ECLI:NL:RBSGR:2007:BC2340, Rechtbank 's-Gravenhage, 06-11-2007, AWB 06/8920 IB/PVV
Rechtbank 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2007-11-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Eiser is in 2000 toegetreden als commanditair vennoot van CV4, een zogenoemde film-CV. Eiser bezat een participatie in CV4 ten bedrage van fl. 8.000. In zijn aangifte voor het jaar 2000 heeft hij een verlies van fl. 16.760 aangegeven ter zake van deze deelname. In geschil is of verweerder over een nieuw feit beschikt dat de navorderingsaanslag rechtvaardigt, of eisers participatie in CV4 een bron van inkomen is, of CV4 een onderneming heeft gedreven en of verweerder enig beginsel van behoorlijk bestuur dan wel het rechtszekerheidsbeginsel heeft geschonden.
      
      Rechtbank 's-Gravenhage oordeelt dat verweerder over het onderhavige jaar mocht navorderen. Voorts oordeelt de rechtbank dat de deelname in CV4 voor eiser een bron van inkomen vormde maar dat CV4, gelet op de feiten en omstandigheden, geen ondernemersrisico heeft gelopen en derhalve geen onderneming heeft gedreven. Eiser kan geen verlies uit onderneming ter zake van zijn deelname in CV4 in aanmerking nemen. Tenslotte oordeelt de rechtbank dat geen sprake is van schending van het zorgvuldigheidsbeginsel, het gelijkheidsbeginsel en het rechtvaardigheidsbeginsel. Het beroep is ongegrond.

RECHTBANK ‘S-GRAVENHAGE			
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
      Procedurenummer: AWB 06/8920 IB/PVV
    
    
    Uitspraakdatum: 6 november 2007
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    [X.], wonende te [Z.], eiser,
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst te [P.], verweerder.
    
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2000, met dagtekening 18 januari 2002, een primitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van fl. 41.596. Deze aanslag staat onherroepelijk vast.
    
    1.2. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2000, met dagtekening 18 oktober 2005, een navorderingsaanslag (aanslag [nummer] ) inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van fl.  58.344.
    
    1.3. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 5 oktober 2006 de navorderingsaanslag gehandhaafd. 
    
    1.4. Eiser heeft daartegen bij fax van 3 november 2006, ontvangen bij de rechtbank op 3 november 2006, beroep ingesteld. Bij brief van 1 december 2006 heeft eiser een aanvulling op zijn beroep aan de rechtbank gestuurd. Deze aanvulling is in afschrift verstrekt aan verweerder.
    
    1.5. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. 
    
    
      1.6. Eiser heeft vóór de zitting bij brieven van 7 maart en 5 juni 2007 nadere stukken ingediend. 
      Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
    
    
    
      1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 juni 2007 te 's-Gravenhage. 
      Namens eiser zijn verschenen [gemachtigden]). Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigden]. De onderhavige zaak is, met toestemming van eiser, gezamenlijk behandeld met de zaken AWB 06/4398 en AWB 06/5358, die eenzelfde kwestie betreffen. Gemachtigde heeft een pleitnota met betrekking tot de zaak 06/8920 en één pleitnota met betrekking tot de zaken 06/4398 en 06/5358 aan de rechtbank en aan verweerder overgelegd. Verweerder heeft een pleitnota in de zaak 06/8920 aan de rechtbank en aan gemachtigde overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal gemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    2.1. In 1999 heeft de Belastingdienst besloten de verzoeken in verband met de fiscale behandeling van film CV’s en hun vennoten te laten uitvoeren door (destijds) de Belastingdienst/Particulieren ondernemingen Hilversum. In een intern bericht van de portefeuillehouder IB-winst/digra van de Belastingdienst aan ‘de teams’ is vermeld:
    
    “BPO Hilversum coördineert film- CV’s 
    
    Breda  Verzoeken voor fiscale behandeling van film-CV’s en hun vennoten moeten voortaan worden doorgestuurd naar de eenheid BPO Hilversum.
    
    Deze eenheid is segmenttrekker voor filmproductiebedrijven.
    
    U kunt uw verzoeken sturen naar (…)
    
    BPO Hilversum doet géén uitspraken over het toestaan van willekeurige afschrijving op investeringen in films. Voor deze afschrijving komt een film pas in aanmerking wanneer het Agentschap van het Ministerie van Economische Zaken, Senter, een verklaring afgeeft dat de film voldoet aan de bestemmingseis van artikel 20 Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving. Deze verklaring moet worden aangevraagd door of namens belanghebbende(-n) zelf.”
    
    2.2. Producenten die vooraf zekerheid wilden verkrijgen over de fiscale gevolgen van de gekozen opzet voor de CV en voor de commanditaire vennoten konden zich rechtreeks tot de met de coördinatie van de fiscale behandeling van film CV’s belaste functionaris (hierna: de contactinspecteur) wenden. Deze heeft een handreiking voor een winstvaststellingsovereenkomst (hierna: wvo) opgesteld. De contactinspecteur heeft zich bereid verklaard jaarlijks de jaarstukken van de CV’s te beoordelen en een jaaropgave met invulinstructie aan de CV te verstrekken die de commanditaire vennoten konden gebruiken voor hun aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Afspraken gemaakt tussen een CV en de contactinspecteur zijn bindend voor alle vennoten. De afspraak was dat als de Belastingdienst en een CV niet tot overeenstemming zouden komen, een procedure met één van de commanditaire vennoten zou worden gevoerd. De uitkomst hiervan zou voor alle vennoten van de desbetreffende CV bindend zijn.
    
    2.3. In augustus 1999 deelde  [belastingadviseur A.]) van [Belastingadvieskantoor], als adviseur van [HELP] BV (hierna: HELP BV) aan de contactinspecteur het volgende mede. HELP BV, waarvan [B.] en [C.] de directie vormden, was voornemens films te produceren met gebruikmaking van de fiscale faciliteiten. Hiertoe zouden een aantal CV’s worden opgericht en doorlopend participaties worden uitgegeven. Participanten zouden niet kunnen kiezen in welke CV zij zouden deelnemen. In een raamprospectus zouden de structuur en de opzet van de CV’s worden beschreven. Voor elke film CV zou een aan de contactinspecteur voor te leggen wvo worden opgesteld. Er zouden twee financieringsmodellen zijn: één waarbij de CV’s met 100% eigen vermogen zouden worden gefinancierd (model A) en één waarbij de financiering van de CV met 75% vreemd vermogen zou plaatsvinden (model B).
    
    
    2.4. Op 13 oktober 1999 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen de contactinspecteur en [belastingadviseur A.], [B.] en [C.]. De contactinspecteur is daarbij geïnformeerd over de betrokkenheid van [DFF], waarvan [D.] enig directeur en aandeelhouder was. Deze informatie hield, kort samengevat, het volgende in. Met DFF was een raamovereenkomst gesloten. DFF zou voor elke film als distributeur zou optreden en voor elke film een minimumgarantie afgeven. In model A zou deze gerelateerd worden aan het commanditaire kapitaal en in model B zou deze gelijk zijn aan de lening die met een bank zou worden afgesloten. Indien de opbrengsten van de film niet voldoende zouden zijn om de door DFF verstrekte lening geheel af te lossen zou DFF het recht verkrijgen om de film na verloop van tijd namens de CV te verkopen.
    
    2.5. Op 3 januari 2000 zijn onder de naam [HELP] CV, gevolgd door een cijfer (hierna: CV1, CV2, enzovoorts), 40 commanditaire vennootschappen met HELP BV als beherend vennoot en [HELP] BV als commanditair vennoot opgericht. Op 7 januari 2000 zijn wvo’s gesloten voor CV1, CV2 en CV3.
    
    2.6. De CV's hebben blijkens de tekst van de notariële akten ieder ten doel "het produceren of het voor haar rekening doen produceren van één speelfilm, in eerste instantie bestemd voor vertoning in een filmtheater, alsmede het exploiteren van de rechten welke uit die film voortvloeien".
    
    2.7. In een op 16 mei 2000 door HELP BV uitgegeven prospectus (bijlage 14 bij het verweerschrift) is - onder meer - het volgende opgenomen:
    
