ECLI:NL:RBARN:2009:BJ6252, Rechtbank Arnhem, 21-07-2009, AWB 08/1901
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2009-07-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Nagekomen aftrekbare kosten. Aanvang terbeschikkingstellingsregeling. Eiser wordt in 1998 door de ontvanger aansprakelijk gesteld voor door een failliet gegane BV waarin hij bestuurder was niet betaalde belastingschulden. In 2005 betaalt eiser kosten voor een advocaat in verband met de nog lopende procedures over die aansprakelijkstelling. De rechtbank acht de kosten niet aftrekbaar. 
        Eiser staat borg voor schulden van een andere BV. In 2006 betaalt hij op grond hiervan een bedrag aan de bank. De rechtbank acht aftrek van het verlies in het jaar 2005 nog niet mogelijk omdat de tbs-regeling pas bij feitelijke betaling als borg in het jaar 2006 is ingegaan.

RECHTBANK ARNHEM
      Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
    
    
    registratienummer: AWB 08/1901
    
    
      uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
      van 21 juli 2009
    
    
    inzake 
    
    
      [X], wonende te [Z], eiser,
      gemachtigde: mr. [A]
    
    
    tegen
    
    de inspecteur van de Belastingdienst[te P], verweerder.
    
    
      
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiser met dagtekening 28 april 2007 voor het jaar 2005 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd. Bij beschikking van de zelfde datum heeft verweerder een vergrijpboete van € 1.036 opgelegd.
    
    Verweerder heeft bij brief van 16 januari 2008 eiser geïnformeerd over de wijze waarop hij voornemens was het bezwaar af te doen. Verweerder heeft vervolgens bij uitspraak op bezwaar van 29 februari 2008 de aanslag gehandhaafd en de boete vernietigd.
    
    Naar aanleiding van de brief van 16 januari 2008 heeft eiser op 22 februari 2008 verweerder schriftelijk bericht dat hij zich niet met de uitspraak op bezwaar kan verenigen. Verweerder heeft de brief van eiser op de voet van artikel 6:15 van de Awb op 16 april 2008 doorgezonden naar de rechtbank.
    
    Bij uitspraak ingevolge artikel 8:54 van de Awb van 3 september 2008 is eiser niet-ontvankelijk verklaard in zijn beroep. Bij uitspraak op verzet van 23 december 2008 is het beroep van eiser alsnog ontvankelijk verklaard.
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 april 2009. Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Namens verweerder is verschenen mr. [B]. 
    
    
    
    2. Feiten
    
    Eiser was in het jaar 1998 bestuurder en houder van 40% van de aandelen in [C] BV te [Q] (hierna: [C]). [C] was producent van machines voor de voedselverwerkende industrie. Op 20 maart 1998 is [C] failliet verklaard. Op 17 maart 1998 is eiser door de ontvanger van de Belastingdienst op grond van artikel 36 van de Invorderingswet aansprakelijk gesteld voor door [C] over de jaren 1995 tot en met 1997 verschuldigde, maar niet voldane, omzetbelasting.
    
    Eiser heeft zich in rechte verzet tegen de aansprakelijkstelling en daarvoor veel advocaatkosten gemaakt. In de daarover lopende procedures was ten tijde van de mondelinge behandeling nog geen eindoordeel geveld. 
    
    Eiser is bestuurder en 100% aandeelhouder van [D] BV (hierna: [D]). Deze vennootschap heeft de activiteiten van [C] overgenomen.
    
    Van 1 april 2003 tot en met 31 december 2004 zijn eiser en [D] voor de heffing van de omzetbelasting aangemerkt als een fiscale eenheid. 
    
    Ultimo 2004 heeft [D] haar werkzaamheden gestaakt. Eiser heeft vervolgens een gedeelte van de activiteiten van [D] voortgezet. Het gaat hierbij voornamelijk om advieswerkzaamheden als werktuigbouwkundige. 
    
