ECLI:NL:RBARN:2009:BI5886, Rechtbank Arnhem, 23-04-2009, AWB 08/811
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2009-04-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Poolse arbeiders. Geen gezagsverhouding tussen eiseres en de Poolse arbeiders zodat van een privaatrechtelijke dienstbetrekking geen sprake kan zijn. Wel is sprake van een uitzendovereenkomst tussen eiseres en de Poolse arbeiders in de zin van artikel 7:690 BW. Er is derhalve tussen eiseres en de Poolse arbeiders sprake van een fictieve dienstbetrekking als uitzendkracht in de zin van artikel 4 van de Wet LB juncto artikel 2a van het Uitvoeringsbesluit LB.

RECHTBANK ARNHEM
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    registratienummer: AWB 08/811
    
    
      uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      van 23 april 2009
    
    
    inzake
    
    [X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
    
    tegen
    
    de inspecteur van de Belastingdienst[te P], verweerder.
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 26 april 2005 over het tijdvak 1 juli 2004 tot en met 30 november 2004 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [A.01]) Loonbelasting/Premie volksverzekeringen (hierna: LB/PVV) opgelegd van € 93.357 en daarbij een beschikking heffingsrente van € 1.504.
    
    Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 21 december 2007 de naheffingsaanslag gehandhaafd. 
    
    Eiseres heeft daartegen per telefax van 1 februari 2008, op dezelfde dag ontvangen bij de rechtbank, beroep ingesteld. 
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Eiseres heeft op 26 maart 2009, ontvangen bij de rechtbank op 27 maart 2009, nadere stukken ingediend. Een afschrift hiervan is door de rechtbank aan verweerder verstrekt.
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 april 2009 te Arnhem. Namens eiseres is verschenen [A], bijgestaan door mr. [B]. Namens verweerder is verschenen mr. [C].
    
    
    2.	Feiten
    
    
      De activiteiten van eiseres bestaan volgens de opgave in het handelsregister van de Kamer van Koophandel uit het geven van adviezen en bemiddelen tussen opdrachtgevers en zelfstandige ondernemers. De heer [A] is bestuurder en enig aandeelhouder van eiseres.
      In het onderhavige tijdvak bemiddelde eiseres onder meer tussen Poolse arbeiders en diverse opdrachtgevers in met name de agrarische sector.
    
    
    Verweerder heeft bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld naar de zelfstandigheid van de Poolse arbeiders in het jaar 2004. De bevindingen hiervan zijn vastgelegd in het rapport d.d. 16 maart 2005, opgesteld door [D]. Een afschrift van dit rapport behoort tot de gedingstukken. In dit rapport is onder meer het volgende opgenomen.
    
    
      “(...).
      4                 Loonbelasting / premie volksverzekeringen
    
    
    4.1	Aanleiding onderzoek
    
    Er kwamen een groot aantal meldingen binnen van startende ondernemers bij de Belastingdienst [te P]. (...). Het ging hier om Poolse ondernemers welke o.a. hand- en spandiensten verrichten in de land- en tuinbouw. (...).
    
    4.2	Beoordeling dienstbetrekking
    
    
      [X] B.V. hanteerde volgende de heer [A] de volgende werkwijze:
      De Polen werden allereerst ingeschreven bij de Kamer van Koophandel.
      Er werden verblijfsvergunningen aangevraagd. De Polen werden ingeschreven op een Nederlands adres.
      Er werden zogenaamde VAR (verklaring arbeidsrelatie) aanvragen ingediend.
      Tevens werden de Polen aangemeld bij de belastingdienst door de heer [A] als startende ondernemer.
      De heer [A] bezocht de opdrachtgevers en zorgde dat de Polen daar te werk werden gesteld.
      Hiervan werd een inlenersovereenkomst opgemaakt tussen de Pool en de opdrachtgever (de inlener).
      Er werd via de heer [A] een bankrekeningnummer aangevraagd voor de Pool.
      Er werd rechtstreeks gefactureerd door de Pool naar de opdrachtgever (de inlener).
      De overeengekomen uurprijs bedraagt gemiddeld € 11,50.
    
    
    Alle administratieve handelingen werden verzorgd door de heer [A] via het bemiddelingsbureau. Ook de bankafschriften van de Polen werden op het bedrijfsadres bewaard.
    
