ECLI:NL:GHARN:2011:BU5785, Gerechtshof Arnhem, 15-11-2011, 10-00272
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2011-11-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: WGA-premie.
        Kleine werkgever. Toetsing lagere regelgeving.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
    
    
    
      nummer 10/00272
      uitspraakdatum: 15 november 2011
    
    
    
    Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X B.V. te Z (hierna: belanghebbende)
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 25 mei 2010, nummer AWB 09/1122, 
      in het geding tussen belanghebbende en 
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur).
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1	Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een beschikking gegeven als bedoeld in artikel 38, tweede lid, laatste volzin van de Wet financiering sociale verzekeringen (hierna: de Wfsv) waarbij de korting is vastgesteld op 0,58 percent. In hetzelfde geschrift heeft de Inspecteur de gedifferentieerde premie (WGA-premie) vastgesteld op 0,30 percent.
    
    1.2	Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard en de beschikking gehandhaafd. Voor zover het bezwaarschrift was gericht tegen het niet nemen door de Inspecteur van een beschikking tot vaststelling van de uniforme premie Arbeidsongeschiktheidskas 2008 als bedoeld in artikel 37 van de Wfsv, heeft de Inspecteur het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard.
    
    1.3	Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 25 mei 2010 ongegrond verklaard.
    
    1.4	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.5	Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd, waaronder exemplaren van de ter zitting door partijen voorgedragen pleitnota's.
    
    1.6	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 maart 2011 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
    
    1.7	Tijdens de mondelinge behandeling zijn door het Hof de zaken met de rolnummers 10/00269 tot en met 10/00278, met instemming van partijen, gelijktijdig behandeld. Hetgeen is opgemerkt wordt geacht op alle zaken betrekking te hebben behoudens voor zover uit het zinsverband anders blijkt.
    
    1.8	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.	De vaststaande feiten
    
    2.1	Belanghebbende is een kleine werkgever, zoals bedoeld in artikel 2.6, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van het Besluit van 16 november 2005 tot vaststelling van een algemene maatregel van bestuur ter uitvoering van de Wet financiering sociale verzekeringen en enige andere wetten, zoals dit luidt na wijziging bij Besluit van 9 juli 2007, Stb. 2007, 279 (hierna: het Besluit Wfsv).
    
    2.2	De Inspecteur heeft de WGA-premie voor het jaar 2008 voor belanghebbende vastgesteld op 0,30 percent. In de daartoe strekkende beschikking van 13 december 2007 (zie 1.1) heeft de Inspecteur het volgende opgenomen:
    
    
      “(…)
      Rekenpercentage: 0,57%
      Korting: 0,58%
      Gedifferentieerde premie WGA: 0,57% – 0,58% = – 0,01%
      Omdat de premie voor 2008 niet lager kan zijn dan 0,30% geldt voor u dit minimum.”
    
    
    2.3	Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de beschikking van 13 december 2007. Het bezwaar richt zich op het niet afgeven van een beschikking uniforme premie Arbeidsongeschiktheidskas (hierna: Aok) en de hoogte van de WGA-premie.
    
    2.4	Bij uitspraak op bezwaar van 4 februari 2009 heeft de Inspecteur het bezwaar tegen het niet afgeven van een beschikking uniforme premie Aok niet-ontvankelijk verklaard en de hoogte van de WGA-premie gehandhaafd.
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1	Partijen houdt het antwoord op een groot aantal vragen verdeeld, vragen die als volgt kunnen worden samengevat: 
    
    
      a. Moet de uitspraak worden vernietigd, reeds omdat de Rechtbank heeft geaccepteerd dat de Inspecteur ter zitting een kopie van de beschikking heeft overgelegd zonder belanghebbende in de gelegenheid te stellen daarop te reageren.
      b. Kan bezwaar en beroep worden ingesteld tegen de vaststelling van de uniforme premie Aok 2008 als bedoeld in artikel 37 van de Wfsv.
      c. Berust de vaststelling van de wijze waarop de WGA-premie wordt berekend in het Besluit Wfsv, op een voldoende wettelijke grondslag.
      d. Moet de WGA-premie lager worden vastgesteld.
    
    
    3.2	Belanghebbende beantwoordt de vragen onder a, b en c bevestigend en de vraag onder d ontkennend. De Inspecteur is de tegengestelde opvatting toegedaan.
    
    3.3	Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    3.4	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraken van de Inspecteur en van de omstreden beschikking.
    
    3.5	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    ad 3.1 onderdeel a: het ter zitting van de Rechtbank ingebrachte stuk 
    
    4.1	Blijkens de stukken van het geding heeft de Inspecteur ter zitting van de Rechtbank een pleitnota overgelegd waarin het volgende is opgenomen:
    
    
      “(…)
      In de zaak Y merkt gemachtigde terecht op dat het primaire besluit met dagtekening 13 december 2007 niet bij de stukken zit. De door het UWV aangeleverde berekenings¬grondslagen waarop de beschikking is gebaseerd zitten wél bij de stukken.
      Ik heb op basis van de berekeningsgrondslagen in de zaak Y wél zelf een duplicaat van de beschikking in elkaar gezet. Die kan ik hierbij overleggen. Het betreft echter geen zuivere kopie van de beschikking, ook al is de inhoud identiek.”
    
    
    Het door de Inspecteur vervaardigde duplicaat bevindt zich in het dossier dat door de Rechtbank naar het Hof is gezonden.
    
    4.2	De gemachtigde van belanghebbende is, met bericht van verhindering, niet bij de mondelinge behandeling van de zaak door de Rechtbank, aanwezig geweest.
    
    4.3	In hoger beroep klaagt belanghebbende erover dat zij nadien niet meer in de gelegenheid is gesteld op het nieuwe stuk te reageren. De Inspecteur merkt in zijn verweerschrift in hoger beroep op dat niet valt in te zien dat belanghebbende in haar belangen is geschaad nu zij geheel op de hoogte is van de beschikking. Juist tegen die beschikking zijn de bezwaren van belanghebbende immers gericht.
    
