ECLI:NL:RBSGR:2008:BF0146, Rechtbank 's-Gravenhage, 26-08-2008, AWB 06/10317 IB/PVV
Rechtbank 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2008-08-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loon uit dienstbetrekking mag in de werkstaat worden belast. Het in dat land te belasten deel van de beloning dient volgens de evenredigheidsmethode te worden bepaald. Daarbij moet de berekeningswijze van de nieuwe jurisprudentie van de Hoge Raad worden toegepast nu de aanslag ten tijde van het wijzen van het desbetreffende arrest nog niet onherroepelijk was en de Hoge Raad de werking van het nieuwe arrest niet heeft beperkt in tijd.

RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
    
    
      Sector bestuursrecht
      Enkelvoudige belastingkamer
    
    
    
      Procedurenummer: AWB 06/10317 IB/PVV
      Uitspraakdatum: 26 augustus 2008
    
    
    Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    [X], wonende te [Z], eiser,
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst te [P], verweerder.
    
    
    1 Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1 Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2002 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.584 en een bedrag aan heffingsrente van € 1.005.
    
    1.2 Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 14 november 2006 de aanslag gehandhaafd. 
    
    1.3 Eiser heeft daartegen bij brief van 20 december 2006, ontvangen bij de rechtbank op 22 december 2006, beroep ingesteld. 
    
    1.4 Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.5 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 juli 2008 te 's-Gravenhage. 
      Namens eiser is [A] daar verschenen, bijgestaan door [B]. Namens verweerder is [C] verschenen
    
    
    
    2 Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    2.1 Eiser heeft de Amerikaanse nationaliteit en woonde gedurende het gehele jaar 2002 in [woonplaats]. Tot en met 20 september 2002 was eiser in dienstbetrekking werkzaam bij [X] N.V. (hierna: [X]).
    
    2.2 Voor de heffing van inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen heeft eiser, ingevolge artikel 2.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet), gekozen voor toepassing van de bij de Wet gestelde regels voor buitenlandse belastingplichtigen. Voor het jaar 2002 heeft hij een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 21.819, als volgt gespecificeerd:
    
    
      Loon [X] N.V.				€ 160.349
      Privégebruik auto van de werkgever	- 9.183 	€ 169.532
      Hiervan toe te rekenen aan werkzaamheden buiten Nederland	- 91.287
      Binnenlandse inkomsten uit arbeid		€ 78.245
      Inkomsten uit eigen woning	-	-56.426
      Belastbaar inkomen uit werk en woning		€ 21.819
    
    
    2.3 Eiser heeft het gedeelte van het loon dat moet worden toegerekend aan de in Nederland verrichte werkzaamheden (hierna: het binnenlandse inkomen) berekend door het loon, vermeerderd met de bijtelling voor privé-gebruik van de auto, te vermenigvuldigen met 90/195. Daarbij heeft eiser de noemer van deze breuk als volgt bepaald:
    
    
      Aantal kalenderdagen van 1 januari 2002 tot en met 20 september 2002	263
      Aantal weekenddagen in de periode		       -/-	  74
      Aantal weekendwerkdagen in de periode			    6 
      Totaal aantal werkdagen in de periode			195
    
    
    
      en de teller als volgt: 
      Aantal niet-werkdagen wegens vakantie, ziekte e.d. in de periode	  23
      Aantal reisdagen in de periode				  17	
      Aantal werkdagen buiten Nederland in de periode		  65
      Totaal aantal buiten Nederland gewerkte dagen in de periode		105
    
    
    Totaal aantal in Nederland gewerkte dagen derhalve 195 -/- 105 = 90.
    
    2.4 Bij het vaststellen van de aanslag heeft verweerder het binnenlandse inkomen bepaald op € 91.827. Daarbij heeft verweerder de bijtelling voor privé-gebruik van de auto niet in aanmerking genomen en het loon (derhalve € 160.349) vermenigvuldigd met 98,5/172. Verweerder heeft de noemer gesteld op het aantal daadwerkelijk gewerkte dagen, oftewel 195 -/- 23 vakantie- en ziektedagen = 172, terwijl hij voor de teller de helft van de reisdagen heeft aangemerkt als buiten Nederland gewerkte dagen, oftewel 90 + 8,5 reisdagen = 98,5.
    