    
      "VOORWOORD
      Deze Prospectus is gepubliceerd ten behoeve van particuliere investeerders die geïnteresseerd zijn in de inschrijving op een beperkt aantal Rechten van deelgenootschap (Participaties) in de Commanditaire Vennootschappen ‘[HELP] CV No. 1 t/m 40’.
      In elk van deze commanditaire vennootschappen (CV's) treedt [HELP] B.V. op als Beherend Vennoot.
      Elk van deze CV's heeft tot doel de productie van één bioscoopfilm.
      De inschrijving op deze Participaties staat vanaf heden open tot nadere aankondiging.(...)
      Het participeren in één van de veertig CV's geeft het recht op Willekeurige Afschrijving - naar rato van deelname - van de Voortbrengingskosten van de betreffende bioscoopfilm en bovendien het recht op Investeringsaftrek en Stakingsvrijstelling als ondernemer.
      De Participaties bedragen NLG 8.000 (...) per stuk.
      Per Participatie levert u dit een fiscale aftrek van NLG 9.965 (124%), respectievelijk NLG 16.748 (209%) op uw belastbaar inkomen op, afhankelijk van het gekozen financieringsmodel.
      (...)
      De toedeling van Participaties in de opeenvolgende CV's No. 1 t/m 40 wordt door de Beherend Vennoot ‘[HELP] B.V.’ bepaald; zoveel mogelijk in volgorde van binnenkomst van de inschrijvingen.
      (...)
      5 40 SPEELFILMS VAN [HELP] B.V.
      (...)
      De exploitatie van de gerealiseerde Speelfilms komt in handen van de internationaal opererende verkoopmaatschappij [DFF] B.V. Voordat een Speelfilm (...) die door [HELP] B.V. is ontwikkeld of aan [HELP] B.V. ter productie is aangeboden wordt ingebracht in één van de bovengenoemde CV's zal DFF de marktwaarde van dit project onderzoeken.
      In het geval dat dit onderzoek tot positieve verwachtingen leidt wordt er een overeenkomst gesloten tussen DFF en [HELP] B.V. (...), waarin door DFF een garantie wordt afgegeven ten aanzien van de mogelijke exploitatie-opbrengst van de Speelfilm. Deze garantie zal voor de desbetreffende CV in ieder geval een waarde hebben ter hoogte van op zijn minst de helft van het Commanditair Kapitaal. (...)
      6 DE FINANCIERING, INSCHRIJVING, PRODUCTIE EN EXPLOITATIE VAN DE SPEELFILM
      (…)
      De CV zal van de Speelfilm welke zij zal (doen) produceren alle rechten bezitten welke noodzakelijk zijn voor het vervaardigen en het in tijd onbeperkt exploiteren van de Speelfilm.
      (...)
      Productie
      De uitvoering van de productie van de speelfilm zal geschieden in samenwerking met gerenommeerde productiemaatschappijen en/of natuurlijke personen die hun sporen hebben verdiend in de filmindustrie. De Beherend Vennoot zal deze servicemaatschappijen dan wel personen uitzoeken en contracteren. De betaling door de CV aan de betrokkenen geschiedt eerst dan wanneer de Beherend Vennoot en de Completion Guarantor vinden dat aan de contractueel gestelde eisen is voldaan door betrokkenen.
      (...)
      Exploitatie
      De Raamovereenkomst tussen [HELP] B.V. en DFF voorziet in een gemeenschappelijk belang tussen beide partijen. Aan de ene kant verkrijgt [HELP] B.V. door deze overeenkomst een zekerheid voor meerdere projecten, waarbij het risico voor de Participanten tot een minimum wordt teruggebracht.
      Aan de andere kant wordt DFF door deze overeenkomst in staat gesteld om onmiddellijk na gereedkoming van de Speelfilm deze film zo snel en efficiënt mogelijk te exploiteren. Deze exploitatieperiode zal in ieder geval vier maanden beslaan. Omdat volgens de Raamovereenkomst DFF pas vergoeding voor haar kosten kan ontvangen wanneer er opbrengst is en daarenboven pas wanneer deze opbrengst meer bedraagt dan de Minimum Opbrengstgarantie zal DFF een zo hoog mogelijk resultaat nastreven. (...) De periode gedurende welke DFF een Speelfilm zal exploiteren zal afhangen van de inschatting van DFF ten aanzien van de optimale uitbating van de desbetreffende Speelfilm.
      7 DE FISCALE ASPECTEN
      Algemeen 
      De onderstaande algemene uiteenzetting over aspecten van de huidige Nederlandse fiscale regelgeving inzake de Nederlandse belastingheffing is slechts ter algemene informatie en blijft beperkt tot de hierin vermelde zaken, waarbij niet is gestreefd naar volledigheid. Zij dient niet te worden gelezen als impliciet betrekking hebbend op enige zaken die hierin niet specifiek zijn omschreven. Het is niet de bedoeling om hier alle mogelijke fiscale gevolgen van het investeren in Participaties in de CV’s aan de orde te stellen; investeerders wordt derhalve geadviseerd om de individuele fiscale gevolgen van het investeren in Participaties in de CV’s met hun eigen belastingadviseur te bespreken. (…)
      Winstvaststellingsovereenkomst
      Met de Belastingdienst zullen door de Beherend Vennoot ten behoeve van de Participanten afspraken worden gemaakt met betrekking tot de fiscale behandeling van de investering in de CV (...) Deze afspraken worden vastgelegd in een winstvaststellingsovereenkomst. De in de winstvaststellingsovereenkomst opgenomen afspraken zullen gelden voor alle Participanten. De winstvaststellingsovereenkomst zal landelijke werking hebben.
      (...)
      Op basis van de winstvaststellingsovereenkomst wordt de fiscale informatie welke de CV elk jaar aan de Participanten zal verstrekken ten behoeve van het invullen van de aangifte inkomsten- en vermogensbelasting, vooraf door de Belastingdienst gecontroleerd.
      (...)
      De ‘[HELP] CV's’ zijn besloten commanditaire vennootschappen, die transparant zijn voor de belastingheffing. Dit betekent dat (...) belastingheffing plaatsvindt bij de afzonderlijke vennoten in de CV, aan wie de resultaten van de onderneming rechtstreeks worden toegerekend. (...)
      De Participanten worden als ondernemers aangemerkt voor de toepassing van (...) (‘de Wet IB’) (...). De Participanten kunnen daarom gebruik maken van een aantal belastingfaciliteiten in de Wet IB die alleen voor ondernemers gelden, zoals de Investeringsaftrek, de (willekeurige) afschrijving en de Stakingsvrijstelling. (...)
    
    
    B RENDEMENT
    
    Voorbeeld van een rendementsberekening voor particulieren volgens financieringsmodel A
    
    Voorbeeld 1
    
    
      1 Participatie en marginaal IB 60%
        Storting participatie							  NLG 8.000,-
        Belastingteruggave i.v.m. fiscaal verlies CV  NLG 4.800,-
        Belastingteruggave i.v.m. investeringsaftrek  NLG 1.179,-
    
    
    
      								NLG 5.979,-
      Netto investering							NLG 2.021,-
    
    
    Extra uitkering bij staking van de CV (ná belastingen)
    
    
      Bij opbrengst en uit exploitatie van de Speelfilm tot
      de hoogte van 84,53% van de Voortbrengingskosten
      bedraagt de winstuitkering bij scenario 1						NLG 4.000,-
    
    
    Uw netto winst bedraagt aldus (gegarandeerd)  NLG 1.979,-
    
    
      Bij opbrengsten uit exploitatie van de Speelfilm bij
      een hoogte van 100% van de Voortbrengingskosten
      bedraagt de winstuitkering bij scenario 2						NLG 4.845,-
    
    
    Uw netto winst bedraagt aldus 							NLG 2.824,-
    
    
      Bij opbrengsten uit exploitatie van de Speelfilm bij
      een hoogte van 150% van de Voortbrengingskosten
      bedraagt de winstuitkering bij scenario 3						NLG 7.575,-
    
    
    Uw netto winst bedraagt aldus							NLG 5.554,-
    
    Voorbeeld 2
    
    
      1 Participatie en marginaal IB 50%
      Storting participatie							NLG 8.000,-
      Belastingteruggave i.v.m. fiscaal verlies CV  NLG 4.000,-
      Belastingteruggave i.v.m. investeringsaftrek  NLG    983,-
    
    
    
      								NLG 4.983,-
      Netto investering							NLG 3.017,-
    
    
    Extra uitkering bij staking van de CV na belastingen
    
    
      Bij opbrengst en uit exploitatie van de Speelfilm tot
      de hoogte van 84,53% van de Voortbrengingskosten
      bedraagt de winstuitkering bij scenario 1						NLG 4.000,-
    
    
    
      Uw netto winst bedraagt aldus (gegarandeerd)  NLG   983,-
      Bij opbrengsten uit exploitatie van de Speelfilm bij
      een hoogte van 100% van de Voortbrengingskosten
      bedraagt de winstuitkering bij scenario 2						NLG 4.845,-
    
    
    Uw netto winst bedraagt aldus 							NLG 1.828,-
    
    
      Bij opbrengsten uit exploitatie van de Speelfilm bij
      een hoogte van 150% van de Voortbrengingskosten
      bedraagt de winstuitkering bij scenario 3						NLG 7.575,-
    
    
    Uw netto winst bedraagt aldus							NLG 4.558,-
    
    
      Voorbeeld van een rendementsberekening voor particulieren
      volgens financieringsmodel B
    
    
    
      1 Participatie en marginaal IB 60%
        Storting participatie							  NLG 8.000,-
        Belastingteruggave i.v.m. fiscaal verlies CV  NLG 4.800,-
        Belastingteruggave i.v.m. investeringsaftrek  NLG 5.279,-
    
    
    
      														xxxxxxxx let op bedrag herstellen xxxxxxxxxxxxxx    049,-
      Netto winst bij scenario 1 bedraagt aldus (gegarandeerd)
      NLG   2.049,-
    
    
    
    
      Bij opbrengsten uit exploitatie van de Speelfilm bij
      een hoogte van 150% van de Voortbrengingskosten
      bedraagt de winstuitkering							NLG 2.697,-
    
    
    Uw totale netto winst bij scenario 2 bedraagt aldus					NLG 4.746,- ’’
    
    2.8. Als bijlage bij het prospectus is onder meer opgenomen een "Raamovereenkomst [HELP] BV en [DFF] BV". Volgens deze bijlage is de overeenkomst op 3 april 2000 door partijen ondertekend. De overeenkomst houdt onder meer het volgende in:
    
    
      "(…) dat
      HELP als Beherend Vennoot optreedt van de commanditaire vennootschappen welke vennootschappen tot doel hebben Speelfilms te (doen) produceren en te exploiteren;
      HELP en DFF hebben besloten exclusief met elkaar samen te werken voor zover het betreft Speelfilms welke gefinancierd zullen worden met de regeling WA FILM;
      DFF zich bereid heeft verklaard garanties af te geven voor de gedeeltelijke financiering van bovengenoemde Speelfilms in de vorm van een Minimum Opbrengstgarantie per film en een bankgarantie per film ter hoogte van de Minimum Opbrengstgarantie;
      (...)
      Komen als volgt overeen
      Artikel 2
      HELP en DFF zullen per film en aldus per CV een overeenkomst sluiten welke specifiek betrekking heeft op de desbetreffende Speelfilm. Deze overeenkomst zal in ieder geval behelzen dat DFF het alleenrecht van exploitatie en verkoop zal verwerven. De filmrechten zullen nimmer door DFF worden verkocht aan een aan haar of haar bestuurders gelieerde onderneming, dan wel aan HELP of een aan haar of haar bestuurders gelieerde onderneming.
      Artikel 3
      a  HELP zal iedere Speelfilm waarbij zij betrokken is en waarbij gebruik wordt gemaakt van de regeling WA FILM per ommegaande aan DFF aanbieden in diens hoedanigheid van financier en verkoopmaatschappij;
      b  (…)
      Artikel 6
      a  Wanneer DFF aan HELP de rechten van een Speelfilm aanbiedt om deze te produceren zal dit aanbod vergezeld gaan van de toezegging van een Minimum Opbrengstgarantie en bijbehorende bankgarantie. De Minimum Opbrengstgarantie zal minimaal 54,95% van de Voortbrengingskosten van de Speelfilm bedragen.
      b   (...)
      Artikel 7
      DFF zal door het stellen van een bankgarantie en door de in art. 2 bedoelde overeenkomst het alleenrecht verwerven op de exploitatie en verkoop van alle rechten van de desbetreffende Speelfilm voor zover deze in het bezit zijn van HELP.
      Artikel 8
      a  DFF zal voor haar diensten alsmede voor haar kosten en de door haar aangegane risico's een commissiepercentage ontvangen van 35% (zegge: vijfendertig procent) van het door haar behaalde exploitatie- en verkoopresultaat.(...)
      b  (…)  ".
    
    
    2.9. Eiser is in 2000 toegetreden als commanditair vennoot van CV4. Bij onderhandse akten van 15 december 2000 zijn toetredingsovereenkomsten gesloten die zijn ondertekend door [B.] als directeur van zowel de beherend als de commanditair vennoot van CV4 en de toetreders. CV4 heeft ter zake van de uitgifte van de participaties fl. 4.024.000 (503 participaties met een waarde fl. 8.000) van de participanten ontvangen. Eiser bezat één van deze participaties. In zijn aangifte voor het jaar 2000 heeft hij een verlies van ? 16.760 aangegeven ter zake van zijn deelname in CV4. 
    
