ECLI:NL:GHARN:2010:BN4115, Gerechtshof Arnhem, 13-07-2010, 09-00326
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2010-07-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Heffingsrente.
         Ambtshalve verminderen in plaats van opleggen negatieve voorlopige aanslag waardoor heffingsrente wordt misgelopen is in strijd met het evenredigheidsbeginsel.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
    
    
    nummer 09/00326
    
    uitspraakdatum: 13 juli 2010
    
    Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 16 juli 2009, nummer AWB 08/5922, in het geding tussen de Inspecteur 
    
    en 
    
    X B.V. te Z (hierna: belanghebbende).
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.	Aan belanghebbende is voor het jaar 2007 een voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting (hierna: de voorlopige aanslag) opgelegd, berekend naar een belastbare bedrag van € 214.890. 
      1.2.	Op 20 september 2008 heeft de Inspecteur de voorlopige aanslag ambtshalve verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 24.564. 
      1.3.	Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze ambtshalve vermindering.
      1.4.	De Inspecteur heeft in zijn uitspraak van 14 november 2008 het bezwaar ontvankelijk verklaard en aangemerkt als een verzoek een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag op te leggen. Hij is aan dit verzoek vervolgens niet tegemoetgekomen, omdat een belang ontbreekt.
      1.5.	Belanghebbende is tegen de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij haar uitspraak van 16 juli 2009 het beroep gegrond verklaard, de uitspraak vernietigd en de Inspecteur opgedragen opnieuw uitspraak te doen.
      1.6.	Tegen de uitspraak van de Rechtbank is de Inspecteur in hoger beroep gekomen. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      1.7.	Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
      1.8.	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 april 2010 te Arnhem. Daarbij is verschenen en gehoord de Inspecteur. Belanghebbendes gemachtigde is met kennisgeving vooraf niet ter zitting verschenen.
      1.9.	De Inspecteur heeft bij het onderzoek ter zitting een pleitnota voorgedragen en een exemplaar daarvan overgelegd aan het Hof. Deze pleitnota rekent het Hof tot de stukken van het geding.
      1.10.	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat, evenals de pleitnota van de Inspecteur, aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.	De vaststaande feiten
    
    
      2.1.	De voorlopige aanslag is opgelegd naar een geschat belastbaar bedrag van € 214.890, welk belastbaar bedrag de Inspecteur heeft gebaseerd op de winst die belanghebbende in het voorgaande boekjaar heeft behaald. 
      2.2.	Op 27 augustus 2008 heeft belanghebbende de aangifte vennootschapsbelasting 2007 ingediend naar een belastbaar bedrag van € 24.564.
      2.3.	Met dagtekening 20 september 2008 heeft de Inspecteur de voorlopige aanslag ambtshalve verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 24.564 (hierna: de ambtshalve vermindering). Hierover is belanghebbende geïnformeerd door middel van een kennisgeving. De ambtshalve vermindering heeft geleid tot een teruggaaf van eerder betaalde belasting van € 51.143. Bij deze vermindering is rekening gehouden met de ingehouden dividend- en/of kansspelbelasting van € 3.334. Over deze teruggaaf is geen heffingsrente vergoed. Wel heeft de ontvanger hierover invorderingsrente vergoed over de periode die aanving op 1 januari 2008.
      2.4.	Bij brief van 24 oktober 2008, ontvangen door de Inspecteur op 27 oktober 2008, heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht een rentevergoeding toe te kennen over de periode 1 juli 2007 tot en met 31 december 2007. Zij verwijst in deze brief naar de uitspraak van de rechtbank Breda van 3 juli 2008, AWB 07/5465, LJN BE8906.
      2.5.	Als de voorlopige aanslag niet was verminderd door middel van een ambtshalve vermindering maar door het opleggen van een nadere voorlopige aanslag, had belanghebbende heffingsrente over de periode vanaf 1 juli 2007 vergoed gekregen in plaats van invorderingsrente over de periode vanaf 1 januari 2008. De heffingsrente over de periode 1 juli 2007 tot en met 31 december 2007 zou € 1.361 hebben bedragen.
      2.6.	De Nationale Ombudsman heeft een klacht beoordeeld over het verminderen van een voorlopige aanslag door middel van een ambtshalve vermindering in plaats van het opleggen van een nadere voorlopige aanslag (nr. 2008/314, 22 december 2008, V-N 2009/9.6). De Nationale Ombudsman heeft deze klacht gegrond verklaard wegens de schending van het evenredigheidsbeginsel. Hij heeft de minister van Financiën daarbij in overweging gegeven te bevorderen dat het systeem voor deze situaties op afzienbare termijn wordt gewijzigd.
      2.7.	Per 1 januari 2010 is artikel 30f, derde lid, onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) gewijzigd. Voor aanslagen die na die datum zijn opgelegd wordt de heffingsrente berekend vanaf de dag na het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven. 
    
