ECLI:NL:RBARN:2009:BM1652, Rechtbank Arnhem, 22-12-2009, AWB 08/1433
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2009-12-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Overdrachtsbelasting. Vrijstelling voor vrijwillige kavelruil. Projectontwikkelaar sluit koopovereenkomsten met betrekking tot landbouwgrond met twee agrariërs, die zich gedurende zes jaar een gebruiksrecht voorbehouden. Grond wordt uiteindelijk via een vrijwillige kavelruil in de zin van de Landinrichtingswet aan de projectontwikkelaar geleverd waarbij een beroep op de vrijstelling van artikel 15.1.l van de WBR wordt gedaan. De rechtbank vernietigt de door de inspecteur opgelegde naheffingsaanslag. De vrijstelling is weliswaar niet van toepassing vanwege het voorbehouden gebruiksrecht, maar eiser kan zich beroepen op een goedkeurende beschikking van de Dienst Landelijk Gebied waar ook de inspecteur aan is gebonden.

RECHTBANK ARNHEM
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    registratienummer: AWB 08/1433
    
    
      uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      van 22 december 2009
    
    
    inzake
    
    [X] BV, gevestigd te [Z], eiseres,
    
    tegen
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Randmeren, kantoor Zwolle, verweerder.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 17 december 2004 over het jaar 1999 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting (aanslagnummer [00]) opgelegd van € 55.814. Tevens is bij beschikking € 9.692 heffingsrente in rekening gebracht. Met dagtekening 3 juni 2005 is aan eiseres een vergrijpboete opgelegd van € 13.953. 
    
    Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 21 januari 2008 de boetebeschikking vernietigd. Bij uitspraak op bezwaar van 1 februari 2008 heeft verweerder het bezwaar tegen de naheffingsaanslag niet-ontvankelijk verklaard. Na ambtshalve beoordeling door verweerder is de naheffingsaanslag gehandhaafd. 
    
    Eiseres heeft daartegen bij brief van 13 maart 2008, ontvangen bij de rechtbank op 14 maart 2008, beroep ingesteld. 
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Partijen hebben voorafgaand aan de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank. Afschriften daarvan zijn aan de wederpartij gezonden.
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 november 2009 te Arnhem. Eiseres is daar vertegenwoordigd door de heer [A] en bijgestaan door [B], verbonden aan [C] te [Q]. Namens verweerder zijn verschenen 
      [gemachtigde] en [D].
    
    
    
    2.	Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
    
    
      2.1. Bij koopovereenkomst van 24 februari 1999 heeft de maatschap [E] (hierna tezamen: [E]) in het kader van een vrijwillige ruilverkaveling aan [F] BV enkele percelen grond en water van in totaal 31 ha verkocht voor ƒ 6.200.000. Deze koopovereenkomst is opgemaakt door [G] BV te [R]. In artikel 16 van de koopovereenkomst is onder meer het volgende bepaald:
      “Het verkochte zal vrij van gebruik worden opgeleverd op 31 december 2000. De benodigde ± 16 ha voor toekomstige industriedoeleinden blijven na 31 december 2000 in gebruik bij de verkoper tot dat deze nodig zijn voor niet agrarische doeleinden. Van deze circa 16 ha ligt het in de verwachting dat de helft de komende zes jaar nog agrarisch blijft, doch koper kan hier over geen zekerheid verschaffen, en dat de gemeentelijke plannen mede door de te verwachten gemeentelijke herindeling de komende jaren kunnen wijzigen. De overige ± 15 ha is en blijft gegarandeerd de komende zes jaar agrarisch, zoals bedoeld in artikel 8 lid 1 letter b van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964.”
    
