ECLI:NL:GHSGR:2009:BH7440, Gerechtshof 's-Gravenhage, 20-02-2009, BK-08/00010
Gerechtshof 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2009-02-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het Hof verwerpt het het principale hoger beroep van belanghebbende. Dit beroep ziet alleen op de naheffingsaanslag.  
        Het Hof verwerpt ook het incidentele hoger beroep van  de Inspecteur, dat uitsluitend ziet op de door de rechtbank vernietigde boete, reeds omdat dit hoger beroep betrekking heeft op een rechtens ander onderdeel van de beslissing van de rechtbank. Daarvan uitgaande had de Inspecteur, evenals belanghebbende heeft gedaan, binnen de wettelijke termijn van zes weken, althans tijdig, hoger beroep tegen die beslissing moeten instellen. Dat laatste is niet geschied. Bovendien heeft de Inspecteur, op wiens weg zulks – nu dit onderwerp ter zitting uitvoerig aan de orde is geweest – ligt, niet gesteld dat sprake is van een omstandigheid op grond waarvan redelijkerwijs niet is te oordelen dat de Inspecteur in verzuim is geweest.

GERECHTSHOF TE ’s-GRAVENHAGE
    
    
      Sector belasting
      nummer BK-08/00010
    
    
    Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer van 20 februari 2009
    
    op het hoger beroep van de vennootschap onder firma Uitzendbureau X te Z, hierna: belanghebbende,
    
    
      in het geding tussen belanghebbende
      en
      de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Rijnmond (kantoor Rotterdam), hierna: de Inspecteur,
    
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank ’s Gravenhage van 22 november 2007, nummer AWB 06/6842, betreffende de hierna vermelde naheffingsaanslag en boetebeschikking.
    
    
    1.	Naheffingsaanslag, boetebeschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    1.1.	Aan belanghebbende is over het tijdvak van 1 januari 2001 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd, met dagtekening 26 april 2005 en met aanslagnummer [aanslagnummer], ten bedrage van € 434.496.
    
    1.2.	Tegelijk met de naheffingsaanslag is aan belanghebbende bij voor bezwaar vatbare beschikking een boete opgelegd van € 5.909.
    
    1.3.	Bij in één geschrift vervatte uitspraken op het door belanghebbende tegen de naheffing en de boete gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag verminderd tot op € 420.859 en de boetebeschikking gehandhaafd.
    
    1.4.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar waarbij de boete is gehandhaafd vernietigd, de uitspraak op bezwaar waarbij de naheffingsaanslag is verminderd gehandhaafd, de boetebeschikking vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 966, de Staat aangewezen dit bedrag aan belanghebbende te voldoen en de Staat gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 281 te vergoeden.
    
    
    2.	Loop van het geding in hoger beroep
    
    2.1.	Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. De griffier heeft in verband daarmee van belanghebbende een griffierecht geheven van € 285.
    
    
      2.2.	De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      2.3.	Bij het verweerschrift heeft de Inspecteur tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidenteel hoger beroep beantwoord.
    
    
    2.4.	De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 9 januari 2009, gehouden te Den Haag. Daar zijn beide partijen verschenen. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt.
    
    2.5.	Na afloop van het onderzoek ter zitting heeft de Inspecteur nog een brief ingezonden. Op de inhoud daarvan kan in beginsel geen acht worden geslagen, omdat geen wettelijke mogelijkheid bestaat in dat stadium van het geding nog stukken in te dienen. Voor een heropening van het onderzoek ziet het Hof in de brief of anderszins evenmin aanleiding. Op de inhoud van de brief zal het Hof dan ook geen acht slaan.
    
    
    3.	Vaststaande feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
    
    3.1.	Belanghebbende exploiteert in de vorm van een vennootschap onder firma een uitzendbureau in de agrarische sector. De vennoten zijn AX en diens echtgenote mevrouw BX. Binnen de onderneming van belanghebbende vervult AX een leidinggevende functie.
    
    3.2.	Door het Westland Interventie Team van de Belastingdienst zijn bij een aantal opdrachtgevers van belanghebbende waarnemingen ter plaatse uitgevoerd. Naar aanleiding van de uitkomsten van die waarnemingen is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Dat onderzoek was gericht op   voor zover hier van belang   de naleving van de verplichtingen van de Wet op de identificatieplicht, de juistheid van de loonbelastingverklaringen en de juistheid van het toegepaste tarief met betrekking tot de loonheffing. De bevindingen van het onderzoek zijn neergelegd in het rapport van 17 maart 2005 (hierna: het controlerapport). Tevens heeft de FIOD (Fiscale inlichtingen  en opsporingsdienst van de Belastingdienst) een strafrechtelijk onderzoek ingesteld waarbij belanghebbendes vennoot AX verscheidene malen als verdachte is gehoord. Het controlerapport en zes door de FIOD opgemaakte processen-verbaal van verhoor met dossiernummer 27371 (hierna: de processen-verbaal) behoren in kopie tot de stukken van het geding.
    
