ECLI:NL:GHAMS:2011:BP4440, Gerechtshof Amsterdam, 10-02-2011, 08/01014
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2011-02-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Navordering ter zake van verlies uit film-CV’s (CV’s 9)nadat is gebleken dat ingelegde gelden slechts werden rondgepompt. Geen feit dat in het verlengde ligt van feiten die reeds ten tijde van primitieve aanslag tot nader onderzoek noopten maar een “tweede” nieuw feit, dat navordering rechtvaardigt. Beroep op algemene beginselen van behoorlijk bestuur slaagt niet.

GERECHTSHOF AMSTERDAM 	
      kenmerk 08/01014
      10 februari 2011
    
    
    uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht Gerbrandystraat,
      de inspecteur
    
    
    en het incidenteel hoger beroep van 
    
    
      [X], wonende te [Z], belanghebbende,
      gemachtigde:  [A],
    
    
    tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 06/6232 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen 
    
    belanghebbende en de inspecteur.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 1 maart 2006 aan belanghebbende voor het jaar 2001 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 89.794.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 13 april 2006, de navorderingsaanslag gehandhaafd.
      Bij uitspraak van 25 augustus 2008 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar en de navorderingsaanslag vernietigd.
    
    
    1.2. Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 19 september 2008. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en heeft daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft een verweerschrift in incidenteel hoger beroep ingediend.
    
    1.3. Op 23 maart 2009 zijn nadere stukken ontvangen van de inspecteur. Deze zijn in afschrift verstrekt aan belanghebbende.
    
    1.4. Op 1 april 2009 heeft een onderzoek ter zitting plaatsgevonden in de zaken met kenmerknummers 08/00855, 08/00931 en 08/01026. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Dit proces-verbaal is op 22 juli 2009 aan de gemachtigde toegezonden en geldt als ingebracht in de onderhavige zaak.
    
    
    
    1.5. Bij brief van 21 augustus 2009 heeft belanghebbende het Hof verzocht het onderzoek te heropenen. Bij brief van 9 oktober 2009 heeft de inspecteur daarop gereageerd. Partijen hebben over en weer afschriften van elkaars schrifturen ontvangen. Het Hof heeft besloten het onderzoek te heropenen.
    
    1.6. Op 13 januari 2010 heeft een nadere mondelinge behandeling plaatsgevonden in de zaken met de kenmerknummers 08/00855, 08/00931 en 08/01026. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat in afschrift aan de betreffende uitspraken is gehecht. Met toestemming van partijen geldt dit proces-verbaal ook als ingebracht in de onderhavige zaak. 
    
    1.7. Bij brief van 27 januari 2010 heeft de griffier belanghebbende in de hiervoor genoemde zaken in de gelegenheid gesteld schriftelijk te reageren op de brief van de inspecteur van 9 oktober 2009, voor zover het betreft de onderdelen 44 tot en met 48 van die brief. Bij brief van 10 februari 2010 heeft belanghebbende daarop gereageerd. De inspecteur heeft van die brief een afschrift ontvangen.
    
    1.8. De gemachtigde en de inspecteur hebben bij brieven die bij het Hof zijn ingekomen op respectievelijk 25 en 22 februari 2010 ermee ingestemd dat alle (overige) bij het Hof aanhangige film-CV-zaken waarbij de gemachtigde is betrokken, waaronder de onderhavige zaak, kunnen worden afgedaan zonder zitting en dat alle stukken die zijn gewisseld in de zaken met de kenmerknummers 08/00855, 08/00931 en 08/01026 gerekend worden tot de gedingstukken in al die overige zaken. 
    
    
    2. Feiten
    
    2.1. Belanghebbende is in 2001 gaan deelnemen in het [B], opgezet door - onder meer – [C] BV (hierna: [C] BV). Belanghebbende trad als commanditair vennoot toe tot [D] CV 9 (hierna:  CV 9). In die CV heeft hij een participatie van € 7.601 genomen. 
    
    2.2. Belanghebbende heeft voor het jaar 2001 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van € 82.193, waarin begrepen een verlies van € 7.601 als commanditair vennoot in CV 9. Bij de op 15 mei 2003 gedagtekende aanslag is de aangifte gevolgd. Op 30 mei 2003 is de aanslag verminderd doordat de aftrek elders belast werd verhoogd. Het belastbaar inkomen uit werk en woning bleef gehandhaafd op € 82.193. Met dagtekening 1 maart 2006 is de in geschil zijnde navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 89.794. Daarbij is het verlies van € 7.601 uit CV 9, zoals dat bij de aanslag in aanmerking was genomen, gecorrigeerd.
    
    2.3. CV 9 is één van 40 CV's die op 3 januari 2000 bij notariële akten zijn opgericht: [D] CV 1 tot en met 40. Beherend vennoot van alle CV's was [C] BV. De CV's hebben blijkens de tekst van de notariële akten ieder ten doel "het produceren of het voor haar rekening doen produceren van één speelfilm, in eerste instantie bestemd voor vertoning in een filmtheater, alsmede het exploiteren van de rechten welke uit die film voortvloeien". Uitgangspunt daarbij was dat de films zouden worden gefinancierd uit de inbreng van de commanditaire vennoten alsmede met behulp van een lening van [F] BV (hierna: [F]).
    
    2.4. In een op 10 september 2001 door [C] BV uitgegeven prospectus is – onder meer – het volgende opgenomen: 
    
    
      "VOORWOORD
      Deze Prospectus is gepubliceerd ten behoeve van particuliere investeerders die geïnteresseerd zijn in de inschrijving op een beperkt aantal Rechten van deelgenootschap (Participaties) in de Commanditaire Vennootschappen '[D] CV 7 t/m 40'.
      In elk van deze commanditaire vennootschappen (CV's) treedt [[C]] B.V. op als Beherend Vennoot.
      Elk van deze CV's heeft tot doel de productie van één bioscoopfilm.
      De inschrijving op deze Participaties staat vanaf heden open tot nadere aankondiging.(...)
      Het participeren in één van de 34 CV's geeft het recht op Willekeurige Afschrijving - naar rato van deelname - van de Voortbrengingskosten van de betreffende bioscoopfilm en bovendien het recht op Investeringsaftrek als medegerechtigde.
      De Participaties bedragen NLG 16.750,- (...) per stuk. 
      (...)
      De toedeling van Participaties in de opeenvolgende CV's 7 t/m 40 wordt door de Beherend Vennoot '[[C]] B.V.' bepaald; zoveel mogelijk in volgorde van binnenkomst van de inschrijvingen.
      (...)
    
    
    
      5 40 SPEELFILMS VAN [[C]] B.V.
      (...)
      De exploitatie van de gerealiseerde Speelfilms komt in handen van de internationaal opererende verkoopmaatschappij [[F]]. Voordat een Speelfilm die door [[C]] B.V. is ontwikkeld of aan [[C]] B.V. ter productie is aangeboden wordt ingebracht in één van de bovengenoemde CV's zal [F] de marktwaarde van dit project onderzoeken.
      In het geval dat dit onderzoek tot positieve verwachtingen leidt wordt er een overeenkomst gesloten tussen [F] en [[C]] B.V. (...) waarin door [F] een garantie wordt afgegeven ten aanzien van de mogelijke exploitatie-opbrengst van de Speelfilm. [F] zal een bedrag ter hoogte van 82% van de Voortbrengingskosten van de film garanderen in de vorm van een minimum opbrengstgarantie. (...)
    
    
    
      6 DE FINANCIERING, INSCHRIJVING, PRODUCTIE EN EXPLOITATIE VAN DE SPEELFILM
      (...)
      De CV zal van de Speelfilm welke zij zal (doen) produceren alle rechten bezitten welke noodzakelijk zijn voor het vervaardigen en het in tijd onbeperkt exploiteren van de Speelfilm.
      (...)
      De uitvoering van de productie van de Speelfilm zal geschieden in samenwerking met gerenommeerde productiemaatschappijen en/of natuurlijke personen die hun sporen hebben verdiend in de filmindustrie. De Beherend Vennoot zal deze servicemaatschappijen dan wel personen uitzoeken en contracteren. De betaling door de CV aan de betrokkenen geschiedt eerst dan wanneer de Beherend Vennoot en de Completion Guarantor van mening zijn dat aan alle contractueel gestelde eisen is voldaan door betrokkenen.
      (...)
    
    
    
    
    
    
      De Raamovereenkomst tussen [[C]] B.V. en [F] voorziet in een gemeenschappelijk belang tussen beide partijen. Aan de ene kant verkrijgt [[C]] B.V. door deze overeenkomst een zekerheid voor meerdere projecten, waarbij het risico voor de Participanten tot een minimum wordt teruggebracht.
      Aan de andere kant wordt [F] door deze overeenkomst in staat gesteld om onmiddellijk na gereedkoming van de Speelfilm deze film zo snel en efficiënt mogelijk te exploiteren. Deze exploitatieperiode zal in ieder geval vier maanden beslaan. Omdat volgens de Raamovereenkomst [F] pas vergoeding voor haar kosten kan ontvangen wanneer er opbrengsten zijn en daarenboven pas wanneer deze opbrengsten hoger zijn dan de Minimum Opbrengstgarantie zal [F] een zo hoog mogelijk resultaat nastreven. (...) 
      De periode gedurende welke [F] een Speelfilm zal exploiteren zal afhangen van de inschatting van [F] ten aanzien van de optimale uitbating van de desbetreffende Speelfilm.
      (...)
      7 DE FISCALE ASPECTEN
      (...)
      Winstvaststellingsovereenkomst
      Met de Belastingdienst zullen door de Beherend Vennoot ten behoeve van de Participanten afspraken worden gemaakt met betrekking tot de fiscale behandeling van de investering in de CV (...). Deze afspraken worden vastgelegd in een winstvaststellingsovereenkomst. De (...) afspraken zullen gelden voor alle Participanten. De winstvaststellingsovereenkomst zal landelijke werking hebben.
      (...)
      Op basis van de winstvaststellingsovereenkomst wordt de fiscale informatie welke de CV elk jaar aan de Participanten zal verstrekken ten behoeve van het invullen van de aangifte inkomsten- en vermogensbelasting, vooraf door de Belastingdienst gecontroleerd.
      (...)
      De [[C]] CV's zijn besloten commanditaire vennootschappen, die transparant zijn voor de belastingheffing. Dit betekent dat (...) belastingheffing plaatsvindt bij de afzonderlijke vennoten in de CV, aan wie de resultaten van de onderneming (…) rechtstreeks worden toegerekend. (...)
      De Participanten worden als medegerechtigden aangemerkt voor de toepassing van (...) (‘de Wet IB 2001’). De Participanten kunnen daarom gebruik maken van een aantal belastingfaciliteiten in de Wet IB 2001die alleen voor medegerechtigden in film CV’s  gelden, zoals de investeringsaftrek en de (willekeurige) afschrijving.
      Inkomsten uit medegerechtig[d]heid behoren tot het inkomen in Box 1"
    
    
    2.5. Als bijlage E bij het prospectus is opgenomen een "Raamovereenkomst [[C]] B.V. en [[F]] B.V." welke onder meer het volgende inhoudt:
    
    
      "(...)
      [C] en [F] hebben besloten exclusief met elkaar samen te werken voor zover het betreft Speelfilms welke gefinancierd zullen worden met de regeling WA FILM (willekeurige afschrijvingsregeling; Hof) 
      (...)
      Artikel 2
      [C] en [F] zullen per film en aldus per CV een overeenkomst sluiten welke specifiek betrekking heeft op de desbetreffende Speelfilm. Deze overeenkomst zal in ieder geval behelzen dat [F] het alleenrecht van exploitatie en verkoop zal verwerven. (...)
    
    
    
    
      Artikel 3
      (...) [C] zal iedere Speelfilm waarbij zij betrokken is en waarbij gebruik wordt gemaakt van de regeling WA FILM per ommegaande aan [F] aanbieden in diens hoedanigheid van financier en verkoopmaatschappij; (...)
      (…)
      Artikel 5
      (...) Wanneer [F] aan [C] de rechten van een Speelfilm aanbiedt om deze te produceren zal dit aanbod vergezeld gaan van de toezegging van een Minimum Opbrengstgarantie en bijbehorende bankgarantie, dan wel van een lening. De Minimum Opbrengstgarantie zal 82% van de Voortbrengingskosten van de Speelfilm bedragen. (...)
    
    
    
      Artikel 6
      [F] zal door het stellen van een bankgarantie, dan wel het verstrekken van een lening en door de in art. 2 bedoelde overeenkomst het alleenrecht verwerven op de exploitatie en verkoop van alle rechten van de desbetreffende Speelfilm voor zover deze in het bezit zijn van [C].
    
    
    
      Artikel 7
      (...) [F]  zal voor haar diensten alsmede voor haar kosten en de door haar aangegane risico's een commissiepercentage ontvangen van 30% (zegge: dertig procent) van het door haar behaalde exploitatie- en verkoopresultaat.(...)".
    
    
    2.6. In een “Bericht voor teams” van de Belastingdienst uit 1999 is aan de medewerkers van de Belastingdienst het volgende medegedeeld:
    
    
      “BPO Hilversum cöordineert film-CV’s
      (…) Verzoeken voor fiscale behandeling van film-CV’s en hun vennoten moeten voortaan worden doorgestuurd naar de eenheid BPO Hilversum.
      Deze eenheid is segmenttrekker voor filmproductiebedrijven.
      (…) 
      Dit meldt de portefeuillehouder IB-winst/digra”
    
    
    Namens de eenheid Particulieren/Ondernemingen Hilversum trad in film-CV-zaken veelal   [H] (hierna: [H]) op.
    
    2.7. Voorafgaand aan de oprichting van de CV's heeft in 1999 overleg plaats gevonden tussen de directie van [C] BV ([G], hierna: [G]), de gemachtigde van de CV's,  [I] (hierna: [I]), belastingadviseur bij [J], en [H]. Daarbij is aan [H] te kennen gegeven dat aan de Belastingdienst zogeheten winstvaststellingsovereenkomsten zouden worden voorgelegd. Voor CV 1, CV 2 en CV 3 zijn aldus winstvaststellingsovereenkomsten (hierna ook: WVO’s) tot stand gekomen. Voor CV 9 is geen winstvaststellingsovereenkomst tot stand gekomen.
    
    2.8. Op 19 december 2001 is, kennelijk in het kader van de hiervoor in 2.5. vermelde raamovereenkomst, tussen [C] BV namens CV 9 en [F]  de volgende (lening)overeenkomst gesloten:
    
    
    
    
    
      "(...) in overweging nemende dat,
      tussen partijen een raamovereenkomst is gesloten op 20 augustus 2001, welke overeenkomst onderdeel uitmaakt van de prospectus van het [B] Film Fonds d.d. 10 september 2001, [C] de film ‘[K]’ zal gaan coproduceren, met een totaal productiebudget van Euro 11.955.000,- waarvan 40% voor rekening van [C] zal komen, [F] zorg zal dragen voor een deel van de financiering en opbrengstgarantie van de film tot een bedrag van Euro 2.516.469,27 in de vorm van een lening en Euro 1.338.992,73 in de vorm van een opbrengstgarantie, komen als volgt overeen:
    
    
    
      artikel 1
      [F] zal een bedrag ad Euro 3.855.462,- in termijnen ter beschikking stellen aan [C], mits [C] een (co)production services agreement zal zijn aangegaan met [L] SA.
    
    
    
      artikel 2
      De betaling van de termijnen zal geschieden als volgt:
      -	Eerste termijn: Euro 166.469,27 binnen 14 dagen nadat [C] een betaling van minimaal Euro 1.410.000,- aan [L] zal hebben verricht en laatstgenoemde de ontvangst daarvan [a]an [F] heeft bevestigd.
      -	Tweede t/m zesde termijn: Euro 470.000,- per termijn tot een totaalbedrag van Euro 2.350.000,- voor deze vijf termijnen , telkens wanneer [C] zal hebben aangetoond een bedrag van Euro 470.000,- aan de produktie te hebben besteed.
      -	Zevende termijn: Euro 1.338.992,73 binnen 4 maanden na levering van de film door [C] aan [F].
      (...)
      artikel 3
      De film zal worden opgeleverd vóór 1 oktober 2002 en zal ter beschikking worden gesteld voor exploitatie aan [F].
      [F] zal het alleenrecht hebben om de rechten van de film aan derden in licentie te geven.
    
