ECLI:NL:GHLEE:2011:BT8707, Gerechtshof Leeuwarden, 18-10-2011, BK 10/00334 Overdrachtsbelasting
Gerechtshof Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2011-10-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen: 
        - Is op de verkrijging van de onroerende zaken door belanghebbende de vrijstelling van overdrachtsbelasting van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel l, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de wet Brv), (hierna: de vrijstelling) van toepassing?;
        - Heeft de Inspecteur ten onrechte heffingsrente in rekening gebracht? .

GERECHTSHOF LEEUWARDEN
      Sector belastingrecht
    
    
    
      nummer 10/00334
      uitspraakdatum: 18 oktober 2011
    
    
    Uitspraak van de meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X te Z (hierna: belanghebbende)
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 11 november 2010, nummer AWB 08/1547, in het geding tussen belanghebbende en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Noord, kantoor Leeuwarden (hierna: de Inspecteur)
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1	Met dagtekening 9 juni 2006 is aan belanghebbende een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van € 29.731 alsmede bij beschikking een bedrag van € 4.742 heffingsrente. 
    
    1.2	Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
    
    
      1.3	Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 
      11 november 2010 ongegrond verklaard. 
    
    
    1.4	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.5	Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    1.6	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 september 2011 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en zijn gemachtigde A. Namens de Inspecteur is verschenen B. 
    
    1.7	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    
    
    2.	De vaststaande feiten
    
    Voor de feiten verwijst het Hof naar hetgeen staat vermeld in de uitspraak van de Rechtbank. In die uitspraak zijn de feiten als volgt weergegeven, waarbij het Hof “eiser” heeft gewijzigd in “belanghebbende” en “verweerder” in “de Inspecteur". 
    
    “2.1.	Op 28 juni 2001 heeft voor notaris mr. C een kavelruil plaatsgevonden middels daartoe bestemde notariële akte. De overdrachtsbelasting is niet op aangifte voldaan. In de akte is – voor zover van belang – het volgende opgenomen:
    
    
      “Op achtentwintig juni tweeduizend één, verscheen voor mij,  (…) ten deze handelend als schriftelijk gevolmachtigde van:
      	1.a. de heer D (…);
      	   b. mevrouw E (…);
      	2.a. de heer F (…);
      	   b. mevrouw G (…);
      	3. de heer X (…);
      4. de heer H (…) , ten deze volmachtgevende in zijn hoedanigheid van zelfstandig bevoegd bestuurder van de (…) besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid I B.V. (…);
      	5. de heer J (…);
      	(…)
    
    	
    
