ECLI:NL:RBHAA:2011:BR6241, Rechtbank Haarlem, 05-08-2011, 10/4505, 11/3938, 11/3939
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2011-08-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslag loonheffingen terecht nu tandartsen in dienstbetrekking staan tot eiseres.

RECHTBANK HAARLEM 
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Zaaknummers: AWB 10/4505, 11/3938 en 11/3939
    
    Uitspraakdatum: 5 augustus 2011
    
    Uitspraak in de gedingen tussen
    
    
      de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
      gemachtigde: [A] AA 
    
    
    en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/[P], verweerder.
    
    1.	Ontstaan en loop van de gedingen
    
    1.1. Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 december 2006 tot en met 31 december 2006 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd voor een bedrag van € 12.820, alsmede bij beschikking € 1.867 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    1.2. Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 december 2007 tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd voor een bedrag van € 5.915. Bij afzonderlijke beschikkingen zijn heffingsrente (€ 526) en een verzuimboete (€ 59) in rekening gebracht. 
    
    1.3. Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 december 2008 tot en met 31 december 2008 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd voor een bedrag van € 8.888. Bij afzonderlijke beschikkingen zijn heffingsrente (€ 343) en een verzuimboete (€ 88) in rekening gebracht.
    
    1.4. Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 16 juli 2010 de naheffingsaanslagen en de beschikkingen gehandhaafd. 
    
    1.5. Eiseres heeft daartegen beroepen ingesteld. De beroepen zijn geadministreerd onder de nummers AWB 11/3939 (2006), 10/4505 (2007) en 11/3938 (2008). Verweerder heeft op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    1.6. Eiseres heeft vóór de zitting haar pleitnota in alle zaken ingediend. Deze is in afschrift verstrekt aan verweerder.
    
    
      1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 juli 2011. Eiseres is daar vertegenwoordigd door [B] en [C], bestuurders, bijgestaan door [D] FB, als vervanger van haar gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen mr. [E] en [F]. 
      2.	Tussen partijen vaststaande feiten
    
    
    2.1. [B] en [C] zijn met elkaar getrouwd. Ieder houdt 50% van de aandelen in [BEDRIJF A] B.V. Beiden zijn zelfstandig bevoegd directeur van die vennootschap. [BEDRIJF A] B.V. is directeur/enig aandeelhouder van eiseres (hierna ook: [X]).
    
    2.2. In 2000 heeft [X] een tandartsenpraktijk overgenomen. De tandartsenpraktijk beschikt over praktijkruimten met tandartsstoelen en een wachtkamer. De ramen van de praktijk zijn voorzien van de tekst: “[X]”. De praktijk staat vermeld in de Gouden Gids. De praktijk bestaat voor ongeveer 75% uit patiënten die voor een spoedbehandeling komen. Afspraken met hen komen, na doorverwijzing, op de dag van behandeling tot stand. De overige 25% bestaat uit vaste patiënten van de praktijk. In de praktijk werken vier tandartsen (hierna: de tandartsen). Twee van de tandartsen werken ook in een andere praktijk. 
    
    2.3. De tandartsen maken gebruik van de aanwezige voorzieningen zoals wachtkamer, behandelruimtes, medische apparatuur en van de ondersteuning door tandartsassistenten van [X]. De tandartsassistenten zijn [B] en [C]. [X] draagt zorg voor het maken van de afspraken met de patiënten, de patiëntenadministratie en de facturering. De tandartsen ontvangen van [X] een vergoeding voor hun werkzaamheden. Deze bedraagt 50% van de door hen gerealiseerde omzet. 
    
    2.4. In een rapport van 26 januari 2009 opgemaakt naar aanleiding van een, op 11 februari 2008 aangekondigd, boekenonderzoek bij [BEDRIJF A] B.V. en eiseres waarbij de aanvaardbaarheid van onder meer de loonbelasting over het tijdvak van 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005 is onderzocht, wordt geconcludeerd dat de tandartsen in dienstbetrekking zijn bij [X]. 
    
    2.5. Verweerder heeft mede naar aanleiding van de bevindingen in het controlerapport de hiervoor onder 1.1 tot en met 1.3 genoemde naheffingsaanslagen loonheffingen over de aan de tandartsen betaalde vergoeding opgelegd. 
    
    3.	Geschil en standpunten van partijen
    
    3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder terecht naheffingsaanslagen loonheffingen aan eiseres heeft opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de tandartsen in (privaatrechtelijke) dienstbetrekking staan tot [X], zodat eiseres op grond daarvan op de aan de tandartsen betaalde vergoedingen loonheffing had moeten inhouden en afdragen. De juistheid van de beschikkingen heffingsrente en verzuimboeten stelt eiseres uitsluitend afhankelijk van het antwoord op deze vraag. Niet in geschil zijn de bedragen van de naheffingsaanslagen. 
    
    3.2 Eiseres stelt dat de tandartsen niet bij haar in dienst zijn. Met name ontbreekt de gezagsverhouding die nodig is om tot een dienstverband te kunnen concluderen. De tandartsen oefenen hun beroep zelfstandig uit en worden slechts facilitair door eiseres ondersteund. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de 
    
    uitspraken op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslagen, beschikkingen heffingsrente en de boetebeschikkingen. 
    
