ECLI:NL:GHAMS:2005:AU4892, Gerechtshof Amsterdam, 27-07-2005, 02/07344
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2005-07-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende deel uitmaakte van een samenwerkingsverband dat erop was gericht om grote bedragen aan liquiditeiten te onttrekken aan vennootschappen waarvan de aandelen waren verkocht aan een op de Bahama’s gevestigde Ltd en die liquiditeiten naar bankrekeningen in belastingparadijzen te doen afvloeien. Navorderingsaanslagen bevoegd opgelegd. Geen grove schending beginselen goede procesorde. Van ongeoorloofd gebruik van bewijsmiddelen die in strafrechtelijke zin onrechtmatig zijn verkregen geen sprake. Hof is niet gehouden in tussenbeslissing belanghebbende te informeren omtrent zijn bewijspositie. Omkering en verzwaring bewijslast. Belastbare inkomens en vermogens berusten op redelijke schattingen. (Beroep ongegrond.)

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
    Derde Meervoudige Belastingkamer
    
    
    UITSPRAAK
    
    
    op het beroep van X te Y, belanghebbende,
    
    tegen
    
    een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
    
    
    1. Loop van het geding
    
    
      1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 19 december 2002, ingediend door mr.   als gemachtigde. 
      Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 12 november 2002 betreffende de navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1995 en 1996 en de navorderingsaanslagen in de vermogensbelasting voor de jaren 1996, 1997 en 1998.
    
    
    1.2. De navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen zijn berekend naar een belastbaar inkomen van
    
    
      1995                                      f. a
      1996 f. b
    
    
    De navorderingsaanslagen vermogensbelasting zijn berekend naar een vermogen van 
    
    
      1996 f. c
      1997 f. c
      1998 f. c
    
    
    1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en de navorderings-aanslagen.
    
    1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend; hij concludeert tot ongegrond-verklaring van het beroep.
    
    1.5. Namens belanghebbende is een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.
    
    1.6. Bij brief van 30 januari 2004 heeft de gemachtigde van belanghebbende 8 nadere stukken in het geding gebracht. Een kopie van deze stukken is aan de inspecteur toegezonden. Bij schrijven van 29 januari 2004 heeft de inspecteur een nader stuk in het geding gebracht.
    
    1.7. De zaak is behandeld ter zitting van 11 februari 2004. Namens belanghebbende is verschenen de gemachtigde, tot bijstand vergezeld van mr. . Namens de inspecteur is verschenen mr. , tot bijstand vergezeld van ... R.A. en TH. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    1.8. Bij brief van 12 februari 2004 heeft de griffier aan de gemachtigde kopieën gezonden van stukken welke door de inspecteur ter zitting zijn overgelegd. 
    
    1.9. Bij schrijven van 3 maart 2004 heeft het Hof de gemachtigde onder meer bericht dat zal worden overgegaan tot het horen van mr. QQ als getuige en de gemachtigde verzocht de adresgegevens van die getuige te verschaffen; een kopie van dat schrijven is aan de inspecteur gezonden. De gemachtigde heeft - inhoudelijk - gereageerd bij brief van 31 maart 2004. Bij brief van 23 april 2004 heeft de griffier de gemachtigde verzocht om op de voet van artikel 8:45 van de Algemene wet bestuursrecht de adresgegevens te verstrekken van de getuige. Bij brief van 12 mei 2004 heeft de gemachtigde het Hof bericht niet te beschikken over de actuele adresgegevens van de getuige.
    
    1.10. Bij brief van 17 juni 2004 heeft de inspecteur verzocht nadere stukken te mogen indienen.
    
    1.11. Op 25 juni 2004 is mr. QQ gehoord als getuige. Van het verhoor is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een kopie aan deze uitspraak is gehecht. Aan partijen is een kopie van het handgeschreven proces-verbaal toegezonden, alsmede een kopie van het transcript proces-verbaal van de zitting. Aan de gemachtigde is voorts een afschrift van de door de inspecteur bij het verhoor gebezigde vragenlijst toegezonden. Bij brief van 16 september 2004 heeft de gemachtigde gereageerd op voormeld proces-verbaal. De inspecteur heeft zijn reactie neergelegd in een brief van 30 september 2004.
    
    1.12. Bij brief van de griffier van 2 juli 2004 is de gemachtigde verzocht aan te geven welke getuigen hij nog wil horen en per getuige aan te geven welk(e) feit(en) de gemachtigde door middel van die getuige wil doen bewijzen. Na rappel bij brief van de griffier van 22 september 2004 heeft de gemachtigde gereageerd bij brief van 27 september 2004. 
    
    1.13. Bij schrijven van 1 oktober 2004 heeft de inspecteur het Hof nadere stukken toegezonden ten behoeve van de op 13 oktober 2004 te houden zitting. Hierop heeft de gemachtigde gereageerd bij schrijven van 6 oktober 2004. Vervolgens heeft het Hof de gemachtigde geantwoord bij brief van 7 oktober 2004; hiervan heeft de inspecteur een afschrift ontvangen.
    
    1.14. Ter zitting van 13 oktober 2004 zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van mrs. en  alsmede, namens de inspecteur, mr. , tot bijstand vergezeld van RA. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
    
    1.15. Bij brief van 12 november 2004 heeft de gemachtigde zijn reactie toegezonden op de door de inspecteur ten behoeve van de zitting van 13 oktober 2004 overgelegde stukken. Deze reactie is op 16 november 2004 in kopie aan de inspecteur gezonden die hierop heeft gereageerd bij schrijven van 3 december 2004. Van laatstgenoemd stuk is op 8 december 2004 een afschrift aan de gemachtigde gezonden.
    
    1.16. Tot de stukken behoort een brief van 9 december 2004 van het Hof aan de gemachtigde van welke brief de inspecteur een kopie heeft ontvangen. De reactie van de gemachtigde is neergelegd in een schrijven van 15 december 2004 waarin tevens wordt verzocht de behandeling van de zaak uit te stellen. Bij brief van 16 december 2004 is de gemachtigde bericht dat de voorzitter van de belastingkamer het verzoek om uitstel van de mondelinge behandeling heeft afgewezen.
    
    1.17. Bij faxbericht van 21 december 2004 heeft het Hof de inspecteur kopieën toegezonden van de brief van het Hof aan de gemachtigde van 2 juli 2004 en de reactie van laatstgenoemde van 27 september 2004.
    
    1.18. Ter zitting van 22 december 2004 zijn verschenen de gemachtigde tot bijstand vergezeld van mr.  en mr.  namens de inspecteur, tot bijstand vergezeld van .. RA. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende, geboren 29 april 1958, was na zijn rechtenstudie werkzaam bij een afdeling van een bank. Deze afdeling hield zich bezig hield met de aankoop van houdstervennootschappen. In 1990 wordt belanghebbende, tezamen met O die eveneens werkzaam was bij dezelfde bank, directeur van RR B.V. (hierna: RR B.V.), welke vennootschap is opgericht door RR N.V. Van 1987 tot en met eind 1989 was II commissaris van Intereffekt N.V. De aandelen in RR B.V. werden voor 50 percent gehouden door vennootschappen van O en van belanghebbende, en voor de overige 50 percent door RR N.V. In 1992 heeft RR N.V. haar aandelenbelang in RR B.V. afgestoten en zijn nieuwe aandeelhouders toegetreden. De naam van RR B.V. is gewijzigd in M B.V. (hierna: M). Belanghebbende en O houden daarin tezamen bijna 30 percent van de aandelen.
    
    2.2. Op 3 april 1991 is door A Trust naar het recht van de Bahama’s opgericht F Ltd (hierna: F of F Ltd). F is een zogenoemde off-shore-vennootschap, hetgeen inhoudt dat zij op de Bahama’s geen activiteiten mag ontwikkelen met uitzondering van het houden van een bankrekening. Gegevens van aandeelhouders en bestuurders behoeven niet te worden gedeponeerd. Op 22 april 1992 is I (hierna: I) benoemde tot “attorney in fact” van F Ltd. In Houston, Texas, hield Oxbridge een “representative office” in het pand waar I werkte.
    
    2.3. In de periode van 9 december 1992 tot en met 11 september 1996 heeft F Ltd telkens het gehele aandelenkapitaal van acht Nederlandse besloten vennootschappen gekocht. Na de aankoop door F Ltd werd de naam van de gekochte vennootschap gewijzigd. Het betreft de navolgende vennootschappen.
    
    
      Datum aankoop           Oude naam                                      Nieuwe naam
      9 december 1992      B BV                                               BB   B.V.
      9 december 1992      C B.V.                                             CC   B.V.
      23 december 1992     D Beheer B.V.                                 DD  B.V.
      11 maart 1993            E B.V.                                             DD IV B.V.
      27 oktober 1993         H    B.V.                                          BB Trading B.V.
      15 november 1994     JJ N.V.                                              BB Resources N.V.
      31 augustus 1995       K B.V.                                             BB Mining B.V.
      11 september 1996    K II B.V.                                           BB Exploration B.V.
    
    
    
      De verkochte vennootschappen zullen hierna (ook) worden aangeduid als, respectievelijk, B, C, D, E, H, J, K (I) en K II (hierna gezamenlijk ook aangeduid als: de BB-vennootschappen).
      Behoudens de vennootschappen E en E werden deze vennootschappen door F Ltd telkens gekocht van G BV (G), een dochtervennootschap van J-bank (de bank). De vennootschappen kochten vervolgens van een met F Ltd gelieerde vennootschap een immaterieel recht met een betrekkelijk korte looptijd. Daarbij ging het om oil leases (B), een karton-applicatie genaamd nnnn (C en B), een deel van de opbrengst van nog te delven steenkool in Kentucky (H en J), een deel van de opbrengst van nog te delven steenkool in Mexico, zeolite in Arizona en goud- en zilvererts in Colorado (K) en distributie van bepaalde computersoft-ware (D en E). Geen van de rechten heeft tot enige opbrengst geleid.
      Bij de Belastingdienst rees het vermoeden dat het bij de koop van de rechten niet om reële transacties ging.
    
    
    
      2.4. Over de afschrijving van de rechten en de aftrek van kosten bij een BB-vennootschap is onder meer bij het Gerechtshof in Den Haag een procedure voor de vennootschapsbelasting gevoerd. Dit Hof heeft in zijn uitspraak van 25 september 2001, nr 98/05337, gepubliceerd in V-N 2002/2.18, geoordeeld dat de inspecteur uit de (in de uitspraak opgenomen) feiten en omstandigheden het gerechtvaardigde vermoeden heeft kunnen putten dat de betreffende transacties elk realiteitsgehalte misten dan wel voortvloeiden uit onzakelijk handelen met gelieerde partijen met het oog op het onttrekken van middelen aan de belastingplichtige terwijl voorts telkens sprake was van transacties met gelieerde partijen die in zogenaamde belastingparadijzen waren gevestigd.
      Door het leeghalen van de BB-vennootschappen kon de verschuldigde vennootschapsbelasting niet worden voldaan en leed de Staat der Nederlanden een belastingnadeel dat door de inspecteur is becijferd op € 51.147.568.
    
    
    
      2.5. Tegen de BB-vennootschappen en F Ltd is een strafrechtelijk onderzoek ingesteld. In dat onderzoek is onder meer belanghebbende aangemerkt als verdachte. Andere natuurlijke personen die als verdachte zijn aangemerkt zijn TT, II (samen met belanghebbende: de Nederlandse verdachten), I, OO, NN, LL en MM.
      In het kader van het strafrechtelijk onderzoek hebben op 11 april 2000 doorzoekingen plaatsgevonden op de woonadressen van de Nederlandse verdachten en op diverse andere locaties. Bij die doorzoekingen zijn diverse documenten inbeslaggenomen.
      Belanghebbende en de andere verdachten zijn verschillende keren gehoord door ambtenaren van de FIOD. Voorts zijn diverse getuigen gehoord.
    
    
    2.6. Onder de stukken (bijlage bij de conclusie van dupliek) bevindt zich een kopie van een met betrekking tot belanghebbende opgesteld fiscaal rapport (hierna: het fiscale rapport) dat is opgemaakt door TH van de Belastingdienst. In het fiscale rapport is onder meer het volgende vermeld:
    
    
      “1.b. Algemene beschrijving rol van X
      (…) M B.V. heeft, in de persoon van X, bij alle F Ltd/BB transacties in de jaren 1992 tot en met 1996 een bemiddelende rol gespeeld aan de verkoopzijde en wel als volgt:
      In eerste instantie is M B.V. (X) op verzoek van II ingeschakeld om namens de R-groep een koper te vinden voor de vennootschappen B en C. Via de J-bank zijn deze vennootschappen aan F Ltd verkocht. SS Finance (NN) trad hierbij op als bemiddelaar namens F Ltd.
      Op initiatief van M B.V. (X) zijn vervolgens de vennootschappen D en E ten verkoop aangeboden aan NN. Deze vennootschappen zijn vervolgens, zonder tussenkomst van de J-bank en na bemiddeling van NN, aan F verkocht.
      Op grond van het feit dat er, aldus X, een soort doorlopende vraag van F naar vennootschappen met een belastbare winst bestond, is op initiatief van M (X) dan ook de vennootschap H ten verkoop aangeboden aan NN. Deze vennootschap is wederom via tussenkomst van de J-bank aan F verkocht.
      Voor de vennootschappen J, K en K II geldt dat deze vennootschappen reeds in het bezit van J-bank waren. Deze vennootschappen zijn op verzoek van de J-bank, in de persoon van TT, door M B.V. (X) ten verkoop aangeboden aan NN, bemiddelaar namens F Ltd. Alle drie de vennootschappen zijn uiteindelijk aan F Ltd verkocht.
      Alle voornoemde vennootschappen waren op het moment van verkoop in het bezit van een belastbare winst en noteerden derhalve een bedrag aan verschuldigde vennootschapsbelasting op hun balans. Na verkoop aan F worden de aanwezige liquide middelen (na aftrek van diverse fee betalingen voor bemiddelaars en overige kosten) per direct overgeboekt naar bankrekeningen in Luxemburg, Liechtenstein en/of de Bahama’s en verwerft de vennootschap vervolgens voor een enorm bedrag immateriële activa, waarover afschreven wordt, of betaalt een afkoopsom. De werkelijke waarde van de immateriële activa is slechts een fractie van het geactiveerde bedrag.
      (…)
      Voor de bemiddeling ontving M een fee en wel als volgt:
    
    
    Datum         Nieuwe naam                                              Oude naam             Vergoeding BfT
    
    
      09-12-1992 BB BV/                                                        B/
                          CC BV                                                         C                            f.  637.711
      23-12-1992 DD BV                                                         D                            f.  177.500
      11-03-1993 DD IV BV                                                    E                            f.  100.000
      27-10-1993 BB Trading BV                                            H                            f.2.276.307
      15-11-1994 BB  Resources NV                                       JJ                            f.   890.000
      01-09-1995 BB Mining BV                                             K                            f.1.500.000
      11-09-1996 BB Exploration BV                                      K II                        f.1.500.000”
    