    
    3Geschil
    
    
      3.1 In geschil is de hoogte van het binnenlandse inkomen. Meer in het bijzonder is in geschil of en in hoeverre de reisdagen moeten worden aangemerkt als binnen Nederland gewerkte dagen, of bij het bepalen van de noemer van de dagenbreuk rekening moet worden gehouden met vakantie- en ziektedagen en of in de grondslag de bijtelling voor het privé-gebruik van de auto meegenomen moet worden.
      Verder is in geschil over welke periode heffingsrente berekend dient te worden.
    
    
    
      3.2Aangaande de reisdagen heeft eiser aangevoerd dat het hier gaat om buitenlandse zakenreizen en dat de reisdagen daardoor moeten worden onttrokken aan de effectieve arbeidstijd in Nederland. 
      Aangaande de vakantie- en ziektedagen stelt eiser primair dat door de Belastingdienst dienaangaande een beleid is gevoerd, gebaseerd op de toerekeningsmethode zoals de Hoge Raad heeft beslist in zijn arrest van 17december 1997, nr. 32 946, gepubliceerd in BNB 1998/52 (hierna: het oude arrest). Eiser is van mening dat het aan dit beleid ontleende vertrouwen moet worden gehonoreerd tot het tijdstip waarop verweerder de wijziging van het standpunt heeft bekendgemaakt. Subsidiair stelt eiser dat het arrest van de Hoge Raad van 23 september 2005, nr. 40 179, gepubliceerd in BNB 2006/52 (hierna: het nieuwe arrest), geen terugwerkende kracht heeft en dat de dagenbreuk moet worden gevormd volgens het oude arrest. 
      Verder heeft eiseres ter zitting nog naar voren gebracht dat op het desbetreffende loon loonbelasting is ingehouden volgens de dagenbreuk zoals toegepast in het oude arrest. Als nu over hetzelfde loon later inkomstenbelasting wordt geheven met inachtneming van de dagenbreuk volgens het nieuwe arrest, is dat, aldus eiser, in strijd met artikel 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB). 
      Daarnaast is eiser van mening dat slechts over de periode na 23 september 2005 heffings-rente berekend kan worden. 
    
    
    
      3.3 Verweerder heeft de stellingen van eiser gemotiveerd weersproken. Aangaande de reisdagen heeft hij aangevoerd dat, gelet op de standplaats van eiser in Nederland, de reizen beginnen en eindigen in Nederland en dat daarom een deel van de werkzaamheden aan Nederland moet worden toegerekend. Omdat benodigde gegevens ontbreken, acht verweer-der het niet onredelijk de helft van de reisdagen aan Nederland toe te rekenen.
      Aangaande de vakantie- en ziektedagen in de noemer van de breuk heeft verweerder gesteld dat de Belastingdienst steeds de lijn van de rechtspraak heeft gevolgd en van een vrij beleid geen sprake is geweest. Daarom moet, aldus verweerder, nu de bij het nieuwe arrest gegeven regel worden toegepast op alle nog openstaande aanslagen, omdat de Hoge Raad de consequenties van het nieuwe arrest niet uitdrukkelijk in de tijd heeft beperkt en geen over-gangsregeling heeft getroffen.
    
    
    3.4 Ter zitting heeft verweerder verklaard dat op basis van de stukken moet worden geconcludeerd dat het aantal in Nederland gewerkte dagen, zonder de reisdagen, 100 is. Eiser heeft zich daarbij aangesloten. Verweerder heeft tevens gesteld dat de noemer in verband met drie feestdagen nader op 169 gesteld dient te worden. Tevens dat, voor zover het binnenlandse inkomen hoger uitkomt dan het inkomen waarnaar de aanslag is vast-gesteld, er geen navorderingsaanslag zal worden opgelegd.
    
    3.5 Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uit-spraak op bezwaar en tot vermindering van de belastingaanslag.
    