    4.4	Voor zover het standpunt van belanghebbende zou inhouden dat zij van mening is dat een en ander aanleiding voor de Rechtbank had moeten zijn het onderzoek te heropenen om haar naar een reactie op het stuk te vragen, verwerpt het Hof dat standpunt. Het gaat in dit geval om een duplicaat van de beschikking waarvan het Hof aannemelijk acht dat het waarheidsgetrouw is opgemaakt en waarvan moet worden aangenomen dat de inhoud bij belanghebbende reeds bekend was. Het beroepschrift in eerste aanleg van belanghebbende bevat geen klachten over de inhoud van de beschikking als zodanig. In het enkele overleggen van het duplicaat behoefde de Rechtbank geen aanleiding te vinden het vooronderzoek te heropenen.
    
    4.5	Het hoger beroepschrift bevat geen klachten tegen de inhoud van het duplicaat als zodanig. Voor een vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank op de door belanghebbende aangevoerde grond is geen plaats. De vraag onder a moet ontkennend worden beantwoord.
    
    ad 3.1 onderdeel b: bezwaar en beroep tegen de uniforme premie 
    
    4.6	De Rechtbank heeft met betrekking tot de hier bedoelde vraagstelling het volgende overwogen (waarbij voor eiseres moet worden gelezen belanghebbende, en voor verweerder de Inspecteur):
    
    “Eiseres heeft in de bezwaarprocedure tegen de beschikking van 13 december 2007 ook bezwaar gemaakt tegen het niet dan wel niet tijdig nemen van een voor bezwaar vatbare beschikking uniforme premie Aok 2008. Verweerder heeft dit bezwaar niet-ontvankelijk verklaard. De rechtbank overweegt als volgt.
    
    Op grond van artikel 37, eerste lid, van de Wfsv, stelt het Uitvoeringsinstituut Werknemersverzekeringen (hierna: UWV), onder goedkeuring van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, een percentage vast voor de berekening van de uniforme premie. Het UWV heeft de uniforme premie voor het jaar 2008 vastgesteld bij besluit van 7 augustus 2007. Dit besluit is goedgekeurd door de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid bij besluit van 27 augustus 2007 (Stcrt. 4 september 2007, nr. 170). 
    
    Uit artikel 59, eerste lid, van de Wfsv volgt dat de premies voor de werknemersverzekeringen worden geheven met overeenkomstige toepassing van de voor de heffing van de loonbelasting geldende regels. Daaruit volgt dat de bepalingen van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) van toepassing zijn en dat de Wfsv moet worden beschouwd als een belastingwet als bedoeld in artikel 26 van de AWR. Artikel 26 van de AWR bepaalt dat, in afwijking van artikel 8:1, eerste lid, van de Awb, tegen een ingevolge een belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de rechtbank kan worden ingesteld indien het betreft een belastingaanslag of een voor bezwaar vatbare beschikking.
    
    Het UWV heeft bij besluit van 7 augustus 2007 de uniforme premie Aok 2008 vastgesteld. Eiseres is van mening dat verweerder gehouden is om haar als werkgever bij voor bezwaar vatbare beschikking te informeren over de uniforme premie die door het UWV is vastgesteld en dat verweerder dat ten onrechte heeft nagelaten. De Wfsv noch enige andere wet bepaalt echter dat verweerder gehouden is om eiseres bij voor bezwaar vatbare beschikking te informeren over de hoogte van de uniforme premie. Verweerder is dan ook niet bevoegd om (ambtshalve) een voor bezwaar vatbare beschikking uniforme premie Aok 2008 te nemen, zodat het bezwaar van eiseres tegen het niet dan wel niet tijdig nemen van een dergelijke beschikking terecht niet-ontvankelijk is verklaard.
    
    Eiseres heeft in beroep gesteld dat sprake is van een schriftelijke weigering een voor bezwaar vatbare beschikking uniforme premie Aok 2008 te nemen, neergelegd in de uitspraak op bezwaar. Dat betoog heeft, gelet op het voorgaande, in de onderhavige procedure geen zelfstandige betekenis, zodat de rechtbank daarop niet afzonderlijk zal ingaan. De rechtbank neemt hierbij ook in aanmerking dat eiseres de (hoogte van de) uniforme premie in rechte ter discussie kan stellen in de aangehouden procedure tegen de afdracht op aangifte van de uniforme premie.”
    
    4.7	Naar het oordeel van het Hof is het vorenstaande oordeel van de Rechtbank juist en het Hof maakt dat oordeel en de daartoe gebezigde gronden tot het zijne. Het Hof voegt daaraan nog het volgende toe.
    
    4.8	In artikel 59, eerste lid, Wfsv, is bepaald dat de premies worden geheven met overeenkomstige toepassing van de voor de heffing van de loonbelasting geldende regels. Anders dan in andere regelgeving met betrekking tot niet-rijksbelastingen, waarin over het algemeen wordt volstaan met het van (overeenkomstige) toepassing verklaren van (een gedeelte van) de bepalingen in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) wordt hiermee naar het oordeel van het Hof de bedoeling van de wetgever tot uitdrukking gebracht dat de premies worden geheven, als waren het rijksbelastingen. In de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling is – onder meer – het volgende opgenomen (Memorie van Toelichting Wfsv, Kamerstukken II 2003/2004, 29.529, nr. 3, blz. 35-36):
    
    
      “Uitgangspunt van dit wetsvoorstel is de regels die gelden voor de heffing en inning van de loonbelasting overeenkomstig toe te passen bij de heffing en inning van de premies voor de werknemersverzekeringen, tenzij afwijkingen of aanvullingen noodzakelijk zijn. Dit uitgangspunt brengt onder meer mee dat ter zake van de heffing en de inning van de premies werknemersverzekeringen, alsmede het in dat kader afgeven van beschikkingen door de inspecteur op grond van de Wfsv en de Zfw, ook de voor de Wet LB 1964 geldende regelgeving van toepassing is. Dit heeft onder andere gevolgen voor de beslistermijnen, de rechtsbescherming en de kostenvergoedingen.
      (…)
      Het van toepassing worden van de AWR leidt tot de overgang van een open systeem als het gaat om bezwaar en beroep, naar een gesloten systeem. Dit houdt in dat alleen tegen de in art. 26 AWR (nieuw) genoemde besluiten bezwaar en beroep mogelijk is.”
    
