ECLI:NL:GHAMS:2010:BO9950, Gerechtshof Amsterdam, 25-11-2010, 08/00931
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2010-11-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Hoger beroep inzake een primaire aanslag met een correctie van een geclaimd verlies voor deelname in film-cv is ongegrond. Belanghebbendes beroep op diverse algemene beginselen van behoorlijk bestuur, slaagt niet.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      kenmerk 08/00931
      25 november 2010
    
    
    uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    
      [X], te [Z], belanghebbende,
      gemachtigde [A],
    
    
    tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 06/11276 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen 
    
    belanghebbende 
    
    en 
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord, kantoor Alkmaar,
      de inspecteur.
    
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 6 december 2002 aan belanghebbende voor het jaar 2000 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 188.856.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 20 september 2006, de aanslag gehandhaafd.
      Bij uitspraak van 19 augustus 2008 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
    
    
    1.2. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 27 augustus 2008, aangevuld bij brief van 19 september 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 april 2009. Het hoger beroep is tegelijk behandeld met het hoger beroep van [B], kenmerknummer 08/01026 en [C], kenmerknummer 08/00855. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat op 22 juli 2009 aan partijen is gezonden. 
    
    1.4. Bij brief van 21 augustus 2009 heeft belanghebbende het Hof verzocht de behandeling te heropenen. Bij brief van 9 oktober 2009 heeft de inspecteur daarop gereageerd. Partijen hebben over en weer afschriften van elkaars stukken ontvangen. Het Hof heeft besloten het onderzoek te heropenen.
    
    
    
    1.5. Op 13 januari 2010 heeft een nadere mondelinge behandeling plaatsgevonden. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht. 
    
    1.6. Bij brief van 27 januari 2010 heeft de griffier belanghebbende in de gelegenheid gesteld schriftelijk te reageren op de brief van de inspecteur van 9 oktober 2009, voor zover het betreft de onderdelen 44 tot en met 48 van die brief. Bij brief van 10 februari 2010 heeft belanghebbende daarop gereageerd. De inspecteur heeft van die brief een afschrift ontvangen.
    
    1.7. Partijen hebben schriftelijk afgezien van een nadere mondelinge behandeling van de zaak.
    
    
    2. Feiten
    
    2.1.1. Belanghebbende heeft voor het jaar 2000 aangifte IB/PVV gedaan van een belastbaar inkomen van ƒ 121.805. Daarbij werd een aftrek toegepast van in totaal ƒ 67.051 ter zake van zijn deelname als commanditair vennoot in [E] CV 4 (hierna: CV 4) en [E] CV 5 (hierna: CV 5). 
    
    2.1.2. Met een brief van 21 november 2002 is aan belanghebbende meegedeeld dat het verlies in de CV’s 4 en 5 niet werd geaccepteerd. Vervolgens is met dagtekening 6 december 2002 de aanslag vastgesteld naar een belastbaar inkomen van ƒ 188.856.
    
    2.2. Belanghebbende is in 2000 gaan deelnemen in het [E] Filmfonds, opgezet door - onder meer - [D] BV. De CV’s  waarin hij deelnam, [E] CV 4 (hierna:  CV 4) en  [E] CV 5 (hierna:  CV 5) zijn twee van de 40 CV's die op 3 januari 2000 bij notariële akten zijn opgericht: [E] CV 1 tot en met 40. Beherend vennoot van alle CV's was [D] BV. De CV's hebben blijkens de tekst van de notariële akten ieder ten doel "het produceren of het voor haar rekening doen produceren van één speelfilm, in eerste instantie bestemd voor vertoning in een filmtheater, alsmede het exploiteren van de rechten welke uit die film voortvloeien". Uitgangspunt daarbij was dat de films zouden worden gefinancierd uit de inbreng van de commanditaire vennoten alsmede met behulp van een lening van [F] BV.
    
    2.3. In een op 16 mei 2000 door [D] BV uitgegeven prospectus is – onder meer – het volgende opgenomen: 
    
    
      "VOORWOORD
      Deze Prospectus is gepubliceerd ten behoeve van particuliere investeerders die geïnteresseerd zijn in de inschrijving op een beperkt aantal Rechten van deelgenootschap (Participaties) in de Commanditaire Vennootschappen '[E] CV No. 1 t/m 40'.
      In elk van deze commanditaire vennootschappen (CV's) treedt [[D]] B.V. op als Beherend Vennoot.
      Elk van deze CV's heeft tot doel de productie van één bioscoopfilm.
    
