ECLI:NL:RBBRE:2011:BU4680, Rechtbank Breda, 22-08-2011, 10/2694
Rechtbank Breda — Uitspraak 
Datum: 2011-08-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting
        Belanghebbende heeft met een onroerendgoedtransactie binnen een kort tijdsbestek een aanmerkelijk hoog resultaat behaald. Belanghebbende had specifieke kennis. Geen sprake van normaal vermogensbeheer maar van resultaat uit overige werkzaamheden.

RECHTBANK BREDA
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Procedurenummer: AWB 10/2694
    
    Uitspraakdatum: 22 augustus 2011
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    
      [belanghebbende], wonende te [woonplaats],
      belanghebbende,
    
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Limburg, kantoor Venlo,
      inspecteur.
    
    
    1.Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1.Belanghebbende heeft over het jaar 2005 aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.
    
    1.2.De inspecteur heeft deze aangifte gecorrigeerd door een bedrag als resultaat uit overige werkzaamheden van € 138.500 in aanmerking te nemen. Hij heeft de aanslag IB/PVV  opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 138.501 (aanslagnummer [nummer]H56).
    
    1.3.De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 9 juli 2010 – die voorafgegaan is van een motivering bij brief van 17 juni 2010 – de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 91.501. 
    
    1.4.Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 28 juni 2010, ontvangen bij de rechtbank op 29 juni 2010, beroep ingesteld. Het beroep is bij brief, bij de rechtbank ingekomen op 27 augustus 2010, gemotiveerd.
    
    1.5.De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.6.Belanghebbende heeft een brief met dagtekening 12 oktober 2010 ingediend. Belanghebbende heeft verder, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna de inspecteur schriftelijk heeft gedupliceerd.
    
    
      1.7.Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 mei 2011 te Breda. 
      Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, [gemachtigde], alsmede namens de inspecteur, [gemachtigde].
      1.8.De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota met bijlagen overgelegd. De rechtbank rekent deze tot de gedingstukken.
    
    
    1.9.De rechtbank heeft het onderzoek gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd.
    
    1.10.Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    2.Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    2.1.Belanghebbende woonde in 2005 in Canada. Hij was in 2005 en voorgaande jaren werkzaam in de onroerend-goedsector in Noord- en Midden-Limburg en de aangrenzende Belgische regio. In 2004 werkte hij als zodanig in loondienst bij [makelaar A] BV ([makelaar A]), een makelaarsbedrijf. Tevens was hij betrokken bij [makelaar B] BV ([makelaar B]), een makelaarskantoor in [plaats A].
    
    2.2.Eind 2003 heeft mevrouw [X] zich tot [makelaar A] gewend om haar woning aan [het perceel] te [plaats B] te verkopen. Bij brief van [datum] 2003 heeft [makelaar B] aan het College van Burgemeester & Wethouders van de gemeente [gemeente], waar [plaats B] onder valt, bericht dat op het perceel [het perceel] een bouwblok aanwezig was en dat het perceel zou worden gesplitst waardoor een bouwkavel zou ontstaan van ongeveer 630 m2. Op [datum] 2004 is door [makelaar B] een bouwvergunning aangevraagd voor dat bouwkavel (verder: het perceel). De aanvraag is ondertekend door belanghebbende. De gemeente [gemeente] heeft de bouwvergunning op [datum] 2004 afgegeven.
     
    2.3.Op [x] september 2004 zijn zowel de woning door bemiddeling van [makelaar A] als het perceel - afzonderlijk - verkocht. Het perceel is aan belanghebbende verkocht voor een bedrag van € 30.500 en geleverd op [x] november 2004. In de koopovereenkomst en de akte van levering is het verkochte omschreven als tuin
    
    
      2.4.Belanghebbende heeft op [x] november 2004 een overeenkomst gesloten tot verkoop van het perceel voor € 122.000. Deze overeenkomst is op [x] december 2004 ontbonden. Vervolgens heeft belanghebbende op [x] januari 2005 wederom een overeenkomst gesloten tot verkoop van het perceel voor € 122.000. Ook deze overeenkomst is daarna weer ontbonden. 
      2.5.Belanghebbende heeft het perceel op [x] februari 2005 verkocht aan [Z] voor  € 169.000. De dagtekening van de notariële akte van levering, waarin het verkochte is omschreven als bouwkavel, is [x] april 2005. Blijkens de akte kwamen alle belastingen, rechten en kosten voor de levering, waaronder de overdrachtsbelasting en kadastrale rechten, voor rekening van verkoper. [Z] heeft het perceel op dezelfde dag doorgeleverd voor € 190.000.
    