    
    2.7. Belanghebbende is door ambtenaren van de FIOD vier maal als verdachte gehoord. De processen-verbaal van verhoor zijn als bijlage bij het verweerschrift gevoegd. Tijdens een verhoor op 3 juli 2000 heeft belanghebbende onder meer het volgende verklaard:
    
    
      “Via S heb ik op een gegeven moment de vraag gekregen naar vennootschappen met een belastbare winst. Die vraag kreeg ik van (…). Dat was met name voor Zweedse relaties van hun. Er zijn toen twee namen gevallen, namelijk UU en (…). Er waren toen al twee potentiële vennootschappen namelijk B en C. Op het moment dat mij de vraag door S gesteld werd wist ik al dat die twee vennootschappen te koop waren.(….)
      In het begin waren [B en C] inderdaad vennootschappen zonder belastbare winst. Naar aanleiding van die contacten met de Zweden is er door de R contact opgenomen met de belastinginspecteur om een ruling af te spreken dat de nieuwe economische eigenaar met terugwerkende kracht van 1 januari rente voor haar rekening mocht nemen. Ik ben niet bij die contacten met de inspecteur betrokken geweest. (….)
      Ik weet dat er een ruling met ... van de belastingdienst is afgesloten omdat ik een kopie van die ruling heb ontvangen (….). Het probleem daarbij was dat R niet zelf de rente voor haar rekening kon nemen omdat zij die niet af kon zetten tegen haar winst. Er moest toen naar een partij gezocht worden die dat wel kon. In eerste instantie heeft de R naar een gegadigde gezocht in de omgeving van yyy. Toen dat kennelijk niet lukte is door de R, ik vermoed door II, contact gezocht met de drie grootbanken. In ieder geval met de J-bank. Zelf heb ik contact gezocht met ... van de belastingdienst te P omdat ik wist dat hij de ..bank onder zich had. (….) Ik heb de betreffende inspecteur gezegd dat de transactie tot een belastinguitstel zou leiden. Ik heb niet gezegd om wat voor rechten het ging omdat ik dat zelf nog niet wist. Ik wist niet meer dan dat het om energierechten zou gaan
      De betreffende inspecteur dacht wel dat de voorgestelde ruling mogelijk was maar wilde het eerst nog overleggen met zijn collega-inspecteur, die twee grootbanken onder zich had. Een van beide inspecteurs heeft mij teruggebeld met het antwoord dat het in eerste instantie “nee” was (….).
      Die contacten met die inspecteur zullen ruim een maand of zo zijn geweest na de eerste contacten met S.
      Vervolgens is mij gebleken dat toch nader contact is ontstaan met de betreffende inspecteur. Wie die contacten heeft gelegd weet ik niet. Op een gegeven moment kreeg ik de mededeling dat er toch een opening lag bij de inspecteur in P. Van wie ik dat hoorde weet ik niet meer, of vanuit de R of vanuit de J-bank. Er werd mij medegedeeld dat TT van de J-bank en II namens de R, aangevuld met (…) met de inspecteur gingen praten. (….) Mij werd gevraagd om mee te gaan. Dat heb ik gedaan maar ik heb niet aan het gesprek deel genomen. Ik was stand by om een en ander toe te lichten voor als dat nodig was.
      Ik kende TT inmiddels omdat ik hem had ontmoet op een congres in Mexico. Ik had voor dat congres begrepen dat de J-bank een potentiële kandidaat was en dat namens de J-bank TT optrad. Toen ik hem dan ook in Mexico ontmoette heb ik met hem over de transactie gesproken. TT vond wel dat er eerst toestemming moest komen van de  belastinginspecteur te P. (….)
      Tijdens het contact met de inspecteur te P waren nog steeds de Zweedse bedrijven in beeld voor de overname van die vennootschappen.
      Na het gesprek met de betreffende inspecteur vertelden TT, (…) en II dat de betreffende inspecteur mondeling akkoord gegaan was en dat ik verder kon met de vennootschappen.
      (…..)
      De potentiële kopers, de Zweedse partijen, wilden 80% er voor betalen. (…..) De kopers wisten wat ongeveer deze vennootschappen waard waren en welke winstcijfers er verwacht werden. Deze cijfers had ik doorgegeven aan S. (….) Ik heb toen van de R, vermoedelijk ... of II, een prijs doorgekregen wat zij er aan wilden verdienen. Datzelfde heb ik van de J-bank, van TT meen ik, doorgekregen.
      (….)
      Volgens mij was het S die meldde dat zij geen goed gevoel hadden over de kopers. (….)
      De Zweden zijn afgevallen na het gesprek met de inspecteur te P van tt, (…) en II.
      De zaak lag dus panklaar maar er waren geen kopers meer. (…)
      Vervolgens is (…) met de naam F Ltd gekomen. Ik weet niet meer hoeveel tijd daar tussen zat. Dat zal een paar weken later geweest zijn, in ieder geval geen maanden.
      (….)
      S heeft mij toen verteld dat zij in Londen waren geweest en een meeting hadden gehad met een nieuwe potentiële koper of hun contactpersonen. Dat was een klant van een grote investmentbank VV.
      Ik heb toen de namen van SS Finance gehoord, als zijnde de broker, de bemiddelaar, van de koper. Die koper bleek F te zijn. Achter SS Finance zat de heer NN heeft men mij medegedeeld.
      (….) Ook F wilde die vennootschappen om er energierechten in onder te brengen.
      (….) Er werd medegedeeld dat er zeer vermogende Amerikanen achter F zaten. Het was een groep beleggers en institutionele investeerders en er bestond een bepaalde relatie met VV.
      (….) Met NN hebben wij gekeken naar de prijs die de koper wilde betalen. Via NN is toen een bod gekomen dat weer om en nabij de 80% van de winst lag.
      (….) Ik heb zelf een draaiboek gemaakt: alle stukken opgevraagd, afspraken gemaakt, etc. (….)
      Op een gegeven moment waren partijen het eens, is er een datum afgesproken en zijn wij bij elkaar gekomen om de deal te sluiten. Dat vond plaats bij de J-bank op kantoor. Naast mijzelf waren daarbij aanwezig: TT en een of twee van zijn medewerkers, mogelijk (….) van S, I namens F Ltd, ik dacht dat MM er bij was, de fiscaal adviseur van F, verder (….), NN dacht ik ook. (….)
      Ik praat nu over de verkoop van de bank aan F. Kort daarvoor was de verkoop van de R aan de bank geweest, maar daar was ik niet bij aanwezig. Ik ontmoette toen I en MM voor het eerst dan wel dat ik hen kort te voren had ontmoet toen zij in Nederland waren. Tot dat moment had ik nog geen contacten gehad met F Ltd.
      (…..)
      [op de vraag wie er allemaal op enigerlei wijze betrokken waren bij de transactie inzake B en C en wat hun eventuele vergoedingen waren]
      Nadat de R en de J-bank hun bedrag hadden ontvangen bleef er een surplus over wat tussen de volgende partijen verdeeld moest worden: M, WW, S, ... en SS Finance. ... was de contactpersoon van S die S en SS Finance/F Ltd bij elkaar gebracht heeft.
      (….)
      SS werd apart behandeld. De andere vier partijen deelden gelijkwaardig mee. Ik heb met S afgesproken dat wij tweeën een gelijk deel zouden ontvangen en dat wij ieder op onze beurt ... en WW zouden betalen. (….).
      SS heeft een apart bedrag bedongen als partij in de deal. (….)
      De koopsom was door F betaald aan de J-bank. Nadat de J-bank hun aandeel daarvan afgehouden had en het aandeel aan de R had betaald ontving ik het restant om te verdelen.
      Ik had dus het surplus van de koopsom ontvangen en S had de 3% commissie voor bemiddelaars ontvangen. Wij hebben die twee bedragen op een hoop gelegd en vervolgens tussen de drie partijen SS Finance, S en M verdeeld. Deze drie partijen waren weer verantwoordelijk voor het doorbetalen aan hun achterliggende partijen. Ik weet alleen van mondelinge afspraken terzake.
      Ik ben vervolgens betrokken geweest bij de uitbetaling aan SS Finance. Na verrekening onderling heb ik van het door mij ontvangen bedrag het bedrag aan SS doorbetaald. Ik heb daarover contact gehad met NN. Ik heb hem gezegd dat hij een factuur in kon sturen. 
      Omdat mijn policy is dat ik betalingen naar het buitenland via een Nederlands trustkantoor wilde laten lopen heb ik NN aangegeven dat hij de factuur naar het trustkantoor T BV van T-trust kon sturen. Ik hoefde hem het bedrag van de factuur niet te noemen want dat was hem bekend. Ik heb van te voren EE van T B.V. gebeld en hem gevraagd of dat kon en wat hij daarvoor moest hebben. EE ging akkoord en heeft mij zijn fee genoemd. Ik heb vervolgens NN ingelicht dat hij de factuur naar T B.V. moest sturen en dat hem dat een bepaald bedrag aan fee zou kosten.
      (….)
      NN ging daarmee akkoord en heeft vervolgens een factuur gestuurd naar T. Dat bleek een factuur van V International of HH te zijn. In beide gevallen ging het om een betaling aan NN.
      (…)
      (Vraag: Bent u aanwezig geweest bij golftrips naar (…) Mexico (…) onder de naam F Tax Seminars)
      Ik ben daarbij aanwezig geweest. Dat was meen ik in februari 1996 en 1997. Het was geen tax seminar maar een golftournament. We kregen les van een golfpro. Daar waren aanwezig: LL, I, MM, ..., twee andere Amerikanen, II, TT en X, OO en NN, PP een bankman , een Amerikaan van een hypotheekbank en de golfpro. De samenstelling was beide jaren ongeveer gelijk, met kleine aanpassingen. Het doel was puur om de relaties te fêteren; het ging goed met de groep. Ik denk dat II, TT en ik ook als relaties zijn uitgenodigd. I heeft mij eerst eens gepolst of wij daar zin in hadden en vervolgens hebben wij een uitnodiging ontvangen.
      (….)
      Ik weet niet of de aanwezigen aandeelhouders van F Ltd waren of wat hun relatie overigens was. Enkelen van hen zijn door I, LL of MM aan mij voorgesteld als adviseurs van F. Ik weet dat er in 1996 een aandeelhouderslijst van F Ltd naar de J-bank is gezonden waarop Amerikaanse aandeelhouders stonden. Ik heb die lijst gezien want die heb ik van MM ontvangen en doorgegeven aan de J-bank. Ik heb geen exemplaar achtergehouden, vanwege het ondertekenen van een geheimhoudingsverklaring (…) Ik herinner mij alleen nog de namen I en LL.”
    
    
    Uiteindelijk zijn de aandelen B en C gekocht door F Ltd. De bank heeft via haar dochter G B.V. uiteindelijk een fee ontvangen van f. 1.000.000. R heeft f. 2.375.000 ontvangen.
    
    2.8. Op 23 december 1992 heeft F Ltd D Beheer B.V. gekocht. Op 7 juli 2000 heeft belanghebbende hierover onder andere het volgende verklaard tegenover de FIOD-ambtenaren: 
    
    
      “Ik heb daarin een bemiddelingsrol gespeeld. NN had namens F aangegeven dat F nog wel meer van dergelijke vennootschappen wilde aankopen. Ik weet niet meer precies wanneer dat was of hoe hij mij dat vroeg. Het was na of tijdens het afsluiten van die transacties met B en C. (….) Via WW is de vennootschap D naar voren gekomen. (….)
      Ik heb vervolgens of MM of S benaderd met de vraag of zij D voor F  Ltd wilden overnemen. Ik zag S nog steeds als het eerste aanspreekpunt voor een dergelijke transactie. Het aanbod is dus rechtstreeks of via S bij NN terecht gekomen. (….)
      Er zag geen echte tijdsdruk op de levering van die vennootschap maar hij moest nog wel dat jaar, 1992, verkocht worden. Bij mijn weten voldeed die vennootschap aan de vereisten voor F om over te nemen.
      (….)
      Ik denk dat de betreffende accountants, WW, M en S een commissie inzake deze transactie hebben ontvangen. Ik denk dat S de verdeling heeft gemaakt uit het verschil tussen de upcount en de discount. Ik weet niet hoe de verdeelsleutel is geweest.
      (….)
      Het geld is door S ontvangen en verdeeld.
      (….)
      [F heeft D aangekocht] om er bepaalde afschrijfbare rechten in onder te kunnen brengen. Dat zijn die computerrechten zoals ik in de van u ontvangen stukken heb kunnen lezen. Of ik destijds ook wist dat het om computerrechten of rechten in olie of gas ging, weet ik niet meer.”
    
    
    2.9. Op 11 maart 1993 heeft F Ltd E B.V. gekocht. Over deze transactie heeft belanghebbende op 7 juli 2000 tegenover FIOD-ambtenaren het volgende verklaard.
    
    
      “Ook hier weer een bemiddelende rol. Deze vennootschap is weer via de relatie WW opgekomen. In dit geval zal ik aan NN gevraagd hebben of hij de vennootschap kon gebruiken dan wel zal NN tegen mij gezegd hebben dat hij nog steeds vennootschappen kon gebruiken voor (….) F Ltd. (…)
      De overname kon plaats vinden als een bepaald bedrag in escrow gehouden werd. Dat was een van de voorwaarden van E. Die escrow zou vrijgegeven worden als er bepaalde rechten in de vennootschap waren ingebracht. Waarom E dat zo wilde weet ik niet. In dit geval was ik het aanspreekpunt van de verkopers richting F Ltd. S was hier niet rechtstreeks bij betrokken.
      Wat de inhoud van de escrow agreement was weet ik niet, die heb ik niet gezien. (….)
      Vermoedelijk heeft NN mij een indicatie gegeven van de prijs die F er voor wilde betalen.
      (….)
      WW [ontvingen een commissie] omdat zij de zaak hadden aangebracht, M, ik dacht S vanwege de gentlemen’s agreement. (….)
      WW hebben de winst bedongen en daarvoor een factuur naar E gestuurd. Ik heb op mijn beurt een factuur aan WW gestuurd. Ik weet niet meer of ik van deze f. 300.000 S heb betaald. Mij staat bij dat zij betaald zouden worden uit de Escrow als die vrij zou vallen. Ik ben niet meer betrokken geweest bij de vrijval van de escrow. Ik weet niet wie dat geregeld heeft. Ik denk wel dat mij op een gegeven moment door I is medegedeeld dat de escrow was vrijgevallen. Ik heb toen nog een factuur naar F Ltd gestuurd. Bij het tot stand komen van de deal is afgesproken wat mijn aandeel in de winst zou zijn. Een deel van dat bedrag heb ik meteen ontvangen en afgesproken is dat ik het restant zou ontvangen als voor F de escrow was vrijgevallen.
      (….)
      Inzake de belastingschulden is door F Ltd een corperate guarantee afgegeven dat men zich verplichtte de belastingschulden te voldoen en dat men over voldoende liquide middelen beschikte om dat te kunnen doen. Daarvoor was ook de brief van W inzake de bezittingen van F Ltd om te laten zien dat F over voldoende middelen beschikte.”
    