    3.3.	In het controlerapport is met betrekking tot de loonverantwoording en de verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen onder andere melding gemaakt van het volgende:
    
    
      ”De loon  en inhoudingsbedragen van de loonadministratie stemmen overeen met de financiële administratie van de inhoudingsplichtige. Hierbij dient de volgende kanttekening te worden gemaakt. Per factuur is er een urenlijst aanwezig met daarop de door diverse werknemers gewerkte uren. Door het administratiekantoor worden deze urenlijsten per 4 weken getotaliseerd en dienen als basis voor het uit te betalen loon en de loonadministratie. Op de vraag aan de heer AX hoe hij aan de gewerkte uren per werknemer kwam antwoordde hij dat hij deze overnam van de werkbriefjes. Deze werkbriefjes heeft hij echter niet allemaal bewaard. Om te kunnen beoordelen of de aan de werknemers toegekende uren ook overeenstemmen met de gewerkte uren zijn een aantal opdrachtgevers bezocht. Daar zijn wel de originele werkbriefjes aangetroffen. De bij de opdrachtgevers aangetroffen werkbriefjes zijn vergeleken met de manurenstaten uit de loonadministratie van v.o.f. uitzendbureau X. Uit deze vergelijking is gebleken dat er in een groot aantal gevallen andere personen bij de opdrachtgevers werkzaam zijn geweest dan de personen die in de loonadministratie van v.o.f. uitzendbureau X waren opgenomen. Tevens kan worden opgemerkt dat een aantal opdrachtgevers verklaarden dat er nooit vrouwelijke werknemers hadden gewerkt en bij andere opdrachtgevers kwam dit sporadisch voor. Ook zijn er uren aan de heer AX zelf toegerekend. Volgens verklaringen van de opdrachtgevers werkte de heer AX slechts sporadisch mee. Over de jaren 2001 en 2002 zijn in totaal resp. 40.569 en 20.587 gewerkte uren onjuist in de loonadministratie verantwoord.
      (…)
      De inhoudingsplichtige heeft in een aantal gevallen verzuimd de identiteit van zijn werknemers vast te stellen aan de hand van een voorgeschreven document.
      (…)
      Indien niet voldaan wordt aan de (…) administratieve verplichtingen bij indiensttreding van personeel had dus de terzake van de aan hen gedane loonbetalingen de verschuldigde loonbelasting bepaald moeten worden op basis van het anoniementarief. Ingevolge artikel 31, lid 3, letter a van de Wet op de loonbelasting 1964 moet de aldus verschuldigde loonbelasting nageheven worden door middel van eindheffing aan de hand van het tabeltarief. Ingevolge artikel 31, lid 4, is het gebruteerde tabeltarief van toepassing dat geldt in het jaar van uitbetaling op basis van de volgende gronden: De loonbetalingen hebben onder omstandigheden plaatsgevonden die verhaal bij voorbaat uitsluiten. Van een aantal werknemers is namelijk geen geldig legitimatiebewijs aanwezig. In een aantal gevallen is er zelfs sprake van een vervalst legitimatiebewijs. Dit betekent dat de bij inhoudingsplichtige voorhanden zijnde personeelsgegevens van de werknemers vermoedelijk onjuist zijn. Het verhalen van na te heffen loonbelasting is hierdoor per definitie onmogelijk. Tevens worden er met de werknemers netto-loon afspraken gemaakt. Dit betekent dat de verschuldigde loonbelasting bepaald wordt aan de hand van het overeengekomen nettoloon en dat deze dus altijd voor rekening komt van de inhoudingsplichtige. Daar het door de vervalste en/of ontbrekende legitimatiebewijzen niet bekend is aan wie dit nettoloon daadwerkelijk is uitbetaald, is niet vast te stellen of de aldus anonieme werknemer wel of niet verzekerd is voor de werknemersverzekeringen. Daarom moet dus worden aangenomen dat de anonieme werknemer verzekerd is voor de werknemersverzekeringen. De aldus verschuldigde loonbelasting wordt bepaald door het toepassen van het gebruteerde eindheffingstarief (met ziekenfondswet) op het uitbetaalde nettoloon.”
    
    
    3.4.	Uit de processen-verbaal blijkt met betrekking tot de door belanghebbendes vennoot AX tegenover de FIOD afgelegde en ook door hem ondertekende verklaringen onder andere het volgende:
    
    
      - proces-verbaal, codenummer V02-01, van 18 augustus 2004: ”(Nadat hem is gevraagd wat het nettoloon per uur van een uitzendkracht is.)
      ’De vrouwelijke uitzendkrachten die werken voor Uitzendbureau X verdienen thans € 7,50 à € 8,00 netto per uur, inclusief vakantiegeld. De mannelijke uitzendkrachten die werken voor Uitzendbureau X verdienen thans € 8,00 à € 8,50 per uur, inclusief vakantiegeld. De lonen waren in het verleden misschien iets lager, maar het scheelt niet veel. Ik kan niet meer loon betalen omdat de opdrachtgevers mij niet veel meer betalen.’”
    
