ECLI:NL:RBBRE:2009:BI3423, Rechtbank Breda, 15-04-2009, AWB 08/893
Rechtbank Breda — Uitspraak 
Datum: 2009-04-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting
      
       
      
      Belanghebbende, een stichting, is door 7 huisartsen opgericht met onder andere als doel het verzorgen van praktijkondersteuning voor de deelnemende huisartsenpraktijken. De huisartsen ontvangen hiervoor bedragen van de verzekeraars, waarvan zij een deel doorstorten naar belanghebbende. In geschil is of belanghebbende ondernemer is in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 en of belanghebbende belaste prestaties verricht.
      
      De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende ondernemer is voor de omzetbelasting en dat haar dienst bestaat uit het ter beschikking stellen van personeel aan de huisartsen. Die dienst is belast. De vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel u, Wet OB is niet van toepassing. Het gegeven dat het personeel diensten verricht die (deels) vallen onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, Wet OB heeft niet tot gevolg dat de dienst van belanghebbende dan ook is vrijgesteld. Tenslotte is de rechtbank van oordeel dat geen sprake is van kosten voor gemene rekening.

RECHTBANK BREDA
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Procedurenummer: AWB 08/893
    
    Uitspraakdatum: 15 april 2009
    
    Proces-verbaal van de mondelinge uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) juncto artikel 27d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in het geding tussen
    
    
      [belanghebbende], gevestigd te [woonplaats],
      eiseres,
    
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst,
      verweerder.
    
    
    Eiseres wordt hierna belanghebbende genoemd en verweerder inspecteur.
    
    
    
      De bestreden uitspraken op bezwaar 
      De in één geschrift vervatte uitspraken van de inspecteur van 26 januari 2008 op het bezwaar van belanghebbende tegen de aan haar voor het tijdvak 1 juli 2003 tot en met 31 december 2003 opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting en de daarbij bij beschikking opgelegde verzuimboete.
    
    
    
      Zitting 
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 april 2009 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de inspecteur.
    
     
    
    1.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      -	vermindert de naheffingsaanslag tot € 5.263;
      -	vermindert de boete tot € 263;
      -	veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 644, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende moet vergoeden;
      -	gelast dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 285 aan deze vergoedt. 
    
    
    2.	Gronden
    
    
      2.1.	Bij overeenkomst van 11 februari 2003 (hierna: de overeenkomst) hebben zeven huisartsen in [woonplaats], verenigd in een samenwerkingsverband, een overeenkomst met zorgverzekeraar [verzekeraar] afgesloten inzake de praktijkondersteuning. Voor zover te dezen van belang bepaalt de overeenkomst:
      	“(…) 
      Artikel 2. Samenwerkingsverband
      De huisartsen vormen een samenwerkingsverband en hebben hiertoe een samenwerkingscontract gesloten (…).
    
    
    
      Artikel 6. Takenpakket praktijkondersteuner
      De praktijkondersteuner richt zich op het (geprotocolleerd) uitvoeren van huisartsentaken, waardoor enerzijds de taken van de huisarts worden verlicht, dan wel de zorg aan (groepen van) patiënten verbeterd kan worden. In het projectplan van het samenwerkingsverband is een en ander verder uitgewerkt. (…)
    
    
    
      Artikel 10. Administratieve bepalingen
      Lid 1:
      De financiële vergoeding (zie artikel 9) voor praktijkondersteuning wordt via een opslag op het abonnementshonorarium (maandelijks) uitbetaald aan de individuele huisartsen die participeren in het samenwerkingsverband. De administratieve afspraken die met de individuele huisarts contractueel zijn overeengekomen over de uitbetaling van het honorarium, zijn integraal van toepassing. (…)”.
    
    
    
      2.2.	Belanghebbende is op 19 juni 2003 opgericht en vormt het samenwerkingsverband dat in het contract met [verzekeraar] is bedoeld. Het bestuur van belanghebbende wordt gevormd door de zeven huisartsen. Voor zover te dezen van belang bepaalt de akte van oprichting: 
      	“(…) 
      Doel: (…)
      De stichting heeft ten doel:
      a. Het verzorgen van praktijkondersteuning voor de deelnemende huisartsenpraktijken (…)
      Vermogen
      1.	Het vermogen van de stichting zal worden gevormd door de inbreng van de in het bestuur zitting hebbende huisartsen van een afgesproken gedeelte van het door de zorgverzekeraars aan hen verstrekte budget als vaste jaarlijkse vergoeding voor praktijkondersteuning. 
      3.	Het aldus gevormde vermogen zal slechts aangewend mogen worden ter zake van handelingen, direct verband houdende met de onder artikel 2 beschreven doelstellingen (…)”.
    
