ECLI:NL:GHSGR:2008:BD6456, Gerechtshof 's-Gravenhage, 17-06-2008, BK-06/00287
Gerechtshof 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2008-06-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Nu gemotiveerd een verliesbeschikking is bepleit is er gelet op art. 3.150, lid 6, Wet IB 2001betreffende de overgang van een verlies uit werk en woning voor zover dat is voortgevloeid uit de toerekening van de gezamenlijke inkomensbestanddelen van de overleden echtgenoot naar de langstlevende echtgenoot belang bij de behandeling van de grieven.
        Geruisloze doorschuiving bij overlijden. Winstaandeel., administratiekosten, huurkosten, waarborgsom, rente kapitaal, zelfstandigenaftrek, kosten gemachtigde, inomsten uit eigen woning, WAZ-premie, FOR.

GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
      eerste meervoudige belastingkamer 
      17 juni 2008
      nummer BK-06/00287
    
    
    
    
    UITSPRAAK
    
    gewezen op het hoger beroep van de erven Y te Z tegen de uit-spraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 20 september 2006, nummer AWB 05/3150, betreffende na te noemen aanslag.
    
    
    1.	Aanslag, bezwaar en geding voor de rechtbank
    
    1.1. Ten name van Y/Erven Y is met dagtekening 2 december 2004 door de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst P, voor het jaar 2001 een aanslag in de inkom-stenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd van nihil. Het belastbaar inkomen uit werk en woning bedroeg € 4.714.
    
    1.2. Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de bezwa-ren van belanghebbende tegen de aanslag afgewezen.
    
    1.3. De erven Y (hierna te noemen: belanghebbenden) hebben tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank inge-steld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
    
    
    2.	Geding in hoger beroep
    
    2.1. Belanghebbenden zijn van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 105. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 26 februari 2008, gehouden te Den Haag. Aldaar is de Inspecteur verschenen. Namens belang-hebbenden is niemand verschenen. A heeft als gemachtigde van de belanghebbende het Hof op 18 februari 2008 bericht niet ter zitting aanwezig te zullen zijn en daarbij niet om aanhouding van de mondelinge behandeling verzocht. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
    
    2.3. Ter zitting is tevens behandeld de zaak van X inzake de aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekerin-gen voor het jaar 2001, BK-06/00286. Al hetgeen in die zaken door partijen is aangevoerd en aan stukken is overgelegd wordt geacht ook te zijn aangevoerd en overgelegd in de onderhavige zaak. 
    
    
    3.	Vaststaande feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding staat, als tussen par-tijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en op zichzelf aannemelijk, het volgende vast:
    
    3.1. Mevrouw Y (hierna te noemen: erflaatster) en haar echtge-noot, X, exploiteerden samen met hun dochter een onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma onder de naam B v.o.f. te R. De winstverdeling van de firmanten was als volgt: 40% aan X, 40% aan de dochter en 20% aan erflaatster.
    
    3.2. Op 6 november 2001 is erflaatster overleden. Na haar over-lijden is de onderneming voortgezet door de echtgenoot en de dochter, wederom in de vorm van een vennootschap onder firma. Ieder is gerechtigd tot de helft van de winst.
    
    3.3. Het resultaat van de firma over het jaar 2001 bedraagt volgens de jaarrekening ƒ 131.128. Van dit bedrag is volgens het overzicht in de jaarrekening aan de echtgenoot en de doch-ter ieder een bedrag van ƒ 52.451 toegekend en aan erflaatster ƒ 26.226. Overeenkomstig de bedragen in dit overzicht is aan-gifte gedaan voor de inkomstenbelasting.
    
    3.4. In de winst- en verliesrekening over het jaar 2001 is onder huisvestingskosten een bedrag van ƒ 72.800 vermeld aan huur en in de balans per 31 december 2001 is een bedrag van ƒ 14.665 aan waarborgsom huur opgenomen. In de jaarrekening over de jaren 2002 en 2003 is deze waarborgsom niet meer in de balans vermeld. 
    
