ECLI:NL:RBARN:2009:BJ7872, Rechtbank Arnhem, 21-07-2009, AWB 08/5128
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2009-07-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De vrijstelling overdrachtsbelasting van artikel 15-1-a Wet BRV is niet van toepassing. Eiser heeft voorafgaand aan de juridische levering de economische eigendom van de onroerende zaak verkregen, terwijl op dat moment nog geen sprake was van een nieuw vervaardigde onroerende zaak als bedoeld in artikel 11 van de Wet OB.

RECHTBANK ARNHEM
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    registratienummer: AWB 08/5128
    
    
      uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      van 21 juli 2009
    
    
    inzake
    
    [X] BV (voorheen [X1] BV), gevestigd te [Z], eiseres,
    
    tegen
    
    de inspecteur van de Belastingdienst[te P], verweerder.
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiseres een naheffingsaanslag (aanslagnummer 2007.[.]) overdrachtsbelasting van € 122.520 opgelegd. Bij beschikking is € 24.387 aan heffingsrente in rekening gebracht aan eiseres.
    
    Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 2 oktober 2008 de naheffingsaanslag gehandhaafd en de beschikking heffingsrente verminderd met € 3.323.
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 7 november 2008, ontvangen bij de rechtbank op
      10 november 2008, beroep ingesteld. 
    
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 juni 2009 te Arnhem. 
      Namens eiseres is verschenen [A], tot bijstand vergezeld van de gemachtigde mr. [B] van [C] BV. Namens verweerder zijn verschenen mr. [D] en [E]. 
    
    
    2.	Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
    
    Per 24 november 2004 is eiseres juridisch gefuseerd met [X1] BV (hierna: [X1]). Vanaf die datum treedt eiseres in de plaats van [X1] en is zij daarmee de rechtsopvolger onder algemene titel.
    
    Op 11 november 2002 is een koopovereenkomst gesloten door [X1] als koper en mevrouw [F], de heer [G], de heer [H] en mevrouw [I] als verkopers (hierna tezamen: verkoper). In deze koopovereenkomst is onder meer het volgende bepaald:
    
    
      “ (…)
      Overwegende als volgt:
      -	dat verkoper eigenaar is van de onroerende zaak, kadastraal bekend:
             gemeente [Q]
             sectie Q
             nummer [1,2 en 3]
             grootte circa 12 are 81 centiare, zoals weergegeven op bijgevoegde kadastrale kaart
    
    
    -	dat verkoper tevens eigenaar is van een opstalrecht met betrekking tot het perceel, kadastraal bekend gemeente [Q], sectie Q nummer [4], grootte circa 16 centiare, plaatselijk bekend [a straat];
    
    -	dat verkoper in een deel van de onroerende zaak een supermarkt exploiteert;
    
    -	dat koper deze onroerende zaken, alsmede het opstalrecht, hierna gezamenlijk genoemd “de onroerende zaak”, wenst te kopen van verkoper met de bedoeling om op het perceel geheel en al voor eigen rekening en risico een project te ontwikkelen, bestaande uit een supermarkt met 10 woningen, hierna te noemen: “het project”;
    
    -	dat eerst na ondertekening van deze overeenkomst kan blijken of het project gerealiseerd kan worden;
    
    
      -	dat de ontwikkeling van het project in opdracht en voor rekening van koper zal geschieden door [L] BV, zijnde een aan koper gelieerde vennootschap; 
      (…)”
    
    
    
      De koopprijs van de onroerende zaak bedraagt € 2.042.010,97, exclusief BTW. Deze koopprijs is als volgt gesplitst (zie artikel 1 van de koopovereenkomst):
      -	[b straat 1]/[a straat 1]		€ 1.200.000,00     
      -	[a straat 2]				€    300.000,00  
      -	[a straat 3]				€    542.010,97 +  
      -	Totaal					€ 2.042.010,97
    
    
    Verder is in de koopovereenkomst – voor zover hier van belang – het volgende bepaald:
    