    
    
      artikel 4
      De aflossing van de lening zal uitsluitend geschieden uit de opbrengsten van de film. Alle opbrengsten zullen allereerst worden aangewend ter aflossing van de lening;
    
    
    
      artikel 5
      Nadat de lening geheel zal zijn afgelost, zal [F] bij wijze van vergoeding voor haar rentederving en haar verkoopinspanningen een percentage ontvangen van 30% van de bruto opbrengst van de film, tot het bedrag waarbij de lening en de opbrengstgarantie uit de resterende 70% geheel zal zijn terugbetaald.
      Over de meerdere opbrengst zal [F] 20% van de bruto opbrengst ontvangen.
      Indien de opbrengsten van de film niet voldoende zullen zijn om de lening geheel af te lossen, dan zal [F] het recht hebben om ná 1 januari 2004 bij wijze van aflossing alle overige filmrechten van de film voor zich op te eisen, dan wel deze filmrechten aan een derde te verkopen. Dit alles bij wijze van finale kwijting van de schuld van [C] aan [F]."
    
    
    2.9. Op 1 november 2001 is tussen ([C] BV namens) CV 9 en [L] S.A. een overeenkomst gesloten waarvan de inhoud in hoofdzaak als volgt luidt:
    
    
    
    
    
      "SHORT FORM OPTION AGREEMENT
      (...) That for good and valuable consideration, receipt whereof is hereby acknowledged, the undersigned [L] SA (“[L]”) hereby sells, grants, conveys, transfers, sets over and assigns unto [[C]] B.V. (…) the exclusive and irrevocable option to purchase, exclusively and forever, the right to produce one motion picture (the "Picture") based on the screenplay by [O] entitled "[K]" (the "Screenplay") and, throughout the world in perpetuity, the right to exploit the Picture in all media now known or hereafter devised, all subject to the agreement referred to below.
    
    
    The undersigned have entered into a letter agreement ("Agreement") dated as of November 1, 2001 relating to the transfer and assignment of the foregoing rights, which rights do not include the copyright in the Screenplay, and this Short Form Option Agreement is expressly made subject to all the terms, conditions and provisions contained in the Agreement.".
    
    2.10. Tot de gedingstukken behoren overeenkomsten met een nagenoeg gelijke inhoud zoals vermeld in 2.8 en 2.9, die betrekking hebben op drie andere speelfilms ten behoeve van CV 4, CV 5 en CV 6. Het betreft de films “[M]” (CV4), “[N]” (CV5) en “[P]” (CV 6).
    
    2.11. In juni 2001 werd [H] door een belastingplichtige geïnformeerd over het bestaan van de CV’s 4, 5 en 6. Op 27 juni 2001 hebben [H] en [I] daarover telefonisch contact gehad. [I] heeft op 4, 13 en 26 juli 2001 diverse stukken met betrekking tot de CV’s aan [H] gestuurd. Op 4 september 2001 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen [H] en [G] en [I]. Vervolgens zijn namens de CV’s nog aanvullende gegevens aan [H] gestuurd. 
    
    2.12. Op 19 november 2001 schrijft [H] aan [I]:
    
    
      “In juni 2001 deelde een belastingplichtige mij telefonisch mee dat hij commanditair vennoot was in [D] CV 4, dat er ook CV 5 en CV 6 bestonden en dat hij graag wilde weten wanneer hij een jaaropgave 2000 van de fiscus tegemoet kon zien. Ik heb hem geantwoord dat ik niet van het bestaan van deze drie CV’s op de hoogte was maar dat ik daarnaar onderzoek zou doen.
      Op 27 juni 2001 heb ik contact met u opgenomen. U deelde mee dat de CV’s 1,2 en 3 waarvoor wij winstvaststellingsovereenkomsten hadden gesloten niet waren doorgegaan maar dat in 2000 wel de CV’s 4, 5, en 6 tot de productie van een drietal films waren overgegaan.(…)”
    
    
    Na een overzicht van de informatie die [G] en [I] aan hem hebben verstrekt, schrijft [H] wat hij uit de informatie heeft afgeleid. Zijn brief houdt voorzover hier van belang het volgende in:
    
    “5. In genoemd artikel 20 van de Uitvoeringsregeling wordt tevens als voorwaarde gesteld dat de film wordt voortgebracht door de belastingplichtige of door een voor zijn rekening gedreven onderneming. Deze voorwaarde dient aldus te worden verstaan dat de CV als samenwerkingsverband een onderneming drijft waarin de film wordt voortgebracht. Aan deze voorwaarde is in het onderhavige geval evenmin voldaan. 
    
    
    
    
      Bij de ‘Production Services Agreements’ van 18 december 2000 sluit [C] in haar hoedanigheid van ‘general partner of CV’ – derhalve namens de CV’s – overeenkomsten met drie verschillende Amerikaanse Servicebedrijven (Productiebedrijven) die de films feitelijk zullen produceren (voortbrengen) tegen betaling door [C] van het “Approved Budget”. Uitdrukkelijk is in artikel 2.4 (Uncovered Costs) van de Agreements vastgelegd dat budgetoverschrijdingen bij de productie van de films voor rekening komen van de Servicebedrijven. 
      Hieruit kan slechts worden geconcludeerd dat de CV’s geen films in eigen onderneming hebben voortgebracht. Zij hebben tegen betaling van een vooraf overeengekomen vaste aannemingssom drie films bij de Servicebedrijven besteld. Anders geformuleerd: zij hebben kant en klare films van een derde gekocht. Volledigheidshalve merk ik op dat van de Servicebedrijven niet kan worden gesteld dat zij voor rekening van de CV’s worden gedreven. 
      Nu aan geen van de voorwaarden van artikel 20 van de Uitvoeringsregeling is voldaan kan naar mijn oordeel geen sprake zijn van toepassing van willekeurige afschrijving op de films. 
    
    
    
      6. Met betrekking tot de eigendom van de filmrechten valt het volgende op te merken. 
      Bij de ‘short form agreements’(2 van 18 december 2000 en 1 van 22 december 2000) verkrijgt [C] van drie verschillende Amerikaanse bedrijven ‘the exclusive and irrevocable option to purchase the right to produce one motion picture…’.
      Bij de verfilmingsrechtcontracten van dezelfde data worden eveneens slechts ‘options’ verleend. In artikel 3 van deze contracten is bepaald dat [C] de opties pas kan uitoefenen zodra geheel is voldaan aan de in dat artikel opgesomde voorwaarden. Of en zo ja wanneer daaraan is voldaan is (mij) niet bekend. 
      Tenslotte vermelden twee van de drie ‘short form assignments’ geen datum waarop deze assignments ingaan terwijl deze twee evenmin zijn gedagtekend.
      Voorshands concludeer is hieruit dat [C] – en dus de CV’s –  op 31 december 2000 nog slechts opties op allerlei rechten bezat en niet de rechten zelf.
    
    
    
      7. Met de brief van 28 september 2000 zijn een aantal betalingsbewijzen verstrekt. Van de betalingen op 20 december 2000 aan [Q] Inc. is niet duidelijk wat het verband is met de totale bedragen die [C] was verschuldigd aan de verschillende Amerikaanse bedrijven voor de productie van de drie films.
      De heer [G] heeft tijdens het gesprek op 4 september (2001; Hof) meegedeeld dat in 2000 de totale productiekosten waren betaald aan de productiebedrijven.
      Het verband tussen de betalingen waarvan bewijzen zijn verstrekt en de ‘afschrijving speelfilm’ volgens de drie winst- en verliesrekeningen die ik van u heb ontvangen, heb ik niet kunnen herleiden.
      Hoe dit echter zij, een CV die een film produceert maakt pas voortbrengingskosten zodra de (co)producent aan wie het geld ter beschikking is gesteld, betalingen aan derden doet. Daarvan is in het onderhavige geval niets gebleken. 
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Het voorgaande leidt tot de conclusies dat
      -	in 2000 geen besloten commanditaire vennootschappen tot stand zijn gekomen
      -	niet is gebleken dat participanten op 31 december 2000 reeds wisten of en zo ja in welke CV zij participeerden
      -	voor geen van de drie films op 31 december 2000 een Senterverklaring aanwezig was
      -	de films niet worden voortgebracht door de CV’s maar dat de CV’s voor vaste bedragen drie films bij Amerikaanse productiemaatschappijen hebben besteld
      -	niet is gebleken dat de CV’s op 31 december 2000 definitieve (verfilmings)rechten bezaten
      -	indien al aangenomen zou moeten worden dat de CV’s zelf de films hebben voortgebracht dan niet is gebleken dat in 2000 betalingen aan derden (niet zijnde productiemaatschappijen) zijn gedaan
    
    
    Hieruit volgt dat de participanten fiscaal niet kunnen worden aangemerkt als ondernemers. Zij hebben dan ook geen recht op de fiscale faciliteiten die toekomen aan ondernemers die in eigen onderneming een film voortbrengen.
    
    Ik ben voornemens de inspecteurs in te lichten dat zij aan commanditaire vennoten in de [D] CV’s 4, 5 en 6 geen aftrek van enig verlies uit onderneming kunnen verlenen.”
    
    2.13. Op 19 december 2001 schrijft [I] aan [H]:
    
    
      “7. Onderstaand gelieve u de aansluiting tussen de betalingsbewijzen en de jaarrekeningen van de CV’s aan te treffen.
      (…)
      Tevens zend ik u hierbij een exemplaar van de jaarrekening 2000 van elke CV.
      Uw opmerking dat de heer [G] tijdens het gesprek op 4 september 2001 heeft medegedeeld dat de totale productiekosten in 2000 zijn betaald moet op een misverstand berusten. Ik kan mij een opmerking met een dergelijke strekking niet herinneren.
      Op grond van het bovenstaande moet dus geconcludeerd worden dat:
      - In 2000 drie besloten commanditaire vennootschappen tot stand zijn gekomen.
      - De participanten voor 31 december 2000 wisten in welke CV zij participeerden.
      - Voor alle drie films een Senterverklaring aanwezig is.
      - De films voor rekening en risico van de CV’s worden voortgebracht.
      - De CV’s voortbrengingskosten in 2000 aan derden hebben betaald.
    
    
    Dit leidt tot de conclusie dat de participanten fiscaal als ondernemer zijn aan te merken en dat zij derhalve recht hebben op de daarbij behorende fiscale faciliteiten.”
    
    2.14. Begin 2002 is een boekenonderzoek ingesteld bij de CV’s 4, 5 en 6. [H] schrijft daarover in een brief van 29 april 2002 aan [I]:
    
    
      “Op mijn verzoek hebben twee controle-ambtenaren een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de jaarstukken 2000 van [CV 4, CV 5 en CV 6]. (…) Het onderzoek heeft plaatsgevonden ten kantore van (…) van (…) [G]. De controle-ambtenaren hebben mij verslag gedaan van hun bevindingen die ik hierna samenvat.
      (…)
    
    
    
    
    
    
      Investeringen in films
      Van de bankrekening van [[C] BV] zijn bedragen overgemaakt aan [Q] Inc. Dit zouden deelbetalingen zijn voor de bestelde films. [Q] Inc. is geen partij bij de overeenkomsten die zijn gesloten met de servicemaatschappijen die de films zouden vervaardigen. Niet duidelijk is waarom betalingen aan [Q] Inc. zijn gedaan. Er zijn in de administratie evenmin facturen van [Q] Inc. aangetroffen die duidelijk zouden kunnen maken terzake waarvan betaald werd. Desgevraagd verklaarde (…) [G] tegenover de controle-ambtenaren dat ‘er dan nog wel facturen gemaakt zouden worden’ of woorden van gelijke strekking. Het is vooral deze opmerking die indruk op de controle-ambtenaren heeft gemaakt.
      De controle-ambtenaren hebben tevens verzocht betalingsbewijzen te overleggen van het restant van de aan de service-maatschappijen verschuldigde budgetten. Deze konden echter niet worden getoond omdat die betalingen zouden zijn verricht door (…) [[F]] van (…) [R]. Zij werden voor nader onderzoek naar (…) [R] verwezen.
    
    
    
      Ik deel echter de opvatting van de controle-ambtenaren dat de commanditaire vennootschappen zelf hun administratie zodanig dienen te hebben ingericht dat daaruit alle relevante informatie is te verkrijgen.
      De conclusie luidt dat geen afdoende bewijs is verkregen voor de gestelde investeringen in de drie films.
      (…)
    
    
    
      Conclusie
      In mijn brief van 19 november 2001 heb ik uitvoerig mijn standpunt toegelicht aan de hand van de mij toen ter beschikking staande gegevens. Het boekenonderzoek geeft mij geen aanleiding mijn standpunt te herzien. Ik ben van mening dat de door de commanditaire vennoten geclaimde verliezen niet kunnen worden geaccepteerd.
      Ik zal de betrokken inspecteurs verzoeken geen aftrek te verlenen en voorzover reeds aftrek mocht zijn verleend adviseren navorderingsaanslagen op te leggen.”
    
    
    2.15. Op 25 juli 2002 heeft [I] aan [H] een verklaring gestuurd van [Q] Inc. Hierin staat het volgende:
    
    
      “At your request we hereby send you a letter of confirmation regarding our involvement in your film productions ‘[M]’, ‘[N]’ and ‘[P]’.
      (…)
      We acted as an intermediary. The production service companies involved as well als [[F]] (and, for that matter the prospective buyers of the film licences) wanted a US party to be involved in the structuring of the deals and the financial transactions. 
      (…)
      Early December 2000 all parties involved finally decided that the above mentioned three films would be green-lit. On the 21st, December 2000 we have received the following amounts from you:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      - Regarding ‘[M]’: 			USD (…)
      - Regarding ‘[N]’:	USD (…)
      - Regarding ‘[P]’:				USD (…)
        We have made these amounts available tot the parties involved, being:
      - Regarding ‘[M]’: [M] LLC for [S], Inc
      - Regarding ‘[N]’: [N], Inc. for [L] SA
      - Regarding ‘[P]’: [T] LLC for [U], Inc.
    
     
    
      We have also seen to it that the amount that [[F]] had made available per contract have been made available to these parties. 
      These amounts were:
      - Regarding ‘[M]’: 			USD (…)
      - Regarding ‘[N]’:	USD (…)
      - Regarding ‘[P]’:				USD (…)
      All this has been accomplished on December 29, 2000.
    
    
    
      During the year 2001 we have made sure that all contractual obligations, both from [[F]] and of the production service companies involved have been met. Ultimo 2001 the total amount, as provided for in the contract, had been paid in full. Thes amounts were:
      - Regarding ‘[M]’: 			USD (…)
      - Regarding ‘[N]’:	USD (…)
      - Regarding ‘[P]’:				USD (…)
    
    
    In January 2002 all three pictures have been delivered to you, and per agreement you have provided licences to [[F]], that has sublicensed exploitation rights of these films to third parties. [[F]] will make the amounts it received for these sublicences available to you, in accordance with the agreements between you and [[F]].
    
    We explicitly state that all amounts we have received and made available must be considered direct payments to the production service companies. These amounts were irretrievable and irrevocable payments.”
    
    2.16. Op 8 oktober 2002 schrijft [I] aan [H]:
    
    
      “Ik heb u toegezegd in ons gesprek van 2 augustus jl. dat ik een aantal zaken op papier zou zetten inzake [[C] BV] (…) met betrekking tot de fiscale afwikkeling van de participaties in de aanhef genoemde CV’s in het belastingjaar 2000. Zoals bekend worden door de CV 4, CV 5 en CV 6 de films “[M]”, respectievelijk “[N]” en de “[P]” geproduceerd. 
      Deze films zijn in eind 2001 gereed gekomen en worden op dit moment geëxploiteerd.
      Te uwer informatie treft u bijgaand de jaarstukken 2001 van de drie CV’s aan.
      (…)
      Tussen de Belastingdienst en [[C] BV] is in de gevoerde gesprekken en correspondentie overeenstemming bereikt, dat:
      1.	de CV’s 4, 5 en 6 in 2000 rechtsgeldig tot stand gekomen zijn;
      2.	de commanditaire vennoten in 2000 toegetreden zijn tot de CV’s, waarin zij zijn ingedeeld;
      3.	de commanditaire vennoten vanaf toetreding ondernemer zijn in de zin van de Wet inkomstenbelasting 1964;
    
    
    
      4.	de films, welke eigendom zijn van de CV’s 4, 5 en 6, zijn aan te merken als bedrijfsmiddelen in de zin van artikel 20 Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijvingen, indien de exploitatie van de films tenminste vier maanden plaatsvindt.
      5.	de investeringen in de films in 2000 hebben plaatsgevonden en door de participanten over het jaar 2000 een investeringsaftrek per participatie kan worden geclaimd van:
      CV 4 (…)
      CV 5 (…)
      CV 6 (…)
      6.	het jaarresultaat 2000 van de CV’s geschoond van de willekeurige afschrijving (d.w.z. het koersresultaat verminderd met de emissiekosten) per participatie bedraagt
      CV 4 (…)
      CV 5 (…)
      CV 6 (…)
      Niet in geschil is derhalve dat de participanten in 2000 per participatie de volgende bedragen ten laste van hun inkomen kunnen brengen:
      (…)
      Aangegeven was per participatie:
      (…)
      Zodat in discussie is het bedrag van de willekeurige afschrijving 2000 per participatie, (…)
      (…)
      	Mocht er geen willekeurige afschrijving in 2000 (of eventueel 2001) mogelijk blijken te zijn,
      dan zullen de commanditaire vennoten de film in de explo[i]tatiefase moeten afschrijven. 
      (…)
    
    
    
      De kwestie is dan of de films in 2000, eventueel in 2001, dan wel in 2002/2003 worden afgeschreven. Aangezien het verschil in het toptarief tussen de wet IB 1964 en IB 2001 (box 1) slechts 8% bedraagt, bedraagt het verschil in betaalde belasting per participatie slechts:
      - CV 4: ƒ 7.305 * 8% = ƒ 584
      - CV 5: ƒ 7.290 * 8% = ƒ 583
      - CV 6: ƒ 7.308 * 8% = ƒ 584
      Gezien dit geringe belang en het feit dat bij de meeste participanten de aanslagen 2000 al conform aangifte zijn geregeld zijn, kan men zich afvragen of een procedure over de allocatie van de toe te passen afschrijving binnen een bandbreedte van drie à vier jaar nu echt nodig is.”
    