    2.10. Op 18 december 2000 hebben HELP BV, namens dan wel ten behoeve van CV4, en In Motion AG Movie and TV Productions een overeenkomst gesloten die onder meer als volgt luidt:
    
    
      "SHORT FORM OPTION AGREEMENT
      (...) That for good and valuable consideration, receipt whereof is hereby acknowledged, the undersigned In Motion AG Movie and TV Productions ("In Motion ") hereby sells, grants, conveys, transfers, sets over and assigns unto [HELP] B.V. (HELP) the exclusive and irrevocable option to purchase, exclusively and forever, the right to produce one motion picture (the ""Picture"") based on the screenplay by Mike White entitled "The Good Girl" (the "Screenplay") and, throughout the world in perpetuity, the right to exploit the Picture in all media now known or hereafter devised, all subject to the agreement referred to below.
      The undersigned have entered into a letter agreement (""Agreement"") dated as of December 18, 2000 relating to the transfer and assignment of the foregoing rights, which rights do not include the copyright in the Screenplay, and this Short Form Option Agreement is expressly made subject to all the terms, conditions and provisions contained in the Agreement.".
    
    
    2.11. Eveneens op 18 december 2000 heeft HELP BV, namens CV4, een zogenoemde  ‘production services agreement’ gesloten met een Amerikaans servicebedrijf dat de film feitelijk zou gaan produceren tegen betaling door HELP BV van het zogenoemde ‘approved budget’. In artikel 2.4. van deze overeenkomst (‘Uncovered Costs’) is vastgelegd dat budgetoverschrijdingen bij de productie van de film voor rekening komt van het servicebedrijf.
    
    2.12. In juni 2001 heeft de contactinspecteur van een participant informatie ontvangen omtrent het bestaan van CV4, CV5 en CV6. Hij wist op dat moment nog niet van het bestaan van die CV’s af. 
    
    2.13. Op 27 juni 2001 heeft de contactinspecteur contact opgenomen met [belastingadviseur A.], die toen heeft meegedeeld dat CV1, CV2 en CV3 niet waren doorgegaan maar dat CV4, CV5 en CV6 eind 2000 met de productie van films waren gestart. 
    
    
      2.14. Op 4 juli 2001 heeft de contactinspecteur van [belastingadviseur A.] de volgende stukken inzake de genoemde CV’s (4, 5 en 6) ontvangen:
      - jaarstukken 2000;
      - het budget;
      - het screenplay
      - de Senter verklaring;
      - een ‘short form option agreement’;  en 
      - een concept wvo.
    
    
    2.15. Op 9 juli 2001 heeft de contactinspecteur nadere vragen aan [belastingadviseur A.] gesteld en op 13 juli 2001 heeft hij van hem de volgende stukken ontvangen:
    
    
      - de oprichtingsovereenkomsten van de CV’s 4, 5 en 6 per 3 januari 2000;
      - de toetredingsovereenkomsten per 15 december 2000; en 
      - de lijsten van de participanten. 
    
    
    
    2.16. Op 26 juli 2001 heeft de contactinspecteur onder meer diskettes met gegevens van alle participanten in CV4, CV5 en CV6 ontvangen. 
    
    2.17. Op 4 september 2001 heeft een bespreking plaatsgevonden tussen de contactinspecteur en [belastingadviseur A.] en [B.]. [B.] heeft een toelichting gegeven op de feitelijke gang van zaken rond de totstandkoming van de CV’s en de productie van de films. 
    
    2.18. Bij brief van 28 september 2001 heeft de contactinspecteur van [belastingadviseur A.] de volgende stukken ontvangen:
    
    
      - Verfilmingsrechtcontracten van 22 november 2000 en 18 december 2000 (2x) van CV4, CV5 en CV6;
      - ‘Short form assignment’ waarin het recht om een film te produceren wordt verleend aan CV4, CV5 en CV6 (waarvan twee niet gedateerd en zonder ingangsdatum);
      - ‘Production services agreements’ van CV4, CV5 en CV6, gedateerd 18 december 2000;
      - Brief waarin [D.] aan [B.] meldt dat op grond van de overeenkomsten van 12 december 2000 in het jaar 2000 bepaalde bedragen namens [B.] aan de service production companies Good Girl LLC, One More Time Inc en Trillion Entertainment Inc zijn betaald.
      - Dagafschrift ABN/AMRO waaruit blijkt dat HELP BV f 350.000 als producersfee aan [HELP] Beheer BV heeft berekend;
      - Dagafschrift ABN/AMRO waaruit blijkt dat HELP BV drie bedragen heeft betaald aan R and B Pictures Inc.
    
    
    2.19. In zijn brief van 19 november 2001 schrijft de contactinspecteur aan [belastingadviseur A.]:
    
     “1. (…) Bij onderhandse akten van 15 december 2000 zijn toetredingsovereenkomsten gesloten die zijn ondertekend door de heer [B.] als directeur van zowel de beherend als van de commanditaire vennoot. De akten vermelden dat de lijst van toetredende commanditaire vennoten aan de overeenkomst is aangehecht en daarvan een onlosmakelijk onderdeel vormt. Door u en de heer [B.] is gesteld dat de bevoegdheid om op deze wijze participanten te laten toetreden tot een CV is ontleend aan de bepalingen van het inschrijfformulier  (bijlage L van de prospectus). Dit inschrijfformulier bevat onder punt g inderdaad een dergelijke bepaling. Echter onder punt k is vermeld dat er afspraken zijn gemaakt met de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Hilversum die ook voor de participant bindend zullen zijn. Vast staat dat voor geen van de drie CV’s afspraken zijn gemaakt (winstvaststellingsovereenkomsten zijn gesloten) met de Belastingdienst. Betwijfeld mag daarom worden of sprake is van rechtsgeldige toetredingsovereenkomsten. Ik acht het aannemelijk dat geen enkele participant akkoord zou zijn gegaan met toetreding indien hij/zij had geweten dat er in het geheel geen winstvaststellingsovereenkomsten bestonden (en bestaan).” 
    
    (…) Wat daarvan zij, ik wijs op het gestelde op blz. 11 van de prospectus en citeer: ‘de CV heeft een besloten karakter. Toetreding van Participanten kan slechts plaats hebben met toestemming van alle Participanten en de Beherend Vennoot’. De CV geeft hiermee zelf aan wat zij onder een besloten CV verstaat. Naar het mij voorkomt is deze bepaling niet voor tweeërlei uitleg vatbaar. Alle participanten moeten te kennen hebben gegeven dat zij akkoord zijn met toetreding van de andere participanten. Dit is in overeenstemming met de opvatting van de Belastingdienst inzake de eisen die worden gesteld aan een besloten CV. Aan de door [HE] Filmfonds zelf geformuleerde vormvoorschriften is niet voldaan. Ik ben van mening dat – indien de participanten al rechtsgeldig zijn toegetreden, zie punt 1 – geen sprake is van besloten CV’s. (…)
    
    5. In genoemd artikel 20 van de Uitvoeringsregeling wordt tevens als voorwaarde gesteld dat de film wordt voortgebracht door de belastingplichtige of door een voor zijn rekening gedreven onderneming. Deze voorwaarde dient aldus te worden verstaan dat de CV als samenwerkingsverband een onderneming drijft waarin de film wordt voortgebracht. Aan deze voorwaarde is in het onderhavige geval evenmin voldaan. Bij de ‘Production Services Agreements’ van 18 december 2000 sluit HELP in haar hoedanigheid van ‘general partner of CV’- derhalve namens de CV’s – overeenkomsten met drie verschillende Amerikaanse servicebedrijven (Productiebedrijven) die de films feitelijk zullen produceren (voortbrengen) tegen betaling door HELP van het “Approved Budget”. Uitdrukkelijk is in artikel 2.4 (Uncovered Costs) van de Agreements vastgelegd dat budgetoverschrijdingen bij de productie van de films voor rekening komen van de Servicebedrijven. Hieruit kan slechts worden geconcludeerd dat de CV’s geen films in eigen onderneming hebben voortgebracht. Zij hebben tegen betaling van een vooraf overeengekomen vaste aannemingssom drie films bij de Servicebedrijven besteld. Anders geformuleerd: zij hebben kant en klare films van een derde gekocht. Volledigheidshalve merk ik op dat van de Servicebedrijven niet kan worden gesteld dat zij voor rekening van de CV’s worden gedreven. Nu aan geen van de voorwaarden van artikel 20 van de Uitvoeringsregeling is voldaan kan naar mijn oordeel geen sprake zijn van toepassing van willekeurige afschrijving op de films. (…)
    
    7. (…) Het verband tussen de betalingen waarvan bewijzen zijn verstrekt en de ‘afschrijving speelfilm’ volgens de drie winst-en verliesrekeningen die ik van u heb ontvangen, heb ik niet kunnen herleiden. Hoe dit echter zij, een CV die een film produceert maakt pas voortbrengingskosten zodra de (co) producent aan wie het geld ter beschikking is gesteld, betalingen aan derden doet. Daarvan is in het onderhavige geval niets gebleken.
    
    
      Het voorgaande leidt tot de conclusies dat
      - in 2000 geen besloten commanditaire vennootschappen tot stand zijn gekomen
      - niet is gebleken dat de participanten op 31 december 2000 reeds wisten of en zo ja in welke CV zij participeerden
      - voor geen van de drie films op 31 december 2000 een Senterverklaring aanwezig was
      - de films niet worden voortgebracht door de CV’s maar dat de CV’s voor vaste bedragen drie films bij Amerikaanse productiebedrijven hebben besteld
      - niet is gebleken dat de CV’s op 31 december 2000 definitieve (verfilmings)rechten bezaten
      - indien al aangenomen zou moeten worden dat de CV’s zelf de films hebben voortgebracht dan niet is gebleken dat in 2000 betalingen aan derden (niet zijnde de productiemaatschappijen) zijn gedaan
    
    
    Hieruit volgt dat de participanten fiscaal niet kunnen worden aangemerkt als ondernemers. Zij hebben dan ook geen recht op de fiscale faciliteiten die toekomen aan ondernemers die in eigen onderneming een film voortbrengen.
    
    Ik ben voornemens de inspecteurs in te lichten dat zij aan commanditaire vennoten in [HE] Film CV’s 4,5 en 6 geen aftrek van enig verlies uit onderneming kunnen verlenen. Gaarne verneem ik van u of u bereid bent de commanditaire vennoten dienovereenkomstig in te lichten. Mocht u overigens nog wensen te reageren op het voorgaande dan verneem ik dat gaarne binnen twee weken na dagtekening van deze brief.”
    
    2.20. In zijn brief van 30 november 2001 heeft [belastingadviseur A.] onder meer vermeld:
    
    “Uw brief van 19 november ’01 heb ik in goede orde ontvangen. Ik heb deze met mijn cliënt besproken. Bij deze bericht ik u dat wij op uw brief wensen te reageren, daar wij het niet eens zijn met uw argumenten en uw conclusie. Ik zal u op zo kort mogelijke termijn een reactie doen toekomen. In deze brief zal ik puntsgewijs mijn commentaar op de door u gestelde punten 1 tot en met 7 geven. Ik verzoek u derhalve bij deze om nog geen uitvoering te geven aan uw voornemen om de inspecteurs in den lande van uw standpunt op de hoogte te stellen.”
    
    
    2.21. Op 18 januari 2002 heeft verweerder de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar conform de door eiser ingediende aangifte vastgesteld. 
    