    
      “(…)
      Artikel 4   Betaling
      (…)
      3.	De betaling van het restant van de koopprijs (…) en van de overige kosten, rechten en belastingen vindt plaats via het kantoor van de notaris.
      4.	Koper is verplicht het uit hoofde van lid 3 verschuldigde via de notaris aan verkoper te voldoen uiterlijk op het moment van het ondertekenen van de notariële akte van levering, dan wel op het moment van het verstrekken van de hierna genoemde notariële volmacht, indien deze volmacht voorafgaand aan de juridische levering wordt verstrekt.
      (…)
    
    
    Artikel 6   Staat van de onroerende zaak en gebruik
    
    
      1.	Omdat zal worden overgaan tot de volledige sloop van de onroerende zaak is verkoper op geen enkele wijze aanspreekbaar op c.q. aansprakelijk voor de kwaliteit, staat en eventuele (non)-conformiteit van de onroerende zaak in welke opzicht dan ook, uitgezonderd het bepaalde in artikel 8 lid 3.
      2.	Verkoper draagt geen enkele verantwoordelijkheid c.q. aansprakelijkheid ten aanzien van de realisering van het project, noch ten aanzien van het door koper beoogde (toekomstige) gebruik, noch ten aanzien van de omzetten en/of winsten die koper verwacht te kunnen of te zullen behalen en noch ten aanzien van enige gederfde winsten en/of verliezen. 
      (…)
    
    
    Artikel 8   Bodemverontreiniging
    
    
      1.	Verkoper heeft koper in de gelegenheid gesteld onderzoek te verrichten naar de aanwezigheid van eventuele bodemverontreiniging. Koper heeft van deze mogelijkheid gebruik gemaakt.
      2.	Op basis van het uitgevoerde bodemonderzoek heeft koper geconcludeerd dat de bodem in alle opzichten geschikt is voor het door hem beoogde gebruik.
      3.	Partijen zijn overeengekomen dat verkoper terzake de eventuele aanwezigheid van bodemverontreiniging, hoe ook genaamd en in welke zin dan ook, vanaf het moment van ondertekening van deze overeenkomst geen enkele verantwoordelijkheid meer draagt, tenzij koper aantoont dat verkoper sinds het bodemonderzoek voornoemd een zodanige bodemverontreiniging heeft veroorzaakt dat het project zonder voorafgaande sanering niet kan worden gerealiseerd.
    
    
    Artikel 9   Aanvraag bouwvergunning
    
    
      1.	Koper heeft inmiddels een complete/volledige bouwaanvraag ingediend bij de gemeente [Q], ter verkrijging van een bouwvergunning ten behoeve van de realisering van het project.
      2.	Koper is verplicht al het noodzakelijke te doen teneinde zo spoedig mogelijk te kunnen beschikken over een bouwvergunning en daarbij alles na te laten wat daaraan in de weg kan staan.
    
    
    Artikel 10   Ontbinding en onherroepelijk worden overeenkomst
    
    
      1.	Gedurende de achtste week na afgifte van de bouwvergunning door de gemeente aan koper, is koper gerechtigd de ontbinding in te roepen van onderhavige koopovereenkomst, mits binnen de bezwaartermijn van zes weken na afgifte van de bouwvergunning tijdig en daadwerkelijk door derden bij de gemeente één of meerdere bezwaren zijn ingediend die zich richten tegen de afgegeven bouwvergunning voornoemd. 
             (…)
      2.	Indien koper niet (tijdig) van deze ontbindingsmogelijkheid gebruik heeft gemaakt, is de overeenkomst vanaf de achtste week na afgifte van de bouwvergunning onherroepelijk.
      (…)
      6.	In alle gevallen is verkoper vanaf 31 december 2002 gerechtigd om, zonder opgaaf van redenen en zonder tot enige vergoeding van schade en/of kosten gehouden te zijn, over te gaan buitengerechtelijke ontbinding van onderhavige overeenkomst, zolang onderhavige overeenkomst niet alsnog onherroepelijk is geworden.
      7.	Zolang geen bouwvergunning is verleend en verkoper nog geen beroep heeft gedaan c.q. kunnen doen op het bepaalde in lid 6 van dit artikel, houdt koper het recht onderhavige overeenkomst middels een schriftelijke verklaring aan verkoper onherroepelijk te verklaren, waarna de procedure van artikel 11 en verder volgt.
    