    3.3. Verweerder stelt dat de tandartsen bij [X] in dienst zijn. Aan alle voorwaarden voor een civielrechtelijke dienstbetrekking is voldaan. Ter zitting heeft verweerder subsidiair gesteld dat sprake is van een fictieve dienstbetrekking als bedoeld in artikel 4, onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1964 juncto artikel 2c, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Onder de naam loonbelasting wordt van werknemers of hun inhoudingsplichtige een directe belasting geheven. Inhoudingsplichtig op grond van de Wet op de loonbelasting 1964 is degene tot wie een persoon in dienstbetrekking staat. Onder “werknemer” wordt – voor zover hier van belang – verstaan een natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke dienstbetrekking staat. 
    
    
      4.2. Gelet op artikel 7:610, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek moet aan de volgende voorwaarden zijn voldaan om aan te nemen dat sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking:
      ?	er moet sprake zijn van een gezagsverhouding,
      ?	de werknemer is verplicht tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende een zekere tijd, en
      ?	de werkgever heeft een verplichting tot het betalen van loon. 
    
    
    
      4.3. Met betrekking tot het bestaan van een gezagsverhouding heeft verweerder gesteld dat moet worden uitgegaan van hetgeen het meest voor de hand ligt, afgeleid uit de geconstateerde feiten en omstandigheden omdat geen schriftelijke stukken voorhanden zijn die de verhouding tussen de tandartsen en [X] regelen. 
      Als feiten en omstandigheden voert verweerder onder meer de volgende aan. De dagelijkse leiding van de praktijk ligt in handen van de bestuurder(s) van [X]. Alle ondernemingsbeslissingen worden genomen door de bestuurder(s). De investeringen in de praktijk komen voor rekening en risico van [X]. De werkzaamheden van de tandartsen zijn de wezenlijke opbrengstgenererende activiteiten van [X]. De administratie wordt door [X] gedaan. De afspraken worden gemaakt door [X]. De meeste patiënten die behandeld worden, komen voor spoedeisende hulp en zijn geen vaste patiënten van de tandartsen. Zij worden naar de praktijk verwezen door een samenwerkingsverband van tandartspraktijken die afwisselend geopend zijn voor spoedeisende hulp. Facturen worden op naam van [X] en door haar aan de patiënten verstrekt. De patiënten betalen aan [X]. De kas- en debiteurenadministratie wordt door [X] gevoerd. [X] draagt zorg voor de incasso van openstaande bedragen. De patiënten dienen direct voor of na de behandeling contant of per pinautomaat af te rekenen. De tandartsen lopen nauwelijks of geen debiteurenrisico. [X] betaalt aan de tandartsen een vergoeding voor de behandelingen. De tandartsen gebruiken het instrumentarium en de praktijkruimtes van [X]. De tandartsen werken langdurig in de praktijk. Gelet op de werkzaamheden van de tandartsen en hun kwalificaties daarvoor behoeft eiseres niet (voortdurend) van haar gezag gebruik te maken maar blijft de gezagsverhouding wel - latent - aanwezig. 
    
    
    4.4. De juistheid van de door verweerder aangevoerde feiten en omstandigheden blijkt uit het rapport van boekenonderzoek, de wederzijdse stellingen van partijen en de verklaringen van de gemachtigde en de bestuurders van eiseres ter zitting. Met het bovenstaande heeft verweerder voldoende aannemelijk gemaakt dat tussen de tandartsen en eiseres een voor de arbeidsovereenkomst kenmerkende gezagsverhouding bestaat. 
    