     
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.	In geschil is of de Inspecteur terecht de voorlopige aanslag ambtshalve heeft verminderd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur beantwoordt deze bevestigend.
      3.2.	Belanghebbende draagt voor haar standpunt aan, dat de Inspecteur gebruik had moeten maken van zijn bevoegdheid zoals is neergelegd in artikel 13, derde lid, van de AWR om een nadere voorlopige aanslag op te leggen op basis van het in de aangifte vermelde belastbare bedrag, welke nadere voorlopige aanslag vanwege de eerder opgelegde voorlopige aanslag tot een teruggaaf van belasting zou leiden. Over de nadere voorlopige aanslag zou heffingsrente vergoed moeten worden vanaf 1 juli 2007. 
      3.3.	De Inspecteur stelt zich in hoger beroep primair op het standpunt, dat belanghebbendes bezwaar niet-ontvankelijk moet worden verklaard, omdat een ambtshalve vermindering geen voor bezwaar vatbare beschikking is. Zijn subsidiaire standpunten strekken tot ongegrondverklaring van het hoger beroep, omdat de Inspecteur een vrije keuze heeft in de wijze van vermindering van een voorlopige aanslag en de Belastingdienst als vaste handelswijze voor een ambtshalve vermindering heeft gekozen. Daarnaast staat de bedoeling van artikel 13, derde lid, van de AWR aan het opleggen van een nadere voorlopige aanslag in de weg.
      3.4.	De Inspecteur concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar en niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar.
      3.5.	Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    
      Ontvankelijkheid
      4.1.	De Inspecteur stelt primair dat het bezwaar van belanghebbende niet-ontvankelijk moet worden verklaard. Voor de beoordeling van de ontvankelijkheid van het bezwaar van belanghebbende, dient eerst de beslissing van de Inspecteur van 20 september 2008 geduid te worden.
      4.2.	Ingevolge artikel 65 van de AWR kan de inspecteur een onjuiste belastingaanslag ambtshalve verminderen. Uit het voor de toepassing van dit artikel geldende beleid volgt, dat de inspecteur ambtshalve de vermindering verleent waarvoor de belanghebbende redelijkerwijs in aanmerking komt, indien enig feit de conclusie rechtvaardigt dat een belastingaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld (Besluit van 3 juni 1996, nr. AFZ 96/1125 M).
      4.3.	Ingevolge artikel 13 van de AWR kan de inspecteur - ingeval de grootte van de belastingschuld eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven - volgens bij ministeriële regeling te stellen regels aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag opleggen tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag, met toepassing van de in artikel 15 van de AWR voorgeschreven verrekening van de voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Een voorlopige aanslag kan, met inachtneming van het eerste en tweede lid van artikel 13 van de AWR, door een of meer voorlopige aanslagen worden aangevuld.
    