    
    2.6.Tussen de aan- en verkoop van het perceel zijn daaraan geen werkzaamheden verricht.
    
    2.7.Belanghebbende heeft niet geopteerd voor de toepassing van de regels voor binnenlands belastingplichtigen als bedoeld in artikel 2.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001).
    
    2.8.De inspecteur heeft de winst die belanghebbende heeft behaald bij de aan- en verkoop van het perceel belast als resultaat uit overige werkzaamheden. Bij de aanslagregeling  is uitgegaan van een winst van (€ 169.000 -/- € 30.500 =) € 138.500. Bij de uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de winst gesteld op € 91.500. 
    
    3.Geschil
    
    
      3.1.In geschil is het antwoord op de volgende vragen.
      1. Is het resultaat dat belanghebbende heeft behaald met de aan- en verkoop van het perceel belastbaar als resultaat uit overige werkzaamheden in Nederland?
      Als deze vraag bevestigend wordt beantwoord:
      2. Heeft Nederland hierover het heffingsrecht?
      Als ook deze vraag bevestigend wordt beantwoord:
      3. Is de aanslag zoals die luidt na de bestreden uitspraak niet te hoog vastgesteld?
    
    
    3.2.Belanghebbende beantwoordt de vragen ontkennend. De inspecteur bevestigend. 
    
    3.3.Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hetgeen daar ter zitting aan is toegevoegd.
    
    3.4.Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot nihil.
    
    3.6.De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    4.Beoordeling van het geschil
    
    Resultaat uit overige werkzaamheden in Nederland?
    
    4.1.1.Tot het  belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland van een buitenlands belastingplichtige wordt op grond van artikel 7.2, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001 gerekend het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden in Nederland.
    
    4.1.2In artikel 3.90 van de Wet IB 2001 is bepaald dat belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren. 
    
    4.1.3.Ingevolge artikel 3.91, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001 wordt onder werkzaamheid mede verstaan - voor zover hier relevant - het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, zoals het uitponden van onroerende zaken of het aanwenden door belastingplichtige van voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis.  
    
    4.2.De rechtbank stelt voorop dat op de inspecteur de last rust om feiten en omstandigheden aan te voeren - en bij betwisting daarvan door belanghebbende aannemelijk te maken - dat sprake is van een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.90 van de Wet IB 2001 dan wel het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat als bedoeld in artikel 3.91, eerste lid, aanhef en onder c, van de Wet IB 2001.
    
    4.3.Als uitgangspunt geldt dat de door een particulier met onroerendezaak-transacties behaalde voordelen in de onbelaste vermogenssfeer liggen (afgezien van de forfaitaire heffing ter zake van het inkomen uit sparen en beleggen). Onder omstandigheden kan het (positieve) resultaat van dergelijke transacties evenwel worden aangemerkt als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Van belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is onder meer sprake, indien sprake is van werkzaamheden die naar hun aard en omvang onmiskenbaar zijn gericht op het behalen van - redelijkerwijs te verwachten - voordelen die het bij normaal actief vermogensbeheer te verwachten rendement te boven gaan. Eveneens is sprake van belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden, indien bijzondere kennis er in belangrijke mate toe heeft bijgedragen dat de belastingplichtige met die transactie voordeel heeft kunnen behalen (vgl. HR 9 oktober 2009, nr. 43035, LJN BI0481, BNB 2010/117). In het bijzonder voor een voordeel dat wordt behaald door middel van aan- en verkoop van een onroerende zaak geldt dat dit resultaat uit overige werkzaamheden kan zijn (onder meer) indien de aankoop is geschied met het oogmerk om door wederverkoop een voordeel te behalen en dat voordeel bij de aankoop redelijkerwijze voorzienbaar was (vgl. HR 22 september 1982, nr. 21.152, BNB 1982/324).
    
