ECLI:NL:HR:2009:BG4109, Hoge Raad, 04-12-2009, 07/13230
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2009-12-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: omzetbelasting; artikel 15, leden 4 en 6, van de Wet op de omzetbelasting 1968 en artikel 13 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968; artikel 20, leden 1, 2 en 3, Zesde richtlijn; herziening van aftrek omzetbelasting bij levering van niet eerder in gebruik genomen onroerende zaken.

Nr. 07/13230
      4 december 2009
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 11 oktober 2007, nr. 06/00507, betreffende een op aangifte voldaan bedrag aan omzetbelasting.
    
    1. Het geding in feitelijke instanties
    
    
      Belanghebbende heeft over het tijdvak oktober 2001 op aangifte een bedrag aan omzetbelasting voldaan. Belanghebbende heeft tegen dit bedrag bezwaar gemaakt, welk bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur is afgewezen. 
      De Rechtbank te Arnhem (nr. AWB 06/1) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
      Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 13 oktober 2008 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
    
    
    3. Beoordeling van de middelen
    
    3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
    
    3.1.1. Belanghebbende heeft op 11 april 2001 en op 7 augustus 2001 een aantal percelen grond (hierna: de percelen) gekocht, te onderscheiden in de percelen 001-003 en de percelen 004-005, met de bedoeling om hierop opstallen voor een glastuinbouwbedrijf te laten bouwen. 
    
    3.1.2. Ter zake van de levering van de percelen 001-003 aan belanghebbende is omzetbelasting in rekening gebracht, omdat deze percelen moesten worden aangemerkt als bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 1, letter a, 1°, in verbinding met artikel 11, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2001; hierna: de Wet). Belanghebbende heeft deze omzetbelasting in aftrek gebracht. De levering van de percelen 004-005 aan belanghebbende was ingevolge artikel 11, lid 1, van de Wet vrijgesteld van omzetbelasting. 
    
    3.1.3. Na de verwerving van de percelen zijn daaraan in opdracht van belanghebbende bewerkingen uitgevoerd. Het betrof in de eerste plaats het baggervrij maken van de watergang tussen de percelen 001-003 en de percelen 004-005. Daarnaast is op laatstgenoemde percelen een partij schoon zand gestort, is een nieuwe bredere inrit gemaakt en is een grondwerker begonnen met het voorbereiden van de bouwwerkzaamheden en het uitgraven van een gedeelte van de grond ten behoeve van het aanbrengen van drainage. Belanghebbende heeft de voor deze werkzaamheden in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek gebracht.
    
    3.1.4. De door belanghebbende aangekochte percelen maken deel uit van het gebied dat op last van het Ministerie van Volksgezondheid, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer in het kader van het behoud van de Nieuwe Hollandse Waterlinie gevrijwaard diende te blijven van glastuinbouw. Als gevolg hiervan is de aanvankelijk aan belanghebbende ten behoeve van de bouw van een kassencomplex verleende bouwvergunning - op 15 oktober 2001 - ingetrokken, waardoor de vestiging van het glastuinbouwbedrijf geen doorgang kon vinden. 
    
    3.1.5. Belanghebbende heeft de percelen op 17 augustus 2001 verkocht aan het Bureau Beheer Landbouwgronden (hierna: BBL). Ervan uitgaande dat de levering van de percelen was vrijgesteld van omzetbelasting, heeft belanghebbende ter zake van de levering, die op 17 oktober 2001 plaatsvond, geen omzetbelasting op aangifte voldaan.
    
    3.1.6. Belanghebbende heeft bij haar aangifte over het tijdvak oktober 2001 de hiervoor in 3.1.2 en 3.1.3 vermelde door haar in aftrek gebrachte omzetbelasting herrekend. Tegen de daaruit voortvloeiende voldoening daarvan heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. 
    
    3.2.1. Voor het Hof was niet in geschil dat op het tijdstip waarop belanghebbende de percelen aan BBL leverde, vaststond dat de percelen niet langer als ondergrond voor een opstal waren bestemd. Hiervan uitgaande heeft het Hof geoordeeld dat die levering diende te zijn vrijgesteld van omzetbelasting.
    
