ECLI:NL:RBARN:2008:BD0506, Rechtbank Arnhem, 24-04-2008, AWB 07/1852
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2008-04-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IVF-behandeling. Reiskosten donor aftrekbaar als buitengewone lasten ter zake van ziekte van eiseres. Verblijfskosten buiten ziekenhuis en omrijkilometers niet als zodanig aftrekbaar. Beroep op gelijkheidsbeginsel verworpen.

RECHTBANK ARNHEM
      Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
    
    
    registratienummer: AWB 07/1852
    
    
      uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      van 24 april 2008
    
    
    inzake
    
    [X], wonende te [Z], eiseres,
    
    tegen
    
    de inspecteur van de Belastingdienst[te P]t, verweerder.
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2000 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) met nummer [H07] opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van f 46.575.
    
    Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 23 maart 2007 de navorderingsaanslag verminderd tot één berekend naar een belastbaar inkomen van f 41.338. 
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 2 mei 2007, ontvangen door de rechtbank op 
      7 mei 2007, beroep ingesteld. 
    
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 januari 2008 te Arnhem. 
    
    Eiseres is daar in persoon verschenen. Namens verweerder is verschenen [A] 
    
    Deze zaak is gelijktijdig behandeld met het beroep van eiseres tegen de aanslag IB/PVV voor het jaar 2001 met kenmerk 07/1896.
    
    
    2.	Feiten
    
    2.1 Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast. 
    
    2.2 Eiseres is psychologe van beroep. Zij is gedurende 32 uur per week in dienstbetrekking werkzaam bij de Raad voor de Kinderbescherming. Daarnaast is zij werkzaam als zelfstandig psychologe. In 2000 en 2001 heeft eiseres in België een ivf-behandeling ondergaan. Eiseres woonde in die jaren in [Q]. Voor de ivf-behandeling maakte zij gebruik van de diensten van een donor. Deze woonde in die periode in [Z]. 
    
    
      2.3 Eiseres heeft voor het betrokken jaar aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van 
      f 20.811, waarbij zij als buitengewone lasten bestaande uit uitgaven voor ziekte op haar inkomen in mindering heeft gebracht een bedrag van f 34.404, te weten f 41.211 minus een drempel van f 6.807. De aanslag is op 19 oktober 2001 overeenkomstig de aangifte vastgesteld.
    
    
    2.4 In de periode 2003-2004 heeft verweerder bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen/premie WAZ over de jaren 2000 en 2001. Hiervan is met dagtekening 22 december 2004 een rapport opgemaakt (hierna: het rapport). Naar aanleiding daarvan en in overeenstemming met de uitkomsten daarvan is op 6 januari 2005 de betrokken navorderingsaanslag opgelegd. Daarbij is het eerder vastgestelde belastbare inkomen ad f 20.811 verhoogd tot f 46.575 rekening houdend met de volgende correcties:
    
    
      Minder beroepskosten 			 f   4.000
      Minder kosten binnenlands dividend	f  15.993
      Dividendvrijstelling		        -/- f    1.000
      Minder buitengewone lastenaftrek	f    6.771
    
     	
    2.5 De correctie ter zake van de buitengewone lastenaftrek is in het rapport van het boekenonderzoek als volgt gespecificeerd:
    
    
      Kosten afgetrokken in 2000 maar betaald in 2001:			f 1.638
      Apotheekkosten betaald in 1999					f      35
      Ziektekosten niet op doktersadvies					f    709
      Forfaitaire aftrek van ziektekosten niet op doktersadvies		        -/- f      50
      Dubbel in aftrek gebrachte kosten					f    230
      Overnachtingskosten							f    259
      Vervoerskosten								f 1.816
      Meer ziektekosten						        -/- f    302
      									f 4.332
    
    									
    
      totaal in aanmerking te nemen ziektekosten 2000	f 36.879
      Drempel:
      Onzuiver inkomen volgens aangifte 	f 55.796
      Minder beroepskosten			f   4.000
      Minder kosten binnenlands dividend	f 15.993
      Gecorrigeerd onzuiver inkomen		f 75.789 
      x 12,2% 
      							f   9.246 
      aftrek 							f 27.633
      in aftrek gebracht 					f 34.404
      correctie						f  6.771			
    
    
    2.6 In het rapport zijn het bedrag van f 35 aan apotheekkosten en het bedrag van f 709 aan ziektekosten die door verweerder niet in aftrek zijn aanvaard, als volgt toegelicht:
    