    
    Artikel 11   De geplande leverdatum
    
    
      1.	Partijen komen overeen dat de juridische levering van de onroerende zaak en betaling van de koopprijs zal plaatsvinden na verloop van 2 maanden na de dag waarop onderhavige overeenkomst onherroepelijk is geworden, dan wel na verloop van een in onderling overleg overeen te komen kortere termijn. De datum die volgt uit de toepassing van dit artikellid wordt hierna aangeduid als “de geplande leverdatum”.
      2.	Indien verkoper uiterlijk 1 maand na het onherroepelijk worden van onderhavige overeenkomst aan koper schriftelijk bevestigt dat hij verwacht voor de geplande leverdatum geen beschikking te zullen hebben over alternatieve woonruimte, is koper gehouden voorafgaand aan de geplande leverdatum minimaal 2 beschikbare huurwoningen (bij voorkeur met een garage) met een maximum huurprijs van € 680,= per maand aan te bieden, gelegen binnen een straal van 20 kilometer rond het centrum van [Q]. (…)
      3.	Zodra verkoper de feitelijke beschikking heeft over alternatieve woonruimte zal hij door koper gedurende 14 dagen in de gelegenheid worden gesteld om te verhuizen. De termijn gaat lopen vanaf de dag dat verkoper feitelijk de beschikking heeft over alternatieve woonruimte.
      4.	Verkoper zal in alle gevallen door koper schriftelijk gedurende minimaal 7 dagen na ontruiming c.q. verhuizing in de gelegenheid worden gesteld om alle in de onroerende zaak nog aanwezige (in)boedel, ongeacht of deze aard- en/of nagelvast met de onroerende zaak is verbonden, daaruit op eigen kosten te verwijderen, zonder dat verkoper aansprakelijk is voor de eventuele schade die daarvan het gevolg zou kunnen zijn.
    
