ECLI:NL:RBHAA:2007:BB8686, Rechtbank Haarlem, 26-10-2007, 06/11681
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2007-10-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Eiseres is inhoudingsplichtige ter zake van aan Nederlandse tennisser betaalde startgeld. Aan buitenlandse tennissers betaalde startgeld dient eveneens loonbelasting te worden ingehouden en afgedragen. Het vereiste dat voorafgaand een kostenvergoedingsbeschikking dient te worden aangevraagd is niet in strijd met de regels van vrij dienstenverkeer. Geen toepassing van de arresten Gerritse en Scorpio.

RECHTBANK HAARLEM 
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer 
      Procedurenummer: AWB 06/11681
    
    
    Uitspraakdatum: 26 oktober 2007
    
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    
      X, 
      gevestigd te Y, kantoorhoudende te Z, eiseres,
      gemachtigde: dr. B, A belastingadviseurs B.V. te R,
    
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/P, verweerder, 
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1 Aan eiseres is over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2004 met dagtekening 27 oktober 2006 een naheffingsaanslag (met aanslagnummer 0000.00.000.A.00.000.0) loonbelasting/premies volksverzekeringen opgelegd, alsmede bij beschikking een verzuimboete. Bij de aanslag is afzonderlijk vermeld de bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgestelde heffingsrente.
    
    1.2 Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 27 oktober 2006 de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 37.871, de boete verminderd tot € 3.787 en het bedrag van de heffingsrente eveneens verminderd. 
    
    1.3 Eiseres heeft daartegen bij beroepschrift van 9 november 2006, ontvangen bij de rechtbank op 10 november 2006 en aangevuld bij brief van 17 januari 2007, beroep ingesteld. 
    
    1.4 Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    1.5 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 september 2007. Partijen zijn daar vertegenwoordigd door hun gemachtigden. 
    
    
    2.	Wettelijk kader
    
    
      Artikel 49 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap (EG-Verdrag) luidt voor zover hier van belang: 
      In het kader van de volgende bepalingen zijn de beperkingen op het vrij verrichten van diensten binnen de Gemeenschap verboden ten aanzien van de onderdanen der Lid-Staten die in een ander land van de Gemeenschap zijn gevestigd dan dat, waarin degene is gevestigd te wiens behoeve de dienst wordt verricht. (…)
    
    
    
      Artikel 50 van het EG-Verdrag luidt voor zover hier van belang:
      (…)
      Onverminderd de bepalingen van het hoofdstuk betreffende het recht van vestiging, kan degene die de diensten verricht, daartoe zijn werkzaamheden tijdelijk uitoefenen in het land waar de dienst wordt verricht, onder dezelfde voorwaarden als die welke dat land aan zijn eigen onderdanen oplegt.
    
    
    
      Artikel 35 van de Wet op de loonbelasting 1964 (LB) luidt sedert 2002 voor zover van belang als volgt:
      1. Ten aanzien van een artiest of beroepssporter wordt de belasting geheven naar de gage.
      2. Gage is al hetgeen de artiest of beroepssporter als zodanig geniet. Tot de gage behoren kostenvergoedingen (…)
      3. Tot de gage behoren niet: 
      a vergoedingen en verstrekkingen ter zake van consumpties en maaltijden die ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel a of onderdeel b, niet tot het loon zouden hebben behoord; 
      b vergoedingen die strekken tot bestrijding van reis- en verblijfkosten - andere dan kosten van eigen vervoer - ter behoorlijke vervulling van het optreden dan wel de sportbeoefening, mits de artiest of beroepssporter de bewijsstukken overhandigt aan de inhoudingsplichtige en deze de bewijsstukken administreert en voor controle beschikbaar houdt; 
      c verstrekkingen die strekken tot voorkoming van reis- en verblijfkosten ter behoorlijke vervulling van het optreden dan wel de sportbeoefening; 
      (…).
      4. Tot de gage behoort mede niet het aan de artiest of beroepssporter toe te rekenen deel van hetgeen blijkens een beschikking van de inspecteur als een niet tot de gage behorende vergoeding kan worden aangemerkt (kostenvergoedingsbeschikking). De kostenvergoedingsbeschikking wordt op verzoek door de inspecteur verstrekt en is vatbaar voor bezwaar. Het verzoek wordt voor het optreden of de sportbeoefening gedaan door de artiest, de beroepssporter of de inhoudingsplichtige, dan wel uiterlijk een maand na het optreden of de sportbeoefening door de inhoudingsplichtige. (…)
    
    
    Voor het jaar 2001 gold een vergelijkbare regeling die deels was neergelegd in artikel 12a van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965.
    