    
    
      - proces-verbaal, codenummer V02-02, van 18 augustus 2004: ”(Nadat hem is voorgehouden dat de week-urenbriefjes en manurenstaten over de jaren 2001 en 2002 met elkaar zijn vergeleken waarbij de navolgende verschillen zijn geconstateerd:
      * volgens de manurenstaten zou er bij een groot aantal opdrachtgevers vrouwelijk personeel van Uitzendbureau X hebben gewerkt, terwijl volgens de week-urenbriefjes er alleen mannelijk personeel gewerkt zou hebben;
      * volgens de manurenstaten zou zijn echtgenote BX bij een groot aantal opdrachtgevers van Uitzendbureau X hebben gewerkt, terwijl zij op de week-urenbriefjes niet vermeld staat;
      * volgens de manurenstaten zijn er veel uren geboekt op 'eigenaren', terwijl de week-urenbriefjes aanzienlijk minder uren vermelden.
      en vervolgens is gevraagd om een reactie.)
      ’Het klopt dat ik op de manurenstaten andere namen heb geschreven dan volgens de week-urenbriefjes bij de opdrachtgevers hebben gewerkt. Ik weet dat ik niet juist heb gehandeld. Ik zal daar later op terugkomen en per opdrachtgever verklaren. Dat er meer uren zijn geboekt op eigenaar dan er door mij of mijn vrouw zijn gewerkt klopt. Deze uren zijn gewerkt door werknemers die niet in de loonadministratie staan.’”
    
    
    
