ECLI:NL:GHARN:2009:BI3989, Gerechtshof Arnhem, 28-04-2009, 08-00339
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2009-04-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting.
        Verwijzingsprocedure HR 11 juli 2008, nr. 43376. Aftrek van oprenting lijfrenteverplichting niet toegestaan wegens fraus legis.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
    
    
    nummer 08/00339 
    
    uitspraakdatum: 28 april 2009 
    
    uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
    
    op het beroep van
    
    X B.V., gevestigd te Z (hierna: belanghebbende), 
    
    tegen de uitspraken van 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur) 
    
    op de bezwaarschriften van belanghebbende betreffende de aanslagen in de vennootschapsbelasting voor de jaren 1999, 2000 en 2001.
    
    
    
      1.	Ontstaan en loop van het geding 
      1.1.	Aan belanghebbende zijn voor de jaren 1999, 2000 en 2001 aanslagen in de vennootschapsbelasting opgelegd. 
      1.2.	De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de aanslagen gehandhaafd. 
      1.3.	Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen. Het gerechtshof te          ’s-Hertogenbosch heeft bij uitspraak van 17 mei 2006, nr. 04/02493, het beroep gegrond verklaard en de aanslagen verminderd tot aanslagen naar een belastbaar bedrag van respectievelijk    € 1.597.227, € 1.489.038 en € 1.751.086.
      1.4.	Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 11 juli 2008, nr. 43.376, gepubliceerd in BNB 2008/266 (hierna: het arrest), de uitspraak van het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch vernietigd, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, en het geding verwezen naar het gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
      1.5.	De Inspecteur heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, naar aanleiding van het arrest een conclusie na verwijzing ingediend. Belanghebbende heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, op de inhoud van die conclusie gereageerd. Nadien heeft de Inspecteur hierop nog schriftelijk gereageerd.
      1.6.	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 maart 2009 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur.
    
     
    1.7.    De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Dit stuk wordt door het Hof tot de stukken van het geding gerekend. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    2.    Feiten
    
    2.1. De heer A, enig aandeelhouder van Q B.V. (tot 20 januari 1999 genaamd X B.V.; hierna: Q), woonde in 1998 in Zwitserland. Hij heeft op 15 december 1998 al zijn aandelen in Q verkocht aan belanghebbende (destijds nog in oprichting), waarvan hij sinds de oprichting enig aandeelhouder is. De verplichting tot betaling van de koopsom ten bedrage van ƒ 12.112.000 werd omgezet in een betalingsverplichting uit hoofde van een overeenkomst van geldlening. 
    
    2.2. De overeenkomst van koop en verkoop van de aandelen luidt, voor zover hier van belang: 
    
    
      “2.2. De verplichting tot betaling van de koopprijs voor de hierbij verkochte aandelen is omgezet in een overeenkomst van geldlening. Hiervan zal een separate overeenkomst worden opgesteld, waarbij aflossing volgens het annuïteitensysteem zal plaatsvinden, een rentepercentage van 6 voor de eerste tien jaar zal worden overeengekomen en een looptijd van 20 jaar zal gelden. Na tien jaar zal de rente herzien worden waarbij de rente alsdan marktconform zal worden vastgesteld. 
      2.3. Op eerste verzoek van verkoper zal de verplichting tot betaling van de koopsom worden omgezet in een lijfrenteovereenkomst. Koper dan wel een door verkoper aan te wijzen professionele verzekeraar zal als verzekeraar van de lijfrente optreden, een en ander naar keuze van verkoper. Koper verplicht zich thans reeds om hier medewerking aan te zullen verlenen.” 
    
    
    2.3. Tussen belanghebbende en Q is per 1 januari 1999 een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (teksten voor de jaren 1999 tot en met 2001; hierna: de Wet Vpb) tot stand gebracht. 
    