    2.22. Op 26 maart 2002 is namens de contactinspecteur bij CV4, CV5 en CV6 een boekenonderzoek betreffende de fiscale jaarrekening 2000 ingesteld. Naast de reeds overhandigde stukken beschikten de CV’s feitelijk over geen andere administratie dan betalingsbewijzen waaruit bleek dat er enkele bedragen naar Amerika werden overgemaakt. Er kon niet worden vastgesteld of er films waren vervaardigd noch kon worden gecontroleerd of de betaalde bedragen daadwerkelijk aan films waren besteed. DFF kon hiervan ook geen bewijzen verstrekken. Tijdens dit onderzoek is een tussen HELP BV, namens CV4, en DFF op 12 december 2000 gesloten overeenkomst aangetroffen, die als volgt luidt:
    
    "(...) In overweging nemende dat,
    
    tussen partijen een raamovereenkomst is gesloten op 3 april 2000, welke overeenkomst onderdeel uitmaakt van de prospectus van het [HE] Film Fonds d.d. 16 mei 2000,
    
    
      HELP CV 4 de film ""The Good Girl" zal gaan produceren, met een productiebudget van 
      f 16.350.974,-,
    
    
    
      DFF zorg zal dragen voor een deel van de financiering van de film tot een bedrag van 
      US$ 5.035.000,- in de vorm van een lening,
    
    
    komen als volgt overeen:
    
    
      artikel 1
      DFF zal een lening ad US$ 5.035.000,- verstrekken aan HELP, mits HELP een production services agreement zal zijn aangegaan met ""Myriad Pictures", Inc.’ en/of haar dochteronderneming “Good Girl, LLC.
      artikel 2
      De betaling van de termijnen zal geschieden rechtstreeks aan de production services maatschappij, en wel als volgt:
      • Eerste termijn: US$ 535.000,-, vóór 23 december 2000, doch niet eerder dan zodra HELP een betaling ad US$ 1.380.000,- aan de service producer zal hebben verricht
      • Tweede termijn: US$ 2.500.000,-, vóór de eerste draaidag 
      • Derde termijn: US$ 1.500.000,- binnen één week na de laatste draaidag
      • Vierde termijn: US$ 500.000,- bij gereedkomen van de werkkopie;
      Artikel 3
      De film zal worden opgeleverd vóór 1 januari 2002 en zal ter beschikking worden gesteld voor exploitatie aan DFF.
      DFF zal het alleenrecht hebben om de rechten van de film aan derden in licentie te geven.
      Artikel 4
      De aflossing van de lening zal uitsluitend geschieden uit de opbrengsten van de film. Alle opbrengsten zullen allereerst worden aangewend ter aflossing van de schuld;
      Artikel 5
      Nadat de lening geheel zal zijn afgelost, zal DFF bij wijze van vergoeding voor haar rentederving en haar verkoopinspanningen een percentage ontvangen van 35% van de bruto opbrengst van de film, tot het bedrag waarbij de lening uit de resterende 65% geheel zal zijn terugbetaald.
      Over de meerdere opbrengst zal DFF 25% van de bruto opbrengst ontvangen.
      Indien de opbrengsten van de film niet voldoende zullen zijn om de lening geheel af te lossen, dan zal DFF het recht hebben om ná 1 januari 2003 bij wijze van aflossing alle overige filmrechten van de film voor zich op te eisen, dan wel deze filmrechten aan een derde te verkopen. Dit alles bij wijze van finale kwijting van de schuld van HELP aan DFF."
    
    
    2.23. Op 23 april 2002 wordt het boekenonderzoek afgerond. In het controlerapport verklaren controleambtenaren dat de participanten in het onderhavige jaar als ondernemer kunnen worden aangemerkt en dat zij aanspraak op investeringsaftrek kunnen claimen in verband met de aankoop van een film door de betrokken CV maar dat geen aanspraak bestaat op willekeurige afschrijving omdat de film als gereed product is gekocht en ter zake door de CV’s geen voortbrengingskosten zijn gemaakt. 
    
    2.24. Bij brief van 29 april 2002 bericht de contactinspecteur [belastingadviseur A.] onder meer als volgt:
    
    " (…) De controle-ambtenaren hebben mij verslag gedaan van hun bevindingen die ik hierna samenvat.
    
    
      Oprichting CV en toetreding participanten
      (…) In mijn brief van 19 november 2001 heb ik reeds mijn twijfel geuit over de wijze en het tijdstip waarop de commanditaire vennootschappen tot stand waren gekomen. Het onderzoek heeft deze twijfel niet weg kunnen nemen.
    
    
    
      Investeringen in films
      Van de bankrekening van [HELP] B.V. zijn bedragen overgemaakt aan R and B Pictures Inc. Dit zouden deelbetalingen zijn voor de bestelde films. R and B Pictures Inc. is geen partij bij de overeenkomsten die zijn gesloten met de servicemaatschappijen die de films zouden vervaardigen. Niet duidelijk is waarom betalingen aan R and B Pictures Inc. zijn gedaan. Er zijn in de administratie evenmin facturen van R and B Pictures Inc. aangetroffen die duidelijk zouden kunnen maken terzake waarvan betaald werd. (…) De conclusie luidt dat geen afdoende bewijs is verkregen voor de gestelde investeringen in de drie films.
    
    
    
      Conclusie
      In mijn brief van 19 november 2001 heb ik uitvoerig mijn standpunt toegelicht aan de hand van de mij toen ter beschikking staande gegevens. Het boekenonderzoek geeft mij geen aanleiding mijn standpunt te herzien. Ik ben van mening dat de door de commanditaire vennoten geclaimde verliezen niet kunnen worden geaccepteerd.
    
    
    Ik zal de betrokken inspecteurs verzoeken geen aftrek te verlenen  en voorzover reeds aftrek mocht zijn verleend adviseren navorderingsaanslagen op te leggen.”
    
    2.25. Op 29 april 2002 bericht de contactinspecteur de Inspecteurs van de Belastingdiensten te Haarlem en Alkmaar – in reactie op door hen gestelde vragen – onder meer als volgt:
    
    “Ook thans is nog niet alles duidelijk. Ik wens echter niet langer te wachten maar de zaak op scherp te stellen. Daarom stel ik mij op het standpunt dat het resultaat voor alle participanten moet worden gesteld op nihil. (…).”
    
    
    2.26. In een faxbericht van 7 mei 2002 (bijlage 20 bij het verweerschrift) schrijft [belastingadviseur A.] aan de contactinspecteur:
    
    
      "De betalingen aan R and B Pictures zijn geschied vanwege het feit dat deze vennootschap als een soort agent in Amerika voor [HELP] B.V. functioneerde en er met deze vennootschap afgesproken was dat deze de ontvangen bedragen zou doorstorten op de voor de betreffende producties te openen bankrekeningen. R and B Pictures trad dus op als een intermediair voor de geldstroom. Ik zal u zo spoedig mogelijk een verklaring dienaangaande van R and B Pictures doen toekomen. Er zijn uiteraard geen facturen van R and B Pictures aanwezig. De betalingen zijn gebaseerd op de gesloten serviceovereenkomsten (...)
      Tevens zal ik u verklaringen doen toekomen van de drie productiemaatschappijen dat zij de op grond van de serviceovereenkomsten afgesproken bedragen hebben ontvangen. Ik zal hen tevens verzoeken om de data, waarop de bedragen zijn ontvangen, daarbij te vermelden."
    
    
    2.27. In zijn brief van 25 juli 2002 aan de contactinspecteur schrijft [belastingadviseur A.]:
    
    “Ten vervolge op mijn fax van 7 mei 2002 zend ik u bijgaand de toegezegde verklaring van R & B Pictures Inc. In deze verklaring geeft de heer [R.] ook de data van de betalingen weer, zodat naar mijn mening de toegezegde verklaringen van de drie produktiemaatschappijen niet meer relevant zijn. De gevoerde correspondentie tussen ons overziende meen ik dat ik thans al uw vragen beantwoord heb en uw stellingen van tegenargumenten heb voorzien. Ik stel het derhalve op prijs om op korte termijn een onderhoud met u te hebben zodat wij deze zaak nog een keer kunnen doorspreken en naar ik vertrouw tot een positief einde voor [HELP] B.V. en de participanten in de CV’s 4, 5 en 6 kunnen brengen. Doordat er inmiddels bij diverse participanten navorderingsaanslagen dreigen, verzoek ik u om mij te bevestigen dat wij nog een bespreking zullen hebben en dat u uw collega’s in het land verzoekt om nog even te wachten op de uitkomst van deze bespreking. Uw medewerking in deze zou ik zeer op prijs stellen daar dit wellicht onnodige bezwaar-en beroepsprocedures zou kunnen voorkomen.” 
    
    Een met deze brief meegezonden verklaring, op briefpapier van "R & B Pictures, Inc." die is gericht aan [HELP] BV, en gedateerd 18 juli 2002, luidt als volgt:
    
    
      "At your request we hereby send you a letter of confirmation regarding our involvement in your film productions ""the Good Girl"", ""Britney Baby , One More Time"" and ""New Suit"".
      We write this letter after consultation with our client [DFF] BV, and after their approval, since we initially acted on their behalf in these matters. We have understood that you need this information for your tax consultant and for the Dutch tax authorities.
      We acted as an intermediary. The production service companies involved as well as [DFF] BV (and, for that matter the prospective buyers of the film licences) wanted a US party to be involved in the structuring of the deals and the financial transactions. They wanted to be covered against the risk of your company not fulfilling all its obligations.
      During the year 2000 there have been many deals on film projects that we had to cancel due to the fact that you could not provide the financial back up. Early December 2000 all parties involved finally decided that the above mentioned three films would be green-lit. On the 21st, December 2000 we have received the following amounts from you:
      • Regarding "The Good Girl": USD 1.380.000,-
      • Regarding "Britney Baby, One More Time": USD 544.000,-
      • Regarding "New Suit": USD 150 000,-.
      We have made these amounts available to the parties involved, being:
      • Regarding "The Good Girl": Good Girl LLC for Myriad Pictures, Inc.
      • Regarding "Britney Baby, One More Time": One More Time, Inc. for [R. Films] SA
      • Regarding "New Suit": Unbridled LLC for Trillion Entertainment, Inc.
      We have also seen to it that the amount that [DFF] BV had made available per contract have been made available to these parties. These amounts were:
      • Regarding "The Good Girl": USD 535.000,-
      • Regarding "Britney Baby, One More Time": USD 237.000,-
      • Regarding "New Suit": USD 50.000,-.
      All this has been accomplished on December 29, 2000.
      During the year 2001 we have made sure that all contractual obligations, both from [DFF] BV and of the production service companies involved have been met. Ultimo 2001 the total amount, as provided for in the contract, had been paid in full. These amounts were:
      • Regarding "The Good Girl": USD 6.415.000,-
      • Regarding " Britney Baby, One More Time ": USD 2.531.000,-
      • Regarding "New Suit": USD 700.000,-
      In January 2002 all three pictures have been delivered to you, and per agreement you have provided licences to [DFF] BV, that has sublicensed exploitation rights of these films to third parties. [DFF] BV will make the amounts it received for these sublicences available to you, in accordance with the agreements between you and [DFF] BV.
      We explicitly state that all amounts we have received and made available must be considered direct payments to the production service companies. These amounts were irretrievable and irrevocable payments."
    