    
    2.3.	Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat binnen het samenwerkingsverband begin 2003 de afspraak was gemaakt dat 55% van het door [verzekeraar] aan de huisartsen betaalde bedrag van € 6,80 per patiënt zou worden doorbetaald aan belanghebbende. Het resterende deel van 45% zou ten goede komen aan de huisartsen als een soort managementvergoeding. Achteraf is de verdeelsleutel aangepast en is per huisartsenpraktijk (één praktijk werd gedreven door twee huisartsen) een evenredig deel, te weten 1/6-deel van de kosten van belanghebbende betaald. De kosten beliepen in 2003 € 34.200. 
    
    2.4.	In 2003 waren er 4 praktijkondersteuners in loondienst bij belanghebbende, die werkzaamheden voor de zes huisartsenpraktijken verrichtten. Deze werkzaamheden vonden plaats in de praktijk en onder toezicht van de betreffende huisarts. 
    
    2.5.	De inspecteur heeft aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van 19% x € 34.200 of € 6.498. Uit het verweerschrift van de inspecteur volgt dat de naheffingsaanslag in elk geval verminderd moet worden tot € 5.263, dat de boete dan dient te worden verminderd tot € 526 en in verband met overschrijding van de redelijke termijn nader moet worden verminderd tot € 263. 
    
    
      2.6.	Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
      1.	Is belanghebbende ondernemer in de zin van Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB). 
      2.	Is sprake van het ter beschikking stellen van personeel.
      3.	Verricht belanghebbende vrijgestelde prestaties op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste dan wel op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de Wet OB.
      4.	Is sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel.
      5.	Is terecht en tot het juiste bedrag een boete opgelegd.
      Belanghebbende beantwoordt de eerste, tweede en vijfde vraag ontkennend en de derde en vierde vraag bevestigend. De inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan.
    
    
    2.7.1.	Belanghebbende stelt dat geen sprake is van deelneming aan het economische verkeer nu er geen causaal verband is tussen de vergoedingen van de huisartsen en de activiteiten van belanghebbende voor die huisartsen. Zij meent dat de betalingen door de huisartsen slechts strekken ter funding van belanghebbende.
    
    2.7.2.	Uit de onder 2.1. en 2.2. vermelde overeenkomsten blijkt dat de huisartsen van [verzekeraar] vergoedingen ontvingen voor het inzetten van praktijkondersteuners en dat zij die bedragen gedeeltelijk zouden storten in belanghebbende waar tegenover belanghebbende de praktijkondersteuning zou regelen. Aldus is sprake van betalingen door de huisartsen aan belanghebbende voor de door belanghebbende geleverde diensten. Daaraan doet niet af dat die vergoedingen per praktijk niet rechtevenredig waren aan de mate van verleende ondersteuning, en evenmin dat die vergoedingen zijn vormgegeven als inbreng van vermogen in belanghebbende. 
    
    2.7.3.	Vaststaat dat belanghebbende vier werknemers had die in opdracht van belanghebbende hun werkzaamheden verrichtten voor de diverse praktijken, en dat die werknemers daarbij werkzaam waren onder toezicht van de huisartsen. Naar het oordeel van de rechtbank bestond de dienst van belanghebbende dan uit het ter beschikking stellen van personeel aan de huisartsen. Het gedurende een zekere periode tegen een vergoeding aan een derde ter beschikking stellen van personeel is, zoals de Hoge Raad heeft overwogen in zijn arrest van 16 mei 2003 (nr. 38 027, BNB 2003/289), een economische activiteit.  Belanghebbende is derhalve ondernemer in de zin van artikel 6 van de Wet OB. 
    
    2.7.4.	Nu belanghebbende een samenwerkingsverband is tussen personen (huisartsen) die vrijgestelde prestaties verrichten, zijn haar tegen kostprijs aan die huisartsen verleende diensten vrijgesteld op grond van het bepaalde in artikel 11, eerste lid, onderdeel u, Wet OB mits - onder meer - wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 9 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. Laatstgenoemd artikel sluit echter in lid 3 van vrijstelling uit het ter beschikking stellen van personeel. 
    
    2.7.5.	Belanghebbendes stelling dat de diensten van belanghebbende moeten worden aangemerkt als diensten door huisartsen of door verpleegkundigen stuit af op het onder 2.7.3. gegeven oordeel dat de dienst bestaat uit het ter beschikking stellen van personeel. Het gegeven dat personeel diensten verricht die – in elk geval deels – vallen onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, Wet OB heeft niet tot gevolg dat de dienst van belanghebbende dan ook is vrijgesteld. 
    