      De verschenen persoon, handelend als gemeld, verklaarde bij deze te willen overgaan tot vaststelling van de toedelingen krachtens de kavelruil bedoeld in artikel 17 van de Landinrichtingswet, zulks op grond van de resultaten van de kavelruil krachtens overeenkomst gesloten bij onderhandse akte de dato juni tweeduizendéén.
      	INBRENG
      De verschenen persoon, handelend als gemeld, verklaarde dat de inbreng overeenkomstig gemelde kavelruilovereenkomst heeft plaatsgevonden, zodat is ingebracht door:
      A.	de volmachtgevers sub 1:
      de percelen kadastraal bekend gemeente L sectie F nummers 385, groot éénenzestig are éénennegentig centiare, en 378, groot zeven are negenentwintig centiare;
      B.	de volmachtgevers sub 2:
      1.	de percelen kadastraal bekend gemeente M sectie M nummers 2857, groot zeven hectare dertien are drieëndertig centiare, 2856, groot vier are vijfentachtig centiare, 25, groot vier hectare tweeëntwintig are negentig centiare, 12, groot één hectare zestien are twintig centiare, en 1767, groot twee are veertig centiare;
      2.	een ter plaatse kennelijk aangeduid gedeelte van het perceel kadastraal bekend gemeente M, sectie M nummer 3026, ongeveer groot vijftig are;
      C.	de volmachtgever sub 3:
      de percelen kadastraal bekend gemeente N sectie E nummers 222, groot drie hectare negen are dertig centiare, 223, groot drie hectare zesenvijftig are veertig centiare, 224, groot drie hectare drieënzeventig are veertig centiare, 225, groot één hectare achttien are dertig centiare, 229, groot twee hectare vijfentwintig are zeventig centiare, 1137, groot drie hectare twee are twintig centiare, en 1144, groot één hectare vierentwintig are tachtig centiare.
      	TOEDELING
      Vervolgens overgaande tot de vermelding van toedeling, verklaarde verschenen persoon, handelend als gemeld, dat is toegedeeld en thans wordt geleverd aan, en in eigendom wordt aanvaard namens:
      	A.  	de volmachtgever sub 2.a. de heer F:
      Kavel nummer 2, bestaande uit voormelde percelen kadastraal bekend gemeente L sectie F nummers 385 groot éénenzestig are éénennegentig centiare, en 378, groot zeven are negenentwintig centiare;
      B.	de volmachtgever sub 3, de heer X:
      Kavel nummer 3.a, bestaande uit het gehele perceel kadastraal bekend gemeente M sectie M nummer 2856, groot vier are vijfentachtig centiare , en een ter plaatse kennelijk aangeduid gedeelte van het perceel kadastraal bekend gemeente M sectie M nummer 2857, ongeveer groot twee hectare zevenenveertig are drieënveertig centiare;
      Kavel nummer 3.b, bestaande uit voormelde percelen kadastraal bekend gemeente M sectie M nummers 12, groot één hectare zestien are twintig centiare, en 1767, groot twee are veertig centiare;
      C.	de volmachtgever sub 4, de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid I B.V.:
      Kavel nummer 4.a, bestaande uit ter plaatse kennelijk aangeduid resterend gedeelte van het perceel kadastraal bekend gemeente M sectie M nummer 2857, en een ter plaatse kennelijk aangeduid gedeelte van het perceel kadastraal bekend gemeente M sectie M nummer 25, welke gedeelten na uitmeting één geheel vormen, tezamen ongeveer vier hectare vijfenzeventig are;
      Kavel nummer 4.b,  bestaande uit een ter plaatse aangeduid resterend gedeelte van het perceel kadastraal bekend gemeente M sectie M nummer 25, ongeveer groot vier hectare drieënzeventig are tachtig centiare;
      Kavel 4.c, bestaande uit voormelde percelen kadastraal bekend gemeente N sectie E nummers 222, groot drie hectare negen are dertig centiare, 223, groot drie hectare zesenvijftig are veertig centiare, 224, groot drie hectare drieënzeventig are veertig centiare, 225, groot één hectare achttien are dertig centiare, 229, groot twee hectare vijfentwintig are zeventig centiare, 1137, groot drie hectare twee are twintig centiare, en 1144, groot één hectare vierentwintig are tachtig centiare. 
      	D.	de volmachtgever sub 5, de heer J:
      Kavel nummer 5, bestaande uit een ter plaatse kennelijk aangeduid gedeelte van het perceel kadastraal bekend gemeente M sectie M nummer 3026, ongeveer groot vijftig are.
      	(…)
      			OVERDRACHTIGSBELASTING 
      Ter berekening van de overdrachtsbelasting wordt bij deze een beroep gedaan op het bepaalde bij artikel 15 lid 1 letter L van de Wet op de Belastingen van Rechtsverkeer.
      	(…)”
    
    
    2.2 	De kavelruil is niet ter goedkeuring voorgelegd aan de Dienst Landelijk Gebied (hierna: DLG) van het Ministerie van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit (hierna: LNV).
    
    
      2.3 	Bij brief van 19 maart 2004 heeft de Inspecteur notaris C medegedeeld dat hij van mening is dat de kavelruil niet voldoet aan de vereisten in de Landinrichtingswet (hierna: Liw). Bij brief van 16 april 2004 heeft de notaris daarop gereageerd. Bij brief van 4 mei 2006 heeft de Inspecteur meegedeeld dat hij voornemens is een naheffingsaanslag op te leggen. Bij brief van 23 mei 2006 heeft de notaris aan belanghebbende gemeld dat de Inspecteur voornemens was een naheffingsaanslag op te leggen.
      2.4 	Tot 15 juni 2005 hanteerde de belastingdienst de Instructie Kavelruil. De instructie kavelruil vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende: 
    
    
    “Minimumgrens voor een kavelruil
    
    Om voor een ministeriële goedkeuring in aanmerking te komen dient een kavelruil minimaal te voldoen aan enkele criteria. Deze zijn ontleend aan artikel 17 en artikel 122, eerste lid van de Landinrichtingswet. Deze criteria zijn:
    
    
      - ten minste drie partijen dienen onroerende zaken in te brengen;
      - er dient in elke kavelruil ruiling van grond plaats te vinden.
    
