ECLI:NL:HR:2007:AX6316, Hoge Raad, 10-08-2007, 41702
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2007-08-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: - door werkgevers die van de verplichting tot deelneming in een bedrijfspensioenfonds zijn vrijgesteld, bij verzekeringsmaatschappij ondergebrachte pensioenverplichting; 
        - goed koopmansgebruik;
        - artikel 9a Wet IB 1964.

Nr. 41.702
      10 augustus 2007
    
    
    gewezen op het beroep in cassatie van X N.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 19 januari 2005, nr. P00/03685, betreffende na te melden aanslag in de vennootschapsbelasting.
    
    1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
    
    
      Aan belanghebbende is voor het jaar 1995 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd die, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van f 2.218.244.365. 
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
      Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van f 1.343.200.533. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. 
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
      Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
      Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mr. Ch.J. Langereis, advocaat te Amsterdam.
      De Advocaat-Generaal J.A.C.A. Overgaauw heeft op 20 april 2006 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van beide cassatieberoepen.
      Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
    
    3. Beoordeling van de door belanghebbende in het principale beroep en de door de Staatssecretaris in het incidentele beroep voorgestelde middelen.
    
    3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 
    
    3.1.1. Belanghebbende is moedervennootschap van een fiscale eenheid waarin onder meer B N.V. (hierna: B) is opgenomen.
    
    3.1.2. Ingevolge artikel 3, lid 1, van de (destijds van kracht zijnde) Wet betreffende verplichte deelneming in een bedrijfspensioenfonds (hierna: Wet BPF) kon de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid werkgevers en werknemers in een bepaalde bedrijfstak verplichten tot deelneming in een bedrijfspensioenfonds. Ingevolge artikel 5, lid 2, onderdeel II, sub l, Wet BPF, was van deze verplichting dispensatie mogelijk; artikel 5, lid 3, Wet BPF bevatte een delegatiebepaling voor het vaststellen van nadere regels. Op grond daarvan was in artikel 1 van de Richtlijnen voor vrijstelling van deelneming in een bedrijfspensioenfonds wegens bijzondere pensioenvoorzieningen bepaald (voor zover hier van belang):
    
    
      "Vrijstelling van de verplichting tot deelneming in een bedrijfspensioenfonds of van de verplichting tot premiebetaling aan een zodanig fonds kan op verzoek van een belanghebbende door dat fonds worden verleend, indien voor de betrokken bedrijfsgenoot een bijzondere pensioenvoorziening geldt, welke voldoet aan de volgende voorwaarden:
      (...)
      b. dat zij, wat de aanspraken betreft, welke daaraan kunnen worden ontleend, als geheel genomen, ten minste gelijkwaardig is aan de regeling van het bedrijfspensioenfonds;
      (...)"
    
    
    3.1.3. B sloot in het kader van haar levensverzekeringsbedrijf collectieve pensioen-contracten met werkgevers die dispensatie hebben verkregen van de wettelijk verplichte deelname in een bedrijfspensioenfonds (hierna ook: gedispenseerde werkgevers). Indien een gedispenseerde werkgever de collectieve pensioencontracten bij B onderbracht, werd tussen die werkgever en B een zogenoemde doorsnee-overeenkomst gesloten, die ertoe strekte de door de gedispenseerde werkgever aan zijn werknemers toegezegde pensioenregeling zoveel mogelijk te doen aansluiten bij die van het betrokken bedrijfspensioenfonds. De doorsnee-overeenkomst bevatte een bepaling volgens welke de premie gelijk is aan de (doorsnee-)premie die voor de werknemer verschuldigd zou zijn bij deelneming in het bedrijfspensioenfonds.
    
    3.1.4. De doorsnee-overeenkomst bevatte voorts een bepaling volgens welke de door de werkgever/ verzekeringnemer bij B verzekerde pensioenaanspraken gelijk zijn aan die welke de werknemers/deelnemers volgens de (verplichte) regeling bij het bedrijfspensioenfonds zouden hebben verworven. Uit dien hoofde is B verplicht tot pensioenverbetering, indien het desbetreffende bedrijfspensioenfonds ten laste van zijn extra reserves overgaat tot pensioenverbetering. Bij beëindiging van de relatie met een gedispenseerde werkgever/verzekeringnemer is B verplicht een bedrag ter grootte van - kort gezegd - een evenredig deel van de extra reserves waarover het bedrijfspensioenfonds op dat moment beschikt, aan te wenden voor verbetering van de wegens arbeidsongeschiktheid premievrije pensioen-aanspraken dan wel - tezamen met de voorziening verzekeringsverplichting (hierna: VVP) - over te dragen aan de verzekeraar die de desbetreffende verplichtingen overneemt. Ter zake van deze verplichtingen vormde belanghebbende een voorziening, de zogenoemde Kopiepot.
    