      - proces-verbaal, codenummer V02-03, van 18 augustus 2004: ”(Nadat hem is gevraagd wat de reden is dat hij manurenstaten heeft opgemaakt waarop andere namen staan vermeld dan de namen van de personen die bij de opdrachtgevers hebben gewerkt.)
      ’Ik beroep mij op mijn zwijgrecht. Ik ben van mening dat ik voldoende heb geantwoord en wil daar niets aan toevoegen.’
      (Nadat hem is voorgehouden dat in het kader van het strafrechtelijk onderzoek nagenoeg alle opdrachtgevers van Uitzendbureau X zijn gehoord en hij vervolgens wordt geconfronteerd met citaten uit afgelegde verklaringen:
      Op 13 juli 2004 heeft P (vennoot in v.o.f. P-Q) onder meer het volgende verklaard:
      ’Ik kreeg na de inval in april 2002 van het WIT team van AX nieuwe urenstaten. Deze formulieren moest ik van hem in mijn administratie doen in plaats van de originele en eerder verkregen week-urenbriefjes van Uitzendbureau X. Deze nieuwe urenstaten waren vals. Geen enkele naam op de urenstaten kwam mij bekend voor. Het aantal uren klopte niet. Er klopte eigenlijk niets. Ook de kopie identiteitsbewijzen die ik van AX kreeg klopte niet. Ik heb ze bewaard. Ik heb geweigerd om deze stukken in mijn administratie te verwerken. AX werd boos omdat ik weigerde om deze valse stukken in de administratie van v.o.f. P en Q te stoppen. AX vertelde mij dat hij deze vervalste stukken moest overhandigen van zijn boekhoudster.’
      Gevraagd om een reactie.)
      ’Deze man is een gevaarlijke man. Ik kan het niet verkroppen dat hij zo’n foute verklaring over mij aflegt. Waarom heeft hij mij illegale werknemers die bij hem in de tuin werkten aangeboden. Er werkten bij hem twee medewerkers die illegaal in Nederland waren. Hij vroeg aan mij of ik ze in dienst wilde nemen. Ik heb dat niet gedaan. Hij verklaart nu zo om alle schuld op mij af te schuiven. Als ik zo slecht was waarom heeft hij mij dan aangeboden om samen te werken. Verder wil ik daar niet over verklaren. Hij heeft een tuin van 2 hectare en werkt met 4 uitzendbureau’s. Daarom ben ik met hem gestopt. Over mijn andere opdrachtgevers heb ik geen klagen.’
      (Nadat hem is voorgehouden dat op 15 juli 2004 door R (vennoot in R Bloemen V.O.F.) onder meer het volgende is verklaard:
      ’Het is niet zo slim geweest van mij om die week-urenbriefjes in mijn administratie te veranderen. AX heeft mij dat gevraagd om de week-urenbriefjes in mijn administratie te vervangen door valse manurenstaatjes. AX vroeg mij dit in begin januari 2003 toen het GUO of Belastingdienst hier op controle kwam voor Uitzendbureau X. Het ging om de manurenstaten van het jaar 2001 en het jaar 2002. Deze manurenstaten waren gevraagd door een medewerker van het GUO of Belastingdienst. Toen AX dit hoorde zei hij dat we de administratie moesten vervangen door valse manurenstaten. Hij vertelde me toen dat Uitzendbureau X met illegale werknemers werkte. (…) Ik had direct in de gaten dat de manurenstaatjes die ik van AX kreeg vals waren. Toen ik deze stukken kreeg was ik samen met AX, er was verder niemand bij het gesprek aanwezig. Wel vertelde AX dat zijn boekhouder deze stukken had gemaakt. De meeste van de personeelsleden van Uitzendbureau X die op deze manurenstaatjes stonden kende ik niet en hebben hier ook nooit gewerkt. Ik heb deze manurenstaatjes in de administratie opgenomen. De eerste zeg maar de originele manurenstaatjes heb ik na een tijdje weggegooid. Dit moet geweest zijn in januari 2004. Verder kreeg ik ook van AX kopie identiteitsbewijzen. Deze heb ik bijgevoegd.’
      Gevraagd wordt om een reactie.)
      ’Ik wens daarop geen antwoord te geven. Ik kon niet weten dat ze zo een verklaring zouden afleggen. Ik beroep mij op mijn zwijgrecht.’
      (Nadat hem is voorgehouden dat op 22 juli 2004 is gehoord AS (vennoot in Fa. A. en J. S) die onder meer het volgende verklaarde:
      (…)
      ’Ik heb deze briefjes [week-urenbriefjes van het jaar 2001 van Uitzendbureau X, Hof] weggegooid. Ik had dit al gedaan voordat de controleur van het GUO geweest is. Kort nadat wij met Uitzendbureau X zijn gestopt begon AX te dreigen met fysiek geweld. Ik moest de urenbriefjes van hem weggooien en ik heb ze toen zelf weggegooid. (…) AX zei dat de briefjes niet klopten omdat er illegalen op stonden. Toen kwam AX met nieuwe briefjes en kopieën van identiteitsbewijzen ik heb hem gevraagd of dit wel klopte. Ik zag er namelijk mensen bij staan die nooit bij ons gewerkt hadden onder andere een aantal vrouwen. (…) Ja deze manurenstaten [manurenlijsten ten name van R van het jaar 2001 die op 11 mei 2004 door de FIOD in beslag zijn genomen, Hof] zijn vals want er staan niet de personen op die in werkelijkheid bij ons gewerkt hebben.’
      Gevraagd wordt om een reactie.)
      ’Ik ben geshockeerd als ik dit hoor. Deze man probeert zich zelf schoon te praten en mij in een slecht daglicht te plaatsen. Hun verklaringen hebben meer gewicht dan ik. Wat de tuinders doen wil ik niet vertellen. Dat bespreek ik niet met u. Ik heb nooit druk uitgeoefend bij iemand. Ik ben zelf bij sommige tuinders gestopt. Ik kan niet accepteren dat men dit over mij verklaard heeft. Ik zeg nogmaals dat hun woorden meer gewicht hebben dan mijn woorden. Ik beroep mij verder op mijn zwijgrecht.’
      (Nadat hem is gevraagd waarom alle opdrachtgevers gelijkluidend verklaren.)
      ’Dat weet ik niet. Als men kwaad is op mij waarom heeft men dan met mij gewerkt.’
      (Waarom zou de heer S tegen u verklaren en zich zelf ook belasten? Die heeft er toch ook geen belang bij.)
      ’Dat weet ik ook niet.’
      (Nadat hem is voorgehouden dat T (directeur van T Potplanten B.V. op 23 juli 2004 is gehoord als getuige. Tijdens dit getuigenverhoor heeft T onder meer verklaard dat hij op de maandag (opmerking verbalisant: 19 juli 2004) van AX een kopietje heeft ontvangen van CX. Hij heeft onder meer het volgende verklaard:
      ’Ik zie op deze bonnen van 2002 ook ene Magmoet staan. Deze heeft hier ook gewerkt, maar ik moest van AX zeggen dat CX hier in 2002 gewerkt heeft, dit heeft AX mij afgelopen maandagochtend gezegd. Maar CX heeft hier alleen in 2003 gewerkt. Ik heb de werkbriefjes nooit bewaard.’
      Waarom moest de heer T liegen tegen de FIOD-ECD?)
      ’Mahmut A heeft bij T Potplanten BV gewerkt. Ik weet dat Mahmut A niet mag werken. Bij T is op een gegeven moment wateroverlast geweest. Hij was daardoor kopieën van administratie kwijtgeraakt. Ik heb niet tegen T gezegd dat hij moest liegen over CX of Mahmut. Ik beroep mij verder op mijn zwijgrecht.’
      (…)
      (Verdachte wordt voorgehouden dat de door hem onjuist/vals opgemaakte manurenstaten een onderdeel zijn van de loonadministratie en dat die hebben gediend voor de loonberekeningen die in de administratie staan. Omdat de manurenstaten onjuist/vals zijn en de basis vormen voor de rest van de loonadministratie is de loonadministratie ook onjuist/vals. Ter verduidelijking worden week-urenbriefjes en betreffende de zelfde weken opgemaakte manurenstaten getoond.
      Gevraagd wordt om een reactie.)
      ’Ik wil gebruik maken van mijn zwijgrecht.’
      (…)
      (Nadat hem is voorgehouden dat bij de doorzoeking op 28 april 2004 in zijn kantoor aan de a-straat 1 te Rotterdam een zwarte bureauagenda inbeslaggenomen is waarin namen en getallen en weeknummers staan. De betreffende agenda wordt getoond. Wat wordt met de namen, weeknummers en getallen bedoeld?)
      ’Het zijn de voornamen van de werknemers van Uitzendbureau X en de in de genoemde weken aan deze werknemers uitbetaalde netto lonen. Ik heb dit zelf in de agenda ingevuld.’”
    