    
      Op 7 oktober 2004 heb ik een controle ingesteld bij een opdrachtgever [E] (…) te [Z].
      Op 11 oktober 2004 heb ik een volgende controle ingesteld bij de opdrachtgever G.W.[F] (…) te [Q].
      Bij beide opdrachtgevers kwam ik tot de conclusie dat er sprake was van een dienstbetrekking op basis van de toen mij bekende gegevens en heb ik naheffingsaanslagen loonbelasting en omzetbelasting aangekondigd bij deze twee opdrachtgevers.
      De toen bij mij bekende gegevens waren:
      -	er wordt persoonlijk arbeid verricht door de Polen
      -	er wordt loon uitbetaald (dit gebeurde via de facturen)
      -	er kunnen aanwijzingen worden gegeven door de opdrachtgever
      -	de werkzaamheden waren van dien aard dat de opdrachtgever moest weten dat er sprake kon zijn van een dienstbetrekking.
      -	Verklaringen van een arbeidsrelatie (VAR) waren niet aanwezig bij de opdrachtgever
    
    
    
    
      Er is sprake van een dienstbetrekking tussen de opdrachtgever en de Poolse arbeider.
      Na de vaststelling van een dienstbetrekking tussen de opdrachtgever en de Poolse arbeiders verklaarde de heer [A] dat hij over de gelden kon beschikken van de zakelijke bankrekeningen van de Poolse arbeiders. Met deze verklaring dat de heer [A] over de gelden kon beschikken van de zakelijke bankrekeningen van de Poolse arbeiders is het duidelijk dat [X] B.V. feitelijk het loon uitbetaalde aan de Poolse arbeiders.
      Er bestaat dus een dienstbetrekking tussen de Polen en het bemiddelingsbureau. (…).
    
    
    Na het bekend worden van onder andere de feiten dat [X] B.V. kon beschikken over de zakelijke bankrekeningen van de Poolse arbeiders middels het in bezit hebben van de digi-pas en de pincode en dat [X] B.V. € 6 per gewerkt uur overmaakte van de zakelijke bankrekening naar de privé-rekening van de Poolse arbeidskracht ben ik tot de conclusie gekomen dat [X] B.V. in feite loon uitbetaalde aan de Poolse arbeidskrachten en dat er sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking tussen de Poolse arbeidskrachten en het bemiddelingsbureau [X] B.V. (…).”
    
    
      Door de Sociale Inlichtingen- en Opsporingsdienst, Regio Noord en Oost (hierna: SIOD) is een onderzoek ingesteld naar vermoedelijk gepleegde strafbare feiten door onder meer eiseres en de heer [A]. De bevindingen van dit onderzoek zijn vastgelegd in het proces-verbaal (nummer NO-038-04) d.d. 15 februari 2005, opgesteld door [G] en [H]. Een afschrift van dit proces-verbaal behoort eveneens tot de gedingstukken.
      Voor een uiteenzetting met betrekking tot de vermoedelijke wijze van frauderen verwijst de rechtbank naar pagina 22, 23 en 24 van dit rapport. Deze pagina’s worden hier als ingelast beschouwd. Voorts is in het rapport op pagina 99 het volgende opgenomen:
    
    
    “(…)
    
    
      12.2	Resumé
      Uit hetgeen in het voorgaande is gerelateerd zou kunnen blijken dat [X] B.V. een besloten vennootschap is waarin de verdachte [A] als directeur/eigenaar en enig aandeelhouder optreedt en alle zeggenschap binnen deze vennootschap heeft.
      De feitelijke en dagelijkse leiding binnen deze besloten vennootschap is in handen van de verdachte [A].
    
    
    
      Hij geeft feitelijk leiding aan de bedrijfsvoering van [X] B.V. Hij is verantwoordelijk voor het aannemen van personeel, het maken van afspraken omtrent lonen en het uitbetalen van lonen.
      Zoals in dit proces-verbaal is gerelateerd geschied de uitbetaling van het loon binnen een door de verdachte geschetste constructie waarbij hij doet voorkomen dat hij als bemiddelaar optreedt tussen de door hem gevonden opdrachtgevers en zogenaamde zelfstandige Polen terwijl deze Polen in werkelijkheid in dienstbetrekking werkzaam zijn voor hem danwel zijn onderneming [X] B.V.
      Dit wordt bewust gedaan. (…).”
    