    
    Artikel 12   Levering na sloop
    
    
      1.	Koper heeft verkoper verzocht mee te werken aan een constructie waarbij de onroerende zaak voorafgaand aan de levering voor rekening en risico van koper wordt gesloopt, zodat koper vanwege de levering geen overdrachtsbelasting, maar omzetbelasting verschuldigd zal zijn. Verkoper is bereid aan deze constructie mee te werken, mits hij daarvan geen enkel nadeel zal ondervinden en daarmee geen enkel risico zal lopen en mitsdien alle (eventuele) nadelen, risico’s, kosten en werkzaamheden (inclusief de aanvraag en afhandeling van vergunningen en het afsluiten van verzekeringen) voor rekening van koper zullen zijn.
             (…)
      4.	Koper zal de totale koopprijs vervolgens uiterlijk op de geplande leverdatum onder de notaris hebben gestort, met de opdracht deze koopprijs, na aflossing van alle hypothecaire inschrijvingen op de onroerende zaak ten laste van verkoper, terstond over te maken aan verkoper, zodra voldaan is aan het gestelde in lid 5.
      5.	Zodra de koopprijs onder de notaris is gestort, zal verkoper uit eigen beweging of op eerste schriftelijk verzoek aan koper ten overstaan van de notaris een onherroepelijke notariële volmacht verstrekken, waarmee koper de onroerende zaak aan zich kan laten leveren.
      6.	Zodra deze notariële volmacht aan koper is verstrekt, zal de koopprijs aan verkoper worden betaald nadat de hypothecaire inschrijvingen op de onroerende zaak ten laste van verkoper zijn afgelost c.q. doorgehaald. De koopprijs is vanaf dat moment onvoorwaardelijk en onherroepelijk aan verkoper verschuldigd.
      7.	Op het moment dat de koopprijs op de wijze als in het vorige lid is omschreven aan verkoper wordt voldaan, zal koper op de onroerende zaak een recht van eerste hypotheek vestigen voor een door haar te bepalen hypotheekbedrag. (…) Alle hiermee gemoeid zijnde kosten zijn voor rekening van koper.
      8.	Verkoper zal en hoeft pas opdracht geven tot de sloop van de opstallen op het perceel: 
      -	nadat alle noodzakelijke vergunningen zijn verleend en door of vanwege koper genoegzame (sloop en CAR) verzekering(en) zijn afgesloten, waarbij verkoper (mede)verzekerde is onder de betreffende polissen en;
      -	nadat hij de volledige koopprijs van koper heeft ontvangen, en:
      -	nadat de onroerende zaak vrij is van hypotheken en pandrechten ten laste van verkoper, en;
      -	nadat hij door koper schriftelijk gedurende minimaal 7 dagen na ontruiming c.q. verhuizing in de gelegenheid is gesteld om alle in de onroerende zaak nog aanwezige (in)boedel, ongeacht of deze aard- en/of nagelvast met de onroerende zaak is verbonden, daaruit op eigen kosten te verwijderen, zonder dat verkoper aansprakelijk is voor de eventuele schade die daarvan het gevolg zou kunnen zijn.
      9.	De sloop van de onroerende zaak geschiedt in opdracht van verkoper door een door koper aan te wijzen sloopbedrijf geheel en al voor rekening en risico van koper. Indien verkoper door het sloopbedrijf of derden terzake deze sloop wordt aangesproken, is koper gehouden verkoper op eerste schriftelijk verzoek volledig en onvoorwaardelijk te vrijwaren.
      10.	Koper is gehouden om uiterlijk binnen 3 maanden na afgifte van de notariële volmacht van deze volmacht gebruik te hebben gemaakt door de onroerende zaak aan zich te hebben laten leveren. Indien de onroerende zaak na ommekomst van deze termijn niet aan koper is geleverd, zal koper op eerste schriftelijk verzoek van verkoper op een door verkoper te bepalen datum alsnog meewerken aan de juridische levering op straffe van verbeurte van een boete gelijk aan 10% van de koopprijs.
    
    
    Artikel 13   Risico-overgang
    
    De onroerende zaak komt vanaf de geplande leverdatum in alle opzichten voor rekening en risico van koper.
    
    Artikel 14   Baten en lasten
    
    
      Alle zakelijke baten en lasten met betrekking tot de onroerende zaak komen voor rekening van koper vanaf de geplande leverdatum. 
      (…)”
    
    
    [X1] heeft de ontwikkeling en uitvoering van het nieuwbouwproject aan het [a straat] te [Q] uitbesteed aan de met haar gelieerde vennootschap [L] BV. 
    
    
      Bij brief van 21 november 2002 bevestigt verkoper aan koper de volgende aanvullende afspraken op de koopovereenkomst:
      1.	koper is bereid per 16 december 2002 een bedrag van € 9.840 te voldoen aan verkoper, ter compensatie van de hogere huur die verkoper moet voldoen omdat niet tijdig een passende huurwoning aan verkoper kan worden aangeboden;
      2.	indien de bouwvergunning per 15 december 2002 onherroepelijk zal zijn, zal koper per 16 december 2002 het restant van de koopsom aan verkoper voldoen;
      3.	indien koper voldaan heeft aan de punten 1 en 2 zal verkoper ervoor zorgdragen dat het gekochte uiterlijk maandag 6 januari 2003 om 6.00 uur ontruimd is, zodat op maandagochtend 6 januari 2003 met de door koper geplande sloop kan worden aangevangen.
      Deze brief is door verkoper en koper (voor akkoord) ondertekend.
    
    
    De gemeente [Q] heeft op 29 oktober 2002 een sloopvergunning verleend aan [L] BV om de winkel en de twee naastgelegen woningen op het perceel [a straat 1,2 en 3] te [Q] te slopen. De aanvraag hiertoe was op 3 juli 2002 door [L] BV ingediend. Op deze aanvraag is vermeld dat op 4 februari 2002 een bouwvergunning is aangevraagd.
    
