ECLI:NL:RBSGR:2008:BD2214, Rechtbank 's-Gravenhage, 28-03-2008, AWB 07/1033 VPB
Rechtbank 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2008-03-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 3.30, 3.54 Wet IB 2001.Onderneming mag herinvesteringsreserve vormen bij verkoop van een door de onderneming gebouwd pand  vóór de oplevering daarvan.
      
      In 2001 koopt eiseres grond, waarop zij een kantoorgebouw laat bouwen. Tijdens de bouw verhuurt zij het pand aan twee huurders en verkoopt zij het pand aan een pensioenfonds.  Het gebouw wordt eind 2003 opgeleverd en begin 2004 geleverd aan het pensioenfonds. In geschil is of eiseres voor de boekwinst een herinvesteringsreserve mag vormen. Het geschil spitst zich toe op de vraag of het kantoorgebouw van meet af aan dan wel ten tijde van de verkoop aan het pensioenfonds voor eiseres een bedrijfsmiddel was. Naar het oordeel van de rechtbank behoorde het kantoorgebouw tot het vaste kapitaal van de onderneming van eiseres en was het bestemd om voor het drijven van die onderneming te worden gebruikt. Dit was reeds het geval op het moment waarop een aanvang met de bouw van het kantoorgebouw werd gemaakt en was dat nog steeds bij de verkoop van het kantoorgebouw aan het pensioenfonds.  Het beroep is gegrond.

RECHTBANK ‘S-GRAVENHAGE
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
      Procedurenummer: AWB 07/1033 VPB
    
    
    Uitspraakdatum: 28 maart 2008
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    [X.] B.V., gevestigd te [Z.], eiseres,
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst [P.], verweerder.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Verweerder heeft aan eiseres voor het boekjaar 2004 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 2.366.584 (hierna: de aanslag). 
    
    1.2. Eiseres heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 27 december 2006 het bezwaar ongegrond verklaard. 
    
    1.3. Eiseres heeft tegen de uitspraak op bezwaar bij brief van 2 februari 2007, ontvangen bij de rechtbank op 5 februari 2007, beroep ingesteld. 
    
    1.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 februari 2008 te 's-Gravenhage. 
      Namens eiseres zijn daar verschenen [X.], bestuurder van eiseres, en [gemachtigde]. Namens verweerder zijn verschenen [...]. 
    
    
    2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    2.1. Eiseres is opgericht op 24 januari 1992. Haar bedrijfsomschrijving in het handelsregister van de Kamer van Koophandel [locatie] luidt: “Beheermaatschappij”. Eiseres vormde in het onderhavige jaar een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 met een aantal dochtervennootschappen, waaronder [X.] Projectontwikkeling B.V., [A. B.V.]., [B. B.V.]. en [C. B.V.].
    
    2.2. Op 30 januari 2001 heeft de gemeente [P.] aan eiseres een vergunning tot het bouwen van een kantoorgebouw aan [adres] te [P.] (hierna: het kantoorgebouw) verleend. Op 25 juni 2001 heeft eiseres de bouwrijpe grond, waarop nadien het kantoorgebouw is gebouwd, van de gemeente gekocht. Op 18 juni 2002 heeft eiseres [A. B.V.]. opgericht, waarin zij de grond en de ontwikkeling van het kantoorgebouw onderbracht. Op 21 juni 2002 heeft de [A. B.V.]. een overeenkomst met de Staat gesloten, waarbij een gedeelte van het kantoorgebouw aan de Staat is verhuurd. In augustus 2002 is een aanvang gemaakt met de bouw van het kantoorgebouw. Op 16 september 2002 heeft [A. B.V.] het tot dan onverhuurde gedeelte van het kantoorgebouw aan een advocatenkantoor verhuurd. Op 12 november 2002 heeft de gemeente de grond waarop het kantoorgebouw in aanbouw was, aan [A. B.V.]. geleverd. 
    
    2.3. Op 27 juni 2003 hebben [A. B.V.] en de Stichting Philips Pensioenfonds (hierna: de Stichting) een ‘Turnkey-koopovereenkomst’ gesloten, waarbij het in aanbouw zijnde kantoorgebouw aan de Stichting is verkocht voor een nader op de voet van artikel 4 van de overeenkomst te bepalen prijs. 
    