    
    
      Op 28 juni 2007 is de heer [A] door de strafkamer van de rechtbank Arnhem veroordeeld wegens het meermalen medeplegen van valsheid in geschrift. De rechtbank heeft hierbij overwogen dat op vele tientallen stukken ten onrechte de indruk is gewekt dat de Polen beschikten over een door de Belastingdienst afgegeven BTW-nummer. Deze stukken zijn gebruikt om inleners ervan te overtuigen dat de Polen hun werkzaamheden als zelfstandige zouden verrichten. Door de heer [A] is tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld.
      3.	Geschil
    
    
    In geschil is het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag LB/PVV terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of sprake is van een dienstbetrekking tussen eiseres en de Polen.
    
    Eiseres stelt zich primair op het standpunt dat geen sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking tussen haar en de Polen. Subsidiair is eiseres van mening dat zij in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen aan het feit dat verweerder zich eerder op het standpunt heeft gesteld dat sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking tussen de opdrachtgevers van eiseres en de Polen. Indien moet worden geoordeeld dat sprake is van een dienstbetrekking tussen eiseres en de Polen is volgens eiseres heffing tegen het eindheffingstarief niet mogelijk aangezien alle gegevens aanwezig zijn.
    
    Verweerder is daarentegen primair van mening dat sprake is van een dienstbetrekking tussen eiseres en de Poolse arbeiders zodat de naheffingsaanslag terecht en op juiste gronden is opgelegd. Subsidiair stelt verweerder zich op het standpunt dat op grond van artikel 2a van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: het Besluit) sprake is van een fictieve dienstbetrekking tussen eiseres en de Poolse arbeiders. Met betrekking tot de toepassing van het eindheffingstarief stelt verweerder zicht tot op het standpunt dat het ontbreken van loonbelastingverklaringen had moeten leiden tot toepassing van zogenoemde eindheffingstarief anoniemen (108,3%) in plaats van het gewone eindheffingstarief zodat de naheffingsaanslag niet te hoog is opgelegd
    
    Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    Voorafgaande overwegingen
    
    
      Artikel 8:58 van de Awb
      Verweerder heeft ter zitting bezwaar gemaakt tegen de late indiening van de nadere stukken door eiseres. Artikel 8:58 van de Awb bepaalt dat partijen tot tien dagen voor de zitting nadere stukken kunnen indienen. Deze bepaling is in de wet opgenomen om een behoorlijk verloop van de procedure te waarborgen. 
    
    
    Hoewel de nadere stukken door eiseres binnen de genoemde 10-dagen termijn zijn ingediend is de rechtbank van oordeel dat – mede gelet op de omstandigheid dat de door eiseres overgelegde stukken grotendeels afkomstig zijn uit het dossier van verweerder dan wel verweerder op andere wijze bekend (hadden kunnen) zijn – verweerder niet zodanig in zijn procesbelang is geschaad dat deze stukken buiten beschouwing dienen te blijven. Dit neemt niet weg dat de rechtbank de door eiseres gevolgde handelwijze als onwenselijk beschouwt.
    
    
    
    
      Bewijskracht rapport SIOD
      Eiseres heeft de bewijskracht van het door de SIOD opgestelde proces-verbaal in twijfel getrokken door te wijzen op het feit dat de aan het proces-verbaal ten grondslag liggende stukken niet door verweerder zijn overgelegd en de inhoud van het proces-verbaal dus niet controleerbaar is. Voorts twijfelt eiseres aan het waarheidsgehalte van het proces-verbaal. 
    
    
    Hetgeen door eiseres wordt aangevoerd is voor de rechtbank geen aanleiding het proces-verbaal buiten beschouwing te laten. De rechtbank wijst erop dat het proces-verbaal door twee medewerkers van de SIOD op ambtseed is opgemaakt. Voorts is het in een fiscale procedure gebruikelijk dat wordt volstaan met het overleggen van een opgemaakt proces-verbaal zonder de onderliggende stukken. Indien eiseres de onderliggende stukken had willen inzien had zij zich hiervoor – bijvoorbeeld in de bezwaarfase – tot verweerder kunnen wenden. Van deze mogelijkheid heeft eiseres echter geen gebruik gemaakt. Hetgeen door eiseres in haar pleitnota is vermeld ten aanzien van de verklaring van de heer [I] over de zakelijke bankrekeningen (pagina 66 van het proces-verbaal) doet bij de rechtbank geen twijfels rijzen over het waarheidsgehalte van het rapport. Deze verklaring doet immers niet af aan de in het proces-verbaal geschetste werkwijze door eiseres en de rol van de Polen in de periode voordat de werkzaamheden van eiseres werden bemoeilijkt door onder meer de inverzekeringstelling van haar directeur van 8 tot 11 november 2004.
    