    3.6 Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    4 Beoordeling van het geschil
    
    4.1 Nu eiser heeft gekozen voor de partiële buitenlandse belastingplicht wordt eiser voor de toepassing van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen van 18 december 1992, Trb. 1993, 77, gewijzigd 13 oktober 19993, Trb. 1993, 184, 8 maart 2004, Trb. 2004, 166, (hierna: het Verdrag), beschouwd als inwoner van de Verenigde Staten van Amerika (besluit van 1 februari 2002, nr. IFZ 2001/1203). Ingevolge artikel 16, eerste lid, van het Verdrag, zijn beloningen ter zake van een dienstbetrekking, verkregen door een inwoner van één van de staten, in het woonland belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere staat worden belast. Indien het bedrag van de 'ter zake daarvan verkregen beloning' niet rechtstreeks kan worden vastgesteld, dient het naar tijdsevenredigheid afgeleid te worden uit het jaarloon (hierna: de evenredig-heidsmethode). Tussen partijen is niet in geschil dat in dit g eval de evenredigheidsmethode moet worden gevolgd. 
    
    4.2 Partijen zijn het erover eens dat de 17 reisdagen als werkdagen aangemerkt dienen te worden. De rechtbank heeft geen reden hiervan af te wijken. Tevens staat vast dat op de reisdagen in ieder geval ook buiten Nederland is gereisd. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat deze reisdagen niet aan Nederland toegerekend kunnen worden omdat ze zijn gemaakt ten behoeve van de werkzaamheden in het buitenland. Van deze dagen kan op basis van het reizen immers niet worden gezegd dat werkelijk in Nederland is gewerkt. Op dit punt is het gelijk aan eiser. De teller van de breuk dient derhalve op 100 gesteld te worden. 
    
    4.3 De rechtbank is van oordeel dat ook in de onderhavige situatie de berekeningswijze van het nieuwe arrest moet worden toegepast nu deze aanslag ten tijde van het wijzen van dat arrest nog niet onherroepelijk was. Dat deze berekeningswijze nadeliger is voor eiser dan de voordien toegepaste berekeningswijze maakt dat niet anders. De rechtbank volgt eiser ook niet in zijn stelling dat het genietingsmoment van het loon als tijdstip in ogenschouw moet worden genomen voor de vraag welke berekeningswijze hier aan de orde is. Eiser ziet eraan voorbij dat sprake is van heffing van inkomstenbelasting en dat daarbij de loonbelasting als voorheffing in aanmerking wordt genomen. Er is dan ook geen sprake van heffing in strijd met artikel 3.81 Wet IB. De stelling van eiser dat het nieuwe arrest alleen kan worden toegepast op inkomsten die zijn genoten vanaf 23 september 2005 faalt daarom. Het aantal dagen in de noemer dient derhalve te worden bepaald op de berekeningswijze van het nieuwe arrest. 
    
    4.4   Verweerder heeft ter motivering van zijn standpunt inzake het niet meenemen van de bijtelling voor het privégebruik in de belastinggrondslag aangevoerd dat de auto eiser ter beschikking is gesteld voor de uitoefening van de dienstbetrekking in Nederland en de auto niet wordt gebruikt voor reizen naar onder andere Singapore, Amerika en Australië. Naar het oordeel van de rechtbank gaat verweerder daarbij uit van een onjuiste rechtsopvatting.  Alles wat een werknemer ontvangt of hem ter beschikking wordt gesteld vormt gezamenlijk de beloning voor de uitoefening van de dienstbetrekking als geheel. De wijze waarop het loon wordt besteed, oftewel waar en hoe in dit geval de auto voor privédoeleinden wordt gebruikt, is niet relevant. Naar het oordeel van de rechtbank behoort de bijtelling voor privé gebruik daarom tot de grondslag voor de bepaling van het binnenlandse inkomen. De belastinggrondslag waarop de dagenbreuk moet worden toegepast dient derhalve te worden vastgesteld op € 169.532 en in zoverre is het gelijk eveneens aan eiser.
    
    4.5.  Met inachtneming van hetgeen is overwogen onder 4.2 tot en met 4.4 dient het binnenlandse inkomen nader te worden bepaald op (€ 160.349 + € 9.183) x 100/(172 -/- 3) = € 100.314 en het belastbare inkomen uit werk en woning op € 100.314 -/- € 56.426 = € 43.888. 
    
    4.6 Eisers beroep op het rechtszekerheidsbeginsel stuit eveneens af op het feit dat de Hoge Raad de werking van het nieuwe arrest niet heeft beperkt. De rechtbank merkt daarbij nog op dat, zolang een te verwachten belastingaanslag niet is opgelegd of nog niet onher-roepelijk vaststaat, het onvermijdelijk is dat er een zekere mate van rechtsonzekerheid bestaat vanwege de onzekerheid over de hoogte van de belastingschuld en de financieel ongewisse situatie voor de belastingplichtige die daarvan het gevolg kan zijn. Eisers beroep op het rechtszekerheidsbeginsel faalt daarom.
    