     
    
    
      4.4.	In hoofdstuk 5 van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 (hierna: de Uitvoeringsregeling) zijn nadere regels gesteld voor het opleggen van een voorlopige aanslag. In artikel 23, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling is bepaald, dat de inspecteur een voorlopige aanslag oplegt, indien het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld, na verrekening van voorheffingen en reeds opgelegde voorlopige aanslagen, zulks naar zijn mening rechtvaardigt. 
      4.5.	In de Memorie van Toelichting is over de toepassing van artikel 13, eerste lid, van de AWR opgemerkt:
      “Met de voorgestelde wijziging van artikel 13, eerste lid, wordt duidelijker dan voorheen tot uitdrukking gebracht dat de voorlopige aanslag volgens door de minister te stellen regels kan worden vastgesteld tot ten hoogste het bedrag waarmee de aanslag, na verrekening van de voorheffingen en de reeds vastgestelde voorlopige aanslagen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Door deze verrekening kan het bedrag van de voorlopige aanslag ook negatief zijn.
      (…)
      Het blijft voorts mogelijk om een voorlopige teruggaaf te verlenen na afloop van het tijdvak. Hiervoor is geen verzoek vereist. Een voorlopige teruggaaf na afloop van het tijdvak zal worden verleend indien tijdig aangifte over dat tijdvak is gedaan en het bedrag waarop de aanslag, met toepassing van artikel 15, vermoedelijk zal worden vastgesteld negatief is en de aanslag niet tijdig kan worden vastgesteld.”
      MvT, Kamerstukken II 1996/97, 25 119, nr. 3.
      4.6.	Na ontvangst van de aangifte heeft de Inspecteur geconstateerd dat de voorlopige aanslag op een hoger belastbaar bedrag is vastgesteld dan uit de aangifte volgt. Hem staan dan verschillende wegen open de formele belastingschuld in overeenstemming te brengen met de materiële belastingschuld. Zo staat hem de mogelijkheid open te berusten in de discrepantie totdat hij de (definitieve) aanslag heeft opgelegd. Bij het opleggen van die aanslag zal heffingsrente worden berekend vanaf 1 juli 2007. Daarnaast kan de inspecteur uit eigen beweging een nadere voorlopige aanslag opleggen. Tegen het opleggen van de nadere voorlopige aanslag staat in 2008 bezwaar open voor belanghebbende. Daarnaast wordt over de, uit de nadere voorlopige aanslag voortvloeiende teruggaaf heffingsrente berekend vanaf 1 juli 2007. De Inspecteur heeft er echter voor gekozen de eerder opgelegde voorlopige aanslag ambtshalve te verminderen tegen welke beslissing geen bezwaar open staat. Evenmin ontvangt belanghebbende in dat geval een vergoeding van heffings- danwel invorderingsrente over de periode 1 juli 2007 tot 1 januari 2008. Zou de Inspecteur later het belastbare bedrag verhogen door middel van een nadere voorlopige aanslag of een definitieve aanslag, dan is belanghebbende heffingsrente verschuldigd over het dan verschuldigde bedrag vanaf 1 juli 2007.
      4.7.	Belanghebbende stelt dat de voorlopige aanslag had moeten worden verminderd door middel van een nadere voorlopige aanslag. De Inspecteur verdedigt zijn keuze voor de ambtshalve vermindering met het argument dat uit artikel 13 van de AWR volgt, dat enkel bij een verrekening van voorheffingen die hoger zijn dan de verschuldigde belasting, een negatieve voorlopige aanslag mogelijk is. Daarnaast wijst hij er op, dat het bestendig beleid van de Belastingdienst is te hoge voorlopige aanslagen te corrigeren door middel van ambtshalve verminderingen. 