    
    
      De inschrijving op deze Participaties staat vanaf heden open tot nadere aankondiging.(...)
      Het participeren in één van de veertig CV's geeft het recht op Willekeurige Afschrijving - naar rato van deelname - van de Voortbrengingskosten van de betreffende bioscoopfilm en bovendien het recht op Investeringsaftrek en Stakingsvrijstelling als ondernemer.
      De Participaties bedragen NLG 8.000,- (...) per stuk. 
      Per Participatie levert u dit een fiscale aftrek van NLG 9.965,- (124%), respectievelijk NLG 16.748,- (209%) op uw belastbaar inkomen op, afhankelijk van het gekozen financieringsmodel.
      (...)
      De toedeling van Participaties in de opeenvolgende CV's No. 1 t/m 40 wordt door de Beherend Vennoot '[[D]] B.V.' bepaald; zoveel mogelijk in volgorde van binnenkomst van de inschrijvingen.
      (...)
    
    
    
      5 40 SPEELFILMS VAN [[D]] B.V.
      (...)
      De exploitatie van de gerealiseerde Speelfilms komt in handen van de internationaal opererende verkoopmaatschappij [[F] BV]. Voordat een Speelfilm die door [[D]] B.V. is ontwikkeld of aan [[D]] B.V. ter productie is aangeboden wordt ingebracht in één van de bovengenoemde CV's zal [F] BV de marktwaarde van dit project onderzoeken.
      In het geval dat dit onderzoek tot positieve verwachtingen leidt wordt er een overeenkomst gesloten tussen [F] BV en [[D]] B.V. (...) waarin door [F] BV een garantie wordt afgegeven ten aanzien van de mogelijke exploitatie-opbrengst van de Speelfilm. Deze garantie zal voor de desbetreffende CV in ieder geval een waarde hebben ter hoogte van op zijn minst de helft van het Commanditair Kapitaal. (...)
    
    
    
      6 DE FINANCIERING, INSCHRIJVING, PRODUCTIE EN EXPLOITATIE VAN DE SPEELFILM
      (...)
      De CV zal van de Speelfilm welke zij zal (doen) produceren alle rechten bezitten welke noodzakelijk zijn voor het vervaardigen en het in tijd onbeperkt exploiteren van de Speelfilm.
      (...)
      De uitvoering van de productie van de Speelfilm zal geschieden in samenwerking met gerenommeerde productiemaatschappijen en/of natuurlijke personen die hun sporen hebben verdiend in de filmindustrie. De Beherend Vennoot zal deze servicemaatschappijen dan wel personen uitzoeken en contracteren. De betaling door de CV aan de betrokkenen geschiedt eerst dan wanneer de Beherend Vennoot en de Completion Guarantor vinden dat aan de contractueel gestelde eisen is voldaan door betrokkenen.
      (...)
    
    
    De Raamovereenkomst tussen [[D]] B.V. en [F] BV voorziet in een gemeenschappelijk belang tussen beide partijen. Aan de ene kant verkrijgt [[D]] B.V. door deze overeenkomst een zekerheid voor meerdere projecten, waarbij het risico voor de Participanten tot een minimum wordt teruggebracht.
    
