ECLI:NL:GHLEE:2006:AY8567, Gerechtshof Leeuwarden, 15-09-2006, BK 677/04 Inkomstenbelasting
Gerechtshof Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2006-09-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is primair het antwoord op de vraag of de aan belanghebbende met dagtekening 16 juli 2003 opgelegde aanslag nietig c.q. vernietigd is.

BELASTINGKAMER	GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN	UITSPRAAK
      Kenmerk: BK 677/04 				 15  september 2006 
    
     
    Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige  belastingkamer, op het beroep van de heer X te Z (hierna: de belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst Noord/kantoor Assen (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000, zomede tegen de hem opgelegde vergrijpboete.
    
    
      1. Ontstaan en loop van het geding
      1.1 Belanghebbende werd met dagtekening 16 juli 2003 voor het jaar 2000 in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen ambtshalve aangeslagen naar een belastbaar inkomen als bedoeld in de Wet op de inkomstenbelasting 1964, gelijk deze wet voor het onderhavige jaar gold ( hierna: de Wet) van f 700.000,-- onder aanslagnummer 000.00.000 H.06 zonder boetebeschikking.
      Met dagtekening 31 juli 2003 legt de inspecteur onder hetzelfde aanslagnummer een tweede ambtshalve aanslag op voor hetzelfde bedrag alsmede een vergrijpboete van f 198.665,-, onder latere mededeling dat de eerste aanslag als niet verzonden kan worden beschouwd.
      1.2 Op het tegen beide aanslagen tijdig ingediende bezwaarschrift doet de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 15 juni 2004 alleen uitspraak op het bezwaar tegen de aanslag van 31 juli 2003. Hij wijst de bezwaren terzake van de aanslag af en vermindert de vergrijpboete met 50% tot een bedrag van f 99.332,--.
      1.3	Namens belanghebbende is tegen de uitspraak op 23 juli 2004 een beroepschrift (met bijlage) ingediend. Het beroepschrift is aangevuld bij geschrift van 8 april 2005 ( met bijlagen). De inspecteur heeft op 24 mei 2005 een verweerschrift ( met bijlagen) ingediend.
      1.4	De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaats gevonden op 16 februari 2006 te Leeuwarden. Aldaar zijn verschenen belanghebbende vergezeld door zijn gemachtigde de heer A alsmede namens de inspecteur de heer B.
      1.5	Ter voormelde zitting hebben belanghebbendes gemachtigde en de inspecteur de door hen voorgedragen pleitnota’s overgelegd. Met betrekking tot de door de inspecteur overgelegde bijlage bestaande uit een lijst met namen wordt door de voorzitter geconstateerd dat deze lijst niets nieuws voor belanghebbende bevat aangezien deze lijst blijkens het opschrift en de parafen behoort bij artikel 8 lid 2 van de Beëindigingovereenkomst Maatschap ( hierna: de beëindigingovereenkomst) , die als bijlage 21 bij het verweerschrift is gevoegd, met welke constatering belanghebbende instemt. 
      1.6	Van alle genoemde ( en hierna nog te noemen ) stukken moet de inhoud hier als ingevoegd worden beschouwd.
      1.7	Partijen hebben het hof schriftelijk toestemming verleend om zonder nieuwe behandeling in een andere samenstelling van de meervoudige kamer uitspraak te doen.
    
    
    
      2. De feiten.
      2.1      Belanghebbende heeft vanaf april 1988 tot 15 januari 1996 in maatschapverband met C in Z een belasting- en administratiebureau geëxploiteerd. Met ingang van deze datum is de maatschap ontbonden. Belanghebbende wordt door zijn medemaat uitgekocht en heeft zich als zelfstandig belastingadviseur gevestigd te Z. 
      2.2	Bij de ontbinding van de maatschap verkreeg belanghebbende blijkens artikel 2 van de beëindigingovereenkomst recht op een bedrag van f 1.100.000,--  terzake van goodwill. Van dit bedrag is in maart 1996 f 800.000,-- ontvangen. Het restant is in zes termijnen van f 50.000,-- betaald waarvan de laatste is ontvangen in januari 1999. 
      2.3      Het bedrag van f 1.100.000,-- is in de jaarrekening 1996 fiscaal als volgt door belanghebbende verwerkt:
    
    
    