    
    2.2. Bij koopovereenkomst van 31 maart 1999 heeft [H] (hierna: [H]) aan [F] BV enkele percelen grond van in totaal 10.45 ha verkocht voor ƒ 2.000.000. De koopovereenkomst is opgemaakt door notaris [I] te [S]. In artikel 3 van de koopovereenkomst is onder meer het volgende bepaald:
    
    “Verkoper is gerechtigd het verkochte nog gedurende een periode van 73 maanden na het tekenen van de akte van levering te gebruiken in het kader van de door hem uitgeoefende onderneming, zulks zonder daarvoor enige vergoeding verschuldigd te zijn aan koper. De feitelijke levering van het verkochte zal derhalve in beginsel geschieden 73 maanden na de datum waarop de notariële akte van levering is getekend en dus uiterlijk op 1 juni 2005.”
    
    In artikel 12 van de koopovereenkomst is opgenomen dat deze kan worden ontbonden indien voor 1 mei 1999 geen overeenkomst van kavelruil tot stand is gekomen tussen de heren [E], [H], de gemeente [Z] en [F] BV. 
    
    2.3. Eiseres is voor ¼ deel firmant in de vennootschap onder firma [J] (hierna: de VOF). De firmanten van de VOF zijn ieder voor ¼ deel aandeelhouder in [F] BV. Deze vennootschap heeft haar rechten op levering van onroerende zaken die voortvloeien uit de hiervoor genoemde overeenkomsten overgedragen aan de VOF.
    
    
      2.4. De VOF heeft in juli 1999 een overeenkomst van vrijwillige kavelruil gesloten met [E], [H] en vier andere partijen. De koopovereenkomst is opgemaakt door notaris [K] te [Q] (hierna: de notaris). Namens betrokken partijen is op 9 augustus 1999 een verzoek ingediend als bedoeld in artikel 122 van de Landinrichtingswet (hierna: LIW). Bij dit verzoek zijn de volgende bijlagen gevoegd:
      - de overeenkomst van vrijwillige kavelruil van juli 1999;
      - een staat van toegedeelde kavels;
      - een schema waarin met pijlen de transacties zijn weergegeven;
      - een toelichting op de kavelruil met als opschrift "[L] “[M]”" (hierna: de toelichting op de kavelruil);
      - kadastrale kaarten waarop de inbreng en de toedelingen zijn aangegeven.
      In de notariële akte (en in de overige overgelegde bescheiden) wordt geen melding gemaakt van de hierboven geciteerde bedingen in de koopovereenkomsten van 24 februari 1999 en 31 maart 1999. Deze overeenkomsten zijn ook niet bij het verzoek gevoegd.
    
    
    
      In de toelichting op de kavelruil, welke is gevoegd bij het verzoek als bedoeld in artikel 122 van de LIW, is het volgende opgenomen:
      Deze kavelruil is tot stand gekomen doordat zowel partij 3 ([E]) en partij 7 ([H]) in verband met de uitbreiding van het industrieterrein van de gemeente [Z] gedwongen waren om landerijen af te staan aan de V.O.F. [J] (partij 6). Omdat met name voor [E] dit een zodanige ingreep in zijn bedrijf was (afstaan van 31 hectare) is hij op zoek gegaan naar een vervangend bedrijf en heeft dit gevonden door van zowel partij 1 ([M]) als partij 2 ([N]) percelen aan te kopen.
      In verband met de aankopen door partij 6 kon er ook een ruiling met partij 4 ([O]) plaatsvinden waardoor deze een op afstand van zijn bedrijf liggend perceel afstaat aan partij 6 en achter zijn bedrijf een perceel terugkrijgt van partij 3. 
      Hetzelfde geldt voor partij 5 die in verband met die uitbreiding van het industrieterrein een perceel afstaat en naast zijn bedrijf een perceel terugkrijgt.
      Partij 3 staat een perceel grasland af aan partij 7 die op zijn beurt weer een perceel afstaat aan partij 6.
      De verkrijgingen door partij 6 zijn niet allemaal benodigd voor de uitbreiding van het industrieterrein, maar mede bedoeld om compensatiegronden te krijgen voor latere ruilingen met veehouders die ook landerijen in de toekomst dienen af te staan in verband met uitbreiding van industrieterrein, terwijl ook percelen door partij 6 verkregen worden die gelegen zijn in een toekomstig natuurontwikkelingsgebied, waardoor er ruilingsmogelijkheden ontstaan met het Bureau Beheer Landbouwgronden."
    