    
      Aan de andere kant wordt [F] BV door deze overeenkomst in staat gesteld om onmiddellijk na gereedkoming van de Speelfilm deze film zo snel en efficiënt mogelijk te exploiteren. Deze exploitatieperiode zal in ieder geval vier maanden beslaan. Omdat volgens de Raamovereenkomst [F] BV pas vergoeding voor haar kosten kan ontvangen wanneer er opbrengst is en daarenboven pas wanneer deze opbrengst meer bedraagt dan de Minimum Opbrengstgarantie zal [F] BV een zo hoog mogelijk resultaat nastreven. (...) 
      De periode gedurende welke [F] BV een Speelfilm zal exploiteren zal afhangen van de inschatting van [F] BV ten aanzien van de optimale uitbating van de desbetreffende Speelfilm.
      (...)
      7 DE FISCALE ASPECTEN
      (...)
      Winstvaststellingsovereenkomst
      Met de Belastingdienst zullen door de Beherend Vennoot ten behoeve van de Participanten afspraken worden gemaakt met betrekking tot de fiscale behandeling van de investering in de CV (...). Deze afspraken worden vastgelegd in een winstvaststellingsovereenkomst. De (...) afspraken zullen gelden voor alle Participanten. De winstvaststellingsovereenkomst zal landelijke werking hebben.
      (...)
      Op basis van de winstvaststellingsovereenkomst wordt de fiscale informatie welke de CV elk jaar aan de Participanten zal verstrekken ten behoeve van het invullen van de aangifte inkomsten- en vermogensbelasting, vooraf door de Belastingdienst gecontroleerd.
      (...)
      De [E] CV's zijn besloten commanditaire vennootschappen, die transparant zijn voor de belastingheffing. Dit betekent dat (...) belastingheffing plaatsvindt bij de afzonderlijke vennoten in de CV, aan wie de resultaten van de onderneming rechtstreeks worden toegerekend. (...)
      De Participanten worden als ondernemers aangemerkt voor de toepassing van (...) de Wet IB (...). De Participanten kunnen daarom gebruik maken van een aantal belastingfaciliteiten in de Wet IB die alleen voor ondernemers gelden, zoals de Investeringsaftrek, de (willekeurige) afschrijving en de Stakingsvrijstelling. (...)."
    
    
    2.4. Als bijlage F bij het prospectus is opgenomen een "Raamovereenkomst [[D]] B.V. en [[F] BV." welke onder meer het volgende inhoudt:
    
    
      "(...)
      [D] BV en [F] BV hebben besloten exclusief met elkaar samen te werken voor zover het betreft Speelfilms welke gefinancierd zullen worden met de regeling WA FILM (willekeurige afschrijvingsregeling; Hof) 
      (...)
      Artikel 2
      [D] BV en [F] BV zullen per film en aldus per CV een overeenkomst sluiten welke specifiek betrekking heeft op de desbetreffende Speelfilm. Deze overeenkomst zal in ieder geval behelzen dat [F] BV het alleenrecht van exploitatie en verkoop zal verwerven. (...)
      Artikel 3
      (...) [D] BV zal iedere Speelfilm waarbij zij betrokken is en waarbij gebruik wordt gemaakt van de regeling WA FILM per ommegaande aan [F] BV aanbieden in diens hoedanigheid van financier en verkoopmaatschappij; (...)
    
    
    
      Artikel 6
      (...) Wanneer [F] BV aan [D] BV de rechten van een Speelfilm aanbiedt om deze te produceren zal dit aanbod vergezeld gaan van de toezegging van een Minimum Opbrengstgarantie en bijbehorende bankgarantie. De Minimum Opbrengstgarantie zal minimaal 54,95% van de Voortbrengingskosten van de Speelfilm bedragen. (...)
      Artikel 7
      [F] BV zal door het stellen van een bankgarantie en door de in art. 2 bedoelde overeenkomst het alleenrecht verwerven op de exploitatie en verkoop van alle rechten van de desbetreffende Speelfilm voor zover deze in het bezit zijn van [D] BV.
      Artikel 8
      (...) [F] BV  zal voor haar diensten alsmede voor haar kosten en de door haar aangegane risico's een commissiepercentage ontvangen van 35% (zegge: vijfendertig procent) van het door haar behaalde exploitatie- en verkoopresultaat.(...)".
    
    
    2.5. In een “Bericht voor teams” van de Belastingdienst uit 1999 is aan de medewerkers van de Belastingdienst het volgende medegedeeld:
    
    
      “BPO Hilversum cöordineert film-CV’s
      (…) Verzoeken voor fiscale behandeling van film-CV’s en hun vennoten moeten voortaan worden doorgestuurd naar de eenheid BPO Hilversum.
      Deze eenheid is segmenttrekker voor filmproductiebedrijven.
      (…) 
      Dit meldt de portefeuillehouder IB-winst/digra”
    
    
    Namens de eenheid Particulieren/Ondernemingen Hilversum trad in film-CV-zaken veelal  [H] op.
    