    
    2.10. H B.V. is op 27 oktober 1993 door F Ltd gekocht van de J-bank. Over deze transactie heeft II op 14 april 2000 tegenover ambtenaren van de FIOD onder meer het volgende verklaard (bijlage bij het verweerschrift, V11/03):
    
    
      “De aandeelhouder van Interbaros was volgens mij een Antilliaanse vennootschap met als directeur en mogelijk aandeelhouder een trustkantoor. H is eerst verkocht aan de bank en vervolgens doorverkocht aan F Ltd. Omdat M bij iedere deal met F als intermediair is opgetreden moet X ook in dit geval betrokken zijn geweest. (….) Ik maakte deel uit van (…) degenen die de eerste deal met F hadden gedaan, dus samen met TT en andere functionarissen van de bank en X van M. (….) Ik heb beoordeeld of H een fiscaal interessant verleden heeft. Ik kende de vennootschap (….).
      Ik was er bij omdat ik wist dat ik een interessante fee zou krijgen. Ik mocht jaarlijks een bedrag bij M declareren. Achteraf gezien is dit jaarlijks f. 100.000 geweest.”
    
    
    2.11. Belanghebbende heeft op 14 juli 2000 over de transactie met H onder meer het volgende verklaard (bijlage V10/04 bij het verweerschrift):
    
    
      “Ik heb een bemiddelingsrol vervuld, net als bij de andere zaken. De vraag via NN ten behoeve van de F groep naar een dergelijke vennootschap lag er net als bij de andere zaken. U moet dat zien als een soort doorlopende vraag van de F groep. U moet het niet zo zien dat er per week een vennootschap werd aangeboden. Als er zo twee keer per jaar een geschikte vennootschap werd aangeboden dan nam ik contact op met NN.
      (….)
      Het is bij de H deal hetzelfde gegaan als bij de B en C deals. De J-bank is er tussengeschoven om gebruik te kunnen maken van de ruling.
      (….)
      Ik denk dat ik voorgesteld heb aan de J-bank in de persoon van de heer TT of deze vennootschap onder de ruling kon vallen. Uit het feit dat de transactie is doorgegaan herleid ik dat de bank hier positief op heeft gereageerd.
      [Bij de transactie waren betrokken] ... als verkoper, M en NN als bemiddelaars, .. als adviseur, J-bank als tussenkoper en de F groep als koper.”
    
    
    2.12. J, een vennootschap die de status van fiscale beleggingsinstelling had verworven, zou aanvankelijk door de bank worden gebruikt om een nieuw beleggingsproduct op de markt te brengen. Dit is uiteindelijk niet doorgegaan. Op 20 juni 1990 beliep het fiscale vermogen f. 750.000.000 en eind 1992 was dat ongeveer f. 800.000.000. Op 15 november 1994 zijn de aandelen J verkocht aan F Ltd. De lopende winst over het boekjaar bedroeg toen f. 42.000.370. Direct na de aankoop zijn de liquide middelen van J overgemaakt naar een buitenlandse bankrekening. 
    
    2.13. Over de verkoop van J aan F heeft belanghebbende op 14 juli 2000 onder meer het volgende verklaard (bijlage V10/04 bij het verweerschrift).
    
    
      “E.e.a. ging op exact dezelfde wijze als de voorgaande transacties, met dit verschil dat dit een vennootschap was die reeds in het bezit was bij de J-bank.
      (….)
      J-bank, in de persoon van TT, heeft aangegeven wat ze voor de vennootschap wilden hebben. Dit heb ik doorgegeven aan NN/SS Finance. (…) Zowel NN/SS Finance als TT waren er van op de hoogte dat ik van beide partijen een vergoeding zou ontvangen.
      Ik heb facturen ingediend. (….) Uiteindelijk is er dacht ik nog een stukje naar S gegaan en een stukje naar ....
      (….)
      De deal was gerelateerd aan de belastingen. Men wilde een vennootschap hebben met een belaste winst. (…)
      Er is wellicht afgesproken dat een percentage van de belastbare winst mijn fee kon worden. Het was waarschijnlijk iets dat voorzienbaar was bij het afsluiten van de transactie wat pas later een vervolg kreeg. U zegt mij dat er in die tijd een voorlopige teruggave is geweest. Ik weet dit niet precies. Er zal waarschijnlijk ten tijde van de transactie een deel betaald zijn en vervolgens bij terugontvangst de rest.”
    
    
    2.14. Direct na de transacties met K I (31 augustus 1995) en K II (11 september 1996) is de gehele opbrengst, meer dan f. 30.000.000, rechtstreeks overgeboekt naar een Liechtensteinse bankrekening ten name van F Ltd. Over de verkoop van K I en II aan F heeft belanghebbende op 14 juli 2000 onder meer het volgende verklaard (bijlage V10/04 bij het verweerschrift).
    
    “Dit gaat hetzelfde als J. Het betreft een vennootschap van de bank.  TT van de bank heeft mij weer gebeld. Ik heb weer contact opgenomen met NN/SS Finance en vervolgens zijn de bedragen tot stand gekomen.”
    
    2.15. Bijlage V08/04 bij het verweerschrift behelst een kopie van een vertaling van een verhoor van LL op 14 en 15 december 1999. Hierin is onder meer het volgende vermeld.
    
    
      “3) LL verstrekte de volgende informatie, in hoofdzaak, in antwoord op gestelde vragen: (…)
      b) (…) De vier eigenaren van F Ltd zijn NN, OO, II en X. Tijdens een ontmoeting met QQ, vroeg QQ  of hij (LL) een van de eigenaren van F Ltd was. Hij vertelde XX dat de enige eigenaren die hij kent de volgende vier personen zijn: NN, OO, II en X.
      (…)
      c) Hij heeft II en X misschien 5 of 6 keer ontmoet. Twee maal was dat tijdens de twee reizen naar Mexico, en 3 à 4 keer in Nederland. (…)
      d) De eigenaren van F vertelden hem dat I de vertegenwoordiger is van F, “Attorney in Fact” (schriftelijk gevolmachtigde; vert.). Hij dacht dat dit inhield dat alles wat I hem opdroeg te doen, met medeweten en goedkeuring van de vier eigenaren gebeurde.
      (…)
      f) Van de vier eigenaren had hij met II en X het minst vaak contact.”
    
    
    2.16. II heeft op 11 april 2000 tegenover ambtenaren van de FIOD onder meer het volgende verklaard (verweerschrift, bijlage V11/01).
    
    
      “X van M is op een gegeven moment gekomen met F Ltd als mogelijke koper van C. X is vermoedelijk met F in contact gekomen via hetzelfde trustkantoor als waarmee M in contact was gekomen met de (…) Zweden.
      (….)
      Met betrekking tot B en C heb ik niets van doen gehad met F. Ten aanzien van de fee voor de overdracht van B en C heb ik via (…) een rekening van volgens mij f. 100.000 aan M laten sturen, gedurende de jaren 1992 en 1993. In 1994 heb ikzelf via (…) Beheer BV een rekening van f. 100.000 aan M gezonden. Deze rekening mocht ik insturen omdat M ondernemingen had verkocht aan F. De rekening is niet gebaseerd op uren. X is een persoon die vindt dat als hij ergens goed aan heeft verdiend in dit geval ikzelf er ook een stukje van mag hebben. X en ik hebben een heel goede band.
      (….)
      (Gehoorde wordt medegedeeld dat LL heeft verklaard dat gehoorde een van de eigenaren van F Ltd is. Gevraagd wordt om een reactie) 
      Nee, absoluut niet. Ik ben geen eigenaar van F. (….) X is eveneens geen eigenaar van F, anders had ik dat wel van hem gehoord. (….)
      F was een interessante zakenrelatie, met een groot kapitaal achter zich (…).”
    
    
    2.17. TT is verschillende malen als verdachte gehoord door FIOD-ambtenaren. De processen-verbaal van verhoor zijn als bijlage V12 bij het verweerschrift gevoegd. Op 11 april 2000 heeft TT onder meer het volgende verklaard inzake de verwerving door F Ltd van B en C (V12/01):
    
    
      “X is in contact gekomen met F, welke onderneming op zoek was naar vennootschappen met winstpotentieel. Via anderen had X weer te horen gekregen dat R de vennootschappen B en C te koop had. X heeft toen met mij contact opgenomen en zei mij dat hij een koper had voor B en C. Dat werd uiteindelijk dus F. Maar F kon niet direct van R kopen, omdat de vordering op de moedermaatschappij niet rentedragend was. Deze vordering moest eerst rentedragend gemaakt worden. X heeft toen aan mij gevraagd of wij daar als J-bank een rol in konden spelen. R was verliesgevend, en de J-bank was dat niet. (…) X heeft tegen mij gezegd dat F Ltd B en C wilde aankopen om daar afschrijfbare assets in te brengen. Volgens X zou het gaan om investeringen in de energiesfeer.  
      (….)
      U vraagt mij wie X is. Dat vraag ik mij nog steeds af. Ik heb pas voor het eerst de mensen achter F ontmoet op de overdrachtsdatum, (….), eind 1992. Dat was een hele groep mensen. Hier was onder meer de heer I bij. Verder was er een Zweed bij. (….)ik [ben] ervan uitgegaan dat er bewust en gegrond gekozen is voor F. Daarbij komt nog het feit dat ik X en II als referentie had (….).
      Ik neem aan dat het de bedoeling van X was omtrent het feit dat er winstpotentie in deze ondernemingen moest zitten was gelegen in het feit dat ze de kosten die ze maakten door af te schrijven op de in te brengen energierechten in aftrek konden brengen op de inkomsten uit de rente.”
    
    
    Voorts heeft TT op 12 april 2000 onder meer het volgende inzake B en C verklaard (V12/02):
    
    “Ik heb met X gesproken, als zijnde de vertegenwoordiger van M. Hij heeft deze transacties bij mij aangedragen. Ik kende de naam X (…). In verband met deze transacties zijn mijn contacten met X intensiever geworden.”
     
    Met betrekking tot een in zijn agenda aangetroffen cijfercombinatie heeft TT op 16 mei 2000 onder meer het volgende verklaard (V12/04):
    
    
      “(Nadat hem was getoond: Een geprinte internet pagina van het Luxemburgse telefoonboek waarin genoemd wordt Crédit KK  SA als een Luxemburgse bank (…). Op dit overzicht is onder meer te lezen dat een filiaal van Crédit KK (…) het telefoonnummer heeft 00 00 0-000 en als faxnummer: 00 00 0-000. Het zogenaamde landennummer van Luxemburg betreft “352”. (…) En hem gevraagd om commentaar in combinatie met de cijferopstellingen in zijn agenda?)
      (…)
      ik wil nog zeggen dat het ten aanzien van de optelsommen in mijn agenda handelt om een telefoonnummer van een Luxemburgse bank welke ik enigszins gecamoufleerd heb weergegeven.”
    
    
    Hierover heeft TT op 17 mei 2000 nader onder meer als volgt verklaard (V12/05):
    
    “Ik wil allereerst terugkomen op wat u mij getoond hebt in mijn agenda’s betreffende het telefoonnummer van de Luxemburgse bank. Dat betreft inderdaad de Credit KK te Luxemburg stad. Ikzelf ben formeel eigenaar van een bankrekening welke bij die bank gehouden wordt. (…) Het saldo op dit moment op deze Luxemburgse rekening is iets onder het half miljoen gulden (…). Ik dacht dat deze rekening in 1995 is geopend (…). Ik heb wel een VISA kaart welke gekoppeld is aan deze rekening (…). Mijn vrouw had ook een kaart gekoppeld aan deze rekening (…). U heeft gelijk, mijn zoon (…) heeft inderdaad een eigen VISA kaart voor deze bankrekening in Luxemburg. (…) Ik weet dat hij deze rekening gebruikt voor zijn levensonderhoud.”
    
    2.18. Bijlage V13 bij het verweerschrift is een kopie van een vertaling van een proces-verbaal van verhoor van OO op 17  juli 2001 door ambtenaren van de FIOD. OO onder andere het volgende verklaard.
    
    “MM en II waren het brein van de organisatie (….). Ik denk dat X en TT instructies kregen van II. (….) X staat eigenlijk boven TT.”
    
    2.19. Bij het verweerschrift bevindt zich als bijlage V14 een kopie van een vertaling van een proces-verbaal van verhoor van NN op 4 juli 2001 door ambtenaren van de FIOD. NN verklaarde onder meer het volgende.
    
    
      “Ik ken alleen I als de man van F. LL is een werknemer. (….)
      MM is de scherpe fiscaal jurist. (….) U moet begrijpen dat F een heel goede inkomensbron voor mij was. (….) Ik heb vanaf de eerste dag 3% honorarium van F gekregen. Dus vanaf 1992 ontving ik een honorarium van 3% van de niet-belaste reservewaarde van elke transactie. 
      (….) Ik kreeg het geld van F op mijn privé bankrekening bij de Bank in Liechtenstein. Ik ontving het honorarium voor alle 6 transacties van F op deze bankrekening (…). I zorgde voor de betalingen. (…) Ik gaf I een nota (…). F Ltd nam deze nota niet op in haar boeken. (…) F betaalde mij na iedere afsluiting. F is een offshorebedrijf en hoeft geen boekhouding bij te houden. Ik wist wat de niet belaste reservewaarde was, want ik had het contract gezien. Zoals ik al eerder heb verklaard was ik aanwezig bij alle afsluitingen en lunches, behalve bij één. (….) X was aanwezig bij elke afsluiting. (….).”
    
    
    2.20. Bijlage G19 bij het verweerschrift betreft kopieën van een drietal processen-verbaal van verhoor door FIOD-ambtenaren van XX in april 2000. Op 11 april 2000 heeft QQ onder meer het volgende verklaard:
    
    
      “(Heeft u de rechten onderzocht?)
      Niet in 1992 (…)
      Het is op zich niet heel bijzonder. Er was iets ingebracht, oké, maar het was niet bijzonder om intangibles, dus immateriële rechten, in te brengen. In Nederland was het toegestaan om deze rechten af te schrijven.
      (….)
      (Zijn er nog aangiften gedaan?)
      Die zijn veel later gedaan. Ik geloof zo tegen de uiterste termijn.
      (….)
      D was de eerste vennootschap van F in Nederland die ik ken waar dergelijke rechten werden ingebracht.
      (….)
      Ik heb X maar een enkele keer gezien. Meestal kwam hij als de deal gesloten was. Dan belde hij op om te informeren. Hij stuurde ook wel eens wat stukken op. T[u]ssen 1993 en 1996 heb ik hem enkele malen gezien. Er moesten dan zaken worden overgedragen, inschrijvingen in de Kamer van Koophandel e.d. worden geregeld. Mijn waarneming is dat hij zich met die zaken bezig hield. (…)
      Hij, althans M, is er financieel wijzer van geworden door de fees. (…)
      Ik moet (…) speculeren maar hij heeft mooie fees bedongen maar volgens mij wel wat overdreven. Overigens is het ook weer niet zo heel ongewoon in de wereld van de Investment Banking.”
    