    4.7 Eiser heeft zijn beroep op het vertrouwensbeginsel gemotiveerd met de stelling dat het bij de arresten van de Hoge Raad van 24 september 1997, nr. 32 748, BNB 1998/51 en 17 december 1997, nr. 32 946, BNB 1998/52, ging om binnenlandse belastingplichtigen aan wie een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting moest worden verleend, terwijl eiser een (fictieve) buitenlandse belastingplichtige is. De rechtbank overweegt dat genoem-de arresten regels geven voor de toepassing van de evenredigheidsmethode, als uitvoering van de toewijzingsregel die is vervat in onder meer artikel 16, eerste lid, van het Verdrag. Een dergelijke verdragsbepaling ziet op de toewijzing van het recht tot het heffen van belastingen van inwoners van de beide verdragssluitende staten. Daarom valt, naar het oordeel van de rechtbank, niet in te zien waarom bij toepassing van de evenredigheids-methode onderscheid zou moeten worden gemaakt tussen een buitenlandse belastingplich-tige wiens loon voor een deel moet worden toegerekend aan werkzaamheden in Nederland en een binnenlandse belastingplichtige wiens loon voor een deel moet worden toegerekend aan werkzaamheden in het buitenland. De rechtbank kan eiser daarom niet volgen in zijn stelling dat genoemde arresten voor zijn geval geen duidelijkheid zouden geven en dat het toch volgen van de arresten in gevallen als het zijne, op bewust gekozen beleid van de Belastingdienst zou berusten. Dat binnen de Belastingdienst dergelijk beleid zou zijn gevoerd is door verweerder weersproken en acht de rechtbank ook overigens niet aan-nemelijk. Van een aan dergelijk beleid te ontlenen en in rechte te beschermen vertrouwen kan dan ook geen sprake zijn. Het beroep van eiser op het vertrouwensbeginsel faalt daarom eveneens.
    
    4.8 Gelet het vorenoverwogene wordt de primaire en subsidiaire stelling van eiser verworpen maar dient het beroep wel gegrond te worden verklaard. De uitspraak op bezwaar dient te worden vernietigd en de aanslag dient te worden verminderd tot een naar een belast-baar inkomen uit werk en woning van € 43.888. 
    
    4.9 Aangaande de heffingsrente heeft eiser gesteld dat de afhandeling van de aangifte lang heeft geduurd en dat, als de aanslag eerder was opgelegd, dit zou zijn gebeurd volgens de berekeningswijze van het oude arrest. In dat geval zou verweerder de aangifte hebben gevolgd en zou er geen heffingsrente in rekening zijn gebracht. Door de lange behandeltijd is de aanslag uiteindelijk opgelegd volgens de regels van het nieuwe arrest. Het in rekening brengen van heffingsrente is dus, aldus eiser, een gevolg van die lange behandeltijd. Naar het oordeel van de rechtbank stuit dit betoog af op de omstandigheid dat de Hoge Raad de werking van het nieuwe arrest niet heeft beperkt in tijd. Dat de heffingsrente overigens in strijd met de daarvoor geldende wettelijke bepalingen is berekend, is gesteld noch gebleken. Ook is niet gebleken van feiten en omstandigheden, zoals het onnodig laat verlenen van een teruggaaf, die aanleiding zouden geven voor het vergoeden van zogenoemde coulancerente. Het beroep gericht tegen de beschikking heffingsrente, afgezien van de aanpassing aan het lagere belastbaar inkomen, is derhalve ongegrond. 
    
    5 Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op  € 805 (1 punt met een waarde van € 161 voor het indienen van het bezwaarschrift, alsmede 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van  € 322 en factor 1 voor het gewicht van de zaak).
    
    6 Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -verklaart het beroep gegrond;
      -vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      -vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 43.888 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
      -veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 805, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiseres te voldoen;
      -gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 38 vergoedt.
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 26 augustus 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. J.M. Vink, in tegenwoordigheid van H. van Lingen, griffier.
    
    
      Rechtsmiddel
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ’s-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a.de naam en het adres van de indiener;
      b.een dagtekening;
      c.een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d.de gronden van het hoger beroep.