    Op 24 december 2002 heeft verkoper een overeenkomst gesloten met [M] BV als aannemer voor het slopen en afvoeren van de panden aan het [a straat 1,2 en 3] te [Q]. Overeengekomen is onder meer dat de werkzaamheden zullen starten op 6 januari 2003. Verkoper (de aanbesteder) heeft het recht deze overeenkomst te ontbinden als deze op 2 januari 2003 de koopsom voor het object gelegen aan [a straat 1,2 en 3] te [Q] niet heeft ontvangen (zie punt 25 van de overeenkomst).
    
    
      Op 3 januari 2003 heeft verkoper een onherroepelijke notariële volmacht verleend aan ieder van de medewerkers van het notariskantoor om namens hem te compareren bij het verlijden van:
      -	de akte van levering van het verkochte;
      -	de hypotheekakte waarbij verkoper een recht van hypotheek vestigt op het verkochte ten behoeve van koper, tot een bedrag van maximaal € 5.000.000. 
    
    
    Op diezelfde dag is door verkoper ten behoeve van koper het recht van hypotheek gevestigd op het verkochte voor een hoofdsom van € 5.000.000. Tevens is op 3 januari 2003 een schuldbekentenis ondertekend waarbij verkoper als schuldenaar verklaart op heden wegens geldlening schuldig te zijn aan koper als schuldeiser, een bedrag van € 2.366.562,59. Afgesproken is dat deze geldlening, zodra de akte van levering is gepasseerd, zal worden verrekend met de door koper te betalen koopsom waardoor deze lening wegvalt (zie ook het faxbericht van koper van 20 december 2002 aan het notariskantoor).
    
    Op 6 januari 2003 is begonnen met het slopen van de opstallen. 
    
    
      De juridische levering heeft op 30 januari 2003 plaatsgevonden. In de akte van levering is onder meer vermeld dat verkoper heeft verkocht en op grond daarvan levert aan koper, die blijkens de koopovereenkomst (en de aanvullingen daarop) van verkoper heeft gekocht en bij deze aanvaardt:
      1.	percelen onbebouwde grond gelegen te [Q] aan het [a straat] (…);
      2.	een opstalrecht voor onbepaalde tijd van een perceel onbebouwde grond gelegen aan het [a straat] te [Q] (…).
      De koopprijs bedraagt € 2.042.010,90, exclusief € 387.982,07 aan omzetbelasting. In de akte van levering is tevens vermeld dat deze koopprijs inclusief omzetbelasting door koper is voldaan op 3 januari 2003. In artikel 1, tweede lid, van de akte van levering is nog vermeld dat wegens de levering van het verkochte omzetbelasting is verschuldigd, aangezien door de sloop, welke inmiddels voor rekening van- en in opdracht van verkoper heeft plaatsgevonden een nieuw vervaardigde onroerende zaak is ontstaan als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a ten eerste, van de Wet op de omzetbelasting 1968. Tevens gaat het in casu om onbebouwde grond waarvoor een onherroepelijke bouwvergunning is afgegeven, aldus de akte van levering. Ter zake van deze levering is een beroep gedaan op artikel 15, eerste lid en onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wet BRV) als gevolg waarvan ter zake van deze levering geen overdrachtsbelasting is voldaan.
    
    
    Met dagtekening 13 december 2007 heeft verweerder de onderhavige naheffingsaanslag overdrachtsbelasting aan eiseres opgelegd. Verweerder heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat eiseres (voorheen: [X1]) voorafgaand aan de juridische eigendomsoverdracht de economische eigendom van de onroerende zaak heeft verkregen.
    
    Bij brief van 13 december 2007, ontvangen bij verweerder op 14 december 2007, heeft eiseres bezwaar gemaakt tegen de aan haar opgelegde naheffingsaanslag.
    
    Bij uitspraak op bezwaar van 2 oktober 2008 heeft verweerder de naheffingsaanslag gehandhaafd en de beschikking heffingsrente verminderd met € 3.323.
    
    Hiertegen is eiseres in beroep gekomen bij de rechtbank.
    