    
      “ 7.2 	Apotheekkosten betaald in 1999
      Uit de toegestuurde stukken blijkt dat er 2 nota’s al betaald zijn in 1999. Het betreft de 2 nota’s van de apotheek aan de Plesmanlaan van 9 november 1999 en 15 december 1999 voor een totaalbedrag van fl. 35,51. (...)
      7.3 		Ziektekosten niet op doktersadvies
      Uit de toegestuurde stukken blijkt dat niet alle gemaakte kosten zijn gemaakt op voorschrift van een medicus. Het betreft hier apotheeknota’s, nota van Etos en Kruidvat en aankoop van boeken. Op de nota van de apotheek wordt met een code aangegeven wie de voorschrijver is geweest. In een aantal gevallen wordt melding gemaakt van handverkoop en in een aantal gevallen wordt geen code van de voorschrijver vermeld:
      Voor het jaar 2000 betreft het de volgende nota’s:
      13-7-2000	Apotheek Plesmanlaan 	Selfcare your time			fl.  59,50
      15 12-2000	Apotheek [Z] 	Hirudoid hydrofiele crème		fl.  11,98
      24-11-2000	Apotheek Plesmanlaan  	Geen specificatie aanwezig		fl.  16,60
      1-2-2000	Apotheek Boswijk	Geen specificatie aanwezig		fl.  97,70
      15-9-2000	De Volksmacht		Specificatie onleesbaar (BEF 1.063)	fl.  58,07
      10-10-2000	Apotheek Elinkwijk	5 st. Ovulatietest katwijk			fl.  60,00
      26-5-2000	Singelapotheek		5 st. san Ovulatietest			fl.  64,50
      5-4-2000	Apotheek Elinkwijk	90 st. foliumzuur tabl. 0,5 mg		fl.  14,95
      15-8-2000	Apotheek Elinkwijk	5 st. Ovulatietest katwijk			fl.  60,00
      3-4-2000	Apotheek Elinkwijk	5 st. Ovulatietest katwijk			fl.  60,00
      5-9-2000	Apotheek Elinkwijk	90 st. foliumzuur tabl. 0,5 mg		fl.  14,50
      18-4-2000	Apotheek Plesmanlaan 	1 Secutex tennisarmband wit		fl.  26,05
      8-4-2000	Apotheek Plesmanlaan	 Selfcare your time			fl.  59,50
      18-4-2000	Etos Molkenboer		Diverse artikelen				fl.  29,93
      20-3-2000	Kruidvat		Diverse artikelen				fl.  75,90
      Totaal 								             fl.709,18”.
    
    
    2.7 De overnachtingskosten hebben volgens het rapport betrekking op een overnachting van twee personen in een hotel in [R]. 
    
    2.8 Over de vervoerskosten staat in het rapport onder meer het volgende vermeld:
    
    
      “7.6 Vervoerskosten
      Om de IVF-behandeling in België te ondergaan maakt belastingplichtige gebruik van een auto met chauffeur die uit [Z] komt. Tevens reist belastingplichtige een aantal keer via [S] waar de nacht wordt doorgebracht. Als er gebruik wordt gemaakt van de auto met chauffeur vanuit [Z], wordt een nota ontvangen waarop de verreden kilometers staan vermenigvuldigd met een vast bedrag per kilometer. Onder kosten van vervoer vallen alleen de kosten die gemaakt zijn voor vervoer van de zieke of van die persoon die een medische behandeling ondergaat. Aangezien belastingplichtige degene is die de medische behandeling ondergaat, vangt het vervoer aan in [Q]. De omrijdkilometers om in [S] te kunnen overnachten zijn geen kilometers die gereden zijn om een medische behandeling te kunnen ondergaan.”.
    
    
    2.9 Eiseres heeft ter zake van vervoerskosten een bedrag van f 5.135,42 in aftrek gebracht, zijnde de kosten van vijftien reizen van [Q] naar een plaats in België al dan niet via [S] en weer terug en een reis van [Z] naar [R] en weer terug. In het rapport van het boekenonderzoek zijn de aftrekbare vervoerskosten voor die ritten uitgaande van [Q] als vertrekplaats en zonder rekening te houden met omrijkilometers via [S] berekend op fl 3.318,74. Van het verschil tussen beide genoemde bedragen ad f 1.816,68 heeft f 368,40 (het door eiseres opgevoerde bedrag van f 572,46 -/- het in aftrek aanvaarde bedrag van f 204,00) betrekking op de extra afstand [Z]-[Q]. Het restant betreft de extra kilometers die gemoeid zijn met het rijden over [S]. 
    