    
    
      Op grond daarvan heeft de Rechtbank naar het oordeel van het Hof terecht geoordeeld dat op de heffing van premies voor de werknemersverzekeringen het bepaalde in de AWR van toepassing is als ware de Wfsv een belastingwet in de zin van de AWR. Dit brengt met zich dat de fiscale bestuursrechter bij uitsluiting bevoegd is kennis te nemen van alle geschillen die verband houden met de toepassing van de Wfsv bij de heffing van premies voor de werknemersverzekeringen. De opmerking van belanghebbende in de pleitnota dat "niet de belastingrechter maar de bestuursrechter bevoegd is te oordelen", kennelijk, gelet op de aangehaalde uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 4 maart 2011, met verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 14 augustus 2009, nr. 43.863, LJN: BJ5199, snijdt geen hout, reeds omdat dat arrest betrekking heeft op een situatie van vóór 1 januari 2005 en – mede – uitleg geeft aan het (oude) artikel 8:4, letter g, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) en omdat de premies werknemersverzekeringen worden geheven als waren zij loonbelasting, terwijl een dergelijke algemene gelijkstelling ontbreekt in de Wet op het BTW-compensatiefonds.
      Uit artikel 1:3, tweede lid, en artikel 6:2 Awb vloeit voort dat bezwaar en beroep mogelijk zijn tegen het niet (tijdig) nemen van een besluit, indien tegen dat besluit, als het wel zou zijn genomen, bezwaar en beroep zou hebben opengestaan en wel bij het orgaan dat in dat geval bevoegd zou zijn kennis te nemen van het bezwaar of het beroep. Een beschikking waarbij de uniforme premie aan belanghebbende zou worden meegedeeld, houdt verband met de premieheffing en zou berusten op de Wfsv. Artikel 26 van de AWR in combinatie met artikel 59, eerste lid, eerste volzin, van de Wfsv brengt mee dat besluiten op het gebied van de heffing van premies voor de werknemersverzekeringen heel in het algemeen zijn uitgezonderd van beroep op de algemene bestuursrechter (vergelijk HR 12 december 2008, nr. 43.905, LJN: BD9387). Ook het niet (tijdig) nemen van een dergelijke beschikking is derhalve uitgezonderd van het beroep op de algemene bestuursrechter. 
    
    
    4.9	Belanghebbende heeft, zo begrijpt het Hof haar standpunt, nog aangevoerd dat de weg naar bezwaar en beroep tegen de vaststelling van de uniforme premie niet wordt afgesneden door artikel 8:2 van de Awb omdat in dezen geen sprake is van een algemeen verbindend voorschrift. Immers, aldus nog steeds belanghebbende, een werkgever kan er in het onderhavige stelsel voor kiezen eigenrisicodrager te worden of zijn risico te verzekeren bij een private verzekeraar zodat de artikelen 34 en 37 van de Wfsv en de daarop gebaseerde Besluiten een dergelijke werkgever niet binden. Deze stelling is echter gebaseerd op een miskenning van wat onder een algemeen verbindend voorschrift moet worden verstaan. Gelet op de wijze van totstandkoming van de onderhavige bepalingen en de omstandigheid dat zij zich tot eenieder richten, is sprake van algemeen verbindende voorschriften. Dat die voorschriften erin voorzien dat een werkgever keuzen kan maken waaraan rechtsgevolgen zijn verbonden doet daaraan niet af. Ook die keuzemogelijkheid is een onderdeel van dat algemeen verbindende voorschrift.
    
    4.10	Gelet op het vorenstaande moet de in 3.1 onder b gestelde vraag worden beantwoord in de door de Inspecteur voorgestane zin. Het hoger beroep is in zoverre ongegrond.
    
    ad 3.1 onderdeel c: de Wet Wfsv en de daarop berustende Besluiten
    
    4.11	De van belang zijnde regelgeving.
    
    4.11.1	Op grond van artikel 38, eerste lid, van de Wfsv stelt het UWV voor de berekening van de gedifferentieerde premie ten behoeve van de Werkhervattingskas een voor alle takken van bedrijf en beroep gelijk rekenpercentage vast. Ook stelt zij een gemiddeld percentage vast dat gebruikt wordt om het rekenpercentage te berekenen. Elk jaar, zo bepaalt het tweede lid van artikel 38 Wfsv, wordt met ingang van 1 januari een opslag of korting vastgesteld waarmee het rekenpercentage wordt verhoogd respectievelijk verlaagd.
    
    4.11.2	De wijze waarop de gedifferentieerde premie wordt berekend, is geregeld in paragraaf 3 van Hoofdstuk 2 van het Besluit Wfsv. Dit Besluit is in zoverre gebaseerd op artikel 38, vierde lid, van de Wfsv. Dat vierde lid houdt de mogelijkheid in van verdere delegatie van de bevoegdheid tot het stellen van regels ("bij of krachtens"). De artikelen 2.7, 2.8 en 2.9 van het Besluit Wfsv bevatten de regels op grond waarvan respectievelijk het rekenpercentage, het gemiddelde percentage en de opslag of korting op het rekenpercentage worden berekend. In artikel 2.8, tweede lid, van het Besluit Wfsv is de mogelijkheid opgenomen de gemiddelde premie te verhogen met een bij ministeriële regeling vast te stellen percentage. De gedifferentieerde premie voor de startende werkgever is vastgelegd in artikel 2.13 van het Besluit Wfsv. In artikel 2.14 van het Besluit Wfsv is de minimum- en maximumpremie geregeld.
    