    Ten aanzien van de kwalificatie van de arbeidsverhouding
    
    
      Privaatrechtelijke dienstbetrekking
      Op grond van het bepaalde in de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) wordt –
      voor zover hier relevant - onder de naam loonbelasting van werknemers of hun inhoudingsplichtige belasting geheven over het belastbaar loon. Inhoudingsplichtige is degene tot wie een persoon in dienstbetrekking staat.
    
    
    Onder werknemer wordt onder meer verstaan een natuurlijk persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke dienstbetrekking staat. Om te kunnen spreken van een dienstbetrekking in hiervoor bedoelde zin, zal gelet op het bepaalde in artikel 7:610, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW), aan de volgende voorwaarden moeten zijn voldaan:
    
    
      -	er moet een gezagsverhouding bestaan tussen degene die de arbeid opdraagt en degene die de arbeid verricht,
      -	de werknemer is verplicht tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende zekere tijd en
      -	de werkgever heeft een verplichting tot het betalen van loon.
    
    
    Uit de gedingstukken blijkt dat de activiteiten van de Polen uitsluitend bestaan uit het verrichten van arbeid bij de opdrachtgevers van eiseres. Deze werkzaamheden werden uitgevoerd onder leiding en toezicht van de opdrachtgevers. De opdrachtgever bepaalde de te verrichten werkzaamheden, de plaats van de werkzaamheden en de periode waarin de werkzaamheden moesten worden verricht. Eiseres had hiermee geen directe bemoeienis. Hieruit volgt dat geen sprake is van een gezagsverhouding tussen eiseres en de Polen, zodat van een privaatrechtelijke dienstbetrekking geen sprake kan zijn. 
    
    
    
    
      Fictieve dienstbetrekking
      Ingevolge artikel 7:690 van het BW is een uitzendovereenkomst de arbeidsovereenkomst waarbij de werknemer door de werkgever, in het kader van de uitoefening van het beroep of bedrijf van de werkgever ter beschikking wordt gesteld van een derde om krachtens een door deze aan de werkgever verstrekte opdracht arbeid te verrichten onder toezicht en leiding van de derde.
    
    
    Op grond van hetgeen onder de feiten is vermeld, in samenhang met hetgeen verweerder omtrent die feiten ter zitting naar voren heeft gebracht, acht de rechtbank het aannemelijk dat de Polen door eiseres in het kader van de door haar uitgeoefende activiteiten ter beschikking zijn gesteld aan de opdrachtgevers om krachtens door deze aan eiseres verstrekte opdrachten arbeid te verrichten onder toezicht en leiding van de respectievelijke opdrachtgevers. Hierbij wijst de rechtbank onder meer op de volgende feiten en omstandigheden:
    
    
      •	de Polen werden door bemiddeling van eiseres bij de diverse opdrachtgevers 
      tewerkgesteld;
      •	eiseres bracht voor haar bemiddelingswerkzaamheden € 2,50 per gewerkt uur in rekening aan de opdrachtgever;
      •	de urenbriefjes van de Polen werden ingevuld en afgetekend door de opdrachtgever;
      •	de facturen werden door eiseres opgemaakt aan de hand van de door de Polen ingeleverde urenbriefjes;
      •	de opdrachtgevers betaalden de verschuldigde vergoeding op de zakelijke bankrekeningen van de Polen waarover alleen eiseres de beschikkingsmacht had;
      •	eiseres betaalde vervolgens na aftrek van de door haar en anderen gemaakte kosten  € 6,00 per gewerkt uur op de privé-rekening van de Polen. 
    
    
    Aldus is sprake van uitzendovereenkomsten tussen eiseres en de Polen in de zin van artikel 7:690 BW. 
    