    Eiser heeft op 9 februari 2006 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.790. Na ontvangst van deze aangifte heeft verweerder een boekenonderzoek bij eiser ingesteld. Tijdens dat onderzoek is gebleken dat eiser de inkomsten uit zijn advieswerkzaamheden over het jaar 2005 niet had aangegeven. In het op 21 februari 2007 uitgebrachte rapport merkt de controlerend ambtenaar op dat hij volgens opgave van eisers boekhouder, de heer [E], de inkomsten uit de advieswerkzaamheden heeft vastgesteld op € 23.902,94 (omzet) – 13.928,75 = (afgerond) € 9.774. Verweerder heeft van de kosten een bedrag ad € 2.592 niet in aftrek toegelaten, en de inkomsten – aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden – op € 12.566 vastgesteld. Het bedrag ad € 2.592 heeft betrekking op kosten die door advocatenkantoor [A] in rekening zijn gebracht. Dit betreft volgens het controlerapport kosten van juridische bijstand in verband met de procedures in het kader van de toepassing van de Wet bestuurdersaansprakelijkheid.
    
    Op 22 augustus 2006 heeft [D] een bedrag ad € 35.000 op haar bankrekening 3812.43.699 bij de Rabobank te [R] ontvangen. Het  bedrag is afkomstig van een door eiser in privé afgesloten lening bij deze bank en dient ter aanzuivering van het negatieve saldo van de rekening courant van [D]. 
    
    Verweerder heeft vervolgens de aanslag IB/PVV over het jaar 2005 als volgt vastgesteld.
    
    
      	€ 
      Inkomsten uit (vroegere) arbeid	10.198
      Negatieve inkomsten eigen woning	-3.682
      Resultaat uit overige werkzaamheden	+12.566
      Belastbaar inkomen uit werk en woning voor persoongebonden aftrek 	19.082
      Buitengewone uitgaven	-2.319
      Belastbaar inkomen uit werk en woning	16.763
    
    
    
    
    3. Geschil
    
    In geschil is of eiser het bedrag van de advocaatkosten ad € 2.592 ten laste van zijn resultaat uit overige werkzaamheden kan brengen. Tevens is in geschil of eiser terzake van de aanzuivering van de rekening courant van [D] een bedrag ad € 18.304 ten laste van dat resultaat kan brengen.
    
    
    4. Overwegingen
    
    4.1. Advocaatkosten 
    
    Eiser verdedigt de aftrek van de advocaatkosten met de stelling dat deze kosten betrekking hebben op de periode dat hij voor de heffing van de omzetbelasting een fiscale eenheid met [D] vormde en dat daarom die kosten zijn toe te rekenen aan de gezamenlijke zakelijke activiteiten van eiser en deze vennootschap. 
    
    Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat de in geschil zijnde kosten niet aftrekbaar zijn. Uit het verslag van het boekenonderzoek blijkt - en door eiser is niet voldoende weersproken - dat de kosten geen verband houden met eisers werkzaamheden als ingenieur in het jaar 2005 en zijn daarmee in dat jaar behaalde resultaat uit overige werkzaamheden en evenmin verband houden met eisers samenwerking met [D] in de jaren 2003 en 2004, maar dat die kosten direct samenhangen met de procedures die eiser voert tegen de ontvanger van de Belastingdienst in verband met zijn aansprakelijkstelling in 1998 voor de belastingschulden van de in dat jaar gefailleerde [C]. 
    
    Tot 1 januari 2001 konden de proceskosten die een aansprakelijk gestelde bestuurder ter afwering van aansprakelijkheid maakte, aangemerkt worden als aftrekbare kosten (terzake van een dienstbetrekking) in de zin van artikel 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met ingang van 1 januari 2001 is de Wet inkomstenbelasting 2001 van toepassing. Deze wet kent met betrekking tot in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden niet meer de mogelijkheid kosten in aftrek te brengen. Ook heeft de wetgever geen overgangsregeling getroffen voor nagekomen kosten uit een voor 1 januari 2001 bestaande dienstbetrekking.
    