    
    
    Op 13 april 2000 heeft QQ onder meer het volgende verklaard:
    
    
      “Ik denk dat ik [ I ] voor het eerst heb ontmoet rond april/mei 1993. Het was in verband met de aankoop van D en E door F. (….) I was volgens zijn visitekaartje “Attorney in fact”. Dat is een soort directie-secretaris.
      (….) Hij werd geïntroduceerd als dé man va[n] F Ltd. (….) Ik heb nooit een andere indruk gekregen dan dat hij als directielid van F optrad. Tussen 1993 en 1998 heb ik hem twee tot driemaal per jaar ontmoet.
      Meestal was hij in gezelschap van MM, de advocaat, of van MM, X of ...
      Onderwerpen die aan de orde kwamen zijn onder andere de wijze en mate van afschrijven op de rechten.
      (…..)
      Het echte gerommel ontstond naar aanleiding van een briefje van inspecteur te P midden 1997 waarin hij aankondigde dat de geclaimde verliezen niet acceptabel waren.
      Daarvoor in 1996 was bij mijzelf al de vraag steeds prangender waar de cash-flow uit de in de vennootschappen aanwezige rechten bleef. Uiteindelijk verwacht je dat (…) een recht dat een looptijd van een jaar of zeven heeft in jaar vier van de looptijd toch wel eens een opbrengst uit het recht gaat geven.
      Ik weet dat ik, naar ik zo uit mijn hoofd herinner, een rapport inzake de aanwezige reserves van de kolen uit een van de grote contracten heb gekregen. Dat rapport had ik opgevraagd bij F omdat ik een onderbouwing wilde zien van de omvang van de contracten en de waarde van de afgesloten PPA’s. Het rapport heb ik gevraagd ik dacht in 1994. Ik heb na veel aandringen een rapport gekregen van een soort Amerikaanse Heidemaatschappij. De naam is mij ontschoten. Uit dat rapport begreep ik dat de reserves inderdaad aanwezig waren en dat de waarde klopte. De rechten waren reeds vlak na de aankoop van de vennootschappen ingebracht. (…) Zaak was de onderbouwing van de contracten en de daaruit voortkomende cijfers.
      (….)
      In de loop der tijd is het gevoel gegroeid dat de cash-flow ontbrak. Er waren in het geheel geen opbrengsten. Dat was een vreemd gevoel. Met het verstrijken van de tijd viel op dat niemand zich druk maakte over het uitblijven van opbrengsten. Er ontstonden vreemd genoeg geen spanningen met bijvoorbeeld financiers.
      Ik heb hier wel naar gevraagd bij zowel I als MM als bij .... In een later stadium heb ik deze vragen ook bij LL voorgelegd. Mijn positie is er (…) niet één waarin ik mensen ter verantwoording kan roepen. Ik kan slechts informeren. Zij hebben mij verzekerd dat er in Amerika allerlei activiteiten gaande waren en dat zaken weliswaar soms met vertraging voortgingen maar wel voortgingen.
      (….)
      Ik meen dat [ X ] heeft gewerkt bij .. en via .. bij M terecht is gekomen. (….)
      X regelde allerlei formele zaken rond de overgang van de vennootschappen van de verkoper naar de koper F Ltd. (….)
      Ik heb (…) bij I aangedrongen op openheid wie nu de werkelijke eigenaren van F waren. Ik kreeg (…) te horen dat dit A Trust was. Logischerwijs zitten achter een Trust één of meer natuurlijke personen. Ik heb toen gezegd dat ik wilde weten wie dat waren. De reden hiervoor was simpel. In mijn ogen waren de rechten en de afschrijvingen op die rechten wellicht overstated maar ik was de mening toegedaan dat de zaak in zijn geheel nog te redden was.
      (…..)
      De zaak zou echter anders komen te liggen als daar Nederlanders achter zouden zitten. Zeker als er wellicht ook nog fiscaal deskundige Nederlanders achter zouden zitten.
      I heeft (…) toen tegenover mij de naam LL genoemd als een eigenaar achter F. Ik heb dat echter niet serieus genomen. (….) Ik heb het toen ook aan LL gevraagd die het ontkende. Vervolgens heb ik I gezegd dat ik voor ik verder nog iets zou doen ik echt moest weten wie de eigenaren waren.
      Vervolgens heb ik een lijst in mogen zien bij mr. YY van kantoor ... Daarop kwamen namen van Nederlanders voor.
      (Voorgelezen de verklaring van LL waar hij verklaard over de Benificial Owners van F en gevraagd of deze namen bekend zijn?)
      Dat zijn de zelfde namen die in de brief stonden die ik bij mr. YY heb in mogen zien. Naast deze vier namen stonden daar ook nog de namen in van ene .. en ene .. of zo. Engelsen. De brief die ik heb mogen zien mocht ik niet kopiëren. In de brief die van een kantoor op de Bahamas kwam stond aangegeven dat de eigenaar was een Trust, A Trust en dat de beneficial Owners zijn, I, II, X, NN en OO en de Engelsen .. en ... of zo. De brief kwam op mij over als echt.
      (….)
      Er werden slechts twee Nederlanders in de brief genoemd als Beneficial Owners. II en X.”
    
    
    Voorts heeft QQ op 19 april 2000 onder meer het volgende verklaard:
    
    
      “Mijn werkzaamheden zouden bestaan uit het verrichten van de aangiften vennootschapsbelasting. In het voorjaar 1993 kwamen I samen met MM naar Nederland. (…) Er gebeurde een hele tijd niets Ik moest op een gegeven moment toch Belastingaangiften doen. Ik zou hier stukken voor moeten krijgen. De uitstel periode liep ook bijna teneinde. Ik kreeg wel wat stukken aangeleverd maar die waren niet goed geprepareerd. Ik dacht althans dat ze niet klopten. (…) ik had vragen over een aantal onderdelen van de jaarstukken die mij aangeleverd waren. (…) Het was erg rommelig. (…) in 1994 [is] .. gekomen van .. Partners. ... heeft (…) een compliance slag gemaakt. Daarmee waren de eerder door mij genoemde rommeligheden grotendeels opgelost, en kon ik overgaan tot het opstellen van de aangiften. (….) Eind 1996 heb ik al tegen I, MM en ... gezegd dat ik accountantcontrole wilde omtrent de geboekte fees en de waardering van de assets. U kunt ook in mijn stukken zien dat ik hierover vragen heb gesteld. Toen is toegezegd dat dat zou gebeuren. Dat is echter niet gebeurd (….). In de volgende fase heb ik aangegeven om bepaalde audit procedures te doen. Ook dit is niet gebeurd. (….) Ik heb op een gegeven moment gedacht waar blijft de cash-flow op de assets. In eerste instantie dacht ik daar niet aan, maar later ging ik me bewust afvragen of er ergens anders een cash-flow zou zijn, want er was weinig of geen cash-flow in Nederland.
      In juni 1997 ontving de J- bank, in de persoon van TT, de bewuste brief van de betreffende inspecteur. Ik ben over de inhoud van deze brief ingelicht door TT. (….)
      Vervolgens ben ik begin juli bij (…) de Belastingdienst geweest. Er zijn toen afspraken gemaakt over wat er allemaal aangeleverd zou worden ten aanzien van de F problematiek. (….) In ongeveer augustus/september 1997 is aan de inspectie een overzicht gegeven van mutaties van de bankrekeningen, opgesteld door .... van ...Partners. Op dat moment heb ik mij ten volle gerealiseerd dat alle cash wegvloeide. Ik had nooit eerder een totaal overzicht van de bank gezien. Nu zag ik dat het kasgeld in tempo uit de vennootschap verdween naar Luxemburg en Liechtenstein. Als alle cash naar F of ...Land was gegaan, dan had ik dat kunnen begrijpen. Want dan zou ik ervan uitgaan dat ze dat geld gebruiken voor investeringen of exploitatie. De waarneming van mij dat het geld wegvloeide was voor mij een grote schok.
      (….)
      In september 1997 heb ik schriftelijk aan I en/of MM medegedeeld dat ik niet meer doorging met mijn werkzaamheden. Toen kwam LL prominent naar voren (….). LL is, ik denk in oktober/begin november 1997, bij mij gekomen en heeft mij gevraagd onder welke voorwaarden ik door zou willen gaan. Ik heb toen twee voorwaarden genoemd: 1. Een disclosure van de shareholders en 2. Volledige medewerking aan de informatieplicht. Dat werd mij beloofd. Over de disclosure van de shareholders werd van begin af aan erg moeilijk gedaan. Ik had de indruk dat LL ook niet wist hoe dat zat met de shareholders.
      (….)
      F zat in een lastige positie, omdat ze geen andere belastingadviseur konden vinden. En ik wilde wel doorgaan maar dan moesten ze aan mijn twee voorwaarden voldoen. (…)
      In februari 1998 is er vanuit de Bahama’s een brief gestuurd aan YY. Ik had een afspraak gemaakt met YY op zijn kantoor . In mijn herinnering was LL hier ook bij, maar dat weet ik niet helemaal zeker. Ik heb de bewuste brief alleen ingezien. Als ik mij goed herinner was deze brief afkomstig van of een Trust of van F zelf en verzonden vanaf de Bahama’s. Het was een betrekkelijk korte brief van zo’n twee pagina’s: eerst werd hierin uitgelegd dat F slechts aandelen aan toonder had en die werden gehouden door A Trust. Dan slaat de brief om qua inhoud, ik bedoel daarmee dat de brief in eerste instantie het antwoord afhoudt en vervolgens wordt er een lijstje met namen genoemd welke personen een belang c.q. een belang  in bepaalde transacties van F hebben. De exacte benaming van dit belang weet ik niet meer. De volgende namen staan mij nog wel goed bij, en dat waren ..., ..., NN, OO, I, II en X. Er stond geen percentage van belangen vermeld, of hoelang men deze belangen had vermeld. Zowel YY als ik waren een beetje ontdaan van deze brief. Ik had geen reden om aan de inhoud van deze brief te twijfelen. Hij kwam zeer reëel op mij over.
      (…)
      In dat kader heb ik een afspraak gehad met I in Brussel. (…) Dat moet in voorjaar 1998 geweest zijn. (…) I ontkende zeker niet dat II en X financieel belang hadden bij F dan wel bij de deals van F. We spraken over het financieel belang van X en II bij F als zijnde een vaststaand feit.”
    
    
    2.21. Onder de stukken (bijlage 5 bij de pleitnota van de inspecteur voor de zitting van 13 oktober 2004) bevinden zich in kopie een tweetal dossiernotities van QQ d.d. 4 februari 1998 (bijlagen D/257 en D258). In de notitie D/257 is onder meer het volgende vermeld:
    
    
      “Verdere betrokkenheid bij F had ik afhankelijk gesteld van “disclosure of shareholders”. Mijn hoop was dat daar een aantal stevige investeerders achter zouden zitten die in ieder geval goed voor hun geld waren. Afgesproken werd dat LL die disclosure aan YY zou verstrekken, alwaar ik deze vanochtend kon inzien. 
      F is een vennootschap met “bearer shares” beheerd door een trust. In de brief wordt uitgelegd dat de volledige disclosure niet kan worden gegeven. Op de laatste pagina wordt echter een aantal namen genoemd van mensen die (tijdelijk) een “beneficial interest” in F hebben gehad. Het betreft dan dienstverleners die een stukje van de deal winst mochten oppikken. De volgende namen stonden daar o.a.:
      - A Trust
      - .......
      - ....
      - I
      - NN
      - OO
      - X
      - II.
      X is de financiële bemiddelaar bij de transacties. Hij kreeg al substantiële fees in de transacties zelf. De brief van LL suggereert dat hij ook “boven langs” nog geld kreeg.”
    
    
    In de notitie D/258 is onder meer het volgende vermeld:
    
    
      “Weer gesproken met YY en nu ook LL.
      - Er is geen full disclosure of shareholders. LL legt nu uit hoe het werkt. Per deal komt kennelijk een aantal mensen samen die voor hun rekening, maar op naam van F een deal doen, althans dit kan het geval zijn. Hoe dat ook zij, wie zitten dan achter de American companies. Die vennootschappen hangen ten slotte onder elkaar en dat is kennelijk één transactie.
      Uitgelegd aan LL dat noch YY noch ik er behoefte aan hebben om indirect voor mensen als X of II te werken.”
    
    
    2.22. Op 31 januari 2001 is als getuige gehoord PP. Van dit verhoor is een proces-verbaal opgemaakt (bijlage G49/01 bij het verweerschrift). In de Nederlandse vertaling van dit proces-verbaal is als verklaring van PP onder meer het volgende vermeld.
    
    
      “ik [heb] als effectenmakelaar 8 jaar voor VV gewerkt; dit was vanaf 1985.
      (….) Bij het begin van de J-bank deals ontmoette ik tevens X, II, MM en TT. Zij werden allemaal door I aan mij voorgesteld. (….)
      I wilde dat ik aanbevelingsbrieven of brieven ter bevestiging van de goede reputatie betreffende I en F Ltd verzorgde. J-bank vroeg aan F Ltd om referentiebrieven te verzorgen ten behoeve van de dossiers van TT.
      (….)
      X had een account bij mij via II. Ik heb nooit zaken besproken met X. II vertelde mij een rekening te openen voor X met USD 250.000. Ik herinner mij de naam van die account niet.
      (….)
      Bij de eerste [ F ] deal was ik niet aanwezig. (….) I vertelde mij dat de mensen die bij deze eerste deal betrokken waren zijn: MM, I, NN, OO, II, TT en X. Deze mensen hadden geld verdiend met de deal.”
    