    2.4. Op 1 april 1999 sloten belanghebbende en A een overeenkomst van lijfrente, waarvan de schriftelijke vastlegging op 13 oktober 1999 in tweevoud werd getekend. De overeenkomst van lijfrente luidt, voor zover hier van belang: 
    
    
      “Artikel 1 Omzetting lening in lijfrente 
      De schuld van X B.V. aan de heer A wordt omgezet in een lijfrente, alsmede een nabestaandenlijfrente, voor het gehele bedrag ad f 12.112.000. 
      Artikel 2 Verplichtingen X B.V. 
      De heer A zet de vordering ad f 12.112.000 op X B.V. (...) om in een lijfrente alsmede een nabestaandenlijfrente conform de artikelen 3 en 4. 
      Artikel 3 Lijfrenten
      1. De in (...) voorgaande artikelen bedoelde lijfrentetermijnen zullen ingaan op 1 januari 2000 en eindigen bij het overlijden van de heer A.
      2. Indien ten tijde van het overlijden van de heer A diens echtgenote nog in leven is, zal deze overblijvende echtgenote een lijfrente ontvangen waarvan de termijnen gelijk zijn aan 100% van die welke de overleden echtgenoot ontving, welke lijfrente alsdan direct zal ingaan en zal eindigen bij het overlijden van de overblijvende echtgenote. 
      Artikel 4 Aanspraken 
      1. De grootte van de aan de heer A toekomende lijfrente wordt gesteld op f 54.213 per maand.”
    
     
    2.5. Het aan de hiervoor in 2.4 vermelde overeenkomst (hierna ook: de lijfrenteverplichting) verbonden sterfterisico bedraagt 2,01 percent. Tussen partijen is niet in geschil dat aan een zodanig sterfterisico reële betekenis toekomt.
    
    2.6. De dotaties aan de lijfrentevoorziening, ten bedrage van € 190.589 in 1999, € 284.933 in 2000 en € 259.116 in 2001, welke belanghebbende in haar aangifte vennootschapsbelasting ten laste van de winst heeft gebracht, zijn door de Inspecteur niet in aftrek aanvaard. Die dotaties betreffen de oprenting van de lijfrenteverplichting.
    
    
    3.   Geschil
    
    3.1. Na verwijzing is nog in geschil of de aftrek van de oprenting van de lijfrenteverplichting wordt beperkt op grond van het leerstuk van wetsontduiking. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
    
    3.2. Tussen partijen is niet in geschil dat de met het sterfterisico verband houdende nadelen ter zake van de lijfrenteverplichting respectievelijk € 3.185 (1999), € 1.255 (2000) en € 1.404 (2001) bedragen. 
    
    
    4.    Beoordeling van het geschil
    
    4.1. De Hoge Raad heeft overwogen dat indien het doorslaggevende motief voor de omzetting van de geldlening in een lijfrenteverplichting was gelegen in de verijdeling van de toepassing van artikel 10a, lid 2, aanhef en letter b, Wet Vpb - de bewijslast daarvan rust op de Inspecteur - de door belanghebbende verlangde aftrek ter zake van de oprenting van de lijfrenteverplichting in strijd zou komen met doel en strekking van die bepaling, behoudens indien A over de lijfrente een compenserende heffing bedoeld in artikel 10a, lid 3, letter b, Wet Vpb zou zijn verschuldigd. Wordt de aftrek van de oprenting beperkt door het leerstuk van wetsontduiking, dan behoren slechts de met het sterfterisico verband houdende voor- en nadelen ter zake van de lijfrenteverplichting bij belanghebbende tot de winst, aldus de Hoge Raad.
    
    
      Motief
      4.2. Voor de toepassing van het leerstuk van wetsontduiking dient de Inspecteur te bewijzen dat belastingverijdeling het doorslaggevende motief is geweest voor de omzetting van de geldlening in een lijfrenteverplichting. In dat verband heeft de inspecteur aangevoerd dat de verkoop van de aandelen Q was ingegeven door niet-zakelijke motieven, dat voorafgaand aan deze verkoop al duidelijk was dat de daaruit voortvloeiende schuld zou worden omgezet in een lijfrenteverplichting, dat belanghebbende voor de omzetting met name aandeelhoudersmotieven heeft aangedragen, en dat vanwege A’s woonplaats in Zwitserland de termijnen van lijfrenten niet in enige belastingheffing zullen worden betrokken terwijl belanghebbende voor de jaarlijkse oprenting van de lijfrenteverplichting, gelet op de letterlijke tekst van die bepaling, niet wordt getroffen door de aftrekbeperking van artikel 10a, lid 2, aanhef en letter b, Wet Vpb.
    