    
    2.17. [H] schrijft in een brief van 8 november 2002 aan [I]:
    
    
      “A. Met betrekking tot de door u opgesomde punten in de brief van 8 oktober 2002 merk ik het volgende op.
      1. Naar ik heb begrepen zijn in het begin van 2000 veertig CV’s opgericht bij notariële akten. Dat betekent dat ook de CV’s 4, 5 en 6 rechtsgeldig tot stand zijn gekomen.
      2. Of alle commanditaire vennoten in 2000 zijn toegetreden tot de CV’s waarin zij zijn ingedeeld heb ik niet kunnen vaststellen. Ook de controle-ambtenaren hebben dat aan de hand van de hun ter beschikking gestelde administratie niet kunnen vaststellen.
      3. Voorzover commanditaire vennoten zijn toegetreden in CV’s die een onderneming drijven kunnen zij als ondernemer worden aangemerkt. Over de vraag of de CV’s een onderneming drijven en waaruit de ondernemingsactiviteiten bestaan verschillen wij van mening. Zie o.a. punt 4.
    
    
    
    
      4.De films die de CV’s hebben besteld bij servicemaatschappijen in de Verenigde Staten vormen voor de CV’s geen bedrijfsmiddelen in de zin van artikel 20 Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving van 27 december 1995. Een verklaring als bedoeld in genoemd artikel is op 31 december 2000 niet voorhanden. Bovendien zijn de films niet door de CV’s voortgebracht. Hierna zal ik toelichten waarom de films ook niet als bedrijfsmiddelen voor de CV’s kunnen worden aangemerkt. 
      5. Hierna zal ik uiteenzetten waarom de commanditaire vennoten geen recht hebben op investeringsaftrek.
      6. Met u ben ik eens dat het resultaat per participatie zonder rekening te houden met willekeurige afschrijving per CV als volgt luidt:
      CV4	-/- ƒ 695
      CV5	-/- ƒ 710
      CV6	-/-ƒ 692
      Uit het voorgaande volgt dat ik niet uw mening onderschrijf dat een eventueel geschil slechts zal gaan over een betrekkelijk gering verschil in te betalen belasting binnen een bandbreedte van 3 á 4 jaren.
      (…)
    
    
    
      C. 
      Ter aanvulling op hetgeen ik tot nu heb gesteld diene het volgende.
      In de voorafgaande correspondentie en tijdens het gesprek op 2 augustus 2002 heb ik toegelicht waarom ik van mening ben dat geen recht bestaat op willekeurige afschrijving. Ik heb inderdaad tevens aangegeven dat er naar mijn mening wel recht bestond op investerings-aftrek omdat de CV’s films hadden gekocht ten einde die zelf te gaan exploiteren. Ik ging er daarbij uiteraard vanuit dat de CV’s overigens waren gestructureerd overeenkomstig hetgeen daaromtrent in de raamprospectus voor iedere belangstellende is uiteengezet. Bovendien ging ik ervan uit dat ik volledig van de relevante feiten op de hoogte was gesteld en dat mijn vragen correct en volledig waren beantwoord. Inmiddels is mij duidelijk geworden dat dit geenszins het geval is geweest.
      (…)
      [C] en [F] noemen hun overeenkomsten van 12 december 2000 leningsovereenkomsten. Kennisneming van de feiten leert echter dat geen sprake is van leningen.
      (…)
      De CV’s en [F] hebben elk met eigen vermogen gezamenlijk films gekocht. Indien die films voor beiden zijn aan te merken als bedrijfsmiddelen dan zou dat betekenen dat de CV’s (de commanditaire vennoten) recht hebben op een investeringsaftrek berekend over 24,6% en [F] over 75,4% van de kostprijs van de films. Ik ben inderdaad van mening dat [F] een dergelijke aanspraak kan maken. Voor de CV’s en haar commandieten ligt dat anders.
      (…)
      Wat is er (…) feitelijk overeengekomen? De CV’s hebben aan [F] bij voorbaat het recht verleend om onder omstandigheden die [F] zelf kan creëren zich de film toe te eigenen zonder dat daartoe nog enige medewerking van de CV is vereist. 
      Ik ben daarom van mening dat de CV’s de films bij voorbaat hebben vervreemd en dat het aandeel in de film dat zij van de servicemaatschappijen[e] hebben gekocht voor hen geen bedrijfsmiddel vormt maar verkoopvoorraad. Investeringen in zaken die bestemd zijn voor de verkoop leveren geen recht op investeringsaftrek op.
      (…)
    
    
    
    
    
      Mijn conclusie luidt dat de CV’s en [F] elk als zelfstandig ondernemer tezamen hebben geïnvesteerd in een drietal films waarbij voor [F] haar aandeel in die films een bedrijfsmiddel vormen en de CV’s hun aandeel hebben gekocht voor de verkoop. 
      Aan de CV’s (aan de commanditaire vennoten) komt dan ook geen recht op investeringsaftrek toe.
      (…)
      E.
      De inspecteur te Haarlem heeft een bezwaarschrift in behandeling van een belastingplichtige die in elk van de drie CV’s deelneemt. Ik ben voornemens de inspecteur te verzoeken uitspraak te doen op dit bezwaarschrift en slechts aftrek te verlenen voor de bedragen die zijn genoemd in onderdeel A6 van deze brief. (…)”
    
    
    2.18. Bij brief van 27 november 2002 heeft [H] vervolgens onder meer als volgt aan [I] geschreven:
    
    “Ik zie in uw brief [Hof: van 22 november 2002] geen aanleiding mijn standpunt geheel dan wel gedeeltelijk te herzien. Ik heb inmiddels de inspecteur te Haarlem verzocht uitspraak te doen op het bezwaarschrift en - omdat hij in overleg met de betrokken belastingplichtige reeds een gedeeltelijke aftrek had verleend - een navorderingsaanslag op te leggen.”
    
    2.19. [H] schrijft in een brief van 7 februari 2003 aan [G]:
    
    
      “Een belastingadviseur nam een dezer dagen contact met mij op inzake een cliënt die participeert in [CV 9]. Hij heeft mij (…) een kopie van een door u getekende brief van 25 maart 2002 doen toekomen. (…)
      Met enige verbazing heb ik kennis genomen van de inhoud van die brief. In een telefoongesprek dat ik enkele maanden geleden had met (…) [I] deelde deze mij reeds mee dat er een – voor mij onbekende – CV 9 bestond en dat hij op het punt stond de stukken daarvan ter goedkeuring aan de Belastingdienst te Hilversum te zenden. Ik heb echter nimmer iets mogen ontvangen.
    
    
    
      Ik heb de (…) belastingadviseur meegedeeld dat voorzover zijn cliënt in de veronderstelling mocht verkeren dat er voor CV9 met de Belastingdienst te Hilversum afspraken zijn gemaakt (een winstvaststellingsovereenkomst is gesloten) deze veronderstelling onjuist is en dat de mededeling in de brief van 25 maart 2002 dat de jaarrekening ter controle en goedkeuring is voorgelegd aan de Belastingdienst te Hilversum op onwaarheid berust.
      (…)
      Gaarne ontvang ik van u de jaarstukken 2001 van CV 9 en alle stukken die betrekking hebben [op] deze CV en op het door haar uitgevoerde filmproject.”
    
    
    2.20. Met betrekking tot de zaak van de belastingplichtige/participant in de CV’s 4, 5 en 6 vallende onder de inspecteur te Haarlem waaraan [H] in zijn brieven van 8 november 2002 (sub E) en van 27 november 2002 refereert, heeft op 23 april 2003 een hoorgesprek plaatsgevonden. Bij de hoorzitting waren [V] (hierna: [V], de inspecteur die de bezwaarprocedure van de desbetreffende belastingplichtige behandelde) en [H] namens de Belastingdienst aanwezig. Namens de belastingplichtige waren [I] en [R] (hierna: [R]) aanwezig. In de uitspraak op bezwaar ten name van de betreffende belastingplichtige op 5 mei 2004 schrijft [V]:
    
    
    
      “Bij de hoorzitting aanwezig was ook (…) [R] in zijn hoedanigheid van directeur en aandeelhouder van [[F]] (…). Mij was (…) bekend welke centrale rol [R]/[F] vervulde in de filmprojecten van de [C] CV’s. [R]/[F] zou niet alleen de financiering van de drie films voor 3/4 deel voor haar rekening hebben genomen maar tevens voor vele miljoenen guldens minimumgaranties aan de [C] CV’s hebben afgegeven. Daarnaast zou [R]/[F] het wereldwijde distributierecht hebben met daaraan gekoppeld het recht om de films namens de [C] CV’s aan derden te verkopen dan wel om onder omstandigheden zich de films toe te eigenen. 
      Toen echter tijdens het gesprek de minimumgaranties ter sprake kwamen en gevraagd werd naar de schriftelijke stukken inzake die garanties bleek [R]/[F] van niets te weten. Ook overigens maakte [R]/[F] op mij de indruk dat zij pas kort daarvoor was ingelicht over de rol die haar was toebedacht in de aan de fiscus gepresenteerde structuren.
    
    
    
      Met name de hiervoor geschetste rol en houding van (..) [R] tijdens de hoorzitting stoorden mij dermate dat ik serieus heb overwogen het gesprek vroegtijdig te beëindigen. U zult zich wellicht nog herinneren dat ik de hoorzitting op enig moment heb geschorst; slechts op uitdrukkelijk verzoek van (…) [H] heb ik hem hervat.
      (…)
      Tijdens de hoorzitting is aan [R]/[F] gevraagd welke opbrengst per film de [C] CV’s feitelijk hadden genoten in het eerste jaar van exploitatie. Mij lijkt dat een duidelijke vraag waarop [R]/[F] ook een duidelijk antwoord gaf: de overnameclausule was niet in werking getreden omdat iedere film vóór 1 januari 2003 voldoende had opgeleverd om de leningen te kunnen aflossen. Op de vraag hoe [R]/[F] dat had vastgesteld werd geantwoord dat dit was gebleken uit de uit Amerika ontvangen afrekeningen.
      In mijn brief van 17 oktober 2003 heb ik onder meer gevraagd mij afschriften te zenden van die Amerikaanse afrekeningen waaruit dan zou moeten blijken dat de films inderdaad zoveel inkomsten voor de [C] CV’s hadden opgeleverd dat zij daaruit de leningen konden aflossen. De gevraagde afrekeningen zijn niet overgelegd. (…) In plaats van de gevraagde Amerikaanse afrekeningen verstrekt [R]/[F] per CV een ‘Afrekening 2002’ (…) waarbij zij een drietal License Agreements heeft gevoegd die zij heeft gesloten met drie Amerikaanse vennootschappen. Hoewel ik niet had gevraagd naar de sublicenties die [R]/[F] als 
      hoofdlicentiehoudster met derden had gesloten, geven de contracten (..) wel een goed inzicht in de wijze waarop alle betrokken partijen de constructie voor de Nederlandse fiscus hebben opgezet.”
    
    
    2.21. Ten vervolge op de hoorzitting heeft [V] bij brief van 17 oktober 2003 vragen gesteld aan [I] over de speelfilms en de exploitatie daarvan door de CV's. Naar aanleiding hiervan heeft [I], bij brief van 4 februari 2004, aan [V] een brief van [F] van 27 januari 2004 toegezonden waarin door [R] op de gestelde vragen antwoord wordt gegeven. In de brief van [H] van 9 oktober 2009 is – naar aanleiding van het proces-verbaal van de zitting van 1 april 2009 – over deze gang van zaken nog het volgende vermeld:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      “Tijdens het hoorgesprek op 23 april 2003 te Haarlem (…) is niet gesproken over CV 9. Het ging over een commandiet die had deelgenomen in de CV’s 4, 5 en 6.
      [R] verklaarde dat de opbrengsten uit de exploitatie van de drie films ruimschoots voldoende waren geweest om niet alleen zijn lening terug te betalen maar ook om zijn kosten te dekken. Dat zou zijn gebleken uit de afrekeningen die hij uit Amerika had ontvangen. Ik heb gevraagd of wij die afrekeningen ter inzage konden krijgen. Hij zou ze opzoeken. Dat heeft geleid tot de brief van 4 februari 2004 van [I] (…). Er werden geen afrekeningen uit Amerika overgelegd maar een door [R] zelf gemaakte cijferopstelling van de inkomsten per CV. Zoals nu bekend is, zijn deze cijfers gefingeerd. De toegezegde afrekeningen uit Amerika kon [R] niet overleggen omdat ze niet bestaan, hij had ze tijdens het hoorgesprek ter plekke verzonnen. De exploitatierechten waren immers meteen weer voor 90% terugverkocht, er behoefde niets meer te worden afgerekend. 
      [R] had echter – ongevraagd – ook de license agreements voor de CV’s 4, 5 en 6 bijgevoegd waaruit de kasrondes bleken. (…)
    
    
    
      Na beëindiging van het hoorgesprek heb ik aan [I] gevraagd mij de reeds bij herhaling toegezegde stukken inzake CV 9 toe te zenden. [I] deelde mee dat hij dat niet zou doen omdat [G] (…) hem dat had verboden.
      Ik had niet het voornemen om een boekenonderzoek te laten instellen bij CV 9 omdat het onderzoek bij de CV’s 4, 5 en 6 geen correctievoorstellen had opgeleverd en ik niet verwachtte dat CV 9 een ander resultaat zou opleveren. Zoals bekend veronderstelde ik dat slechts sprake was van verschuiving van de afschrijving op de film. Na de mededeling echter van [I] heb ik besloten ook een boekenonderzoek bij CV 9 in te stellen. Het resultaat daarvan (…) kwam mij in dezelfde maand – april 2004 – onder ogen als waarin ik kennis kreeg van de license agreements voor de CV’s 4, 5 en 6. Ik heb vervolgens zowel aan [I] als aan [G] aanvullende informatie gevraagd. Die kreeg ik niet totdat [G] op 21 oktober 2004 samen met zijn advocaat de bekentenis aflegde dat CV 9 ook een kasronde was geweest. Een license agreement voor CV 9 had hij niet. Naar thans bekend is, beschikte alleen [R] daar over. 
      (…)
      Aan de Fiod had ik enkele malen telefonisch gevraagd of bij de doorzoekingen een license agreement voor CV 9 was aangetroffen. Ik kreeg als antwoord dat dat niet het geval was. Na de uitspraak voor CV 9 van de rechtbank ’s-Gravenhage (…) heb ik mij bij de Fiod zelf op de hoogte gesteld. Ik trof al snel de gezochte license agreement voor CV 9.
      (…)
      Op 4 september 2001 heeft een gesprek plaatsgevonden met [G] en [I] (…). In dat gesprek antwoordde [G] desgevraagd dat overschrijdingen van het budget niet voor rekening kwamen van de CV’s maar voor rekening waren voor de Amerikaanse partijen. Vanaf dat tijdstip wist ik dat de commandieten geen recht hadden op willekeurige afschrijving omdat geen voortbrengingskosten waren gemaakt maar de films voor vaste bedragen waren besteld in Amerika. Ik zou dus de aangiften kunnen corrigeren maar heb dat bewust niet gedaan omdat diezelfde afschrijving dan een of twee jaar later alsnog zou moeten worden verleend. Het betrof een verschuivingscorrectie waarvan ik het belang niet vond opwegen tegen de inspanningen en kosten van een landelijke actie om honderden aangiften te corrigeren.
      (…)
      Ik heb niet nagevorderd omdat geen recht bestond op willekeurige afschrijving (…) maar ik heb nagevorderd omdat is gebleken dat de CV’s alleen maar kasrondes hadden gedraaid en dus geen onderneming hadden gedreven (…).”    
    