    4.11.3	De Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid heeft bij ministeriële regeling van 11 juli 2007 (Stcrt. 20 juli 2007, nr. 138, hierna: de Regeling Opslag) de opslag op de gemiddelde premie, zoals bedoeld in artikel 2.8, tweede lid, van het Besluit Wfsv, voor het jaar 2008 vastgesteld op 0,28%.
    
    4.11.4	Bij het Besluit gedifferentieerde premie Werkhervattingskas 2008 (Stcrt. 29 augustus 2007, nr. 166) zijn de premies en parameters vastgesteld voor de berekening van de gedifferentieerde premie. Dit Besluit is genomen door het UWV en is gebaseerd op artikel 38, eerste lid, van de Wfsv. In dit Besluit is – onder meer – het volgende vastgesteld:
    
    
      	Gemiddelde percentage	0,58%
      	Maximumpremie grote werkgevers	2,32%
      	Maximumpremie kleine werkgevers	1,74%
      	Minimumpremie kleine werkgevers	0,30%
      	Gemiddelde werkgeversrisicopercentage	0,85%
      	Rekenpercentage	0,57%
      	Correctiefactor werkgeversrisico	0,68
    
    
    4.12	Belanghebbende stelt zich, onder aanvoering van verschillende argumenten, op het standpunt dat het Besluit Wfsv, althans paragraaf 3 van Hoofdstuk 2, onverbindend is. Zij stelt zich op het standpunt dat artikel 38, vierde lid, van de Wfsv geen grondslag biedt voor de opslag op het gemiddelde percentage, zoals neergelegd in artikel 2.8, tweede lid, van het Besluit Wfsv, en evenmin voor het betrekken van arbeidsongeschiktheidsuitkeringen die ten laste komen van de Arbeidsongeschiktheidskas (kort gezegd: WAO-uitkeringen) bij de vaststelling van de gedifferentieerde premie WGA, zoals neergelegd in artikel 2.9 van het Besluit Wfsv. Belanghebbende stelt dat, nu de wetteksten duidelijk zijn, elke uitleg van de wettelijke bepalingen en de daarop gebaseerde Besluiten met gebruikmaking van de wetshistorie, strijdig is met artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk (Stb. 1829, 28, hierna: de Wet AB)
    
    4.13	Het Hof stelt voorop dat in een geval als het onderhavige, waarin partijen strijden over de toepassing van wettelijke bepalingen, de verbindendheid daarvan en van de daarop berustende Besluiten, geen regel er aan in de weg staat om, naast de letterlijke tekst van de toe te passen bepalingen, acht te slaan op de geschiedenis van de totstandkoming daarvan. Met zijn standpunt dat artikel 11 van de Wet AB daaraan in de weg staat, miskent de gemachtigde van belanghebbende de strekking van de genoemde wetsbepaling.
    
    4.14	De totstandkoming van de regelgeving.
    
    4.14.1	In de parlementaire stukken voor de behandeling van de Invoeringswet Wet WIA (Kamerstukken II 2004/2005, 30.118, nr. 3, blz. 17 e.v.) is het volgende opgenomen:
    
    
      “Het vanaf 2007 voor de premiedifferentiatie WGA volledig volgen van de Pemba-systematiek zou inhouden, dat de opslag of korting op het rekenpercentage WGA zou moeten worden gebaseerd op basis van gerealiseerde WGA-lasten. In 2007 is dat in het geheel niet mogelijk, omdat er in 2005 geen WGA-lasten zijn ontstaan. Daardoor zou er feitelijk geen sprake zijn van premiedifferentiatie in de financiering van de WGA in 2007. Dat is om meerdere redenen onwenselijk. Ten eerste omdat het achterwege laten van premiedifferentiatie in dat jaar ertoe leidt dat er voor werkgevers in 2007 geen sprake is van financiële prikkels in de publieke verzekering. Ten tweede omdat daarmee het gelijke speelveld voor de verschillende partijen specifiek ten aanzien van de WGA (werkgevers, verzekeraars, UWV) wordt verstoord. Ten derde omdat bedrijven met een lager dan gemiddeld risico in 2007 zullen kiezen voor eigenrisicodragen, omdat zij dan goedkoper uit zullen zijn dan de publieke omslagpremie over dat jaar rekening houdend met de premie-opslag (…). Hierdoor zou het financiële draagvlak voor de publieke verzekering sterk afnemen.
      (…)
      Uitgaande van de wens om vanaf 2007 premiedifferentiatie in de WGA toe te passen, is vervolgens bezien hoe dat in de aanvangsjaren kan worden vormgegeven. Het is mogelijk in de aanvangsjaren het risicopercentage WGA (i.c. de opslagen en kortingen) mede te bepalen aan de hand van gerealiseerde WAO-lasten. Daartegen kan echter een aantal bezwaren worden ingebracht. Ten eerste worden de WAO-lasten al doorberekend aan de werkgever, namelijk via de premiedifferentiatie Pemba. Hantering van deze lasten bij de WIA-premiedifferentiatie betekent dat werkgevers hier feitelijk tweemaal mee worden geconfronteerd. De WAO-lasten gelden immers als basis voor de aan hen toe te rekenen arbeidsongeschiktheids¬lasten in zowel het oude als het nieuwe stelsel. Overigens geldt ter nuancering van dit bezwaar dat de WAO-instroom in 2005 beperkt en vanaf 2006 nagenoeg nihil is, zodat het doorberekenen van WAO-lasten in het eigenrisicodragen en de premie¬differentiatie WAO steeds geringer van omvang wordt.
      Ten tweede kent de WAO geen onderscheid tussen volledig en duurzaam arbeidsongeschikten en gedeeltelijk arbeidsgeschikten. Door ongecorrigeerde WAO-lasten door te berekenen in de WGA-financiering, wordt geen recht gedaan aan het in het wetsvoorstel WIA juist ten principale onderscheiden van gedeeltelijke arbeidsgeschiktheid en volledig en duurzame arbeidsongeschiktheid.
      De regering heeft bovenstaande bezwaren onderkend, maar acht de argumenten vóór hantering van premiedifferentiatie in de aanvangsjaren van groter gewicht. Dit betekent dat noodzakelijkerwijs WAO-lasten worden betrokken bij de publieke WGA- en IVA-premiestelling in de aanvangsjaren. Bedacht zij dat verzekeraars hun premies eveneens mede zullen baseren op het schadeverleden van bedrijven en dus op in het verleden gerealiseerde WAO-lasten. Het betrekken van WAO-lasten bij de bepaling van de gedifferentieerde WGA- en IVA-premies beperkt bovendien de financiële consequenties van de overgang van het WAO- op het WIA-premieregime en voorkomt een schoksgewijze premieontwikkeling bij die overgang.
      Het hanteren van uitsluitend WAO-lasten bij de bepaling van het risicopercentage WGA, doet zich alleen voor in 2007 en is daarmee in de tijd beperkt. Vanaf 2008 zal het risicopercentage WGA immers worden vastgesteld op basis van een combinatie van gerealiseerde WAO-lasten en gerealiseerde WGA-lasten, waarbij de WGA-lasten in ieder navolgend jaar een groter onderdeel vormen.”
    