      4.8.	Naar het oordeel van het Hof kan het in overeenstemming brengen van de formele met de materiële belastingschuld in een geval als het onderhavige zowel geschieden door een ambtshalve vermindering van de voorlopige aanslag als door het opleggen van een nadere voorlopige aanslag. Er is geen rechtsregel die de Inspecteur dwingt te kiezen voor de ambtshalve vermindering. Zelfs als er sprake zou zijn van beleid, zoals de Inspecteur stelt, kan dit beleid belanghebbende niet tegengeworpen worden als dit beleid voor haar nadelig is. De stelling van de Inspecteur dat een negatieve voorlopige aanslag enkel mogelijk is bij de verrekening van voorheffingen, is in strijd met artikel 23 van de Uitvoeringsregeling en de onder 4.5. aangehaalde wetsgeschiedenis. Nu er geen regel is die de Inspecteur voorschrijft hoe hij dient te handelen, moet de Inspecteur zelf bepalen welke keuze hij zal maken. Het betreft hier derhalve een vrije keuze van de Inspecteur. Bij zijn keuze had de Inspecteur op grond van artikel 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht de rechtstreeks bij zijn besluit betrokken belangen af moeten wegen. Zo had hij moeten meewegen dat de ambtshalve vermindering geen voor bezwaar vatbare beschikking vormt, zodat belanghebbende de rechtsbescherming wordt ontnomen die aan een voorlopige aanslag is verbonden. Daarnaast had hij moeten meewegen, dat belanghebbende bij een ambtshalve vermindering geen rentevergoeding zou ontvangen over de periode 1 juli 2007 tot en met 31 december 2007, terwijl zij die bij een voorlopige aanslag wel zou ontvangen. Tot slot had hij zich bewust moeten zijn van de onevenwichtigheid van zijn keuze, doordat bij een ambtshalve vermindering van een voorlopige aanslag geen en bij een daaropvolgende verhoging van de voorlopige aanslag door middel van een (voorlopige) aanslag wel heffingsrente berekend wordt. Deze onevenwichtigheid doet zich niet voor als zowel de verlaging als de verhoging van het belastbare bedrag wordt geëffectueerd door middel van het opleggen van een (voorlopige) aanslag. Tegenover deze nadelige gevolgen voor belanghebbende van de keuze van de Inspecteur om de voorlopige aanslag ambtshalve te verminderen, heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof onvoldoende aangedragen waaruit volgt dat hij bij zijn keuze een gerechtvaardigde belangenafweging heeft gemaakt. Voor het oordeel dat de keuze van de Inspecteur niet aan het evenredigheidsbeginsel voldoet, vindt het Hof steun in het oordeel van de Nationale Ombudsman zoals onder 2.6. genoemd.
      4.9.	De toepassing van de bevoegdheid van artikel 65 van de AWR ligt, anders dan de Inspecteur bepleit, niet voor de hand. De voorlopige aanslag was niet onjuist. Belanghebbende had daartegen geen bezwaar gemaakt, noch had zij verzocht om een ambtshalve vermindering daarvan. De Inspecteur heeft zelfstandig beslist dat de voorlopige aanslag onjuist was, gelet op de ingediende aangifte. In de onder 4.5. aangehaalde wetsgeschiedenis wordt uitdrukkelijk overwogen, dat in dezen een nadere voorlopige aanslag kan worden opgelegd. Daar komt naar het oordeel van het Hof bij dat toepassing van artikel 65 van de AWR pas dan voor de hand ligt, als alle overige wettelijke mogelijkheden om de formele belastingschuld in overeenstemming te brengen met de materiële belastingschuld, zijn uitgeput.
      4.10.	Alle belangen afwegende had de Inspecteur naar het oordeel van het Hof moeten kiezen voor het opleggen van een nadere voorlopige aanslag. Het Hof stelt vast dat de ambtshalve vermindering dezelfde componenten bevat als een nadere voorlopige aanslag, omdat daarin het belastbare bedrag is vastgesteld en er rekening is gehouden met voorheffingen en eerder opgelegde voorlopige aanslagen. Het Hof merkt, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, de ambtshalve vermindering aan als een nadere voorlopige aanslag.
      4.11.	Nu het Hof de beslissing van 20 september 2008 duidt als een nadere voorlopige aanslag, is het bezwaar van belanghebbende ontvankelijk, omdat dit is gericht tegen een voor bezwaar vatbare beschikking. De Inspecteur heeft het bezwaarschrift dan ook terecht ontvankelijk verklaard.
    