    
    2.22. In voormelde brief van 27 januari 2004 schrijft [R] aan [I]:
    
    
      “Allereerst mijn excuses voor de vertragingen bij de beantwoording van uw vragen.
      Ik heb de laatste maanden gebruikt om te onderzoeken of er nog relevante exploitatieopbrengsten zijn geweest, alsmede om te onderzoeken of er nog opbrengsten te verwachten zijn in de loop van dit jaar.
      Voorts heb ik conclusies getrokken uit de hieronder vermelde gegevens inzake de drie afzonderlijke CV’s, [[C]] CV 4, 5, en 6. Ik zal in de loop van dit jaar mijn overeenkomsten terzake met [[C]] beëindigen, hetgeen zal betekenen dat [[C]] zelve voortgaande exploitatie dient te regelen. De kosten/baten analyse is dusdanig negatief dat voor [[F]] verdere bemoeienis oninteressant is geworden. Hierbij komt nog dat [[C]] mij heeft medegedeeld zich uit de filmwereld te willen terugtrekken. Ook uit oogpunt van continuïteit van de relatie is daarom voorgaande exploitatie niet langer zinvol.
      De vragen van (…) [V] laten zich als volgt beantwoorden:
      CV4
      Deze film “[M]” kwam in november 2001 gereed. De wereldpremière vond plaats op 12 januari 2002 op het [W]. De film werd in 2002 in vertoning gebracht in de Verenigde Staten, Canada, Israël en Zuid-Afrika. In 2003 volgden nog Singapore, Groot-Brittannië, Mexico, Spanje Nederland, Argentinië, Italië, IJsland, Australië, Nieuw-Zeeland en Frankrijk. De exploitatie van de film is helaas minder succesvol dan mocht worden verwacht. Onderzoek door mij bij de licentienemers heeft mij geen aanleiding gegeven te vermoeden dat er nog nabetalingen te verwachten zijn.
      De film is bij mijn weten door de CV niet aan derden verkocht en aldus nog steeds via mij in exploitatie bij de CV.
      CV 5
      Deze film geheten ‘[N]’ kwam gereed in december 2001. Ook van deze film vond de wereldpremière plaats op het [W] in januari 2002. In de loop van 2002 werd de film vertoond in Frankrijk, de Verenigde Staten en Tsjechië. In 2003 volgden Groot-Brittannië en Japan. De film blijkt niet genoeg commerciële potentie te hebben voor een grote bioscooprelease.
      Inmiddels zijn overeenkomsten gesloten voor de release op DVD. Met name in de Verenigde Staten zou dit nog wel wat opbrengsten kunnen genereren. Het lijkt mij echter al te optimistisch om te veronderstellen dat dit zoveel oplevert dat er nadere opbrengsten voor de CV zouden kunnen ontstaan. Mijn onderhandelingen over de verkoop van alle overgebleven rechten van deze film zijn helaas gestrand.
      CV6
      Deze film ‘[P]’ kwam in december 2001 gereed. De pogingen tot exploitatie van deze film, welke zijn première beleefde op 3 oktober 2002 op het [Y] is nagenoeg zonder resultaat gebleken. Een hand vol uitnodigingen voor filmfestivals, een aantal openbare vertoningen en daarmee was de koek op. De relatie met de belanghebbenden ter zake verloopt uiterst moeizaam. Verdere opbrengsten zijn niet te verwachten, alle overgebleven rechten rusten nog bij de CV. 
      Bijgaand treft u aan, afschriften van de licentiecontracten van de bedoelde CV’s, alsmede een kopie van mijn afrekening aan [[C]]. (…)”
    
    
    
    
    
    
    
    2.23. Bij de brief van [R] van 27 januari 2004 zijn afschriften gevoegd van “License Agreements” tussen [F] (als ‘vendor’) en [AA] (inzake ‘[M]’) respectievelijk [Q] Inc. (inzake ‘[N]’) en [U] Inc. (inzake ‘[P]’). Twee contracten zijn gedateerd 18 december 2000 en één 22 december 2000. De tekst van de contracten is grotendeels gelijk. In het contract tussen [F] en [AA] is onder meer het volgende vermeld:
    
    
      "2. Grant of Rights
      Vendor hereby irrevocably grants and assigns to [AA] throughout the Territory [Hof: in de overeenkomst gedefinieerd als ‘The world’] during the Term [Hof: in de overeenkomst gedefinieerd als 20 jaren] on an exclusive basis all of Vendor’s rights in the Screenplay, The Picture and all characters and literary and artistic material contained therein (…)
      3. Picture Specifications
      Vendor agrees that the Picture shall have the following specifications:
      (a) The Picture shall be based upon the Screenplay with only such changes therein as have been approved by [AA].
      (…)
      (c) The Picture shall have a final budget which has been approved by [AA] and shall have been produced in accordance with such budget.
      (…)
      6. License Fee.
      The License Fee is an amount equal to 89,5% (but no less than US$ 5.740.000) of the final approved production budget for the Picture (“Budget”). The License Fee shall be paid to Vendor or its designee in U.S. Dollars (…); provided that the parties hereto acknowledge that a portion of the License Fee equal to 30% of the Budget (…) has been paid prior to December 18, 2000. A portion of the First Installment equal to 11% of the Budget (but no less than US$ 705.000) shall be paid to Vendor in Euros at an exchange rate to be mutually determined by the parties hereto. At the same date an amount of US$ 545.000 shall be paid to [N] Inc.
      (…)
      8. Residuals, Royalties and Other Third Party Payments
      [AA] shall be solely responsible for the payment of all gross and net participations, all contingent compensation, deferrals, residuals, royalties, reuse fees, supplemental payments and similar payments arising out of or relating to the production or distribution of the Picture, and Vendor shall have no responsibility to pay any of such or similar payments.
      9. Ownership.
      The Picture and all rights therein in the Territory, whether now known or hereafter devised, shall during the Term be vested in [AA] or its designees."
    
    
    In april 2004 ontving [H] de license agreements.
    
    
    
    
    
    
    
    2.24. Met aanvang op 1 december 2003 heeft [H] een boekenonderzoek bij CV 9 laten instellen. In het rapport van het boekenonderzoek van 23 april 2004 is het volgende vermeld:
    
    
      “6 Productie film
      (…)
      Gezien de ontwikkelingen omtrent 11 september 2001 en het niet mogelijk was om in [AH] te filmen, is men naar een andere locatie ([AG]) gaan zoeken. Hierdoor is de productie van de film erg verlaat. Dit gegeven is ook kenbaar gemaakt aan de participanten. Uiteindelijk is de film gedraaid in een ander buitenlands land, en was eind 2003 pas klaar. Omdat de CV9 (de heer [G]) niet het volledige bedrag van de verplichtingen heeft overgemaakt naar [L] SA, heeft [F] ook in eerste instantie naar de CV 9 niet voldaan aan zijn verplichtingen. Hierdoor is er eind 2003 een juridisch gevecht ontstaan omtrent het afmaken van de film en wie nu de feitelijke eigenaar wordt van de filmrechten. (…)
      Gezien het bovenstaande lijkt mij dat de CV 9 alleen de opdrachtgever is en de financier voor 40% van het budget van de film.
      (…)
      (…) [H]et (lijkt) erop dat juridisch het eigendom van de film niet meer bij de CV 9 is.
      (…)
      9 Eindopmerkingen
      (…)
      Gezien bovenstaande feiten en omstandigheden stel ik dat de bestedingen van de productiekosten niet voor 50% of meer in Nederland heeft plaatsgevonden.
      Of er sprake is van het drijven van een onderneming c.q. exploiteren van een film, nu de film niet is opgeleverd aan de CV 9, lijkt mij dat niet is voldaan aan de criteria om toepassing van de willekeurige afschrijving.”
    
    
    2.25. Op 19 augustus 2004 schrijft [H] aan [I]:
    
    “Naar u bekend zal zijn heeft bij [CV 9] een boekenonderzoek plaatsgevonden. De controle-ambtenaar heeft mij zijn voorlopige bevindingen doen toekomen. Kennisneming daarvan vormt aanleiding een aantal aanvullende vragen te stellen. (…)”
    
    
      Bij brief van 9 september 2004 heeft [H] aan [G] verzocht de bij brief van 19 augustus 2004 gestelde vragen uiterlijk op 17 september 2004 te beantwoorden.
      Op 21 oktober 2004 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen [H], [G] en zijn advocaat. 
      Met dagtekening 1 maart 2006 is de onderhavig navorderingsaanslag opgelegd.
    
    
    
      2.26. Op 17 oktober 2006 heeft de FIOD doorzoekingen verricht op de woon- en bedrijfsadressen van [G] en [R] en op het kantooradres van [I]. De FIOD heeft, met toestemming van de Officier van Justitie, aan de inspecteur inzage verleend in de bij deze doorzoekingen in beslag genomen stukken. De inspecteur heeft afschriften van de volgende door de FIOD in beslag genomen stukken in het geding gebracht: 
      (a) een license agreement voor CV 9,
      (b) dagafschriften van bankrekeningen,
      (c) een faxbericht van [R] aan [AB] van 14 juni 2000, 
      (d) een faxbericht van [R] aan [AB] van 4 december 2000, 
      (e) een van het logo van [F] voorzien stuk waarin in de Engelse taal de werkwijze van [F] en Film Fund (hierna ook: [B]) wordt uitgelegd en
      (f) een tweetal in de Engelse taal opgestelde optiecontracten, gedateerd 18 december 2000. 
    
    
    2.27. De hiervoor in 2.26 onder (a) bedoelde ‘license agreement’ heeft een nagenoeg gelijke inhoud als de hiervoor onder 2.24 deels aangehaalde ‘license agreements’ met betrekking tot de CV’s 4, 5 en 6, waarbij is op te merken dat de ‘license fee’ in het geval van CV 9 91% van het budget bedraagt (en geen 89,5%).
    
    2.28. De hiervoor in 2.26 onder (b) bedoelde dagafschriften betreffen (onder meer) rekeningafschriften van de Rabobank ten name van “[E]” en een rekeningafschrift ten name van [F] waaruit (onder meer) is af te leiden dat op 21 december 2001 een bedrag van US$ 1.268.821.63 wordt overgeschreven naar [Q] en op 10 januari 2002 een bedrag ad US$ 885.591,63 wordt ontvangen van het adres waarop [L] SA is gevestigd.
    
    2.29. Het hiervoor in 2.26 onder (c) bedoelde faxbericht vermeldt geen afzender, maar is wel voorzien van het opschrift "Amsterdam, 14 juni 2000". In dit faxbericht staat onder meer het volgende:
    
    
      "Het doel van mijn bezoek de komende week is om besprekingen te hebben met producenten die in principe in staat en bereid zijn om filmproducties via [B] te produceren.
      Het zal naar mijn ervaring in alle gevallen zo zijn dat juristen van allerlei soort en pluimage namens deze producenten allerlei, meestal niet ter zake doende vragen stellen en dito opmerkingen maken. Zoals je weet heb ik daar erg weinig geduld voor. Vandaar dat ik de contracten die wij nodig hebben uiterst beperkt in aantal en omvang wens te houden:
      1. een optie-contract waarin alle exploitatierechten van het scenario bij [B] komen, mits [B] het certificaat van Senter krijgt en de centjes ter beschikking stelt;
      2. het daaraan gekoppelde verkoopcontract waarbij [F] de licentie van de film teruglevert;
      3. een optiecontract waarin [F]  de overblijvende rechten (ca. 1 jaar na aanvang licentie) teruglevert;
      4. overdraagbare bankgaranties voor wat betreft de betaling van de rechten en de daarmee samenhangende lening bij de bank;
      5. een completion guarantee. Deze completion guarantee kan in den beginne een voor ons acceptabele letter of intent van een completion guarantor zijn.
      6. een production service agreement tussen [C] (beherend vennoot van een [B]-CV) en de uitvoerend producent, waarin staat wie wat, waar en hoe van de productie gaat verzorgen/regelen.
      Meer is het niet!
      De totale periode vanaf het moment dat ik budget, scenario en optie-contract heb tot het moment waarop ik definitief kan toezeggen of [B] de film kan financieren, bedraagt 4 à 6 weken. In deze periode dient de producent zijn deel van de deal voor te bereiden, dat wil zeggen de letter of intent van de completion guarantor, de bankgaranties, en eventueel de long form contracts, zo hij dat wenst. Mij interesseert dat laatste geen laars. Ik ben slechts geïnteresseerd in het feit dat de 'carrousel' goed functioneert.P.S. Indien jij meent dat producenten waarmee wij dienen te praten niet tot een basisbeslis-sing over samenwerking met [B]/[F] kunnen komen zonder eindeloos juridisch geneuzel, dan heb ik voor die producenten geen emplooi." 
    
    
    
    
    
    
    
    2.30. Het hiervoor in 2.26 onder (d) bedoelde faxbericht van [R] aan [AB] luidt aldus:
    
    
      "Bijgaand tracht ik een zo volledig mogelijk overzicht te geven van de diverse stappen, transacties en contracten. Inmiddels zijn er fiscaal en juridisch een aantal eisen verzacht, waardoor wij een 'geldcaroussel' via de notaris tot stand kunnen brengen die aan alle Nederlandse eisen voldoet.
      De geldstroom
      Bij de notaris zullen alle gelden op één moment samen dienen te komen. De notaris zorgt vervolgens voor de juiste distributie van het geld. De notaris verbindt zich om de financiele toezeggingen van een aantal overeenkomsten uit te voeren. Je moet je hier een soort transactie bij voorstellen, zoals een notaris verricht bij koop en verkoop van een huis waarop een hypotheek rust.
      Indien we als voorbeeld een film van US$ 1 M nemen, en als koers 1 US$ = 1.10 Euro, dan zouden de bedragen als volgt luiden:
      US$ 790.000,- (zijnde US$ 785.000,-+US$ 5.000,- in verband met het renteverschil) zou door de koper aan de notaris dienen te worden overgemaakt ten behoeve van [F].
      Dit is de bekende 78,5%.
      Euro 115.500,- dient eveneens ten behoeve van [F] door de koper te worden overgemaakt aan de notaris. Dit is de 11%, doch zoals de 78,5% met 0,5% is verhoogd, is de 11% met 0,5% verlaagd.
      Het geheel komt dan toch neer op 89,5%, zoals eerder beloofd.
      Aan deze storting ligt ten grondslag verkoopkoopcontract van [F] aan de koper, waarbij de licentie voor exploitatie van de film voor 15 of 20 jaar wordt verkocht.
      Aangezien de betaling pas plaats zal vinden bij levering van de film zijn beide stortingen te beschouwen als leningen. De notaris zal dan ook een leningsovereenkomst ter zake maken. 
      De uiteindelijke koopsom zal dan bedragen: US$ 790.000,- plus de rente die op de lening is verschuldigd, alsmede Euro 115.500,- (US$ 105.000,-x1,10) plus rente.
      Aangezien de rentebetaling uiteraard verschuldigd is aan de koper zelf, betaalt hij toch slechts 89,5%.
      US% 785.000,- worden doorgeleend door [F] aan de CV tegen rentecondities die iets ongunstiger zijn dan waarvoor [F] heeft geleend van de koper. Dit dient [F] te doen omdat het een zakelijke transactie dient te zijn. Hieraan ligt uiteraard ook een leningsovereenkomst ten grondslag die door de notaris zal worden opgesteld.
      Op grond van deze overeenkomst wordt de desbetreffende CV verplicht ter aflossing de film aan [F] te leveren.
      De desbetreffende CV betaalt aan de uitvoerende productiemaatschappij (de koper) US% 785.000,-+ Euro 236.500,- (US$ 215.000,- x 1,10). Dit is, zoals je ziet, de gehele productiesom van de film. Het bedrag ad Euro 236.500,- is uiteraard het bedrag dat de Nederlandse CV bijdraagt aan de productiekosten. Dit geld komt bij de notaris binnen als storting van de participanten voor hun aandeel in de CV. De notaris maakt hiervoor een intredingsakte. De betaling aan de uitvoerende producent heeft als basis het production services agreement. In dit production services agreement dienen wij een alinea op te nemen waaruit blijkt dat vanwege de volledige betaling van de productiekosten bij het aangaan van de overeenkomst er een voordeel wordt behaald door de uitvoerend producent en dat hij dit voordeel reeds heeft ingecalculeerd in zijn begroting.
      Dit dient om te voorkomen dat er geen goede reden zou zijn voor de CV om al het productiegeld ineens bij ondertekening te betalen.
    