    
    Op blz. 25 e.v. is het volgende opgenomen:
    
    
      “3.6 Mitigering rentehobbel
      De regering streeft naar een zo gelijk mogelijk speelveld voor verzekeraars en UWV. In dat kader is relevant dat de financiering van private arbeidsongeschiktheids¬verzekeringen (…) gebaseerd dient te zijn op rentedekking. (…) Bij de keuze voor eigenrisicodragerschap (…) leidt dat voor de werkgever tijdelijk tot meerkosten vanwege de andere financieringsvorm (rentedekking in plaats van omslag). Deze meerkosten doorkruisen het streven naar een zo gelijk mogelijk speelveld en vormen in principe een belemmering voor privaat verzekeren. De regering heeft toegezegd de effecten van deze meerkosten te willen mitigeren (…). Het streven van de regering is erop gericht de premiestelling in geval van publieke verzekering ook in de aanvangsjaren in redelijke mate in overeenstemming te brengen met die van verzekeraars.
      (…)
      3.6.2. Wijze van mitigering rentehobbel
      De regering heeft geconstateerd dat de enige oplossing voor het mitigeren van de rentehobbel een premieopslag op de publieke gedifferentieerde premie is. Bezien is of deze premieopslag gedifferentieerd zou moeten worden naar de mate van het arbeidsongeschiktheidsrisico van bedrijven, of dat sprake zou moeten zijn van een ongedifferentieerde opslag. Het belangrijkste nadeel van een ongedifferentieerde premieopslag is dat goede risico's onmiddellijk een voordeel zouden krijgen bij eigenrisicodragen. Dit zou ertoe kunnen leiden dat alle bedrijven met een laag risico eigenrisicodrager zouden worden. Om dit ongewenste effect tegen te gaan, moet de premieopslag worden gedifferentieerd naar individuele werkgevers. Op deze wijze wordt ook op dit vlak een gelijk speelveld gecreëerd.
      Een individuele premieopslag leidt tot de meest zuivere vorm van gelijk speelveld. Voor alle grote ondernemingen zullen ook verzekeraars in hoge mate het individuele risico als basis nemen voor de vaststelling van de premie. Voor kleine ondernemingen zullen altijd grenzen worden gehanteerd (maximum- en minimum¬premie), zowel bij verzekeraars als in het publieke systeem van premiedifferentia¬tie.
      Een individuele premieopslag, rekening houdend met grenzen voor kleine ondernemingen, komt dus het meest overeen met de premiestelling van verzekeraars.
      (…)
      De regering heeft voor de periode na 2006 gekozen voor een systematiek waarbij de individuele opslag als volgt is vormgegeven. Gedurende een bepaalde periode na inwerkingtreding van de voorgenomen financieringsmethodiek van de WIA-uitkeringen, te weten van 2007 tot en met 2012, wordt een algemene opslag op het gemiddelde percentage WGA vastgesteld. Op basis van het vervolgens te berekenen rekenpercentage WGA wordt een individuele opslag en korting bepaald, in het kader van de premiedifferentiatie WGA. De algemene opslag werkt dus uiteindelijk door in de individuele premiedifferentiatie, waardoor feitelijk sprake is van een individuele opslag.
      (…)
      Ten aanzien van de duur van de periode is allereerst van belang dat de rentehobbel – zoals eerder in dit hoofdstuk opgemerkt – zich tijdelijk voordoet en bovendien in de tijd qua omvang afneemt. Op grond hiervan zal de mitigering ook tijdelijk zijn. Dit geldt des te meer omdat de opslag op de omslagpremie als gevolg van mitigering van de rentehobbel een oneigenlijk element vormt in de publieke premiestelling voor de WGA. De regering heeft ervoor gekozen de rentehobbel in de eerste zeven jaren weg te nemen, waarbij voor het eerste jaar de uitzondering wordt gemaakt dat de rentehobbel voor een deel wordt weggenomen. Hiermee speelt de rentehobbel in de aanvangsjaren van de WGA geen rol bij de keuze voor private of publieke verzekering en hebben verzekeraars voldoende tijd om zich een marktpositie te kunnen verwerven. Bij een keuze voor zeven jaren is de omvang van de rentehobbel in het daaropvolgende achtste jaar zodanig beperkt dat mitigering vanaf dat moment niet langer van substantiële omvang en dus niet langer noodzakelijk is.”
    