    2.4. Medio december 2003 is het kantoorgebouw aan eiseres opgeleverd; op 4 januari 2004 is het in gebruik genomen. Op 8 januari 2004 heeft [A. B.V.] het kantoorgebouw aan de Stichting geleverd. Het was op dat moment volledig verhuurd. De huurpenningen zijn van meet af aan aan de Stichting toegevloeid.
    
    2.5. Met de vervreemding van het kantoorgebouw aan de Stichting behaalde [A. B.V.]. een boekwinst van € 3.065.305. In haar aangifte voor het boekjaar 2004 heeft eiseres voor dit bedrag ten laste van haar belastbare winst een herinvesteringsreserve in de zin van artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) gevormd. 
    
    2.6. De aangegeven winst bedroeg € 698.721 negatief. Bij de aanslagregeling heeft verweerder de vorming van de herinvesteringsreserve niet geaccepteerd en de belastbare winst vastgesteld op € 2.366.584. 
    
    3. Geschil
    
    3.1. In geschil is of voor de onder 2.5. genoemde boekwinst ten laste van de belastbare winst van 2004 een herinvesteringsreserve kan worden gevormd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of het kantoorgebouw voor eiseres van meet af aan, althans ten tijde van de verkoop van het kantoorgebouw aan de Stichting, een bedrijfsmiddel was. Indien het kantoorgebouw ten tijde van de verkoop ervan aan de Stichting voor eiseres een bedrijfsmiddel vormde, is nader in geschil of eiseres het kantoorgebouw heeft voortgebracht met de overheersende bedoeling om het bij de eerste geschikte gelegenheid te verkopen. Niet in geschil is dat, indien het kantoorgebouw als een bedrijfsmiddel moet worden aangemerkt en niet door eiseres is voortgebracht met de overheersende bedoeling om het bij de eerste geschikte gelegenheid te verkopen, aan de overige wettelijke eisen voor het vormen van een herinvesteringsreserve ten laste van de belastbare winst voor 2004 is voldaan. 
    
    
      3.2. Eiseres neemt het standpunt in dat het kantoorgebouw voor haar steeds een bedrijfsmiddel is geweest en niet door haar is voortgebracht met de overheersende bedoeling om het bij de eerste geschikte gelegenheid te verkopen. Ter onderbouwing van dit standpunt voert zij – samengevat – het volgende aan.
      Eiseres heeft het kantoorgebouw van meet af aan voor de verhuur bestemd. Zij heeft het kantoorgebouw gefinancierd met een lening van ING Real Estate Finance N.V. met een looptijd van 20 jaar. Ter zake heeft zij een bij een looptijd van 20 jaar passende provisie betaald. Zou het om de financiering van een voor de verkoop bestemde zaak gaan, dan was de looptijd veel korter en de provisie veel lager geweest. Alle projectontwikkelingsactiviteiten van eiseres vinden plaats in [X.] Projectontwikkeling B.V.; zou het kantoorgebouw voor de verkoop bestemd zijn, dan was het in deze vennootschap ondergebracht. Eiseres heeft de omzetbelasting die drukt op het aan de Staat verhuurde gedeelte van het kantoorgebouw meegefinancierd. Had eiseres de intentie gehad om het kantoorgebouw na oplevering te verkopen, dan was dat niet nodig geweest. In het verslag van 18 januari 2005 van een op 16 november 2004 met de (bestuurder van eiseres) gevoerd bedrijfsgesprek geeft [medewerker W.] van de Belastingdienst aan dat [A. B.V.]. oorspronkelijk is opgericht om daarin het kantoorgebouw langjarig onder te brengen. Vóór het sluiten van de ‘Turnkey-koopovereenkomst’ heeft de Stichting geen invloed gehad op de bouw en de specificaties van het kantoorgebouw. Pas na het sluiten van de overeenkomst zijn enkele modificaties aangebracht om aan de in (de bijlagen bij) de overeenkomst opgenomen specificaties te voldoen. Tussen eiseres en de Stichting bestond al langere tijd een zakelijke relatie; deze relatie hield niet in dat er reeds vóór de bouw van het kantoorgebouw contacten tussen eiseres en de Stichting zijn geweest met het oog op de latere verkoop van het kantoorgebouw aan de Stichting. [A. B.V.]. heeft het kantoorgebouw enige tijd voor de totstandkoming van de ‘Turnkey-koopovereenkomst’ te koop aangeboden aan de Stichting. Dit is een heel gebruikelijke gang van zaken; institutionele beleggers eisen veelal dat onroerend goed exclusief aan hen te koop wordt aangeboden. De verkoop van het kantoorgebouw aan de Stichting was gekoppeld aan een andere transactie van eiseres met de Stichting. De Stichting heeft eiseres, voordat er sprake was van verkoop van het kantoorgebouw aan de Stichting, onroerend goed, bestaande uit panden aan de [adres 2] en het [adres 3] in [P.], te koop aangeboden. Eiseres had in de genoemde panden al geld geïnvesteerd. De prijs die de Stichting vroeg was echter meer dan eiseres kon financieren. De Stichting stelde daarom voor dat eiseres, om de benodigde liquiditeiten vrij te maken, het kantoorgebouw aan haar zou verkopen. Deze transactie paste in het streven van de Stichting om oudere beleggingen – de panden aan de [adres 2] en het [adres 3] dateren van rond 1970 – op gezette tijden te vervangen door nieuwe beleggingen. De transactie bood eiseres de mogelijkheid om voor een aantrekkelijke prijs panden te verkrijgen die zij, na renovatie en verbouw, voor langere tijd winstgevend zou kunnen verhuren. Voorts kon zij op deze wijze voorkomen dat haar eerdere investeringen in de panden aan de [adres 2] en het [adres 3] teloor zouden gaan. De panden aan de [adres 2] en het [adres 3] heeft eiseres ondergebracht in [B. B.V.]. en [C. B.V.]. 
    