    
    
      Artikel 121 van de Wet is aanvullend in die zin, dat naast de drie eigenaren die grond inbrengen een vierde partij tot een kavelruil kan toetreden door tegen inbreng van geld grond te krijgen.
      (…)”
    
    
    2.5	Op 15 juni heeft de Raad van State in uitspraak nr. 200409208/1 (gepubliceerd onder nummer LJN AT7404) – voor zover hier van belang – het volgende beslist:
    
    
      	“(…)
      	Uit artikel 17 van de wet [Liw] volgt dat bij een ruilverkavelingsovereenkomst in de zin van deze bepaling tenminste drie partijen betrokken moeten zijn die grond ruilen, dat wil zeggen grond inbrengen en terugkrijgen. Indien van zodanige overeenkomst sprake is, kunnen op grond van artikel 121 van de wet tot die overeenkomst partijen toetreden die niet ruilen, maar grond kopen of verkopen.
      	(…)”
    
    
    2.6	Op 19 juni 2006 heeft de belastingdienst (B/CPP Procesketen aanslagbelastingen, vakgebied Overdrachtsbelasting, Successie- en Schenkingsrecht, Natuurschoonwet) – voor zover hier van belang – het volgende meegedeeld:
    	
    
      	“(…)
      In de uitspraak van 15 juni 2005 van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State (200409208/1), is bepaald dat bij een kavelruilovereenkomst ten minste drie partijen betrokken moeten zijn die grond ruilen (zie ook het Besluit van 12 november 2004, nr. CPP2004/1679M). Op grond van de ‘Regeling kavelruil’ zijn door de Dienst landelijk Gebied van het ministerie van LNV in het verleden goedkeuringen verleend waarbij minder dan drie ruilende partijen waren betrokken. In dergelijke gevallen heft de Belastingdienst niet na, tenzij er sprake is van: een gedeeltelijke goedkeuring waarbij de vrijstelling geheel wordt geclaimd, of een goedkeuring die werd verleend op grond van een onjuiste voorstelling van zaken.”
    
    
    Het Hof vult de door de Rechtbank vastgestelde feiten als volgt aan.
    
    2.7	De minister van LNV heeft bij brief van 4 november 2005 aan het College van Gedeputeerde Staten van de provincie Gelderland, voor zover relevant, het volgende geschreven:
    
    “(…) heeft de Raad van State vastgesteld dat op grond van het bepaalde in de artikelen 17 en 121 van de Landinrichtingswet er in een wettelijke kavelruil sprake dient te zijn van tenminste drie inbrengende en ruilende partijen. Bijlage 3 bij de CLC-instructie moet, naar het oordeel van de Raad van State, derhalve als onjuist worden gekwalificeerd. 
    
    
      Bij de uitvoering van de regeling kavelruil dient voormelde uitspraak van de Raad van State geëerbiedigd te worden. (…)
      Ik ben mij ervan bewust dat door de uitspraak van de Raad van State d.d. 15 juni jl. de vereisten voor kavelruil enigszins worden aangescherpt, maar ben van mening dat dit, naar de toekomst toe beschouwd, niet hoeft te leiden tot verminderde belangstelling voor het instrument ‘kavelruil’. (…)”
    
    	
    2.8	Bij verklaring met dagtekening 14 januari 2011 heeft notaris mr. C het volgende verklaard: 
    
    
      “(…) 2. dat ondergetekende in de jaren 1999 – 2001 diverse akten, inhoudende een ruilverkaveling bij overeenkomst ( de zogenaamde “vrijwillige kavelruil”), heeft gepasseerd, waarbij:
      -	er geen toestemming van Dienst Landelijk Gebied is aangevraagd;
      -	de kavelruil overigens voldeed aan de eisen zoals gesteld in:
      *	artikel 4 Landinrichtingswet (verbetering inrichting van het landelijk gebied)
      *	artikel 17 Landinrichtingswet  (drie of meer eigenaren zich verbinden bepaalde, hun toebehorende onroerende zaken samen te voegen, de verkregen massa op bepaalde wijze te verkavelen en onder elkaar bij notariële akte te verdelen);
      *	artikel 122 (onder andere dat in elke kavelruil een ruiling van grond dient plaats te vinden),
    