    
    2.5. De kavelruil is door de Dienst Landelijk Gebied (hierna: DLG) goedgekeurd bij brief van 18 augustus 1999.
    
    2.6. Bij akte van ruilverkaveling bij overeenkomst welke op 9 september 1999 is verleden door de notaris, wordt de kavelruil uitgevoerd en worden de gronden geleverd. Partij [E] brengt 31 ha grond in, waarvan 24,1 ha wordt toegedeeld aan de VOF. Partij [H] brengt 12,3 ha grond in, welke volledig wordt toegedeeld aan de VOF. Twee andere partijen ([O] en [P]) brengen in totaal 4,7 ha grond in, welke wordt toegedeeld aan de VOF. De VOF brengt een bedrag van ƒ 8.200.000 in en verkrijgt daarvoor in totaal 41,1 ha grond. In de notariële akte hebben partijen een beroep gedaan op de vrijstelling van overdrachtsbelasting van artikel 15, eerste lid, onder l van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: Wet BRV). 
    
    2.7. De kavelruil is onderwerp geweest van een onderzoek door de Belastingdienst FIOD/ECD (hierna: FIOD/ECD). In een brief van 22 december 2004 van de DLG aan de Belastingdienst FIOD/ECD is onder meer het volgende vermeld:
    
    “Op uw verzoek heb ik gekeken naar de kavelruil [E]/[M] (…). Zoals u terecht constateert had de wetenschap dat partij 3 ([E]) respectievelijk partij 7 ([H]) de gronden welke zij overdragen aan partij 6 (V.O.F. [J]) nog tenminste 6 jaar respectievelijk 73 maanden in gebruik mogen houden geleid tot de conclusie dat geen sprake is van verbetering van de inrichting van het landelijk gebied. Van een wijziging in het feitelijk gebruik van de gronden kan in deze situatie immers niet worden gesproken. De transacties 3 ? 6 en 7 ? 6 waren in dat geval niet voor goedkeuring in aanmerking gekomen. (…)”
    
    DLG heeft de verleende subsidie voor de kadastrale en notariële kosten niet van de VOF teruggevorderd.
    
    
      2.8. Naar aanleiding van de bevindingen van de FIOD/ECD is aan eiseres met dagtekening 17 december 2004 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd tot een bedrag van € 55.814. De naheffingsaanslag is als volgt berekend:
      Verkrijging VOF f 8.200.000 x 6% = f 492.000 = € 223.260. Aandeel eiseres hierin = 25% = € 55.814.
    
    
    2.9. Met dagtekening 3 juni 2005 is aan eiseres een vergrijpboete opgelegd van € 13.953. 
    
    2.10. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 21 januari 2008 de boetebeschikking vernietigd. Bij uitspraak op bezwaar van 1 februari 2008 heeft verweerder het bezwaar tegen de naheffingsaanslag niet-ontvankelijk verklaard omdat niet aan de motiveringseis is voldaan. De naheffingsaanslag is daarbij gehandhaafd. 
    
    2.11. In een brief van verweerder van 11 februari 2008 is onder meer het volgende vermeld:
    
    “In de uitspraken op de bezwaarschriften van [X] B.V. (…) zijn de bezwaarschriften niet ontvankelijk verklaard vanwege het ontbreken van een motivering. 
    