    
    
      3.3. Verweerder weerspreekt het standpunt van eiseres en hetgeen eiseres ter onderbouwing daarvan aanvoert. Ter adstructie stelt verweerder - samengevat - het volgende. 
      Het kantoorgebouw behoorde van meet af aan tot de handelsvoorraad van eiseres. Het is in een kort tijdsbestek ontwikkeld, gebouwd, verhuurd en verkocht. De verkoop vond al vóór de ingebruikname van het kantoorgebouw plaats, zodat eiseres het nimmer als bedrijfsmiddel heeft aangewend. De wijze van financiering van het kantoorgebouw is niet relevant voor het antwoord op de in geschil zijnde vragen. De afsluitprovisie is een verwaarloosbaar onderdeel van de totale investering in het kantoorgebouw. De omzetbelasting die drukt op het aan de Staat verhuurde gedeelte van het kantoorgebouw is doorberekend in de huursom; wat resteert is een stukje voorfinanciering. In een verslag van een bedrijfsgesprek pleegt de visie van de bezochte onderneming te worden verwoord; dat geldt ook voor door [medewerker W.] opgestelde gesprekverslag van 18 januari 2005. Mocht de rechtbank mocht beslissen dat eiseres het kantoorgebouw als bedrijfsmiddel heeft gebouwd, dan kan desondanks geen herinvesteringsreserve worden gevormd omdat het kantoorgebouw reeds bij de aanbieding ten verkoop ervan aan de Stichting het karakter van bedrijfsmiddel verloor en dat van voorraadgoed kreeg. Dit blijkt uit een - niet overgelegde - conceptovereenkomst tussen eiseres en de Stichting van 28 april 2003, aan welke conceptovereenkomst onderhandelingen en taxaties zijn voorafgegaan. Indien de rechtbank beslist dat het kantoorgebouw (ook) ten tijde van de verkoop ervan aan de Stichting als bedrijfsmiddel moet worden aangemerkt, kan eiseres nochtans geen herinvesteringsreserve vormen omdat het kantoorgebouw niet duurzaam aan de onderneming van eiseres verbonden was, doch is voortgebracht met de overheersende bedoeling om het bij de eerste geschikte gelegenheid te verkopen (vergelijk HR 1 april 2005, nr. 38 973, BNB 2005/208).
    
