ECLI:NL:GHARN:2011:BR5479, Gerechtshof Arnhem, 09-08-2011, 10-00569
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2011-08-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. 
        Vrijval herinvesteringsreserve omdat herinvesteringstermijn is verstreken. Begin uitvoering aanschaf pand is niet aannemelijk.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
    
    
    
      nummer 10/00569
      uitspraakdatum: 9 augustus 2011
    
    
    Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X te Z (hierna: belanghebbende)
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 18 november 2010, nummer AWB 09/111, 
      in het geding tussen belanghebbende en 
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur).
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1	Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 103.231. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag in rekening gebracht van € 2.619.
    
    1.2	Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
    
    1.3	Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 18 november 2010 ongegrond verklaard.
    
    1.4	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.5	Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
    
    1.6	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 juli 2011 te Arnhem. Daarbij is verschenen en gehoord de Inspecteur. Belanghebbende is, hoewel op de voorgeschreven wijze uitgenodigd, niet verschenen. De aangetekend verzonden uitnodiging voor het bijwonen van de zitting is op 31 mei 2011 op het opgegeven postadres van de gemachtigde van belanghebbende uitgereikt.
    
    1.7	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.	De vaststaande feiten
    
    2.1	Belanghebbende dreef in de vorm van een eenmanszaak een onderneming onder de naam Handelsonderneming Z. Tot de activiteiten behoorde, naast de handel in bouwmaterialen en het uitvoeren van schilderswerkzaamheden, sedert 1993 de verhuur aan derden van de voorheen door belanghebbende in zijn handelsonderneming gebruikte bedrijfsruimten met ondergrond, gelegen aan de a-straat 1 te Z. Die bedrijfsruimten behoorden tot het vermogen van de onderneming van belanghebbende.
    
    2.2	In 1998 heeft belanghebbende onroerende zaken verkocht en in 1999 geleverd aan een projectontwikkelaar, waaronder de vorenbedoelde bedrijfsruimten. De boekwinst die belanghebbende daarbij heeft gemaakt, heeft hij tot een bedrag van € 63.631 opgenomen in een vervangingsreserve en als passiefpost opgenomen op de balans van de handelsonderneming.
    
    2.3	Belanghebbende heeft op 31 december 2001 Z Beheer BV (hierna: Beheer) opgericht die op haar beurt heeft opgericht A B.V. (hierna: A). Beheer en A vormen voor de heffing van de vennootschapsbelasting een fiscale eenheid.
    
    2.4	Op 1 maart 2002 heeft A overgenomen van B B.V. te Z, de handelsonderneming die door laatstgenoemde besloten vennootschap werd gedreven op het adres b-straat 1 te Z, voor een koopsom van € 253.784. A is een gedeelte van de koopsom, groot € 79.411, schuldig gebleven. Het verkochte bestaat uit voorraden, inventaris en goodwill (klantenbestand). Het schuldig gebleven bedrag wordt opeisbaar indien en zodra de milieuvergunning en de gebruiksvergunning voor het uitoefenen van de handelsonderneming op het adres b-straat 1 te Z definitief zijn verleend en de daarin voorgeschreven maatregelen en werkzaamheden correct zijn genomen en uitgevoerd. De kosten die moeten worden gemaakt voor deze maatregelen en werkzaamheden zullen, tot een bedrag van maximaal € 79.411, voor rekening komen van de verkopende vennootschap doch worden betaald door A, die deze vervolgens in mindering brengt op het vorenstaande schuldig gebleven bedrag.
    
    2.5	A oefent de door haar overgenomen handelsonderneming eveneens uit op het adres b-straat 1 te Z (hierna: het pand). Daartoe heeft zij bij overeenkomst van 30 mei 2002 het pand gehuurd van C-Y, de echtgenote van C, die middellijk aandeelhouder is van B B.V. De huurovereenkomst is aangegaan voor een periode van vijf jaren, met de mogelijkheid tot verlenging met nogmaals vijf jaren en daarna verlenging per jaar. In de huurovereenkomst is tevens het recht opgenomen het pand, na ommekomst van de eerste huurperiode van vijf jaren, te kopen.
    
    2.6	De gemachtigde van belanghebbende heeft bij brief van 22 december 2004 het volgende verzoek gericht tot C:
    
    
      “(…)
      Namens de directie van onze cliënte A willen wij graag uw aandacht vragen voor het volgende.
    
