ECLI:NL:GHSGR:2008:BC6742, Gerechtshof 's-Gravenhage, 04-03-2008, BK-06/00297
Gerechtshof 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2008-03-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Bedrag ter voorkoming van dubbele belasting wegens in Frankrijk gelegen onroerend goed is terecht in mindering gebracht op de gecombineerde heffingskorting alvorens deze in mindering te brengen op het bedrag van de berekende belasting. Dit is niet in strijd met het Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting met Frankrijk, het EG-verdrag of een andere internationaal rechtelijke bepaling.

GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
      eerste meervoudige belastingkamer 
      4 maart 2008
      nummer BK-06/00297
    
    
    
    
    UITSPRAAK
    
    gewezen op het hoger beroep van X te Z tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 29 september 2006, nummer AWB 05/8879, betreffende na te noemen aanslag.
    
    
    1.	Aanslag, bezwaar en geding voor de rechtbank
    
    
      1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 2 november 2005 door de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de 
      Belastingdienst P, voor het jaar 2003 een aanslag in de inkom-stenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.760. De bere-kende belasting op het inkomen uit sparen en beleggen bedraagt € 528, de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting € 311 en de uit te betalen heffingskorting (€ 1766 - € 311 aftrek ter voorkoming van dubbele belasting - € 217 inkomstenbelasting, is) € 1.238.
    
    
    1.2. Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de bezwa-ren van belanghebbende afgewezen.
    
    1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep onge-grond verklaard.
    
    
    2.	Geding in hoger beroep
    
    2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 105. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    2.2. Met toestemming van partijen is een mondelinge behandeling van de zaak achterwege gebleven.
    
    
    3.	Vaststaande feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding kan in hoger beroep worden uitgegaan van de feiten zoals die in de uitspraak van de rechtbank onder 2.1 tot en met 2.5.2 zijn weergegeven.
    
    
    4.	Omschrijving geschil en standpunten van partijen
    
    4.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur terecht het bedrag ter voorkoming van dubbele belasting van € 311 in minde-ring heeft gebracht op de gecombineerde heffingskorting alvorens de aldus berekende heffingskorting in mindering te brengen op het bedrag van de berekende belasting op het belastbare inkomen uit sparen en beleggen als bedoeld in artikel 2.7, lid 1, onder-deel c, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Deze vraag wordt door belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoord.
    
    4.2. Belanghebbende heeft – zakelijk weergegeven – ter onder-steuning van haar standpunt in hoger beroep het volgende aange-voerd.
    
    
      Het bedrag van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting mag niet op dat van de gecombineerde heffingskorting in minde-ring worden gebracht alvorens deze toe te passen. Het bepaalde in artikel 8.9, lid 3, van de Wet IB 2001 is strijdig met de overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Neder-landen en de regering van de Franse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en het vermogen van 16 maart 1973, Trb. 83 (hierna: het Verdrag). Ingevolge het Verdrag dient de belastingheffing over de in Frankrijk gelegen onroerende zaak in dat land plaats te vinden terwijl de berekeningswijze volgens de Wet IB 2001 er toe leidt dat in feite tevens heffing in Nederland plaatsvindt. Het Ver-drag brengt mee evengenoemde bepaling buiten toepassing moet blijven.
      Voor de ongelijke behandeling die ligt besloten in de bereke-ningswijze voorgeschreven in artikel 2.7, lid 1, van de Wet IB 2001, in verbinding met artikel 8.9, lid 3, van de Wet IB 2001, is geen enkele rechtvaardiging aanwezig. In het geval belang-hebbende geen onroerende zaak in Frankrijk zou bezitten zou zij € 311 meer aan heffingskorting hebben ontvangen en derhalve recht op een hogere teruggaaf hebben gehad. In het geval be-langhebbende inkomsten uit werk en woning zou hebben gehad of meer inkomen uit sparen en beleggen zou artikel 8.9, lid 1, van de Wet IB 2001 niet zijn toegepast. Aldus wordt een ongerecht-vaardigd onderscheid gemaakt. 
    
    
    4.3. De Inspecteur houdt de juistheid van de aanslag staande.
    
    
    5.	Conclusies van partijen
    
    5.1. Belanghebbende heeft geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.760, tot het verlenen van een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van € 311 en een uit te betalen heffingskor-ting van (€ 1766 - € 217 is) € 1.549.
    
    5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
    
    
    6.	Overwegingen omtrent het geschil
    
    6.1. Ingevolge artikel 2.7 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), ingevoegd bij de Veegwet Wet IB 2001, is de verschuldigde inkomstenbelasting het bedrag van de berekende belasting op het belastbare inkomen uit sparen en beleggen na achtereenvolgens toepassing van de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting en vermindering met het bedrag van de heffingskorting. Deze berekeningswijze betekent dat de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting (in dit geval € 311) in mindering komt op de in totaal volgens de nationale wetgeving verschuldigde inkomstenbelasting (in dit geval € 528). Op basis van het na die vermindering nog verschuldigde belastingbedrag (in dit geval € 217) wordt vervolgens de regeling inzake de heffingskorting toegepast.
    