    
    
      3.4. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, herroeping van de aanslag en vaststelling van het verlies op € 698.721. 
      Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Uit de door partijen overgelegde stukken valt niet op te maken dat verweerder gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag een voor bezwaar vatbare beschikking heeft gegeven, waarin het verlies voor het jaar 2004 is vastgesteld op nihil. Naar het oordeel van de rechtbank ligt een zodanige beschikking (hierna: de verliesvaststellingsbeschikking), zo zij niet afzonderlijk is gegeven, besloten in de aanslag en worden het bezwaar en het beroep geacht mede de verliesvaststellingsbeschikking te betreffen (vergelijk HR 16 december 2005, nr. 41 587, BNB 2006/73).
    
    4.2 Naar volgt uit artikel 3.54 van de Wet, kan de herinvesteringsreserve uitsluitend worden toegepast op de bij vervreemding van een bedrijfsmiddel behaalde boekwinst. Dit bedrijfsmiddelvereiste bewerkstelligt dat de vorming van een herinvesteringsreserve is uitgesloten indien het vervreemde activum tot de voorraad behoort. Een activum is als voorraad aan te merken indien het ter bewerking, verwerking of verkoop, en derhalve voor de omzet, in de onderneming aanwezig is (vgl. HR 11 februari 1953, nr. 11 011, BNB 1953/72). 
    
    4.3. Art. 3.54 van de Wet bevat geen omschrijving van het begrip bedrijfsmiddel. Artikel 3.30 van de Wet, dat voorschriften over de afschrijving op bedrijfsmiddelen bevat, definieert het begrip bedrijfsmiddel wel. Volgens deze bepaling zijn bedrijfsmiddelen goederen die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt. 
    
    4.4. De scheidslijn tussen bedrijfsmiddelen en goederen die tot de voorraad behoren is nader verduidelijkt in de jurisprudentie. Daaruit valt op te maken dat bedrijfsmiddelen in het algemeen de goederen zijn, die behoren tot het vaste kapitaal van de onderneming en zijn bestemd voor het drijven van de onderneming te worden gebruikt (vergelijk HR 11 maart 1953, nr. 11 214, BNB 1953/119). Bij onroerende zaken, met name bedrijfskantoorgebouwen, kan de exploitatie van de zaken binnen de onderneming in dienst van de verkoop staan, omdat bedrijfkantoorgebouwen in verhuurde staat dikwijls beter verkoopbaar zijn dan onverhuurde bedrijfskantoorgebouwen. In dat geval hebben de onroerende zaken in de onderneming tegelijkertijd kenmerken van voorraad en van bedrijfsmiddel. Omdat deze zaken, hoewel zij mede bedrijfsmiddelen zijn, zijn aangeschaft met de overheersende bedoeling om hen bij de eerstkomende, geschikte gelegenheid weer te verkopen, zijn zij in zoverre gelijk te stellen aan zaken die voor de omzet zijn bestemd. De bij de vervreemding van zodanige zaken behaalde boekwinst komt niet in aanmerking voor de toepassing van de herinvesteringsreserve (vergelijk HR 1 april 2005, nr. 38 973, BNB 2005/208).
    
    4.5. Vast staat dat eiseres in 2001 een perceel grond heeft verworven met betrekking waartoe een vergunning voor de bouw van een kantoorgebouw was verleend, zodat ervan moet worden uitgegaan dat dit perceel was bestemd voor de bouw van het kantoorgebouw door eiser. Voor de vraag of de grond en de toen nog te bouwen opstal (het kantoorgebouw) een bedrijfsmiddel vormden, beschouwt de rechtbank de grond en de opstal als één geheel. Hierna wordt onder ‘het kantoorgebouw’ dit geheel van grond en opstal bedoeld.
    