    Ik heb vorige week hierover telefonisch met u gesproken. De motivering was bij mij wel bekend. De bezwaarschriften zijn ten onrechte niet ontvankelijk verklaard. Zoals ik in mijn brieven van 28 januari 2008 heb aangegeven zijn de bezwaarschriften afgewezen om de redenen die ik in mijn brief van 29 oktober 2007 heb weergegeven. (…)”
    
    
      2.12. Verweerder heeft een "Instructie voor kavelruilprojecten, gebaseerd op Hoofdstuk V van de Landinrichtingswet" (hierna: de instructie kavelruil) overgelegd. De bijlagen waarnaar in de instructie kavelruil wordt verwezen zijn niet bijgevoegd. In paragraaf  1 van deze instructie is het volgende vermeld:
      "De wettelijke basis voor kavelruil is gelegen in artikelen 17 en 119 t/m 123 Landinrichtingswet en in de Regeling Kavelruil van de staatssecretaris van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij van 6 november 1985, nr. J. 6257, laatstelijk gewijzigd op ……1997 (bijlage 1). Deze instructie heeft uitsluitend betrekking op kavelruilen die onder de nieuwe Regeling Kavelruil vallen."
      In paragraaf 2.2 is vermeld:
      "(…) Om van ruiling van grond te kunnen spreken zal sprake dienen te zijn van een daadwerkelijke wijziging in de gebruikssituatie. Transacties die geen wijziging brengen in de gebruikssituatie, worden beschouwd als transacties waarbij geen ruiling van grond plaatsvindt. Evenmin kunnen deze transacties leiden tot verbetering van de inrichting van het landelijk gebied c.q. tot een verbetering van de verkaveling. Van dergelijke transacties is onder meer sprake indien de pachter eigenaar wordt van het gepachte, een mede-eigenaar (en gebruiksgerechtigde) de volle eigendom krijgt of het erfpachtsrecht wordt omgezet in volle eigendom."
      In paragraaf 5 is onder het kopje Overgangsrecht vermeld:
      "Tegelijk met de inwerkingtreding van de wijziging van de Regeling kavelruil komt de oude instructie Kavelruil (circulaire 93-3) d.d. 29 januari 1993 te vervallen en zal de nieuwe instructie kavelruil van toepassing zijn op kavelruilen aangemeld na de publikatie van de gewijzigde Regeling Kavelruil in de Staatscourant. 
      (…)"
      Aan het einde van de instructie is vermeld:
      "Utrecht, …… 1997."
    
    
    
    3.	Geschil
    
    In geschil is of het door [E] en [H] voorbehouden gebruiksrecht op de door eiseres verkregen grond in de weg staat aan toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onder l van de Wet BRV op de onderhavige kavelruil, hetgeen verweerder stelt en eiseres bestrijdt. Voorts is in geschil of eiseres aan de goedkeuring van de kavelruil door de DLG het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat de vrijstelling op de kavelruil toegepast mag worden. 
    
    Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Ontvankelijkheid bezwaar
    
    Verweerder heeft erkend dat hij in zijn uitspraak van 1 februari 2008 eiseres ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard in haar bezwaar. Dat betekent dat het beroep van eiseres gegrond is. Ter zitting heeft eiseres desgevraagd aangegeven dat zij er de voorkeur aan geeft dat de rechtbank het geschil inhoudelijke behandelt en dat terugwijzing naar de inspecteur achterwege blijft. De rechtbank zal aan dit verzoek voldoen en op de voet van artikel 8:72, vierde lid, van de Awb, zelf in de zaak voorzien.
    
    4.2. Wettelijk kader
    
    In artikel 15, eerste lid, onder l van de Wet BRV is de verkrijging krachtens de Landinrichtingswet vrijgesteld. 
    
    Artikel 3 van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (tekst 1999) bepaalt dat de in artikel 15 van de wet bedoelde vrijstellingen slechts van toepassing zijn, indien de verkrijger van onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen binnen een maand na de verkrijging aangifte doet en in het aangiftebiljet - dan wel, ingeval aangifte wordt gedaan door het aanbieden van een akte ter registratie, in die akte of in een aan de voet daarvan gestelde, door de verkrijger of namens deze door de notaris of de persoon die de akte heeft opgesteld, ondertekende verklaring - een beroep op de vrijstelling wordt gedaan onder opgaaf van de voor de toepassing van de vrijstelling van belang zijnde gegevens.
    
