ECLI:NL:RBHAA:2007:BA7708, Rechtbank Haarlem, 08-06-2007, 05/6768
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2007-06-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Scholingsaftrek voor lid van een maatschap. Gedeeltelijke toerekening maatschapspersoneel aan subjectieve onderneming.

RECHTBANK HAARLEM
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
      Procedurenummer: AWB 05/6768
    
    
    Uitspraakdatum: 8 juni 2007
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    
      X, kantoorhoudend te R, 
      eiseres,
    
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst P, 
      verweerder.
    
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft met dagtekening 19 juli 2003 het verlies van eiseres van het jaar 1999 vastgesteld op ƒ 34.130.
    
    Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 25 oktober 2005 de  beschikking gehandhaafd. Eiseres heeft daartegen bij brief van 28 november 2005, ontvangen bij de rechtbank op 29 november 2005, beroep ingesteld. 
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 oktober 2006. Eiseres is daar vertegenwoordigd door haar bestuurder A. Namens verweerder is verschenen 
      B. Eiseres heeft een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan verweerder en aan de rechtbank. 
    
    
    
    2.	Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    2.1. Eiseres is enig aandeelhouder in C B.V. Zij is als moedermaatschappij opgenomen in een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met C B.V. en D B.V. (hierna: D). De aandelen in eiseres worden gehouden door Accountantskantoor E.
    
    2.2. D is lid van de maatschap F (hierna ook: de maatschap). E, voornoemd (hierna: E), is in dienst bij D en heeft als hoofdtaak het verzorgen van vaktechnische cursussen voor medewerkers van de maatschap. D heeft geen andere werknemers in dienst.
    
    2.3. D ontvangt van de maatschap een winstaandeel. Er wordt door de maatschap geen aparte vergoeding betaald voor de door E geleverde diensten. De arbeidskosten voor E worden gedragen door D en bedroegen in 1999 f 543.323.  
    
    2.4. De aanslag is opgelegd conform de aangifte. Eiseres heeft in bezwaar gesteld dat bij de vaststelling van de aanslag vennootschapsbelasting 1999 onvoldoende rekening is gehouden met scholingsaftrek ten bedrage van ƒ 149.325, zijnde een percentage van 27,5 van de arbeidskosten van E. Ter zitting heeft eiseres het bedrag aan scholingsaftrek als volgt nader bepaald: 
    
    
      Totale arbeidskosten D 		f 543.323
      Af: niet aan scholing besteed (25% * f 543.323) -/- 135.831	+
      Subtotaal			f 407.492
      Scholingsaftrek: (30% * f 407.492)	f 122.248
    
    
    
    3.	Geschil
    
    Tussen partijen is in geschil of eiseres recht heeft op scholingsaftrek in de zin van artikel 11c Wet op de inkomstenbelasting 1964, ter zake van voor de maatschap verzorgde scholing. 
    
    Meer in het bijzonder is in geschil of (i) het salaris van E kan worden aangemerkt als kosten en lasten die zijn toe te rekenen aan door de belastingplichtige zelf verzorgde scholing; en bij een bevestigend antwoord op die vraag, (ii) de omvang van het bedrag van de scholingsaftrek.  
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Artikel 11c van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 luidt – voor zover van belang:
    
    
      “1. Ingeval in een kalenderjaar kosten en lasten van scholing van in de onderneming werkzame personen in aftrek komen bij het bepalen van de winst over dat jaar wordt op verzoek van de belastingplichtige een op de voet van het tweede lid bepaald bedrag aanvullend ten laste gebracht van de winst over dat jaar (scholingsaftrek). (...)
      2. De scholingsaftrek beloopt 20 percent van de in het eerste lid bedoelde kosten en lasten, met dien verstande dat tot en met een bedrag van f 60 000 aan kosten en lasten de scholingsaftrek 40 percent beloopt indien het totaal van de kosten en lasten niet uitkomt boven f 250 000. De scholingsaftrek wordt verhoogd met 40 percent van de kosten en lasten die betrekking hebben op scholing van in de onderneming werkzame personen van 40 jaar en ouder. (...)	
      5. Bij ministeriele regeling kunnen regels worden gesteld:
      a. Met betrekking tot de door belastingplichtige zelf verzorgde scholing, ter bepaling van de daaraan toe te rekenen kosten en lasten (…)”
    
    
    4.2. Artikel 3b van de Uitvoeringsregeling luidt, voor zover hier van belang:
    
    
      “Voor de toepassing van artikel 11c, vijfde lid, van de wet, worden als kosten en lasten die zijn toe te rekenen aan door de belastingplichtige zelf verzorgde scholing van in de onderneming werkzame personen aangemerkt:
      a. de arbeidskosten van personen voor zover die zich bezighouden met het geven van zodanige scholing.”
    
    
    4.3. In de Memorie van Toelichting bij de Wet Fiscale Structuurversterking (Kamerstukken, TK, 1997-98, 25 688, nr.3, blz 13) is over het begrip ‘in de onderneming werkzame personen’ voor de toepassing van de scholingsaftrek onder meer het volgende opgenomen: 
    
    “(...) De scholingsaftrek kan uitsluitend worden toegekend ter zake van kosten van in de onderneming werkzame personen. Het kan hierbij gaan om werknemers, de ondernemer en diens meewerkende echtgenote. (...)” 
    