    2.6. Voorafgaand aan de oprichting van de CV's heeft in 1999 overleg plaats gevonden tussen de directie van [D] BV ([G]), de gemachtigde van de CV's, [I], belastingadviseur bij [J], en [H]. Daarbij is aan [H] te kennen gegeven dat aan de Belastingdienst zogeheten winstvaststellingsovereenkomsten zouden worden voorgelegd. Voor CV 1, CV 2 en CV 3 zijn aldus winstvaststellingsovereenkomsten (hierna ook: WVO’s) tot stand gekomen. Voor de CV’s 4, 5 en 6 zijn geen winstvaststellingsovereenkomsten tot stand gekomen.
    
    2.7. Op 12 december 2000 is, kennelijk in het kader van de hiervoor in 2.4. vermelde raamovereenkomst, tussen [D] BV namens de CV 4 en de besloten vennootschap [F] BV  de volgende (lening)overeenkomst gesloten:
    
    
      "(...) in overweging nemende dat,
      tussen partijen een raamovereenkomst is gesloten op 3 april 2000, welke overeenkomst onderdeel uitmaakt van de prospectus van het [E] Film Fonds d.d. 16 mei 2000,
      [E] CV 4 de film '[K]' zal gaan produceren, met een productiebudget van fl. 16.350.974,-,
    
    
    
      [F] BV zorg zal dragen voor een deel van de financiering van de film tot een bedrag van US$ 5.035.000,- in de vorm van een lening,
      komen als volgt overeen:
    
    
    
      artikel 1
      [F] BV zal een lening (...) verstrekken aan [D] BV, mits [D] BV een production services agreement zal zijn aangegaan met '[L]", Inc.' en/of haar dochteronderneming "[K], LLC.
      artikel 2
      De betaling van de termijnen zal geschieden rechtstreeks aan de production services maatschappij, en wel als volgt:
      * Eerste termijn: US$ 535.000,-, vóór 23 december 2000, doch niet eerder dan zodra [D] BV een betaling ad US$ 1.380.000,- aan de service producer zal hebben verricht
      * Tweede termijn: US$ 2.500.000,-, vóór de eerste draaidag 
      (...)
      artikel 3
      De film zal worden opgeleverd vóór 1 januari 2002 en zal ter beschikking worden gesteld voor exploitatie aan [F] BV.
      [F] BV zal het alleenrecht hebben om de rechten van de film aan derden in licentie te geven.
      artikel 4
      De aflossing van de lening zal uitsluitend geschieden uit de opbrengsten van de film. Alle opbrengsten zullen allereerst worden aangewend ter aflossing van de schuld;
      artikel 5
      Nadat de lening geheel zal zijn afgelost, zal [F] BV bij wijze van vergoeding voor haar rentederving en haar verkoopinspanningen een percentage ontvangen van 35% van de bruto opbrengst van de film, tot het bedrag waarbij de lening uit de resterende 65% geheel zal zijn terugbetaald.
      Over de meerdere opbrengst zal [F] BV 25% van de bruto opbrengst ontvangen.
      Indien de opbrengsten van de film niet voldoende zullen zijn om de lening geheel af te lossen, dan zal [F] BV het recht hebben om ná 1 januari 2003 bij wijze van aflossing alle overige filmrechten van de film voor zich op te eisen, dan wel deze filmrechten aan een derde te verkopen. Dit alles bij wijze van finale kwijting van de schuld van [D] BV aan [F] BV."
    
    
    2.8. In 2000 is belanghebbende als commanditair vennoot tot CV 4 en CV 5 toegetreden. In beide CV’s heeft hij twee participaties van ƒ 8.000 genomen. Zijn totale investering in de CV’s bedroeg derhalve ƒ 32.000.
    
    2.9. Op 18 december 2000 is tussen ([D] BV namens) CV 4 en [M] een overeenkomst gesloten waarvan de inhoud in hoofdzaak als volgt luidt:
    
    
      "SHORT FORM OPTION AGREEMENT
      (...) That for good and valuable consideration, receipt whereof is hereby acknowledged, the undersigned [M] hereby sells, grants, conveys, transfers, sets over and assigns unto [[D]] B.V. (…) the exclusive and irrevocable option to purchase, exclusively and forever, the right to produce one motion picture (the "Picture") based on the screenplay by Mike White entitled "[K]" (the "Screenplay") and, throughout the world in perpetuity, the right to exploit the Picture in all media now known or hereafter devised, all subject to the agreement referred to below.
    