    2.7.6.	Belanghebbendes beroep op het arrest van het Hof van Justitie van de EG van 14 juni 2007, nr. C 434/05 (Horizon College, BNB 2008/100) kan haar niet baten. Uit dat arrest blijkt niet meer dan dat het ter beschikking stellen van personeel door een onderwijsinstelling die van omzetbelasting vrijgestelde diensten verleent aan een andere soortgelijke instelling, onder omstandigheden een “nauw met de vrijgestelde activiteiten samenhangende dienst’ kan zijn en alsdan kan leiden tot toepassing van de vrijstelling van art. 13, letter A, eerste lid, onderdeel i, en tweede lid, onderdeel b, Zesde richtlijn. Belanghebbende zelf is, in tegenstelling tot de huisartsen aan wie het personeel ter beschikking wordt gesteld, niet vrijgesteld van omzetbelasting vanwege het verrichten van medische handelingen. De situatie van belanghebbende is dan ook niet hetzelfde als die in genoemd arrest.
    
    2.7.7.	Ter zitting is nog de vraag aan de orde geweest of de bijdragen van de huisartsen kunnen worden aangemerkt als kosten voor gemene rekening en uit dien hoofde onbelast zouden moeten blijven. De rechtbank is van oordeel dat dat niet mogelijk is. Van kosten voor gemene rekening is naar vaste jurisprudentie sprake indien kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers die in eerste instantie door een van hen worden betaald en voor het werkelijke bedrag volgens een vaste verdeelsleutel over de bedoelde ondernemers wordt omgeslagen, terwijl het risico van die kosten allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat (Hoge Raad 23 april 1997, nr. 32 166, BNB 1997/301). Naar het oordeel van de rechtbank kan van kosten van gemene rekening geen sprake zijn indien een ondernemer tegen een tevoren vastgestelde vergoeding aan een aantal andere (deelnemende) ondernemers diensten verleent, zoals in het onderhavige geval, ook niet indien die diensten zonder winstoogmerk worden verricht tegen slechts een kostenvergoeding. Voor het onderhavige tijdvak komt daar nog bij dat de tevoren afgesproken verdeelsleutel door de huisartsen bij de finale afrekening is gewijzigd. 
    
    2.7.8.	Al hetgeen onder 2.7.1 tot en met 2.7.7. is overwogen, leidt tot de conclusie dat de diensten van belanghebbende niet vrijgesteld zijn van omzetbelasting noch anderszins onbelast zijn.
    
    2.8.1.	Voor dat geval heeft belanghebbende zich beroepen op schending van het gelijkheidsbeginsel. Belanghebbende, op wie te deze de bewijslast rust, heeft daartoe een drietal brieven van de belastingdienst opgevoerd. Belanghebbende gaat er daarbij van uit dat landelijke afstemming van het beleid ter zake heeft plaatsgevonden.
    
    2.8.2.	De rechtbank is van oordeel dat de door belanghebbende aangedragen brieven geen betrekking hebben op situaties die aan die van belanghebbende gelijk zijn. De rechtbank volgt de inspecteur in haar tot deze conclusie komende redenering als uiteengezet in onderdeel 5.3 van het verweerschrift. Nu geen sprake is van gelijke gevallen, kan belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel haar niet baten. Daarvoor is niet van belang of sprake is van landelijke afstemming van het beleid. 
    
    2.9.	Aan belanghebbende is een verzuimboete opgelegd van 10% van de nageheven omzetbelasting wegens niet tijdige betaling daarvan. De rechtbank is van oordeel dat de boete terecht is opgelegd. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat haar standpunt zozeer pleitbaar is dat gesproken moet worden van afwezigheid van alle schuld. Wel moet de boete worden aangepast aan de verlaging van de naheffingsaanslag, en wegens overschrijding van de redelijke termijn worden verminderd met 50%, zoals ter zitting is besproken. De rechtbank acht de aldus resterende boete passend en geboden.
    
    2.10.	Gelet op het overwogene in 2.5 en 2.9 is het beroep gegrond verklaard.
    
    3.	Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). Voor vergoeding van kosten van de bezwaarfase zijn geen termen aanwezig nu belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt en evenmin ambtshalve aannemelijk is geworden dat zij om vergoeding van deze kosten heeft verzocht voordat uitspraak op bezwaar is gedaan, zoals is vereist op grond van artikel 7:15, derde lid, van de Awb. 
    
    
    Aldus gedaan door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, mr. C.A.F.M. Stassen en mr.drs. G.H.C. Blommers, rechters, en door de voorzitter en mr. M. van Es-Hinnen, griffier ondertekend.
    
    De griffier,	De rechter,
    
    Uitgesproken in het openbaar op 15 april 2009.
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    Rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 
      5201 [verzekeraar] ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
       	d. de gronden van het hoger beroep.