      Ontvangen goodwill					f 1.100.000,--
      Af: vervangingsreserve		f 628.421,--
      aankoop lijfrente			  438.006,--
      juridische advieskosten		    13.573,--
      stakingsvrijstelling wegens 	                20.000,--
           gedeeltelijke staking				f 1.100.000,--
      							f           0,-- Tot en met 31 december 1999 is de vervangingsreserve in de jaarstukken steeds op de balans opgenomen voor f 628.421,--.
      2.4 Volgens artikel 8 lid 1 van de beëindigingovereenkomst  is het belanghebbende verboden om tot 15 januari 2000 op enigerlei wijze activiteiten te ontplooien ten aanzien van zakelijke klanten van de maatschap. Dit verbod geldt blijkens artikel 8 lid 2 niet voor de aan de overeenkomst gehechte lijst met 31 namen zijnde relaties van belanghebbende (zie de door de inspecteur aan zijn pleitnota gehechte lijst), voor welke relaties belanghebbende werkzaamheden bleef verrichten.   
      Daarnaast heeft belanghebbende op bescheiden schaal cliënten van andere accountantskantoren overgenomen. 
      2.5 Over het jaar 2000 is door belanghebbende niet tijdig een aangifte ingediend. De inspecteur heeft vervolgens ambtshalve een aanslag opgelegd. Omdat het jaar 2000 het vierde kalenderjaar is, volgend op het jaar waarin de vervangingsreserve is ontstaan, is de reserve op grond van artikel 14, lid 2, van de Wet door de inspecteur tot de winst van het jaar 2000 gerekend. Het belastbaar inkomen heeft hij geschat op f 700.000,--. Tijdens de bezwaarfase is eveneens geen aangifte gedaan. In de beroepsfase is de aangifte ingediend en zijn jaarstukken overgelegd.
      2.6 Op grond van de onder 2.5 genoemde aangifte en jaarstukken heeft de inspecteur in zijn verweerschrift het belastbaar inkomen nader als volgt berekend:
      belastbaar inkomen volgens aangifte		f    7.122,--
      correctie vervangingsreserve			  628.421,--
      hogere winst i.v.m. autokosten		      3.600,--
      geen zelfstandigenaftrek			     13.110,--
      hypotheekrente lager				     10.161,--
      geen aftrek buitengewone lasten		      3.625,--
      geen aftrek giften				         942,--	 
      belastbaar inkomen na beroep		f 666.981,--
    
    
    
      De inspecteur laat in zijn verweerschrift tevens de vergrijpboete in zijn geheel vervallen.
      Belanghebbende heeft, daar naar gevraagd door het hof of het geschil alleen te beperken is tot de vervangingsreserve, ter zitting meegedeeld dat hij de correcties met betrekking tot de zelfstandigenaftrek en hypotheekrente ook bestrijdt.
    
    
    
    
      3.	Het geschil en de standpunten van partijen
      3.1   In geschil is primair het antwoord op de vraag of de aan   belanghebbende met dagtekening 16 juli 2003 opgelegde aanslag nietig c.q. vernietigd is, welke vraag belanghebbende bevestigend en de inspecteur ontkennend beantwoordt.
      Voor het geval dat de met dagtekening 31 juli 2003 opgelegde aanslag middels conversie als navorderingsaanslag kan worden aangemerkt is belanghebbende van mening dat deze wegens het ontbreken van een nieuw feit ten onrechte is opgelegd, terwijl de inspecteur daarentegen stelt dat sprake is van een voor belanghebbende kenbare fout, die berust op een bij de aanslag- regeling gemaakte schrijf- of typefout of een daarmee gelijk te stellen vergissing.
      Subsidiair is in geschil het antwoord op de vraag of de correcties vervangingsreserve, zelfstandigenaftrek en hypotheekrente terecht zijn aangebracht, welke vraag belanghebbende ontkennend en de inspecteur bevestigend beantwoordt. 
      3.2	Belanghebbende heeft op gronden, gelijk vervat in de van hem afkomstige gedingstukken en mondeling ter voornoemde zitting, kort gezegd het standpunt ingenomen, dat de aanslag van 16 juli 2003 tengevolge van de mededeling van de inspecteur dat de aanslag als niet verzonden kan worden beschouwd, vernietigd is en dat de aanslag van 31 juli 2003, nu de wetgever het opleggen van een tweede primitieve aanslag niet kent, hooguit middels conversie als navorderingsaanslag kan worden aangemerkt, maar dat het daarvoor benodigde nieuwe feit ontbreekt. Met betrekking tot de vervangingsreserve stelt belanghebbende in het beroepschrift dat sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 14, lid 2, van de Wet aangezien complicaties met betrekking tot de uittreding uit de maatschap zijn opgetreden en belanghebbendes geestelijke en lichamelijke gezondheid in de jaren na 1996 ernstig is achteruitgegaan. In de pleitnota neemt belanghebbende daarentegen het standpunt in dat hij zijn onderneming in 1996 heeft gestaakt en dat er daarom geen ruimte was voor het vormen van een vervangingsreserve. 
      3.3      De inspecteur heeft daartegenover op gronden, gelijk weergegeven in de van hem afkomstige gedingstukken en mondeling ter voornoemde zitting, kort gezegd het standpunt ingenomen dat de aanslag van 16 juli 2003 niet nietig is, aangezien de aanslag op de juiste wijze is opgelegd en kenbaar is gemaakt aan belanghebbende. Voor het geval het hof van mening is dat de aanslag wel nietig c.q. vernietigd is, is de inspecteur van mening dat de tweede primitieve aanslag middels conversie als een navorderingsaanslag moet worden aangemerkt.
       Met betrekking tot de in geschil zijnde correcties stelt de inspecteur zich op het standpunt dat nu de vereiste aangifte niet is gedaan sprake is van omkering van de bewijslast en dat belanghebbende er niet in is geslaagd dat bewijs te leveren. 
    