    
    Cliënte huurt van uw echtgenote sedert 1 januari 2002 de bedrijfsruimte staande en gelegen aan b-straat 1 te Z. Destijds is bij het aangaan van de huurovereenkomst door de heer X met u gesproken over de mogelijke aankoop van dit bedrijfspand door cliënte. In dit kader is in artikel 7 van de huurovereenkomst een kooprecht opgenomen voor huurder na het verstrijken van de eerste huurperiode.
    
    Hoewel voornoemde termijn nog niet voorbij is, heeft cliënte te kennen gegeven toch graag met u in gesprek te willen gaan over een eventuele eerdere overname van het bedrijfspand. Zij heeft ons daarbij verzocht om u hierover schriftelijk in kennis te stellen.
    
    (…)”
    
    2.7	Belanghebbende heeft bij overeenkomst van 23 maart 2005, schriftelijk vastgelegd op 3 juni 2005, het pand van D gekocht. Het pand is op 13 januari 2006 door D geleverd aan Beheer.
    
    2.8	Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 39.600. Bij de aangifte heeft hij een jaarrekening overgelegd van zijn handelsonderneming. Op de balans per 31 december 2002 en op de balans per 31 december 2003 is een herinvesteringsreserve (hierna: HIR) vermeld van € 63.631. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur de HIR aan de winst van de handelsonderneming toegevoegd en het belastbare inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 103.231.
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1	In geschil is of de Inspecteur terecht de winst, en daarmee het belastbare inkomen uit werk en woning, heeft verhoogd met € 63.631 wegens vrijval van de HIR.
    
    3.2	Belanghebbende stelt, kort gezegd, dat de vervreemdingswinst ultimo 2003 gereserveerd mocht blijven omdat hij een begin van uitvoering had gegeven aan de aanschaf van een vervangend bedrijfsmiddel. De voortgang daarvan is evenwel door bijzondere omstandigheden vertraagd.
    
    3.3	De Inspecteur stelt, primair en subsidiair, dat van een voornemen tot vervanging, althans van een mogelijkheid dat voornemen binnen de vierjaarstermijn als bedoeld in artikel 3.54, lid 5, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) uit te voeren, geen sprake meer was na de huur van het pand. Meer subsidiair stelt hij zich op het standpunt dat er geen feiten of omstandigheden zijn op grond waarvan de vierjaarstermijn kan worden verlengd.
    
    3.4	Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan heeft de Inspecteur ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    3.5	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en die van de Inspecteur, en tot vermindering van de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 39.600.
    
    3.6	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1	In verband met het hierna volgende kan in het midden blijven of belanghebbende, zoals hij heeft gesteld, de winst die hij heeft gerealiseerd bij de verkoop van de in 2.1 bedoelde bedrijfsruimten, tot een bedrag van € 63.631 kon opnemen in een vervangingsreserve als bedoeld in artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Deze vervangingsreserve wordt aangemerkt als een HIR die geacht wordt te zijn ontstaan op grond van artikel 3.53 en 3.54 van de Wet.
    
    
      4.2	In dat geval wordt de HIR op grond van artikel 3.54, vijfde lid, van de Wet en Hoofdstuk II, artikel I, onderdeel J, derde lid, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001, opgenomen in de winst van het vierde jaar na het jaar waarin de reserve is ontstaan, behalve voor zover:
      a.	in verband met de aard van de aan te schaffen of voort te brengen bedrijfsmiddelen een langer tijdvak is vereist, of
      b.	de aanschaffing of voortbrenging, mits daaraan een begin van uitvoering is gegeven, door bijzondere omstandigheden is vertraagd.
    
    
    4.3	Niet gesteld of gebleken is dat een situatie als hiervoor onder a. genoemd, zich in dit geval voordoet.
    
    4.4	De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur zich terecht op het meer subsidiaire standpunt heeft gesteld dat de HIR in elk geval moet vrijvallen in 2003 omdat de herinvesteringstermijn van vier jaren is verstreken en geen sprake is geweest van een begin van uitvoering van de aanschaffing of voortbrenging van het vervangende bedrijfsmiddel. De Rechtbank heeft daaraan toegevoegd dat van bijzondere omstandigheden niet is gebleken waardoor de aanschaf van een vervangend pand is vertraagd.
    