    
    
      4.3. Belanghebbende heeft erkend dat het de bedoeling was om de verkoop van de aandelen Q uiteindelijk te doen plaatsvinden tegen een lijfrenteverplichting. De omzetting van de geldlening in een lijfrenteverplichting hangt derhalve onlosmakelijk samen met de voorafgaande verkoop door A van de aandelen Q. 
      4.4. Blijkens het arrest geschiedde de verkoop van de aandelen Q door A niet in het belang van de door belanghebbende gedreven onderneming, maar vond deze uitsluitend zijn oorzaak in belanghebbendes relatie met haar aandeelhouder A, en heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat  hieraan  in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag lagen. 
    
    
    4.5. Nu de omzetting van de geldlening in een lijfrenteverplichting onlosmakelijk samenhangt met de verkoop van de aandelen Q - aan welke rechtshandeling geen doorslaggevend zakelijk motief ten grondslag lag - acht het Hof aannemelijk dat ook aan de omzetting geen zakelijke motieven ten grondslag hebben gelegen. Het Hof is van oordeel dat het door belanghebbende aangevoerde aandeelhoudersmotief - de lijfrente is bedongen om aan A en zijn echtgenote een stabiele inkomensstroom te garanderen - geenszins meebrengt dat met de omzetting van de geldlening in een lijfrenteverplichting een zakelijk doel van belanghebbende werd gediend. De stelling van belanghebbende dat de omzetting mede tot doel had de continuïteit van haar bedrijf veilig te stellen - bij het overlijden van A zouden de erfgenamen zonder meer de geldlening kunnen opeisen, terwijl dit bij een lijfrenteverplichting niet aan de orde is - acht het Hof niet aannemelijk. En zelfs al zou dit anders liggen, dan acht het Hof dit doel volstrekt bijkomstig. De geldlening kende immers een looptijd van twintig jaar en aflossing volgens het annuïteitensysteem, zodat ook vóór de omzetting in een lijfrenteverplichting belanghebbende niet het risico liep dat bij overlijden van A het geleende bedrag geheel zou worden teruggevorderd. 
    
    4.6. Nu het Hof aannemelijk acht dat geen zakelijk doel werd gediend met de omzetting van de geldlening in een lijfrenteverplichting, moet ervan worden uitgegaan dat het verijdelen van de heffing van vennootschapsbelasting, in het bijzonder de verijdeling van de toepassing van artikel 10a, lid 2, aanhef en letter b, Wet Vpb, het doorslaggevende motief was voor de omzetting. Dat A, naar belanghebbende stelt, vanaf 2005 in Nederland woonachtig is, en daardoor het rentebestanddeel in de termijnen van lijfrenten op basis van de saldomethode te zijner tijd volledig in de Nederlandse belastingheffing zal worden betrokken, doet aan dit verijdelingsmotief niet af, nu belanghebbende niet heeft gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, dat zij bij de omzetting van de geldlening in de lijfrenteverplichting in 1999 al bekend was met een remigratie van A in 2005. 
    
    
      Compenserende heffing
      4.7. Het vorenstaande brengt mee dat het leerstuk van wetsontduiking toepassing kan vinden, behoudens indien A over de lijfrente een compenserende heffing als bedoeld in artikel 10a, lid 3, letter b, Wet Vpb, zou zijn verschuldigd. Ingevolge deze bepaling is van een compenserende heffing sprake indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat per saldo een belasting naar de winst of het inkomen wordt geheven welke naar Nederlandse maatstaven redelijk is en dat er geen sprake is van verrekening van verliezen of andersoortige aanspraken uit voorafgaande jaren waardoor per saldo geen heffing naar bedoelde redelijke maatstaven is verschuldigd. 
    
    
    4.8. Belanghebbende heeft ter zitting desgevraagd bevestigd dat de door A in de jaren 1999 tot en met 2001 genoten termijnen van lijfrenten, in Zwitserland niet aan enige belangheffing onderworpen zijn geweest. Desondanks is er volgens belanghebbende sprake van een compenserende heffing. Daartoe heeft belanghebbende aangevoerd, hetgeen de Inspecteur niet heeft betwist, dat sprake is van een zogenoemde saldolijfrente, dat de lijfrente-uitkeringen ten bedrage van ƒ 54.213 per maand pas in de belastingheffing worden betrokken zodra deze uitkeringen tezamen de koopsom van ƒ 12.112.000 overschrijden, dat als A in de jaren 1999 tot en met 2001 in Nederland zou hebben gewoond de lijfrente-uitkeringen ook niet aan enige belangheffing onderworpen zouden zijn geweest, en dat nu A sinds 2005 weer in Nederland woonachtig is het rentebestanddeel in de lijfrente-uitkeringen op basis van de saldomethode te zijner tijd volledig in de Nederlandse belastingheffing zal worden betrokken.
    