    Artikel 4 van de LIW bepaalt dat landinrichting strekt tot verbetering van de inrichting van het landelijk gebied overeenkomstig de functies van dat gebied, zoals deze in het kader van de ruimtelijke ordening zijn aangegeven.
    
    Op grond van artikel 13 van de LIW kan landinrichting onder meer plaatsvinden in de vorm van ruilverkaveling bij overeenkomst. 
    
    Artikel 17 van de LIW definieert ruilverkaveling bij overeenkomst als de vorm van landinrichting waarbij drie of meer eigenaren zich verbinden bepaalde, hun toebehorende onroerende zaken samen te voegen, de verkregen massa op bepaalde wijze te verkavelen en onder elkaar bij notariële akte te verdelen. 
    
    Op grond van artikel 121 van de LIW kan men mede tot een ruilverkavelingsovereenkomst toetreden, ten einde tegen inbreng van geld kavels of tegen inbreng van onroerende zaken een geldsom te bedingen. 
    
    Op grond van artikel 122 van de LIW kan de Minister van landbouw en visserij goedkeuren dat op grond van een beding in de overeenkomst van vrijwillige kavelruil bepalingen uit de hoofdstukken VI, VII en VIII van die wet toepasselijk worden verklaard.
    
    In de Regeling kavelruil van de Staatssecretaris van Landbouw en Visserij van 6 november 1985, Stcrt. 218, wordt uitvoering gegeven aan artikel 122 van de LIW. In artikel 1 van deze regeling is opgenomen welke artikelen uit de LIW van toepassing kunnen worden verklaard en is bepaald dat de directeur van de DLG voor die toepassing toestemming moet verlenen. In artikel 2 wordt subsidiëring van de kadastrale kosten en de notariële kosten toegezegd.
    
    
      In de paragraaf 34 van de Toelichting op de Wet op de belastingen van rechtsverkeer, onderdeel overdrachtsbelasting, is opgenomen:
      "2. In het voetspoor van PW nr. 14 227 wordt voorts goedgekeurd, dat de vrijstelling eveneens wordt toegepast ten aanzien van verkrijgingen krachtens een ruilverkavelingsovereenkomst waarbij op de voet van artikel 7 Ruilverkavelingswet 1954 bepalingen van de derde titel van die wet toepasselijk zijn verklaard."
    
    
    4.3. Beoordeling
    
    4.3.1. Voortgezet gebruik belemmert kavelruil
    
    Met betrekking tot de vraag of het voortgezette gebruik een belemmering vormt voor de toepassing van de vrijstelling overweegt de rechtbank als volgt.
    
    De rechtbank is van oordeel dat het door [E] en [H] voor lange tijd voorbehouden gebruiksrecht van de grond tot de conclusie leidt dat geen sprake is van transacties waarbij ruiling van grond als bedoeld in artikel 17 van de LIW plaatsvindt. Aannemelijk is dat partijen - mede met het oog op de toepassing van de voor de heffing van de inkomstenbelasting geldende landbouwvrijstelling - hebben beoogd om het gebruiksrecht gedurende ten minste zes jaren voor te behouden aan de inbrengende eigenaar/gebruiker. Dat voortgezette gebruik was ook grotendeels gegarandeerd. Gelet op de lange periode waarin het gebruik van de grond door de bij de overeenkomst betrokken agrarische ondernemingen niet wijzigt, kan geen sprake zijn ruiling van grond, noch van een verbetering van de inrichting van  het landelijk gebied als bedoeld in artikel 4 van de LIW. De andersluidende opvatting van eiseres wordt daarom verworpen.
    
    4.3.2. Opgewekt vertrouwen door goedkeuring DLG
    
    Met betrekking tot het beroep van eiseres op opgewekt vertrouwen overweegt de rechtbank als volgt.
    