    2.10 Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag nader vastgesteld op één berekend naar een belastbaar inkomen van f 41.338. Daarbij zijn de beroepskosten alsnog in aftrek aanvaard en is een bedrag van f 533 aan dividendkosten in aftrek toegelaten. De correctie ter zake van buitengewone lasten is daarbij verminderd met f 696 tot f 6.075. Deze vermindering heeft betrekking op de drempel die bij de berekening van de buitengewone lastenaftrek in aanmerking moet worden genomen. Verweerder heeft laatstgenoemde correctie als volgt berekend:
    
    
      Totaal ziektekosten 2000					f 36.879
      Drempel:
      Onzuiver inkomen volgens aangifte 		f 55.796
      Beroepskosten zijnde ondernemerskosten      -/- f          8
      Dividend					f 15.460
      Gecorrigeerd onzuiver inkomen			f 71.256 
      x 12,2% 
      								f    8.550
      aftrek								f  28.329
      in aftrek gebracht						f  34.404
      teveel in aftrek gebracht					f    6.075
    
    
    
    3.	Geschil
    
    
      In geschil is 
      - of het beroep ontvankelijk is;
      - of de correctie die verband houdt met de aftrek ter zake van buitengewone lasten en uitgaven voor ziekte niet te hoog is; niet in geschil zijn de onder 2.5 genoemde correcties van 
      f 1.638 (kosten 2001), f 230 (tweemaal in aftrek gebrachte kosten) en de negatieve correcties van f 50 (forfaitaire aftrek) en f 302 (meer ziektekosten);
      - of verweerder al dan niet rekening heeft gehouden met de dividendvrijstelling. 
    
    
    Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van het (onzuiver) inkomen met een bedrag van f 2.795 ter zake van buitengewone lasten en met f 1.000 dividendvrijstelling. 
    
    Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
     
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    
      Ontvankelijkheid
      Ingevolge artikel 6:7 van de Awb bedraagt de beroepstermijn zes weken. Ingevolge artikel 26c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, voor zover hier van belang, vangt in belastingzaken de beroepstermijn aan met ingang van de dag na die van de uitspraak op bezwaar. De uitspraak op bezwaar is gedagtekend 23 maart 2007. De beroepstermijn eindigde derhalve op 4 mei 2007. Ingevolge artikel 6:9, eerste lid, van de Awb is een beroepschrift tijdig ingediend als het voor het einde van de termijn is ontvangen. Ingevolge het tweede lid daarvan is een beroepschrift ook tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn ter post is bezorgd, mits het niet later dan een week na afloop van de termijn is ontvangen. Het beroepschrift is ingediend op maandag 7 mei 2007. Het beroepschrift is dus ingediend in de zevende week. Het poststempel op de brief vermeldt als datum 4 mei 2007. Het beroepschrift is dus ter post bezorgd voor het einde van de beroepstermijn. Nu het beroepschrift ter post is bezorgd voor het einde van de beroepstermijn en door de rechtbank voor het einde van de zevende week is ontvangen, is tijdig beroep ingesteld. Het beroep is mitsdien ontvankelijk.
    
    
    
      Aftrek buitengewone lasten
      Volgens eiseres is door haar ter zake van buitengewone lasten niet f 6.075 maar slechts 
      f 3.280 teveel in aftrek gebracht. Volgens eiseres heeft verweerder ten onrechte geen rekening gehouden met de vervoerskosten die zij heeft gemaakt om haar donor op te halen en met uitgaven voor een hotel die zij voor zichzelf en haar donor in verband met de ivf-behandeling die zij heeft ondergaan, heeft gedaan. Volgens eiseres was de hotelovernachting medisch noodzakelijk. Eiseres wijst er in dat verband op dat zij, wanneer zij thuis had geslapen in plaats van in een hotel, slechts enkele uren had kunnen slapen en zij dan bovendien het risico had gelopen dat zij te laat kwam en de behandeling daardoor geen doorgang zou kunnen vinden. Volgens eiseres geldt dat ook voor haar overnachtingen in [S] waar zij op een privé-adres een aantal malen de nacht heeft doorgebracht. Volgens eiseres moeten de kosten van het omrijden daarom in aftrek worden toegelaten. Eiseres stelt voorts dat de kosten van een donor via het ziekenhuis wel aftrekbaar zijn en die kosten daarom in haar geval ook voor aftrek in aanmerking moeten komen. Eiseres stelt verder dat verweerder ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de uitgaven voor farmaceutica die zij voor eigen rekening heeft gedaan. Volgens eiseres waren de uitgaven voor ovulatietests nodig om de kans op een natuurlijke bevruchting te vergroten en pasten die in de vruchtbaarheidsbehandeling. Volgens eiseres had zij de tennisarmband nodig in verband met r.s.i.-klachten. 
    