    3.5. De winst- en verliesrekening 2001 vermeldt verder onder algemene kosten een bedrag aan administratiekosten van ƒ 1.665.
    
    3.6. De vennoten houden ieder een kapitaalrekening aan en vor-men een fiscale ouderdagsreserve. In een bijlage bij de jaarre-kening is omtrent de stand van het kapitaal van erflaatster over het jaar 2001 en de FOR het volgende vermeld:
    
    
      Kapitaal								FOR
      Stand per 1 januari negatief	ƒ  7.573		ƒ 3.887
      Resultaat boekjaar			ƒ 26.226		
      Dotatie fiscale oudedagsreserve	       0		
      Stortingen					ƒ  6.379		
      Opnames					ƒ 34.100 -/-	
      Interne renteverrekening		ƒ  6.777		
      Over naar X				ƒ 15.846 -/-	ƒ 3.887
      Stand per 31 december			ƒ      0.		ƒ     0.
    
    
    
      3.7. Op 1 juni 2001 is aan erflaatster een voorlopige aanslag in de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen opge-legd voor het jaar 1999 ten bedrage van ƒ 285 aan premie, ver-minderd met een reeds eerder opgelegde voorlopige aanslag van 
      ƒ 84 aan premie, en op 30 november 2001 een aanslag voor het jaar 2000 ten bedrage van ƒ 824 aan premie. De eerstgenoemde voorlopige aanslag is betaald op 18 juli 2001 en de tweede op 20 december 2001.
    
    
    3.8. Voor het onderhavige jaar is als volgt aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen:
    
    
      Winst					€ 11.900		ƒ 26.224,00
      Investeringsaftrek		€    200		ƒ    440,75
      For-afname				€  1.764		ƒ  3.887,34
      Zelfstandigenaftrek		€  7.435		ƒ 16.385,00
      Winst uit onderneming		€  6.029		ƒ 13.286,00
      Persoonsgebonden aftrek	€  1.315		ƒ  2.898,00
      Premies WAZ			€     97		ƒ    213,76
      Verzamelinkomen	negatief	€  4.617		ƒ 10.174,--.
    
    
    3.9. De definitieve aanslag is als volgt vastgesteld:
    
    
      Winst					€ 11.900		ƒ 26.224,00
      Investeringsaftrek		€    200		ƒ    440,75
      For-afname				€  1.764		ƒ  3.887,34
      Zelfstandigenaftrek		€  7.435		ƒ 16.385,00
      Winst uit onderneming		€  6.029		ƒ 13.286,00
      Persoonsgebonden aftrek	€  1.315		ƒ  2.898,00
      Verzamelinkomen			€  4.714		ƒ 10.388,--.
    
    
    
      Bij het vaststellen van de aanslag zijn de in de aangifte ver-melde betaalde premies arbeidsongeschiktheidsverzekering zelf-standigen per abuis niet in aanmerking genomen.
      De aanslag is vastgesteld op nihil na toepassing van heffings-korting op het vastgestelde bedrag aan belasting en premie van € 1.260. Het bedrag van de inkomstenbelasting en premie volks-verzekeringen was te laag om de algemene heffingskorting voor het jaar 2001 van € 1.305 volledig te kunnen verrekenen en de arbeidskorting van € 651 en de ouderenkorting van € 236 in aanmerking te nemen.
    
    
    3.10. In hoger beroep berekenen belanghebbenden het belastbare inkomen van erflaatster uit werk en woning en het verzamelinko-men – naar het Hof verstaat - als volgt:
    
    
      - winst 						ƒ 22.292
      i.v.m. aanpassing winstaandeel		
      rentevergoeding					ƒ  6.777 -/-
      administratiekosten				ƒ    211 hoger
      huurkosten						ƒ  2.551 hoger
      investeringsaftrek				ƒ    441 -/-
      zelfstandigenaftrek				ƒ 13.408 -/-
      - winst uit onderneming/verlies	-/-	ƒ  1.096 
      - waz premies 2001				ƒ  1.025 -/-
      - negatieve opbrengst eigen woning	ƒ  3.490 -/- 
      - inkomsten uit werk en woning	-/-	ƒ  5.611
      Persoonsgebonden aftrek			ƒ  2.898
      Verzamelinkomen 				-/-	ƒ  8.509.
    