    Nu geen sprake is van een betaling die direct of indirect ten gunste van de voormalige werkgever [C] strekt, is naar het oordeel van de rechtbank evenmin sprake van negatieve inkomsten uit dienstbetrekking.
    
    Het vorenstaande betekent dat de door eiser gemaakte kosten niet aftrekbaar zijn. De omstandigheid dat eiser in de voorafgaande jaren voor de heffing van de omzetbelasting een fiscale eenheid met [D] vormde doet daar niet aan af.
    
    4.2. Aanzuivering rekening courant
    
    Eiser heeft gesteld dat hij uit hoofde van borgstelling € 35.000 heeft betaald om de schuld in rekening courant van [D] aan de Rabobank aan te zuiveren. Na aftrek van eisers schuld aan deze vennootschap heeft eiser naar zijn mening een aftrekbaar verlies van € 18.304 geleden. Verweerder is van mening dat geen sprake is geweest van een betaling door eiser, maar van een betaling door [D]. De omstandigheid dat er sprake is geweest van een fiscale eenheid voor de heffing van de omzetbelasting, leidt er volgens verweerder niet toe dat eiser deze betaling (deels) van zijn inkomen kan aftrekken.
    
    De rechtbank merkt allereerst op dat - anders dan verweerder veronderstelt - [D] wel degelijk een bedrag ad € 35.000 heeft ontvangen en dat van een betaling door [D] geen sprake is. Uit het tot de gedingstukken behorende bankafschrift van 23 augustus 2006 blijkt immers dat die rekening courant op die datum met € 35.000 is gecrediteerd. Op het bankafschrift is door de bank aangegeven "storting uit financiering". Eiser heeft met de hand op dit bankafschrift aangetekend: "i.v.m. borg schuld afgelost!" en "van uit prive afgelost! (via hypotheek)". In zijn correspondentie met verweerder heeft eiser - in beroep onweersproken - aangegeven dat hij op grond van zijn borgstellingsverplichting tegenover de bank de rekening courant van [D] heeft aangezuiverd. Op grond van het vorenstaande acht de rechtbank aannemelijk dat eiser in 2006 de schuld in rekening courant van [D] aan de Rabobank tot een bedrag van € 35.000 uit privé middelen (verhoging van de hypothecaire lening) heeft aangezuiverd en dat hij hiertoe op grond van zijn borgstelling tegenover de Rabobank was verplicht.
    
    Na vermindering van deze betaling met de schuld van eiser van € 16.696 aan deze vennootschap resteert derhalve ultimo 2006 een vordering van eiser op [D] van € 18.304. 
    
    De rechtbank leidt uit de door eiser in bezwaar en beroep aangevoerde stellingen af dat hij van mening is dat al in het jaar 2005 duidelijk was dat hij door de bank verplicht zou worden tot aanzuivering van de rekening courant over te gaan en dat toen eveneens duidelijk was dat het door hem van [D] nog te vorderen bedrag als verloren gegaan moet worden beschouwd. In zijn tot de gedingstukken behorende brief aan verweerder van 4 april 2008 stelt eiser dat in de jaren voorafgaand aan het jaar 2006 al een voorziening voor dit verlies had moeten worden opgenomen.
    
    Verweerder heeft in zijn uitspraak op bezwaar niet weersproken dat het bedrag van € 18.304 (hierna: het verlies of het borgstellingsverlies) al in het jaar 2005 als verloren moest worden beschouwd. Hij heeft slechts aangegeven dat het door eiser geleden borgstellingsverlies geen verband houdt met de door hem – met zijn activiteiten als ingenieur – behaalde resultaat uit overige werkzaamheden. Ook in beroep heeft verweerder niet weersproken dat al in het jaar 2005 duidelijk was dat op grond van de borgstelling een verlies zou worden geleden. De  rechtbank zal daarom er van uitgaan dat in het jaar 2005 al duidelijk was dat een borgstellingsverlies van € 18.304 zou worden geleden. 
    