    
    
    
    
      Zoals gezegd zal de notaris deze transacties slechts uitvoeren indien hij alle gelden onder zich heeft en alle contracten heeft bekrachtigd. Het geld (89,5%) uit Amerika zal dus binnen 48 uur na ontvangst door de notaris weer terug zijn in Amerika, maar plotseling aangegroeid tot 100%. De 89,5% heet 'lening', de 100% heet 'productiekosten'. Na levering van de film door de uitvoerend producent aan de CV heet de 100% 'voortbrengingskosten', en de 89,5% 'verkoopopbrengst'.
      De contracten
      Zoals je zult begrijpen wijzigen de overeenkomsten, zoals wij die nu in concept hebben, niet in belangrijke mate. Het verschil zit hem in de leningsovereenkomsten én bovendien in een oud probleempje dat ik heb aangaande de optie van de koper op de rechten ná de licentie-periode. Deze optie ad 0,25% van de productiekosten, dient niet in het verkoopcontract tussen [F]  en de koper vermeld te staan, doch in een separaat document.
    
    
    
      De fiscale consequenties
      Doordat bij afsluiting van het productions services agreement de productiekosten in haar geheel worden betaald, is dat alleen al voldoende om de 27% uitgaven te hebben gedaan. Het is dus niet nodig dat de uitvoerend producent reeds voor 1 januari 2001 27% van de productiekosten heeft uitgegeven.
      Deze transacties kunnen, wat ons betreft, ook worden gedaan zonder dat er reeds een completion bond is afgesloten, mits 10,5% van het geld dan nog op een geblokkeerde rekening blijft staan totdat de bond er is.
      De startdatum van de film kan ergens in het kalenderjaar 2001 liggen. De eerste openbare vertoning, en daarmee de start van de exploitatie, dient vóór 1 januari 2003 plaats te hebben.
      De verklaring van het Ministerie van Economische Zaken dienen wij vóór 1 januari 2001 te hebben aangevraagd, de afgifte kan echter later plaatsvinden.
      De 'geldcaroussel' dient vóór 1 januari 2001 te hebben gedraaid. Ik denk dat er vast wel productiemaatschappijen te vinden zijn die één of meer filmpjes hebben, te produceren in 2001, waarop zij middels het heen en weer sturen van geld 10,5% winst kunnen maken.
      Mijn enige zorg hierbij zit hem in het feit dat de films uiteindelijk echt gemaakt moeten worden. De verplichtingen die de CV aangaat ten aanzien van de productie en de kosten dienen namelijk onherroepelijk te zijn.
      Ik hoop dat je hiermee uit de voeten kunt. Ik ben op maandagavond niet bereikbaar, wij vieren namelijk Sinterklaas. Ik zal dinsdagmorgen LA-time contact met je opnemen.
      Vragen over deze brief dien je te e-mailen aan [F], en niet aan [AC] of [D].” 
    
    
    2.31. Het hiervoor in 2.26 onder (e) bedoelde stuk (waarvan ook een Nederlandse vertaling is bijgevoegd) bevat onder meer de volgende passages:
    
    
      "You will, at first, purchase the licence to exploit the film for a period between 15 and 25 years. Only 12 months after the purchase of that licence they will be allowed to buy the remaining exploitation rights, for an amount equal to 0,25% of your budget.
      (...)
      The reason that [F] will, at delivery, only sell the licence to the exploitation rights of the movie for a period of 15 to 25 years, and not the exploitation rights in perpetuity, is caused by the fact that the Dutch tax authorities would consider the sale of all exploitation rights as a "de-investment" by the private partners. Since the advantage for the private partners has been the investment premium they received on their investment in the movie, "de-investment" would ruin their tax break.
    
    
    
    If however, after one year the remainder of the exploitation rights will be sold, "de-investment" will only be calculated as a percentage of the sum received for these remaining exploitation rights. Since the purchase price will be only 0,25% of the budget, the taxes on the "de-investment" will be very limited."
    
    2.32. Van de twee hiervoor in 2.26 onder (f) bedoelde optiecontracten is het eerste gesloten tussen [AA] enerzijds en [F] (in het contract aange-duid als "Vendor") anderzijds. Het contract bevat onder meer de volgende tekst:
    
    
      "1. Option/Purchase.
      [AA] (or its assignee) shall have the exclusive, irrevocable option ("Option"), exercisable not earlier than one year following "Delivery" (as such term is defined in the License Agreement), to acquire from Vendor all of Vendor's right, title and interest in and to the Picture (as such term is defined in the License Agreement) throughout the universe in perpetuity. The Option shall be exercisable upon written notice together with payment to Vendor of an amount equal to 0,25% of the Budget (as such term is defined in the License Agreement)."
    
    
    Het tweede in 2.26 onder (f) bedoelde optiecontract, dat in gelijke bewoordingen luidt, is gesloten tussen [L] S.A. enerzijds en [F] anderzijds. 
    
    2.33. De rechtbank heeft op 21 augustus 2007 [G] en [I] en op 4 oktober 2007 [R] als getuigen gehoord. De processen-verbaal van het getuigenverhoor zijn door de inspecteur in het geding gebracht. [G] heeft blijkens een van deze processen-verbaal onder meer het volgende verklaard:
    
    
    
      "Ik heb dagelijks contact gehad met [R]. Ook hield ik de lijsten bij van de participanten van de film-cv's en dat soort werkzaamheden. Met de constructie op zich van de cv's hield ik mij niet zo bezig, dat deed [R]; het was een beetje zijn kind.
      (...) 
      Volgens mij vloeide uit de raamovereenkomst voort dat [F] de vrije hand kreeg om over de film te beschikken. Hij kon daar alles mee doen. [F] had het recht om alles te verkopen, dus ook de intellectuele eigendomsrechten, maar volgens mij is dat dus niet gebeurd. Ik vond dat niet raar want [F] droeg ook het financieringsrisico. 
      (...)
      De CV's hebben nooit daadwerkelijk geld ontvangen uit de VS. De inleg van de commandieten minus de exploitatiekosten en de productie-fee zijn door de CV's doorbetaald aan de VS. De rest van het geld is door [F] rechtstreeks aan de Amerikanen betaald. Dat wilde[n] de Amerikanen. In de boeken van de CV's staat dat bedrag vermeld als geleend van [F] en betaald aan de Amerikaanse productiemaatschappijen. Ik heb nooit enige opbrengst zien binnen komen, alles gaat op papier."
    
    
    [R] heeft blijkens een van deze processen-verbaal onder meer het volgende verklaard:
    
    "Deze [Hof: license] agreements zijn inderdaad afgesloten voordat de film klaar was of met de productie daarvan was begonnen. Dat is de wijze waarop internationaal films worden gefinancierd. Alle films van de laatste 25 jaar zoeken financiering door vooraf overeenkomsten te sluiten waarin licentie op de exploitatie wordt gegeven.".
    
    [I] heeft blijkens een van deze processen-verbaal onder meer het volgende verklaard:
    
    "Er bleven punten van geschil met de inspecteur. Op een gegeven moment hadden we wel een akkoord over het verlies en het recht op investeringsaftrek; alleen de toepassing van de gefaseerde willekeurige afschrijving bleef een punt van discussie. (...) In oktober 2003 heeft [V] mij nog stukken gevraagd. Die stukken heb ik van [F] gekregen en doorgezonden aan de inspecteur. Het betreft de license-agreements. Ik heb de stukken wel bekeken. Tot dan toe kende ik ze niet. Ik was niet erg blij met deze stukken. Ik had gedacht dat [F] de exploitatie op een bredere schaal had gedaan. Uit deze stukken blijkt dat [F] vrijwel gelijktijdig met de aankoop van de films de vertoningsrechten al in december 2000 in een klap voor een periode van vele jaren heeft verkocht.".
    
    2.34. In een brief van 17 oktober 2006 van inspecteur [AD] van de Belastingdienst/ Oost/kantoor Enschede aan een participant in CV 9 is onder meer het volgende geschreven:
    
    
      “Met een van uw medeparticipanten wordt voor de rechtbank te Haarlem een procedure gevoerd over zijn aanslag over het jaar 2001. De rechtbank heeft nog geen uitspraak gedaan.
      Aan alle participanten wordt toegezegd dat zij recht hebben op een ambtshalve vermindering van hun aanslag indien de fiscale rechter uiteindelijk mocht oordelen dat het standpunt van de Belastingdienst niet of niet geheel juist is. Deze toezegging geldt ook voor u.”
    
    
    2.35. In een brief van 24 november 2006 heeft [H] aan de gemachtigde - voor zover hier van belang - geschreven:
    
    “Met uw brief van 10 november 2006 (…) heeft u mij toegezonden een lijst met 119 namen van leden van de “Vereniging Belangenbehartiging Participanten [D] C.V. 9”. U verzoekt mij te bevestigen dat indien voor één van de leden onherroepelijk komt vast te staan dat de (navorderings-)aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 2001 dient te worden vernietigd of verminderd, dit zal gelden voor alle op het overzicht vermelde participanten.
    
    Uw verzoek acht ik te ruim geformuleerd.
    
    
      Met betrekking tot het materiële geschilpunt geldt het volgende.
      Indien onherroepelijk komt vast te staan dat [D] C.V. 9 ([C] CV 9) wel zelf een film heeft voortgebracht en geëxploiteerd en de participanten uit dien hoofde recht hebben op aftrek van enig verlies, dan zal dat voor alle leden van de Vereniging gelden. 
    
    
    
      Met betrekking tot het antwoord op de vraag of de inspecteur beschikt over een nieuw feit dat is benodigd voor het recht om een navorderingsaanslag op te leggen, geldt het volgende.
      Het is u bekend dat de belastingdienst zich op het standpunt stelt dat de coördinerend inspecteur te Hilversum pas op 21 oktober 2004 kennis kreeg van het feit dat [C] CV 9 slechts een kasronde had gedraaid. Voor de andere inspecteurs geldt dan dat zij na verloop van een (redelijke) termijn van zes weken na 21 oktober 2004 op de hoogte gesteld mogen worden geacht. 
      Indien na afloop van deze termijn een definitieve aanslag inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen 2001 is opgelegd zonder correctie, dan ontbreekt het nieuwe feit voor navordering.
    
    
    Indien onherroepelijk komt vast te staan dat de inspecteurs op een eerder dan het hiervoor vermelde tijdstip bekend hadden dienen te zijn met de relevante feiten, dan geldt voor de door u genoemde leden van de Vereniging, aan wie een definitieve aanslag is opgelegd na dat eerdere tijdstip, eveneens dat zij niet kunnen worden nagevorderd.”
    
    2.36. In een brief van 2 februari 2007 schrijft [H] aan de gemachtigde onder meer:
    
    
      “Met een brief van 1 december 2006 heeft u mij voorgesteld voor [C] CV 9 een indeling te maken in zes clusters. Op 24 november 2006 en 20 december 2006 heb ik toegelicht waarom ik geen behoefte heb aan een indeling in clusters en hoe de participanten in [C] CV 9 zullen worden behandeld. Mutatis mutandis geldt hetzelfde voor de participanten in de [C] CV’s 4, 5 en 6. 
      Ter voorkoming van misverstanden: de door mij beschreven regeling geldt voor alle participanten in de [C] CV’s ongeacht door wie zij hun fiscale belangen laten behartigen.”
    
    
    2.37. In zijn pleitnota voor de zitting van de rechtbank Leeuwarden op 28 mei 2008 heeft de gemachtigde onder meer het volgende geschreven:
    
    “Bij andere rechtbanken heeft de inspecteur op verzoek verklaard dat in het kader van de toepassing van het gelijkheidsbeginsel, indien één van de commanditaire vennoten in de CV’s 4, 5 6 en 9 tot in hoogste instantie in het gelijk zou worden gesteld, dit voor alle commanditaire vennoten zou gaan gelden en alle dienaangaande opgelegde primitieve aanslagen en navorderingsaanslagen door de inspecteur zouden worden vernietigd. Om van de zijde van de commanditaire vennoten aan alle onzekerheid op dit punt een einde te maken, wil ik de rechtbank verzoeken om hiervan akte op te maken, opdat deze informatie ter kennis kan worden gebracht aan alle commanditaire vennoten.”
    
    2.38. In het proces-verbaal van de zitting van de rechtbank Leeuwarden op 28 mei 2008 staat:
    
    
      “In antwoord op vragen van de rechtbank verklaart gemachtigde van verweerder:
      Ik bevestig de toezegging die ik gedaan heb aan alle participanten zoals eiser die verwoord heeft in zijn pleitnota”. 
    
    
    2.39. In een brief van 6 november 2008 van [AE] namens de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Midden/kantoor Haarlem aan een participant in CV 9 is het volgende geschreven:
    
    “Wij hebben vanochtend telefonisch contact gehad. De reden hiervan was dat het bezwaar-schrift tegen de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen was afgewezen en u eventueel in beroep zou moeten gaan bij de rechtbank Haarlem. Echter gezien het aantal lopende procedures bij de rechtbanken en hoven over dit onderwerp, zou ik voor u nagaan of er wellicht op dit punt een (landelijke) afspraak is gemaakt. 
    
    
      Ik heb hierover contact gezocht met de heer [H], de contact-inspecteur. Hij berichtte mij dat er inderdaad een toezegging aanwezig is. Deze toezegging houdt het volgende in:Voor alle commandieten in CV 9 geldt de toezegging dat zij een vermindering van de aanslag 2001 krijgen indien in hoogste instantie onherroepelijk komt vast te staan dat 
      - CV 9 toch een onderneming heeft gedreven en er dus recht op aftrek van verlies bestaat of
      - de inspecteur geen nieuw feit heeft
    
    
    Dit geldt ongeacht of iemand een correctie op zijn primitieve aanslag heeft gehad (een enkeling) of is nagevorderd. Het geldt ook ongeacht of hij wel of niet bezwaar heeft gemaakt en wel of niet beroep heeft ingesteld.
    
    Eenzelfde toezegging geldt voor de commandieten in CV 4, 5 en 6 voor het jaar 2000.”
    
    
    3. Geschil in hoger beroep
    
    3.1.1. In hoger beroep is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
    
    
      1. Staat het zogenoemde nieuw-feitvereiste (als bedoeld in artikel 16, lid 1, tweede volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR)) aan navorde-ring in de weg?
      2. Zo de eerste vraag in ontkennende zin moeten worden beantwoord: is de navordering dan in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur?
    
    
    Belanghebbende beantwoordt deze vragen in bevestigende zin. De inspecteur is een tegen-overgestelde opvatting toegedaan.
    
    3.1.2. Op de onder 1. vermelde zitting van 1 april 2009 heeft de gemachtigde het incidentele hoger beroep en daarmee het beroep op schadevergoeding op de voet van artikel 8:73, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) ingetrokken. Deze intrekking geldt voor alle onder 1. bedoelde film-CV-zaken waarin de gemachtigde optreedt. 
    
    3.2. De inspecteur stelt dat er geen sprake is van een ambtelijk verzuim. Pas tijdens het gesprek met [G] en diens advocaat op 21 oktober 2004 werd duidelijk dat CV 9, net als de CV’s 4, 5 en 6, een kasrondje had gedraaid. Dat CV’s 4, 5 en 6 kasrondjes draaiden werd hem pas bekend na kennisneming van de desbetreffende ‘license agreements’in april 2004; tot dat tijdstip kon hij niet weten dat de CV’s geen onderneming dreven en er aldus geen bron van inkomen was. De inspecteur stelt dat hij, nadat hij in juni 2001 op de hoogte kwam van het bestaan van de CV’s 4, 5 en 6, daarover overleg heeft gehad en heeft gecorrespondeerd met [I]. Op grond van de informatie die hij aanvankelijk van [I] ontving, zou in 2000 niet (en wellicht ook niet in 2001) binnen de CV’s een recht bestaan op (willekeurige) afschrijvingen omdat er in dat jaar (die jaren) geen sprake was van voortbrengingskosten door de CV. Hij ging ervan uit dat er uit dien hoofde wél recht op afschrijvingen zou zijn in 2001 of 2002. Vanwege de korte looptijd van films zou een 100% afschrijving hoe dan ook in een jaar of twee hebben mogen plaatsvinden. Omdat de Belastingdienst geen belang had bij een zogenoemde verschuivingscorrectie voor honderden belastingplichtigen, is voor het jaar 2000 de willekeurige afschrijving aanvaard.
    
