanghebbendes beloning bij D N.V. als werknemersbeloning, niet zijnde bestuurdersbeloning, moet worden aangemerkt.
    
    
      4.6. Belanghebbende stelt, dat nu het formele besluit van de RvC om de bestuurdersbeloning vast te stellen op € 4.000 per maand pas met ingang van het jaar 2001 is genomen, hij in 1999 slechts een beloning als werknemer heeft genoten. Die stelling faalt, nu immers in de arbeidsovereenkomst, waarin belanghebbendes beloning is vastgesteld, met zoveel woorden is opgenomen, dat de arbeidsovereenkomst door de RvC van D N.V. is goedgekeurd (artikel 22, l, van de arbeidsovereenkomst). 
      Overigens wordt de met ingang van het jaar 2001 vastgestelde formele directiebeloning blijkens bijlage 18 van het beroepschrift in mindering gebracht op de totale beloning, hetgeen naar het oordeel van het Hof juist bevestigt, dat belanghebbendes beloningen als behorende tot één pakket moeten worden gezien.
    
    
    4.7. Belanghebbendes stelling, dat hij gedurende zijn uitzending naar Nederland zijn dienstbetrekking bij A heeft voortgezet, kan hem niet baten, nu in de arbeidsovereenkomst is bepaald, dat hij zijn functie bij A neerlegt en al zijn werktijd, energie en kunde aan D N.V. ter beschikking zal stellen. De uitoefening van zijn dienstverband met A betekent in dit geval het uitsluitend uitoefenen van de aan belanghebbende toegekende taken en verantwoordelijkheden bij D N.V. 
    
    4.8. De hypothetische vragen van belanghebbende betreffende situaties, waarin een bestuurder diverse functies bij diverse groepsvennootschappen bekleedt, kunnen in dit geding niet worden beantwoord, nu het Hof gebonden is door de omvang van het voorgelegde geschil en geen uitspraak kan doen voor situaties, die in casu niet aan de orde zijn.
    
    4.9. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt, nu niet gebleken is, dat de situatie van zijn voorganger vergelijkbaar was met die van belanghebbende. Belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust aannemelijk te maken, dat sprake is van gelijke gevallen, heeft zijn stelling dat sprake is van gelijke gevallen, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, onvoldoende onderbouwd.
    
    4.10. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van de Inspecteur en is het beroep ongegrond.
     
    
    5. Griffierecht
    
    Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk wordt vergoed.
    
    
    6. Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.
    
    
    7. Beslissing
    
    Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
    
    
    
    Aldus gedaan op 30 januari 2009 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en S. Bosma, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    Het aanwenden van een rechtsmiddel:
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
         a. de naam en het adres van de indiener;
         b. een dagtekening;
         c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
            cassatie is gericht;
         d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
      Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
    
    
    In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.