    3.2.2. Het tegen dit oordeel gerichte derde middel berust op de stelling dat op het tijdstip van de levering aan BBL niet zonder meer vaststond dat de percelen niet langer als ondergrond voor een opstal waren bestemd, zodat die levering diende te worden belast met omzetbelasting. Zoals volgt uit hetgeen hiervoor in 3.2.1 is weergegeven, is deze stelling niet reeds voor het Hof aangevoerd. Die stelling vergt een onderzoek van feitelijke aard, waarvoor de cassatieprocedure geen mogelijkheid biedt. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden. 
    
    3.3. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de wijziging van de bestemming van 'ondergrond voor een opstal' naar 'geen ondergrond voor een opstal' niet ertoe leidt dat het goed als 'ondergrond' verdwijnt, doch slechts ertoe leidt dat de fiscale gevolgen van de levering van dat goed anders zijn, welke fiscale gevolgen afhangen van de bestemming op het tijdstip van de levering. Het eerste, tegen dit oordeel gerichte middel faalt, aangezien dit oordeel juist is. 
    
    3.4.1. Ten slotte heeft het Hof geoordeeld dat er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat tussen de door belanghebbende betrokken goederen en verworven diensten en de latere vrijgestelde levering aan BBL, zodat de goederen en diensten zijn gebruikt voor die vrijgestelde levering, met als gevolg dat de aanvankelijk in aftrek gebrachte omzetbelasting ingevolge artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet dient te worden herrekend (ofwel 'herzien' in de terminologie van artikel 20, lid 1, van de Zesde richtlijn, aldus het Hof).
    
    3.4.2. Het tweede middel bestrijdt dit oordeel en deze gevolgtrekkingen. Het eerste onderdeel van dit middel betoogt dat belanghebbende de diensten bestaande in het bewerken van de percelen 004-005 heeft doen verrichten met het oog op latere bebouwing van de grond en dat deze door belanghebbende in de zin van artikel 15 van de Wet zijn gebruikt op het tijdstip waarop deze werden verricht, derhalve in augustus 2001 en september 2001. De diensten zijn, aldus dit onderdeel van het tweede middel, dus niet (pas) gebruikt op het tijdstip waarop de percelen vrij van omzetbelasting zijn geleverd. Dit betekent, nog steeds volgens dit onderdeel, dat de diensten door belanghebbende zijn gebruikt voor belaste prestaties, zodat aan herrekening of herziening van de in aftrek gebrachte omzetbelasting niet wordt toegekomen. 
    
    3.4.3. Ingevolge artikel 15, lid 4, van de Wet vindt de aftrek van omzetbelasting plaats overeenkomstig de bestemming van door een ondernemer verworven goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd. Indien op het tijdstip waarop de ondernemer de goederen of de diensten gaat bezigen, blijkt, dat de belasting die daarvoor in rekening is gebracht of verschuldigd is geworden, voor een groter gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd. 
    
    3.4.4. Dit laatste heeft zich voorgedaan met betrekking tot de percelen 001-003. Ter zake van de levering aan belanghebbende van deze percelen is omzetbelasting in rekening gebracht, die door belanghebbende - die ervan uitging en ervan uit mocht gaan dat de percelen voor niet van omzetbelasting vrijgestelde prestaties gebruikt zouden gaan worden - in aftrek is gebracht. Het daarna vrijgesteld van omzetbelasting leveren ervan aan BBL moet worden aangemerkt als 'bezigen' in de zin van het hiervoor vermelde artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet, zodat belanghebbende deze in aftrek gebrachte omzetbelasting op het tijdstip van de levering is verschuldigd geworden. Dat tussentijds bewerkingen aan de percelen hebben plaatsgevonden doet daaraan - anders dan naar in het tweede middel mede ligt besloten - niet af: het enkele verrichten of doen verrichten van werkzaamheden aan een bedrijfsmiddel met het oog op de bestemming van het bedrijfsmiddel, houdt niet in het bezigen ervan in de zin van artikel 15, lid 4, van de Wet en ook niet de ingebruikname in de zin van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn; in dit geval is slechts sprake van gereed maken voor het beoogde gebruik (vgl. HR 10 oktober 2008, nr. 41570, LJN BF7176, BNB 2009/26).
    
    3.4.5. De vraag rijst of artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet ook van toepassing is met betrekking tot de omzetbelasting die aan belanghebbende in rekening is gebracht ter zake van de hiervoor in 3.1.3 vermelde leveringen en/of diensten, die na de aankoop ten behoeve van de percelen zijn afgenomen. 
    