    
    
      - proces-verbaal, codenummer V02-04, van 19 augustus 2004: ”(Nadat hem nogmaals is gevraagd naar de reden waarom hij op de manurenstaten andere namen heeft vermeld dan de namen van de werknemers die bij de opdrachtgevers hebben gewerkt en zijn vermeld op de week-urenbriefjes.)
      ’Dat is niet bij alle manurenstaten zo. Ik geef toe dat ik bij het opstellen van manurenstaten fouten heb gemaakt. Ik ben mij daar van bewust. Ik wil daar verder niet over verklaren. Ik beroep mij op mijn zwijgrecht.’
      (Is het zo dat er bij Uitzendbureau X personeel in dienst was dat, vanwege het feit dat zij of illegaal waren of een uitkering genoten, niet in de loonadministratie wilden of konden worden opgenomen en daarom door u niet op de manurenstaten?)
      ’Ik heb de nodige antwoorden gegeven. Ik beroep mij op mijn zwijgrecht.’
      (Nadat hem is voorgehouden dat volgens de week-urenbriefjes bij de opdrachtgever W CV in:
      * week 12 van het jaar 2001 hebben gewerkt ’A’, ’Yilmaz’ en ’Emin’
      * week 13 van het jaar 2001 hebben gewerkt ’Cihan’, ’Yilmaz’ en ’Emin’
      In deze weken is door genoemde mannelijke werknemers van Uitzendbureau X totaal 220 uur gewerkt. (…) Volgens de verklaring van AW (…) hebben in 2001 bij hem geen vrouwelijke werknemers van Uitzendbureau X gewerkt. (…) Volgens de handgeschreven manurenstaat (…) zijn de 220 uur gewerkt door:
      ‘egi’                    60 uur
      NN-2     40 uur
      NN-3  40 uur
      NN-4          40 uur
      NN-5          40 uur’
      Met uitzondering van ’egi’ (=eigenaren) en ’NN-4’ zijn dit vrouwelijke werknemers. Hoe kunt u het verschil verklaren tussen de week-urenbriefjes en manurenstaat?)
      ’Betreffende de week-urenbriefjes kan ik verklaren dat NN-6 mijn broer is. A ben ikzelf. Emin heeft bij mij gewerkt. Yilmaz kan ik mij niet herinneren. Ik ben bewust van het feit dat ik fouten heb gemaakt. Ik heb dit bekend en wil mij verder beroepen op mijn zwijgrecht.’
      (…)
      (Waarom staat een groot aantal van de namen die op de week-urenbriefjes staan vermeld dan niet op de manurenstaten?)
      ’Ik beroep mij op mijn zwijgrecht.’
      (…)
      Hoe kunt u het verschil verklaren tussen het week-urenbriefje en manurenstaat [betreffende W CV, Hof]?
      ’(…) Ik wens gebruik te maken van mijn zwijgrecht.’
      (…)
      Hoe kunt u het verschil verklaren tussen de week-urenbriefjes en manurenstaat [betreffende S, Hof]?
      ’U ziet het zelf ik wil daar verder niet over praten. Ik beroep mij op mijn zwijgrecht.’
      (…)
      Hoe kunt u het verschil verklaren tussen de week-urenbriefjes en de manurenstaten [betreffende MR, Hof]?
      ’Daar heb ik ook fouten gemaakt. Ik wil daar niet meer over verklaren. Ik beroep mij op mijn zwijgrecht.’
      (…)
      Hoe kunt u het verschil verklaren tussen de week-urenbriefjes en de manurenstaten [betreffende P-Q, Hof]?
      ’De eigenaar van de kas had tegen mij gezegd dat de man al eerder voor hem had gewerkt. Toen het Westland Interventie Team was geweest heb ik de man ontslagen. Ik heb daar fouten gemaakt en wil daar verder niet over verklaren. Ik beroep mij op mijn zwijgrecht.’
      (…)
      (Nadat hem is voorgehouden dat bij andere opdrachtgevers van Uitzendbureau X inzake de jaren 2001 en 2002 soortgelijke verschillen zijn aangetroffen tussen de week-urenbriefjes en de manurenstaten en hem is gevraagd om een reactie.)
      ’Ik denk dat jullie bij alle klanten langs zijn geweest. U ziet wat er fout is. Ik weet ook dat ik fouten heb gemaakt. Ik beroep mij op mijn zwijgrecht.’
      (Hem is voorgehouden dat door de opdrachtgevers van Uitzendbureau X, met uitzondering van B, is verklaard dat zij in 2001 in 2002 geen vrouwelijke werknemers hebben ingeleend via Uitzendbureau X. Is dat juist?)
      ’Misschien hebben er wel vrouwen bij deze opdrachtgevers gewerkt, maar het was niet veel.’
      (Hebben de opdrachtgevers dan in deze kwestie een onjuiste verklaring afgelegd?)
      ’Dat weet ik niet. Het is twee jaar geleden. Buiten B hebben de vrouwen niet veel bij de andere opdrachtgevers gewerkt. Misschien een paar keer om te helpen.’
      (Waarom noteert u dan op de manurenstaten betreffende deze opdrachtgevers vrijwel iedere week toch de namen van vrouwen, terwijl u zegt dat de vrouwen daar nagenoeg niet hebben gewerkt. Dit is dan toch geen fout meer.)
      ’Ik ga de boel niet belazeren. Ik heb mijzelf belazerd.’
      (…)
      (Wist u dat v.o.f. Administratiekantoor C op voornoemde wijze in uw administratie onjuiste gegevens zou verwerken?)
      ’Ik beroep mij op mijn zwijgrecht.’
      (Wist u dat de verwerking van deze onjuiste gegevens zou leiden tot het doen van onjuiste aangiften loonbelasting?)
      ’Ik wist niet dat de verwerking van onjuiste gegevens zou leiden tot het doen van onjuiste aangiften loonbelasting.’
      (Door D (…) is verklaard: 
      ’Hoe vaak ik AX niet gebeld heb om te vragen of de urenstaten juist zijn, want ik zag vaak dat er 70 uur per week gewerkt werd door verschillende vrouwen en dat is erg ongeloofwaardig. AX zei mij dan dat het juist was. Ik stelde dan verder geen vragen want dan kreeg ik hetzelfde antwoord, vervolgens verwerkte ik de gegevens zoals opgegeven door AX.’
      Gevraagd wordt om een reactie.)
      D heeft zoiets niet tegen mij gezegd. Toen ik D leerde kennen en met haar sprak heb ik haar gevraagd hoeveel uur ik aan een werknemer kan toekennen. Zij zei tegen mij dat ik tot 60 à 70 uur aan een werknemer kon toekennen. Ik mocht niet hoger gaan.’
      (Het is toch helemaal niet relevant om te vragen tot hoeveel uur u aan een werknemer kan toekennen. Het gaat er toch om hoeveel uur een werknemer heeft gewerkt.)
      ’Goed ik heb daar fouten gemaakt ik wil daar niet meer over praten. Ik beroep mij op mijn zwijgrecht.’
      (Gisteren heeft u onder meer verklaard (…): ’Dat er meer uren zijn geboekt op eigenaar dan er door mij of mijn vrouw zijn gewerkt klopt. Deze uren zijn gewerkt door werknemers die niet in de loonadministratie staan. Waarom staan deze personen niet in de loonadministratie?)
      ’Ik beroep mij op mijn zwijgrecht.’
      (Door E(…) is verklaard dat AX en zijn echtgenote nooit bij hem hebben gewerkt in 2002. Tevens zou gedurende 2002 via Uitzendbureau X nooit vrouwelijk personeel zijn ingeleend. Volgens E zouden in 2002 via Uitzendbureau X bij hem hebben gewerkt NN-7 en NN-8. Op de manurenstaten betreffende 2002 staan 10 personen vermeld die in 2002 zouden hebben gewerkt. Daarbij staan de namen van 4 vrouwen en de term eigenaar, dit zou dan moeten zijn uw echtgenoot of u zelf. Hoe kunt u dit verklaren?)
      ’Ik beroep mij op mijn zwijgrecht.’”
    