    	
    	VERKLAART
    
    
      Dat van de hiervoor onder 2. bedoelde vrijwillige kavelruilen de akten voldeden aan de minimale eisen (schema’s) zoals zijn vermeld in Bijlage 3 van de Instructie Kavelruil (waarvan een kopie is gehecht aan deze verklaring), derhalve drie inbrengers en twee verkrijgers;
      Dat met betrekking tot voren bedoelde vrijwillige kavelruilen een beroep is gedaan op de vrijstelling voor overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 15 lid 1 letter l van de Wet op Belastingen van Rechtsverkeer;
      Dat de Belastingdienst in voormelde periode 1999 tot en met 2001 het beroep op gemelde vrijstelling heeft gevolgd casu quo geen naheffingsaanslag heeft opgelegd.(…)”
    
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1	In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen: 
      - Is op de verkrijging van de onroerende zaken door belanghebbende de vrijstelling van overdrachtsbelasting van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel l, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de wet Brv), (hierna: de vrijstelling) van toepassing?;
      - Heeft de Inspecteur ten onrechte heffingsrente in rekening gebracht? . 
    
    
    3.2	De Inspecteur beantwoordt deze vragen ontkennend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
    
    3.3	Belanghebbende beantwoordt de onder 3.1 genoemde vragen bevestigend en concludeert tot vernietiging van de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente. Voorts verzoekt belanghebbende het Hof de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten.
    
    3.4	Voor het geval de vrijstelling niet van toepassing zou zijn, is het bedrag van de naheffingsaanslag niet in geschil. 
    
    3.5	Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het  proces-verbaal van de zitting.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1	Op grond van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel l, van de Wet Brv is van belasting vrijgesteld – voor zover hier van belang – de verkrijging krachtens de Liw. 
    
    4.2	Ingevolge artikel 4 van de Liw strekt landinrichting tot verbetering van de inrichting van het landelijk gebied overeenkomstig de functies van dat gebied, zoals deze in het kader van de ruimtelijke ordening zijn aangegeven. 
    
    4.3	Op grond van artikel 13, aanhef en onderdeel d, van de Liw kan landinrichting plaatsvinden in de vorm van ruilverkaveling bij overeenkomst.
    
    4.4 	In artikel 17 van de Liw is ruilverkaveling bij overeenkomst gedefinieerd als de vorm van landinrichting, waarbij drie of meer eigenaren zich verbinden bepaalde, hun toebehorende onroerende zaken samen te voegen, de verkregen massa op bepaalde wijze te verkavelen en onder elkaar bij notariële akte te verdelen. 
    
    4.5 	Artikel 119 van de Liw bepaalt dat de ruilverkavelingsovereenkomst schriftelijk wordt aangegaan en in de openbare registers wordt ingeschreven. 
    
    4.6	In artikel 121 van de Liw is bepaald dat men mede tot een ruilverkavelingsovereenkomst kan toetreden, ten einde tegen inbreng van geld kavels of tegen inbreng van onroerende zaken een geldsom te bedingen. 
    
    4.7	Op grond van artikel 122 van de Liw treedt een beding in de ruilverkaveling-overeenkomst, waarbij bepalingen van hoofdstuk VI, VII en VIII van de Liw van toepassing worden verkaard, slechts in werking indien en voor zover de Minister van LNV daarmee heeft ingestemd en kunnen aan de instemming voorwaarden worden verbonden.
    
    4.8	Artikel 123 van de Liw bepaalt dat het in artikel 122 bedoelde, goedgekeurde beding, waarmee de Minister van LNV heeft ingestemd, overeenkomstige rechtsgevolgen heeft als de daarin van toepassing verklaarde wetsbepalingen.
    