    
    4.14.2	In de nota van toelichting bij het Besluit van 9 juli 2007 tot wijziging van het Besluit Wfsv in verband met de premiedifferentiatie voor de Werkhervattingskas vanaf 2008 en het afschaffen van de premiedifferentiatie voor de Arbeidsongeschiktheidskas met ingang van dat jaar (Stb. 2007, 279) is, voor zover te dezen van belang, het volgende opgenomen:
    
    
      “In het onderhavige besluit wordt de premiedifferentiatie WGA voor de jaren daarna geregeld. Ook wordt het Besluit Wfsv aangepast omdat er vanaf 2008 geen premiedifferentiatie voor de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering (WAO) meer is. In dit besluit worden regels gesteld over de overheveling van gelden tussen het Arbeidsongeschiktheidsfonds (Aof) en de Werkhervattingskas (WHK) die nodig is in verband met de uitbetaling van WGA-uitkeringen na 2006 die betrekking hebben op 2006.
      (…)
      Premiedifferentiatie WAO
      Per januari 2008 zal er geen gedifferentieerde premie voor de WAO meer zijn. Grote en kleine werkgevers die publiek verzekerd zijn voor de WAO, betalen dan naast de basispremie Aof een uniforme premie voor de Arbeidsongeschiktheidskas (Aok). Het beëindigen van de premiedifferentiatie WAO is aan de Kamer gemeld bij brief van 20 oktober 2006 (Kamerstukken II, 2006/07, 30.800 XV, nr. 30) en vervolgens geregeld bij Koninklijk Besluit van 13 december 2006 (Stb. 2006, 699). Met betrekking tot de hiermee corresponderende wijziging van de Wfsv is op 21 mei 2007 een wetsvoorstel ingediend (Kamerstukken II 2006/07, 31.050). In dit wetsvoorstel zijn ook bepalingen opgenomen over het eigenrisicodragen WAO en Inkomensverzekering volledig en duurzaam arbeidsongeschikten (IVA). 
      Het beëindigen van de premiedifferentiatie WAO betekent voor het Besluit Wfsv dat in paragraaf 2 van Hoofdstuk 2 de bepalingen over de premiedifferentiatie WAO worden vervangen door een bepaling over de uniforme premie. 
      (…)
      Gemiddeld premiepercentage en rekenpercentage
      (…) Op het gemiddelde premiepercentage wordt in de jaren 2007-2012 een opslag gevoegd. Het doel hiervan is de rentehobbel (het verschil tussen het rentedekkings¬percentage van private verzekeringen en de omslagpremie van de publieke WGA-verzekering) te mitigeren in het kader van het gelijke speelveld tussen particuliere verzekeraars en het UWV. De hoogte van de opslag wordt jaarlijks bekend gemaakt bij ministeriële regeling.
      Vervolgens wordt het gemiddelde percentage gecorrigeerd tot een rekenpercentage. Het rekenpercentage is de basis voor de premiedifferentiatie voor de individuele werkgevers. Door op het rekenpercentage een individuele opslag of korting toe te passen, komt de individuele gedifferentieerde premie voor een bepaald bedrijf voor het jaar t tot stand.
      In het jaar t-1 worden de opslagen en kortingen berekend op het rekenpercentage, wat leidt tot de gedifferentieerde premie voor het jaar t. De opslagen en kortingen worden berekend aan de hand van aan de werkgever toegerekende gerealiseerde lasten in het jaar t–2.
      Opslag en korting
      Op het rekenpercentage wordt per werkgever een individuele opslag of korting toegepast. De opslag en de korting worden bepaald op grond van het arbeidsongeschiktheidsrisico van de werkgever. Dit risico wordt bepaald door de uitkeringslasten die aan hem toegerekend worden gedurende de duur van de premiedifferentiatie. In de structurele situatie gaat het dan om de uitkeringen die gedurende tien jaar ten laste komen van de WHK. In de jaren 2008-2012 is er sprake van een overgangssituatie. Deze verschilt op twee punten van de structurele situatie.
      Het eerste punt betreft het gegeven dat er aanvankelijk nog geen tien jaar WGA-lasten bekend zijn, omdat de WGA nog geen tien jaar van kracht is. Om toch tot de bepaling van het risico te kunnen komen, wordt gedurende de eerste jaren (2008-2012) ook uitgegaan van de WAO-uitkeringen die ten laste komen van de Aok. De WAO-uitkeringen die zijn ingegaan in 2005 (Ook in 2005 is nog enige instroom in de WAO geweest van circa 2000 personen waarin de ziekteperiode was aangevangen voor 1 januari 2004, maar waarin de wachttijd eindigde na 31 december 2004) komen tot en met 2010 ten laste van de Aok en worden meegeteld voor het arbeidsongeschiktheidsrisico voor de WGA in de jaren tot en met het premiejaar 2012.
      Het tweede punt betreft het gegeven dat de WGA-uitkeringen in 2006 ten laste kwamen van het Aof, omdat er in 2006 nog geen gedifferentieerde WGA-premie bestond en er nog geen WHK was. Bovendien was de duur van het eigenrisico¬dragen en premiedifferentiatie in 2006 geen tien jaar maar vier jaar. Dit betekent dat de WGA-uitkeringen die zijn ingegaan in 2006 gedurende vier jaar meetellen voor het risicopercentage van de individuele werkgever. Omdat het in dit geval gaat om uitkeringsjaren die op iedere willekeurige datum in een jaar kunnen ingaan, heeft dit gevolgen voor vijf kalenderjaren (de jaren 2008 tot en met 2012).
      De WGA-uitkeringen die zijn ingegaan in 2007 en latere jaren tellen mee voor tien jaar en zijn dus relevant voor elf kalenderjaren. In 2019 is de structurele situatie bereikt voor het risicopercentage.
      Na deze overgangssituatie 2008-2012 is er een verder ingroeimodel waarbij de premiedifferentiatie voor de WGA alleen op WGA-lasten is gebaseerd. Het aantal jaren dat meetelt in de premiedifferentiatie groeit jaarlijks tot er tien jaren van instroom in de WGA worden meegenomen in de premiedifferentiatie.
      (…)
      Voor 2008 wordt de gemiddelde premie gebaseerd op de verwachte WHK-lasten als gevolg van WGA-uitkeringen die zijn ingegaan in de jaren 2006 t/m 2008. Het risicopercentage wordt gebaseerd op de in 2006 betaalde WAO uitkeringen (ingegaan in de jaren 2001 t/m 2005) ten laste van het Aok en de in 2006 betaalde WGA-uitkeringen ten laste van het Aof.
      (…)
      2. Artikelsgewijs
      (…)
      Artikel 2.8
      (…) De gemiddelde premie kan worden verhoogd met een percentage ter mitigering van de rentehobbel in het kader van een gelijk speelveld tussen het UWV en particuliere verzekeraars. Het gemiddelde percentage dient als grondslag voor de berekening van het rekenpercentage. Deze bepaling komt overeen met wat voorheen was geregeld in artikel 2.16b.
      Artikel 2.9
      Artikel 2.9 bevat regels voor het berekenen van de opslag of de korting. (…) 
      Omdat er vanaf 2006 instroom in de WGA is en er dus vanaf dat tijdstip lasten bekend zijn, is in artikel 2.8 [Hof: lees 2.9] voorgeschreven dat – naast de ten laste van de Aok komende arbeidsongeschiktheidsuitkeringen – bij de bepaling van het individuele werkgeversrisicopercentage in het tweede lid en bij de bepaling van het gemiddelde werkgeversrisicopercentage in het derde lid de ten laste van de WHK komende WGA-uitkeringen in aanmerking moeten worden genomen. In het vierde lid is bepaald dat voor WGA-uitkeringen die zijn betaald in het kalenderjaar 2006 voor Werkhervattingskas" wordt gelezen "Arbeidsongeschiktheidsfonds". (...) In het zevende en achtste lid is bepaald welke arbeidsongeschiktheidsuitkeringen onderscheidenlijk WGA-uitkeringen moeten worden toegerekend aan een werkgever. (…)”
    