    
    
      - proces-verbaal, codenummer V02-06, van 19 augustus 2004: ”(Nadat de verdachte nogmaals is gevraagd waarom hij op de manurenstaten andere namen als werknemer heeft vermeld dan de namen die volgens de week-urenbriefjes bij de opdrachtgevers zouden hebben gewerkt. Als voorbeeld worden aan de verdachte getoond (…))
      ’Ik zal het u vertellen. NN-4 is de man die op de manurenstaten is omschreven met de naam NN-4. De werknemers die met de namen NN10, NN11, NN12 en NN13 op de week-urenbriefjes staan vermeld heb ik niet op de manurenstaten vermeld omdat zij zwart voor mij hebben gewerkt. Waarom ik deze werknemers niet op de manurenstaten heb gezet en zwart heb uitbetaald weet ik niet. Het kan zijn dat ik van deze werknemers geen papieren heb gekregen. Ik weet niet meer of deze personen illegaal waren of een uitkering genoten en daarom zwart uitbetaald wilden worden. NN10 is Marokkaan die ik heb aangenomen via de tuinder R. Hij had daar via een uitzendbureau gewerkt en werd ontslagen. R vroeg toen aan mij of ik hem in dienst wilde nemen omdat het een goede werknemer was. Ik heb dat toen gedaan. Ik heb NN-10 een nieuwe bedrijfsauto ter beschikking gesteld. Na enkele weken had hij de bus veranderd in een puinhoop. Ik heb hem toen ontslagen. Ik heb dit doorgegeven aan R. Een week later zag ik dat hij toch bij R aan het werk was. Via wie hij daar werkte weet ik niet. Ook de verschillen tussen de andere week-urenbriefjes en de manurenstaten zijn op voornoemde wijze te verklaren. Diverse werknemers die staan vermeld op de week-urenbriefjes hebben zwart voor mij gewerkt en staan daarom niet op de manurenstaten. Het is fout geweest. Verder wil ik hier niet meer over verklaren.’
      (Nadat hem is voorgehouden dat bij de doorzoeking op 28 april 2004 in het bedrijfspand aan de a-straat er onder meer 2 fotokopieën van een Nederlands paspoort ten name van ’NN-14’ zijn aangetroffen. Op één van de fotokopieën is een kleuren pasfoto geplakt met plakband. Gehoorde wordt gevraagd om een reactie.)
      ’Ik heb de fotokopie van het Nederlandse paspoort dat u mij zojuist toonde niet eerder gezien. Ik heb geen idee hoe het kan dat u deze fotokopie met de opgeplakte foto in mijn kantoor hebt gevonden. Er lopen veel mensen in en uit. Ik wil daarover niet gaan liegen.’
      (Bij eerdere belastingcontrole over de jaren 1999 en 2000 is ook gevraagd naar een kopie identiteitsbewijs van NN-14. Ondanks diverse vragen van de inspecteur heeft u toen geen kopie van het identiteitsbewijs overgelegd. Waarom is door u toen geen kopie van het identiteitsbewijs overgelegd?)
      ’NN-14 heeft geen kopie van een nieuw identiteitsbewijs aan mij gegeven. Zijn oude identiteitsbewijs was verlopen. Mijn advocaat heeft er ook naar gevraagd. Daarom heb ik geen geldige kopie van een identiteitsbewijs kunnen overleggen aan de belastingdienst.’”
    