    
    The undersigned have entered into a letter agreement ("Agreement") dated as of December 18, 2000 relating to the transfer and assignment of the foregoing rights, which rights do not include the copyright in the Screenplay, and this Short Form Option Agreement is expressly made subject to all the terms, conditions and provisions contained in the Agreement.".
    
    2.10. Tot de gedingstukken behoren overeenkomsten met een nagenoeg gelijke inhoud zoals vermeld in 2.7 en 2.9, die betrekking hebben op twee andere speelfilms ten behoeve van CV 5 respectievelijk CV 6. Naast voormelde film “[K]” (CV4)  betreft het de films “[N]” (CV5) en “[O]” (CV 6).
    
    2.11. In juni 2001 werd [H] door een belastingplichtige geïnformeerd over het bestaan van de CV’s 4, 5 en 6. Op 27 juni 2001 hebben [H] en [I] daarover telefonisch contact gehad. [I] heeft op 4, 13 en 26 juli 2001 diverse stukken met betrekking tot de CV’s aan [H] gestuurd. Op 4 september 2001 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen [H] en [G] en [I]. Vervolgens zijn namens de CV’s nog aanvullende gegevens aan [H] gestuurd. 
    
    2.12. Op 19 november 2001 schrijft [H] aan [I]:
    
    
      “In juni 2001 deelde een belastingplichtige mij telefonisch mee dat hij commanditair vennoot was in [E] Film CV 4, dat er ook CV 5 en CV 6 bestonden en dat hij graag wilde weten wanneer hij een jaaropgave 2000 van de fiscus tegemoet kon zien. Ik heb hem geantwoord dat ik niet van het bestaan van deze drie CV’s op de hoogte was maar dat ik daarnaar onderzoek zou doen.
      Op 27 juni 2001 heb ik contact met u opgenomen. U deelde mee dat de CV’s 1,2 en 3 waarvoor wij winstvaststellingsovereenkomsten hadden gesloten niet waren doorgegaan maar dat in 2000 wel de CV’s 4, 5, en 6 tot de productie van een drietal films waren overgegaan.(…)”
    
    
    Na een overzicht van de informatie die [G] en [I] aan hem hebben verstrekt, schrijft [H] wat hij uit de informatie heeft afgeleid. Zijn brief houdt voorzover hier van belang het volgende in:
    
    
      “5. In genoemd artikel 20 van de Uitvoeringsregeling wordt tevens als voorwaarde gesteld dat de film wordt voortgebracht door de belastingplichtige of door een voor zijn rekening gedreven onderneming. Deze voorwaarde dient aldus te worden verstaan dat de CV als samenwerkingsverband een onderneming drijft waarin de film wordt voortgebracht. Aan deze voorwaarde is in het onderhavige geval evenmin voldaan. 
      Bij de ‘Production Services Agreements’ van 18 december 2000 sluit [D] BV in haar hoedanigheid van ‘general partner of CV’ – derhalve namens de CV’s – overeenkomsten met drie verschillende Amerikaanse Servicebedrijven (Productiebedrijven) die de films feitelijk zullen produceren (voortbrengen) tegen betaling door [D] BV van het “Approved Budget”. Uitdrukkelijk is in artikel 2.4 (Uncovered Costs) van de Agreements vastgelegd dat budgetoverschrijdingen bij de productie van de films voor rekening komen van de Servicebedrijven. 
    
    
    
      Hieruit kan slechts worden geconcludeerd dat de CV’s geen films in eigen onderneming hebben voortgebracht. Zij hebben tegen betaling van een vooraf overeengekomen vaste aannemingssom drie films bij de Servicebedrijven besteld. Anders geformuleerd: zij hebben kant en klare films van een derde gekocht. Volledigheidshalve merk ik op dat van de Servicebedrijven niet kan worden gesteld dat zij voor rekening van de CV’s worden gedreven. 
      Nu aan geen van de voorwaarden van artikel 20 van de Uitvoeringsregeling is voldaan kan naar mijn oordeel geen sprake zijn van toepassing van willekeurige afschrijving op de films. 
    