    
      4.6.1. Naar het oordeel van de rechtbank behoorde het kantoorgebouw tot het vaste kapitaal van de onderneming van eiseres en was het bestemd om voor het drijven van die onderneming te worden gebruikt. Dit was reeds het geval op het moment waarop een aanvang met de bouw van het kantoorgebouw werd gemaakt en was dat nog steeds bij de verkoop van het kantoorgebouw aan de Stichting. Bij dit oordeel neemt de rechtbank het volgende in aanmerking.
      4.6.2. Met hetgeen zij heeft aangevoerd heeft eiseres voldoende onderbouwd dat zij het kantoorgebouw bij de aanvang van de ontwikkeling ervan heeft bestemd om duurzaam in haar onderneming te worden geëxploiteerd. Deze bestemming is geenszins bij voorbaat onaannemelijk en overigens zonder meer verenigbaar met de onder 2 genoemde vaststaande feiten. 
      4.6.3. Onder die omstandigheden ligt het op de weg van verweerder, die stelt dat eiseres niet het oogmerk had om het kantoorgebouw duurzaam in haar onderneming te exploiteren doch integendeel voornemens was het bij de eerste geschikte gelegenheid te verkopen, van deze stelling het bewijs te leveren. Hierin is verweerder niet geslaagd. Anders dan verweerder meent, noopt het enkele feit van de verkoop van het kantoorgebouw nog vóór de oplevering en ingebruikname daarvan niet tot de gevolgtrekking dat de bestemming van het kantoorgebouw van meet af aan die van een tot de voorraad van de onderneming behorend activum was. Evenmin wijzigde de bestemming van het kantoorgebouw enkel door het aanbieden ten verkoop van het kantoorgebouw aan de Stichting. Integendeel bevestigt de omstandigheid dat, naar eiseres stelt en de rechtbank aannemelijk acht, de voorgenomen verkoop van het kantoorgebouw reeds bij het aanbieden ten verkoop gekoppeld was aan de aankoop door eiseres van de panden aan de [adres 2] en het [adres 3], dat het kantoorgebouw, zowel ten tijde van de aanbieding ten verkoop als daarvóór, bestemd was om duurzaam in de onderneming van eiseres te worden gebruikt. 
      4.6.4. Op grond van hetgeen partijen dienaangaande over en weer hebben gesteld, acht de rechtbank voorts aannemelijk dat eiseres met de verkoop van het kantoorgebouw en de aankoop van de panden aan de [adres 2] en het [adres 3] in feite de ruil beoogde en bewerkstelligde van een activum (het kantoorgebouw) voor andere activa (de panden aan de [adres 2] en het [adres 3]) die in haar onderneming dezelfde bestemming hadden als die, welke het verkochte activum daarin had. Nu de panden aan de [adres 2] en het [adres 3], naar eiseres stelt en verweerder niet betwist, bestemd waren om na renovatie en verbouw voor langere tijd winstgevend te worden verhuurd, volgt uit het vorenstaande dat ook het kantoorgebouw, zolang het tot het ondernemingsvermogen van eiseres behoorde, deze bestemming had. 
    
    
    4.7. Hetgeen onder 4.6. is overwogen laat naar het oordeel van de rechtbank geen andere gevolgtrekkingen toe dan dat het kantoorgebouw voor eiseres een bedrijfsmiddel was en tot de verkoop aan de Stichting is gebleven en voorts dat eiseres het kantoorgebouw niet heeft voortgebracht met de overheersende bedoeling om het bij de eerste geschikte gelegenheid te verkopen. Een situatie als bedoeld in het arrest BNB 2005/208 doet zich in het onderhavige geval niet voor. Het beroep is derhalve gegrond. Het verlies van eiseres voor het boekjaar 2004 dient te worden vastgesteld op € 698.721 negatief. 
    
    5. Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast te stellen op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). 
    
    6. Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      - herroept de aanslag;
      - herroept de verliesvaststellingsbeschikking en stelt het verlies voor het boekjaar 2004 vast op € 698.721;
      - bepaalt dat haar uitspraak in de plaats van de vernietigde uitspraak op bezwaar treedt;
      - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 644 en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan eiseres dient te voldoen;
      - gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 281 vergoedt.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 28 maart 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. G.J. van Leijenhorst, mr. E.A.G. van der Ouderaa en mr. E.F. Faase in tegenwoordigheid van mr. M.J. van Asperen, griffier.
      Rechtsmiddel
    
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ’s-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.