    3.	Geschil
    
    Tussen partijen is in geschil of verweerder terecht een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting aan eiseres heeft opgelegd. Dit geschil spitst zich toe op de vraag of eiseres voorafgaand aan de juridische levering, (uiterlijk) op 3 januari 2003, de economische eigendom van de onroerende zaak heeft verkregen. 
    
    Eiseres stelt zich primair op het standpunt dat de economische eigendom van de onroerende zaak is overgegaan ten tijde van de juridische levering, derhalve op 30 januari 2003. Op grond van artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de Wet BRV is ter zake van deze verkrijging van de onroerende zaak geen overdrachtsbelasting verschuldigd. Subsidiair betoogt eiseres dat ingeval sprake is van verkrijging van economische eigendom, de heffingsmaatstaf nihil bedraagt. Meer subsidiair voert eiseres aan dat indien wordt vastgesteld dat sprake is van een verkrijging van de economische eigendom vanaf het moment waarop de sloophandelingen zijn gestart, te weten 6 januari 2003, de samenloopvrijstelling in de zin van artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de Wet BRV van toepassing is. Eiseres verzoekt de rechtbank in dat geval de zaak aan te houden totdat het Hof van Justitie EG de prejudiciële vragen heeft beantwoord die de Hoge Raad heeft gesteld over de uitleg van artikel 4, derde lid, onderdeel a, en artikel 13, letter B, onderdeel g, van de Zesde Richtlijn (Hoge Raad 3 oktober 2008, nr. 41.510, LJN: BF3801, BNB 2009/25).
    
    
      Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat [X1] op 3 januari 2003, en derhalve voorafgaand aan de juridische levering, een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de gekochte onroerende zaak heeft verkregen dat leidt tot een verkrijging van de economische eigendom van de onroerende zaak als bedoeld in artikel 2, tweede lid, van de Wet BRV. Ter onderbouwing van deze stelling voert verweerder aan dat [X1] méér verkreeg dan uitsluitend het recht op levering en dat het risico op waardeverandering reeds bij [X1] berustte. Verweerder gaat uit van een maatstaf van heffing van 
      € 2.042.010,97, gelet op het bepaalde in artikel 9 van de Wet BRV. Voorts is verweerder van mening dat, indien de rechtbank concludeert dat de economische eigendomsoverdracht pas heeft plaatsgevonden op het moment dat de sloophandelingen zijn gestart, hij het voorstel van eiseres ondersteunt om de zaak aan te houden.
    
    
    Niet in geschil is dat de verkoper van de onroerende zaak voor de omzetbelasting als ondernemer kan worden aangemerkt en dat de onroerende zaak is geleverd in het kader van de onderneming van de verkoper.
    
    Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en een vernietiging van de naheffingsaanslag.
    
    Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    Verkrijging economische eigendom
    
    Ingevolge artikel 2, eerste lid, van de Wet BRV wordt onder de naam ‘overdrachtsbelasting’ een belasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen. Ingevolge het tweede lid van artikel 2 wordt onder het begrip verkrijging mede begrepen de verkrijging van de economische eigendom. Onder economische eigendom wordt verstaan een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. Het belang omvat ten minste enig risico van waardeverandering en komt toe aan een ander dan de eigenaar of de beperkt gerechtigde. De verkrijging van uitsluitend het recht op levering wordt niet aangemerkt als verkrijging van economische eigendom.
    
    De eerste vraag die moet worden beantwoord is welke onroerende zaak het voorwerp van de koopovereenkomst van 11 november 2002 was, ofwel welke onroerende zaak heeft verkoper verkocht en de rechtsvoorganger van eiseres (hierna ook: eiseres) gekocht. Was dit onbebouwde grond danwel ondergrond met opstallen (2 woningen en een supermarkt) en een opstalrecht. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen de bepalingen van de koopovereenkomst tot geen andere conclusie leiden dan dat verkoper op 11 november 2002 geen onbebouwde grond maar ondergrond met opstallen en een opstalrecht heeft verkocht en dat koper dit heeft gekocht (hierna: de onroerende zaak) (zie met name onder ‘Overwegende als volgt’ en artikel 1). 
    