    
    
      6. Met betrekking tot de eigendom van de filmrechten valt het volgende op te merken. 
      Bij de ‘short form agreements’(2 van 18 december 2000 en 1 van 22 december 2000) verkrijgt [D] BV van drie verschillende Amerikaanse bedrijven ‘the exclusive and irrevocable option to purchase the right to produce one motion picture…’.
      Bij de verfilmingsrechtcontracten van dezelfde data worden eveneens slechts ‘options’ verleend. In artikel 3 van deze contracten is bepaald dat [D] BV de opties pas kan uitoefenen zodra geheel is voldaan aan de in dat artikel opgesomde voorwaarden. Of en zo ja wanneer daaraan is voldaan is (mij) niet bekend. 
      Tenslotte vermelden twee van de drie ‘short form assignments’ geen datum waarop deze assignments ingaan terwijl deze twee evenmin zijn gedagtekend.
      Voorshands concludeer is hieruit dat [D] BV – en dus de CV’s –  op 31 december 2000 nog slechts opties op allerlei rechten bezat en niet de rechten zelf.
    
    
    
      7. Met de brief van 28 september 2000 zijn een aantal betalingsbewijzen verstrekt. Van de betalingen op 20 december 2000 aan [P] Inc. is niet duidelijk wat het verband is met de totale bedragen die [D] BV was verschuldigd aan de verschillende Amerikaanse bedrijven voor de productie van de drie films.
      De heer [G] heeft tijdens het gesprek op 4 september (2001; Hof) meegedeeld dat in 2000 de totale productiekosten waren betaald aan de productiebedrijven.
      Het verband tussen de betalingen waarvan bewijzen zijn verstrekt en de ‘afschrijving speelfilm’ volgens de drie winst- en verliesrekeningen die ik van u heb ontvangen, heb ik niet kunnen herleiden.
      Hoe dit echter zij, een CV die een film produceert maakt pas voortbrengingskosten zodra de (co)producent aan wie het geld ter beschikking is gesteld, betalingen aan derden doet. Daarvan is in het onderhavige geval niets gebleken. 
    
    
    
      Het voorgaande leidt tot de conclusies dat
      -	in 2000 geen besloten commanditaire vennootschappen tot stand zijn gekomen
      -	niet is gebleken dat participanten op 31 december 2000 reeds wisten of en zo ja in welke CV zij participeerden
      -	voor geen van de drie films op 31 december 2000 een Senterverklaring aanwezig was
      -	de films niet worden voortgebracht door de CV’s maar dat de CV’s voor vaste bedragen drie films bij Amerikaanse productiemaatschappijen hebben besteld
      -	niet is gebleken dat de CV’s op 31 december 2000 definitieve (verfilmings)rechten bezaten
      -	indien al aangenomen zou moeten worden dat de CV’s zelf de films hebben voortgebracht dan niet is gebleken dat in 2000 betalingen aan derden (niet zijnde productiemaatschappijen) zijn gedaan
    
    
    Hieruit volgt dat de participanten fiscaal niet kunnen worden aangemerkt als ondernemers. Zij hebben dan ook geen recht op de fiscale faciliteiten die toekomen aan ondernemers die in eigen onderneming een film voortbrengen.
    
    Ik ben voornemens de inspecteurs in te lichten dat zij aan commanditaire vennoten in de [E] Film CV’s 4, 5 en 6 geen aftrek van enig verlies uit onderneming kunnen verlenen.”
    
    2.13. Op 19 december 2001 schrijft [I] aan [H]:
    
    “7. Onderstaand gelieve u de aansluiting tussen de betalingsbewijzen en de jaarrekeningen van de CV’s aan te treffen.
    
    
      (…)
      Tevens zend ik u hierbij een exemplaar van de jaarrekening 2000 van elke CV.
      Uw opmerking dat de heer [G] tijdens het gesprek op 4 september 2001 heeft medegedeeld dat de totale productiekosten in 2000 zijn betaald moet op een misverstand berusten. Ik kan mij een opmerking met een dergelijke strekking niet herinneren.
      Op grond van het bovenstaande moet dus geconcludeerd worden dat:
      - In 2000 drie besloten commanditaire vennootschappen tot stand zijn gekomen.
      - De participanten voor 31 december 2000 wisten in welke CV zij participeerden.
      - Voor alle drie films een Senterverklaring aanwezig is.
      - De films voor rekening en risico van de CV’s worden voortgebracht.
      - De CV’s voortbrengingskosten in 2000 aan derden hebben betaald.
    