    
    2.23. Bij de conclusie van dupliek heeft de inspecteur overgelegd een drietal processen-verbaal van verhoor van I die in de maand februari 2003 door FIOD-ambtenaren als verdachte is gehoord. In het proces-verbaal V01/06 is onder meer het volgende vermeld:
    
    
      “Aanvankelijk was F opgericht in 1991 of 1992. Het is opgericht nadat ik OO en NN had ontmoet, we hebben gezamenlijk besloten F op te richten. (….) De Bahamas was gekozen als domicilie omdat het een belastingparadijs is. (….) Het was in eerste instantie een slapend bedrijf op de Bahamas. Ik kende de trust eigenaar op de Bahamas (….). Ik denk dat ik gebeld heb met ...., dat was de eigenaar van A Trust op de Bahamas, ik denk dat ik hem gebeld heb met het verzoek F voor mij te reserveren. (…) 
      Op 9 december 1992 is de deal gesloten met de B en C vennootschappen. Er is afgesproken de vennootschappen te kopen, NN heeft de financiering geregeld (…). We wisten allemaal dat F een lege vennootschap was. Met “we” bedoel ik de mensen van S, X de partners van X dat waren II , WW (….) Er is gesproken over de hoeveelheid activa die in het bedrijf gebracht moest worden. Er moest gewoon een x-aantal miljoen in activa komen om in B en C te brengen. Niemand maakte het uit wat voor soort activa ingebracht zouden worden. Op dit moment was er nog geen sprake van exploiteren van rechten. NNkwam met de activa voor B en C. (….)
      Toen de overeenkomst gesloten werd bleek dat X ook een fee zou ontvangen. X gaf ons bij het sluiten van de transactie een factuur voor zijn  fee. Ik dacht dat dit een factuur was van zijn bedrijf M, maar dat weet ik niet zeker. Bij latere deals weet ik dat er overboekingen waren naar andere rekeningen dan die van M voor X, maar dat zou ik in de documenten na moeten zien. (….)
      U zult op de Bahamas iedere betaal instructie van elke deal vinden. Ik denk dat we elke dollar van elke transactie kunnen natrekken. Ik kan u ook laten zien dat X, II en TT persoonlijk betalingen hebben ontvangen op bank rekeningen buiten Nederland. (….) Ik werd betaalmeester (….).
      Het is zeker dat de betalingen die naar U Ltd gingen bestemd waren voor de Nederlandse groep, die betalingen gingen via Liechtenstein.
      Voordat de transacties werden gesloten was er overeenstemming over de uitbetaling van de gelden. (…) De verdeling van het bedrag was gebaseerd op de percentages over de onbelaste cash gelden. (….)
      Aanvankelijk bepaalde NN de betalingen voor de verkopers van de activa. Later bepaalde MM dat percentage.
      (….)
      Als ik het heb over de Nederlandse groep dan bedoel ik TT, X en II. (….) Het was duidelijk dat II de leider was van de Nederlandse groep. (….)
      De F groep bestaat uit verschillende mensen uit verschillende landen maar uiteindelijk opereren ze onder één vlag. Aanvankelijk bestond de groep uit mijzelf, OO, NN en X. Dat waren de eerste vier. De groep bestond rond de B C transactie, achteraf gezien, uit: TT, X, II, I, NN en OO.
      (….)
      Toen de eerste vier transacties waren gedaan kwam MM met de kolenrechten. (….) Ik heb vervolgens MM aan OO en  NN voorgesteld. 
      (….)
      Toen ik MM had ontmoet en MM alle anderen, nam MM de zaak over. (….) NN had daar geen probleem mee, want MM kwam met de grote kolenrechten. 
      (….)
    
    
    
      In het begin kwam hij [MM] als jurist. Maar kort daarna werd afgesproken dat hij een soort partner van de F groep zou worden. Zijn firma kreeg een juridische fee, en MM zelf kreeg nog een percentage.
      (…..)
      De verdeling van de gelden na iedere transactie ging als volgt: eerst werden fees en onkosten betaald, zoals de accountant, en M. Ook werd dan eerst U Ltd betaald, dat was II geld, dit was omdat II niet betrokken wilde zijn bij de MM betalingen. Wat er dan overbleef werd in drieën verdeeld.
      Dit speelde na de E transacties ten tijde van de eerste inbreng van de kolenrechten. (….) Ik geloofde echt in de kolen. (….) Na E ging het om veel meer geld, er waren kasgeld vennootschappen van de J-bank, die hadden aanzienlijk grotere activa nodig. (….)
      Samengevat: Er was geld na de transactie beschikbaar. (….) Na [de] kosten werd het restant verdeeld in de F groep: Eerst ging een deel naar U Ltd, dat was voor de Nederlanders, II, X en TT. Die ontvingen een percentage van de onbelaste cash, het kasgeld op de bank van de vennootschap volgens de balans van de verkoper. (….) Ik kan mij het percentage voor de Nederlanders niet meer herinneren, het was een aanzienlijk bedrag. 
      (….)
      Ja ik heb PP gevraagd om “letters of goodstanding” te verzorgen. Dat kwam omdat (…) TT mij gevraagd had om ten behoeve van één van zijn bazen met een dergelijk stuk te komen (….)
      TT wist dat de brieven niet een geheel juiste indruk gaven, want wij, PP en ik, stelden die brieven feitelijk op, dan gingen die brieven via X naar TT, TT corrigeerde de brieven zodat er meer importantie in deze brieven kwam.”
    
    
    In het proces-verbaal V01/07 is onder meer het volgende vermeld:
    
    
      “Ik kreeg pas te maken met kasgeld vennootschap bij B en C. Deze transactie was afgehandeld door NN en X. (….) Op het moment van aankoop van B en C waren er inderdaad geen rechten die we in zouden kunnen brengen. Dat is daarna, in die korte tijd die resteerde, uitgezocht en uitgevoerd.
      (….)
      In de herfst van 1992 heb ik X ontmoet. Dat was tijdens of rond de bespreking met de medewerkers van S in Engeland. Ik weet dat X gebruik maakte van het bedrijf M.
      (….)
      We kwamen als F groep ook wel bij elkaar, ik noem dan X, TT, II, MM, PP, OO, NN en ikzelf als de F groep. We deden dan gezamenlijk ook wel activiteiten, tennis en golf toernooien, een geweldig kerstfeest op een kasteel. (….) We deden de Mexico trips gezamenlijk. (…) De Mexico trip werd door F betaald.
      (….)
      Wij gingen rekenen met de “untaxed cash before discount”. De 1 ¾% voor de activa ging van dit bedrag af. De verkoper kreeg circa 12 tot 15% van de “untaxed cash before discount”. Dit is dus de discount. Dit bedrag werd onderhandeld door NN en X, zij spraken samen over de vergoeding die de J-bank zou ontvangen. (….) ik denk dat X richtlijnen kreeg van II en TT (…). X had goede contacten met NN, zij werkten erg nauw met elkaar samen (….).
      De U Ltd fee was feitelijk meer een vast bedrag, dat werd gewoon door II bepaald. X deelde eigenlijk gewoon mede aan NN wat II wilde. (….) Je moet het zien als een soort partnership tussen II, X en TT. Zij bepaalden gedrieën hoeveel geld ze nodig hadden om de transactie door te laten gaan. (….) II is gewoon de leidende figuur bij de Nederlanders. II stelde ook de U facturen op. Ik kreeg die U factuur van II. Ook had II mij persoonlijk verteld dat hij zorgde voor de betalingen aan X en TT.
      (….)
      X ontving geld omdat M  als tussenpersoon optrad tussen J-bank en F Ltd. M kreeg ook grote betalingen. Daarnaast ontving X ook geld via U Ltd. (….) Ik neem aan dat de M betalingen de zichtbare betalingen waren, M maakte ook veel kosten denk ik. X ontving daarnaast privé gelden.”
    
    
    
    In het proces-verbaal V01/08 is onder meer het volgende vermeld:
    
    
      “Voorafgaand aan de jaarlijkse transacties werd een verdeellijst opgesteld van de aanwezige gelden in de vennootschappen. Die lijst stelde ik op samen met MM en maakte gebruik van de cijfers die ik vooraf door kreeg. De deelnemers dienden een factuur in. II diende een U factuur in, dat was een vaststaand feit. II gaf aan hoeveel de Nederlanders moesten hebben voor de transactie. II zorgde voor de doorbetaling aan X en TT. Iedereen, X, II, TT, MM, OO, NN en ikzelf wist hoeveel geld iedereen, op buitenlandse bankrekeningen, ontving. Ik regelde de overboekingen van het aanwezige kasgeld naar de door deze personen opgegeven rekeningen. 
      De voornaamste onderwerpen van gesprek tijdens de transacties waren: wanneer ontvangen wij (persoonlijk) het geld en wanneer is de volgende transactie? Over de inbreng van rechten werd ten tijde van de transactie niet of nauwelijks gesproken. Over de exploitatie van die immateriële rechten werd al helemaal niet gesproken. (….) De deelnemers waren allemaal op de hoogte waarmee ze bezig waren: het voornaamste doel was handel in kasgeldvennootschappen en daar snel geld mee verdienen, dat wisten we allemaal. (…)
      Samenvattend kan ik u zeggen dat er op het moment dat het geld uit de BB vennootschappen vrijkwam nog niet altijd duidelijk was welke immateriële rechten gekocht zouden worden of ingebracht zouden worden. Dus er werd een groot bedrag overgeboekt naar F Bahamas en Liechtenstein. Als dan later bekend werd wie de verkoper was van activa werd die betaling uit dat grote bedrag overgemaakt naar hun off shore rekeningen. (…)
      (Nadat hem is gevraagd: Is er in de Belastingaangiften rekening gehouden met de gereserveerde gelden voor de exploitatie van immateriële rechten? Zo nee waarom niet?)
      Nee dat was helemaal niet belangrijk, als eenmaal besloten was hoeveel geld iedereen kreeg was dat ook het laatste gesprek over geld. Met iedereen bedoel ik X, II, TT, OO, NN,  MM en ik (…). Iedereen keek naar het begin bedrag, het ‘untaxed cash before discount’ bedrag, verder had niemand meer interesse. Het bedrag van X, TT en II stond ook vast, dat was reeds bepaald.
      (….), er heeft nooit exploitatie van rechten plaatsgevonden. (….) Er werd mij nooit door X, TT of II gevraagd naar de exploitatie van de rechten. (…) Er was geen vervolgtraject. Er was niemand verantwoordelijk voor dat vervolg traject van de exploitatie van de immateriële rechten”
    
    
    2.24. AH/50 is als bijlage bij het verweerschrift gevoegd. Hierin is onder meer het volgende vermeld.
    
    
      “Ten aanzien van X
      In de in beslag genomen stukken trof ik onder meer een agenda aan over het jaar 1997 van X. Op de bladzijde behorende bij week 1 zijn de volgende gegevens vermeld:
      Deze pagina is met bijlagenummer D/278 in het zaaksdossier gevoegd.
    
    
    ‘AD
    
    
       352                                        12    1)
      0000                                      522   2)
      0000                                      799   3)
      6525                                     1353                                             
    
    
           -/- 1.9333
    
    
      5/6525\      3/1353\451
                            12
                              15
                              15
                                 -3’
    
    
    
    
      Opvallend is met name de eerste optelsom. Achter elkaar geschreven ontstaat de volgende notititie: 352 0000 0000.
      Dit nummer is (gezien slechts de afwijkende 2 eindcijfers) mogelijk ook een telefoonummer van een rechtstreeks doorkiesnummer behorende bij de Crédit KK. Opvallend is dezelfde wijze van noteren als in de agenda van TT, zodat het vermoeden is gerezen dat het telefoonnummer op dezelfde wijze is gecamoufleerd.
      De tweede optelsom (die overigens rekenkundig fout is) zou mogelijk betrekking hebben op een client- of rekeningnummer.
      De overige rekensommen lijken vooralsnog ter camouflage van het genoemde telefoonnummer van de Crédit KK te Luxemburg.
      Gezien het bovenstaande is bij mij het vermoeden gerezen dat X eveneens een bankrekening heeft of had bij de Crédit KK in Luxemburg. 
    
    
    
      Overige code en optelsom in agenda’s X
      Op een andere pagina in de agenda van X zag ik eveneens een dergelijke optelsom. De betekenis van deze som is mij, verbalisant, vooralsnog onbekend. Gezien de wijze van noteren is bij mij het vermoeden gerezen dat deze cijferopstelling eveneens dient om bepaalde telefoonnummers, codenummers en/of rekeningnnummers te camoufleren. Ik noem met name:
      Op de pagina van week 2 van de agenda 1998 las ik de volgende cijfers onder elkaar geschreven, door de cijfer opstelling was een krul heen geschreven:
    
    
    
          ‘785
         7346
           759’”
    
    
    2.25. Op 25 juni 2004 is QQ door het Hof als getuige gehoord. Tijdens dit verhoor heeft QQ onder meer het volgende verklaard:
    
    
      “Ten aanzien van de BB-vennootschappen bereidde u (…) aangiften vennootschapsbelasting voor?
      Wij hebben voor het jaar 1995 van de BB-vennootschappen de aangiften beoordeeld zoals die zijn opgesteld door het kantoor ... Partners. Voor het jaar 1996 heb ik dat niet willen doen.
      (…)
      Verwijzend naar een eerder door u afgelegde verklaring, waarin u uw bezorgdheid over de cash-flow heeft geuit, is mijn vraag wat u daarmee precies heeft bedoeld?
      Er waren in de BB-vennootschappen na de verwerving rechten ingebracht. Die rechten waren beperkt in tijd en dus verwacht je dat die rechten na verloop van tijd cash gaan opbrengen. Dat bleef uit. (…) Als de ingebrachte rechten tegen een correcte waarde zouden zijn ingebracht zou de zonder die inbreng te ontstane belastingschuld worden gecompenseerd met afschrijvingen en rente- c.q. ontwikkelingskosten verband houdend met die rechten. (…) Ik heb aangedrongen op nieuwe waarderingen van de intangibles en op herziening van de eerder ingediende aangiften (…). Daarvan is het uiteindelijk niet gekomen.  (…) Ik kan deze gang van zaken moeilijk anders verklaren dan vanuit een kennelijke behoefte van betrokkenen zich toegang tot de liquiditeiten van de overgedragen vennootschap te verschaffen. (…)
      Op een gegeven moment heeft u de wens geuit te worden geïnformeerd over de belanghebbenden bij dan wel in F Ltd. Waarom wilde u dat weten?
      Het leek mij belangrijk in deze zaak om te weten voor wie ik eigenlijk aan het werk was. (…) Ik moest de situatie onder ogen zien dat er zeer grote bedragen ‘misstated’ waren.
      Wat bedoelt u met ‘misstated’?
      Onjuist in de boekhouding opgenomen. Er deed zich namelijk een zeer bijzondere te vermoeden onjuistheid voor in de waardering van de intangibles (…). Er is een brief gestuurd naar mr YY die ik bij hem kon inzien. (…) Naar ik mij herinner was de brief afkomstig van A Trust/F Ltd., in het Engels gesteld, met een normaal zakelijk voorkomen. (…) Er stond in een soort beginzin waarin werd uitgelegd dat men dit liever niet deed, maar dat men bereid was de volgende namen aan te geven als betrokkenen bij A Trust.F was in handen van A Trust. Daarna kwam een lijstje namen waarvan ik er een aantal herkende. Tot deze namen behoorde ook de naam X. 
      Wat was de aanduiding volgens die brief van de genoemde personen?
      Ik meen mij te herinneren, maar ben daar niet zeker van, dat de aanduiding van de relatie tussen A Trust en de in de brief genoemde personen ‘beneficiaries’ was.
      In de context van de situatie waarmee u toen te maken had: wat is dan naar uw mening de betekenis van dat begrip ‘beneficiaries’?
      In de context van de feiten en omstandigheden die mij destijds bekend waren en gelet op de vraag die ik had gesteld – ik wilde weten voor wie ik nu eigenlijk aan het werk was – begreep ik uit de inhoud van de brief dat de daarin vermelde namen de uiteindelijke eigenaren waren van F. (…) 
      Hoeveel namen stonden er in de brief?
      Ongeveer acht.
      Hoeveel van die namen herkende u?
      Ik dacht vijf.
      Werden ze allemaal onder één noemer aangeduid?
      Er was geen verschil. 
      (…)
      Weet u in welke hoedanigheid mrYY in 1997/1998 optrad?
      Ja, als advocaat van de BB-vennootschappen.
      Weet u of het gesprek met mr YY  onder het verschoningsrecht van mrYY viel?
      Dat heb ik mij niet afgevraagd. Van de brief die ik heb gezien bij mr YY heb ik geen kopie gekregen.
      Kunt u zich nog herinneren aan wie de brief was gericht?
      Ik kan mij niet herinneren aan wie de brief was gericht. Ik durf niet met zekerheid te zeggen of de brief ondertekend was.
      Stond er een naam onder de brief?
      Ik kan mij dat niet herinneren. 
      U heeft in een eerdere verklaring tegenover de Fiod over de benaming van een belang van de in de brief genoemde personen in bepaalde transacties van F verklaard dat u de exacte benaming van dat belang niet meer weet. Vandaag heeft u verklaard dat de relatie van de in de brief genoemde personen en F Ltd in de brief is aangeduid als ‘beneficiaries’. Dit laatste met als toevoeging ‘ik meen mij te herinneren maar ben niet zeker dat’. Hoe is de verklaring die u vandaag aflegt te rijmen met de eerder afgelegde verklaring voor de Fiod?
      Ik weet niet precies hoe een en ander zich in mijn geheugen heeft vastgezet, maar houd het voor waarschijnlijk dat de verklaring uit 2000 beter is dan die van vandaag. Later heb ik met I nog een keer over de namen in de brief gesproken en daarbij tegen hem gezegd dat die namen een probleem vormden voor een oplossing van de problemen met de fiscus. (…)”
    
     
    2.26. Als aangehaald in de brief van de inspecteur van 1 oktober 2004 is in een brief van 24 maart 2003 van QC van de Guernsey Law Officers of the Crown aan de officier van justitie onder meer het volgende vermeld:
    
    “I entirely accept your good faith and that of your predecessor. You have since our meeting kindly provided me with a copy of the fiscal report in translation, containing certain information about the Guernsey accounts which, if I have correctly interpreted matters, derives from other sources – notably the evidence of one PP – than that obtained pursuant to the notices issued under the Fraud Investigation Law. In those circumstances, I am prepared to accept that neither your office nor the Dutch Tax Office deliberately set out to breach the undertaking given by your predecessor; and, further, that the inadvertent misuse by the tax office of the limited information from the Guernsey investigation provided to them for other purposes has resulted, paradoxically, in a lower additional assessment being made than might otherwise have been the case. Good faith and inadvertence notwithstanding, however, it remains the case, in my opinion, that the disclosure and subsequent use of the figures obtained from the Guernsey information did constitute a breach of your predecessor’s undertaking.”
    