    Eiseres is van mening dat zij aan de afgifte van een goedkeuring door DLG het vertrouwen mag ontlenen dat de vrijstelling door de belastinginspecteur zal worden toegepast. Zij wijst hierbij op paragraaf 34 van de Toelichting op de Wet belastingen van rechtsverkeer. Verweerder is van mening dat eiseres daarop geen beroep kan doen omdat zij onvoldoende informatie aan DLG heeft verstrekt. Hij baseert dit standpunt op de door hem overgelegde instructie kavelruil waarin is opgenomen dat geen sprake is van ruiling van grond als de gebruikssituatie niet daadwerkelijk wijzigt. Omdat eiseres - aldus verweerder - de inhoud van de instructie en dus ook van de daarin opgenomen voorwaarde kende, kan zij geen vertrouwen aan de goedkeuring van DLG ontlenen.
    
    Tussen partijen is niet in geschil dat de in paragraaf 34 van de Toelichting op de Wet op de belastingen van rechtsverkeer opgenomen goedkeuring van de Staatssecretaris van Financiën ook heeft gegolden voor de toepassing van de opvolger van de Ruilverkavelingswet 1954, te weten de LIW. Deze goedkeuring is komen te vervallen met het Besluit van de staatssecretaris van 12 november 2004, CPP2004/1679M. Nu eiseres de onroerende zaken in 1999 heeft verkregen is voornoemde goedkeuring op deze verkrijging nog van toepassing.
    
    Anders dan verweerder bepleit brengt deze goedkeuring, naar het oordeel van de rechtbank, in beginsel met zich dat verweerder is gebonden aan het oordeel van DLG en geen eigen beoordelingsvrijheid met betrekking tot de toepassing van de vrijstelling heeft. Dit is slechts anders indien aannemelijk zou worden dat eiseres bij het aanvragen van de goedkeuring door DLG bewust onjuiste gegevens heeft verstrekt dan wel bewust aan DLG informatie heeft onthouden die relevant was voor de beoordeling door die dienst. De bewijslast dat daarvan sprake is rust op verweerder.
    
    Verweerder neemt het standpunt in dat eiseres bewust aan DLG informatie heeft onthouden die relevant was voor de beoordeling door die dienst. Hij heeft hiertoe aangevoerd dat naar zijn mening de notaris, die namens eiseres het verzoek om goedkeuring bij DLG heeft ingediend, op de hoogte moet zijn geweest van de inhoud van de door deze dienst gebruikte instructie, waarin in paragraaf 2.2. is opgenomen dat geen aanspraak op goedkeuring bestaat als de gebruikssituatie van de grond niet wijzigt. Verweerder heeft gesteld dat deze instructie weliswaar slechts een interne instructie van DLG was en dat deze niet was gepubliceerd, maar dat de inhoud daarvan in de notariële praktijk bekend was. Hij verwijst voor die kenbaarheid naar de uitspraak van de Raad van State van 24 juni 1999 (in samenvatting opgenomen in Juridische berichten voor het notariaat 2002, nummer 59). In deze uitspraak - en in latere uitspraken van de Raad van State - wordt de zogenaamde instructie kavelruil genoemd en getoetst aan de wettelijke regelingen. Hieruit leidt verweerder af dat die instructie in de notariële praktijk bekend was. Naar de mening van verweerder lag het op de weg van eiseres om die informatie aan DLG te verstrekken die haar in staat zouden stellen de aanvraag te toetsen aan de wettelijke regeling en aan de instructie kavelruil. Omdat uit de instructie blijkt dat wijziging van de gebruikssituatie een voorwaarde is voor goedkeuring van de kavelruil, had eiseres op eigen initiatief de inhoud van de met [E] en [H] gesloten overeenkomsten aan DLG moeten melden. 
    