    
    
    
      In de brief van 19 november 2001 aan [I] heeft de inspecteur geen twijfel geuit over het ondernemerschap van de CV’s, maar wel over het ondernemerschap van de commandieten omdat niet was gebleken dat zij op 31 december 2000 reeds wisten of en, zo ja, in welke CV zij participeerden, aldus de inspecteur. 
      Uit de brief van 8 november 2002 moet worden afgeleid dat de inspecteur ervan uitging dat de CV’s een onderneming dreven. Hij heeft beslist dat voor het jaar 2000 de gewone ondernemingskosten in aftrek konden komen maar dat de commandieten geen recht hadden op de ondernemersfaciliteiten (de willekeurige afschrijving en de investeringsaftrek).
      De inspecteur heeft gesteld dat hij in 2002 klaar was met deze zaak en slechts door een toevalligheid de ‘license agreements’ onder ogen kreeg. Hij nam namelijk in april 2003 deel aan een hoorgesprek dat een andere belastingplichtige betrof. Bij dat hoorgesprek was [R] aanwezig. Naar aanleiding van het hoorgesprek stuurde [I] de door hem van [R] ontvangen afrekening toe met daarbij de ‘license agreements’. Dat had niet gehoeven want daar was helemaal niet naar gevraagd. Zonder de ‘license agreements’ had de inspecteur nooit op de hoogte kunnen komen van het kasrondje bij de CV’s 4, 5 en 6 en van het feit dat de CV’s geen onderneming dreven, aldus de inspecteur.
      De inspecteur heeft gesteld dat hij na beëindiging van het hoorgesprek (in april 2003) aan [I] heeft gevraagd de reeds bij herhaling toegezegde stukken inzake CV 9 toe te zenden. [I] deelde mee dat hij dat niet zou doen omdat [G] hem dat had verboden. Na die mededeling besloot de inspecteur eind 2003 om ook een boekenonderzoek bij CV 9 in te stellen. Het resultaat daarvan kwam hem in dezelfde maand – april 2004 – onder ogen als waarin hij kennis kreeg van de license agreements voor de CV’s 4, 5 en 6. 
      Hij heeft vervolgens zowel aan [I] als aan [G] aanvullende informatie gevraagd. Die kreeg hij niet totdat [G] op 21 oktober 2004 samen met zijn advocaat de bekentenis aflegde dat “CV 9 ook een kasronde was geweest”, aldus de inspecteur. 
    
    
    Deze ontdekking op 21 oktober 2004 levert volgens de inspecteur een ‘tweede’ nieuw feit op dat zelfstandig grond voor navordering vormt. De ontdekking van het kasrondje lag niet in het verlengde van een onderzoek dat hij eerder had moeten uitvoeren, maar is een ‘nieuw feit’.Over een license agreement voor CV 9 beschikte de inspecteur overigens pas in januari 2008.
    
    
      3.3.1. Belanghebbende heeft de standpunten van de inspecteur betwist. Zij stelt primair dat er geen sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. 
      Alle feiten en omstandigheden bij de betrokken film-CV’s liggen in het verlengde van elkaar. Van een afzonderlijk, losstaand nieuw feit kan in dit verband dan ook niet worden gesproken, aldus belanghebbende.
      Belanghebbende bestrijdt de door de inspecteur weergegeven inhoud van het gesprek dat op 21 oktober 2004 heeft plaatsgevonden tussen [H], [G] en diens advocaat. Zij stelt dat de inspecteur de navorderingsaanslag niet uitsluitend kan baseren op de inhoud van een gesprek waarvan buiten de inspecteur niemand iets weet en dat niet verifieerbaar is omdat er dienaangaande niets is vastgelegd, zodat kennis omtrent de inhoud van het gesprek ontbreekt en belanghebbende zich daartegen niet kan verweren.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Gelet op onder meer de brief van [H] aan [I] van 8 november 2002 bestond er voor wat betreft de CV’s 4, 5 en 6 destijds bij [H] gerede twijfel omtrent de vraag of de participanten in de CV’s aanspraak konden maken op investeringsaftrek en willekeurige afschrijvingen. Voorts was toen bekend dat voor die CV’s en voor CV 9 geen winstvaststellingsovereenkomst was afgesloten en waren er afwijkingen ten opzichte van hetgeen algemeen gebruikelijk was in de filmbranche. Nu de inspecteur, aan wie de kennis van [H] als contactinspecteur dient te worden toegerekend, ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag wist dat er met CV 9 het nodige aan de hand was, had dit hem moeten nopen om nader onderzoek te doen en de aanslagregeling aan te houden. Door dit na te laten heeft de inspecteur een ambtelijk verzuim begaan dat aan navordering in de weg staat. 
      Volgens belanghebbende heeft de rechtbank terecht geconstateerd dat de ‘license agreements’ hun oorsprong vinden in de raamovereenkomsten en in de financierings-overeenkomsten die in 2000 tussen [C] BV en [F] zijn gesloten. 
      Belanghebbende stelt dat de feiten die ten grondslag hebben gelegen aan het opleggen van de navorderingsaanslag doorslaggevend zijn voor de beoordeling van de vraag of de inspecteur bevoegd was tot navorderen. Alle feitelijke informatie die de inspecteur nadien heeft ingebracht als resultaat van het FIOD-onderzoek bij [R] en [G] dient volgens belanghebbende bij de beoordeling van de navorderingsbevoegdheid van de inspecteur buiten beschouwing te blijven.
    
    
    3.3.2. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de navorderingsaanslag is opgelegd in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name met het gelijkheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel, het rechtvaardigheidsbeginsel en het opportuniteitsbeginsel. De inspecteur heeft deze stellingen betwist. 
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    Het ambtelijke verzuim
    
    4.1.1. Het Hof verenigt zich met het wettelijke kader zoals de rechtbank dat als volgt heeft verwoord:
    
    “4.1. Ingevolge artikel 16 AWR kan de inspecteur, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat de aanslag voor enig jaar ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Van kwade trouw bij de belastingplichtige is in het onderhavige geval geen sprake, zodat het uitsluitend gaat om de vraag of sprake is van een feit in voornoemde zin.”
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    4.1.2. De rechtbank heeft het volgende geoordeeld:
    
     “4.5. Het betoog van verweerder dat sprake is van een nieuw feit ziet eraan voorbij dat de door [F] gesloten License Agreements met betrekking tot [C] CV’s 4, 5, en 6 mogelijk werden gemaakt door een tussen [C] BV en [F] gesloten overeenkomst, waarvan artikel 3 bepaalt dat de film aan [F] voor exploitatie ter beschikking zal worden gesteld en dat [F] het alleenrecht zal hebben om de rechten van de film aan derden in licentie te geven. Een zelfde bepaling is tussen [C] BV en [F] met betrekking tot [C] CV 9 overeengekomen, gelet op de hiervoor in 2.2.2 vermelde raamovereenkomst van 20-08-2001. Hetgeen in de overeenkomsten staat vermeld is precies wat [F] gedaan heeft. In het licht van de beleidsmatig gehanteerde eis dat films ten minste vier maanden daadwerkelijk voor rekening en risico van de betrokken CV worden geëxploiteerd (zie 2.3.2.) is het in het oog springende punt hier de omstandigheid dat [F] het recht had om de film exclusief te exploiteren en het recht had om onmiddellijk en zonder verdere medewerking van de CV de rechten van de film aan derden in licentie te geven.
    
    4.6. In mei 2000 was [H] bekend met de inhoud van de raamovereenkomst ten aanzien van [C] CV’s 4, 5 en 6. Verweerder heeft ten tijde van de primitieve aanslagregeling ook kunnen beschikken over de genoemde raamovereenkomst met betrekking tot CV 9 en bovendien werd – naar de rechtbank begrijpt uit de door partijen ingenomen standpunten – ook voor de beoordeling van CV 9 uitgegaan van de op dat moment bekende gegevens met betrekking tot de CV’s en de fiscale positie van de participanten hierin. De raamovereenkomst met betrekking tot [C] CV 9 komt inhoudelijk overeen met de raamovereenkomst ten aanzien van [C] CV’s 4, 5, en 6. Onder deze omstandigheden moet worden geoordeeld dat de in de raamovereenkomst en de (leen)overeenkomsten opgenomen bepaling dat [F] het alleenrecht had tot exploitatie en verkoop van de film zonder dat een termijn was opgenomen gedurende welke de CV voor eigen rekening de film zou exploiteren – mede gelet op de in dit verband beleidsmatig gehanteerde eis – voor verweerder aanleiding had moeten zijn tot nader onderzoek op dit punt voordat hij tot het opleggen van de primitieve aanslag overging. Het nalaten van dit onderzoek dient als een ambtelijk verzuim te worden opgevat. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat [H] heeft aangegeven tot op het moment van het opleggen van de primitieve aanslag algehele twijfels te hebben gehad over de met betrekking tot de CV’s gepresenteerde feiten (onderdeel 2.12.1) en in de brieven van 19 november 2001 en 8 november 2002 twijfel heeft geuit over het voeren van een 
    
    onderneming door de CV’s en het ondernemerschap van de diverse commandieten, maar de primitieve aanslagregeling desondanks niet heeft doen aanhouden. De rechtbank leidt hieruit af dat de in genoemde brieven door verweerder geuite twijfel bij hem ook bestond op het moment van het opleggen van de primitieve aanslag.
    
    4.7. Voor zover [H] uit de licentieovereenkomsten ten aanzien van [C] CV’s 4, 5 en 6 heeft afgeleid dat de CV’s nimmer films hebben geëxploiteerd, kan dat, gelet op het hiervoor onder 4.5 en 4.6. overwogene, als zodanig geen nieuw feit opleveren dat navordering rechtvaardigt.
    
    
    
    
    
    
    4.8. De rechtbank begrijpt uit het standpunt van verweerder dat hij voorts van mening is dat de License Agreements en het gesprek met [G] waaruit hem bleek van een kasrondje een ander feit (door verweerder ook wel aangeduid als een ‘nieuw’ nieuw feit) vormt dan het feit waarop voornoemd ambtelijk verzuim ziet en dat eerstgenoemd feit gelet op arresten van de Hoge Raad (HR 4 mei 1988, nr. 25.370, BNB 1988/209 en HR 17 november 1999, nr. 34.702, BNB 2000/7), op zichzelf bezien navordering rechtvaardigt, zodat wel sprake is van een nieuw feit in voornoemde zin. Deze stelling kan de rechtbank niet volgen nu de constatering dat sprake is geweest van een kasrondje in het verlengde ligt van de feiten die verweerder reeds ten tijde van de primitieve aanslagregeling tot nader onderzoek hadden moeten nopen, namelijk gerede twijfel over de vraag of de CV’s een onderneming dreven, zodat de constatering dat sprake moet zijn geweest van een kasrondje in dezen geen zelfstandige betekenis heeft. De omstandigheid dat [H] eerst uit de licentieovereenkomsten en het gesprek met [G] het bestaan van het kasrondje heeft afgeleid, levert derhalve geen nieuw feit op dat navordering rechtvaardigt.Het standpunt van verweerder dat het aan het gesprek met [G] ontleende vermoeden van een kasrondje reeds een nieuw feit in de zin van art. 16 AWR heeft opgeleverd, behoeft gelet hierop geen nadere bespreking.
    
    4.9. Gelet op het voorgaande ontvalt de basis aan de navorderingsaanslag en dient het beroep gegrond te worden verklaard.” 
    
    4.1.3. Het Hof volgt de rechtbank niet in dit oordeel op grond van de hierna te noemen gronden.
    
    4.1.4. Het Hof stelt allereerst, evenals de rechtbank, vast dat de inspecteur de beoordeling van, en de besluitvorming over, de fiscale behandeling van (de commanditaire vennoten van) film-CV’s zoals de onderhavige heeft overgelaten aan de inspecteur van de Belastingdienst/ Utrecht-Gooi, kantoor Hilversum, en dat de inspecteur te Hilversum mr. [H] met die werkzaamheden heeft belast. Het Hof leidt evenals de rechtbank uit de gedingstukken af dat [H] een coördinerende en ondersteunende rol heeft vervuld voor de lokale inspecteurs in het land die met de aanslagregeling van de commanditaire vennoten waren belast. Onder deze omstandigheden dient de kennis van [H] aan de lokale inspecteurs te worden toege-rekend, ook al hebben zij niet zelf onderzoek verricht naar de film-CV’s (vgl. Hoge Raad 22 september 1954, nr. 11 875, BNB 1954/305).
    
    4.1.5. Bij de beoordeling van de vraag of er sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt stelt het Hof voorop dat het moet gaan om een feit dat de inspecteur redelijker-wijs niet bekend had kunnen zijn op het moment waarop de aanslag werd geregeld. Het Hof gaat er daarbij vanuit dat, nu de aanslag is gedagtekend 15 mei 2003, de feitelijke aanslag-regeling enige tijd daarvóór, in maart/april 2003 heeft plaatsgevonden. Gelet hierop gaat het Hof ervan uit dat de inspecteur op het moment waarop de aanslag werd geregeld bekend was met hetgeen [H] in zijn brieven van 19 november 2001 en 29 april 2002 (inzake de CV’s 4, 5 en 6) heeft geschreven.
    
    4.1.6. De inspecteur heeft reeds in eerste aanleg aangevoerd dat navordering in casu mogelijk is omdat er op 21 oktober 2004 door [H] een nieuw feit is ontdekt dat losstaat van een eventueel eerder begaan ambtelijk verzuim. De inspecteur verwijst in dit verband naar de arresten van de Hoge Raad van 4 mei 1988, nr. 25 370, BNB 1988/209, en van 17 november 1999, nr. 34 702, BNB 2000/7. 
    
    4.1.7. In zijn arrest van 17 november 1999, nr. 34 702, BNB 2000/7, heeft de Hoge Raad overwogen dat indien twee los van elkaar staande feiten elk voor zich grond opleveren voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld en één van die feiten de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, laatstbedoelde omstandig-heid er niet aan in de weg staat dat de belasting wordt nagevorderd op grond van het andere feit.
    
    
      4.1.8. In het onderhavige geval is de navorderingsaanslag, naar de inspecteur heeft gesteld en het Hof aannemelijk acht, gebaseerd op de door [G] en diens advocaat op 21 oktober 2004 aan [H] verstrekte informatie betreffende CV 9, te weten dat ook bij CV 9 sprake was van een kasrondje, hetgeen volgde op de ontdekking door [H] in april 2004 van de license agreements die door de CV’s 4, 5 en 6 waren gesloten (weergegeven in 2.23). 
      Op grond van deze license agreements rees bij de inspecteur het vermoeden dat de films (niet alleen nimmer door of voor rekening en risico van de CV’s 4, 5 en 6 waren voortgebracht, doch evenzeer) nimmer door of voor rekening en risico van de CV’s 4, 5 en 6 waren geëxploiteerd, dat zulks reeds op voorhand vaststond, dat eveneens op voorhand vaststond dat de activiteiten van de CV’s 4, 5 en 6 – indien de fiscale faciliteiten buiten beschouwing worden gelaten – geen positief resultaat zouden genereren, zodat geen sprake was van een bron van inkomen en er derhalve ook geen sprake kon zijn van door de (participanten in de) CV’s 4, 5 en 6 gedreven ondernemingen.    
      [H] heeft deze door hem uit de license agreements afgeleide feitenconstellatie aangeduid als "(het draaien van) een kasrondje" met Amerikaanse filmmaatschappijen. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur zijn stelling dat hij (en/of [H]) vóór de ontdekking van de license agreements redelijkerwijs niet kon beschikken over informatie op grond waarvan hij had moeten vermoeden dat – kort gezegd – bij de CV’s 4, 5 en 6, sprake was van evenbedoeld ‘kasrondje’, aannemelijk heeft gemaakt. Het Hof hecht op dit punt geloof aan de beschrijving van de gang van zaken zoals is weergegeven onder 2.21. De stelling van de inspecteur wordt ondersteund door de brief van 19 november 2001 van [H] aan [I]. In die brief is ingegaan op de vraag of reeds in 2000 aanspraak gemaakt kon worden op de fiscale faciliteiten voor film-CV's en de vraag of de CV's de films zelf hadden voortgebracht. Echter, niet aan de orde is gesteld de vraag of de exploitatie van de films wel voor rekening en risico van de CV's geschiedde. De stelling van de inspecteur wordt voorts ondersteund door het proces-verbaal van het getuigenverhoor van [I] voor de rechtbank. In dat proces-verbaal is onder meer vermeld dat volgens [I] er vóór de maand april 2003 wel een akkoord met de inspecteur was bereikt over het verlies van de CV's en het recht op investeringsaftrek, maar dat alleen de toepassing van de gefaseerde willekeurige afschrijving een punt van discussie bleef. De brief van 29 april 2002, waarvan de conclusie luidt dat geen afdoende bewijs is verkregen voor de gestelde investeringen in de drie films en dat het onderzoek de inspecteur geen aanleiding geeft zijn standpunt te herzien, plaatst de stelling van de inspecteur niet in een ander licht en ook overigens zijn aan de stukken van het geding geen concrete aanwijzingen te ontlenen dat de inspecteur of [H] vóór de ontdekking van de license agreements kon beschikken over informatie op grond waarvan hij kon vermoeden dat de films niet voor rekening en risico van de CV's waren of zouden worden geëxploiteerd, dat zulks ook nooit de bedoeling was geweest en dat op voorhand vaststond dat er geen positief resultaat kon worden behaald, daarbij de fiscale faciliteiten buiten aanmerking latend. 
    
