ECLI:NL:GHSHE:2008:BH0224, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 03-10-2008, 07/00493
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2008-10-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende woonde en werkte tot oktober 2003 in het Verenigd Koninkrijk. Hij heeft van zijn werkgever voorwaardelijke aandelenoptierechten toegekend gekregen. Toen deze onvoorwaardelijk waren geworden heeft hij ze niet uitgeoefend. Hij is in oktober 2003 in Nederland gaan wonen en voor een Nederlandse werkgever gaan werken. In verband daarmee heeft hij de aandelenoptierechten moeten prijsgeven. Tussen partijen is in geschil of het verlies ter grootte van de waarde van de vervallen aandelenoptierechten als negatief loon in aanmerking kan worden genomen. Het hof beantwoordt deze vraag, in navolging van de rechtbank (NTFR 2007/1995), ontkennend, onder verwijzing naar HR 25-11-05, nr. 40 213, BNB 2006/94. Nu vaststaat dat ter zake van de toekenning van de aandelenoptierechten bij belanghebbende geen bedrag als loon in aanmerking is genomen, kan ter zake van het vervallen van de aandelenoptierechten geen aftrek als negatieve inkomsten plaatsvinden.

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
      Sector belastingrecht
      Tweede meervoudige Belastingkamer
      Kenmerk: 07/00493
    
    
    Schriftelijke uitspraak op het hoger beroep van
    
    
      de heer dr. X,
      wonende te Y,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 13 september 2007, nummer AWB 06/4334 in het geding tussen
    
    belanghebbende 
    
    en
    
    
      de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    betreffende na te noemen aanslag.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 271.134 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.175, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
    
    
      1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 38.
      Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard. 
    
    
    
      1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. 
      Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 106.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    1.4. Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd, de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.
    
    1.5. De zitting heeft plaatsgehad op 22 augustus 2008 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
    
    1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten. 
    
    
    2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
    
    2.1. Belanghebbende is gehuwd en is tot en met 28 september 2003 woonachtig geweest in het Verenigd Koninkrijk. Per 29 september 2003 heeft hij het Verenigd Koninkrijk metterwoon verlaten en zich per die datum in Nederland gevestigd.
    
    2.2. Belanghebbende was tot en met 30 september 2003 in dienstbetrekking werkzaam bij A (hierna: A) te B. Per 1 oktober 2003 is hij in dienst getreden bij C te D (hierna: C).
    
    2.3. Tijdens het dienstverband bij A zijn aan belanghebbende voorwaardelijke aandelenoptierechten op aandelen A (hierna: de aandelenoptierechten) toegekend. De uitoefenperiode van de aandelenoptierechten beliep tien jaar, te rekenen vanaf toekenning, onder de voorwaarden, dat zij niet binnen drie jaar na toekenning uitgeoefend konden worden en dat bij uitoefening belanghebbende in dienstbetrekking bij A werkzaam moest zijn.
    
    2.4. Belanghebbende heeft, ondanks de mogelijkheid hiertoe omdat de aandelenoptierechten reeds onvoorwaardelijk waren geworden, de aandelenoptierechten niet uitgeoefend. De waarde van de aandelenoptierechten per 30 september 2003 bedroeg in totaal € 57.442:
    
    
      Toekenning		Aantal		Uitoefen-		Beurswaarde		Expiratie-		Waarde		Waarde 
      d.d.				   prijs		30-9-2003		datum		(in %)		(in €)
    
    												
    
      11-12-1997		5.400		 €    8.918 		 €          39,99 		11-12-2007		4		         8.638 
      22-12-1998		5.400		 €  41.158 		 €          39,99 		22-12-2008		19		       41.030 
      23-03-2000		4.860		 €  59.540 		 €          39,99 		23-03-2010		4		         7.774 
    
    												
    
      												       57.442 
      Deze waarden zijn tussen partijen niet in geschil. 
    
    
    2.5. Als gevolg van het einde van het dienstverband met A heeft belanghebbende de aandelenoptierechten moeten prijsgeven, omdat A niet bereid bleek, ondanks de discretionaire bevoegdheid daartoe, om het optievervalbeding ten aanzien van belanghebbende buiten werking te stellen.
    
    2.6. In het kader van de indiensttreding bij C heeft belanghebbende een zogenoemde "sign-on" bonus ontvangen, welke diende ter dekking van de kosten van indiensttreding bij C en ter tegemoetkoming in het verlies van de in 2.4 omschreven aandelenoptierechten (hierna ook: het verlies). Deze bonus is geheel tot belanghebbendes loon uit dienstbetrekking bij C gerekend en hierover is loonheffing ingehouden en afgedragen.
    