    
    Dit leidt tot de conclusie dat de participanten fiscaal als ondernemer zijn aan te merken en dat zij derhalve recht hebben op de daarbij behorende fiscale faciliteiten.”
    
    2.14. Begin 2002 is een boekenonderzoek ingesteld bij de CV’s 4, 5 en 6. [H] schrijft daarover in een brief van 29 april 2002 aan [I]:
    
    
      “Op mijn verzoek hebben twee controle-ambtenaren een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de jaarstukken 2000 van [CV 4, CV 5 en CV 6]. (…) Het onderzoek heeft plaatsgevonden ten kantore van (…) van (…) [G]. De controle-ambtenaren hebben mij verslag gedaan van hun bevindingen die ik hierna samenvat.
      (…)
      Investeringen in films
      Van de bankrekening van [[D] BV] zijn bedragen overgemaakt aan [P] Inc. Dit zouden deelbetalingen zijn voor de bestelde films. [P] Inc. is geen partij bij de overeenkomsten die zijn gesloten met de servicemaatschappijen die de films zouden vervaardigen. Niet duidelijk is waarom betalingen aan [P] Inc. zijn gedaan. Er zijn in de administratie evenmin facturen van [P] Inc. aangetroffen die duidelijk zouden kunnen maken terzake waarvan betaald werd. Desgevraagd verklaarde (…) [G] tegenover de controle-ambtenaren dat ‘er dan nog wel facturen gemaakt zouden worden’ of woorden van gelijke strekking. Het is vooral deze opmerking die indruk op de controle-ambtenaren heeft gemaakt.
      De controle-ambtenaren hebben tevens verzocht betalingsbewijzen te overleggen van het restant van de aan de service-maatschappijen verschuldigde budgetten. Deze konden echter niet worden getoond omdat die betalingen zouden zijn verricht door (…) [[F] BV] van (…) [Q]. Zij werden voor nader onderzoek naar (…) [Q] verwezen.
    
    
    
      Ik deel echter de opvatting van de controle-ambtenaren dat de commanditaire vennootschappen zelf hun administratie zodanig dienen te hebben ingericht dat daaruit alle relevante informatie is te verkrijgen.
      De conclusie luidt dat geen afdoende bewijs is verkregen voor de gestelde investeringen in de drie films.
      (…)
      Conclusie
      In mijn brief van 19 november 2001 heb ik uitvoerig mijn standpunt toegelicht aan de hand van de mij toen ter beschikking staande gegevens. Het boekenonderzoek geeft mij geen aanleiding mijn standpunt te herzien. Ik ben van mening dat de door de commanditaire vennoten geclaimde verliezen niet kunnen worden geaccepteerd.
    
    
    Ik zal de betrokken inspecteurs verzoeken geen aftrek te verlenen en voorzover reeds aftrek mocht zijn verleend adviseren navorderingsaanslagen op te leggen.”
    
    2.15. Op 25 juli 2002 heeft [I] aan [H] een verklaring gestuurd van [P] Inc. Hierin staat het volgende:
    
    
      “At your request we hereby send you a letter of confirmation regarding our involvement in your film productions ‘[K]’, ‘[N]’ and ‘[O]’.
      (…)
      We acted as an intermediary. The production service companies involved as well als [[F] BV] (and, for that matter the prospective buyers of the film licences) wanted a US party to be involved in the structuring of the deals and the financial transactions. 
      (…)
      Early December 2000 all parties involved finally decided that the above mentioned three films would be green-lit. On the 21st, December 2000 we have received the following amounts from you:
      - Regarding ‘[K]’: 			USD (…)
      - Regarding ‘[N]’:	USD (…)
      - Regarding ‘[O]’:				USD (…)
        We have made these amounts available tot the parties involved, being:
      - Regarding ‘[K]’: [K] LLC for [L], Inc
      - Regarding ‘[N]’: [N], Inc. for [R] SA
      - Regarding ‘[O]’: Unbridled LLC for [S], Inc.
    