    
    3.	Tussen partijen vaststaande feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
      a.	Eiseres heeft voor de jaren 2001 tot en met 2004 tenniskampioenschappen voor mannelijke professionele 		tennissers georganiseerd. 
      b.	Aan enkele van de deelnemers heeft eiseres startgelden betaald. Over deze startgelden heeft zij geen 		loonbelasting ingehouden en afgedragen.
      c.	Aan de in Nederland wonende Nederlander D heeft zij in 2004 € 2.500 startgeld betaald.
      d.	Aan in het buitenland wonende tennissers heeft zij in de hierna aangegeven jaren de volgende startgelden 		betaald. Achter de naam van de tennisser heeft de rechtbank vermeld of de tennisser al dan niet onderdaan 		is van de Europese Unie (EU-onderdaan) en het bedrag aan startgeld, dat hij in dat jaar heeft ontvangen. De 		EU-onderdanen wonen binnen de Europese Unie.	
      2001
      E		EU-onderdaan		€ 55.000	
      F		geen EU-onderdaan	€ 27.500	
      2002
      G		geen EU-onderdaan	€ 15.000	
      H		geen EU-onderdaan	€   2.500		
      2003
      I		EU-onderdaan		€   4.250	
      2004
      J		EU-onderdaan		€ 10.000	
      K		geen EU-onderdaan	€ 10.000	
      Totaal is aan hen € 124.250 uitgekeerd. Indien over deze bedragen loonheffing behoorde te worden ingehouden, komt daarop telkens, dus zeven maal, € 136 in mindering op grond van de zogenoemde “kleinevergoedingsregeling”.
    
    
    
    4.	Geschil
    
    Tussen partijen is in de eerste plaats in geschil of verweerder terecht loonbelasting heeft nageheven over startgeld dat is uitbetaald aan in Nederland wonende Nederlandse tennissers. In de tweede plaats is in geschil of terecht is nageheven over het gehele bedrag aan startgelden dat aan de buitenlandse tennissers is uitbetaald en of het tarief van 20% van artikel 35a LB ongecorrigeerd moet worden toegepast. Voorts heeft eiseres in beroep aangevoerd dat zij ten onrechte geen proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase heeft ontvangen. De oplegging van een verzuimboete is niet in geschil. Voor de toelichting op de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.	
    
    
    5.	Beoordeling van het geschil
    
    5.1  In beroep heeft verweerder alsnog het standpunt ingenomen dat vast is komen te staan dat enige andere Nederlanders dan D de aan hen betaalde startgelden reeds in hun aangifte voor de inkomstenbelasting hebben verantwoord en dat naheffing van loonbelasting over aan die andere tennissers betaalde startgelden alsnog achterwege moet blijven. Hieruit volgt dat de naheffingsaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld en in bezwaar ten onrechte ongewijzigd is gehandhaafd. De uitspraak op bezwaar kan reeds daarom niet in stand blijven.  Het beroep is derhalve gegrond. Om de juiste hoogte van de naheffingsaanslag te kunnen vaststellen, dient de rechtbank de nog resterende geschilpunten te beoordelen.
    
