ECLI:NL:HR:2012:BR6345, Hoge Raad, 09-03-2012, 10/03641
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2012-03-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Art. 3.92 Wet IB 2001. Aanvang terbeschikkingstelling bij borgstelling. Verlies op regresvordering.

9 maart 2012
      nr. 10/03641
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 6 juli 2010, nr. BK-08/00068, betreffende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
    
    1. Het geding in feitelijke instanties
    
    
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
      De Rechtbank te 's-Gravenhage (nr. AWB 07/7574 IB/PVV) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
      Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
      De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 13 juli 2011 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
      Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. Nu deze reactie bij de Hoge Raad na afloop van de daartoe gestelde termijn is ingediend, slaat de Hoge Raad op dit stuk geen acht.
    
    
    3. Beoordeling van de middelen
    
    3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
    
    3.1.1. Belanghebbende is voor 50 percent indirect aandeelhouder van C B.V. (hierna: C). Hij is gehuwd onder uitsluiting van elke gemeenschap van goederen. 
    
    3.1.2. Bij overeenkomst van 15 november 2004 heeft belanghebbende zich jegens Fortis Bank (Nederland) N.V. (hierna: de bank) tot een bedrag van € 500.000 borg gesteld voor de schulden van C.
    
    3.1.3. C heeft haar activiteiten eind 2005 gestaakt. In 2006 is belanghebbende door de bank op grond van de borgtocht aangesproken voor een bedrag van € 500.000. In verband daarmee heeft de echtgenote van belanghebbende op 21 november 2006 een bedrag van € 33.500 aan de bank betaald van haar persoonlijke bankrekening.
    
    3.1.4. In een aanvulling op zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2005 heeft belanghebbende een resultaat uit overige werkzaamheden van € 500.000 negatief aangegeven in verband met de borgstelling.
    
    
      3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat het aangaan van een borgtochtovereenkomst niet vanaf het moment van aangaan kan worden gelijkgesteld met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen onder het regime van resultaat uit een werkzaamheid in box 1, maar dat daarvan eerst sprake is vanaf het moment waarop de vermogensbestanddelen daadwerkelijk worden aangewend ter delging van de schuld. Naar 's Hofs oordeel dient op dat tijdstip de regresvordering op de balans van de werkzaamheid te worden gewaardeerd, waarbij rekening wordt gehouden met de - naar het redelijk en subjectief oordeel van de ondernemer ingeschatte - solvabiliteit van de vennootschap waarvoor de belastingplichtige zich borg heeft gesteld. Daaraan doet - aldus het Hof - niet af dat de civielrechtelijke jurisprudentie in de richting wijst van het ontstaan van een regresvordering reeds op het moment van het aangaan van de borgtochtovereenkomst.
      Tegen deze oordelen richten zich de middelen. 
    
    
    3.3.1. Blijkens artikel 3.92, lid 2, Wet IB 2001 wordt onder werkzaamheid in de zin van artikel 3.90 van deze wet mede verstaan het hebben van een schuldvordering op een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden (hierna: de vennootschap). Een regresvordering uit hoofde van een door een aanmerkelijkbelanghouder aangegane borgstellingsovereenkomst is een zodanige schuldvordering. Omdat de regresvordering rechtstreeks samenhangt met de verplichting een betaling te doen aan de crediteur van de hoofdschuldenaar, behoort ingevolge artikel 3.92, lid 1, Wet IB 2001 deze verplichting tot het werkzaamheidsvermogen en wordt ook de afwikkeling van die verplichting beheerst door de bepalingen van de Wet IB 2001 met betrekking tot het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden. Aangezien deze verplichting ontstaat door het aangaan van de borgstelling, behoort zij reeds vanaf dat moment tot het werkzaamheidsvermogen.
    
    3.3.2. Op het tijdstip waarop de aanmerkelijkbelanghouder, na door de crediteur te zijn aangesproken voor de voldoening van de vordering die deze op de vennootschap heeft, uit dien hoofde aan de crediteur een bedrag voldoet, onttrekt de aanmerkelijkbelanghouder dat bedrag aan zijn overige vermogen en verricht hij tot dat bedrag een storting in zijn werkzaamheidsvermogen. Het verschil tussen de betaling aan de crediteur en de waarde van de regresvordering ter zake komt ten laste van het resultaat van de werkzaamheid. 
    
    3.3.3. De overeenkomstige toepassing van artikel 3.25 Wet IB 2001 op grond van artikel 3.95 van die wet brengt mee dat bij de bepaling van het resultaat uit de werkzaamheid in een jaar voorafgaande aan de betaling uit hoofde van de borgtocht ter zake van een toekomstige uitgave een passiefpost kan worden gevormd indien die uitgave haar oorsprong vindt in feiten of omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend, en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen (vgl. HR 26 augustus 1998, nr. 33417, LJN AA2555, BNB 1998/409). Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.1 is overwogen kan een dergelijke voorziening evenzeer betrekking hebben op een door de aanmerkelijkbelanghouder nog te verrichten betaling als in 3.3.2 bedoeld.
    
    3.3.4. Het hiervoor in 3.3.1 tot en met 3.3.3 overwogene strookt met artikel 3.92, lid 2, aanhef en letter c, Wet IB 2001, in welk artikel is bepaald dat de vergoeding voor een borgstelling als daar bedoeld wordt aangemerkt als een voordeel uit het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel.
    
    3.3.5. Gelet op het vorenoverwogene slagen de middelen in zoverre. De middelen behoeven voor het overige geen behandeling. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor de vaststelling of aan het hiervoor in 3.3.3 vermelde criterium is voldaan. Daarbij zij opgemerkt dat niet in geschil is dat belanghebbende het uit de borgstelling voortvloeiende risico niet heeft aanvaard met de bedoeling het belang van zijn vennootschap in zijn hoedanigheid van aandeelhouder te dienen.
    
    4. Proceskosten
    
    
      De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaak met nummer 10/03642 met de onderhavige zaak samenhangt in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
      Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank een vergoeding dient te worden toegekend.
    
    
    5. Beslissing
    
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof,
      verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
      gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 111, en
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op de helft van € 2622, derhalve € 1311, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, A.R. Leemreis en P.M.F. van Loon, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 9 maart 2012.