    2.27. Ten name van belanghebbende zijn overeenkomstig de door hem ingediende aangiften aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1995 en 1996 opgelegd, gedagtekend 31 januari 1997 respectievelijk  27 december 1997, en berekend naar belastbare inkomens van f. 187.146 respectievelijk f. 126.717. Voorts zijn, eveneens overeenkomstig de door belanghebbende ingediende aangiften, aanslagen vermogensbelasting 1996 en 1997 opgelegd, gedagtekend 31 januari 1997 respectievelijk 27 december 1997, en vastgesteld naar f. 680 respectievelijk nihil. Voor het jaar 1998 behoort geen kopie aanslag of resultatennota van een aanslag vermogensbelasting tot de stukken. Gelet op de ingediende aangifte vermogensbelasting 1998, welke tot de stukken behoort, gaat het Hof ervan uit dat ook voor dat jaar een aanslag vermogensbelasting naar nihil is vastgesteld.
    
    2.28. De navorderingsaanslagen zijn opgelegd binnen de twaalfjaarstermijn die is bedoeld in artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr).
    
    
    3. Geschil
    
    In geschil is de vraag of de inspecteur de belastbare inkomens voor de jaren 1995 en 1996 en belastbare vermogens voor de jaren 1996, 1997 en 1998 terecht heeft verhoogd ter zake van inkomsten die door belanghebbende in het buitenland zouden zijn genoten. Bij deze vraag komen de volgende aspecten aan de orde:
    
    
      - is de inspecteur bevoegd tot het opleggen van de in geschil zijnde navorderings-aanslagen;
      - is sprake van een grove schending van beginselen van een goede procesorde;
      - kunnen de verklaringen en notities van QQ als bewijsmiddel worden aanvaard;
      - is sprake van een ongeoorloofd gebruik van bewijsmiddelen die in strafrechtelijke zin onrechtmatig zijn verkregen;
      - is sprake van een schending van de processuele positie van belanghebbende;
      - heeft belanghebbende de vereiste aangiften ingediend;
      - is de in artikel 27e Awr voorziene sanctie van toepassing;
      - is het Hof gehouden door middel van een tussenbeslissing belanghebbende te informeren over zijn bewijspositie en hem in de gelegenheid te stellen zijn positie afhankelijk van zo’n tussenbeslissing nader te bepalen;
      - is ter zake van de door de inspecteur in aanmerking genomen bijtellingen sprake van een redelijke schatting.
    
    
    
     4. Standpunten van partijen
    
    Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de processen-verbaal van de zittingen.
     
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    5.1. Vaststaat dat belanghebbende in de jaren 1992 – 1996 via het bedrijf waar hij werkte, M, een bemiddelende rol heeft vervuld bij de aankoop van vennootschappen door F Ltd. F is een niet in Nederland belastingplichtige vennootschap, opgericht op de Bahama’s door A Trust, welke op de Bahama’s naar een zogenoemd ‘off-shore’-regiem in beperkte mate aan belastingheffing is onderworpen. 
    
    5.2. De aan F verkochte vennootschappen beschikten over (zeer) omvangrijke liquide middelen welke bestemd zouden zijn voor het doen van investeringen in immateriële activa in de energiesector. Tussen partijen staat vast dat het van deze investeringen niet is gekomen. Zulks vindt bevestiging in de onder 2.4 vermelde uitspraak van het Hof Den Haag. In dit verband heeft de inspecteur naar het oordeel van het Hof en naar de maatstaf van een normale bewijslastverdeling met de door hem in het geding gebrachte bewijsmiddelen, waarvan hoofdzaken zijn gereleveerd onder de feiten sub 2.1 tot en met 2.25 tegenover een onvoldoende gemotiveerde betwisting door belanghebbende aannemelijk gemaakt dat in de onderhavige jaren sprake was van een samenwerkingsverband dat erop gericht was om – ten kosten van Nederlandse fiscale claims – grote bedragen aan liquiditeiten naar bankrekeningen in belastingparadijzen te doen afvloeien, dat tot dit samenwerkingsverband de Nederlanders II, belanghebbende en TT, de Amerikanen I, MM, PP en LL, alsmede de Engelsen/Zweden NN en OO behoorden, en dat belanghebbende in dat samenwerkingsverband een belangrijke rol vervulde, in het bijzonder vanwege zijn ervaring en deskundigheid met betrekking tot de handel in (kasgeld)vennootschappen. Waar hier wordt gesproken van een samenwerkingsverband is overigens niet gedoeld op een criminele organisatie in strafrechtelijke zin. Voorzover belanghebbende heeft betwist dat hij deel heeft uitgemaakt van een criminele organisatie als bedoeld in artikel 140 Wetboek van strafrecht, gaat het Hof daaraan voorbij, omdat deze kwestie in de onderhavige procedure niet in geschil is. 
    
    5.3. De inspecteur heeft gesteld dat de liquide middelen van de BB-vennootschappen, voorzover deze – direct of indirect – niet zijn aangewend voor betalingen aan de J-bank dan wel aan de verschillende bij de verwerving van die vennootschappen door F betrokken adviseurs en bemiddelaars, zoals M, kort na die verwerving zijn overgemaakt naar bankrekeningen op onder meer de Bahamas en Guernsey, alsmede in Liechtenstein en Luxemburg. Belanghebbende heeft deze stelling niet weersproken en evenmin overigens een verklaring gegeven voor het wegvloeien van  de liquide middelen. 
    
    
    
    
    
    
    5.4. Over de gepretendeerde bestemming van de gelden van de BB-vennootschappen en de daadwerkelijke aanwending van die gelden zijn verklaringen afgelegd door QQ die in de periode 1993 – 1998 optrad als belastingadviseur van de BB-vennootschappen en in die hoedanigheid onder meer verantwoordelijkheid droeg voor het doen van aangiften vennootschapsbelasting in Nederland. Op grond van hetgeen QQ op 19 april 2000 heeft verklaard (zie 2.20), acht het Hof het aannemelijk dat de liquide middelen van de BB-vennootschappen zijn overgemaakt naar bankrekeningen in onder meer Luxemburg en Liechtenstein. Met deze verklaring stroken de verklaringen die I in februari 2003 heeft afgelegd (zie 2.23).
    
    5.5. Uit de verklaringen die QQ op 13 en 20 april 2000 tegenover de FIOD heeft afgelegd, alsmede uit de verklaring die hij op 25 juni 2004 tegenover het Hof heeft afgelegd, leidt het Hof af dat QQ in zijn hoedanigheid van belastingadviseur van de BB-vennootschappen onderzoek heeft verricht naar het realiteitsgehalte van de aan hem door die vennootschappen gepresenteerde rechten en afschrijvingen en dat hij – nadat hem door ... van ... Partners een overzicht was getoond van mutaties van de bankrekeningen van de BB-vennootschappen – constateerde dat de gelden van  die vennootschappen naar rekeningen in onder meer Luxemburg en Liechtenstein waren weggevloeid. Deze constateringen brachten QQ in september 1997 op het punt dat hij zijn relatie met de BB-vennootschappen wilde beëindigen. Daarvan liet hij zich door LL weerhouden, waarbij hij evenwel de voorwaarde stelde dat hij een volledig inzicht in de aandeelhouders van F zou verkrijgen. Aan deze voorwaarde is in februari 1998 voldaan doordat QQ toen ten kantore en in aanwezigheid van mr. YY, de advocaat van de BB-vennootschappen, een brief is getoond, afkomstig van – naar het Hof begrijpt – hetzij A Trust, hetzij F, waarin is verklaard dat de aandelen in F aandelen aan toonder waren die werden gehouden door A Trust. In deze brief komt een opsomming voor van de personen die een belang bij F dan wel in bepaalde transacties van F hebben. Eén van deze personen is belanghebbende. In een interne notitie van 4 februari 1998 heeft QQ die personen (waaronder belanghebbende) aangeduid als ‘mensen die (tijdelijk) een “beneficial interest” in F hebben gehad’. Op 25 juni 2004 heeft QQ hierover nader verklaard dat hij uit de inhoud van de brief, gegeven de context van de feiten en omstandigheden die hem destijds bekend waren en gelet op de vraag die hij voorafgaand aan de ter inzage verstrekking van die brief had gesteld, begreep dat de daarin vermelde personen de uiteindelijke eigenaren van F waren.
    
    5.6. In februari 2003 heeft I verklaard dat er ten gunste van belanghebbende overboekingen hebben plaatsgevonden naar andere rekeningen dan die van M, dat belanghebbende persoonlijk betalingen heeft ontvangen op rekeningen buiten Nederland en dat kasgelden die – na aftrek van het bedrag voor de verkoper, alsmede kosten van adviseurs en bemiddelaars – in de BB-vennootschappen aanwezig waren, na elke transactie werden bestemd voor onder meer belanghebbende. I beschrijft de band tussen II, TT en belanghebbende als een samenwerkingsverband waarin II weliswaar de meest dominante rol vervulde, maar waarin zij gedrieën bepaalden welk deel van de kasmiddelen van de BB-vennootschappen naar hen moest vloeien, teneinde de desbetreffende transactie doorgang te laten vinden.   
    
    
    5.7. Het Hof acht de verklaringen van QQ betrouwbaar en geloofwaardig. Het ziet deze verklaringen bevestigd in die van I. De diverse verklaringen van QQ zijn onderling consistent; hetzelfde geldt voor de diverse verklaringen van I. Bovendien zijn beider – gedetailleerde – verklaringen ook consistent met elkaar en met de overige tot het dossier behorende gegevens. Weliswaar zijn er in de verklaringen van QQ en I bepaalde elementen te onderkennen die niet helemaal duidelijk zijn of waarover vragen open blijven, maar ter zake van de elementen uit de verklaringen die hiervoor in 5.5. en 5.6. zijn samengevat is dat naar 's Hofs oordeel niet het geval. Zo heeft gemachtigde weliswaar gesignaleerd dat de aard van de gerechtigdheid van belanghebbende tot de financiële middelen van de BB-vennootschappen in de verschillende verklaringen van QQ niet steeds op dezelfde wijze is aangeduid is, maar daarin ziet het Hof een ondergeschikt punt, omdat zowel uit de verklaringen van april 2000, als uit de verklaring van 25 juni  2004 naar voren komt dat – rechtens dan wel in feite – sprake is van een dergelijke gerechtigdheid. Voorzover de inhoud van een brief van MM aan TT van 19 augustus 1996 als vermeld in de pleitnotities van belanghebbende, deel twee, voor de zitting van 22 december 2004 niet zou zijn te verenigen met de brief die QQ ter inzage is verstrekt, gaat het Hof daaraan voorbij, reeds omdat die brief door belanghebbende niet is overgelegd, terwijl QQ bij meerdere gelegenheden, consistent en gedetailleerd over de belanghebbenden bij F heeft verklaard. Dat er elementen zijn van de brief waarover QQ in 2000 heeft verklaard, welke hij zich bij het getuigenverhoor van 25 juni 2004 niet of niet volledig kon herinneren doet voor wat betreft de essentiële elementen die hij zich wel kon herinneren niet af aan de geloofwaardigheid van die verklaring.
    
    5.8. De verklaringen van QQ en I vinden steun in verklaringen van TT (zie 2.17) waaruit het Hof opmaakt dat TT erkent dat hij over een bankrekening in Luxemburg beschikte. De wijze waarop deze rekening gecodeerd in zijn agenda is vermeld toont opvallende overeenkomsten met de vermelding van soortgelijke cijferreeksen in de agenda van belanghebbende, voor welke cijferreeksen belanghebbende geen overtuigende verklaring heeft gegeven. Voorts vinden de verklaringen van QQ en I steun in de onder 2.22 aangehaalde verklaring van PP, in zoverre daarin is verklaard dat II hem vertelde voor belanghebbende een rekening te openen met $ 250.000.
    
    5.9. Zoals uit de verklaringen van QQ, TT en PP is af te leiden staan de verklaringen van I niet op zichzelf. Het Hof ziet dan ook geen reden om de verklaringen van I buiten aanmerking te laten, omdat hij – zoals belanghebbende heeft gesteld – zou hebben beoogd zijn eigen positie te ontlasten, wat daarvan verder mag zijn. Ook overigens ziet het Hof geen reden om de verklaringen van I niet als bewijsmiddel te gebruiken.
    
    5.10. Op grond van het vorenstaande acht het Hof het aannemelijk dat mede ten gunste van belanghebbende bedragen naar buitenlandse bankrekeningen zijn overgemaakt in (onder meer) Luxemburg en Liechtenstein, welke bedragen afkomstig zijn uit de BB-vennootschappen. Dat deze gelden zijn aangewend voor de verwerving van immateriële activa van de BB-vennootschappen is niet aannemelijk geworden en ook overigens ontbreekt iedere concrete aanwijzing dat de gelden een andere bestemming hebben gekregen dan het Hof uit de verklaringen van I en QQ heeft afgeleid.
    
