ECLI:NL:RBARN:2007:BA2869, Rechtbank Arnhem, 30-03-2007, AWB 06/1692 en 06/3519 IB
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2007-03-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het ruime vervreemdingsbegrip van de eerste standaardvoorwaarde voor geruisloze inbreng is niet in strijd met art. 3.65 IB of art. 43 EG-Verdrag.

RECHTBANK ARNHEM
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
      Procedurenummer: AWB 06/1692 en 06/3519 IB
    
    
    
    Uitspraakdatum: 30 maart 2007
    
    Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    
      [X] en
      [Y],
      wonende te [Z] (Duitsland), eisers,
    
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst Oost, kantoor Almelo, verweerder.
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    Eisers hebben op 9 juni 2004 aan verweerder verzocht om toepassing van de faciliteit van artikel 3.65 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB).
    
    Verweerder heeft bij beschikking van 5 oktober 2004 het verzoek toegewezen. Eisers hebben hiertegen op 12 november 2004 bezwaar gemaakt. 
    
    Bij brief van 27 februari 2006, ontvangen bij de rechtbank op 28 februari 2006, hebben eisers beroep ingesteld tegen het niet tijdig nemen van een uitspraak op bezwaar door verweerder. 
    
    Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 12 juni 2006 het bezwaar ongegrond verklaard. 
    
    Eisers hebben bij brief van 19 juli 2006 het beroep nader gemotiveerd. 
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 maart 2007 te Arnhem. 
      Eisers zijn daar vertegenwoordigd door mr. A.G. van Munster en L.H.L. Verberkt, beiden werkzaam bij Remie Fiscaal Juridisch Adviesbureau te Uden. Namens verweerder zijn verschenen mr. drs. G. Kolsté en mr. C.J.M. Jacobs. 
    
    
     
    
    2.	Feiten
    
    Eisers exploiteerden een melkveebedrijf aan de [a-straat] 6 in [Q] in de vorm van een maatschap. 
    
    Op 26 mei 2004 hebben eisers de vennootschap [A] B.V. (hierna: de BV) opgericht.
    
    Eisers hebben hun gezamenlijke onderneming - waaronder het melkquotum, de grond, de gebouwen, het gebruiksvee, de inventaris en machines - ingebracht in de BV. De onderneming wordt met ingang van 1 januari 2004 voor rekening en risico van de BV gedreven. 
    
    Eisers hebben op 9 juni 2004 aan verweerder verzocht om toepassing van de faciliteit van de geruisloze inbreng op grond van artikel 3.65 Wet IB.
    
    Verweerder heeft bij beschikking van 5 oktober 2004 het verzoek toegewezen onder het stellen van voorwaarden. Eisers hebben tegen enkele van die voorwaarden op 12 november 2004 bezwaar gemaakt. 
    
    Op 25 oktober 2004 heeft de algemene vergadering van aandeelhouders van de BV de heer [B] benoemd tot enig bestuurder van de BV. Tevens is de heer [B] met ingang van deze datum in loondienst getreden van de BV. Uit de arbeidsovereenkomst blijkt dat de arbeidstijden in onderling overleg worden bepaald, dat de heer [B] is belast met de dagelijkse leiding van de vennootschap, en dat hij voor bepaalde rechtshandelingen toestemming nodig heeft van de algemene vergadering van aandeelhouders. Per 1 september 2006 is de heer [B] opgevolgd door de heer [C].
    
    Uit de administratie kan worden afgeleid dat de heer [B] in maart en april 2005 respectievelijk 5,5 en 7 uur voor de BV heeft gewerkt.
    
    In de loop van 2004 en begin 2005 heeft de BV het volledige melkquotum verkocht. De gerealiseerde boekwinst is gedoteerd aan de herinvesteringsreserve. 
    
    Op 30 april 2005 zijn eisers geëmigreerd naar [Z] in Duitsland. [Z] is gelegen op ongeveer 310 kilometer van [Q]. Eisers hebben aldaar een rundveebedrijf gekocht. Vervolgens hebben zij daarbij een stal gebouwd en een (Duits) melkquotum gekocht. In mei 2005 zijn de melkkoeien vanuit [Q] overgebracht naar het bedrijf in [Z].   
    
    Op 24 mei 2005 heeft de BV 2.500 m2 grond gelegen aan de [a-straat] te [Q] verkocht en geleverd aan de de heer [D] en zijn echtgenote [F], wonende aan de [a-straat] 5 te [Q] voor een bedrag van  € 9.000. Mevrouw [F] is de zus van eiser [X].
    