    
    Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat het bedrag van f 709 niet is uitgegeven voor medicijnen, dat de uitgaven niet zijn gedaan op voorschrift van een medicus en ook anderszins niet aannemelijk is geworden dat er sprake was van een medische noodzaak. Verweerder heeft ter zitting verklaard niettemin de uitgaven voor foliumzuur in aftrek toe te staan. 
    
    Ingevolge artikel 46, eerste lid, aanhef en onderdeel b, en artikel 3, derde lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB 1964), voor zover hier van belang, komen, indien het onzuiver inkomen uitgaat boven f 12.607 en lager is dan f 104.852, op het inkomen in mindering als buitengewone lasten onder meer uitgaven ter zake van ziekte, invaliditeit, bevalling, adoptie en overlijden voor zover zij meer bedragen dan 12,2 percent van het onzuiver inkomen. Ingevolge het derde lid, aanhef en onderdeel a, van artikel 46 van de Wet IB 1964, voor zover hier van belang, worden als uitgaven ter zake van ziekte, invaliditeit en bevalling uitsluitend aangemerkt de daarmee verband houdende uitgaven voor genees-, heel- en verloskundige hulp, met inbegrip van farmaceutische en andere hulpmiddelen en vervoer, met dien verstande dat de totale kosten van farmaceutische en andere hulpmiddelen die niet zijn verstrekt op voorschrift van een arts, in aanmerking worden genomen tot een bedrag van f 50 per persoon. 
    
    Wat de in onderdeel 7.3 van het controlerapport vermelde uitgaven, als hiervoor onder 2.6 weergegeven, betreft, heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat die uitgaven zijn gedaan op voorschrift van een arts. Verweerder heeft in overeenstemming met het bepaalde in artikel 46, derde lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 1964 een bedrag van f 50 in aftrek toegelaten. De aftrek van die uitgaven is derhalve niet te laag vastgesteld. De verklaring van verweerder ter zitting dat de uitgaven voor foliumzuur niettemin in aftrek worden toegestaan, leidt er niettemin toe dat het beroep gegrond moet worden verklaard en de het belastbare inkomen met een bedrag van f 29,45 moet worden verminderd. 
    
    Wat betreft de vervoerskosten, is tussen partijen uitsluitend in geschil of verweerder terecht geen rekening heeft gehouden met de kilometers tussen [Z] en [Q] en met de extra kilometers gemoeid met het reizen via [S]. 
    
    Wat betreft de kosten van het omreizen via [S] geldt het volgende. Volgens eiseres heeft zij in [S] overnacht op een privé-adres. Deze kosten houden derhalve geen verband houden met de ziekte van eiseres en zijn daarom door verweerder terecht niet in aftrek toegelaten. 
    
    Wat betreft de kosten van het vervoer tussen [Z] en [Q] acht de rechtbank het volgende van belang. Eiseres heeft gesteld die kosten alleen in aftrek te hebben gebracht voor zover de aanwezigheid van de donor bij de IVF-behandeling noodzakelijk was. Verweerder heeft niet betwist dat dit het geval was. Derhalve is sprake van uitgaven ter zake van ziekte als bedoeld in artikel 46, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB1964. Uit onderdeel 7.6 van het controlerapport, als hiervoor onder 2.8 weergegeven, blijkt voorts dat die kosten voor rekening van eiseres zijn gekomen. De uitgaven hiervoor, in het betrokken jaar f 368,40, komen daarom voor aftrek in aanmerking. 
    