    
    3.5.	Naar aanleiding van de bevindingen van het boekenonderzoek is de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd. De naheffing bedraagt (na uitspraak op bezwaar) in totaal € 420.859, voor het jaar 2001: € 264.871 en voor het jaar 2002: € 155.988. Bij de berekening van de naheffing is uitgegaan van brutering van de nettolonen met toepassing van het anoniementarief. De boete bedraagt € 5.909 en ziet specifiek op een afdrachtverschil van € 23.636 dat betrekking heeft op het jaar 2002.
    
    
    4.	Omschrijving geschil en standpunten van partijen
    
    4.1.	Met betrekking tot het hoger beroep houdt partijen het antwoord op de vraag verdeeld of de naheffingsaanslag terecht en zo ja, tot het juiste bedrag is opgelegd, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
    
    4.2.	Het Hof merkt als tussen partijen vaststaand aan dat de naheffing van € 23.636, zijnde het in 3.5 vermelde afdrachtverschil niet in geschil is.
    
    4.3.	Met betrekking tot het incidenteel hoger beroep houdt partijen het antwoord op de vraag verdeeld of de boete terecht is opgelegd, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
    
    4.4.	Voor de standpunten van partijen en voor de gronden waarop zij hun standpunten doen steunen wordt verwezen naar de stukken van het geding.
    
    
    5.	Beoordeling van het hoger beroep
    
    5.1.	De rechtbank heeft naar ’s Hofs oordeel met juistheid beslist dat de Inspecteur terecht van belanghebbende een bedrag van € 420.859 aan loonbelasting/premie volksverzekeringen heeft nageheven.
    
    5.2.	In zijn afweging daarbij stelt het Hof voorop dat belanghebbende de bevindingen van het boekenonderzoek, zoals die zijn neergelegd in het controlerapport, en de gegevens uit het onderzoek van de FIOD, zoals die naar voren komen in de processen-verbaal, als zodanig niet, althans volstrekt niet afdoende, heeft bestreden en dat overigens geen aanleiding bestaat aan die bevindingen en gegevens (hierna tezamen: de onderzoeksinformatie) te twijfelen. Wat dat aangaat hecht het Hof eraan erop te wijzen dat belanghebbende ook ter zitting   toen haar enkele malen is voorgehouden dat zij in hoger beroep in feite alleen is gekomen met ongemotiveerde ontkenningen en dat die ontkenningen niet toereikend zijn om, geheel of gedeeltelijk, aan de onderzoeksinformatie, waaronder in het bijzonder de eigen verklaringen van haar vennoot AX, voorbij te kunnen gaan, al was het maar omdat de vele door de ambtenaren van de FIOD aan AX over de geconstateerde gebreken in de loonadministratie gestelde en toen niet volledig beantwoorde vragen ook nu nog niet volledig zijn beantwoord, zodat in elk geval is vast te stellen dat belanghebbende heeft nagelaten op enig moment in deze procedure met de door AX tegenover de FIOD in het vooruitzicht gestelde opening van zaken te komen   niets naar voren heeft gebracht, ook niet in samenhang met hetgeen zij in beroep en hoger beroep heeft aangevoerd, op grond waarvan het Hof reden ziet om ook maar enigszins aan de onderzoeksinformatie te twijfelen.
    