    4.4. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat geen recht bestaat op scholingsaftrek voor interne scholing voor de maatschap omdat vanuit D geen doorberekening plaats vindt van de arbeidskosten aan de maatschap, zodat de arbeidskosten van E niet ten laste van de winst van de maatschap zijn gekomen. Daarnaast heeft eiseres geen recht op scholingsaftrek omdat de werknemers van de maatschap niet binnen haar onderneming werkzaam zijn. Indien eiseres wel recht heeft op scholingsaftrek, stelt verweerder zich op het subsidiaire standpunt dat slechts een deel van de door eiseres betaalde arbeidskosten betrekking heeft op het geven van scholing, zodat ook slechts dat deel als basis voor de berekening van de scholingsaftrek kan dienen. Het alsdan aftrekbare bedrag beloopt f 1.485, aldus verweerder.
    
    4.5. Bij de behandeling van het beroep stelt de rechtbank voorop dat de maatschap F geen rechtspersoonlijkheid bezit, transparant is en derhalve niet zelfstandig belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting. Ieder lid van de maatschap wordt voor de toepassing van de vennootschapsbelasting geacht een eigen onderneming te drijven, en de in maatschapverband gerealiseerde winst wordt bij de leden van de maatschap in de winstbelasting betrokken. Voorts neemt de rechtbank tot uitgangspunt dat het personeel van de maatschap, voor een met haar maatschapaandeel corresponderend gedeelte, als in de onderneming van eiseres werkzaam personeel moet worden aangemerkt. 
    
    4.6. Vaststaat dat E zich namens eiseres heeft beziggehouden met het geven van scholing aan in de maatschap werkzame personen. Nu het personeel van de maatschap voor een gedeelte wordt beschouwd als in de onderneming van eiseres werkzaam personeel, is de rechtbank van oordeel dat het salaris van E ten dele moet worden aangemerkt als kosten die zijn toe te rekenen aan door de belastingplichtige zelf verzorgde scholing. Mitsdien heeft eiseres recht op scholingsaftrek in de zin van artikel 11c Wet op de inkomstenbelasting 1964.
    
    4.7. Bij de bepaling van de omvang van de scholingsaftrek dient rekening gehouden te worden met de omstandigheid dat het personeel van de maatschap slechts voor een deel aan de onderneming van eiseres kan worden toegerekend. Daaraan verbindt de rechtbank de gevolgtrekking dat de door eiseres gemaakte scholingskosten dan ook slechts voor een gedeelte aan haar onderneming kunnen worden toegerekend. De slotsom is dat voor eiseres de grondslag voor de scholingsaftrek bestaat uit het product van het aandeel van eiseres in de winst van de maatschap en het totaalbedrag van de kosten van scholing. 
    
    4.8. Voor zover eiseres betoogt dat het niet in aanmerking nemen van de scholingskosten strijd oplevert met een redelijke wetstoepassing, overweegt de rechtbank als volgt. Voor scholingsaftrek komen in aanmerking kosten die zijn gemaakt ten behoeve van cursussen en opleidingen van binnen de onderneming werkzame personen. Dat deze eis ertoe kan leiden dat een deel van de scholingskosten niet voor scholingsaftrek in aanmerking komt, verandert daaraan niets. De rechtbank verwerpt het andersluidende standpunt van eiseres. 
    
    4.9. De rechtbank acht de door eiseres gepresenteerde en in de van hem afkomstige stukken onderbouwde arbeidsverdeling aannemelijk en rekent aldus 75% van de door eiseres aan E betaalde arbeidsbeloning tot de scholingskosten van de maatschap. Het standpunt van verweerder dat de kosten van de pensioenvoorziening van eiseres niet tot de grondslag voor de scholingsaftrek behoren vindt geen steun in het recht, het zijn immers ook arbeidskosten, en wordt om die reden verworpen. 
    
    4.10. Uit het vorenstaande volgt dat eiseres recht heeft op een deel van de geclaimde scholingsaftrek voor de arbeidskosten van E. De rechtbank zal zelf in de zaak voorzien. Voor wat betreft het te hanteren aftrekpercentage en het aandeel van eiseres in de winst van de maatschap sluit de rechtbank aan bij de door verweerder in zijn verweerschrift gehanteerde percentages. Het aftrekpercentage voor de scholingaftrek bedraagt mitsdien 40 en het aandeel van eiseres in de winst van de maatschap bedraagt 2,57%. Alsdan bedraagt het bedrag van de scholingsaftrek (ƒ 407.492 * 40% * 2,57% =) f 4.189 en het belastbaar bedrag (het verlies) van 1999 (ƒ -/- 34.130 + f  -/- 4.189 =) f 38.319. Het beroep is gegrond. 
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht komen hiervoor in aanmerking de reiskosten die de bestuurder van eiseres heeft moeten maken om de zitting te kunnen bijwonen en worden gesteld op een bedrag van € 27 (reiskosten openbaar vervoer 2e klasse). Overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn gesteld noch gebleken. 
    
    
    6.	Beslissing
    
    De rechtbank:
    
    
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt het bestreden besluit;
      -	stelt het verlies van 1999 vast op f 38.319 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het 		vernietigde besluit; 
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 27 en wijst de Staat der 		Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiseres te voldoen;
      -	gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 		276 vergoedt.
    
    
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 8 juni 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. J. Snitker, voorzitter, en mrs. L.F. Roseval en J.H. Hoekstra, leden in tegenwoordigheid van de griffier.
    
    
    
    
    
    
      Afschrift
      verzonden aan partijen op: 
    
    
    
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.. 
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.