    3.4.6. Een ondernemer die goederen of diensten betrekt teneinde een bedrijfsmiddel in goede staat te houden, bezigt voor de toepassing van artikel 15 van de Wet deze onmiddellijk in het kader van zijn onderneming, ook in een periode dat het bedrijfsmiddel tijdelijk geen opbrengsten levert, zodat voor een correctie op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet geen plaats is (zie HR 24 augustus 1994, nr. 29414, BNB 1995/43, en HR 12 september 2008, nr. 43011, LJN BB5776, BNB 2009/188). Dit is anders voor goederen en diensten, die een ondernemer betrekt teneinde wijzigingen aan bedrijfsmiddelen aan te brengen, zoals het geval is bij goederen en diensten die betrekking hebben op de verbouwing en uitbreiding van een pand (zie HR 28 juni 2000, nr. 35465, LJN AA6317, BNB 2000/332). Voor deze goederen en diensten geldt hetgeen hiervoor in 3.4.4 is vermeld met betrekking tot de toepassing van artikel 15, lid 4, van de Wet. 
    
    
      3.4.7. Indien het Hof bij zijn door het eerste onderdeel van het tweede middel bestreden oordeel met betrekking tot de verschillende hiervoor in 3.1.3 vermelde, met de inrichting van de percelen samenhangende leveringen en/of diensten, niet van het hiervoor in 3.4.6 bedoelde onderscheid is uitgegaan, berust dit oordeel op een onjuiste rechtsopvatting. Indien het Hof wel van dit onderscheid is uitgegaan, behoefde zijn oordeel nadere motivering, die ontbreekt.
      Derhalve slaagt het eerste onderdeel van het tweede middel.
    
    
    3.5.1. Het tweede onderdeel van het tweede middel betoogt in wezen dat, voor zover de in aftrek gebrachte omzetbelasting op de voet van artikel 15, lid 4, van de Wet op het tijdstip van de leveringen aan BBL moet worden herzien, de aftrek in stand blijft voor zover deze is toe te rekenen aan de periode van ruim zes maanden - de periode van 11 april 2001 tot 17 oktober 2001 - voorafgaand aan de leveringen. 
    
    
      3.5.2. Dat in aftrek gebrachte omzetbelasting - zoals hiervoor in 3.4.3 weergegeven - op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet verschuldigd wordt op het tijdstip waarop de goederen en diensten worden gebezigd voor prestaties waarvoor geen recht op aftrek bestaat, is, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, niet in strijd met hetgeen de Zesde richtlijn bepaalt met betrekking tot de aftrek van btw en de eventuele herziening daarvan, in het bijzonder ook niet met hetgeen artikel 20, leden 1, 2 en 3, van die richtlijn bepalen. 
      Hierbij moet in aanmerking worden genomen dat - anders dan door de Hoge Raad is geoordeeld in zijn arrest van 19 januari 1994, nr. 29429, BNB 1994/97, in welk arrest artikel 15, lid 4 (toen lid 3), van de Wet niet mede in aanmerking is genomen - de wetgever kennelijk gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid die artikel 20, lid 2, vierde volzin, van de Zesde richtlijn biedt. Immers, artikel 15, lid 4, van de Wet bepaalt - in overeenstemming met artikel 20, lid 1, letter a, van de Zesde richtlijn - dat in voorkomende gevallen de aftrek bij de ingebruikneming wordt herzien, terwijl het op artikel 15, lid 6, van de Wet gebaseerde artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 in overeenstemming met de eerstvermelde bepaling van de Zesde richtlijn bepaalt dat bij voortdurend gebruik de aftrek wordt herzien vanaf de ingebruikneming. 
      Dit een en ander brengt mee dat de aftrek niet voor een aan de periode voorafgaande aan het eerste gebruik toe te rekenen gedeelte in stand blijft. Derhalve faalt het tweede onderdeel van het tweede middel.
    
    
    3.6. Op grond van het hiervoor in 3.4.7 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
    
    4. Proceskosten
    
    De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank een vergoeding dient te worden toegekend.
    
    5. Beslissing
    
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof,
      verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
      gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 428, en
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 966 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. 
    
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, E.N. Punt, J.A.C.A. Overgaauw en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 4 december 2009.