    2.7. Belanghebbende is noch ten tijde van de toekenning van de aandelenoptierechten, noch op enig ander tijdstip met betrekking tot de toegekende aandelenoptierechten hetzij in het Verenigd Koninkrijk, hetzij in Nederland voor enig bedrag in de belastingheffing betrokken.
    
    
    3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:
    
    Kan het verlies ter grootte van de waarde van de vervallen aandelenoptierechten ad € 57.442 worden aangemerkt als negatief loon in Nederland?
    
    Belanghebbende is van mening, dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
    
    
      3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. 
      Ter zitting heeft belanghebbende hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
    
    
    
      Belanghebbende
      Op het moment, dat het negatieve loon wordt geconstateerd, woont belanghebbende in Nederland. Dan dient hij niet anders te worden behandeld dan andere in Nederland wonende personen. Indien belanghebbende niet had gereisd, waren bij hem de aandelenoptierechten bij toekenning belast geweest en had hij ten tijde van het vervallen van de optierechten het verlies wel mogen aftrekken. Belanghebbende heeft door te reizen gebruik gemaakt van het door het EU-Verdrag gegarandeerde vrij werkeer van werknemers. Als hij het verlies niet mag aftrekken, wordt hij gediscrimineerd ten opzichte van andere inwoners van Nederland. 
    
    
    3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en van de Inspecteur en tot de vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 213.692. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    4. Gronden
    
    
      4.1. De Hoge Raad heeft in het arrest van 25 november 2005, 
      nr. 40 213, BNB 2006/94 (hierna: BNB 2006/94) overwogen:
    
    
    "(...) 3.5. (...) Derhalve dient te gelden dat indien negatieve inkomsten bestaan in uitgaven waarmee een voordeel dat eerder is genoten in de vorm van positieve inkomsten geheel of gedeeltelijk ongedaan wordt gemaakt, zulke negatieve inkomsten slechts aftrekbaar zijn indien en voorzover de positieve inkomsten in de belastingheffing zijn betrokken. Deze regel geldt onverminderd indien de positieve inkomsten door middel van navordering of naheffing alsnog in de belastingheffing hadden kunnen worden betrokken, doch zulks - om welke reden dan ook - niet heeft plaatsgevonden. (...)" 
    
    4.2. In het arrest van 3 november 2006, nr. 41 533, BNB 2007/118 heeft de Hoge Raad beslist:
    
    "(...) 3.4.3. (...) Voorts is van belang dat ter zake van de toekenning van de optierechten reeds de (forfaitair bepaalde) waarde daarvan op dat moment als loon in aanmerking is genomen, zonder dat bij de waardering van de optierechten rekening is gehouden met het vervalbeding (...). Dit een en ander heeft tot gevolg dat het nadeel dat belanghebbende ondervond doordat de optierechten vervielen, als negatief loon moet worden aangemerkt."
    
    4.3. Vaststaat, dat ter zake van de toekenning van de aandelenoptierechten bij belanghebbende geen bedrag als loon in aanmerking is genomen. Dit brengt gelet op de onder 4.1 en 4.2 aangehaalde jurisprudentie van de Hoge Raad naar het oordeel van het Hof met zich mee, dat ter zake van het vervallen van de aandelenoptierechten geen plaats is voor enig aftrek als negatieve inkomsten. 
    
    4.4. Belanghebbendes stelling, dat het arrest van de Hoge Raad BNB 2006/94 gewezen is voor iemand, die de ongedaan gemaakte inkomsten illegaal heeft verworven, kan hem niet baten. De overwegingen van de Hoge Raad hebben naar het oordeel van het Hof een algemene strekking en gelden niet alleen voor illegaal verworven inkomsten.
    
    
      4.5. Belanghebbendes beroep op het arrest van de Hoge Raad van
      27 september 2000, nr. 34 934, BNB 2001/8, kan het Hof niet volgen. In dat arrest ging het om aftrekbaarheid van een schadevergoeding betaald wegens het niet naleven van verplichtingen uit de (fictieve) dienstbetrekking.
    
    
    "Een zodanige schadevergoeding, die op één lijn kan worden gesteld met een aan de werkgever zelf betaalde schadevergoeding, hangt evenzeer rechtstreeks samen met de dienstbetrekking als positieve voordelen die worden genoten als tegenprestatie voor het nakomen van die verplichtingen. Zij moet daarom worden aangemerkt als een negatieve opbrengst van de dienstbetrekking. (...)"
    
    aldus de Hoge Raad in BNB 2001/8. Dat arrest betrof echter een andere rechtsvraag dan hier aan de orde zijnde, namelijk of een betaling die noch bestond uit het ongedaan maken van een eerder genoten voordeel, noch bestond uit een betaling aan de werkgever, als negatief loon kon worden aangemerkt. In het thans voorliggende geval is echter niet in geschil dat het (door belanghebbende gestelde) negatieve loon bestaat uit het ongedaan maken van een eerder genoten voordeel. Voor dergelijke gevallen heeft de Hoge Raad in het arrest BNB 2006/94 een duidelijke rechtsregel gegeven: voor aftrek is slechts dan plaats indien het eerdere voordeel in de belastingheffing is betrokken. 
     