    
    4.15	Naar het oordeel van het Hof blijkt uit de geschiedenis van de totstandkoming van de onderhavige wettelijke bepalingen en het daarop gebaseerde Besluit Wfsv dat de wetgever bij de overgang van het zogenoemde Pemba-systeem naar het systeem zoals dat gold tot en met 2006 (het Hof verwijst voor een uitgebreide toelichting daarop naar de conclusie van de advocaat-generaal mr. C.W.M. van Ballegooijen van 15 maart 2010 voor het arrest van de Hoge Raad van 10 september 2010, nr. 09/00923, LJN: BM0387) en bij de overgang daarvan naar het WGA-systeem, de diverse mogelijkheden van gedifferentieerde premieheffing heeft overzien en, na afweging van alle argumenten, heeft gekozen voor het systeem zoals dat thans in de wet is neergelegd. Daarbij heeft de wetgever de problemen zoals die door belanghebbende zijn geschetst, nadrukkelijk onder ogen gezien. Met name is daarbij onder ogen gezien de problematiek die voortvloeit uit het in aanmerking nemen van toerekenbare WAO-uitkeringen, zowel bij de vaststelling van de uniforme premie als bij het bepalen van de gedifferentieerde premie. Noch uit de tekst van artikel 38 van de Wfsv, noch uit de toelichting daarop kan worden afgeleid dat de wetgever de mogelijkheid heeft willen uitsluiten om andere uitkeringen dan de WGA-uitkeringen in de premievaststelling te betrekken. Integendeel. Ter voorkoming van een schoksgewijze overgang is juist gekozen voor een ingroeimodel waarin, afnemend door een einde aan de instroom, WAO-uitkeringen in aanmerking worden genomen. Ook de wijze waarop een opslag moet worden bepaald om een gelijk speelveld te bereiken tussen publieke en private verzekeraars, de zogenoemde rentehobbel, is uitgebreid onder de aandacht geweest. Naar het oordeel van het Hof is de regelgever bij het nemen van het Besluit Wfsv en het vaststellen van de daarop gebaseerde ministeriële regelingen, gebleven binnen de grenzen van artikel 38 van de Wfsv en hetgeen de wetgever voor ogen heeft gestaan, en is de delegatiebevoegdheid dus niet overschreden. De vaststelling in het Besluit Wfsv van de wijze waarop de WGA-premie wordt berekend, berust op een voldoende wettelijke grondslag.
    
    4.16	Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de artikelen 117 en 117b van de Wfsv eraan in de weg staan dat voor de vaststelling van de hoogte van de gedifferentieerde premie acht wordt geslagen op WAO-uitkeringen. Het Hof onderschrijft het oordeel van de Rechtbank die dit standpunt heeft verworpen, omdat deze bepalingen betrekking hebben op de uitgaven die ten laste komen van de arbeidsongeschiktheidskas en de werkhervattingskas, terwijl de vaststelling van de gedifferentieerde premie betrekking heeft op de berekening van de premies die op grond van artikel 117a van de Wfsv ten gunste van de werkhervattingskas komen.
    
    4.17	Belanghebbende heeft op diverse plaatsen stellingen ingenomen die, samengevat, erop neerkomen dat de regelgeving het gelijkheidsbeginsel schendt. Gewezen kan worden op het onderscheid tussen werkgevers met, en werkgevers zonder voorafgaande "WAO-gevallen", het onderscheid tussen grote en kleine werkgevers, werkgevers die profiteren van de vastgestelde maximumpremie en werkgevers die last hebben van de minimumpremie, en de – naar de mening van belanghebbende – ontoelaatbare verschillen tussen publiek en privaat verzekerde werkgevers. Het Hof overweegt dienaangaande als volgt.
    
    4.18	Bij de beantwoording van de vraag of het gelijkheidsbeginsel is geschonden moet worden vooropgesteld dat niet iedere ongelijke behandeling verboden is doch alleen díé welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging daarvoor ontbreekt. Daarbij geldt dat de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid heeft bij de beantwoording van de vraag of sprake is van gelijke gevallen en, zo ja, of er niettemin gronden zijn om die gevallen verschillend te behandelen. Tot slot geldt als uitgangspunt dat de verdragsbepalingen die de gelijke behandeling van gelijke gevallen voorschrijven niet vereisen dat steeds een zodanig gedetailleerde regeling wordt ontworpen dat iedere denkbare ongelijkheid of onevenredigheid wordt vermeden.
    