    
    2.28. In brieven van 8 en 11 oktober 2002 deelt [belastingadviseur A.] aan de contactinspecteur nogmaals zijn standpunten, die zijn voorzien van cijfermatige uitwerkingen, mee aan de contactinspecteur.
    
    2.29. In zijn brief van 8 november 2002 schrijft de contactinspecteur in reactie op voormelde brieven van  8 en 11 oktober 2002 aan [belastingadviseur A.] onder meer het volgende:
    
    “A.(…)
    
    
      1. Naar ik heb begrepen zijn in het begin van 2000 veertig CV’S opgericht bij notariële akten. Dat betekent dat ook de CV’s 4, 5 en 6 rechtsgeldig tot stand zijn gekomen.
      2. Of alle commanditaire vennoten in 2000 zijn toegetreden tot de CV’s waarin zij zijn ingedeeld heb ik niet kunnen vaststellen. Ook de controle-ambtenaren hebben dat aan de hand van de hun ter beschikking gestelde administratie niet kunnen vaststellen.
      3. Voorzover commanditaire vennoten zijn toegetreden in CV’s die een onderneming drijven kunnen zij als ondernemer worden aangemerkt. Over de vraag of de CV’s een onderneming drijven en waaruit de ondernemingsactiviteiten bestaan verschillen wij van mening. Zie o.a. punt 4.
      4. De films die de CV’s hebben besteld bij servicemaatschappijen in de Verenigde Staten vormen voor de CV’s geen bedrijfsmiddelen in de zin van artikel 20 Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving van 27 december 1995. Een verklaring als bedoeld in genoemd artikel is op 31 december 2000 niet voorhanden. Bovendien zijn de films niet door de CV’s voortgebracht. Hierna zal ik toelichten waarom de films ook niet als bedrijfsmiddelen voor de CV’s kunnen worden aangemerkt.
      5. Hierna zal ik uiteenzetten waarom de commanditaire vennoten geen recht hebben op investeringsaftrek.
      6. Met u ben ik eens dat het resultaat per participatie zonder rekening te houden met willekeurige afschrijving per CV als volgt luidt:
      CV4 -/- fl 695
      CV5 -/- fl 710
      CV6 -/- fl 692
    
    
    
    
      B.
      Met betrekking tot uw brief van 11 oktober 2002 merk ik op dat essentieel voor de fiscale beoordeling is dat de CV’s tegen vaste bedragen bij drie servicemaatschappijen in de Verenigde Staten drie films hebben besteld. Uit de overeenkomsten met deze maatschappijen blijkt dat eventuele onder- en overschrijdingen van het budget voor rekening komen van die maatschappijen. Ten einde daarover geen misverstand te laten bestaan is tijdens het gesprek op 4 september 2001 aan de heer [B.] de vraag voorgelegd wat er was afgesproken terzake van eventuele  onder- en overschrijdingen van het budget. De heer [B.] antwoordde daarop ondubbelzinning dat die geheel voor rekening kwamen van de servicemaatschappijen. Daarmee is vast komen te staan dat geen sprake is van het maken van voortbrengingskosten door de CV’s maar dat zij de films tegen een vaste prijs hebben besteld bij en geleverd hebben gekregen van de Amerikaanse servicemaatschappijen.
    
    
    
      C.
      Ter aanvulling op hetgeen ik tot nu toe heb gesteld diene het volgende. In de voorafgaande correspondentie en tijdens het gesprek op 2 augustus 2002 heb ik toegelicht waarom ik van mening ben dat geen recht bestaat op willekeurige afschrijving. Ik heb inderdaad tevens aangegeven dat er naar mijn mening wel recht bestond op investeringsaftrek omdat de CV’s films hadden gekocht ten einde die zelf te gaan exploiteren. Ik ging er daarbij uiteraard vanuit dat de CV’s overigens waren gestructureerd overeenkomstig hetgeen daaromtrent in de raamprospectus voor iedere belangstellende is uiteengezet. Bovendien ging ik ervan uit dat ik volledig van de relevante feiten op de hoogte was gesteld en dat mijn vragen correct en volledig waren beantwoord.  Inmiddels is mij duidelijk geworden dat dit geenszins het geval is geweest. (…)
    
    
    Wat is er echter feitelijk overeengekomen? De CV’s hebben aan DFF bij voorbaat het recht verleend om onder omstandigheden die DFF zelf kan creëren zich de film toe te eigenen zonder dat daartoe nog enige medewerking van de CV is vereist. Ik ben daarom van mening dat de CV’s de films bij voorbaat hebben vervreemd en dat het aandeel in de film dat zij van de servicemaatschappijen hebben gekocht voor hen geen bedrijfsmiddel vormt maar verkoopvoorraad. Investeringen in zaken die bestemd zijn voor de verkoop leveren geen recht op investeringsaftrek op.
    
    Mijn conclusie luidt dat de CV’s en DFF elk als zelfstandig ondernemer tezamen hebben geïnvesteerd in een drietal films waarbij voor DFF haar aandeel in die films een bedrijfsmiddel vormen en de CV’s hun aandeel hebben gekocht voor de verkoop. Aan de CV’s (aan de commanditaire vennoten) komt dan ook geen recht op investeringsaftrek toe.”
    
    Dit standpunt is op 26 februari 2003 binnen de Belastingdienst bekend gemaakt.
    
    2.30. Op 23 april 2003 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden waaraan de inspecteur van de (destijds) Belastingdienst/Holland-Midden, kantoor Haarlem (hierna: de inspecteur Haarlem), de contactinspecteur,  [belastingadviseur A.] en [D.] deelnamen. Ten vervolge op dit hoorgesprek heeft de inspecteur Haarlem bij brief van 17 oktober 2003 vragen gesteld aan [belastingadviseur A.] over de speelfilms en de exploitatie daarvan door de CV's. Naar aanleiding hiervan heeft [belastingadviseur A.] de inspecteur Haarlem, bij brief van 4 februari 2004, een brief van DFF van 27 januari 2004 gezonden waarin [D.] op de gestelde vragen antwoord geeft (bijlage 24 van het verweerschrift). 
    
    2.31. [D.] heeft bij de in 2.30. genoemde brief van 27 januari 2004 aan [belastingadviseur A.] afschriften gevoegd van "License Agreements", gesloten tussen DFF (als "vendor") en respectievelijk In Motion AG Movie and TV Productions, R&B Pictures Inc. en Trillion Entertainment Inc. Deze contracten zijn niet ondertekend door partijen. De brief luidt, voor zover hier van belang: 
    
    
      “CV4
      (…)
      De film is bij mijn weten door de CV niet aan derden verkocht en aldus nog steeds via mij in exploitatie bij CV. (…)
      Bijgaand treft u aan, afschriften van de licentiecontracten van de bedoelde CV’s (…).”
    
    
    In de bijgevoegde contracten, waarvan twee gedateerd zijn 18 december 2000, en respectievelijk de film ‘Good Girl’ en de film ‘One More Time’ betreffen en één op 22 december 2000, betreffende de film ‘New Suit’,  is onder meer het volgende vermeld: 
    
    
      “1.Definitions
      For the purpose of this agreement , the following terms shall have the following meanings:
      (e) The “Picture” means a motion picture based upon the Screenplay which is presently entitled “The Good Girl”[rechtbank: CV5: “One More Time” en CV6: “New Suit”]
      (…)
      (h) The “Term” means the period of time commencing on the date of this agreement and continuing for a period of twenty (20) [rechtbank: CV5: twenty eight (28) en CV6: twelve (12)] years following Delivery
      2. Grant of Rights
      Vendor hereby irrevocably grants and assigns to In Motion Movie and TV Productions [rechtbank: CV5: R&B Pictures Inc. en CV6: Trillion Entertainment Inc.] throughout the Territory during the Term on an exclusive basis all of Vendor's rights in the Screenplay, The Picture and all characters and literary and artistic material contained therein (...)
      3. Picture Specifications
      Vendor agrees that the Picture shall have the following specifications:
      (a) The Picture shall be based upon the Screenplay with only such changes therein as have been approved by In Motion Movie and TV Productions [rechtbank: CV5: R&B Pictures Inc. en CV6: Trillion Entertainment Inc.] (...)
      (c) The Picture shall have a final budget which has been approved by In Motion Movie and TV Productions [rechtbank: CV5: R&B Pictures Inc. en CV6: Trillion Entertainment Inc.] and shall have been produced in accordance with such budget.
      (...)
      6. License Fee.
      The License Fee is an amount equal to 89,5% (but no less than US$ 5.740.000) [rechtbank: CV5: 
      US$ 2.265.000 en CV6: US$ 627.000]of the final approved production budget for the Picture ("Budget"). The License Fee shall be paid to Vendor or its designee in U.S. Dollars (...); provided that the parties hereto acknowledge that a portion of the License Fee equal to 30% of the Budget (...) has been paid prior to December 18, 2000. A portion of the First Installment equal to 11% of the Budget (but no less than US$ 705.000) [rechtbank: CV5: US$ 278.000 en CV6: US$ 77.000] shall be paid to Vendor in Euros at an exchange rate to be mutually determined by the parties hereto. At the same date an amount of US$ 545.000 [rechtbank: CV5: US$ 216.000 en CV6: US$ 60.000 shall be paid to One More Time Inc.
      (...)
      8. Residuals, Royalties and Other Third Party Payments
      In Motion Movie and TV Productions [rechtbank: CV5: R&B Pictures Inc. en CV6: Trillion Entertainment Inc.] shall be solely responsible for the payment of all gross and net participations, all contingent compensation, deferrals, residuals, royalties, reuse fees, supplemental payments and similar payments arising out of or relating to the production or distribution of the Picture, and Vendor shall have no responsibility to pay any of such or similar payments.
      9. Ownership.
      The Picture and all rights therein in the Territory, whether now known or hereafter devised, shall during the Term be vested in In Motion Movie and TV Productions [rechtbank: CV5: R&B Pictures Inc. en CV6: Trillion Entertainment Inc.] or its designees."
    
    
    De brief van 27 januari 2004 is, inclusief de bijlagen, bij brief van 4 februari 2004 door [belastingadviseur A.] aan de contactinspecteur doorgezonden.
    
    
      2.32. Na 4 februari 2004 en na overleg met het Ministerie van Financiën heeft de 
      contactinspecteur alle lokale inspecteurs ingelicht dat bij CV 4, CV5 en CV6 sprake is van een zogenoemd ‘kasrondje’, dat de CV’s geen onderneming voor eigen rekening en risico drijven en dat er derhalve geen recht op aftrek van enig verlies bestaat.
    