    Dat tevens is afgesproken dat de juridische levering van de onroerende zaak pas plaatsvindt nadat de opstallen voor rekening en risico van koper zijn gesloopt (artikel 12), zegt alleen iets over de staat waarin de onroerende zaak zich op het moment van juridische levering moet bevinden, maar zegt niets over de onroerende zaak die is verkocht. Ook het feit dat in de akte van levering is vermeld dat onbebouwde grond is verkocht en wordt geleverd maakt dit niet anders. In de koopovereenkomst zelf staat immers niet dat verkopers onbebouwde grond verkopen aan koper. De bestemming die koper aan de grond wil geven is evenmin relevant voor de vraag welke onroerende zaak is verkocht. 
     
    Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord of eiseres ter zake van deze onroerende zaak, tussen het moment van het sluiten van de koopovereenkomst en het passeren van de akte van levering, de economische eigendom heeft verkregen. 
    
    Door het overeenkomen van de koopprijs is vanaf dat moment het risico van waardeverandering van de onroerende zaak overgegaan op eiseres. Ook heeft eiseres door het sluiten van de koopovereenkomst het recht op levering van de onroerende zaak verkregen. De volgende vraag die dan beantwoord moet worden is of, afgezien van voornoemd risico van waardeverandering en recht op levering, sprake is van een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de onroerende zaak dat een belang bij die zaken vertegenwoordigt. Deze vraag dient naar het oordeel van de rechtbank, gelet op de volgende feiten en omstandigheden, bevestigend te worden beantwoord.
    
    
      Eiseres heeft door het sluiten van de koopovereenkomst onder meer de volgende rechten en verplichtingen met betrekking tot de onroerende zaak verkregen, die een belang bij de onroerende zaak vertegenwoordigen:
      -	de rechten en verplichtingen die samenhangen met de (voorgenomen) sloop van de opstallen. Dit met uitzondering van de verplichting om de opdracht te geven aan een door koper aan te wijzen sloopbedrijf om de opstallen te slopen. Deze verplichting rust op verkoper;
      -	de verplichting om de volledige koopprijs te betalen, zodra de verkoper de notariële volmacht tot levering heeft verstrekt (artikel 4, lid 4, van de koopovereenkomst);
      -	het recht om verkoper te verplichten een hypotheek op de onroerende zaak te vestigen tot nakoming van hun verplichtingen (artikel 12 van de koopovereenkomst).
      Tot deze rechten en verplichtingen behoren tevens de volgende risico’s:
      -	het risico voor de kwaliteit, staat en eventuele (non)-conformiteit van de onroerende zaak in welk opzicht dan ook, uitgezonderd het bepaalde in artikel 8 lid 3 (artikel 6 van de koopovereenkomst);
      -	het risico van bodemverontreiniging, tenzij eiseres aantoont dat verkoper sinds het bodemonderzoek dat eiseres voorafgaand aan het sluiten van de overeenkomst heeft laten uitvoeren een zodanige bodemverontreiniging heeft veroorzaakt dat eiseres het project zonder voorafgaande sanering niet kan realiseren (artikel 8 van de koopovereenkomst).
    
    
    Met betrekking tot de vraag op welk tijdstip eiseres de economische eigendom van de onroerende zaak heeft verkregen, overweegt de rechtbank als volgt.
    
    Op 3 januari 2003 heeft verkoper een notariële volmacht tot levering verstrekt en heeft verkoper ten behoeve van eiseres een hypotheek op de onroerende zaak gevestigd en een schuldbekentenis ondertekend. Uit het vorenstaande vloeit voort dat de koopovereenkomst op enig moment voor 3 januari 2003 onherroepelijk is geworden (zie de artikelen 10, 11 en 12 van de koopovereenkomst). Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat eiseres uiterlijk op 3 januari 2003 de economische eigendom van de onroerende zaak heeft verkregen. De exacte datum waarop de koopovereenkomst onherroepelijk is geworden kan de rechtbank niet vaststellen nu eiseres desgevraagd niet heeft aangegeven op welk moment de bouwvergunning onherroepelijk is geworden.
    