    4.19	Naar het oordeel van het Hof kunnen privaat verzekerde en publiek verzekerde werkgevers niet als gelijke gevallen worden aangemerkt. De verschillen die mogelijk kunnen ontstaan, vloeien voort uit de twee verschillende stelsels waaruit de werkgevers kunnen kiezen. Die mogelijke verschillen zijn door de wetgever onder ogen gezien en deels zelfs bewust gecreëerd om een marktwerking op het gebied van de onderhavige verzekeringen te bewerkstelligen. Ook in de overige door belanghebbende genoemde situaties zijn de verschillen door de regelgever onder ogen gezien en bewust in stand gelaten, onder meer om een schoksgewijze invoering te voorkomen, een onwenselijke filtering van risico's te voorkomen, en te voorkomen dat te grote premieverschillen ontstaan. De door de regelgever gemaakte keuzen zijn het resultaat van een meeromvattende belangenafweging. Dat resultaat moet in dit geval naar het oordeel van het Hof worden geëerbiedigd nu niet kan worden gezegd dat de gemaakte keuzen van iedere redelijke grond zijn ontbloot.
    
    4.20	Belanghebbende heeft nog gewezen op de resultaten van een tussenevaluatie WGA, gepubliceerd in een rapport van Ecorys/Astri van 31 juli 2009. Daaruit blijkt, zo meent belanghebbende, dat de rechtvaardigingsgronden voor een aantal onderdelen van het stelsel, onterecht zijn aangevoerd. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. De omstandigheid dat achteraf mogelijk kan worden geconstateerd dat een aantal aannames bij de totstandkoming van de regelgeving niet (geheel) juist is, maakt niet dat die aannames ten tijde van de regelgeving onredelijk waren. Dit zou anders kunnen zijn indien de regelgever ten tijde van de besluitvorming op de hoogte was van de onjuistheid, althans ernstig aan de juistheid van de aannames moest twijfelen. Gesteld noch gebleken is dat zulks in het onderhavige geval aan de orde is geweest.
    
    4.21	Gelet op het vorenstaande moet ook de vraag in 3.1 onder c worden beantwoord in de door de Inspecteur voorgestane zin. Ook in zoverre is het hoger beroep ongegrond.
    
    ad 3.1 onderdeel d: een lager percentage
     
    4.22	Belanghebbende stelt in hoger beroep voor het eerst aan de orde dat de WGA-premie op een lager percentage moet worden vastgesteld.
    
    4.23	Voor zover het standpunt van belanghebbende zich richt tegen de wijze van berekenen van het minimumpercentage en de daarbij door de regelgever gehanteerde uitgangspunten, stuit hetgeen zij heeft aangevoerd af op het bovenstaande oordeel van het Hof omtrent de beantwoording van de vraag onder c.
    
    4.24	Met betrekking tot het vaststellen van een minimumpercentage geldt het volgende. De delegatiebepaling in artikel 38, vierde lid, van de Wfsv bevat in onderdeel c. de uitdrukkelijke bevoegdheid tot het vaststellen van percentages die voor een werkgever ten hoogste mogen, of ten minste moeten gelden. Deze bepaling vindt haar beslag in artikel 2.14 van het Besluit Wfsv. In de hiervoor reeds geciteerde parlementaire stukken voor de behandeling van de Invoeringswet Wet WIA is in onderdeel 3.4.2. – onder meer – opgenomen:
    
    
      “(…)
      Bedrijven kennen momenteel onder Pemba geen formele minimumpremie. Zonder een minimumpremie is in principe een gedifferentieerde premie van nihil mogelijk. Dat verhoudt zich niet met het feit dat ook bedrijven zonder WGA-instroom, WGA-risico lopen. Tevens zou een gedifferentieerde premie van nihil een verstoring betekenen van het gelijke speelveld, aangezien ook bedrijven met een zeer laag WGA-risico bij private verzekering premie verschuldigd zijn.
      (…)
      Overeenkomstig Pemba is de minimale premie voor grote bedrijven gelijk aan het verschil tussen het rekenpercentage en het gemiddelde percentage. (…) Bij kleine bedrijven komt het relatief vaker voor dat zij de minimum premie verschuldigd zijn, omdat het kan voorkomen dat zij geen WGA-instroom hebben.”
    
    
    Naar het oordeel van het Hof kan hieruit worden afgeleid dat de wetgever nadrukkelijk heeft willen voorzien in het vaststellen van minimumpercentages.
    
    4.25	Voor zover belanghebbende wenst op te komen tegen de mededeling van de Inspecteur dat de WGA-premie voor haar, als kleine werkgever, niet lager kan zijn dan het minimum van 0,30 percent, overweegt het Hof als volgt.
    
    4.26	Op grond van de tekst van artikel 38, tweede lid, laatste volzin, stelt de Inspecteur alleen voor de werkgever die niet behoort tot een categorie als bedoeld in de tweede zin van dat lid, de korting of opslag als bedoeld in dat lid vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. Mededelingen als de onderhavige vallen daar naar de letterlijke tekst niet onder zodat bezwaar en beroep daartegen niet mogelijk zijn. 
    
    4.27	Ook wat de vraag in 3.1 onder d betreft is het gelijk aan de Inspecteur. 
    
    slotsom
    
    4.28	Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. De uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd.
    
    
    5.	Kosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    6.	Beslissing 
    
    Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. J. van de Merwe, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van mr. N. ten Broek als griffier.
    
    De beslissing is op 15 november 2011 in het openbaar uitgesproken.
    
    De griffier,					De voorzitter,
    
    
    
    
    (N. ten Broek)	(J. van de Merwe)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 16 november 2011
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer) 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 – bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.