    
      4.9	In de Regeling Kavelruil van de staatssecretaris van LNV van 6 november 1985, 
      Stcrt. 218, gewijzigd bij de Regelingen van 12 november 1992, Stcrt. 222, 
      en van 15 december 1997, Stcrt. 245 (Supplement), wordt uitvoering gegeven aan artikel 122 van de Liw. Ingevolge artikel 2, lid 1, van de Regeling Kavelruil kan de Minister van LNV op aanvraag een subsidie verstrekken aan de eigenaren die een ruilverkavelingovereenkomst hebben gesloten terzake waarvan instemming is verkregen. Ingevolge het derde lid van artikel 2 van de Regeling Kavelruil bedraagt de subsidie 100 percent van de notariële kosten die ten behoeve van de kavelruil worden gemaakt.
    
    
    4.10	In artikel 1 van de Liw is het begrip onroerende zaak niet omschreven. De ruilverkavelingovereenkomst is een civielrechtelijke overeenkomst waarop de bepalingen van het vermogensrecht in het Burgerlijk Wetboek van toepassing zijn. 
    
    4.11	Het Hof is van oordeel dat uit de onder 2.1 genoemde kavelruilovereenkomst het volgende blijkt. Partij D draagt 00.69.20 ha gelegen te L over aan partij F. Niet weersproken is dat dit een perceel met opstallen, tezamen een bedrijf, betreft, en dat dit bedrijf wordt voortgezet door F in verband met staking van de werkzaamheden door D. Aan D worden geen onroerende zaken toegedeeld. 
    
    4.12	Voorts blijkt uit de onder 2.1 genoemde kavelruilovereenkomst dat aan drie partijen te weten aan belanghebbende, aan J en aan I BV respectievelijk percelen groot 03.70.80 ha te M, percelen groot 00.50.00 ha te M en percelen groot 27.58.90 ha te M en N worden toegedeeld, welke zijn ingebracht door twee inbrengers: F en belanghebbende. 
    
    4.13	In wezen spitst het geschil zich toe op de vraag of de in 4.11 aangehaalde overgang van de onroerende zaken te L inhoudt dat D als inbrenger kan gelden in de kavelruilovereenkomst. De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend en stelt dat de overdracht van de onroerende zaken te L op zichzelf moet worden beschouwd en niet als onderdeel van de kavelruilovereenkomst en dat er, zodoende, geen sprake is van een kavelruil als bedoeld in artikel 4 Liw. Het Hof volgt de Inspecteur in dit uitgangspunt. De Afdeling rechtspraak van de Raad van State heeft in haar uitspraak van 7 juli 2004, LJN AP8246, geoordeeld dat “de minster niet in strijd heeft gehandeld met het doel en de strekking van de wet door per transactie te toetsen of wordt voldaan aan die wet”. Voor een oordeel omtrent de toepassing van de vrijstelling overdrachtsbelasting staat het de Inspecteur derhalve vrij de transactie tussen D en F op zichzelf te beschouwen. 
    
    4.14	De Inspecteur heeft vervolgens gesteld dat er bij de overdracht van de onroerende zaken te L enkel sprake is geweest van bedrijfsoverdracht c.s. bedrijfsopvolging. D heeft een bedrijf overgedragen aan F. Niet aannemelijk geworden is dat deze bedrijfsoverdracht bijdraagt aan de verbetering van de inrichting van het landelijk gebied als bedoeld in artikel 4 van de Liw. Het door D overgedragen bedrijf blijft immers bij de verkrijger F en speelt geen rol in de ruil van kavels tussen F, belanghebbende, I BV en J. Dit betekent dat, naar het oordeel van het Hof, geen sprake is geweest van drie maar van twee inbrengende partijen bij de kavelruil.
    
    4.15	Belanghebbende heeft zich ter zitting van het Hof op het standpunt gesteld dat nu de Inspecteur geen incidenteel hoger beroep heeft ingesteld tegen het oordeel van de Rechtbank dat de onder 2.1 genoemde kavelruilovereenkomst voldeed aan de eis van artikel 4 Liw, de Rechtbank dit oordeel in hoogste instantie heeft gegeven en derhalve vaststaat dat de kavelruil voldeed aan de eisen die artikel 4 van de Liw aan een kavelruilovereenkomst stelt. Subsidiair heeft belanghebbende zich in dit kader op het standpunt gesteld dat er sprake is van inbreuk op een goede procesorde wanneer de Inspecteur eerst ter zitting in hoger beroep stelt dat de kavelruilovereenkomst niet voldoet aan de eisen die artikel 4 van de Liw daaraan stelt. 
    