    6.2. Deze berekeningswijze is door de wetgever bij de totstand-koming van de Veegwet Wet IB 2001 als volgt toegelicht:
    
    “De voorgestelde wijziging van artikel 2.7 houdt verband met de wijze waarop de voorkoming van dubbele belasting bij aanwezig-heid van buitenlandse inkomensbestanddelen zal worden geregeld in het Besluit voorkoming dubbele belasting. Deze voorkoming zal, zoals ook al aangegeven in de parlementaire stukken rond de belastingherziening 2001, per box afzonderlijk worden vorm-gegeven. Hierbij wordt er om praktische redenen voor gekozen om de vermindering van inkomstenbelasting ter voorkoming van dub-bele belasting te laten voorgaan op de vermindering van de be-lasting met - meestal het belastingdeel van - de heffingskor-ting. Eenzelfde systematiek zal worden gehanteerd bij de voor-koming van dubbele belasting onder de verdragen. In concreto betekent dit dat eerst per box - uitgaande van de berekende be-lasting over die box in de zin van artikel 2.7, eerste lid, eerste volzin, Wet inkomstenbelasting 2001 - de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting wordt bepaald. De aldus berekende voorkomingsbedragen komen in mindering op de in to-taal volgens de nationale wetgeving verschuldigde inkomstenbe-lasting. Op basis van het na die vermindering nog verschuldigde belastingbedrag wordt vervolgens de regeling inzake de hef-fingskorting toegepast. Met de onderhavige wijziging wordt dit laatste aspect in de Wet inkomstenbelasting 2001 tot uitdruk-king gebracht. Verdient een belastingplichtige bijvoorbeeld zijn gehele arbeidsinkomen in het buitenland, dan wordt voor het totale verschuldigde belastingbedrag daarvan voorkoming verleend. Heeft de belastingplichtige geen overige inkomsten, dan resteert na voorkoming geen te betalen belastingbedrag. Vermindering met het belastingdeel van de heffingskorting is dan niet meer aan de orde.” (MvT, Kamerstukken II 2000/01,    27 466, nr. 3, blz. 39-40.)
    
    6.3. Artikel 8.9. van de Wet IB 2001 schrijft voor dat de hef-fingskorting van de minstverdienende partner wordt verhoogd tot maximaal het bedrag van de gecombineerde inkomensheffing. De gecombineerde inkomensheffing is ingevolge artikel 8.1, onder-deel b, van de Wet IB 2001 het gezamenlijke belasting- en pre-miebedrag na toepassing van de regels ter voorkoming van dubbe-le belasting. Met deze bepaling wordt bereikt dat de heffings-korting van de minstverdienende partner eerst aan de orde komt indien de andere partner ook na de toepassing van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting nog voldoende inkomensheffing verschuldigd is. Derhalve wordt gekeken naar het inkomen op gezinsniveau. (MvT, Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 74.)
    
    6.4. In artikel 8.9, lid 3, van de Wet IB 2001 is bepaald dat de verhoging van de gecombineerde heffingskorting wordt ver-laagd met het bedrag van de belastingvermindering volgens de regels ter voorkoming van dubbele belasting. Dit resulteert in dit geval in een bedrag van (€ 1.766 - € 311 is) € 1.455.
    
    6.5. Indien bij de belastingplichtige zelf – zoals in dit geval - de belastingvermindering wegens voorkoming van dubbele belas-ting wordt toegepast geldt als uitgangspunt dat eveneens naar het binnenlandse inkomen van de andere partner en daarmee naar het gezinsniveau wordt gekeken. Het is niet de bedoeling van de wetgever dat als gevolg van de in artikel 2.7 van de Wet IB 2001 omschreven systematiek een belastingplichtige met een inkomen in het buitenland, waarbij na voorkoming geen of weinig in Nederland te betalen belasting resteert, de heffingskorting krijgt uitbetaald indien zijn partner wel in Nederland belast inkomen heeft. 
    
    “Ook deze toevoeging houdt verband met de in onderdeel F voor-gestelde aanpassing van artikel 2.7. Het is niet de bedoeling dat als gevolg van de daar voorgestelde systematiek een belas-tingplichtige met een inkomen in het buitenland, waarbij na voorkoming geen of weinig in Nederland te betalen belasting resteert, de heffingskorting krijgt uitbetaald indien zijn partner wel in Nederland belast inkomen heeft. Om dit te voor-komen is in het onderhavige artikel bepaald dat de verhoging van de gecombineerde heffingskorting - dit is het uit te beta-len bedrag - wordt verlaagd met het bedrag waarvoor volgens re-gelingen ter voorkoming van dubbele belasting, door de belas-tingplichtige belastingvermindering wordt verkregen. Voor alle duidelijkheid zij hierbij vermeld dat de wijziging van artikel 8.1 ziet op de belastingvermindering bij de andere partner, terwijl het nieuwe derde lid ziet op de belastingvermindering wegens voorkoming van dubbele belasting bij de belastingplich-tige zelf.” (MvT, Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 74.)
    