    4.4.Vaststaat dat belanghebbende werkzaam was bij [makelaar A] en dat [makelaar A] optrad als makelaar voor de verkoop van de woning, dat belanghebbende al jarenlang werkzaam was in de onroerende-zaakbranche, dat hij – op naam van [makelaar B] - reeds vóór de aankoop van het perceel daarvoor een bouwvergunning heeft aangevraagd en gekregen en dat het perceel zowel in de koopovereenkomst van [x] september 2004  als de akte van levering van [x] november 2004 is aangeduid als tuin. Uit deze feiten en omstandigheden, in onderling verband bezien, leidt de rechtbank af dat belanghebbende reeds ten tijde van de aankoop van het perceel ten opzichte van de verkoopster voorkennis had en wist dat sprake was van bouwgrond en niet van tuingrond en dat sprake was van een aanmerkelijke meerwaarde boven de overeengekomen koopsom. De rechtbank acht ook aannemelijk dat de aankoop door belanghebbende is geschied met het oogmerk om door (weder)verkoop een voordeel te behalen. De rechtbank hecht in dit kader vooral betekenis aan de omstandigheid dat belanghebbende relatief kort na de aankoop tot verkoop is overgegaan. Naar het oordeel van de rechtbank is dan ook sprake van een geval waarin het perceel is aangekocht met het oogmerk om door wederverkoop een voordeel te behalen en dat voordeel bij de aankoop redelijkerwijze voorzienbaar was. De inspecteur heeft de winst terecht belast als resultaat uit overige werkzaamheden.
    
    4.5.Voor dat geval heeft belanghebbende betoogd dat artikel 7.2, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001 niet van toepassing is omdat de werkzaamheden niet op het grondgebied van Nederland hebben plaatsgevonden. 
    
    4.6.Belanghebbendes betoog kan niet slagen. Zo de omstandigheid dat het resultaat uit overige werkzaamheden betrekking heeft op een in Nederland gelegen onroerende zaak op zichzelf nog niet voldoende is voor de conclusie dat sprake is van belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden in Nederland, is de rechtbank is van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in Nederland de werkzaamheden heeft verricht. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking – naast de voornoemde omstandigheid – de  namens [makelaar B] door belanghebbende op [[datum] 2004 ondertekende aanvraag bouwvergunning, de door belanghebbende op [x] september 2004 te [plaats B] en op [x] februari 2005 te [plaats A] ondertekende overeenkomsten ter zake de aan- en verkoopkoop van het perceel alsmede de door belanghebbende op [x] november 2004 te [plaats B] en op [x] januari 2005 te [plaats A] ondertekende, later ontbonden, overeenkomsten. Belanghebbendes stelling hiertegenover dat hij ten minste een deel van de werkzaamheden niet in Nederland heeft verricht is verder niet onderbouwd, en kan daarom aan het voorgaande niet afdoen. 
    
    Heffingsrecht
    
    4.7.Belanghebbende beroept zich op artikel 21A, tweede lid, van het Belastingverdrag met Canada (hierna: het Verdrag) en neemt het standpunt in dat het heffingsrecht van Nederland, zo Nederland het heffingsrecht heeft, beperkt is in de zin dat de Nederlandse heffing  25% van het brutobedrag van de inkomsten niet mag overschrijden. De rechtbank verwerpt dit betoog. Artikel 21A van het Verdrag is een restartikel waarbij het heffingsrecht wordt geregeld over inkomsten die niet in een van de voorgaande bepalingen is geregeld. Deze bepaling is niet van toepassing omdat het onderhavige resultaat naar het oordeel van de rechtbank onder artikel 13 van het Verdrag valt. Deze bepaling kent het volledige heffingsrecht over een resultaat als het onderhavige aan Nederland toe. 
    
    De hoogte van het belastbaar resultaat 
    
    4.8.De inspecteur heeft het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden gesteld op € 91.000. Hij is daarbij uitgegaan van een verkoopopbrengst van € 122.000. Belanghebbende voert aan dat het van [Z] verkregen bedrag van € 169.000 (gedeeltelijk) een terugbetaling is van een aan [Z] in januari 2004 verstrekte lening.
    