    
    
    4.	Omschrijving geschil en standpunten van partijen
    
    4.1. Tussen partijen is in geschil of ten aanzien van erflaat-ster voor het onderhavige jaar de inkomsten uit werk en woning op een negatief bedrag moeten worden vastgesteld, welke vraag door belanghebbenden bevestigend en de Inspecteur ontkennend wordt beantwoord.
    
    4.2. Meer in het bijzonder is in geschil of het winstaandeel van erflaatster dient te worden verlaagd tot 306/360 maal het jaargedeelte van haar winstaandeel van 20% tot ƒ 22.292 met een overeenkomstig hoger winstaandeel voor X, de administratiekos-ten en de huurkosten tot een te laag bedrag ten laste van het resultaat zijn gebracht, erflaatster rente heeft betaald over het kapitaal welke ten laste van het resultaat mag worden ge-bracht, ten laste van de winst een bedrag komt voor kosten gemaakt voor advies van de gemachtigde A, alsmede of erflaat-ster recht heeft op aftrek van een hoger bedrag aan WAZ-premie dan in de aangifte is opgenomen. Belanghebbenden beantwoorden al deze vragen bevestigend en de Inspecteur ontkennend. Niet in geschil is dat de echtgenoten een andere verdeling inzake de negatieve inkomsten uit eigen woning mogen toepassen als is geaccepteerd bij het opleggen van de aanslag.
    
    4.3. Voor een uiteenzetting van de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
    
    
    5.	Conclusies van partijen
    
    5.1. Belanghebbenden hebben geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, de uitspraak op bezwaar en ver-mindering van de aanslag waarbij over het jaar 2001 een verre-kenbaar verlies wordt vastgesteld van € 3.862 (ƒ 8.509).
    
    5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
    
    
    6.	Overwegingen omtrent het geschil
    
    6.1. Nu gemotiveerd de vaststelling van een verliesbeschikking over het onderhavige jaar is bepleit is er, gelet op het be-paalde in artikel 3.150, lid 6, van de Wet inkomstenbelasting 2001 betreffende de overgang van het verlies uit werk en wo-ning, voor zover dat is voortgevloeid uit de toerekening van gezamenlijke inkomensbestanddelen, van de overleden echtgenoot naar de langstlevende echtgenoot, belang bij de behandeling van de grieven. 
    
    
      Winstaandeel
      6.2. Het winstaandeel van erflaatster is in haar aangifte voor het onderhavige jaar aangegeven voor een gedeelte groot 360/360 x 20% van het jaarresultaat. Dit betekent dat geen rekening is gehouden met de datum van haar overlijden, maar door de voort-zettende firmanten aan de erflaatster/de erven het winstaandeel over het gehele jaar 2001 is toegekend. De firmanten hebben hier kennelijk voor gekozen. De gemachtigde heeft gesteld dat deze winstverdeling dient te worden gewijzigd en dat het winst-aandeel van erflaatster dient te worden bijgesteld naar 306/360 x 20% van het resultaat met als gevolg dat aan de echtgenoot een hoger winstaandeel toekomt. Een dergelijke wijziging is slechts mogelijk indien de andere firmant, de dochter van erf-laatster, daarmee instemt. Dit komt evenwel niet uit de geding-stukken naar voren. Het innemen van een gewijzigd standpunt door de ene firmant in de procedure is daartoe niet voldoende. 
    
    
    
      Administratiekosten
      6.3. Belanghebbenden hebben gesteld dat een bedrag van ƒ 2.908,92, dat door C als administratiekosten in rekening is gebracht, in aftrek kan worden toegelaten in plaats van het in de jaarrekening opgenomen bedrag van ƒ 1.665. De Inspecteur heeft gesteld dat van het hiervoor genoemde bedrag van ƒ 2.908,92 tevens voor een gedeelte van ƒ 1.000 door C een creditnota is verstrekt voor onjuist uitgevoerde werkzaamheden inzake de aangiften omzetbelasting en een bedrag voor de aan-gifte van de firmanten in privé op de kosten is teruggeboekt. Het Hof acht deze gang van zaken geloofwaardig. Al met al acht het Hof niet aannemelijk dat een hoger bedrag aan administra-tiekosten dan reeds in de jaarrekening is verantwoord in aftrek kan worden toegelaten.
    