    6.6. Gelet op het hiervoor onder 6.1 tot en met 6.5 overwogene heeft de Inspecteur het bedrag van de teruggaaf heffingskorting terecht berekend op (€ 1.455 - € 217) € 1.238.
    
    
      6.7. Artikel 6 van het Verdrag wijst de belastingheffing over de inkomsten uit onroerende zaken toe aan de staat waar de onroerende zaken zijn gelegen, in dit geval Frankrijk. Artikel 24 van het Verdrag bepaalt dat Nederland bevoegd is deze inko-mensbestanddelen te begrijpen in de grondslag waarnaar wordt geheven mits vermindering op het overeenkomstig berekende be-lastingbedrag wordt verleend. In het onderhavige geval ge-schiedt zulks doordat ingevolge artikel 2.7, lid 1, van de Wet IB 2001 de berekende belasting wordt verminderd met het bedrag ter voorkoming van dubbele belasting. Meer rechten biedt het Verdrag evenwel niet. De heffingskorting maakt geen deel uit van de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven maar heeft betrekking op de tariefstructuur. In het bepalen van die struc-tuur is de Verdragsluitende partij vrij. 
      6.8. In het geval de onroerende zaak in Nederland zou zijn gelegen blijft het bedrag van de verschuldigde belasting € 528 (30 percent van € 1.760), zijn de regelingen inzake de voorko-ming van dubbele belasting niet van toepassing en komt het bedrag van de uit te betalen heffingskorting op (€ 1.766 – € 528) is € 1.238. Hetzelfde bedrag derhalve als in het onder-havige geval waarin de onroerende zaak in Frankrijk is gelegen. Van een ongelijke fiscale behandeling van de beide situaties is dus geen sprake.
    
    
    6.9. Het Hof acht voorts geen schending van een andere bepaling van internationaal recht aanwezig. Een belemmering om een on-roerende zaak in Frankrijk te bezitten, welke belemmering een schending van een bepaling uit het EG-verdrag zou kunnen mee-brengen, is gelet op het in 6.8 overwogene niet aanwezig. Het profijt dat in beide situaties van de heffingskorting wordt genoten (vgl. HvJ EG 12 december 2002, C-385/00, (De Groot), BNB 2003/182c*) is hetzelfde.
    
    6.10. Verder komt op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of in internationaalrechtelijk verband sprake is van gelijke ge-vallen en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46 757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398*). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd, ten-zij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27 793/95, zaak M.A. en 34 anderen tegen Finland, V-N 2003/ 52.2). Vergelijk HR 8 juli 2005, nr. 39.870, BNB 2005/310c*. Het Hof zal hierna nagaan of daarvan sprake is.
    
    6.11. De wetgever heeft blijkens de hiervoor onder 6.1. tot en met 6.5 vermelde wetsgeschiedenis om praktische redenen ervoor gekozen de vermindering van de inkomstenbelasting ter voorko-ming van dubbele belasting te laten voorgaan op de vermindering van de belasting met de heffingskorting. Aldus wordt bereikt dat de gehele heffingskorting intact blijft en kan worden toe-gerekend aan het binnenlandse inkomen. Is dat binnenlandse inkomen niet aanwezig dan bestaat ook geen recht op verminde-ring met heffingskorting. De heffingskorting wordt in beginsel alleen verleend aan een persoon voorzover hij daadwerkelijk belasting verschuldigd is. De heffingskorting is niet bedoeld om het recht op een zelfstandig basisinkomen te garanderen voor de partner met het laagste inkomen maar geeft een waarborg dat geen belasting wordt geheven over een bepaald minimum inkomen op gezinsniveau. De conclusie is dat niet kan worden gezegd dat de in artikel 8.9, lid 3, van de Wet IB 2001 vervatte regeling een redelijke grondslag mist.
    
    6.12. Uit het vorenoverwogene volgt dat het hoger beroep onge-grond is.
    
    
    7.	Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    8.	Beslissing
    
    Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
     
    Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Savelbergh, Vonk en Mees. De beslissing is op 4 maart 2008 in het openbaar uitge-sproken, in tegenwoordigheid van de griffier.
    
    
    
    
    
    (Postema)		(Savelbergh)
    
    
    
      Aangetekend aan
      partijen verzonden:	
    
    
     
    
    
      Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instel-len bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
          - de naam en het adres van de indiener;
          - de dagtekening;
          - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
            gericht;
          - de gronden van het beroep in cassatie.
      Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.