    4.9. Het is aan de inspecteur aannemelijk te maken dat het in aanmerking genomen verkoopbedrag van € 122.000 niet te hoog is. De inspecteur is hierin naar het oordeel van de rechtbank geslaagd. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat zowel  in de koopovereenkomst met [Z] als in de akte van levering een (ver)koopprijs van € 169.000 voor het perceel is vermeld. Noch in de koopovereenkomst noch in de akte is een aanwijzing te vinden dat het bedrag van € 169.000 gedeeltelijk een terugbetaling van de lening betrof en geen betrekking had op de koop van het perceel. Gezien de opbrengst die [Z] bij de doorverkoop van het perceel heeft behaald, acht de rechtbank een koopsom van € 169.000 heel reëel en derhalve een koopsom van € 122.000 zeker niet te hoog. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat belanghebbende eind 2004/begin 2005 tweemaal overeenstemming heeft kunnen bereiken over een verkoopprijs van € 122.000. De omstandigheid dat desbetreffende verkoopovereenkomsten zijn ontbonden neemt niet weg dat aannemelijk is dat dat bedrag de waarde van het perceel op die momenten vertegenwoordigde. De ontbindingen werden  immers , zoals de inspecteur onvoldoende weersproken heeft gesteld, niet veroorzaakt door een te hoge koopprijs maar door andere redenen. De rechtbank zal derhalve uitgaan van een verkoopopbrengst van € 122.000, conform het standpunt van de inspecteur. 
    
    4.10.Belanghebbende heeft gesteld dat als sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden ten onrechte geen rekening is gehouden met de kosten die in verband met de werkzaamheden zijn gemaakt. Ter zitting heeft belanghebbende gesteld dat deze kosten € 40.570 bedragen en daartoe de volgende facturen overgelegd:
    
    
      factuur van	datum	omschrijving	gedeclareerd bedrag
      Notaris [notaris]	[x]-nov-04	Overdracht [het perceel]	€ 2.748,36
      Notaris [notaris]	[x]-apr-05	Overdracht bouwterrein [het perceel]	€ 8.681,47
      Notaris [notaris]	[x]-jun-05	Overdracht bouwterrein [het perceel]/verrekening zakelijke lasten	€ 14.764,92
      [onderneming A]	[x]-nov-04	Diverse zoekopdrachten tbv onroerend goed in Duitsland en Nederland	€ 3.025,00
      [onderneming A]	[x]-feb-05	Onkosten verplaatsing, benzine km vergoeding en bespreking als zaakwaarnemer	€ 1.452,00
      [onderneming A]	[x]-jan-05	Acquisitie, begeleiding, financiële begeleiding, waarnemen i.o [belanghebbende]	€ 4.598,00
      [onderneming A]	[x]-mei-05	Afrekening: dossier inzake [het perceel] als zaakwaarnemer	€ 5.299,80
      Totaal			€ 40.569,55
    
    
    Ter zitting heeft de inspecteur aangegeven de op de facturen van Notaris [notaris] opgevoerde kosten te accepteren maar dit niet zonder nader onderzoek te willen doen voor de overige facturen.
    
    4.11.De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de facturen van [onderneming A] betrekking hebben op de aan- en verkoop van het perceel. De omschrijving van de werkzaamheden is naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende specifiek om dat aannemelijk te achten. 
    
    4.12.Nu tussen partijen niet in geschil is dat de facturen van Notaris [notaris], voor in totaal een bedrag van afgerond € 26.195, betrekking hebben op de transactie met betrekking tot het perceel, dienen de desbetreffende kosten op het resultaat in mindering gebracht te worden. Het belastbaar inkomen uit werk en woning dient derhalve verminderd te worden tot het aangegeven inkomen van € 1 vermeerderd met (€ 122.000 verkoopprijs min € 30.500 aankoopprijs min  € 26.195 kosten =) € 65.305 of € 65.306.
    
    4.13.Gelet op het vorenoverwogene is het beroep gegrond.
    
    5.Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.092,50 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van een conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1). Belanghebbende heeft ook verzocht om een veroordeling van de kosten van de bezwaarprocedure. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij voordat de inspecteur uitspraak op bezwaar heeft gedaan om vergoeding van deze kosten heeft verzocht. De kosten van de bezwaarprocedure komen dan ook – gelet op het bepaalde in artikel 7:15, lid 3, van de Algemene wet bestuursrecht – niet voor vergoeding in aanmerking. 
    
    6.Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -verklaart het beroep gegrond;
      -vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      -vermindert de aanslag tot een berekend naar een inkomen uit werk en woning van € 65.306; 
      -veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.092,50;
      -gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 41 aan deze vergoedt.
    
    
    Aldus gedaan door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, mr.drs. M.M. de Werd en mr. M.R.T. Pauwels, rechters, en door de voorzitter en mr. M.J.M. Mies, griffier, ondertekend.
    
    De griffier,	De voorzitter,
    
    Uitgesproken in het openbaar op 22 augustus 2011.
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 24 augustus 2011.
    
    Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, vijfde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.