    4.16 Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur niet gehouden was een incidenteel hoger beroep in te stellen tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Hoge Raad heeft in het arrest van 4 december 2009, nr. 08/02258, LJN BG7213 als volgt geoordeeld “Opmerking verdient in dit verband dat het Hof in onderdeel 3.4 van zijn uitspraak met juistheid heeft geoordeeld dat het belanghebbende, die door de Rechtbank volledig in het gelijk was gesteld, zij het niet op alle door hem aangevoerde gronden, vrijstond zich in hoger beroep te verweren met alle gronden, ook die welke door de Rechtbank waren verworpen. Dit zou slechts anders zijn voor zover het verweer ondubbelzinnig zou zijn prijsgegeven, dan wel in hoger beroep zou zijn aangevoerd onder zodanige omstandigheden, dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde.”
    
    4.17	Het Hof oordeelt dat de Inspecteur geen inbreuk op de goede procesorde heeft gemaakt door de weren van de Inspecteur ter zitting toe te staan omdat, zo blijkt uit de stukken van het geding, de Inspecteur deze weren reeds in het verweerschrift voor het Hof had opgenomen. Dat belanghebbendes gemachtigde hierop ter zitting, zoals de gemachtigde aangaf, niet was voorbereid, komt voor rekening en risico van belanghebbende. 
    
    4.18	Belanghebbende heeft voorts gesteld dat sprake is van bij hem opgewekt vertrouwen door – naar het Hof begrijpt – het door de minister van LNV in de onder 2.7 genoemde brief van 4 november 2005 ingenomen standpunt dat sprake was van een aanscherping van de uitleg van de Liw sedert de uitspraak van de Raad van State en dat die aanscherping niet zou gelden ten aanzien van voor die datum gerealiseerde ruilverkavelingen. Wat er zij van de uitlating van de minister, dit kan belanghebbende niet baten omdat de aanscherping zag op een minimum van drie in plaats van een minimum van twee verkrijgers en het Hof heeft geoordeeld dat in de onderhavige kavelruil enkel sprake is geweest van twee inbrengende partijen. Een kavelruilovereenkomst met twee inbrengende partijen kon ook voor de aanscherping niet tot een vrijstelling leiden zodat er geen sprake kan zijn van een te honoreren beroep op het vertrouwensbeginsel. 
    
    4.19	Belanghebbende heeft aangaande de berekende heffingsrente gesteld dat de beschikking heffingsrente, gezien de gang van zaken, tot een te hoog bedrag is vastgesteld en concludeert tot vermindering van de beschikking. Op de voet van artikel 30f, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) wordt heffingsrente berekend met betrekking tot onder meer de overdrachtsbelasting ingeval een naheffingsaanslag wordt vastgesteld vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke is aangegeven, tenzij die naheffingsaanslag het gevolg is van een vrijwillige verbetering van de aangifte, welke wordt gedaan binnen drie maanden na het einde van het kalenderjaar of boekjaar waarop de nageheven belasting betrekking heeft. Ingevolge artikel 30f, derde lid, onder d, van de Awr wordt de heffingsrente ingeval van een naheffingsaanslag opgelegd over het tijdvak dat aanvangt op de dag na het einde van het kalenderjaar of het boekjaar waarop de nageheven belasting betrekking heeft en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet. Nu de Inspecteur de heffingsrente heeft berekend aan de hand van het vorenstaande en voorts niet is gesteld dat andere wettelijke termijnen niet in acht zijn genomen vindt belanghebbendes stelling dat de heffingsrente tot een te hoog bedrag zou zijn vastgesteld geen steun in het recht.
    
    slotsom
    
    Gezien het voorgaande is het hoger beroep ongegrond. 
    
    
    
    
    5.	Kosten
    
    Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    6.	Beslissing 
    
    Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. E. Polak, voorzitter, mr. J. Huiskes en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
    
    De beslissing is op 18 oktober 2011 in het openbaar uitgesproken.
    
    De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
    (H. de Jong)	  (E. Polak)
    
    
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 19 oktober 2011
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer) 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.