    Verweerder heeft bij de behandeling van het bezwaarschrift niet onderzocht of dit verlies in het jaar 2005 als een verlies uit de het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001 kan worden aangemerkt. Verweerder is in beroep evenmin ingegaan op deze vraag. 
    
    De rechtbank is van oordeel dat eiser onvoldoende heeft gesteld en aannemelijk gemaakt om het borgstellingsverlies toe te kunnen rekenen aan eisers werkzaamheden als ingenieur. De rechtbank zal daarom onderzoeken of het verlies kan worden aangemerkt als een verlies dat voorvloeit uit het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin eiser een aanmerkelijk belang heeft (artikel 3.92 Wet IB 2001).
    
    Ingevolge artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 wordt onder werkzaamheid mede verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen voor zover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 van de Wet. Ingevolge het tweede lid van genoemd artikel wordt het hebben van een schuldvordering aangemerkt als het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen.
    
    Eiser heeft in een brief van 4 april 2008 aan verweerder betoogd dat al jaren vast stond dat hij tot betaling aan de bank over zou moeten gaan. Dit betekent volgens eiser dat hij, nog voordat hij tot betaling door de bank is aangesproken, jaarlijks de toekomstige regresvordering op [D] zou moeten waarderen en een eventueel verlies dat daaruit voortvloeit ten laste van zijn inkomen kan brengen.
    
    
      De rechtbank is echter van oordeel dat in situaties van borgstelling fiscaalrechtelijk pas een regresvordering in aanmerking kan worden genomen vanaf het moment waarop de borg aan de schuldeiser heeft betaald. Uit de wetsgeschiedenis van artikel 3.92 van de Wet IB 2001 leidt de rechtbank namelijk af dat het de bedoeling van de wetgever is geweest slechts het feitelijk rendabel maken van vermogensbestanddelen tot het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen te rekenen. Van feitelijk rendabel maken is in de periode dat een borg nog niet is aangesproken nog geen sprake. Hij heeft dan immers slechts een voorwaardelijke vordering op de hoofdschuldenaar. In die wetsgeschiedenis is ten aanzien van dit artikel (in de wetsgeschiedenis nog als artikel 3.4.1.2a aangeduid) onder meer opgenomen:
      "Indien de vermogensbestanddelen ten laste van de belastingplichtige zouden worden uitgewonnen, zou een regresvordering ontstaan. Deze vordering zou uiteraard wel worden aangemerkt als vermogen dat ter beschikking is gesteld in de zin van de artikelen 3.4.1.2 respectievelijk 3.4.1.2a . Indien deze regresvordering niet voor verwezenlijking vatbaar is, kan dan ook een negatief voordeel ontstaan dat in mindering kan komen op het inkomen uit werk en woning. (MvA, Kamerstukken I 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, blz. 112-113.)"
      Uit deze passage blijkt dat de wetgever slechts de onvoorwaardelijk geworden regresvordering als ter beschikking gesteld vermogen in de zin van artikel 3.92 van de Wet heeft willen aanmerken. 
    
    
    Ook de omstandigheid dat de wetgever in onderdeel c. van het tweede lid van dit artikel een vergoeding voor het aangaan van borgtocht afzonderlijk heeft aangemerkt als een voordeel uit het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen, wijst er op dat de wetgever de borgstelling op zich nog niet onder de terbeschikkingstellingsregeling heeft willen brengen. Indien dat anders zou zijn, zou deze bepaling immers overbodig zijn.
    
    Het vorenstaande betekent dat eiser in het jaar 2005 het borgstellingsverlies niet ten laste van zijn inkomen kan brengen. 
    
    Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
    5. Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    6. Beslissing
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, rechter, bijgestaan door M. Brouwer, griffier.
    
    
    De griffier,								De rechter,
    
    
    Uitgesproken in het openbaar op: 21 juli 2009
    
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.