    
    
      Huurkosten
      6.4.1. Belanghebbenden hebben tot een bedrag van ƒ 73.145,90 nota’s overgelegd van huur- en servicekosten. In de winst- en verliesrekening is een bedrag van ƒ 72.800 opgenomen. Het ver-schil bedraagt ƒ 345,90. De Inspecteur heeft gesteld dat het verschil zou kunnen worden verklaard met een creditnota die niet zou zijn overgelegd en dat zonder verklaring van de boek-houder het verschil niet in aftrek kan komen. Gelet op de over-gelegde nota’s en afschriften van de bankrekening acht het Hof het verschil door belanghebbende aannemelijk gemaakt. Het voert naar het oordeel van het Hof te ver om voor een dergelijk klein verschil een verklaring van een boekhouder te verlangen.
    
    
    
      Waarborgsom
      6.4.2. Vaststaat dat door de firmanten een bedrag van ƒ 14.665 als waarborgsom is betaald in verband met de huur van het be-drijfspand. Een dergelijke waarborgsom is niet aan te merken als kosten en het bedrag is derhalve terecht op de actiefzijde van de balans vermeld. Uit de stukken zijn geen feiten en/of omstandigheden naar voren gekomen op grond waarvan bij het doen van de aangifte reeds kan worden aangenomen dat deze waarborg-som in de toekomst bij de eventuele beëindiging van de huur niet zal worden terugontvangen of niet als huursom kan worden verrekend. De omstandigheid dat de huur niet wordt verhoogd kan niet als zodanig gelden. Verder is niet naar voren gekomen op grond waarvan voor de jaren 2002 en 2003 deze waarborgsom niet meer in de balans is opgenomen en of dit nog tot een aftrekpost in het jaar 2001 zou moeten leiden als gevolg van een in een van die jaren gemaakte fout. 
    
    
    
      Rente kapitaal
      6.5. Het Hof acht, gezien de bijlage bij de jaarrekening aanne-melijk, gelijk de Inspecteur heeft gesteld, dat de verrekenin-gen die de vennoten onderling in 2001 toepasten inzake de ren-tevergoedingen over hun kapitalen niet via de resultatenreke-ning liepen. Aldus is niet aannemelijk dat deze invloed op het resultaat van de vennoten hebben gehad.
    
    
    
      Zelfstandigenaftrek
      6.6. Over de hoogte van de zelfstandigenaftrek van ƒ 13.408 bestaat geen verschil van mening meer in hoger beroep. 
    
    
    
      Kosten gemachtigde
      6.7. De gemachtigde van belanghebbenden heeft in zijn nader geschrift gesteld dat hem nog een bedrag van ƒ 17.000 cash is toegekomen uit de privé-opnamen van erflaatster, terwijl dit bedrag als kosten ten laste van het resultaat gebracht had moeten worden. De Inspecteur heeft deze stelling gemotiveerd betwist in zijn pleitnota. De gedingstukken bieden geen aanlei-ding te veronderstellen dat het door de gemachtigde gestelde inderdaad is geschied. Terzake zijn geen nota’s overgelegd of andere gegevens verstrekt waaruit feiten en/of omstandigheden naar voren komen op grond waarvan dit kan worden afgeleid. Deze stelling is eerst bij nader geschrift aangevoerd. 
      Belanghebbenden of hun gemachtigde zijn zonder opgave van rede-nen niet ter zitting verschenen en hebben niet om uitstel van de mondelinge behandeling verzocht. Het Hof ziet geen reden belanghebbenden alsnog in de gelegenheid te stellen bewijs ter zake te leveren.
    