    
    5.11. Door belanghebbende is gesteld dat hetgeen QQ heeft verklaard over en in verband met de brief die hem ten kantore en in aanwezigheid van YY ter inzake is verstrekt, niet als bewijsmiddel mag worden gebruikt, omdat die verklaring(en) in zoverre onder een (afgeleid) verschoningsrecht van YY zouden vallen. Deze stelling ziet mede op de interne notities van QQ van 4 februari 1998. Dit verweer heeft het Hof bij wijze van voorlopige beslissing ter zitting van 13 oktober 2004 verworpen. Dat het Hof op dit punt ter zitting van 13 oktober 2004 in raadkamer een voorlopige beslissing heeft genomen en deze vervolgens aan partijen heeft kenbaar heeft gemaakt, houdt verband met het grote belang voor belanghebbende om op dit punt over de zienswijze van het Hof te worden geïnformeerd, en wel op een moment dat hij daarmee in het vervolg van de procedure nog rekening kon houden. Zo heeft gemachtigde zowel tijdens als na de zitting van 13 oktober 2004 de gelegenheid gehad om, met inachtneming van de zienswijze van het Hof inzake de bewijskracht van de verklaringen van QQ, het standpunt van belanghebbende nader toe te lichten.
    
    5.12. Partijen gaan – terecht – ervan uit dat QQ niet een eigen verschoningsrecht toekomt. De stelling van belanghebbende komt erop neer dat door (het gebruik van) de verklaringen en notities van QQ het (van het) verschoningsrecht van YY (afgeleide verschoningsrecht) is geschonden. De gemachtigde heeft in dat kader te bewijzen aangeboden dat YY de brief van A Trust heeft ontvangen in zijn hoedanigheid van advocaat van F en/of de BB-vennootschappen. Het Hof zal uitgaan van de juistheid van dit laatste.
    
    5.13. Bij het voorgaande past wel dadelijk de kanttekening dat niet is gesteld en ook niet te bewijzen is aangeboden dat YY zich met betrekking tot de door QQ afgelegde verklaringen of overgelegde notities op enigerlei wijze op een (van het zijne afgeleid) verschoningsrecht heeft beroepen. Ook QQ zelf heeft kennelijk niet gemeend dat een dergelijke schending aan de orde was. Van een beroep op een afgeleid verschoningsrecht door QQ zelf is geen sprake geweest. Daarvoor bestond naar het oordeel van het Hof ook geen enkele aanleiding nu QQ zelf, in zijn hoedanigheid van belastingadviseur van de BB-vennootschappen, om opening van zaken had verzocht, de inzage van de brief – vanuit het perspectief van QQ bezien – in dat kader plaatsvond, terwijl niet aannemelijk is geworden dat QQ die brief ter inzage heeft gekregen in een hoedanigheid van hulp of bijstand van YY. Tegen deze achtergrond is er naar het oordeel van het Hof geen sprake van schending van het (van het) verschoningsrecht van YY (afgeleid verschoningsrecht), ook niet als YY de brief – als zodanig – in zijn hoedanigheid van advocaat van de BB-vennootschappen zou hebben ontvangen. Te minder bestaat dan grond voor het oordeel dat aan de inspecteur het gebruik als bewijsmateriaal van die verklaringen en notities zou behoren te worden ontzegd.
    
    5.14. Uit hetgeen hierover – op zichzelf niet weersproken door belanghebbende – in het verweerschrift is gesteld, leidt het Hof af dat het om zeer omvangrijke bedragen moet gaan die mede ten gunste van belanghebbende naar buitenlandse bankrekeningen zijn overgemaakt. Volgens de inspecteur is als gevolg van het niet en/of onjuist doen van aangiften vennootschapsbelasting door de BB-vennootschappen sprake van een derving van vennootschapsbelasting ter grootte van f 112.714.407 (€ 51.147.568). Het tot de stukken behorende Fiscaal Rapport AH/60 vermeldt voor de jaren 1992-1996 op basis van een door .. ten behoeve van de FIOD opgestelde nadeelberekening (D/502) een bedrag aan gederfde vennootschapsbelasting van f 113.297.818. Ofschoon deze bedragen aan gederfde vennootschapsbelasting niet gelijk behoeven te zijn aan het bedrag dat ten gunste van onder meer belanghebbende is overgemaakt naar buitenlandse bankrekeningen, bieden ze naar het oordeel van het Hof voldoende steun voor de conclusie dat – onder meer door belanghebbende – aanzienlijke bedragen zijn genoten en vormen ze een aanknopingspunt voor de schatting van de omvang van die bedragen. Daarbij moet in aanmerking worden genomen dat belanghebbende deel uitmaakte van het samenwerkingsverband als vermeld onder 5.2 en dat hij daarin, zoals ook is vermeld onder 5.6, een belangrijke positie vervulde. Ook indien aan belanghebbende als één van de bij het samenwerkingsverband betrokken personen een met die positie overeenkomend breukdeel is toegevloeid van de aan de BB-vennootschappen onttrokken gelden, is op grond van het vorenstaande aannemelijk te achten dat het daarbij om een aanzienlijk bedrag gaat.
    
    5.15. Voorts mag als vaststaand ervan worden uitgegaan dat belanghebbende ervaring had met de vervreemding van (kasgeld)vennootschappen, dat hij – hetzij als directeur van M, hetzij in een andere hoedanigheid – actief betrokken is geweest bij de verkopen van de BB-vennootschappen aan F en dat hij diverse betrokkenen bij die transacties, zoals in het bijzonder II, persoonlijk kende. Nu evenvermelde transacties klaarblijkelijk zijn opgezet en stelselmatig zijn uitgevoerd om met vennootschapsbelasting beclaimde geldmiddelen ten gunste van een aantal particulieren, waaronder belanghebbende, over te hevelen naar in het buitenland aangehouden bankrekeningen, acht het Hof het voldoende aannemelijk dat de uit dien hoofde door belanghebbende genoten bedragen als inkomsten uit (andere) arbeid dienen te worden aangemerkt. Hieraan doet niet af dat M een (zakelijke) vergoeding heeft genoten voor de (bemiddelende) diensten die belanghebbende bij de verkoop van de BB-vennootschappen heeft verricht. Weliswaar vormt deze omstandigheid een aanwijzing om à prima vista ervan uit te gaan dat belanghebbende uitsluitend langs die weg financieel betrokken is bij de verkoop van de BB-vennootschappen, maar, gelet op (met name) de verklaringen van QQ en I, acht het Hof bewezen dat belanghebbende daarnaast gelden heeft genoten die via buitenlandse bankrekeningen aan het vermogen van de BB-vennootschappen zijn onttrokken.
    
    5.16. Belanghebbende heeft de bevoegdheid van de inspecteur om de in geschil zijnde navorderingsaanslagen op te leggen aangevochten met de klacht dat een daarvoor vereist nieuw feit, als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de Awr ontbreekt en dat geen sprake is van een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, als bedoeld in artikel 16, vierde lid, Awr. 
    
    
      5.17. Ter zake van het bestaan van een nieuw feit heeft de inspecteur verwezen naar een fiscaal rapport dat op 5 februari 2002 door de FIOD aan de belastingdienst is gezonden. Kennelijk doelt de inspecteur hierbij op het ‘Rapport’ van TH, gedateerd 4 februari 2002 dat als bijlage is verstrekt bij de conclusie van dupliek en niet op het ‘Fiscaal Rapport’ van de FIOD van 7 maart 2001 dat als onderdeel van bijlage nr. 23 bij het verweerschrift is verstrekt. In het rapport van TH is onder meer verslag gedaan van de verklaring van QQ van 19 april 2000. Reeds in zoverre vormt dit rapport een het opleggen van de navorderingsaanslagen rechtvaardigend feit waarmee de inspecteur ten tijde van het opleggen van de in geschil zijnde aanslagen dan wel het verstrijken van de daarvoor geldende 
      driejaarstermijn niet bekend kon zijn. In de omstandigheid dat – naar moet worden aangenomen – door dan wel via F de onder 5.14 bedoelde gelden aan het vermogen van de BB-vennootschappen zijn onttrokken en ten gunste van onder meer belanghebbende naar in het buitenland aangehouden bankrekeningen casu quo in het buitenland gevestigde banken zijn overgemaakt, is naar het oordeel van het Hof voldaan aan de voorwaarde voor de toepassing van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, Awr. Aan de stelling van belanghebbende dat geen sprake is van kwade trouw als bedoeld in de slotzin van artikel 16, eerste lid, Awr komt het Hof verder niet toe.
    
    
    5.18. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de inspecteur niet-ontvankelijk is in zijn belastingheffing dan wel dat de navorderingsaanslagen moeten worden vernietigd, omdat sprake is van een grove schending door de inspecteur van de beginselen van een behoorlijke procesorde. Gemachtigde doelt hierbij in het bijzonder op het gebruik door de inspecteur van informatie die in het kader van een verzoek om rechtshulp is verstrekt door de autoriteiten van Guernsey in de min of meer parallel aan de onderhavige zaak jegens belanghebbende lopende strafrechtelijke procedure. Bij die verstrekking zou als voorwaarde zijn gesteld dat de verstrekte informatie niet gebruikt mag worden voor de heffing van belastingen. In dit verband verwijst belanghebbende naar een verklaring van FIOD-ambtenaar ... welke – naar het Hof begrijpt – betrekking heeft op de berekening van de door belanghebbende niet aangegeven inkomsten en welke inhoudt dat daarvoor ‘onder meer de Guernsey informatie werd (…) gebruikt’. Belanghebbende acht alle stukken die zijn opgesteld door ambtenaren van de Belastingdienst en/of de FIOD, nadat zij hebben kennis genomen van de informatie uit Guernsey, als bewijsmiddel ontoelaatbaar. Het Hof beoordeelt deze stelling als volgt.
    
    
      5.19. Het Hof gaat ervan uit dat er door de autoriteiten van Guernsey in het kader van een strafrechtelijk onderzoek betreffende (deelnemers aan) het onder 5.2 vermelde samenwer-kingsverband aan het Openbaar Ministerie stukken zijn verstrekt die – geheel of gedeeltelijk – ter beschikking zijn gekomen van de Belastingdienst. Ter zitting van 11 februari 2004 heeft de inspecteur in het kader van de onderhavige zaak verklaard dat geen gegevens zijn gebruikt of ingebracht welke afkomstig zijn van Guernsey en heeft hij – niet weersproken door belanghebbende – gesteld dat belanghebbende over het gehele hem betreffende dossier in de strafzaak beschikt. Gelet hierop heeft het naar het oordeel van het Hof op de weg van belanghebbende gelegen om zijn stelling dat sprake zou zijn van een ontoelaatbaar gebruik van gegevens die door de autoriteiten van Guernsey zijn verstrekt te onderbouwen. Een dergelijke onderbouwing is niet verstrekt. Indien niettemin ervan wordt uitgegaan dat van de autoriteiten van Guernsey afkomstige stukken in het kader van de onderhavige zaak aan de inspecteur ter beschikking zijn gesteld, rijst de vraag of sprake is van een gebruik door de inspecteur van bewijsmateriaal dat verkregen is op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen 
      van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat het gebruik van dat bewijsmateriaal, welke stukken het in deze zaak dan ook mag betreffen, ontoelaatbaar moet worden geacht. Op grond van door belanghebbende verstrekte stukken, noch op grond van  door de inspecteur verstrekte stukken, is evenwel aannemelijk te achten dat in de onderhavige zaak sprake is van een gebruik in hiervoor bedoelde zin. Het Hof ziet dit oordeel bevestigd in de brief van QC Roberts als vermeld onder 2.26. Weliswaar wordt in deze brief geconstateerd dat de beschikbaarstelling en het gebruik van gegevens die door de autoriteiten van Guernsey zijn verstrekt een schending inhouden van toezegging die in dat kader door de Nederlandse officier van justitie zijn gedaan, maar tevens wordt erop gewezen dat men bereid is ervan uit 
      te gaan dat noch van de zijde van het Openbaar Ministerie, noch van de zijde van de Belastingdienst sprake is geweest van een opzettelijke schending van een eerder gedane toezegging van de officier van justitie. 
    
    
    5.20. Voorzover belanghebbende heeft bedoeld dat de bewijsvoering van de inspecteur indirect zozeer steunt op van Guernsey afkomstige stukken dat hij op die grond zijn recht op belastingheffing zou hebben verspeeld, oordeelt het Hof als volgt. In het verlengde van hetgeen is overwogen onder 5.19 stelt het Hof (ook) hier voorop dat niet aannemelijk is geworden dat tot de stukken die de inspecteur in de onderhavige zaak heeft overgelegd stukken behoren die afkomstig zijn van de autoriteiten van Guernsey. Evenmin is naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt dat (de) stukken die de inspecteur heeft overgelegd, indirect op een zodanig ontoelaatbare wijze zijn beïnvloed door vanuit Guernsey verkregen informatie, dat die stukken op deze grond niet door de inspecteur zouden mogen worden gebruikt. Dit laatste geldt naar het oordeel van het Hof in het bijzonder met betrekking tot de verklaringen van QQ en I zoals deze hiervoor zijn aangehaald. 
    
    5.21. Voorzover belanghebbende heeft bedoeld dat de inspecteur stukken uit het dossier betreffende de hiervoor vermelde strafzaak tegen belanghebbende zonder toestemming van de officier van justitie heeft ingebracht, wijst het Hof deze stelling af. Voorzover de inspecteur in de onderhavige zaak stukken uit het strafdossier heeft ingebracht blijkt door middel van handgeschreven aantekeningen van de officier van justitie mr. op de stukken uit het dossier die de inspecteur in kopie bij het verweerschrift heeft gevoegd van de daarvoor vereiste toestemming van die officier van justitie; tot de hier bedoelde stukken behoren ook de interne notities van QQ die hiervoor reeds zijn vermeld (D/257A en D/258; bijlagen bij het verweerschrift). Voor het overleggen van de processen-verbaal van de verklaringen van I uit 2003 is blijkens de gedingstukken schriftelijk toestemming verleend door mr. , officier van justitie.
    
    
      5.22. Voorzover belanghebbende in verband met het door hem gestelde ongeoorloofd gebruik door de inspecteur van in strafrechtelijke zin –  althans als gevolg van enig onrechtmatig handelen van de strafrechtelijk vervolgende instantie – onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen voorwaardelijk bewijs door getuigen heeft voorgesteld, wijst het Hof erop dat belanghebbende, na daartoe uitdrukkelijk te zijn uitgenodigd bij brief van de griffier van 2 juli 2004, blijkens de brief van zijn gemachtigde van 27 september 2004 ervan heeft afgezien zich uit te laten over de vraag welke getuigen hij wenst te horen en welk(e) feit(en) hij door middel van het horen van die getuigen beoogt te bewijzen. Voorzover belanghebbende ter zake van het door hem gestelde ongeoorloofde gebruik door de inspecteur van onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal het leveren van tegenbewijs afhankelijk heeft gemaakt van een voorlopig oordeel daaromtrent van het Hof, kan een dergelijke opstelling hem niet baten omdat het Hof 
      zich niet tot een dergelijk oordeel gehouden acht. Het heeft op de weg van belanghebbende gelegen om door hem relevant geachte stukken uit het strafdossier, zoals een brief van Roberts QC, tenminste tien dagen vóór de zitting van 22 december 2004, althans vóór het sluiten van het onderzoek, over te leggen. Nu belanghebbende ervoor heeft gekozen dit niet te doen en het Hof ambtshalve geen reden ziet om de door belanghebbende in onderdeel 2.8 van zijn pleitnota van 11 februari 2004 genoemde getuigen te horen, gaat het Hof verder aan het aanbod tot het overleggen van stukken respectievelijk het horen van getuigen voorbij.
    