    
    
    
    
    
      Het Hof is van oordeel dat de inspecteur zijn stelling, dat hij (en/of [H]) ten tijde van het vaststellen van de (primitieve) aanslag in maart/april 2003 redelijkerwijs niet kon beschikken over informatie op grond waarvan hij had moeten vermoeden dat – kort gezegd – bij CV 9 sprake was van evenbedoeld ‘kasrondje’, aannemelijk heeft gemaakt. Het Hof hecht in dit verband geloof aan de door de inspecteur over CV 9 geschetste gang van zaken dat hij van het bestaan van CV 9 pas begin 2003 op de hoogte kwam, dat er aanvankelijk geen aanleiding was om bij CV 9 een boekenonderzoek in te stellen omdat er bij het boekenonderzoek bij de CV’s 4, 5 en 6 (ook) geen bijzonderheden aan het licht waren gekomen, maar dat hij na de mededeling van [I] dat [G] hem had verboden stukken over CV 9 aan de inspecteur toe te zenden daartoe eind 2003 toch besloot, dat de resultaten van dat boekenonderzoek hem in dezelfde periode, namelijk in april 2004, onder ogen kwamen als de license agreements voor de CV’s 4, 5 en 6 en dat hij daarom aanvullende informatie over CV 9 aan [I] en [G] heeft gevraagd, hetgeen uiteindelijk heeft geleid tot de verklaring die [G] en zijn advocaat tijdens een gesprek op 21 oktober 2004 hebben afgelegd dat er bij CV 9 sprake is van een kasrondje. 
      Uit hetgeen hiervoor is overwogen blijkt dat de navorderingsaanslag niet uitsluitend is gebaseerd op (de inhoud van) het gesprek van 21 oktober 2004, doch minst genomen evenzeer op de toen omtrent de CV’s 4, 5 en 6 bekende informatie, bezien ook in samenhang met de overigens aanwezige overeenkomsten tussen de CV’s 4, 5, 6 en 9. De andersluidende stelling van de gemachtigde wordt dan ook verworpen. In dit verband overweegt het Hof dat het de inspecteur vrijstaat om een eenmaal opgelegde navorderingsaanslag in een later stadium, bijvoorbeeld in het kader van een procedure, nader te onderbouwen met nieuwe of andere informatie en dat niet is vereist dat al dergelijke informatie bij gelegenheid van de oplegging van de navorderingsaanslag aan de belastingschuldige wordt bekend gemaakt. Dat belanghebbende vanwege een gebrek aan informatie in haar mogelijkheid tot verweer is geschonden, is niet aannemelijk geworden. 
    
    
    
      4.1.9. Over de juistheid van het – bij de beoordeling van de vraag of er in gevallen als het onderhavige een bron van inkomen is – buiten aanmerking laten van de fiscale faciliteiten zijn partijen het overigens met elkaar eens (zie onder meer proces-verbaal zitting 1 april 2009, pag. 3, tweede al., eerste volzin; in deze zin ook Hof Amsterdam 5 juli 2006, 04/02274, V-N 2006/54.15).
      Voorzover belanghebbende heeft bedoeld dat de navorderingsaanslag is gebaseerd op een wijziging van standpunt van de inspecteur, omdat de inspecteur in alle overige gevallen van film-CV’s van de aanwezigheid van een onderneming als bron van inkomen is uitgegaan, terwijl – volgens belanghebbende – bij film-CV’s in het algemeen geen sprake is van een bron van inkomen en deze vraag bij het toekennen van de fiscale filmfaciliteiten altijd terzijde is gesteld, verwerpt het Hof deze stelling. 
      Ter zitting van het Hof van 1 april 2009 heeft de inspecteur in dit verband het volgende verklaard: 
    
    
    “Wat betreft de vraag die speelt rondom de bron van inkomen wil ik opmerken dat bij de rechtbank Breda en de rechtbank Arnhem door gemachtigde aanvankelijk twee gronden zijn aangevoerd op grond waarvan geen sprake zou zijn van een bron van inkomen. De eerste was dat een film-CV nooit positief draait. Daartegen heb ik gesteld dat – niet alleen in Nederland, maar ook in de Verenigde Staten, Canada en Japan – de vuistregel geldt dat van de tien films er zeven floppen, er twee quitte draaien en er één een kassucces wordt. Dat werd mij bij herhaling verteld en is voldoende om als feit aan te nemen. Het is onmogelijk te stellen dat er bij voorbaat geen bron van inkomen is. De stelling van gemachtigde is ook niet onderbouwd. 
    
    Begin jaren tachtig speelde dit (tevens) met betrekking tot kunstschilders. Uit de jaarstukken van kunstschilders bleken meestal veel kosten en één opbrengst, namelijk de verkoop van één schilderij voor een x bedrag aan bijvoorbeeld opa en oma. De Belastingdienst stelde dat er bij voorbaat geen sprake was van een bron van inkomen. Daar is zij op moeten teruggekomen. Uw Hof gaf de schilders gedurende een periode van ten minste drie jaar de gelegenheid om aan te tonen dat er koopkrachtige vraag op de markt is. Bij een film is het commerciële succes niet van tevoren vast te stellen, ook niet door een deskundige en zeker niet door mij. Er is zelfs wel eens geopperd om aan een film-CV de eis te stellen dat er tien films zouden worden geproduceerd, maar daar is van afgezien.”
    
    Het Hof acht het aannemelijk dat de onderhavige film-CV  9 (evenals de CV’s 4, 5 en 6) zich wezenlijk onderscheidt van de overige – door belanghebbende bedoelde – film-CV’s, omdat ter zake van CV 9 (evenals ter zake van de CV’s 4, 5 en 6) is komen vast te staan dat de commandieten (afgezien van de toekenning van de fiscale filmfaciliteiten) op voorhand redelijkerwijs geen positief resultaat konden verwachten, terwijl het met betrekking tot participaties in andere film-CV’s weliswaar zo is dat het – net als bijvoorbeeld bij exploratieactiviteiten in de aardolie- en gassfeer – om een bijzonder risicovolle activiteit gaat, maar dat het – ook al is het in een minderheid van de gevallen – regelmatig voorkomt dat een (omvangrijk) positief resultaat wordt bereikt en dat zo’n resultaat zeker niet op voorhand geheel dan wel nagenoeg geheel is uitgesloten. Hiervan uitgaande kunnen niet alle film-CV’s over één kam worden geschoren en acht het Hof het aannemelijk dat de in 2004 verkregen feitelijke informatie (en niet een gewijzigd standpunt) tot het opleggen van de navorderingsaanslag heeft geleid.        
    
    4.1.10. Naar het oordeel van het Hof vormt de ontdekking van het kasrondje bij CV 9 in oktober 2004 althans van de license agreements- betreffende de CV ‘s 4, 5 en 6 in april 2004  ook overigens een feit dat losstaat van de feiten waarvan de inspecteur of [H] ten tijde van de (primitieve) aanslagregeling op de hoogte was, of op de hoogte had kunnen zijn. Gelet ook op hetgeen de Hoge Raad in zijn hiervoor in 4.1.7 weergegeven arrest heeft overwogen levert deze ontdekking een feit op dat oplegging van de onderhavige navorderingsaanslag rechtvaardigt. 
    
    4.1.11. Belanghebbende heeft nog betoogd, samengevat weergegeven, dat de ontdekking van het kasrondje bij CV 9 (evenals bij de CV’s 4, 5 en 6) en de license agreements betreffende de CV’s 4, 5 en 6 niet los gezien kan worden van het onderzoek dat [H] reeds halverwege 2001 naar de CV’s 4, 5 en 6 was aangevangen, en dat [H] hangende dit onderzoek de lokale inspecteurs had moeten informeren dat het door de commanditaire vennoten voor het jaar 2000 (de CV’s 4, 5 en 6) dan wel 2001 (CV 9) aangegeven verlies uit onderneming niet diende te worden gehonoreerd. Het Hof begrijpt voorts dat belanghebbende nog heeft bedoeld erop te wijzen dat, indien er een controle loopt, de uitkomsten moeten worden afgewacht voordat een aanslag wordt opgelegd en dat het gebruikelijk is dat indien er toch lopende een onderzoek een aanslag wordt afgedaan, de inspecteur ‘tot behoud van rechten’ de aanslag corrigeert. 
    
    4.1.12. Het in 4.1.11 weergegeven betoog van belanghebbende veronderstelt terecht dat het niet aanhouden van de aanslagregeling hangende een onderzoek onder omstandigheden een ambtelijk verzuim kan opleveren dat aan navordering in de weg staat. Het betoog van belanghebbende miskent echter dat het in 4.1.10 bedoelde "tweede" nieuwe feit van de ont-dekking van het kasrondje bij CV 9 althans van de license agreements betreffende de CV’s 4, 5 en 6 zich eerst in 2004 heeft voorgedaan, terwijl het door [H] ingestelde onderzoek naar de CV’s 4, 5 en 6, naar het Hof  – gelet op de inhoud van de brieven van 8 en 27 november 2002 en hetgeen [H] blijkens het tot de stukken behorende proces-verbaal in deze zaak ter zitting van 1 april 2009 heeft verklaard, in samenhang met hetgeen [H] daaraan in zijn brief van 9 oktober 2009 heeft toegevoegd – aannemelijk acht, in november 2002 was beëindigd en daaruit was geconcludeerd dat er geen zogeheten verschuivingscorrecties zouden worden aangebracht. Het Hof verwijst in dit verband mede naar hetgeen is vermeld onder 2.22. Het vorenstaande strookt met de inhoud van de brief van 8 november 2002, waarin [H] had geconcludeerd dat de algemene kosten als ondernemingskosten van de CV's konden worden geaccepteerd (sub A.6 van de genoemde brief) maar dat de CV's geen recht hadden op investeringsaftrek (sub D van die brief). Het onderzoek naar CV 9 is eind 2003 aangevangen (zie 2.24). In zoverre was derhalve van de door belanghebbende bedoelde situatie waarin een aanslag hangende een onderzoek wordt geregeld, feitelijk geen sprake. Ten tijde van het opleggen van de (primitieve) aanslag, in mei 2003, had de inspecteur, naar het Hof aannemelijk acht, ook geen reden te veronderstellen dat de situatie bij CV 9 anders lag dan (naar hem toen bekend was) bij de CV’s 4, 5 en 6. Dat er op dat moment nog geen specifiek op CV 9 betrekking hebbende stukken (het Hof begrijpt: leningovereenkomst met [F], ‘short form option agreement’, jaarstukken, etc.) waren verstrekt, maakt zulks niet anders. Van een ambtelijk verzuim dat aan navordering in de weg staat is naar ‘s Hof oordeel geen sprake.
    
    4.1.13. De ontdekking van de license agreements vond begin van het jaar 2004 plaats in het kader van de behandeling van het bezwaarschrift van een commanditaire vennoot van de film-CV's 4, 5 en 6 door de Belastingdienst/Holland-Midden/kantoor Haarlem. Naar [H] heeft gesteld en het Hof aannemelijk acht, heeft hij na kennisneming van de license agreements - in april 2004  - zijn onderzoek naar de CV’s 4, 5 en 6 heropend. De inspecteur of [H] had deze license agreements ook niet bij het eerdere boekenonderzoek bij de CV's kunnen ontdekken, omdat deze geen onderdeel vormden van de administratie van de CV's, maar tot de administratie van [R] dan wel [F] behoorden. In dit verband is het Hof van oordeel dat er destijds, in 2001-2003, geen feiten en omstandigheden aan de inspecteur of [H] bekend waren of bekend hadden kunnen zijn, die noopten tot uitbreiding van het boekenonderzoek tot de administratie van [F] dan wel [R]. Anders dan belanghebbende heeft gesteld kon de inspecteur op basis van de in 2.5 vermelde raamovereenkomst in combinatie met de (lening)overeenkomst zoals weergegeven in 2.8, redelijkerwijs niet over de wetenschap beschikken – meer in het bijzonder de vermoedens als vermeld in r.o. 4.1.8 – die hij door de mededeling tijdens het gesprek op 21 oktober 2004 althans de kennisneming van de license agreements voor de CV’s 4, 5 en 6 verkreeg.
     
    4.1.14. De rechtbank heeft voor het oordeel dat de inspecteur destijds was gehouden tot nader onderzoek doorslaggevend geacht de omstandigheid dat "[F] het alleenrecht had tot exploitatie en verkoop van de film zonder dat een termijn was opgenomen gedurende welke de CV voor eigen rekening de film zou exploiteren". Vervolgens heeft de rechtbank over de ontdekking van de license agreements geoordeeld dat deze in het verlengde lag van het onderzoek waartoe de inspecteur eerder gehouden was.
    
    Het Hof is van oordeel dat de omstandigheid dat er in de hiervoor bedoelde overeenkomsten geen termijn was opgenomen, in dit kader geen belang had voor het antwoord op de vraag of er al dan niet sprake was van het drijven van een onderneming door de CV’s. Het Hof is dan ook van oordeel dat de enkele omstandigheid dat er geen (minimum)termijn voor de 'eigen' exploitatie (door de CV's) van de films in de bedoelde overeenkomsten was opgenomen, als zodanig geen aanleiding voor de inspecteur heeft behoeven te zijn om te twijfelen aan het bestaan van een door de CV’s gedreven onderneming en het Hof ziet daarin evenmin aanleiding voor het oordeel dat de inspecteur een nader onderzoek op dat punt zou hebben moeten instellen. 
    
    
      4.1.15. Het Hof volgt de stelling van de inspecteur dat hij zich niet eerder dan in 2004 op het standpunt heeft gesteld dat CV 9 (evenals de CV’s 4, 5 en 6) geen onderneming dreef. Het Hof leidt uit de onder de feiten geschetste gang van zaken af dat de inspecteur (althans [H]) met betrekking tot de CV’s 4, 5 en 6 twijfelde over de juistheid van de toepassing van de willekeurige afschrijvingen en van de investeringsaftrek en dat hij zich aan het einde van het onderzoek, met zijn brieven van 8 en 27 november 2002, op het standpunt heeft gesteld dat bij het vaststellen van de aanslag alleen rekening mocht worden gehouden met het 'normale' exploitatieresultaat. Daarin ligt besloten dat de inspecteur er toen nog van uitging dat de CV’s 4, 5 en 6 een onderneming dreven. Datzelfde gold in 2003 voor CV 9.
      De gang van zaken die heeft geleid tot de kennisneming van de license agreements voor de CV’s 4, 5 en 6 en het gesprek van 21 oktober 2004, alsmede het daarop gebaseerde vermoeden van de inspecteur dat door CV 9, net als door de CV’s 4, 5 en 6 geen onderneming werd gedreven, berust, gelet ook op hetgeen is vermeld onder 2.21, naar het Hof aannemelijk acht, op een toevallige samenloop van omstandigheden. Dit een en ander is daarmee geen feit dat in het verlengde ligt van de feiten die de inspecteur reeds ten tijde van de primitieve aanslagregeling tot nader onderzoek hadden moeten nopen, zoals de rechtbank heeft overwogen, maar een ("tweede") nieuw feit. 
    
    
    4.1.16. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen is het Hof van oordeel dat het feit dat grond voor navordering opleverde in het onderhavige geval de inspecteur ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag niet bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. Het bepaalde in artikel 16, lid 1, tweede volzin, van de AWR staat daarom niet aan navordering in de weg; ook niet als ervan wordt uitgegaan dat de aanvankelijk opgelegde aanslag als “systeemaanslag” is opgelegd, zonder dat enig onderzoek naar de juistheid van de ingediende aangifte is verricht, omdat, gelet op al hetgeen [H] over het in 2001-2002 door hem verrichte onderzoek heeft verklaard, redelijkerwijs niet aannemelijk is te achten dat indien de aangifte inhoudelijk door een gekwalificeerde functionaris zou zijn beoordeeld, deze ten tijde van het opleggen van de aanslag bekend zou zijn geweest met het onder 4.1.8 vermelde feit. De eerste in geschil zijnde vraag moet, overeenkomstig het standpunt van de inspecteur, in ontkennende zin worden beantwoord.
    