    4.9. De vraag of de bij A over de termijnen van lijfrenten geheven belasting een naar Nederlandse maatstaven gemeten redelijke belastingheffing is, moet, anders dan belanghebbende veronderstelt, worden beoordeeld naar de maatstaven, waaronder de in Nederland van toepassing zijnde wetgeving, die gelden in het jaar waarin de oprenting van de lijfrenteverplichting heeft plaatsgevonden, in het onderhavige geval derhalve in de jaren 1999 tot en met 2001 (vgl. HR 8 februari 2002, nr. 36.358, BNB 2002/237). In het licht daarvan is de beantwoording van de vraag of A sinds 2005 in Nederland woonachtig is - als gevolg waarvan het rentebestanddeel in de termijnen van lijfrenten te zijner tijd volledig in de Nederlandse belastingheffing zal worden betrokken - niet van belang.
    
    4.10. Voor de beoordeling van wat in de jaren 1999 tot en met 2001 als een redelijke heffing heeft te gelden, moet worden uitgegaan van het in die jaren in Nederland geldende belastingregime ten aanzien van lijfrenten. Op basis van het bepaalde in artikel 25, lid 1, aanhef en letter g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 - voor het jaar 2001 in samenhang met artikel O Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 -  worden de ontvangen termijnen van lijfrenten pas tot het inkomen gerekend voor zover en nadat deze tezamen het totaal van de betaalde premies of koopsommen hebben overschreden. 
    
    4.11. Zoals hiervoor in 4.7 reeds is overwogen rust op belanghebbende de plicht aannemelijk te maken dat sprake is van een compenserende heffing. Belanghebbende heeft echter niet gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, dat de door A in de jaren 1999 tot en met 2001 ontvangen termijnen van lijfrenten in Zwitserland - daadwerkelijk - aan belastingheffing onderworpen zijn geweest, noch dat daarop een met het Nederlandse belastingstelsel vergelijkbaar stelsel, gebaseerd op de saldomethode, van toepassing was. Voor deze jaren kan derhalve niet worden gesproken van een compenserende heffing. Dat A, indien hij in deze jaren in Nederland zou hebben gewoond, over deze termijnen ook geen belasting verschuldigd zou zijn geweest, doet hieraan niet af, nu door belanghebbende niet aannemelijk is gemaakt dat de stelsels van Nederland en Zwitserland, op het gebied van belastingheffing over lijfrentetermijnen, vergelijkbaar zijn. Het Hof overweegt ten overvloede dat, anders dan de Inspecteur heeft gesteld, voor het antwoord op de vraag of sprake is van een compenserende heffing, het daadwerkelijk betalen van belasting over de lijfrentetermijn, geen vereiste is. 
     
    4.12. Het Hof is derhalve van oordeel dat het leerstuk van wetsontduiking toepassing kan vinden, zodat de Inspecteur terecht de aftrek ter zake van de oprenting van de lijfrenteverplichting heeft geweigerd. 
    
    4.13. Nu tussen partijen niet in geschil is dat de met het sterfterisico verband houdende nadelen ter zake van de lijfrenteverplichting ten bedrage van respectievelijk € 3.185 (1999), € 1.255 (2000) en € 1.404 (2001), in ieder geval ten laste van de belastbare winst van belanghebbende dienen te komen, zullen de beroepen om die reden gegrond worden verklaard. De uitspraken op bezwaar dienen te worden vernietigd. 
     
    
      5.     Proceskosten
      Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep na verwijzing redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor conclusie na verwijzing en 1 punt voor zitting, waarde per punt € 322).
    
    
    6.     Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
      –	verklaart de beroepen gegrond;
      –	vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      –	vermindert de aanslagen tot aanslagen berekend naar een belastbaar bedrag van respectievelijk € 1.594.042 (1999), € 1.487.783 (2000) en € 1.749.682 (2001); 
      –	veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van       € 644 en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter,                        mr. J.P.M. Kooijmans en mr. G.W.J.M. Kampschöer, in tegenwoordigheid van                      mr. A. Vellema als griffier. 
    
    De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 28 april 2009. 
    
    
    
    De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    (A. Vellema)						(A.J.H. van Suilen)
    
    
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op:
    
    
     
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
      de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
      postbus 20303, 2500 EH Den Haag
    
    
    
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.