    
      Startgeld D
      5.2  Tussen partijen is niet in geschil dat het aan D betaalde startgeld gage is in de zin van artikel 35 LB en dat daarop loonbelasting behoorde te worden ingehouden en afgedragen. Eiseres voert aan dat naheffing desondanks niet juist is, omdat D over 2004 aangifte heeft gedaan voor de inkomstenbelasting, hij het startgeld daarbij als inkomen heeft verantwoord en dat over het bedrag daarom reeds inkomstenbelasting is ingehouden. 
      Verweerder is het eens met het uitgangspunt van eiseres voor zover zij aanvoert dat geen naheffingsaanslag kan worden opgelegd als de inkomsten reeds zijn betrokken in de aanslag inkomstenbelasting. Verweerder betwist echter dat de verantwoording van het startgeld in de inkomstenbelasting 2004 door D ten tijde van de naheffing reeds had plaatsgevonden.
    
    
    5.3 Nu verweerder betwist dat het startgeld van D reeds in de heffing voor de inkomstenbelasting was betrokken, dient eiseres bewijs van deze stelling bij te brengen (vergelijk in dezelfde zin: gerechtshof Arnhem in de uitspraak van 29 januari 2007, zaaknummer 04/01547). Eiseres heeft dit nagelaten. Zij voert aan dat de omstandigheid dat zij verklaringen van de andere Nederlandse tennissers heeft bijgebracht ter ondersteuning van haar gelijkluidende stelling ten aanzien van die tennissers, voldoende moet zijn om ook haar stelling ten aanzien van D aannemelijk te achten. De rechtbank kan eiseres hierin niet volgen. De omstandigheid dat de ene tennisser door hem ontvangen startgelden in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting heeft verantwoord, zegt niets over het aangiftegedrag van een andere tennisser. Nu ook niet anderszins aannemelijk is geworden dat het bedrag reeds in de heffing voor de inkomstenbelasting is betrokken, is het startgeld van D terecht in de naheffingsaanslag voor de loonbelasting betrokken. Anders dan eiseres nog heeft aangevoerd, was er voor verweerder dus ook geen verplichting de juistheid van de stelling van eiseres over heffing in de inkomstenbelasting met betrekking tot D nader te onderzoeken. 
    
    
      Loonbelastingheffing over de startgelden van buitenlandse tennissers
      5.4  Tussen partijen is niet in geschil dat het aan de buitenlandse tennissers uitbetaalde startgeld gage is in de zin van artikel 35 LB en dat daarop in beginsel loonbelasting behoorde te worden ingehouden en afgedragen. Eiseres heeft echter aangevoerd dat ten onrechte bij de naheffing geen rekening is gehouden met kosten die de tennissers hebben gemaakt en voorts dat de nageheven loonbelasting hoger is dan de later verschuldigde inkomstenbelasting. Eiseres acht de naheffing daarom in strijd met de artikelen 49 en 50 EG-Verdrag, zoals uitgelegd in de  arresten van het Hof van Justitie van 12 juni 2003 ( C-234/01; LJN: AV 1565; “Gerritse”) en van 3 oktober 2006 (C-290/04; LJN: AZ1384; “Scorpio”). 
    
    
    5.5 Omtrent deze beroepsgronden merkt de rechtbank allereerst op dat zij eiseres in elk geval niet kunnen baten voor zover het gaat om de tennissers F, G, H en K, omdat zij geen EU-onderdanen zijn en de voordelen uit het vrij verkeer van diensten binnen de Europese Unie hen als dienstverrichters en eiseres als dienstontvanger niet toekomen (vgl. de overweging 69 in het arrest Scorpio en de aldaar gegeven motivering). De naheffing van loonbelasting over de totaal aan hen betaalde startgelden en naar het wettelijk tarief is daarom in overeenstemming met de wet.
    
    5.6 Op de dienstverrichting door de andere drie tennissers, E, I en J, is het gemeenschapsrecht wel van toepassing, omdat zij EU-onderdaan zijn en in de Europese Unie wonen. De rechtbank zal eerst het primair door eiseres opgeworpen verweer tegen de naheffing over hun startgelden bespreken. Het gaat daarbij om de vraag of bij de heffing rekening moet worden gehouden met een vermindering van de belastbare gage met beroepskosten, waaronder reis- en verblijfkosten, managementcommissie, kosten voor (medische) begeleiding en coaching en voor materiaal. Volgens eiseres moet rekening gehouden worden met een aftrek van 33% voor geschatte kosten, welk percentage verweerder als redelijk zou hebben geaccepteerd.
    