    Per 1 juli 2005 is de BV met eisers een “Vertrag über eine A-typische Stille Gesellschaft” aangegaan. Volgens de gemachtigde van eisers betreft dit een met een maatschap te vergelijken samenwerkingsverband. Daarbij is het volgens de gemachtigde de bedoeling de gevormde herinvesteringsreserve af te boeken op investeringen in het Duitse rundveebedrijf.  
    
    Met ingang van juli 2005 heeft de BV het boerenwoonhuis in [Q] verhuurd aan derden.
    
    Per oktober 2005 houdt de BV geen melkvee meer. Op het bedrijf in [Q] zijn ongeveer 100 stuks jongvee aanwezig, waarvan 60 stuks jongvee van derden. Deze worden opgefokt tegen een voergeldvergoeding. De BV houdt dus ongeveer 40 stuks eigen vee. 
    
    Van het totale grondareaal van de BV van ongeveer 49 hectare wordt ongeveer 13 hectare gebruikt voor maïsverbouw. Het restant wordt aangewend als grasland.
    
    In oktober 2005 is ook de heer [F] bij de BV in loondienst getreden. Hij is belast met de verzorging van het jongvee en met verder voorkomende werkzaamheden voor de BV. De arbeidsovereenkomst vermeldt een arbeidsduur van 21 uren per week.
     
    
    3.	Geschil
    
    In geschil is of de eerste standaardvoorwaarde voor geruisloze omzetting als bedoeld in het Besluit van 11 augustus 2004, BNB 2005/70, verbindend is. Eisers beantwoorden deze vraag negatief, en verweerder positief.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    Eisers hebben in beroep gesteld dat verweerder niet tijdig op het bezwaarschrift heeft beslist. Ingevolge artikel 25 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bedraagt de beslistermijn op bezwaar één jaar te rekenen vanaf de ontvangst van het bezwaarschrift. De rechtbank heeft vastgesteld dat verweerder niet binnen deze termijn op het bezwaar heeft beslist. Nu verweerder echter op de bezwaren van eisers inhoudelijk heeft beslist bij de uitspraken van 12 juni 2006, hebben eisers naar het oordeel van de rechtbank geen belang meer bij hun beroepen tegen het niet tijdig nemen van een uitspraak op bezwaar. Deze beroepen zijn dan ook niet-ontvankelijk. Wel hebben eisers recht op een proceskostenvergoeding vanwege het niet tijdig nemen van een uitspraak.
    
    Met toepassing van artikel 6:20, lid 4, Awb worden de beroepen mede geacht te zijn gericht tegen de uitspraken op bezwaar van 12 juni 2006, zodat de rechtbank hierna het geschil inhoudelijk zal beoordelen.
    
    Eisers wensen de door hen gedreven onderneming op de voet van artikel 3.65 Wet IB geruisloos om te zetten in een besloten vennootschap. Zij hebben hiertoe een verzoek gedaan op welk verzoek door verweerder positief is beslist. Verweerder heeft daarbij voorwaarden gesteld die gelijkluidend zijn aan de standaardvoorwaarden die zijn opgenomen in het Besluit van 11 augustus 2004, BNB 2005/70. 
    
    
      De eerste standaardvoorwaarde luidt als volgt: 
      “Indien de belastingplichtige aandelen in de vennootschap vervreemdt binnen drie jaren na de inbreng van de onderneming van de onderneming in de vennootschap, wordt de inbreng geacht onderdeel uit te maken van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht van de onderneming, tenzij de belastingplichtige het tegendeel aannemelijk maakt.”
    
    
    Blijkens de toelichting op de eerste standaardvoorwaarde verstaat de staatssecretaris van Financiën onder vervreemding van aandelen onder meer het anders dan door overlijden ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn.
    
    Anders dan verweerder is de rechtbank van oordeel dat niet alleen de eerste standaardvoorwaarde maar ook de daarbij behorende toelichting in onderhavige procedure - inzake een ingevolge artikel 3.65, lid 4, Wet IB gegeven beschikking - aan de orde kan komen. Tussen partijen is namelijk de interpretatie van de eerste standaardvoorwaarde in geschil, waarbij de uitleg die verweerder volgt gelijk is aan de bij de eerste standaardvoorwaarde behorende toelichting.
    
    De eerste standaardvoorwaarde is gebaseerd op artikel 3.65, lid 5, aanhef en letter e, Wet IB, waarin is bepaald dat bij een geruisloze omzetting de Minister voorwaarden kan stellen die strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van de inkomsten- en vennootschapsbelasting die verschuldigd zouden zijn of zouden worden zonder geruisloze omzetting, en dat voorwaarden kunnen worden gesteld die betrekking hebben op de vervreemding van de aandelen in de opgerichte vennootschap. 
    