    
    2.33. Met dagtekening 18 oktober 2005 heeft verweerder aan eiser de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000 (hierna: de navorderingsaanslag) opgelegd. Het belastbare inkomen heeft hij daarbij als volgt vastgesteld:
    
    
    
      Aangegeven en vastgesteld belastbaar inkomen: fl 41.596
      correctie verlies CV4: fl 16.748
    
    
    fl 58.344
    
    2.34. Op 17 oktober 2006 heeft de FIOD huiszoekingen verricht op woon- en bedrijfsadressen van [B.] en [D.] alsmede op het kantooradres van [belastingadviseur A.]. Tijdens de huiszoeking bij [D.] is een brief, gedateerd 4 december 2000, van [D.] aan [E.], president van de in Frankrijk gevestigde [R. Films] SA, in beslag genomen. De tekst daarvan luidt als volgt: 
    
    “Amsterdam, 4 december 2000
    
    Beste [E.],
    
    Bijgaand tracht ik een zo volledig mogelijk overzicht te geven van de diverse stappen, transacties en contracten. Inmiddels zijn er fiscaal en juridisch een aantal eisen verzacht, waardoor wij een ‘geldcaroussel’ via de notaris tot stand kunnen brengen die aan alle Nederlandse eisen voldoet.
    
    
      De geldstroom
      Bij de notaris zullen alle gelden op één moment samen dienen te komen. De notaris zorgt vervolgens voor de juiste distributie van het geld. De notaris verbindt zich om de financiële toezeggingen van een aantal overeenkomsten uit te voeren. Je moet je hier een soort transactie bij voorstellen, zoals een notaris verricht bij koop en verkoop van een huis waarop een hypotheek rust. Indien we als voorbeeld een film van US$ 1 M nemen, en als koers 1 US $ = 1.10 Euro , dan zouden de bedragen als volgt luiden:
      US $ 790.000,- (zijnde US $ 785.000,- + US $ 5.000 in verband met het renteverschil) zou door de koper aan de notaris dienen te worden overgemaakt ten behoeve van DFF.
      Dit is de bekende 78,5%.
      Euro 115.500,- dient eveneens ten behoeve van DFF door de koper te worden overgemaakt aan de notaris. Dit is de 11%, doch zoals de 78,5% met 0,5% is verhoogd, is de 11% met 0,5% verlaagd.
      Het geheel komt dan toch neer op 89,5%, zoals eerder beloofd.
      Aan deze storting ligt ten grondslag verkoopcontract van DFF aan de koper, waarbij de licentie voor exploitatie van de film voor 15 of 20 jaar wordt verkocht.
      Aangezien de betaling pas plaats zal vinden bij levering van de film zijn beide stortingen te beschouwen als leningen. De notaris zal dan ook een leningsovereenkomst ter zake maken. De uiteindelijke koopsom zal dan bedragen: US $ 790.000,- plus de rente die op de lening is verschuldigd, alsmede Euro 155.500 (US $105.000,- x 1,10) plus rente.
      Aangezien de rentebetaling uiteraard verschuldigd is aan de koper zelf, betaalt hij toch slechts 89,5%
    
    
    
      US% 785.000,- worden doorgeleend door DFF aan de CV tegen rentecondities die iets ongunstiger zijn dan waarvoor DFF heeft geleend van de koper. Dit dient DFF te doen omdat het een zakelijke transactie dient te zijn. Hieraan ligt uiteraard ook een leningsovereenkomst ten grondslag die door de notaris zal worden opgesteld.
      Op grond van deze overeenkomst wordt de desbetreffende CV verplicht ter aflossing de film aan DFF te leveren.
    
    
    
      De desbetreffende CV betaalt aan de uitvoerende productiemaatschappij (de koper) US% 785.000 + Euro 236.500,- (US$ 215.000,- x 1,10). Dit is, zoals je ziet, de gehele productiesom van de film. Het bedrag ad Euro 236.500,- is uiteraard het bedrag dat de Nederlandse CV bijdraagt aan de productiekosten. Dit geld komt bij de notaris binnen als storting van de participanten voor hun aandeel in de CV. De notaris maakt hiervoor een intredingsakte. De betaling aan de uitvoerende producent heeft als basis het production services agreement. In dit production services agreement dienen wij een alinea op te nemen waaruit blijkt dat vanwege de volledige betaling van de productiekosten bij het aangaan van de overeenkomst er een voordeel wordt behaald door de uitvoerend producent en dat hij dit voordeel reeds heeft ingecalculeerd in zijn begroting.
      Dit dient om te voorkomen dat er geen goede reden zou zijn voor de CV om al het productiegeld ineens bij ondertekening te betalen.
    
    
    Zoals gezegd zal de notaris deze transacties slechts uitvoeren indien hij alle gelden onder zich heeft en alle contracten heeft bekrachtigd. Het geld (89,5%) uit Amerika zal aldus binnen 48 uur na ontvangst door de notaris weer terug zijn in Amerika, maar dan plotseling aangegroeid tot 100%. De 89,5% heet ‘lening’, de 100% heet ‘productiekosten’. Na levering van de film door de uitvoerend producent aan de CV heet de 100% ‘voortbrengingskosten’, en de 89,5% ‘verkoopopbrengst’.
    
    
      De contracten  
      Zoals je zult begrijpen wijzigen de overeenkomsten, zoals wij die nu in concept hebben, niet in belangrijke mate. Het verschil zit hem in de leningsovereenkomsten en bovendien in een oud probleempje dat ik heb aangaande de optie van de koper op de rechten ná de licentieperiode. Deze optie ad 0,25% van de productiekosten, dient niet in het verkoopcontract tussen DFF en de koper vermeld te staan, doch in een separaat document.
    
    
    
      De fiscale consequenties 
      Doordat bij afsluiting van het production services agreement de productiekosten in haar geheel worden betaald, is dat alleen al voldoende om de 27% uitgaven te hebben gedaan. Het is dus niet nodig dat de uitvoerend producent reeds voor 1 januari 2001 27% van de productiekosten heeft uitgegeven. Deze transacties kunnen, wat ons betreft, ook worden gedaan zonder dat er reeds een completion bond is afgesloten, mits 10,5% van het geld dan nog op een geblokkeerde rekening blijft staan totdat de bond er is. De startdatum van de film kan ergens in het kalenderjaar 2001 liggen. De eerste openbare vertoning, en daarmee de start van de exploitatie, dient vóór 1 januari 2003 plaats te hebben. De verklaring van het Ministerie van Economische Zaken dienen wij vóór 1 januari 2001 te hebben aangevraagd, de afgifte kan echter later plaatsvinden.
      De ‘geldcaroussel’ dient vóór 1 januari 2001 te hebben gedraaid. Ik denk dat er vast wel procuctiemaatschappijen te vinden zijn die één of meer filmpjes hebben, te produceren in 2001, waarop zij middels het heen en weer sturen van geld 10,5% winst kunnen maken. Mijn enige zorg hierbij zit hem in het feit dat de films uiteindelijk echt gemaakt moeten worden. De verplichtingen die de CV aangaat ten aanzien van de productie en de kosten dienen namelijk onherroepelijk te zijn.
      (…)
      Met vriendelijke groet,
    
    
    [D.]”
    
    2.35. Eiser heeft in zijn brief van 5 juni 2007 de rechtbank verzocht [belastingadviseur A.] en [D.] als getuigen te horen. Deze brief vermeldt daaromtrent het volgende:
    
    “Het belang van het horen van genoemde personen als getuigen is dezerzijds gelegen in het feit dat de inspecteur zich op het standpunt stelt dat géén sprake is van een bron van inkomen terwijl onzerzijds (meer subsidiair) wordt betoogd dat nu juist wel sprake is van een bron van inkomen. Nu genoemde personen, en dan met name de heer [D.], duidelijkheid kan brengen in het feitencomplex en tevens duidelijkheid kan brengen in de fiscale duiding van de diverse gesloten overeenkomsten is een getuigenverhoor van genoemde personen absoluut noodzakelijk. Zij beschikken over additionele informatie die alleen bij hen kenbaar is en die voor een vervolmaking van het feitencomplex absoluut noodzakelijk is. Nu de heer [D.] dezerzijds in het geheel niet heeft gereageerd (desgewenst kan dienaangaande correspondentie worden overlegd) en de heer [belastingadviseur A.] heeft aangegeven ongaarne in persoon te willen verschijnen, verzoeken ondergetekenden de rechtbank deze personen op de voet van art. 8:63, lid 3 AWB op te roepen.”
    
    3. Geschil
    
    In geschil is:
    
    
      (a) of verweerder over een nieuw feit beschikt dat de navorderingsaanslag rechtvaardigt en zo ja;
      (b) of eisers participatie in CV4 een bron van inkomen is en of CV4 een onderneming heeft 
           gedreven;
      (c) of verweerder enig beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden;
      (d) of verweerder het rechtszekerheidsbeginsel heeft geschonden.
    
    
    De omvang van de correcties is als zodanig niet in geschil.
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    Stukken van het geding
    
    4.1. Eiser heeft gesteld dat verweerder niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. Verweerder heeft gesteld dat hij alle stukken heeft overgelegd die naar zijn mening van belang zijn voor de beslechting van het geschil. Voorts heeft hij -  onweersproken - gesteld dat eisers gemachtigde alle stukken heeft gekopieerd, waarover verweerder beschikt. Eiser beschikt derhalve over alle stukken waarover verweerder beschikt, maar hij heeft de stukken, waarvan hij stelt dat verweerder deze had moeten overleggen, evenmin zelf overgelegd. De rechtbank acht op grond van het voorgaande aannemelijk dat de niet overgelegde stukken geen rol hebben gespeeld in de besluitvorming van verweerder en ook overigens voor de rechtbank niet relevant kunnen zijn om tot een uitspraak te komen. Eiser is naar het oordeel van de rechtbank door het niet overleggen van alle beschikbare stukken niet in zijn processuele positie geschaad. De rechtbank verbindt aan het niet-overleggen van alle stukken dan ook geen gevolgen.
    
    Nieuw feit
    
    4.2. Ingevolge artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) kan de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren. 
    
    4.3. Voor het antwoord op de vraag of een nieuw feit aanwezig is dat navordering rechtvaardigt, is van belang of de inspecteur of een persoon wiens handelen aan hem wordt toegerekend (in dit geval de contactinspecteur) met dat feit bekend was of redelijkerwijs bekend kon zijn. Indien twee los van elkaar staande feiten elk voor zich grond opleveren voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld en één van die feiten de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, staat laatstbedoelde omstandigheid er niet aan in de weg dat de belasting wordt nagevorderd op grond van het andere feit (HR 4 mei 1988, nr. 25 370, BNB 1988/209 en HR 17 november 1999, nr. 34.702, BNB 2000/7).
    