    Eiseres heeft - onweersproken - aangevoerd dat zij alle door DLG gevraagde gegevens heeft verstrekt en gebruik heeft gemaakt van het door DLG voorgeschreven model. Ook voert zij aan dat in het jaar 1999 in meer gevallen gronden in een kavelruil werden betrokken waarvan het gebruiksrecht tijdelijk was voorbehouden en dat daarvoor door DLG goedkeuring werd gegeven. Tevens stelt zij dat zij ten tijde van de kavelruil niet op de hoogte was van de inhoud van de door verweerder bedoelde instructie en dat haar notaris dat evenmin was. Ook voert zij aan dat het niet aan haar is te wijten dat DLG niet vraagt naar voorafgaande koopovereenkomsten. Daarnaast wijst eiseres er op dat geen sprake was van een instructie kavelruil uit het jaar 1997, zoals de door verweerder overgelegde instructie, maar van een instructie uit het jaar 1993. In de instructie uit dat laatstgenoemde jaar komt de passage over de vereiste daadwerkelijke wijziging van de gebruikssituatie volgens eiseres niet voor.
    
    De rechtbank overweegt met betrekking tot de inhoud van de instructie kavelruil als volgt. De rechtbank acht aannemelijk dat de door verweerder overgelegde instructie slechts een concept is. Immers, in de inleiding wordt nog gerefereerd aan een wijziging van de Regeling Kavelruil die nog niet heeft plaatsgevonden. Tevens is de dagtekening van de instructie aan het einde daarvan opengelaten. In de laatste paragraaf wordt verwezen naar een oude instructie kavelruil d.d. 29 januari 1993 die moet komen te vervallen. Ook de bijlagen waarnaar wordt verwezen zijn niet bijgevoegd. Eiseres heeft daarnaast onweersproken gesteld dat de inhoud van de bij haar thans bekend zijnde instructie uit het jaar 1993 afwijkt van de door verweerder overgelegde instructie. Met name de passage over het belang van een wijziging in het gebruik van de grond komt volgens eiseres niet voor in de instructie uit het jaar 1993. Uit het voorgaande volgt naar het oordeel van de rechtbank dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat DLG in het jaar 1999 de instructie hanteerde zoals deze door verweerder is overgelegd. Daarmee maakt verweerder evenmin aannemelijk dat in de wel door DLG gebruikte instructie als eis voor goedkeuring was opgenomen dat de gebruikssituatie wijziging dient te ondergaan. 
    
    Ook maakt verweerder niet aannemelijk dat de inhoud van de door DLG in het jaar 1999 gehanteerde instructie bij eiseres of haar notaris bekend was. Vast staat dat de instructie niet door DLG is gepubliceerd. De omstandigheid dat delen van die instructie zijn opgenomen in de door verweerder genoemde uitspraak van de Raad van State van 24 juni 1999 is onvoldoende om aannemelijk te achten dat deze instructie in de notariële praktijk bekend was. Die uitspraak was in het jaar 1999 nog niet gepubliceerd. Daarnaast bestaat de mogelijkheid dat die instructie pas geheel of ten dele bekend is geworden doordat DLG die instructie in de betreffende procedures als gedingstuk heeft ingebracht. Mede gelet op de stellige ontkenning daarvan door eiseres maakt verweerder niet aannemelijk dat eiseres of haar notaris in het jaar 1999 bekend was met de door DLG gehanteerde instructie.
    
    Gelet op het vorenstaande moet verweerders standpunt, dat eiseres vanwege haar kennis van de inhoud van de instructie geen vertrouwen kan ontlenen aan de goedkeuring van DLG, worden verworpen. Het beroep moet gegrond worden verklaard. Het door eiseres ingenomen standpunt dat niet voor alle verkregen percelen sprake is van voortgezet gebruik hoeft daarom geen behandeling meer.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). Op een vergoeding van de kosten van de bezwaarfase bestaat geen aanspraak omdat eiseres daartoe geen tijdig verzoek heeft gedaan. 
    
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      -	verklaart het bezwaar ontvankelijk;
      -	vernietigt de naheffingsaanslag;
      -	vernietigt de beschikking heffingsrente;
      -	bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 644;
      -	gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 288 vergoedt.
    
    
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. R.P. van Baaren en mr. M.C.G.J. van Well, rechters, in tegenwoordigheid van mr. P.J.G. Tiemessen, griffier.
    
    
    De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    
    Uitgesproken in het openbaar op: 22 december 2009
    
    
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
    
    
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.