    In de eerste standaardvoorwaarde is het weerlegbare bewijsvermoeden opgenomen dat bij vervreemding van de verkregen aandelen binnen drie jaar na de inbreng, de inbreng geacht wordt onderdeel te hebben uitgemaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht van de onderneming, met als gevolg dat een geruisloze omzetting buiten toepassing blijft. Naar het oordeel van de rechtbank kan onder de door de Minister te stellen voorwaarden die betrekking hebben op de vervreemding van de aandelen in de opgerichte vennootschap mede worden begrepen dit in de eerste standaardvoorwaarde neergelegde weerlegbare bewijsvermoeden. Deze voorwaarde overschrijdt ook niet de grenzen van de redelijkheid en is ook niet in strijd met een andere ongeschreven rechtsregel of een algemeen rechtsbeginsel.  
    
    Eisers stellen dat letterlijke lezing van artikel 3.65, lid 5, letter e, Wet IB door het gebruik van het begrip "de aandelen" meebrengt dat de vervreemding van een beperkt pakket aandelen niet kan leiden tot het buiten toepassing laten van een geruisloze omzetting. Eisers achten de eerste standaardvoorwaarde, waarin het lidwoord "de" is weggelaten, daarom een onterechte beperking. De rechtbank deelt deze visie van eisers niet. De strekking van artikel 3.65 biedt geen ruimte voor een dergelijke uitleg. De strekking van artikel 3.65 is immers dat uitsluitend de wijziging van de rechtsvorm waarin een onderneming wordt gedreven niet moet leiden tot een afrekening over de stille en fiscale reserves, vooral in verband met de daaruit voortvloeiende liquiditeitsproblemen. Indien echter een inbrenger kort na de (geruisloze) inbreng de verkregen aandelen vervreemdt en daarvoor geld ontvangt, beschikt hij over de mogelijkheid belasting te betalen over de stille reserves en heeft hij geen recht op een geruisloze omzetting. Ook indien niet alle aandelen, maar slechts een beperkt pakket aandelen worden vervreemd, worden de stille reserves in feite gerealiseerd, zodat ook in dat geval, anders dan eisers betogen, de geruisloze omzetting buiten toepassing moet blijven. 
     
    Het in de toelichting op de eerste standaardvoorwaarde uitgelegde vervreemdingsbegrip is niet in strijd met het bepaalde in artikel 3.65 Wet IB of een andere wettelijke regeling. In dat verband wijst de rechtbank op het gelijkluidende vervreemdingsbegrip van artikel 4.16 Wet IB. Dit brengt mee dat een emigratie van de inbrenger geacht wordt een vervreemding van de aandelen te zijn. Op grond van de eerste standaardvoorwaarde is er dan een bewijsvermoeden dat de inbreng gericht is geweest op de overdracht van de onderneming. De inbrenger kan dit bewijsvermoeden vervolgens weerleggen door op elke gewenste wijze aannemelijk te maken dat de emigratie op zichzelf bezien, los van andere omstandigheden zoals inkrimping van de in de BV gedreven onderneming, niet tot een overdracht van de onderneming heeft geleid.
    
    Eisers hebben verder betoogd dat de eerste standaardvoorwaarde bewerkstelligt dat een vervreemding van de aandelen in een later jaar fiscale gevolgen heeft voor het (eerdere) jaar waarin de onderneming in de BV is ingebracht. Eisers achten dit in strijd met het beginsel dat de inkomstenbelasting wordt geheven over het in een bepaald kalenderjaar genoten inkomen. De rechtbank kan het betoog van eisers niet onderschrijven. De vervreemding van de aandelen binnen de driejaarsperiode werpt immers een licht op de beweegredenen van eisers ten tijde van de inbreng, zodat ook deze omstandigheid een rol kan spelen bij de beoordeling van de situatie ten tijde van de inbreng. Dat een dergelijke vervreemding blijkens de eerste standaardvoorwaarde een weerlegbaar bewijsvermoeden oplevert, doet daaraan niet af. 
    
    Eisers hebben verder gesteld dat de vervreemding in het kader van een aandelenfusie kan leiden tot toepassing van de eerste standaardvoorwaarde en dat zulks in strijd is met de Fusierichtlijn. De rechtbank zal deze stelling niet behandelen aangezien deze stelling relevantie mist in onderhavige zaak. Namens eisers is ter zitting immers verklaard dat van een vervreemding van de bij de inbreng in de BV verkregen aandelen in het kader van een aandelenfusie geen sprake is geweest en ook niet te verwachten is binnen de driejaarsperiode.
    
    Verder stellen eisers zich op het standpunt dat de toelichting op de eerste standaardvoorwaarde - waarin een emigratie geacht wordt een vervreemding van de aandelen te zijn - in strijd is met de artikelen 18, 39 en 43 EG-Verdrag. 
    