    Bron van inkomen
    
    4.2. Voorzover belanghebbende nog heeft bedoeld te betwisten dat belanghebbendes investering niet als een bron van inkomen kan worden aangemerkt oordeelt het Hof als volgt. Het Hof is van oordeel dat door CV 9 geen onderneming werd gedreven en dat - bijgevolg - door belanghebbende geen winst uit onderneming werd genoten. Ter motivering van dit oordeel verwijst het Hof naar zijn uitspraak van 5 juli 2006, 04/02274, VN 2006/54.15 (r.o. 5.5. e.v.), waarvan een afschrift tot de gedingstukken behoort. Het Hof heeft aldaar onder meer, kort gezegd, ter zake van de [C] CV’s 4, 5 en 6 overwogen dat het vermoeden gerechtvaardigd is dat het, afgezien van het door (de participanten van) de CV’s beoogde gebruik van fiscale faciliteiten (willekeurige afschrijving en investeringsaftrek), op voorhand vaststond dat er van de activiteiten van de CV’s in redelijkheid geen positief resultaat kon worden verwacht, dat er alsdan geen sprake kan zijn van een bron van inkomen en dat de activiteiten van de participanten van de CV’s op deze grond evenmin als een bron van inkomen kunnen worden beschouwd, zodat bij het vaststellen van het belastbare inkomen van de participanten het (negatieve) resultaat van die activiteiten buiten beschouwing moet blijven. Voor CV 9 geldt mutatis mutandis hetzelfde. Naar het oordeel van het Hof heeft het (ook) in het onderhavige geval op de weg van belanghebbende gelegen het hiervoor gereleveerde vermoeden te ontzenuwen. Het Hof acht hem daarin niet geslaagd.
    
    De algemene beginselen van behoorlijk bestuur
    
    4.3.1. Gemachtigde beroept zich op een toezegging van de inspecteur dat indien één van de commanditaire vennoten in de CV’s 4, 5, 6 en 9 tot in hoogste instantie in het gelijk zou worden gesteld, dit voor alle commanditaire vennoten zou gaan gelden en alle dienaangaan-de opgelegde primitieve aanslagen en navorderingsaanslagen door de inspecteur zouden worden vernietigd. Naar aanleiding van twee uitspraken van het gerechtshof Arnhem (nrs. 08/00454 en 00455) waarin met betrekking tot CV 9 geen nieuw feit aanwezig werd geacht, heeft gemachtigde gesteld dat zij erop mag vertrouwen dat op grond van de toezegging van de inspecteur de onderhavige navorderingsaanslag wordt vernietigd. Gemachtigde stelt in het bijzonder dat de inspecteur een mondelinge toezegging heeft gedaan in een bespreking met hem in maart en/of augustus 2006. Hij ziet dit bevestigd in het proces-verbaal van de zitting van de rechtbank Leeuwarden van 28 mei 2008, gelezen in samenhang met gemachtigdes pleitnota voor die zitting (zie 2.37 en 2.38), alsmede in de brief van [AE] betreffende  een andere belastingplichtige van 6 november 2008 (zie 2.39). 
    
    4.3.2. De inspecteur heeft gemotiveerd betwist dat hij een toezegging als hiervoor bedoeld heeft gedaan en betwist dat in het proces-verbaal van de zitting bij de rechtbank Leeuwarden correct zou zijn weergegeven wat hij aldaar te dezer zake heeft gezegd. In dat verband verwijst de inspecteur ook naar zijn brief van 24 november 2006 en zijn brief van 2 februari 2007 (zie 2.35 en 2.36).
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    4.3.3. Op belanghebbende rust de last aannemelijk te maken dat de inspecteur de gestelde toezegging heeft gedaan. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende in deze tegenover het gemotiveerd weerspreken door de inspecteur, niet aan haar bewijslast voldaan. Het Hof heeft hierbij mede gelet op de tussen partijen gevoerde en door de inspecteur ter zitting overgelegde correspondentie, op grond waarvan het Hof aannemelijk acht dat de inspecteur zijn toezegging heeft beperkt tot de in zijn brief van 24 november 2006 (zie onder 2.35) vermelde situaties/gevallen. Naar het Hof begrijpt komt de gedane toezegging erop neer dat indien met betrekking tot een participant onherroepelijk komt vast te staan dat CV 9 wèl een onderneming heeft gedreven en die participant uit dien hoofde recht heeft op aftrek van enig verlies, zulks voor alle participanten van CV 9 zal gelden, en voorts dat indien met betrekking tot een participant van CV 9 onherroepelijk komt vast te staan dat de inspecteur op een eerder tijdstip dan zes weken na 21 oktober 2004 bekend diende te zijn met “de relevante feiten” ter zake van CV 9 en aldus (reeds) vanaf dat eerdere tijdstip geen sprake (meer) is van een voor navordering vereist nieuw feit, zulks voor alle participanten van CV 9 met een primitieve aanslag van na die eerdere datum zal gelden. Op grond van deze toezegging en gelet op de evenbedoelde uitspraken van het gerechtshof Arnhem heeft de inspecteur in de zaak met kenmerknummer 08/01026 (welke door het Hof tegelijkertijd met de onderhavige zaak is behandeld) geconcludeerd dat “participanten in CV 9 die een primitieve aanslag hebben gehad met een dagtekening na april 2004, recht hebben op vernietiging van de navorderingsaanslag”. Naar gemachtigde erkent, valt belanghebbende niet onder de hier bedoelde gevallen.
     
    
      4.3.4. Het bestaan van de door gemachtigde gestelde, ongeclausuleerde toezegging aan participanten van CV 9 blijkt voorts niet uit de brief van 17 oktober 2006 van inspecteur [AD] aan een andere participant in CV 9. De toezegging dat alle participanten in CV 9 “recht hebben op een ambtshalve vermindering van hun aanslag indien de fiscale rechter uiteindelijk mocht oordelen dat het standpunt van de Belastingdienst niet of niet geheel juist is” kan in redelijkheid niet anders worden verstaan dan in 4.3.3 hiervoor is omschreven, mede in aanmerking genomen dat in de brief onmiddellijk daarvóór wordt vermeld dat de Belastingdienst in 2001 niet wist “dat er een CV 9 bestond” en dat pas op 21 oktober 2004 bekend werd dat CV 9 “nimmer een onderneming heeft gedreven en slechts een kasronde heeft gedraaid”. 
      Een ongeclausuleerde toezegging als door de gemachtigde bedoeld blijkt evenmin, althans niet op zichzelf en zonder meer, uit het proces-verbaal van de zitting van de rechtbank Leeuwarden van 28 mei 2008 in samenhang met gemachtigdes pleitnota voor die zitting (2.37 en 2.38), nu [H] de juistheid van het proces-verbaal op dit punt ter zitting in hoger beroep nadrukkelijk heeft betwist. 
    
    
    4.3.5. Tenslotte kan de gestelde toezegging ook niet worden gebaseerd op de brief van [AE]. Volgens deze brief is een vermindering voor de aanslag 2001 afhankelijk van een onherroepelijke beslissing in hoogste instantie, inhoudende dat CV 9 toch een onderneming heeft gedreven dan wel dat de inspecteur geen nieuw feit heeft. Mede gelet ook op de context van het destijds door [H] met gemachtigde gevoerde overleg en de overigens tussen hen gevoerde correspondentie  - het Hof wijst met name op de zorgvuldige redactie van de toezegging in de brieven van [H] van 24 november 2006 en 2 februari 2007, welke (mede) in reactie op het “te ruim geformuleerd[e]” verzoek van de gemachtigde zijn geschreven -, heeft de gemachtigde ook uit de brief van [AE] redelijkerwijs niet anders kunnen begrijpen dan dat een vermindering beperkt zou zijn tot de in 4.3.3. hiervoor bedoelde gevallen. 
    
    Ook aan de brief van [AE] kan mitsdien geen vertrouwen worden ontleend.     
        
     4.4. Gemachtigde heeft ook nog gesteld dat de inspecteur in strijd met het gelijkheidsbegin-sel handelt omdat bij film-CV’s in algemene zin geen sprake is van een bron van inkomen omdat een positieve opbrengst – los van de fiscale faciliteiten – redelijkerwijs niet valt te verwachten althans de kans daarop verwaarloosbaar is en de inspecteur het bronkarakter van de [C] CV’s ter discussie stelt terwijl dit bij geen enkele andere film-CV ooit is gedaan. Dit beroep faalt, reeds omdat de onderhavige CV 9 feitelijk niet vergelijkbaar is met de “willekeurige recente” film-CV’s die gemachtigde heeft bedoeld, aangezien met betrekking tot CV 9 is komen vast te staan dat op voorhand – en zonder daarbij de fiscale faciliteiten in aanmerking te nemen – geen positief resultaat kon worden behaald, terwijl dat met betrekking tot overige CV’s niet het geval is. Dat de door [G] en [R] voorgestane opzet in zijn financiële uitwerking volledig gelijk was aan die van willekeurige andere film-CV’s, zoals belanghebbende heeft betoogd, doet daaraan niet af, nu in het onderhavige geval geen onderneming is gedreven.
    
    4.5. Voor het overige steunt het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel in wezen op de omstandigheid dat de inspecteur winstvaststellingsovereenkomsten heeft gesloten met betrekking tot CV 1, CV 2 en CV 3 waarvan de opzet nagenoeg geheel overeenstemde met de onderhavige CV 9 alsmede op de daarmee samenhangende tussen de betrokkenen gevoerde correspondentie. Die omstandigheid kan naar het oordeel van het Hof evenwel niet leiden tot een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel door belangheb-bende. Met betrekking tot CV 9 is immers in feite geen winstvaststellingsovereenkomst gesloten. Bovendien zijn de winstvaststellingsovereenkomsten met CV 1, CV 2 en CV 3 gebaseerd op de veronderstelling dat die CV’s een onderneming drijven en voor eigen rekening en risico een film zouden (doen) voortbrengen en exploiteren. Met betrekking tot de onderhavige CV is nu juist geconcludeerd dat zulks niet is gebeurd. Dat de inspecteur, blijkens zijn brief van 27 juni 2000, met betrekking tot de CV’s 4, 5 en 6 de mogelijkheid van verkoop van alle filmrechten door [F] had onderkend, maakt het voorgaande niet anders nu die mogelijkheid op zich nog niet meebrengt dat geen onderneming zou worden gedreven die de films voor rekening en risico van de CV’s zou exploiteren. Ter zake van CV 9 dient mutatis mutandis hetzelfde te worden geoordeeld. 
    
    
      4.6. Gemachtigde stelt dat er strijd is met het zorgvuldigheidsbeginsel als bedoeld in artikel 3:2 van de Awb omdat belanghebbende niet adequaat zou zijn geïnformeerd over de gronden waarop de navorderingsaanslag berust. Ook het feit dat de inspecteur geen boekenonderzoek heeft ingesteld bij [F] voordat de primitieve aanslag werd opgelegd, is in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel. Voorts rust op de overheid een bijzondere zorgplicht, die mee-brengt dat alles in het werk wordt gesteld om de fiscale regeling voor film-cv’s - die door de overheid zelf in het leven is geroepen - conform de wettelijke vormgeving ten uitvoer te brengen, aldus gemachtigde. 
      Naar het oordeel van het Hof slaagt dit beroep evenmin. Vaststaat dat namens belangheb-bende ervoor is gekozen om ter zake van CV 9 (en ter zake van de CV´s 4, 5 en 6) geen afspraak vooraf te maken, zoals dat in het kader van de toepassing van fiscale filmfaciliteiten gebruikelijk was. Nadat CV 9 (en de CV’s 4, 5 en 6) bij de inspecteur casu quo [H] in beeld kwamen heeft [H] naar het oordeel van het Hof op zorgvuldige wijze overleg gevoerd met de gemachtigde van die CV’s, hetgeen uiteindelijk heeft geleid tot het door hem in zijn brief van 8 november 2002 geformuleerde standpunt. Dat hij naderhand tot een nader standpunt is gekomen dat heeft geleid tot het opleggen van de navorderingsaanslag doet aan de zorgvuldigheid van het onderzoek en de communicatie in deze met de gemachtigde in de fase die heeft geleid tot de brief van 8 november 2002 niet af. 
      Voor wat betreft de door gemachtigde opgeworpen vraag of de inspecteur bij [F] en/of [R] een derdenonderzoek heeft behoren te verrichten oordeelt het Hof – in lijn met hetgeen hiervoor is overwogen in het kader van de beoordeling van de aanwezigheid van een nieuw feit – dat de inspecteur, gelet op de informatie waarover hij ten tijde van het opleggen van de aanslag beschikte, in redelijkheid heeft kunnen besluiten om die aanslag op te leggen zonder eerst nog nader onderzoek bij [F] en/of [R] te doen verrichten. 
      Met betrekking tot de motivering van de navorderingsaanslag stelt het Hof vast dat belang-hebbende in ieder geval in de desbetreffende bezwaarfase voldoende informatie heeft ontvangen. Het Hof acht het niet aannemelijk dat belanghebbende in dit verband in haar processuele positie is geschaad. 
    
    
    4.7.1. Volgens belanghebbende is er tot slot sprake van strijd met het rechtvaardigheids-beginsel en het opportuniteitsbeginsel. Belanghebbende is slachtoffer geworden van [R] en [G] en zij heeft nooit iets geweten van de contracten die CV 9 en [F] met buitenlandse partijen hebben gesloten. Het is onrechtvaardig om belanghebbende in fiscale zin te laten opdraaien voor deze handelingen. Bij een afweging van de betrokken belangen dient de overheid de ware schuldigen aan te pakken en niet de onschuldige commanditaire vennoten, aldus belanghebbende.
    
    4.7.2. Ter zitting van 1 april 2009 heeft de inspecteur als volgt op de hiervoor vermelde stelling gereageerd: 
    
    “Het opportuniteitsbeginsel, dat door gemachtigde gelijk wordt gesteld met artikel 3:4 van de Awb, is reeds eerder in hoger beroep bij het gerechtshof in Arnhem aangevoerd. De voorzitter heeft mij daar de vraag voorgehouden of de Belastingdienst niet van navordering had moeten afzien, nu de participanten onschuldig en bedrogen waren. Begin 2004 kwamen we achter het kasrondje van CV 4, 5 en 6, waarna we moesten bedenken wat vervolgens te zullen doen. Het is immers een gigantisch werk om landelijk na te vorderen. Er is contact opgenomen met de leidinggevenden en aan het Coördinatie Uitvoering Landelijke Acties en Activiteiten (CULAA) is voorgelegd of zij een dergelijke navorderingsactie konden regelen. Zij gaven echter geen toestemming voor navordering, er was volgens hen geen nieuw feit. 
    
    We kregen het antwoord: ‘Ik kan het Joop Wijn niet uitleggen’, waarop ik zei: ‘Dan doe ik dat zelf wel’. Dit in verband met eventuele nare dingen in de publiciteit. Ik ben toen naar het ministerie gegaan en ik heb hen weten te overtuigen van de juistheid van het standpunt dat wel sprake is van een nieuw feit.
    
    
    
    
    
      De zaak is vrij breed binnen de Belastingdienst bekeken. De Staatssecretaris heeft toestemming gegeven om na te vorderen. Uw Hof houdt mij voor dat er indertijd blijkens de Handelingen van de Tweede Kamer door het kamerlid Bakker van D‘66 aandacht is gevraagd voor de onderhavige zaken, gelet op de belangen van belastingplichtigen. Dit heeft in de discussie geen rol gespeeld.
      De navordering is geen actie geweest van één individuele inspecteur.”
    
     
    4.7.3. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur zijn bevoegdheid een navorderings-aanslag op te leggen niet overschreden door daarbij voorbij te gaan aan de omstandigheid dat belanghebbende – naar het Hof aannemelijk acht – niet dan wel in beperkte mate op de hoogte zal zijn geweest van de werkelijke gang van zaken bij CV 9. Schuld – in enigerlei mate – aan deze gang van zaken of bekendheid daarmee is voor het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag geen voorwaarde. Op dit punt werd van de inspecteur geen (nadere) afweging verwacht. De vraag of belanghebbende het slachtoffer is geworden van een misleidende voorstelling van zaken behoefde de inspecteur zich dan ook niet te stellen. Het betreft hier een aspect dat in de relatie tussen belanghebbende en de bij de opzet van de CV 9 betrokken derden aan de orde kan komen. De overheid staat daar in beginsel buiten en behoeft geen compensatie te bieden voor de door gemachtigde gestelde misleiding van zijn cliënt. 
    
    Slotsom
    
    4.8. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep ongegrond verklaren. De navorderingsaanslag blijft dus in stand.
    
    
    5. Kosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    6. Beslissing
    
    Het Hof:
    
    
      -	vernietigt de uitspraak van de rechtbank en
      -	verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep ongegrond.
    
    
    
    
    De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en E.F. Faase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. G.J.H.M. Milder-Wolbers, als griffier. De beslissing is op 10 februari 2011 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.