    	
    
    
    
      4.	De overwegingen omtrent het geschil
      4.1.	Het hof stelt vast dat belanghebbende bezwaar heeft gemaakt tegen de beide onder 2.1 genoemde primitieve aanslagen, maar dat de inspecteur alleen uitspraak heeft gedaan met betrekking tot de aanslag van 31 juli 2003, terwijl in het tegen de uitspraak ingediende beroep wel beide grieven met betrekking tot de correcties en de boete zijn verwoord. Het hof stelt partijen voor één en ander, wegens proceseconomie, zo te verstaan dat de bestreden uitspraak op het bezwaar ook geacht wordt de aanslag van 16 juli 2003 te betreffen, zodat in beroep alle grieven kunnen worden behandeld, met welk voorstel partijen instemmen.
      4.2.    Door het opleggen van een primitieve aanslag is de bevoegdheid tot heffen uitgeput, behoudens de mogelijkheid tot het opleggen van een navorderingsaanslag (Hoge Raad BNB 1985/272). De aanslag van 31 juli 2003 kan mede gelet op het hierna onder 4.3 overwogene, naar het oordeel van het hof derhalve hooguit als een navorderingsaanslag worden aangemerkt. Nu de inspecteur de hierin begrepen boete in zijn verweerschrift geheel laat vervallen, resteert ten aanzien van deze belastingaanslag geen geschilpunt meer en dient belanghebbendes beroep tegen de boete, begrepen in de aanslag van 31 juli 2003, gegrond verklaard te worden.
      4.3.     Met betrekking tot belanghebbendes primaire standpunt overweegt het hof dat de ambtshalve aanslag van 16 juli 2003 is opgelegd met inachtneming van alle wettelijke voorschriften en derhalve rechtsgeldig is. Vernietiging van een zodanige aanslag vindt plaats door middel van een uitspraak op bezwaar of middels een kennisgeving van ambtshalve vermindering door de inspecteur. Een mededeling van de inspecteur dat de aanslag van 16 juli 2003 als niet verzonden kan worden beschouwd, kan - mede gelet op de inoud van die mededeling waaruit blijkt dat bij de inspecteur nimmer de bedoeling heeft voorgestaan voor het jaar 2000 geen primitieve aanslag op te leggen - niet als een vernietiging van de rechtsgeldig opgelegde aanslag worden aangemerkt.
      4.4.    Ingevolge artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen verklaart het hof, indien de vereiste aangifte niet is gedaan, het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. Belanghebbende dient in dit verband overtuigend aan te tonen dat de aanslag onjuist is. Naar het oordeel van het hof is hij daarin niet geslaagd. Met betrekking tot de correctie vervangingsreserve stelt belanghebbende thans in zijn pleitnota dat hij zijn onderneming in 1996 heeft gestaakt, zodat voor vorming van een vervangingsreserve geen plaats was. Tegenover het gemotiveerde standpunt van de inspecteur dat geen staking heeft plaatsgevonden in 1996,  stelt belanghebbende geen feiten en omstandigheden die tot een ander oordeel nopen. In casu is zelfs sprake van de uitzondering die belanghebbende zelf in de pleitnota aangeeft, namelijk het voortzetten van een zelfstandig onderdeel van de door de maatschap gedreven onderneming, zoals blijkt uit het onder 2.4 vastgestelde, zodat vorming van de vervangingsreserve naar het oordeel van het hof dan ook terecht heeft plaatsgevonden.