    
    
      Inkomsten eigen woning 
      6.8. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag de aangifte van de echtgenoot en van erflaatster gevolgd op het punt van de verdeling van de negatieve inkomsten uit eigen woning en een bedrag van ƒ 11.036 bij de echtgenoot in aftrek toegelaten terwijl hij bij erflaatster geen bedrag in aanmer-king is genomen. In het beroepschrift in hoger beroep wordt vermeld dat bij de echtgenoot in aftrek komt ƒ 5.611 en bij erflaatster ƒ 5.425. In het door de gemachtigde ingediende nader geschrift wordt vermeld dat ƒ 7.546 van de negatieve inkomsten aan de echtgenoot moet worden toegerekend en – naar het Hof begrijpt – bij erflaatster het restant ƒ 3.490. Het Hof ziet geen reden belanghebbenden in deze verdeling niet te vol-gen.
    
    
    
      WAZ-premie
      6.9. Niet in geschil is dat in het jaar 2001 een bedrag van ƒ 1.025 aan WAZ-premie is betaald ter zake van voorlopige aan-slagen voor de jaren 1999 en 2000. Deze premies vormen uitgaven voor inkomensvoorzieningen ingevolge artikel 3.124, aanhef en onderdeel d, van de Wet inkomstenbelasting 2001 voorzover zij op de belastingplichtige drukken. De premies zijn in 2001 be-taald en hebben derhalve gedrukt in 2001. Voor wat betreft erflaatster heeft een bedrag van ƒ 201 op haar gedrukt. Het restant drukt op de erven naar gelang hun gerechtigdheid tot de boedel aangezien dat bedrag na het overlijden van erflaatster is betaald.
    
     
    
      FOR
      6.10. Uit de jaarstukken blijkt dat geruisloze doorschuiving heeft plaatsgevonden van de FOR van erflaatster naar de (mede) voortzettende echtgenoot op de voet van artikel 3.62, lid 3, van de Wet IB 2001. Deze fiscale reserve kon derhalve bij erf-laatster onbelast afnemen.
    
    
    6.11. Het Hof berekent op grond van het vorenoverwogene het inkomen over 2001 als volgt:
    
    
      - winst 						ƒ 26.226
      huurkosten	 0,2 x 345,90			ƒ     69 hoger
      investeringsaftrek				ƒ    441 -/- 
      winst 						ƒ 25.716
      zelfstandigenaftrek				ƒ 13.408
      - winst uit onderneming 			ƒ 12.308
      - waz premies 2001				ƒ    201 -/-
      - negatieve opbrengst eigen woning	ƒ  3.490 -/- 
      - inkomsten uit werk en woning		ƒ  8.617
      - persoonsgebonden aftrek			ƒ  2.898
      - verzamelinkomen 2001			ƒ  5.719.
      Het bedrag aan belasting en premie is 22,76%, is ƒ 1.531. 
    
    
    6.12. Gelet op het vorenstaande blijft de aanslag op nihil vastgesteld. Ook nu wordt na verrekening van heffingskorting niet toegekomen aan een bedrag aan te betalen belasting of premie. Gelet op al het vorenoverwogene is geen sprake van een verlies uit werk en woning dat voor overheveling naar de langstlevende echtgenoot in aanmerking komt. Dit verlies ont-staat evenmin als ervan wordt uitgegaan, conform het beroep-schrift in hoger beroep (zie 6.8.), dat een bedrag van ƒ 5.425 aan negatieve inkomsten uit eigen woning in aanmerking wordt genomen.
    
    
    7.	Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    8.	Beslissing
    
    Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
     
    Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Savelbergh, Schuurman en Vonk. De beslissing is op 17 juni 2008 in het openbaar uit-gesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.
    
    
    
    
    
    (Postema)		(Savelbergh)
    
    
    
    
    
    
    
      Aangetekend aan
      partijen verzonden:	
    
    
     
     
    
      Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instel-len bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
          - de naam en het adres van de indiener;
          - de dagtekening;
          - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
            gericht;
          - de gronden van het beroep in cassatie.
      Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.