    
    
    5.23. Op grond van hetgeen is overwogen onder 5.14 en 5.15 en nu de in die rechtsoverwegingen aannemelijk geachte inkomsten en het op basis van die inkomsten aanwezig te achten vermogen niet zijn vermeld in de door belanghebbende ingediende aangiften, is het Hof van oordeel dat belanghebbende door aldus te handelen niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Op grond van hetgeen is bepaald in artikel 27e Awr brengt dit belanghebbende in de positie dat hij ervan dient te doen blijken dat en in hoeverre de door hem bestreden uitspraak niet juist is. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende niet in dit bewijs geslaagd.
    
    5.24. Voorzover belanghebbende zich op het standpunt heeft gesteld dat hij zich wenst te beraden op de mogelijkheid tot het leveren van tegenbewijs, maar daartoe eerst eventuele vermoedens van het Hof ten nadele van belanghebbende door middel van een tussenbeslissing kenbaar geacht wenst te zien, oordeelt het Hof dat het zich tot een dergelijke tussenbeslissing niet gehouden acht. Belanghebbende is bij brief van de griffier van 2 juli 2004 uitgenodigd aan te geven welke getuigen hij wenst te horen en wat hetgeen is dat hij door middel van het horen van die getuigen wenst te bewijzen. Bij brief van 27 september 2004 heeft belanghebbende gepersisteerd in zijn standpunt dat eerst het Hof door middel van een tussenbeslissing een oordeel zou dienen uit te spreken over de bewijspositie van belanghebbende. Nu het Hof zich tot een dergelijke tussenbeslissing niet gehouden acht en belanghebbende voldoende gelegenheid heeft gehad zich over het op verzoek van hem horen van getuigen uit te laten, gaat het Hof aan dit (voorwaardelijk) aanbod voorbij. Voor wat betreft het (voorwaardelijk) aanbod tot het overleggen van stukken geldt hetzelfde, omdat belanghebbende daartoe tijdens het verloop van de procedure voldoende gelegenheid heeft gehad.
    
    5.25. Het Hof verwerpt ook voor het overige de stelling van belanghebbende dat de inspecteur heeft gehandeld in strijd met een behoorlijke procesorde, zoals hierna onder 5.26 tot en met 5.30 zal worden toegelicht.
    
    5.26. Belanghebbende heeft gesteld dat belanghebbende, ofschoon er geen boeten in geschil zijn, ook in de onderhavige procedure rechten kan ontlenen aan de waarborgen van artikel 6 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM). Vanwege de samenhang met de, parallel aan de onderhavige zaak gevoerde, strafrechtelijke procedure waarin belanghebbende – naar het Hof begrijpt – onder meer wordt verdacht van belastingontduiking, zouden hem in de onderhavige zaak tenminste dezelfde waarborgen toekomen die hem zouden toekomen in geval van boete-oplegging. Hieraan verbindt belanghebbende als conclusie dat de bewijslast niet spoedig op hem mag worden gelegd.
    
    5.27. Naar het oordeel van het Hof valt de onderhavige procedure voorzover daarin geen sprake is van een vervolging als bedoeld in artikel 6 EVRM niet onder het bereik van die bepaling. Het staat de inspecteur vrij om ter onderbouwing van de belastingaanslagen gegevens over te leggen die afkomstig zijn uit het strafdossier, mits daarvoor toestemming is gegeven door de officier van justitie. Voorzover in artikel 6 EVRM meer in het algemeen waarborgen zijn geformuleerd met betrekking tot het vaststellen van burgerlijke rechten en verplichtingen zijn deze naar het oordeel van het Hof in de onderhavige procedure niet geschonden.
    
    
    5.28. Belanghebbende heeft geklaagd over de wijze waarop de inspecteur zijn standpunten heeft onderbouwd: een deugdelijke inhoudsopgave van de bij het verweerschrift overgelegde stukken ontbreekt; er is sprake van een “schothagel-tactiek”; er worden stukken ingebracht die evident geen betrekking hebben op de zaak; de inspecteur heeft niet een evenwichtig beeld geschetst, in het bijzonder door stukken die belanghebbende zouden kunnen ontlasten niet in te brengen. In verband met deze klacht heeft belanghebbende het Hof verzocht om kenbaar te maken welke stukken betrekking hebben op de onderhavige zaak, welke vermoedens daaraan worden ontleend en belanghebbende – voorzover nodig – in de gelegenheid te stellen tot het leveren van tegenbewijs. Het Hof oordeelt hierover als volgt.
    
    5.29. Het Hof is niet van oordeel dat de inspecteur door zijn wijze van opereren de processuele belangen van belanghebbende heeft geschaad. In zijn verweerschrift heeft de inspecteur systematisch en uitvoerig de tekst van zijn betoog gerelateerd aan de daarbij overgelegde bijlagen. Voorts bevat het verweerschrift een overzicht van de overgelegde bijlagen en bevatten de stukken voorts een overzicht van de op 5 februari 2002 aan de inspecteur ter beschikking gestelde stukken uit het strafdossier. Van de inspecteur kan redelijkerwijs niet worden verwacht dat hij het volledige dossier uit de strafprocedure overlegt, zo hij daarover al zou (kunnen) beschikken, aangezien dit dossier waar het betreft een strafrechtelijke vervolging niet, althans niet in volledige vorm, tot de in artikel 8:42, eerste lid, Algemene wet bestuursrecht bedoelde ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’ behoort. Overigens is niet aannemelijk geworden dat de inspecteur niet heeft voldaan aan de in artikel 8:42, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht neergelegde verplichting. Belanghebbende heeft althans op geen enkele wijze geconcretiseerd welk(e) voor de beoordeling van de zaak relevant(e) stuk(ken) door de inspecteur niet zou(den) zijn overgelegd. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de in artikel 8:42, eerste lid, Awb vermelde verplichting naar zijn oordeel niet kan zien op stukken die – weliswaar, zoals in casu, bij vergissing – op onrechtmatige wijze tot het dossier van de inspecteur (kunnen) zijn gaan behoren, maar welke stukken de inspecteur, juist vanwege die onrechtmatigheid, niet heeft aangewend ter motivering van zijn standpunt of anderszins indirect een rol heeft doen spelen in de bepaling van zijn standpunt. Naar het oordeel van het Hof doet zich dit laatste voor ter zake van de vanuit Guernsey in het kader van het strafrechtelijk onderzoek verkregen stukken. Zie in dit verband ook hetgeen is overwogen onder 5.19.
    
    5.30. Van de bezwarende feiten die het Hof ten aanzien van belanghebbende bewezen acht, heeft deze zich behoorlijk een beeld kunnen vormen op basis van de bij het verweerschrift en de conclusie van dupliek overgelegde stukken. Er doet zich geenszins een situatie voor waarin het Hof aan het dossier vermoedens of bewijsoordelen ontleent die door de inspecteur niet (tijdig) naar voren zijn gebracht en  waarop (de gemachtigde van) belanghebbende ook overigens niet bedacht behoefde te zijn. Voor een aan belanghebbende bij wijze van tussenbeslissing voorhouden van dergelijke vermoedens of bewijsoordelen teneinde hem in de gelegenheid te stellen daarop te reageren en – afhankelijk van die tussenbeslissing – nader bewijs in te brengen bestaat geen reden, omdat belanghebbende door onder meer middel het verweerschrift en de conclusie van dupliek genoegzaam is geïnformeerd over het standpunt van de inspecteur en belanghebbende in de loop van het proces tijdig met het oordeel van het Hof rekening heeft kunnen houden, ook al bereikt dit oordeel hem eerst bij wege van eindbeslissing. Tot het nemen van een tussenbeslissing in door belanghebbende bepleite zin acht het Hof zich in het onderhavige geval derhalve niet gehouden. 
    
    Overigens beschouwt het Hof alle door partijen overgelegde stukken als stukken die op het geding betrekking hebben en heeft het geen behoefte eraan daarvan stukken af te zonderen. Dat de inspecteur ook veel stukken heeft overgelegd die uiteindelijk voor de te nemen beslissing niet echt relevant zijn te achten, kan, nu het overigens stukken betreft die op zichzelf enige relatie hebben tot de zaak, niet ertoe leiden dat een gedeelte van de door hem overgelegde stukken niet als gedingstuk zou zijn te beschouwen. In dit verband merkt het Hof op dat het op de stukken die de inspecteur bij zijn brief van 1 oktober 2004 heeft overgelegd, gelet ook op hetgeen  de inspecteur hierover ter zitting van 13 oktober 2004 heeft verklaard, slechts acht heeft geslagen voorzover deze stukken in evenvermelde brief aan de orde komen. Het Hof ziet in de hiervoor beschreven gang van zaken niet wezenlijk een schending van de processuele belangen van belanghebbende, te minder nu het Hof het beperkte gebruik van die stukken van meet af aan jegens partijen duidelijk heeft gemaakt. 
    
    5.31. De omstandigheid dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan brengt, met inachtneming van hetgeen is overwogen onder 5.14, mee dat de inspecteur genoodzaakt is de belastbare inkomens en de belastbare vermogens door middel van een schatting vast te stellen. Bij het doen van een dergelijke schatting mogen de grenzen der redelijkheid niet worden overschreden. De inspecteur heeft gesteld dat de niet aangegeven inkomsten voor de jaren 1995 en 1996 zijn geschat op respectievelijk f. a en f. b dat de niet aangegeven vermogensbestanddelen voor de jaren 1996, 1997 en 1997 zijn geschat op respectievelijk f. c, f. d en f.e . Daarbij is de inspecteur ervan uitgegaan dat belanghebbende op de – naar de inspecteur veronderstelt – in het buitenland aangehouden of opgekomen vermogens een rendement heeft behaald van 6 percent. Ter zitting van 11 februari 2004 heeft de inspecteur verklaard dat deze veronderstelde rendementsinkomsten niet in de schattingen van de belastbare inkomens zijn meegenomen. Voorts heeft de inspecteur ter onderbouwing van de schatting verwezen naar de fiscale rapporten die zijn opgesteld ter zake van TT en II en die – abusievelijk – eerst bij brief van de inspecteur van 1 oktober 2004 zijn ingebracht. Het rapport inzake II vermeldt voor de jaren 1995 en 1996 niet aangegeven inkomsten ter grootte van respectievelijk (ongeveer) f. 2 x d en f. 1,5 x d, alsmede niet aangegeven vermogensbestand-delen voor de jaren 1996, 1997 en 1998 ter grootte van respectievelijk (ongeveer) f. 5 x d, f. ruim 5 x d en f. bijna 6 x d. Het rapport inzake TT vermeldt voor de jaren 1995 en 1996 niet aangegeven inkomsten ter grootte van f. ongeveer 1/3 x c per jaar. Ter zitting van 22 december 2004 heeft de inspecteur zijn schatting nog nader onderbouwd door erop te wijzen dat belanghebbende één van de zeven (natuurlijke) personen is die – naar het Hof begrijpt – volgens de verklaringen van QQ en I hebben gedeeld in de aan de BB-vennootschappen onttrokken gelden. Ook daarvan uitgaande dient de gedane schatting als redelijk te worden beoordeeld.
    
    5.32. Belanghebbende acht de inbreng van de fiscale rapporten inzake II en TT tardief. Voorts stelt belanghebbende dat die rapporten geen bewijs opleveren, dat de betrokkenheid van belanghebbende bij de F-transacties wezenlijk verschilt van die van II en TT en dat er geen rekening mee is gehouden dat voor de door belanghebbende verrichte diensten een vergoeding is betaald aan M.
    
    
    5.33. Bij de beoordeling van de schattingen van de inspecteur neemt het Hof in aanmerking dat de totale door de Belastingdienst ter zake van de BB-vennootschappen gederfde belastingopbrengst f. 112.714.407 bedraagt. Zoals reeds is overwogen onder 5.14 vormt dit bedrag een redelijk aanknopingspunt voor een schatting van de door belanghebbende niet aangegeven inkomsten en vermogens. Daarbij heeft de inspecteur in redelijkheid mogen aannemen dat belanghebbende heeft behoord tot een groep van circa zeven personen die zich in meer of mindere mate de deels met vennootschapsbelasting beclaimde financiële middelen van de BB-vennootschappen hebben toegeëigend. Voorts is daarbij in aanmerking te nemen dat belanghebbende volgens verklaringen van OO en I in de hiërarchie van bij de F-transacties betrokken personen weliswaar een minder belangrijke rol vervulde dan II, maar dat hij wat die rol betreft zeker niet lager moet worden aangeslagen dan TT. Van de ten aanzien van belanghebbende geschatte inkomens en vermogens kan, met inachtneming van een in geval van schattingen als de onderhavige onvermijdelijke bandbreedte, ook niet worden gezegd dat die geen afspiegeling vormen van de hiervoor bedoelde positie van belanghebbende ten opzichte van II en TT en dat die hoogte niet in lijn zou liggen met de bedragen die ten aanzien van II en TT in aanmerking zijn genomen. Overigens acht het Hof de inbreng van de fiscale rapporten betreffende TT en II niet tardief. 
    
    5.34. Van belang is voorts dat belanghebbende, door te volharden in een ontkenning van het in het buitenland hebben genoten van inkomsten, terwijl het Hof een dergelijk genieten aannemelijk acht, zich de gelegenheid heeft laten ontgaan om het Hof een meer gedetailleerd inzicht in die inkomsten te verschaffen. Nu belanghebbende op de vraag of in het buitenland inkomsten zijn genoten slechts heeft gereageerd met een ontkenning, kan het de inspecteur niet worden verweten dat de gedane schattingen een zekere ruwheid vertonen. In situaties als de onderhavige is dat nu eenmaal eigen aan te maken schattingen en dient te worden aanvaard dat daarbij nog enige marge in aanmerking wordt genomen, teneinde te voorkomen dat door voorzichtig te schatten – objectief – een te laag bedrag in de heffing wordt betrokken en de desbetreffende belanghebbende op die wijze wordt ‘beloond’ voor het niet doen van de vereiste aangifte. Het vorenstaande in ogenschouw nemend, kunnen de schattingen van de inspecteur niet als onredelijk worden beschouwd, ook niet als daarbij mede in aanmerking wordt genomen dat voor de diensten die belanghebbende heeft verricht ook aan M een vergoeding is betaald.
    
    5.35. Al het vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat het beroep ongegrond is.
    
    
    6. Proceskosten
    
    Nu de bestreden uitspraak in stand blijft en van bijzondere omstandigheden niet is gebleken, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een der partijen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    
    
    
    7. Beslissing
    
    Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 27 juli 2005 door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en  R.H. Happé, leden, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden  genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.