    
      3.2. Voor zover in cassatie van belang, was voor het Hof tussen partijen in geschil of belanghebbende de Kopiepot mocht vormen. 
      Het Hof heeft geoordeeld dat de vorenvermelde verplichtingen dienen te worden toegerekend aan de bedrijfsuitoefening in de periode voorafgaande aan de balansdatum en niet, zoals de Inspecteur heeft betoogd, aan het jaar waarin de bedrijfspensioenfondsen de bestaande pensioenaanspraken verbeteren dan wel aan het jaar waarin de relatie met een gedispenseerde werkgever/verzekeringnemer wordt beëindigd, en dat goed koopmansgebruik - en met name het daarvan deel uitmakende voorzichtigheidsbeginsel - toestaat dat belanghebbende een voorziening vormt ter grootte van dat deel van haar vermogen dat de extra reserves van de betrokken bedrijfspensioenfondsen weerspiegelt. Dat vermogen is immers, aldus het Hof, in zoverre beklemd. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de extra voorziening voor belanghebbende geen vreemd vermogen is. Dit blijkt, aldus het Hof, reeds hieruit dat de extra voorziening afneemt (vrijvalt) in de mate waarin de extra reserves van de bedrijfspensioenfondsen in enig later jaar als gevolg van beleggingsverliezen afnemen. Het Hof heeft de op basis van artikel 9 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) te vormen Kopiepot per ultimo van het onderhavige jaar (1995) - in cassatie onbestreden - vastgesteld op f 300.000.000. Het Hof heeft echter het vormen van een voorziening voor zover deze strekt tot het (verplicht volgen van een bedrijfspensioenfonds in het) indexeren van op balansdatum opgebouwde pensioenaanspraken, in strijd geacht met artikel 9a van de Wet. Op de Kopiepot is om die reden door het Hof f 228.000.000 in mindering gebracht.
    
    
    3.3. Middel I in het incidentele beroep richt zich tegen 's Hofs oordeel dat goed koopmansgebruik zich er niet tegen verzet de Kopiepot te vormen. Het middel faalt op de gronden vermeld in de onderdelen 3.15 tot en met 3.22 en 3.25 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.
    
    3.4. Middel 1 in het principale beroep richt zich tegen het oordeel van het Hof dat ter zake van de Kopiepot artikel 9a van de Wet gedeeltelijk van toepassing is. Dienaangaande wordt het volgende overwogen. 
    
    3.4.1. De stukken van het geding, met name de met de gedispenseerde werkgevers gesloten doorsnee-overeenkomst, laten geen andere conclusie toe dan dat uiteindelijk de Kopiepot ten behoeve van de pensioengenieters zal moeten worden aangewend, dan wel - in geval de contractuele relatie met de gedispenseerde werkgever wordt beëindigd - zal moeten worden overgedragen aan een andere verzekeraar. De Kopiepot komt derhalve uiteindelijk niet aan B toe, maar aan derden, waarbij de reserves van het bedrijfspensioenfonds als rekengrootheid dienen voor de omvang van het aan hen toekomende bedrag. Deze aan derden toekomende bedragen zijn geen kosten die hun oorzaak vinden binnen de bedrijfsuitoefening van belanghebbende zelf, maar vloeien voort uit de door B in de met de gedispenseerde werkgevers gesloten doorsnee-overeenkomst op zich genomen verplichtingen.
    
    3.4.2. Artikel 9a van de Wet is in de Wet opgenomen naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 8 december 1971, nr. 16/610, BNB 1972/26. In de Memorie van toelichting bij de wet waarin artikel 9a van de Wet werd ingevoerd, wordt vermeld (Kamerstukken II 1973/1974, 13 004, nr. 3, p. 5-6):
    
    "De regeling die hem voor ogen staat houdt in, dat voor de berekening van de pensioenlasten van een bepaald jaar als uitgangspunt wordt genomen de pensioengrondslag aan het einde van dat jaar. De lasten uit nadien optredende verhogingen van de pensioengrondslag in verband met inflatie of welvaartstoename komen niet eerder in aanmerking dan in het jaar waarin de inflatie of welvaartstoename zich voordoet. De regeling behelst dus niet meer dan een codificatie van hetgeen vóór de totstandkoming van het arrest als goed koopmansgebruik werd beschouwd, een codificatie die echter nodig is om de situatie die door het arrest is ontstaan, het hoofd te bieden. (...)"
    
    Uit bovenstaand citaat moet worden afgeleid dat met artikel 9a van de Wet slechts is beoogd te voorkomen dat bij de verdeling van kosten en lasten van een belastingplichtige zelf, zoals pensioenlasten voor zijn werknemers, over de jaren van de belastingplicht rekening wordt gehouden met toekomstige wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen. Een en ander strookt ook met de opmerking in de Memorie van toelichting bij de wet waarmee artikel 9a van de Wet werd ingevoerd (Kamerstukken II 1974-1975, 13 004, nr. 5, p. 44), luidende:
    
    "De bestaande reserveringsmogelijkheid bij zowel schade- als levensverzekeraars voor een nog niet verdiend gedeelte van de premie waarvoor in de tijd stijgende uitkeringen zijn bedongen, ondergaat door de voorgestelde bepaling geen wijziging." 
    
    3.4.3. Op grond van het hiervoor in 3.4.2 overwogene slaagt middel 1 in het principale beroep en faalt middel II van het incidentele beroep. De overige middelen in het principale beroep behoeven geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
    
    4. Proceskosten
    
    Wat betreft het principale cassatieberoep van belanghebbende en het incidentele cassatieberoep van de Staatssecretaris zal de Staatssecretaris worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
    
    5. Beslissing
    
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het principale beroep van belanghebbende gegrond,
      verklaart het incidentele beroep van de Staatssecretaris ongegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten,
      vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
      vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van f 1.115.200.533, waarbij ter berekening van de aftrek elders belast een bedrag van f 21.561.243 aan vrijgestelde winst in aanmerking wordt genomen, met handhaving van de overige elementen,
      gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 409, en
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 3381 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    Dit arrest is gewezen door de raadsheer A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, P.J. van Amersfoort, P. Lourens en C.B. Bavinck, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 10 augustus 2007.
    
    De voorzitter is verhinderd het arrest te ondertekenen. In verband daarmee is het arrest ondertekend door mr. P.J. van Amersfoort.