    
      4.5. Hetgeen eiseres daartegenover heeft aangevoerd, is niet voldoende om te komen tot het oordeel dat geen sprake is van een gezagsverhouding. Eiseres heeft aangevoerd dat de tandartsen hun werkzaamheden zelfstandig uitoefenen, dat zij verantwoordelijk zijn voor hun eigen werkzaamheden, dat zij specifieke deskundigheid bezitten zodat eiseres niet in staat is om aanwijzingen te geven, dat zij zelfstandig lid zijn van een beroepsorganisatie, dat zij de vrijheid hebben naar believen te komen en te gaan en bovendien een overheersende rol hebben als het gaat om de aankoop van nieuwe apparatuur en dergelijke. Bij ziekte en arbeidsongeschiktheid ontvangen de tandartsen geen vergoeding. Eiseres wijst ook op een aan haar gerichte brief van 14 januari 2008 van de Inspectie voor de gezondheidszorg, waarin wordt aangegeven dat uit het gesprek tussen de Inspectie en eiseres en de reacties van de tandartsen is gebleken dat de tandartsen niet in dienstbetrekking bij eiseres werkzaam zijn. Ook Cadans zou in het verleden, toen eiseres de praktijk overnam, die mening zijn toegedaan, aldus steeds eiseres. 
      Ter zitting is duidelijk geworden dat de tandartsen in feite werken volgens een van te voren – in overleg met hen – opgesteld rooster. Op de dagen dat zij ingeroosterd zijn, zijn de tandartsen aanwezig. Door de manier van afrekenen (contant of via pin) lopen zij in feite vrijwel geen debiteurenrisico. Het staat hen niet vrij zich te laten vervangen door een tandarts van buiten de praktijk. De afspraken worden voor het grootste deel op de dag zelf gemaakt en als geen tandarts beschikbaar is, worden geen afspraken gemaakt. Dat eiseres geen instructies geeft voor wat betreft de inhoud van de werkzaamheden van de tandartsen, ligt voor de hand gezien de aard van die werkzaamheden en de specifieke vakkennis van de tandartsen en wil nog niet zeggen dat er geen gezagsverhouding bestaat. Ook het feit dat de Inspectie voor de gezondheidszorg concludeerde dat geen sprake was van een dienstverband kan eiseres niet baten. In de eerste plaats gaat het om een ander overheidsorgaan dan de belastingdienst aan wiens uitspraken verweerder niet gebonden is en daarnaast is de Inspectie kennelijk afgegaan op beperkte informatie van eiseres en de tandartsen en blijkt niet dat de Inspectie een uitgebreid onderzoek heeft verricht dat de beoordeling van die Inspectie overtuigend schraagt. Het beroep op enig oordeel van Cadans slaagt reeds niet, omdat verweerder gemotiveerd heeft bestreden dat Cadans een dergelijk oordeel heeft gegeven, en hetgeen daarover door eiseres is overgelegd niet voldoende is om aan te nemen dat Cadans zich inderdaad in door eiseres gestelde zin over het al dan niet aanwezig zijn van een gezagsverhouding heeft uitgelaten, nog daargelaten of verweerder voor de thans in geschil zijnde jaren aan een beoordeling door Cadans in het kader van werknemersverzekeringen is gebonden.
    
    
    4.6. Uit hetgeen ter zitting namens eiseres naar voren is gebracht, is ook aannemelijk geworden dat de tandartsen verplicht zijn hun werkzaamheden persoonlijk te verrichten. In het rooster is steeds aangegeven wanneer zij aanwezig zijn. Ter zitting heeft eiseres verklaard dat zij een van de drie andere in de praktijk werkzame tandartsen vraagt waar te nemen als een tandarts onverwacht verhinderd is. Het staat de tandartsen niet vrij om zelf voor vervanging door een niet in de praktijk werkzame tandarts te zorgen. 
    
    4.7. Eiseres stelt dat geen sprake is van loonbetaling. De rechtbank verwerpt die stelling. Vast staat dat [X] de helft van de aan de patiënt in rekening gebrachte bedragen aan de tandartsen uitbetaalt. Eiseres stelt dat het in feite gaat om een situatie waarin de tandartsen de helft van hun honorarium aan eiseres betalen voor de huur van de tandartsstoelen, apparatuur en dergelijke. De rechtbank gaat voorbij aan deze stelling van eiseres nu zij deze op geen enkele wijze heeft onderbouwd.
    
    4.8. Eiseres stelt dat partijen niet de bedoeling hadden een dienstbetrekking aan te gaan en dat de tandartsen geen vergoeding krijgen als zij door ziekte of arbeidsongeschiktheid niet kunnen werken. Ook dit maakt niet dat geen sprake kan zijn van een dienstbetrekking. De dienstbetrekking vloeit voort uit de wet. Het feit dat geen vergoeding aan de tandartsen wordt betaald bij ziekte en arbeidsongeschiktheid is in strijd met de wettelijke bepalingen die gelden bij een dienstbetrekking. Dat partijen de arbeidsverhouding verkeerd duiden of anders wensen te duiden, maakt gelet op de vaststaande feiten niet dat geen sprake is van een dienstbetrekking.
    
    4.9. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen, komt de rechtbank tot het oordeel dat sprake is van een dienstbetrekking in de zin van artikel 7:610, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek. Het subsidiaire standpunt van verweerder behoeft daarom geen behandeling meer. 
    
    4.10. Met betrekking tot de opgelegde boetes heeft eiseres ter zitting verklaard dat deze niet in geschil zijn, mochten de naheffingsaanslagen in stand blijven. Nu de beroepen tegen de naheffingsaanslagen ongegrond worden verklaard en de rechtbank ook ambtshalve geen grond ziet om de boetebeschikkingen onjuist te achten, zullen ook de boetes gehandhaafd blijven. Met betrekking tot de heffingsrente zijn ook geen afzonderlijke grieven ingebracht. De beroepen voor zover betrekking hebbend op de heffingsrente zullen dan ook ongegrond verklaard worden.
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    6.	Beslissing
    
    De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
    
    
    Deze uitspraak is vastgesteld door mr. H.A.M. Röell-Mulder, voorzitter, mr. R.H.M. Bruin en mr. S.K.A. Efstratiades, rechters, in tegenwoordigheid van mr. H.H. Ruis, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 5 augustus 2011.
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.