    
      4.4. Verweerder heeft erkend dat hij bij het opleggen van de primitieve aanslag een ambtelijk verzuim heeft begaan doordat de contactinspecteur de inspecteurs in den lande niet eerder heeft geïnstrueerd geen aftrek in verband met een deelname in CV4 toe te laten. Hij neemt evenwel het standpunt in dat de informatie die hij heeft verkregen uit het door [belastingadviseur A.] op 4 februari 2004 aan verweerder toegezonden license-agreement (zie 2.30. en 2.31, hierna: het license-agreement) is aan te merken als een losstaand feit als bedoeld in het voormelde arrest van de Hoge Raad van 17 november 1999. Deze informatie vormt een feit in de zin van artikel 16, eerste lid, van de AWR en de onderhavige navorderingsaanslag is naar aanleiding van dit feit opgelegd. Uit deze informatie heeft de contactinspecteur afgeleid dat CV4 nimmer een film heeft voortgebracht, noch een film voor haar rekening en risico heeft geëxploiteerd, noch een onderneming heeft gedreven, maar dat slechts een zogenoemd kasrondje is uitgevoerd met een aantal Amerikaanse maatschappijen.
      Eiser heeft gesteld dat geen sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. De informatie, die verweerder als een nieuw feit aanmerkt, bevat slechts aanvullingen op wat hem reeds bekend was. Verweerder had alvorens de primitieve aanslag op te leggen een derdenonderzoek bij DFF moeten instellen.
    
    
    4.5. De rechtbank acht, ondanks het feit dat het license-agreement niet is ondertekend, aannemelijk dat het tot stand is gekomen en is uitgevoerd. De rechtbank hecht betekenis aan de omstandigheid dat het license-agreement door de directeur en enig aandeelhouder van DFF, [D.], aan [belastingadviseur A.] is verstrekt, waarna deze het aan verweerder heeft overgelegd. In tegenstelling tot wat eiser stelt, was DFF naar het oordeel van de rechtbank, op basis van artikel 7 van de in 2.8. vermelde raamovereenkomst en de op 12 december 2000 met CV4 gesloten overeenkomst (zie 2.22.), bevoegd alle rechten met betrekking tot de film ‘The Good Girl’, voor zover HELP BV daarover als beherend vennoot van CV4 kon beschikken, te vervreemden. 
    
    4.6. De in 4.4. vermelde informatie betrof de verkoop door DFF op 18 december 2000 van alle rechten die CV4 had met betrekking tot de film ‘The Good Girl’, waaronder de exploitatierechten, aan de productiemaatschappij In Motion AG Movie and TV productions (hierna: In Motion) tegen een vast bedrag, zijnde 89,5% van het ‘approved budget’, met een minimum van US$ 5.740.000. Naar het oordeel van de rechtbank kon deze informatie grond opleveren voor het vermoeden dat de aanslag van eiser tot een te laag bedrag was vastgesteld. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat HELP BV op 18 december 2000 (zie 2.10.) van In Motion het recht heeft verkregen om de hiervóór vermelde film te produceren en te exploiteren te kopen (hierna: het kooprecht) en dat DFF op dezelfde dag het kooprecht aan In Motion tegen een vaste prijs heeft verkocht (zie 2.31). CV4 heeft aldus op geen enkel moment over de rechten, waaronder exploitatierechten, met betrekking tot de film kunnen beschikken. De rechtbank oordeelt dat verweerder hieraan het vermoeden heeft kunnen ontlenen dat noch de voortbrenging, noch de exploitatie van de film voor rekening en risico van CV4 heeft plaatsgevonden en dat er mogelijk ten onrechte verliezen in aanmerking zijn genomen bij de commanditaire vennoten. 
    
    4.7. Naar het oordeel van de rechtbank staat de inhoud van het license-agreement los van de feiten, die in de brieven van de contactinspecteur van 19 november 2001 (zie 2.19.), 29 april 2002 (zie 2.24.) en 8 november 2002 (zie 2.29.) zijn vermeld en waarvan verweerder stelt dat de contactinspecteur in eerste instantie daaraan het vermoeden heeft kunnen ontlenen dat de aanslagen van de commanditaire vennoten voor het onderhavige jaar tot te lage bedragen waren opgelegd dan wel mogelijk zouden worden opgelegd. 
    
    
      4.8.  Eiser heeft niet gesteld, noch is gebleken dat verweerder dan wel de contactinspecteur ten tijde van het vaststellen van de primitieve aanslag voor het onderhavige jaar bekend was met de in 4.6. vermelde feiten. Naar het oordeel van de rechtbank kon verweerder redelijkerwijs ook niet daarmee bekend zijn. 
      De onderzoeksplicht van de contactinspecteur reikt naar het oordeel van de rechtbank niet zo ver dat hij gehouden was een derdenonderzoek bij DFF in te stellen, nu hij in eerste instantie slechts twijfelde en redelijkerwijs behoefde te twijfelen of de resultaten van de deelname van de commanditaire vennoten in CV4 in het juiste jaar waren verantwoord. Naar het oordeel van de rechtbank behoefde hij niet te vermoeden dat DFF de rechten met betrekking tot de film op dezelfde dag waarop ze door CV4 waren verkregen, had verkocht, zodat het achterwege laten van nader onderzoek bij DFF dan wel bij [D.] niet als een ambtelijk verzuim kan worden aangemerkt. Dat het voor de commanditaire vennoten onmogelijk was informatie van de beherend vennoot van CV4 te verkrijgen, doet hieraan niet af.
    
    
    4.9. Verweerder heeft onweersproken gesteld dat [belastingadviseur A.] de contactinspecteur heeft voorgehouden dat CV4, CV5 en CV6 de films gedurende een periode van ten minste vier maanden zouden exploiteren en dat DFF daarna de films aan derden zou mogen verkopen. Uit het prospectus dat [belastingadviseur A.] aan de contactinspecteur heeft overgelegd volgt dat de exploitatie van de speelfilms in handen van DFF zou komen maar dat de desbetreffende CV alle rechten zou bezitten welke noodzakelijk zijn voor onbepaalde tijd exploiteren van de speelfilm en dat de exploitatie in ieder geval vier maanden zou beslaan. Uit de bij het prospectus behorende raamovereenkomst (zie 2.8) volgt dat DFF aan de desbetreffende CV een minimum exploitatieopbrengst zou garanderen. Uit artikel 7 van deze raamovereenkomst volgt dat DFF, door het stellen van een bankgarantie en door de overeenkomst die voor elke CV afzonderlijk tussen HELP BV en DFF zou worden gesloten, het alleenrecht zou verwerven op de exploitatie en verkoop van alle rechten van de desbetreffende speelfilm voor zover HELP BV daarover kon beschikken. Artikel 5, laatste twee volzinnen van de overeenkomst van 12 december 2000 (zie 2.22.) is hiermee in overeenstemming. Uit deze stukken blijkt niet dat de rechten, waaronder de exploitatierechten van de film, op dezelfde dag dat zij zijn verkregen van de verkoper van die rechten weer zouden worden verkocht zodat deze in het geheel niet in handen van CV4 zouden komen. Uit de ‘short form option agreement’ (zie 2.10.) volgt slechts dat CV4 het onder 4.6. vermelde kooprecht heeft verkregen. Uit de overeenkomst van 12 december 2000, gesloten tussen CV4 en DFF, volgt dat de film ‘The Good Girl’ ter beschikking zal worden gesteld voor exploitatie aan DFF en dat de exploitatieopbrengsten in beginsel zullen worden aangewend ter aflossing van de schuld van CV4 aan DFF. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit de leningsvoorwaarden in de overeenkomst van 12 december 2000 niet dat DFF daarmee de nagenoeg gehele economische eigendom van de betrokken filmproductie/exploitatie heeft verworven, laat staan dat er enkel sprake was van de overdracht van rechten en betaling van gelden. Naar het oordeel van de rechtbank kon hier juist uit worden afgeleid dat het risico van de exploitatie van de film bij de CV4 lag, nu volgens de leningsvoorwaarden bij tegenvallende resultaten de lening niet dan wel niet geheel zou kunnen worden afgelost en CV4 als gevolg hiervan mogelijk alle overige filmrechten aan DFF zou moeten overdragen. 
    
    Aanbod van getuigenbewijs
    
    4.10. Eiser heeft in zijn brief van 5 juni 2007 de rechtbank verzocht om [belastingadviseur A.] en [D.] als getuigen te horen. Ter zitting heeft eiser zijn aanbod tot getuigenbewijs gestand gedaan en gesteld dat [D.] kan uitleggen wat er precies is gebeurd en kan verklaren hoe groot de invloed was die de externe financier had op de transacties, zodat de rechtbank (mede) op basis van de verklaringen van de getuigen kan beoordelen of de productie en exploitatie van de films niet meer voor rekening en risico van de CV’s kwamen. 
    
    4.11. De rechtbank passeert eisers aanbod tot het leveren van getuigenbewijs. De rechtbank neemt hierbij het volgende in aanmerking. Eiser heeft, ook na het verzoek van de rechtbank om zijn getuigenaanbod te verduidelijken, niet duidelijk gemaakt welke feiten en omstandigheden precies met het horen van [D.] aannemelijk gemaakt zouden kunnen worden. Voorts heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat de fiscale duiding van de tot de gedingstukken behorende overeenkomsten, is voorbehouden aan de rechtbank.
    
    Bron van inkomen 
    
    4.12. De rechtbank volgt eiser niet in zijn opvatting dat uit de parlementaire geschiedenis van de filmstimuleringsmaatregelen kan worden afgeleid dat de vraag of een participatie in een film-CV een bron van inkomen is, niet gesteld kan worden. De bronvraag gaat in het systeem van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) vooraf aan vragen over de aard en de omvang van inkomensbestanddelen. Naar het oordeel van de rechtbank vormde de deelname van eiser als commanditair vennoot in CV4 in het onderhavige jaar voor hem een bron van inkomen. De rechtbank overweegt hiertoe als volgt. Om te beoordelen of er sprake is van een bron van inkomen voor eiser dient eerst te worden bepaald of zijn deelname in CV4 in de sfeer van de inkomstenbesteding of in de sfeer van de inkomstenverwerving is gelegen. Volgt uit hetgeen is komen vast te staan dat de deelname van eiser in CV4 voorzienbaar blijvend verliesgevend was, dan behoort de deelname tot de inkomstenbesteding. Kon eiser evenwel van zijn deelname in CV4, al dan niet in de toekomst, positieve zuivere opbrengsten verwachten, dan kwalificeert deze als inkomensverwerving. Onder ‘positieve opbrengst’ is te verstaan een opbrengst, welke de aan die werkzaamheid verbonden kosten overtreft (zie HR 22 maart 1972, nr. 16.751, BNB 1972/96). Op grond hiervan oordeelt de rechtbank dat bij de beantwoording van de bronvraag een economische benadering dient te worden gevolgd en dat de beoogde en verwachte voordelen die voortvloeien uit de toepassing van de filmstimuleringsmaatregelen moeten worden aangemerkt als opbrengsten. Hieraan doet, mede gelet op hetgeen de rechtbank onder 4.13. heeft overwogen, niet af dat de voordelen die uit de filmstimuleringsmaatregelen voortvloeien, de vorm hebben van vermindering of teruggaaf van belasting. Uit de overgelegde stukken, waaronder bijlage B bij het prospectus (zie 2.7.), kan worden afgeleid dat positieve opbrengsten konden worden verwacht. De talrijke commanditaire vennoten, waaronder eiser, hebben op basis van deze verwachting deelgenomen in CV4, CV5 en CV6. Naar het oordeel van de rechtbank konden zij in redelijkheid van de juistheid van deze verwachting uitgaan. Geen commanditaire vennoot was op het moment van storting van hun bijdrage in de CV op de hoogte van hetgeen zich nadien daadwerkelijk met betrekking tot CV4, CV5 en CV6 zou afspelen en zij konden dat ook niet zijn. Op grond hiervan is de rechtbank van oordeel dat eiser redelijkerwijs kon verwachten dat zijn deelname positieve zuivere opbrengsten zou opbrengen.
    