    4.6. Belanghebbende stelt voorts, dat in het arrest BNB 2006/94 de navordering niet meer mogelijk was en dat daarom de aftrek uit hoofde van negatieve inkomsten niet toegestaan was. Deze stelling van belanghebbende berust echter op een verkeerde lezing van het arrest BNB 2006/94. De Hoge Raad heeft in dat arrest slechts overwogen, dat de door hem opgestelde regel onverminderd geldt, indien de positieve inkomsten door middel van navordering of naheffing alsnog in de belastingheffing hadden kunnen worden betrokken, doch zulks - om welke reden dan ook - niet heeft plaatsgevonden. De Hoge Raad heeft de algemene regel derhalve niet beperkt tot de gevallen, waarin navordering niet (meer) mogelijk was. 
    
    
      4.7. Belanghebbendes stelling, dat aftrek mogelijk moet zijn, nu hij voor de "sign-on" bonus is belast, welke bonus naar belanghebbendes stelling onder meer verstrekt is ter compensatie van het verlies van de aandelenoptierechten, kan het Hof evenmin volgen. Het is niet van belang, welke de beweegredenen van de werkgever zijn geweest om deze bonus toe te kennen, nu immers op basis van de jurisprudentie van de Hoge Raad de aftrekbaarheid van het verlies gerelateerd is aan de belastbaarheid van het aandelenoptierecht.
      De belastbaarheid van de bonus brengt niet met zich mee, dat het verlies ter grootte van de waarde van de vervallen aandelenoptierechten als aftrekbare negatieve inkomsten uit dienstbetrekking in aftrek wordt toegelaten.
    
     
    4.8. Ten slotte doet belanghebbende een beroep op het recht op het vrije verkeer van werknemers als bedoeld in artikel 39 van het EG-Verdrag. Van enige schending van dit artikel is echter naar het oordeel van het Hof geen sprake. Belanghebbende is ter zake van het toekennen van de aandelenoptierechten niet in de belastingheffing betrokken en daarom heeft hij ook bij het vervallen van de aandelenoptierechten geen recht op enig aftrek ten laste van zijn inkomen. Deze door de Hoge Raad in BNB 2006/94 verwoorde regel heeft een algemene werking en is niet beperkt tot binnenlandse respectievelijk buitenlandse situaties. Ook in binnenlandse verhoudingen zal het voorkomen, dat men aandelenoptierechten verliest bij het einde van de dienstbetrekking. Belanghebbende heeft zijn stelling, dat het niet in aanmerking nemen van het verlies als negatief loon hoofdzakelijk of in de meeste gevallen migrerende werknemers zou treffen, niet nader onderbouwd. Indien een werknemer bij het toekennen van de aandelenoptierechten - om welke reden dan ook - niet belast is geweest, kan hij op het moment van het verlies van die rechten ook geen aftrek plegen op zijn inkomen, omdat:
    
    " (...) zulke negatieve inkomsten slechts aftrekbaar zijn indien en voorzover de positieve inkomsten in de belastingheffing zijn betrokken. (...)"
    
    
      aldus de Hoge Raad in BNB 2006/94. 
      Daarbij is niet van belang of de belastingheffing achterwege is gebleven, omdat men de inkomsten niet heeft aangegeven dan wel, omdat zij niet belastbaar waren.
    
    
    4.9. Belanghebbendes beroep op het verschil tussen de inkomstenbelasting en de loonbelasting kan het Hof evenmin volgen. Voor de geldigheid van de algemene regel, zoals door de Hoge Raad overwogen in BNB 2006/94, is het verschil tussen de loonbelasting - als voorheffing op de inkomstenbelasting - en de inkomstenbelasting niet relevant.
    
    4.10. Gelet op het vorenoverwogene is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van de Inspecteur, dient het hoger beroep van belanghebbende ongegrond te worden verklaard en dient de uitspraak van de Rechtbank te worden bevestigd.
    
    
    5. Griffierecht
    
    Het Hof is van oordeel, dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten, dat de Staat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
    
    
    6. Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    7. Beslissing
    
    
      Het Hof
      - verklaart het hoger beroep ongegrond;
      - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. 
    
    
    
    Aldus gedaan op 3 oktober 2008 door J. Swinkels, voorzitter, W.E.M. van Nispen tot Sevenaer en D.G. Barmentlo, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
    
    
    
    
    
    Het aanwenden van een rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
    
    
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
      1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a) de naam en het adres van de indiener;
      b) een dagtekening;
      c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d) de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.