    Uit het arrest HvJ EG van 7 september 2006, BNB 2007/22 (N-zaak), leidt de rechtbank af dat in een geval als het onderhavige, waarin twee gehuwde belastingplichtigen die gezamenlijk alle aandelen houden in een in Nederland gevestigde vennootschap, hun woonplaats in Nederland naar het buitenland verleggen, getoetst wordt aan artikel 43 EG-Verdrag (vrijheid van vestiging). Dit betekent dat de eerste standaardvoorwaarde uitsluitend zal worden beoordeeld op haar verenigbaarheid met artikel 43 EG-Verdrag. 
    
    Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie moet het verbod tot beperking van de vrijheid van vestiging aldus worden uitgelegd dat nationale belastingmaatregelen die de uitoefening van deze vrijheid beperken of verhinderen, in strijd zijn met artikel 43 EG-Verdrag tenzij met die beperking een rechtmatig doel wordt nagestreefd dat zich met het EG-Verdrag verdraagt en de beperking gerechtvaardigd is uit hoofde van dwingende redenen van algemeen belang. Bovendien moet de beperking geschikt zijn om het aldus nagestreefde doel te verwezenlijken en mag ze niet verder gaan dan nodig is om het doel te bereiken.
     
    Op basis van de (toelichting bij de) eerste standaardvoorwaarde wordt een belastingplichtige die zijn woonplaats van Nederland naar het buitenland wenst te verleggen, minder gunstig behandeld dan een persoon die zijn woonplaats in Nederland behoudt. Op de enkele grond van die emigratie wordt een vervreemding van de bij de inbreng in een BV verkregen aandelen aangenomen waardoor een weerlegbaar bewijsvermoeden geldt, terwijl een dergelijk bewijsvermoeden niet aan de orde zou zijn indien hij in Nederland was blijven wonen. Van een dergelijk verschillende behandeling kan een afschrikwekkend effect uitgaan voor de belastingplichtige die zijn woonplaats van Nederland naar het buitenland wenst te verleggen. Het vervreemdingsbegrip in de eerste standaardvoorwaarde vormt in zoverre dus een belemmering van de vrijheid van vestiging in de zin van artikel 43 EG-Verdrag.
    
    De eerste standaardvoorwaarde heeft als doel om kunstmatige constructies die zijn bedoeld om aan een fiscale afrekening over stakingswinst te ontsnappen, van een belastingvoordeel   - in de vorm van een geruisloze omzetting - uit te sluiten. Een dergelijke regeling is geoorloofd, mits deze niet verder gaat dan noodzakelijk is ter bereiking van het doel dat daarmee wordt nagestreefd. De vervreemding van de bij de inbreng in een BV verkregen aandelen - waaronder tevens emigratie is begrepen - binnen drie jaar na de inbreng vormt een aanwijzing voor de aanwezigheid van misbruik, maar de belastingplichtige kan op elke gewenste wijze aannemelijk maken dat geen sprake is van een kunstmatige constructie. Indien aannemelijk word gemaakt dat dit niet het geval is, blijft de geruisloze omzetting van toepassing. Naar het oordeel van de rechtbank gaat het weerlegbare bewijsvermoeden van de eerste standaardvoorwaarde daarmee niet verder dan noodzakelijk is om kunstmatige constructies uit te sluiten, zodat deze niet in strijd is met artikel 43 EG-Verdrag. De hierop gerichte beroepsgrond van eisers faalt daarom.  
    
    Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen tegen de uitspraak op bezwaar van 12 juni 2006 ongegrond te worden verklaard.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank ziet vanwege het niet tijdig nemen van een uitspraak op bezwaar aanleiding voor een proceskostenveroordeling. De kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht vastgesteld op € 161 (1 punt voor beroepschrift en 1 punt voor verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor van 0,25). De rechtbank wijst de Staat der Nederlanden aan als rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden. 
    
    
    6.	Beslissing
    
    De rechtbank
    
    
      -	verklaart de beroepen tegen het niet tijdig nemen van een uitspraak op bezwaar niet-ontvankelijk,
      -	verklaart de beroepen tegen de uitspraak van 12 juni 2006 ongegrond, 
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van € 161, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden die 		deze kosten aan eisers dient te vergoeden,
      -	gelast dat de Staat der Nederlanden het door eisers betaalde griffierecht van tweemaal € 38, ofwel € 76, 		vergoedt. 
    
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, en mrs. F.M. Smit en M.C.G.J. van Well, rechters, in tegenwoordigheid van mr. C. Aalders, griffier, op 30 maart 2007.
    
    
    
    De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
    
    Rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.