    5.3.	Verder oordeelt het Hof dat de gedingstukken omtrent de in het naheffingstijdvak bij de onderneming van belanghebbende in dienst geweest zijnde werknemers en de aan hen betaalde lonen naar voren komende (administratieve en cijfermatige) gegevens   waaronder de onderzoeksinformatie, in het bijzonder met inbegrip van de door belanghebbendes vennoot AX tegenover de FIOD afgelegde verklaringen die, ook al is diverse malen een beroep op het zwijgrecht gedaan, wat betreft (de omvang van) de niet-verantwoorde lonen en het in voorkomende gevallen niet op de wettelijk vereiste wijze vaststellen van de identiteit van de werknemers, niets aan duidelijkheid te wensen overlaten   zo duidelijk zijn, dat daaruit redelijkerwijs geen andere conclusie is te trekken   nog los ervan dat ruimschoots voldoende grond bestaat voor de conclusie dat de administratie van belanghebbende zodanig ernstige gebreken vertoont, dat een omkering van de bewijslast is gerechtvaardigd   dan dat aanzienlijke bedragen aan loonbelasting/premie volksverzekeringen niet zijn verantwoord, dat het daarbij gaat om ten minste 61.156 gewerkte uren, dat sprake is geweest van zwart uitbetaalde lonen, dat overigens niet is voldaan aan de wettelijke verplichtingen inzake het vaststellen van de identiteit van de desbetreffende werknemers, dat telkens sprake is geweest van nettoloonafspraken en dat, uitgaande van die vaststellingen, de verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen onder terechte toepassing van het anoniementarief en onder terechte brutering van de uitbetaalde lonen tot het juiste bedrag is berekend. Belanghebbende van haar kant heeft met hetgeen zij in beroep en hoger beroep heeft aangevoerd en aan stukken, waaronder ook productie B bij de motivering van het hoger beroep, heeft ingebracht geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt op grond waarvan daarover ook maar enigszins anders kan worden geoordeeld.
    
    5.4.	Voor het overige heeft belanghebbende naar ’s Hofs oordeel in beroep en hoger beroep geen feiten en omstandigheden aangevoerd dan wel, tegenover de gemotiveerde betwisting ervan door de Inspecteur, aannemelijk gemaakt, op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd dan wel dat de Inspecteur tegenover belanghebbende niet de nodige zorgvuldigheid heeft betracht of anderszins dat de belasting/premie volksverzekeringen in strijd met een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur is nageheven.
    
    5.5.	Het vorenstaande voert het Hof tot de slotsom dat het principale hoger beroep ongegrond is.
    
    
      5.6.	Omtrent het incidentele hoger beroep van de Inspecteur overweegt het Hof als volgt.
      Afschriften van de uitspraak van de rechtbank zijn op 3 december 2007 aangetekend aan partijen verzonden. De termijn van zes weken voor het instellen van hoger beroep eindigde derhalve met 17 januari 2008. Het hogerberoepschrift van belanghebbende is per fax op 11 januari 2008 en als brief op 14 januari 2008 ter griffie van het Hof ingekomen. Dit betreft een pro forma beroepschrift. Bij brieven van 15 januari 2008 heeft de griffier belanghebbende bevestigd en de Inspecteur bericht dat tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep is ingesteld. Bij brief van 16 januari 2008 heeft de griffier belanghebbende meegedeeld dat in het beroepschrift is verzuimd de gronden van het beroep te vermelden en is haar gelegenheid gegeven dit verzuim te herstellen. Bij brief van 5 mei 2008 heeft belanghebbende het verzuim hersteld. Uit die brief blijkt dat het hoger beroep niet is gericht tegen de beslissing van de rechtbank waarbij de boetebeschikking is vernietigd.
      Bij brief van 22 mei 2008 heeft de griffier de Inspecteur in de gelegenheid gesteld een verweerschrift in te dienen. Daarbij is gewezen op de mogelijkheid incidenteel hoger beroep in te stellen. Bij brief van 12 juni 2008 heeft de Inspecteur verweer gevoerd tegen het hoger beroep van belanghebbende en heeft hij incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank. Het incidentele hoger beroep ziet uitsluitend op de beslissing van de rechtbank waarbij de boetebeschikking is vernietigd. 
      Het door de Inspecteur ingestelde incidentele hoger beroep moet naar ’s Hofs oordeel hetzelfde lot treffen als het principale hoger beroep, reeds omdat dat hoger beroep betrekking heeft op een rechtens ander onderdeel van de beslissing van de rechtbank, te weten dat inzake de uitspraak op het bezwaar tegen de boetebeschikking, dan waartegen belanghebbende in hoger beroep is opgekomen, te weten dat inzake de uitspraak op het bezwaar tegen de naheffingsaanslag, overigens met uitzondering van de naheffing ter zake van het afdrachtverschil waarop de boete ziet. Daarvan uitgaande had de Inspecteur, evenals belanghebbende heeft gedaan, binnen de wettelijke termijn van zes weken, althans tijdig, hoger beroep tegen die beslissing moeten instellen. Dat laatste is niet geschied. Bovendien heeft de Inspecteur, op wiens weg zulks – nu dit onderwerp ter zitting uitvoerig aan de orde is geweest – ligt, niet gesteld dat sprake is van een omstandigheid op grond waarvan redelijkerwijs niet is te oordelen dat de Inspecteur in verzuim is geweest.
    
    
    
    6.	Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    7.	Beslissing
    
    Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    De uitspraak is vastgesteld door mrs. U.E. Tromp, J.T. Sanders en B. van Walderveen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. R.W. Otto. De beslissing is op 20 februari 2009 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
      Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
          - de naam en het adres van de indiener;
          - de dagtekening;
          - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
          - de gronden van het beroep in cassatie.
      Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.