    4.13.  Bij dit oordeel heeft de rechtbank meegewogen dat de faciliteiten voor de filmindustrie in de Wet zijn opgenomen met als doelen de stimulering van de productie van films, de versterking van de Nederlandse filmindustrie, het vergroten van de commerciële potentie van de filmbranche en een economisch levensvatbare bedrijfstak en verbreding van de markt tot over de grenzen.  Na invoering van de faciliteiten was de kans aanzienlijk dat film-CV’s, indien zij daadwerkelijk een film zou exploiteren, deze succesvol zouden exploiteren en dat eisers deelname daarin, al dan niet in de toekomst, positieve zuivere opbrengsten zou opbrengen. Dit sluit aan bij de hetgeen verweerder - onweersproken - heeft gesteld, namelijk dat de productie van een film in het algemeen wordt gefinancierd met vreemd vermogen en met subsidies die worden verkregen van veelal door de overheid in het leven geroepen fondsen en dat (in de woorden van verweerder) “van de 10 geproduceerde films er 7 ‘floppen’ d.w.z. de exploitatie van de film brengt minder op dan de kostprijs, 2 films spelen ‘quitte´ d.w.z. de opbrengst is juist genoeg om de kostprijs terug te verdienen  en slechts 1 film wordt een kassucces waarmee de verliezen op de eerste 7 goedgemaakt kunnen worden.” Een en ander sterkt de rechtbank in haar conclusie dat de fiscale faciliteiten economisch zijn aan te merken als een subsidie en derhalve bij de beoordeling of sprake is van een bron van inkomen in aanmerking moeten worden genomen.
    
    Winst uit onderneming
    
    4.14. Ingevolge artikel 6 van de Wet geniet hij voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven, daaronder begrepen hij die, anders dan als aandeelhouder, medegerechtigd is tot het vermogen van een onderneming, winst uit onderneming. Een commanditaire vennoot kan zijn ondernemerschap in de zin van voornoemd artikel ontlenen aan het medegerechtigd zijn tot het vermogen van een onderneming (HR 19 juni 1996, nr. 30.795, BNB1996/305). De rechtbank zal daarom onderzoeken of CV4 een onderneming dreef (HR 15 mei 1985, nr. 22.549, BNB 1985/206). Zij gaat hierbij uit van de volgende definitie van het begrip onderneming: Een organisatie, die erop is gericht met behulp van arbeid en van kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijke productieproces met het oogmerk om winst te behalen. Voorts geldt als voorwaarde dat er ondernemersrisico wordt gelopen (zie HR 20 december 2000, nr. 35.941, BNB 2001/88).
    
    
      4.15. Eiser neemt het standpunt in dat CV4 een substantieel ondernemersrisico heeft gelopen. Hij stelt daartoe dat CV4 voortbrengingskosten heeft gemaakt ter vervaardiging van een bioscoopfilm. Dit bedrijfsmiddel wordt niet in feitelijke zin voortgebracht door CV4 maar wel in juridische zin nu zij de vervaardiging van de film heeft uitbesteed aan een Amerikaanse filmmaatschappij. In het verlengde hiervan bepleit eiseres een afwaardering van de film naar lagere bedrijfswaarde.
      Verweerder heeft een en ander gemotiveerd weersproken.
    
    
    4.16. De volgende activiteiten en rechtshandelingen hebben plaatsgevonden:
    
    
      - In de raamovereenkomst van 3 april 2000 zijn HELP BV, als beherend vennoot van CV4, en DFF overeengekomen dat DFF, door het stellen van een bankgarantie en door de specifiek met betrekking tot de CV4 gesloten overeenkomst, het alleenrecht zou verwerven op de exploitatie en verkoop van alle rechten van de desbetreffende speelfilm voor zover deze in het bezit zijn van HELP. 
      - DFF en CV4 zijn op 12 december 2000 overeengekomen dat DFF US$ 5.035.000 van de totale kosten van de film van US$ 6.415.000, onder voorwaarden, aan CV4 zou lenen. 
      - CV4 heeft ter zake van de uitgifte van de participaties ? 4.024.000 ontvangen van de participanten;
      - DFF heeft op 18 december 2000 al haar rechten met betrekking tot de film The Good Girl, te weten de rechten tot exploitatie en verkoop van alle rechten van deze film en alle overige filmrechten, aan In Motion verkocht voor een periode van 20 jaar. De prijs die deze laatste hiervoor betaalde was 89,5% van het uiteindelijk goedgekeurde productiebudget, met een minimum van US$ 5.740.000. 
      - CV4 heeft op 18 december 2000 van In Motion het exclusieve recht verkregen tot koop van het recht om de film ‘The Good Girl’ te produceren en te exploiteren. 
      - HELP BV heeft op 18 december 2000, namens CV4, een overeenkomst met een Amerikaans productiebedrijf gesloten, die de film zal gaan produceren tegen betaling van het ‘approved budget’;
      - Help BV heeft namens CV of vóór 21 december 2000 US$ 1.380.000 betaald aan R&B Pictures Inc. (hierna: R&B) Dit bedrag is door de laatste doorbetaald aan Good Girl LLC ten behoeve van Myriad Pictures, Inc, een production services maatschappij. R&B
       heeft US$ 5.035.000, afkomstig van DFF, aan Good Girl , LLC ten behoeve van Myriad 
       Pictures, Inc. betaald. In totaal is US$ 6.415.000 aan Good Girl LLC ten 
       behoeve van Myriad Pictures Inc. betaald. 
    
    
    
      4.17. De rechtbank overweegt dat de rechten met betrekking tot de film reeds door DFF waren verkocht vóórdat CV4 gebruik had gemaakt van haar uit het 'Short Form Option Agreement verkregen rechten. Het geld dat door DFF van de koper In Motion is ontvangen, is, buiten CV4 om, door DFF, middels R&B, aan In Motion, als verkoper van de rechten, terugbetaald. CV4 heeft derhalve op geen enkel moment de eigendom en de exploitatierechten van de film Good Girl gehad. De enkele gelijktijdige koop en verkoop van de eigendom en de exploitatierechten met betrekking tot één speelfilm kan naar het oordeel van de rechtbank niet als onderneming worden aangemerkt. De bepaling in het license-agreement die inhoudt dat de verkoop van de exploitatierechten is beperkt tot een termijn van twintig jaar, acht de rechtbank van zo weinig betekenis dat daaraan in dit verband voorbij kan worden gegaan.
      De rechtbank overweegt voorts dat niet gebleken is dat CV4 andere activiteiten heeft verricht dan die welke in 4.16. zijn vermeld. De rechtbank leidt hieruit af dat CV4 geen ondernemersrisico heeft gelopen. De in 2.34. vermelde brief van [D.] aan [E.] van 4 december 2000 laat daarover evenmin enige twijfel bestaan. Eiser heeft - hoewel daartoe in de gelegenheid gesteld - het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. 
    
    
    4.18. Gelet op hetgeen hiervóór is overwogen, heeft CV4 naar het oordeel van de rechtbank geen onderneming gedreven. Eiser kan derhalve geen verlies uit onderneming ter zake van die deelname in aanmerking nemen. Ook een afwaardering op lagere bedrijfswaarde van een film is niet mogelijk.
    
    Zorgvuldigheids- en gelijkheidsbeginsel
    
    4.19. Naar het oordeel van de rechtbank is de navorderingsaanslag terecht aan eiser opgelegd. Voor een afzonderlijke toetsing van de navorderingsaanslag aan het zorgvuldigheidsbeginsel is naar het oordeel van de rechtbank geen plaats nu de bevoegdheid van verweerder om via een navorderingsaanslag bij de aanslagregeling gemaakte fouten te herstellen uitputtend is geregeld in artikel 16 van de AWR (HR 19 februari 1992, nr. 27.662, BNB 1992/150).
    
    4.20. Verweerder heeft gesteld dat het in de gevallen waarin ter zake van een deelname in een film-CV een verlies uit onderneming is geaccepteerd, sprake is van CV’s die een film hebben voortgebracht en/of geëxploiteerd. Eiser heeft dit niet, althans onvoldoende gemotiveerd, weersproken. Nu CV4 nimmer een film heeft voortgebracht of geëxploiteerd is een deelname in een andere film-CV feitelijk noch rechtens gelijk aan de deelname in CV4. Van een schending van het gelijkheidsbeginsel is daarom geen sprake. Eisers standpunt dat verweerder heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel omdat, indien bij beantwoording van de bronvraag de film-CV-faciliteiten niet als opbrengst in aanmerking worden genomen, geen enkele deelname in een film-CV als bron van inkomen kan worden gekwalificeerd, behoeft, gelet op het oordeel van de rechtbank dat in dit geval wel sprake is van een bron van inkomen, geen behandeling meer. 
    
    Rechtvaardigheidsbeginsel
    
    4.21. Met betrekking tot eisers beroep op het door hem zo genoemde rechtvaardigheidsbeginsel overweegt de rechtbank dat dit beginsel niet is neergelegd in enige geschreven of ongeschreven rechtsregel. Zo behoort het niet tot de in de Awb opgenomen beginselen van behoorlijk bestuur. Evenmin behoort het rechtvaardigheidsbeginsel tot de in de jurisprudentie ontwikkelde en (nog) niet gecodificeerde beginselen van behoorlijk bestuur. Derhalve kan de rechtbank het handelen van verweerder niet aan het rechtvaardigheidsbeginsel toetsen. Voorts is het de rechtbank niet gebleken dat verweerder een wel tot de geschreven of ongeschreven rechtsregels behorend beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden. De rechtbank verstaat eisers grief mede als een bezwaar tegen de gevolgen die de toepassing van de Wet in dit geval heeft. Over dit bezwaar kan de rechtbank zich niet uitlaten, omdat belanghebbende zich daarmee richt tegen de Wet als zodanig. Artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829, houdende algemene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk, Stb. 1829/28, bepaalt dat de rechter volgens de wet moet rechtspreken en dat hij in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid van de wet mag beoordelen. Op grond van het vorenstaande verwerpt de rechtbank eisers beroep op het rechtvaardigheidsbeginsel.
    
    5. Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    6. Beslissing
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op  6 november 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. J.P.F. Slijpen, mr. G.J. van Leijenhorst en mr. A.J.H. van Suilen in tegenwoordigheid van mr. S.R.M. Dekker, griffier.
    
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ’s-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.