    De kosten van het verblijf in een hotel in [R] zijn door verweerder terecht geweigerd, reeds omdat een hotel niet op één lijn is te stellen met een ziekenhuis of andere inrichting waarin zorg wordt verstrekt als bedoeld in artikel 6 van de AWBZ (zie HR 3 december 1997, 32 956, BNB 1998/345).
    
    
      Wat betreft de grief van eiseres dat de kosten van haar donor in aftrek dienen te worden toegelaten omdat, wanneer zij gebruik had gemaakt van een donor via het ziekenhuis, de kosten daarvan ook voor aftrek in aanmerking zouden komen, geldt het volgende. Artikel 46, derde lid, onderdeel a, van de Wet IB 1964 bevat een limitatieve opsomming van ziektekosten die voor aftrek in aanmerking komen. Zo er bij gebruik van een spermadonor via het ziekenhuis al sprake is van doorberekening van verblijfkosten van de donor aan degene die de IVF-behandeling ondergaat, is anders dan in het zich hiervoor doende geval, sprake van kosten van geneeskundige hulp in de zin van artikel 46, derde lid, onderdeel a, van de Wet IB 1964 De verblijfkosten van een donor in een hotel vallen niet onder de in dat artikellid genoemde kosten. Zo er al van zou moeten worden uitgegaan dat sprake is van gelijke gevallen die ongelijk behandeld worden, moet voorop worden gesteld dat aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt en dat het oordeel van de wetgever moet worden geëerbiedigd tenzij het van een redelijke grond is ontbloot (vergelijk HR 19 oktober 2007, 
      41 938, BNB 2008/17). Blijkens de memorie van toelichting bij de Wet wijziging inkomstenbelasting en loonbelasting (TK 10 790, 1969/1970, nr. 3, blz. 17) ligt aan de opsomming van het dit artikellid de gedachte ten grondslag dat uitsluitend uitgaven ter zake van ziekte, invaliditeit en bevalling als buitengewone last in aanmerking dienen te worden genomen, indien en voor zover zij daarmee in direct verband kunnen worden gebracht en de belastingplichtige zich daaraan op grond van medische noodzaak redelijkerwijs niet kan onttrekken. Niet kan worden gezegd dat deze redengeving van een redelijke grond is ontbloot. Van een overschrijding van de beoordelingsvrijheid van de wetgever en daarmee van een schending van het gelijkheidsbeginsel is dus geen sprake. Deze grief van eiseres moet daarom worden verworpen.
    
    
    Wat betreft het bedrag van f 35 acht de rechtbank het volgende van belang. Volgens het rapport van het boekenonderzoek heeft dit bedrag betrekking op een tweetal rekeningen uit 1999 die ook in dat jaar zijn betaald. Eiseres heeft die bevinding niet betwist. De rechtbank gaat daarom uit van de juistheid daarvan. Op grond van het bepaalde in artikel 38, eerste lid, van de Wet IB 1964, voor zover hier van belang, worden aftrekbare kosten in aanmerking genomen op het tijdstip waarop zij zijn betaald. Nu aangenomen moet worden dat voornoemde rekeningen niet zijn betaald in het betrokken jaar, heeft verweerder dit bedrag terecht niet in aftrek toegelaten. 
    
    
      Dividendvrijstelling
      Ingevolge artikel 42c, tweede lid, van de Wet IB 1964, voor zover hier van belang, bedraagt de dividendvrijstelling f 1.000. Uit hetgeen hiervoor onder 2.4 en 2.10 is vermeld blijkt dat rekening is gehouden met die vrijstelling. Ook deze grief kan derhalve niet slagen. 
    
    
    Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard en de navorderingsaanslag te worden verminderd tot één berekend naar een belastbaar inkomen van afgerond f 40.940 (f 41.338,00 -/- f 29,45 (uitgaven voor foliumzuur) -/- f 368,40 (reiskosten [Z]-[Q]). 
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenvergoeding nu eiseres zich niet in rechte heeft laten bijstaan en zij voorts niet heeft gesteld andere kosten te hebben gemaakt die op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor vergoeding in aanmerking komen. 
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      -	vermindert de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van 
      f 40.940 (€ 18.577) en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
      -	gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 39 aan haar vergoedt.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 24 april 2008 
      en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. E.C.G. Okhuizen, rechter, in tegenwoordigheid van L.A. Witten, griffier.
    
    
    
    De griffier,						De rechter,
    
    
    
    
    
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
    
    Rechtsmiddel
    
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.