     
    
      Beschikking heffingsrente
      4.12.	Bij het opleggen van een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag dient de Inspecteur ingevolge artikel 30g, eerste lid, van de AWR heffingsrente te vergoeden. De Inspecteur heeft echter geen beschikking heffingsrente vastgesteld. Naar het oordeel van het Hof ligt in de nadere voorlopige aanslag een beschikking heffingsrente van, in dit geval, nihil besloten (vergelijk Hoge Raad 16 december 2005, nr. 41 587, LJN AU8169, BNB 2006/73). Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907, BNB 2010/52 dient een bezwaar tegen een belastingaanslag tevens te worden opgevat als bezwaar tegen een op hetzelfde aanslagbiljet - veronderstellenderwijs - vermelde beschikking inzake heffingsrente die met deze aanslag samenhangt. 
      4.13.	Belanghebbende klaagt in haar bezwaarschrift terecht over het niet vergoeden van de heffingsrente. De Inspecteur had ingevolge artikel 30g, eerste lid, van de AWR bij beschikking heffingsrente moeten vergoeden. Uit de wettelijke bepalingen omtrent de vergoeding van heffingsrente kan geen andere conclusie voortvloeien dan dat de periode waarover de heffingsrente moet worden vergoed in het onderhavige geval loopt van 1 juli 2007 tot 20 september 2008. Aan belanghebbende is echter over de periode van 1 januari 2008 tot 20 september 2008 invorderingsrente vergoed welke vergoeding, naar niet in geschil is, even hoog is als de vergoeding van heffingsrente. Het Hof vindt daarin aanleiding de vergoeding van heffingsrente te beperken tot de periode van 1 juli 2007 tot en met 31 december 2007.
      4.14.	De subsidiaire stellingen in hoger beroep van de Inspecteur falen. Hiervoor verwijst het Hof naar hetgeen het onder 4.7. en volgende heeft overwogen. De Rechtbank heeft, wat er zij van de door haar gebezigde gronden, belanghebbendes beroep terecht gegrond verklaard.
      4.15.	Belanghebbende heeft verzocht om bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De Rechtbank heeft de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en hem opgedragen opnieuw uitspraak te doen. Gelet op hetgeen belanghebbende in bezwaar en beroep heeft bepleit en gelet op de procespositie van partijen, zal het Hof zelf in de zaak voorzien.
      slotsom
      De uitspraak van de Rechtbank kan niet in stand blijven. Naast de verbetering van de gronden zoals hiervoor opgenomen, moet de beslissing worden gewijzigd. Het hoger beroep van de Inspecteur is derhalve weliswaar gegrond, zodat van hem geen griffierecht zal worden geheven, maar het leidt niet tot het door hem bepleite resultaat. Daarom zal het Hof belanghebbende een proceskostenvergoeding toekennen.
    
    
    
    5.	Kosten
    
    Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 322.
    
    
    6.	Beslissing 
    
    
      Het Hof:
      -	vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens haar beslissingen over de proceskostenvergoeding en de vergoeding van het griffierecht;
      -	verklaart het beroep bij de Rechtbank gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;
      -	verstaat dat de door de Inspecteur gegeven beschikking van 20 september 2008 wordt aangemerkt als een nadere voorlopige aanslag tot een terug te geven bedrag;
      -	verstaat dat aan belanghebbende bij beschikking heffingsrente over die nadere voorlopige aanslag wordt vergoed over de periode van 1 juli 2007 tot en met 31 december 2007, en
      -	veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 322.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. A.O. Lubbers, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
    
    De beslissing is op 13 juli 2010 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    De griffier,			De voorzitter,
    
    
    
    
    
    (A. Vellema)		(R.F.C. Spek)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.