    Artikel 4 van de Wet LB juncto artikel 2a van het Besluit bepaalt –  voor zover hier van belang – dat als een dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van degene die door tussenkomst van degene tot wie de arbeidsverhouding bestaat, persoonlijk arbeid verricht ten behoeve van een derde (fictieve dienstbetrekking als uitzendkracht).
    
    Uit het vorenstaande volgt derhalve dat de aan de Polen uitbetaalde vergoedingen loon vormen waarover eiseres LB/PVV had moeten inhouden en afdragen. 
    
    Ten aanzien van het vertrouwensbeginsel
    
    De stelling van eiseres dat verweerder gebonden is aan het oorspronkelijk door hem ingenomen standpunt dat sprake is van een dienstbetrekking tussen de Polen en de opdrachtgevers kan haar niet baten. Ten tijde van het innemen van dit standpunt was verweerder nog niet op de hoogte van het feit dat eiseres beschikte over de bankpassen van de zakelijke bankrekeningen van de Polen en dat zij ook kon beschikken over de tegoeden op deze bankrekeningen. Na het bekend worden van deze feiten stond het verweerder dan ook vrij een ander standpunt in te nemen. Hierbij is van belang dat verweerder nog geen rechtsgevolgen had verbonden aan het eerder door hem ingenomen standpunt.
    
    
    
    
      Voor zover eiseres betoogt dat zij aan de afdoening van de aangiften vennootschapsbelasting voor de jaren 2004, 2005 en 2006, conform de door haar ingediende aangiften vertrouwen kon ontlenen ten aanzien van de naheffing van LB/PVV is de rechtbank van oordeel –
      daargelaten het antwoord op de vraag of verweerder bij het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag verplicht was het vennootschapsbelastingdossier te raadplegen – dat verweerder met betrekking tot de afdoening van de aangiften vennootschapsbelasting geen bewust standpunt heeft ingenomen zodat hieraan geen vertrouwen kan worden ontleend.
    
    
    Ten aanzien van de hoogte van de naheffingsaanslag
    
    Bij het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag is verweerder uitgegaan van een loonsom van € 119.688 (zijnde 19.948 gewerkte uren tegen een uurtarief van € 6) welke tegen het eindheffingstarief van 78% in de heffing is betrokken.
    
    
      Gewerkte uren
      Verweerder heeft ter zitting een zeer gedetailleerd urenoverzicht overgelegd waaruit blijkt dat de Polen in totaal 19.948 uur hebben gewerkt. Eiseres heeft ter zitting verklaard zich in beginsel in dit overzicht te kunnen vinden, maar zij heeft een voorbehoud gemaakt met betrekking tot de in het urenoverzicht opgenomen “schilderwerkzaamheden”. Eiseres is van mening dat ten aanzien van deze werkzaamheden – gelet op de aard hiervan – geen sprake kan zijn van in (fictieve) dienstbetrekking verrichte werkzaamheden. Deze stelling kan eiseres niet baten, nu zij deze stelling niet nader heeft onderbouwd. De rechtbank is derhalve van oordeel dat de schilderwerkzaamheden op één lijn gesteld kunnen worden met de overige door de Polen verrichte werkzaamheden.
    
    
    
      Tarief
      Ingeval de verstrekking van naam, adres of woonplaats van een werknemer niet door middel van een loonbelastingverklaring is geschied, dient het in artikel 26b van de Wet LB voorgeschreven anoniementarief te worden toegepast, ook in het geval waarin de inhoudingsplichtige langs andere weg van naam, adres en woonplaats van de werknemer op de hoogte is (vergelijk Hoge Raad 8 juni 2007, nr. 42171, BNB 2007/247).
    
    
    Nu vaststaat dat van de Poolse werknemers geen loonbelastingverklaringen aanwezig zijn en verweerder derhalve het anoniementarief had kunnen toepassen, is de naheffingsaanslag niet te hoog opgelegd.
    
    Slotoverweging
    
    Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    6.	Beslissing
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 23 april 2009 
      en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A.M.F. Geerling, voorzitter,
      mr. F.M. Smit en mr. J.J. Catsburg, rechters, in tegenwoordigheid van M. Brouwer, griffier.
    
    
    
    De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.