    5.7 De rechtbank zet bij de beoordeling van het standpunt van eiseres voorop, dat ten aanzien van deze kosten niet is gesteld of gebleken dat is voldaan aan de voorwaarden die in artikel 35, derde lid, LB  aan het sowieso in aanmerking kunnen nemen van (een deel van) dergelijke kosten worden gesteld. Voorts hebben de tennissers en eiseres ook geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid van het (tijdig) aanvragen van een kostenvergoedingsbeschikking als bedoeld in artikel 35, vierde lid, LB en de voor 2001 geldende vergelijkbare regeling. De wet biedt die weg om bij de inhouding van loonbelasting rekening te kunnen houden met de hier door eiseres bedoelde kosten.
    
    5.8 Eiseres voert echter aan, zo begrijpt de rechtbank haar standpunt, dat uit de aangehaalde arresten van het Hof volgt dat het eisen van een kostenvergoedingsbeschikking, c.q. het vragen van goedkeuring van de belastingautoriteiten vooraf voor kostenaftrek, zich niet verdraagt met het vrij dienstenverkeer en dat de kosten ook zonder zo’n beschikking in aanmerking moeten kunnen worden genomen omdat voldoende moet zijn dat de dienstverrichter, i.c. de tennisser, de dienstontvanger, i.c. eiseres, op de hoogte stelt van de direct aan de dienstverlening gerelateerde kosten. 
    
    5.9 Hieromtrent merkt de rechtbank allereerst op dat eiseres slechts werkt met een schatting van de kosten en dat zij niet heeft gesteld en dat ook anderszins niet is gebleken dat de tennissers jegens haar de werkelijk gemaakte kosten aannemelijk hebben gemaakt. Anders dan eiseres nog heeft aangevoerd, heeft verweerder de omvang van de kosten tot het door eiseres bedoelde bedrag niet erkend. Aan de voorwaarden voor toepassing van de rechtsregel die eiseres aan de uitspraken van het Hof ontleent, heeft zij dan ook niet voldaan. 
    
    5.10 Maar wat daar ook van zij, indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat met een percentage van 33 van de startgelden de kosten voor deelname door de tennisser reëel zouden worden benaderd, ziet de rechtbank nog geen grond om verweerder op basis van de regels van vrij dienstenverkeer en de door het Hof daaraan gegeven uitleg gehouden te achten het bedrag van de door eiseres gestelde kosten bij de naheffing buiten beschouwing te laten. De rechtbank merkt hiertoe allereerst op dat de situatie in de onderhavige zaak zich onderscheidt van de situatie in de zaak Gerritse, omdat in die zaak vast stond dat Gerritse als buitenlandse dienstverrichter geen mogelijkheid had om bij belastingheffing rekening te laten houden met een aftrek voor beroepskosten, zulks noch bij de bronheffing, noch achteraf, terwijl ingezetenen werden belast naar hun zuivere inkomsten na aftrek van beroepskosten. In het buitenland wonende tennissers hebben onder de Nederlandse loonbelastingregelingen wel de mogelijkheid tot het in aanmerking doen nemen van de beroepskosten, zowel door middel van het aanvragen van een kostenvergoedingsbeschikking of (voor een deel van de hier aan de orde zijnde kosten) door het overeenkomen van vergoedingen als bedoeld in artikel 35, derde lid, LB, als door achteraf aangifte te doen voor de inkomstenbelasting over de gage en daarbij de beroepskosten te betrekken. Voor zover eiseres bedoelt te betogen dat de buitenlandse tennissers ten onrechte geen recht op kostenaftrek zouden hebben c.q. geen mogelijkheid zouden hebben om die kostenaftrek te realiseren, mist dat standpunt dus feitelijke grondslag. Hun mogelijkheden zijn bovendien gelijk aan de mogelijkheden die ingezeten dienstverrichters hebben, omdat ook zij op basis van een kostenvergoedingsbeschikking, het overeenkomen van kostenvergoedingen als bedoeld in het derde lid van artikel 35 LB dan wel door middel van aangifte achteraf, de beroepskosten in aanmerking kunnen nemen. Het standpunt van eiseres, met verwijzing naar het arrest in de zaak Gerritse, dat een bronheffing naar een vast tarief slechts is toegestaan als een dergelijke bronheffing in concreto niet hoger is dan de later verschuldigde inkomstenbelasting, kan haar gelet op het voorgaande evenmin baten. 
    