    Vast staat dat op 3 januari 2003 nog geen sprake is van een levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a ten eerste, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Tevens staat vast dat ook van een dienst als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, slotalinea, van de Wet OB, geen sprake is. Het vorenstaande heeft tot gevolg dat de vrijstelling van artikel 15, eerste lid en onderdeel a, van de Wet BRV, niet van toepassing is.
    
    Nu sprake is van een verkrijging van de economische eigendom op een moment dat nog niet met de sloop was begonnen, bestaat voor het aanhouden van de zaak in verband met de prejudiciële vragen die de Hoge Raad op 3 oktober 2008 heeft gesteld geen aanleiding.
    
    Eiseres heeft nog bepleit dat heffing van overdrachtsbelasting achterwege moet blijven wegens strijd met het rechtszekerheidsbeginsel. De rechtbank kan eiseres hierin niet volgen. Al vanaf het moment dat verweerder voor het eerst heeft aangekondigd dat hij voornemens was een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting op te leggen was duidelijk om welke transactie het ging. Het enkele feit dat verweerder in de loop van de procedure zijn standpunt omtrent het tijdstip waarop de verkrijging van de economische eigendom heeft plaatsgevonden heeft gewijzigd, maakt niet dat sprake is van strijd met het rechtszekerheidsbeginsel. 
    
    Dat de formulering van artikel 2, tweede lid, van de Wet BRV, ertoe kan leiden dat niet bij voorbaat zeker is op welk tijdstip de verkrijging van de economische eigendom zich heeft voorgedaan, kan evenmin tot de conclusie leiden dat de onderhavige naheffingsaanslag moet komen te vervallen. Dienaangaande overweegt de rechtbank dat het de rechter op grond van artikel 120 van de Grondwet en artikel 11 van de Wet algemene bepalingen niet vrij staat om de innerlijke waarde of billijkheid van de wet te beoordelen. De rechter kan een wet in formele zin, zoals de Wet BRV, slechts (gedeeltelijk) buiten toepassing verklaren indien en voorzover deze onmiskenbaar onverbindend is wegens strijd met het gemeenschapsrecht of met een ieder verbindende bepalingen van een verdrag. Gesteld noch gebleken is dat van een dergelijke strijd in de onderhavige procedure sprake is. 
    
    Voor zover eiseres heeft bedoeld te stellen dat sprake is van strijd met het motiveringsbeginsel overweegt de rechtbank als volgt. De loop van de procedure in belastingzaken brengt in beginsel met zich dat eventuele onzorgvuldigheden in de motivering van de bestreden uitspraak op bezwaar op zichzelf niet tot vernietiging van deze uitspraak kunnen leiden. De door eiseres aangevoerde klachten geven de rechtbank geen aanleiding in dit geval anders te oordelen. Gelet op de brief van verweerder van 7 december 2007 was eiseres al geruime tijd bekend met het standpunt van verweerder dat hij van mening is dat de verkrijging van de economische eigendom op (uiterlijk) 3 januari 2003 heeft plaatsgevonden. Eiseres heeft dan ook ruimschoots de gelegenheid gehad hierop te reageren en heeft hiervan ook gebruik gemaakt.
    
    Maatstaf van heffing
    
    Verweerder heeft bij het opleggen van de naheffingsaanslag een bedrag van € 2.042.000 als maatstaf van heffing genomen. Dit is gelijk aan de tegenprestatie zodat verweerder hiervan gelet op het bepaalde in artikel 9, eerste lid, van de Wet BRV, terecht is uitgegaan. De naheffingsaanslag is dan ook terecht en tot het juiste bedrag opgelegd.
    
    Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    6.	Beslissing
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
     
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. M.C.G.J. van Well, voorzitter, mr. A.M.F. Geerling en mr. A.I. van Amsterdam, rechters, in tegenwoordigheid van mr. P.P.J. Leenders, griffier.
    
    
    De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    
    Uitgesproken in het openbaar op: 21 juli 2009
    
    
    
    
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.