      Van omstandigheden dat voor vervanging een langer tijdvak is vereist of dat vervanging door bijzondere omstandigheden is vertraagd,  zoals bedoeld in artikel 14, lid 2, van de Wet, is het hof niet gebleken. Belanghebbende heeft weliswaar gesteld dat eind 1999 nog steeds sprake was van complicaties met betrekking tot het beding uit de maatschap, maar hij geeft niet aan welke complicaties er speelden. Bovendien kan uit de omstandigheid dat het overeengekomen bedrag van de goodwill begin 1999 geheel is betaald eerder worden afgeleid dat van complicaties geen sprake is.  Ook de ernstige teruggang van geestelijke en lichamelijke gezondheid kan naar het oordeel van het hof niet als een in artikel 14, lid 2, van de Wet genoemde bijzondere omstandigheid worden aangemerkt.
      4.5.      Tegenover het gemotiveerde standpunt van de inspecteur dat het    
                  niet aannemelijk is dat belanghebbende in 2000 ten minste 1225  
                  uren heeft besteed aan zijn onderneming en  het standpunt van de  
                 inspecteur dat belanghebbende op geen enkele wijze heeft 
                 aangetoond dat de verhoging van de hypothecaire schuld is 
                 besteed aan onderhoud of verbetering van de woning, heeft 
                 belanghebbende geen enkel feit of omstandigheid aangedragen 
                 die tot een ander standpunt nopen. Belanghebbende heeft zich 
                 slechts beperkt tot het ter zitting verklaren dat hij zich niet met de 
                 correcties kan verenigen.
      4.6.     Op grond van het hiervoor overwogene is het hof van oordeel dat 
                 belanghebbende niet heeft doen blijken dat de bestreden 
                 correcties ten onrechte zijn aangebracht, zodat nu over de overige 
                 onder 2.6 genoemde correcties geen geschil bestaat, het 
                 belastbaar inkomen moet worden vastgesteld op  het in het 
                 verweerschrift door de inspecteur nader berekende bedrag van     
                 f 666.981,--.
      4.7.    Op grond van het onder 4.1 tot en met  4.6 overwogene is het 
                 gelijk met betrekking tot de correcties aan de zijde van de 
                 inspecteur en met betrekking tot de boete aan de zijde van 
                 belanghebbende. 
    
     
    
      5	De conclusie.
      Het voren overwogene brengt mee dat het hof het beroep  gegrond zal verklaren.    
    
    
    
      6	De proceskosten.
      Het gerechtshof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het hof berekent deze kosten op € 966,-- voor kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
    
      7 De beslissing.
      Het gerechtshof 
      verklaart het beroep gegrond ;
      vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
      vermindert de aanslag met dagtekening 16 juli 2003 tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 666.981--,
      vernietigt de als navorderingsaanslag aan te merken belastingaanslag met dagtekening 31 juli 2003, alsmede de daarin begrepen boetebeschikking;
      gelast dat de Staat der Nederlanden het griffierecht van € 37,-- aan de belanghebbende vergoedt;
      veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van de belanghebbende voor een bedrag van € 966,-- en
      wijst  de Staat der Nederlanden  aan  als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende moet vergoeden.
    
    
    
    Aldus vastgesteld op 15 september 2006 door mr. G.M. van der Meer, raadsheer en voorzitter, mrs. H. Bakker en F.J.W. Drion, raadsheren-plaatsvervanger, en op die dag in het openbaar uitgesproken door de voorzitter in tegenwoordigheid van de griffier mr. K. de Jong-Braaksma en ondertekend door voornoemde voorzitter en voornoemde griffier.
    
    
    
    
    
    
    
      Op      20 september 2006        afschrift 
      aangetekend verzonden aan beide partijen.