    4.5	Belanghebbende is tegen dit oordeel van de Rechtbank in hoger beroep gekomen met het betoog dat de Rechtbank de feiten en omstandigheden onvoldoende heeft laten meewegen. Met name heeft belanghebbende erop gewezen dat het steeds zijn bedoeling is geweest het pand te kopen en dat hij het pand eerder wilde kopen doch dat daarvoor eerst duidelijkheid verkregen moest worden omtrent de bodemverontreiniging. Belanghebbende wijst daarbij op de overeengekomen uitgestelde betaling van een bedrag van € 79.411 bij de overname van de onderneming van B B.V. De vertraging zit, aldus belanghebbende, in de bijzondere omstandigheid dat bij de aanvang van de overname de aard en omvang van de bodemverontreiniging niet concreet gemaakt kon worden.
    
    4.6	Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende ook in hoger beroep niet aannemelijk dat hij ultimo 2003 een begin van uitvoering had gegeven aan de aanschaf van het pand. Het staat vast dat A haar onderneming vanaf 2002 dreef in het pand dat zij voor een periode van vijf jaar had gehuurd. Belanghebbende heeft daarover, blijkens het tot de stukken behorende hoorverslag, in de bezwaarfase verklaard dat hij het pand graag had willen kopen doch dat de heer C het pand slechts voor de periode van vijf jaar wilde verhuren. Op 22 december 2004 heeft belanghebbende via zijn gemachtigde schriftelijk te kennen gegeven het pand, vóór de afloop van de eerste huurtermijn van vijf jaar, te willen kopen. De bewoordingen in de brief van 22 december 2004 laten geen andere conclusie toe dan dat op dat moment nog geen begin van uitvoering was gegeven aan de aanschaffing van het pand. Eerdere gesprekken over een aanschaffing van het pand, inclusief gesprekken over de eventuele aanwezigheid van bodemverontreiniging, het onderzoek daarnaar en de gevolgen daarvan, die toen niet tot enig resultaat hebben geleid, kunnen naar het oordeel van het Hof niet worden aangemerkt als het geven van een begin van uitvoering aan de aanschaffing van het pand op een veel later tijdstip. Wel kan daaruit een vervangingsvoornemen worden afgeleid maar de aanwezigheid daarvan is onvoldoende. De verwijzing door belanghebbende naar het schuldig gebleven bedrag en de verrekening daarmee van gemaakte kosten (zie 2.4) maken dat niet anders. Deze aangelegenheid is geregeld in de akte van overdracht van de onderneming aan A waartoe het pand niet behoorde, en uit de desbetreffende bepaling kan worden geconcludeerd dat die bepaling verband houdt met de door de gemeente te verlenen milieu- en gebruiksvergunning voor de uitoefening van het bedrijf en niet met een eventuele bodemverontreiniging en sanering daarvan. Naar het oordeel van het Hof ontbreekt niet slechts het beging van uitvoering maar is evenmin aannemelijk dat de gestelde bodemverontreiniging de vervanging heeft vertraagd. Andere bijzondere, vertragende, omstandigheden zijn gesteld noch gebleken.
    
    4.7	Ook indien zou moeten worden aangenomen dat ultimo 2003 een begin van uitvoering aan de aanschaffing van het pand was gegeven, kan zulks niet leiden tot het door belanghebbende gewenste resultaat. Gelet op de uiteindelijke aanschaffing van het pand door Beheer moet dan worden aangenomen dat dàt de aanschaffing was die in gang is gezet. Die aanschaffing kan echter niet worden gezien als een uitvoering van het vervangingsvoornemen van belanghebbende. Dat belanghebbende de door hem gedreven onderneming, inclusief vervangingsvoornemen en het begin van uitvoering daarvan, fiscaal geruisloos in Beheer heeft ingebracht, is niet gesteld. In een dergelijk geval zou afboeking van de HIR ook afstuiten op de omstandigheid dat de aanschaffing door Beheer, die met A een fiscale eenheid vormt, tot gevolg heeft dat sprake is van een pand in eigen gebruik dat in het vermogen van Beheer een andere economische functie heeft (te weten: eigen gebruik) dan het verkochte pand had in het ondernemingsvermogen van belanghebbende (verhuur).
    
    heffingsrente
    
    4.8	Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (zie Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907). Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep in zoverre ongegrond.
    
    slotsom
    
    4.9	Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
    
    
    5.	Kosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    6.	Beslissing 
    
    Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. P.L.M. van Gorkom, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.
    
    De beslissing is op 9 augustus 2011 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    (J.L.M. Egberts)	  (J.P.M. Kooijmans)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer) 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.