    5.11 Ook het  beroep van eiseres op het arrest in de zaak Scorpio kan haar niet baten. Eiseres verwijst naar het antwoord van het Hof op de derde vraag, sub a, inhoudende dat de toenmalige artikelen 59 en 60 EEG-Verdrag (thans 49 en 50 EG-Verdrag) aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling die uitsluit dat de dienstontvanger, zijnde de schuldenaar van de aan een niet-ingezeten dienstverrichter betaalde vergoeding, de beroepskosten die deze dienstverrichter hem heeft gemeld en die rechtstreeks verband houden met zijn activiteiten in de lidstaat waar de dienst is verricht, slechts wordt belast op de netto-inkomsten, dat wil zeggen op de ontvangen inkomsten na aftrek van de beroepskosten. In de Nederlandse regeling bestaat die mogelijkheid immers ook bij de inhouding aan de bron juist door het vragen van een kostenbeschikking of (deels) door het overeenkomen van de vergoedingen als bedoeld in en op de wijze als neergelegd in artikel 35, derde lid, LB.
    
    5.13 De rechtbank komt tot de conclusie dat verweerder ter zake van betalingen aan de buitenlandse tennissers loonbelasting mocht naheffen zoals hij heeft gedaan.
    
    
      Proceskostenvergoeding in bezwaar
      5.14 Ter zitting is vast komen te staan dat, anders dan verweerder in zijn verweerschrift veronderstelde, eiseres in haar bezwaarschrift van 21 november 2005 verzocht heeft om een proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase. Verweerder heeft in bezwaar het door eiseres in de aanslagfase reeds ingenomen en (deels) onderbouwde standpunt alsnog aanvaard dat van een of meer Nederlanders de startgelden reeds in de heffing van inkomstenbelasting waren betrokken en verweerder heeft de naheffingsaanslag om die reden in bezwaar – terecht - verminderd. Tegen die achtergrond heeft eiseres recht op vergoeding van proceskosten in de bezwaarfase. 
    
    
    
      Conclusie
      5.15 Het beroep dient, zoals hiervoor onder 5.1 reeds is geconcludeerd, gegrond te worden verklaard. De bestreden uitspraak op bezwaar dient te worden vernietigd. De naheffing dient te worden beperkt tot 32,9% over het startgeld van € 2.500 dat aan D is betaald en 20% over het startgeld van € 124.500 minus 7 maal € 139 = € 123.548 dat aan de buitenlandse tennissers is uitgekeerd, totaal derhalve  (€ 822 + € 24.709=) € 25.531. De verzuimboete van 10% en de heffingsrente moeten dienovereenkomstig worden verminderd.
    
    
    
    6.	Proceskosten
    
    Aangezien het beroep gegrond zal worden verklaard, is er ook aan¬lei¬ding voor een proceskostenveroordeling in beroep. De proceskosten zal de rechtbank voor de bezwaar- en beroepsfase tezamen op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vaststellen op € 966 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting, beide met een waarde per punt van € 161, en 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, beide met een waarde per punt van  €  322,- en een wegingsfactor 1). Het griffierecht moet verweerder ook vergoeden.
    
    
    7.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      -	vermindert de naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekering tot  € 25.531, de heffingsrente en 		de verzuimboete dienovereenkomstig en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de 		uitspraak op bezwaar;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 966 en wijst de Staat der 		Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiseres te voldoen;
      -	gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 		281 vergoedt.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 26 oktober 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. R.H.M. Bruin, voorzitter, mr. J.L. Bruinsma en mr. A.A. Fase, rechters, in tegenwoordigheid van mr. E.J.E.M. Anderluh - Vanherck, griffier.
    
    
    
    
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.