     
    
      We have also seen to it that the amount that [[F] BV] had made available per contract have been made available to these parties. 
      These amounts were:
      - Regarding ‘[K]’: 			USD (…)
      - Regarding ‘[N]’:	USD (…)
      - Regarding ‘[O]’:				USD (…)
      All this has been accomplished on December 29, 2000.
    
    
    
      During the year 2001 we have made sure that all contractual obligations, both from [[F] BV] and of the production service companies involved have been met. Ultimo 2001 the total amount, as provided for in the contract, had been paid in full. Thes amounts were:
      - Regarding ‘[K]’: 			USD (…)
      - Regarding ‘[N]’:	USD (…)
      - Regarding ‘[O]’:				USD (…)
    
    
    In January 2002 all three pictures have been delivered to you, and per agreement you have provided licences to [[F] BV], that has sublicensed exploitation rights of these films to third parties. [[F] BV] will make the amounts it received for these sublicences available to you, in accordance with the agreements between you and [[F] BV].
    
    We explicitly state that all amounts we have received and made available must be considered direct payments to the production service companies. These amounts were irretrievable and irrevocable payments.”
    
    2.16. Op 8 oktober 2002 schrijft [I] aan [H]:
    
    
      “Ik heb u toegezegd in ons gesprek van 2 augustus jl. dat ik een aantal zaken op papier zou zetten inzake [[D] BV] (…) met betrekking tot de fiscale afwikkeling van de participaties in de aanhef genoemde CV’s in het belastingjaar 2000. Zoals bekend worden door de CV 4, CV 5 en CV 6 de films “[K]”, respectievelijk “[N]” en de “[O]” geproduceerd. 
      Deze films zijn in eind 2001 gereed gekomen en worden op dit moment geëxploiteerd.
      Te uwer informatie treft u bijgaand de jaarstukken 2001 van de drie CV’s aan.
      (…)
      Tussen de Belastingdienst en [[D] BV] is in de gevoerde gesprekken en correspondentie overeenstemming bereikt, dat:
      1.	de CV’s 4, 5 en 6 in 2000 rechtsgeldig tot stand gekomen zijn;
      2.	de commanditaire vennoten in 2000 toegetreden zijn tot de CV’s, waarin zij zijn ingedeeld;
      3.	de commanditaire vennoten vanaf toetreding ondernemer zijn in de zin van de Wet inkomstenbelasting 1964;
      4.	de films, welke eigendom zijn van de CV’s 4, 5 en 6, zijn aan te merken als bedrijfsmiddelen in de zin van artikel 20 Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijvingen, indien de exploitatie van de films tenminste vier maanden plaatsvindt.
      5.	de investeringen in de films in 2000 hebben plaatsgevonden en door de participanten over het jaar 2000 een investeringsaftrek per participatie kan worden geclaimd van:
      CV 4 (…)
      CV 5 (…)
      CV 6 (…)
      6.	het jaarresultaat 2000 van de CV’s geschoond van de willekeurige afschrijving (d.w.z. het koersresultaat verminderd met de emissiekosten) per participatie bedraagt
      CV 4 (…)
      CV 5 (…)
      CV 6 (…)
      Niet in geschil is derhalve dat de participanten in 2000 per participatie de volgende bedragen ten laste van hun inkomen kunnen brengen:
      (…)
      Aangegeven was per participatie:
      (…)
      Zodat in discussie is het bedrag van de willekeurige afschrijving 2000 per participatie, (…)
      (…)
      	Mocht er geen willekeurige afschrijving in 2000 (of eventueel 2001) mogelijk blijken te zijn,
      dan zullen de commanditaire vennoten de film in de explo[i]tatiefase moeten afschrijven. 
      (…)
    
    
    
      De kwestie is dan of de films in 2000, eventueel in 2001, dan wel in 2002/2003 worden afgeschreven. Aangezien het verschil in het toptarief tussen de wet IB 1964 en IB 2001 (box 1) slechts 8% bedraagt, bedraagt het verschil in betaalde belasting per participatie slechts:
      - CV 4: ƒ 7.305 * 8% = ƒ 584
      - CV 5: ƒ 7.290 * 8% = ƒ 583
      - CV 6: ƒ 7.308 * 8% = ƒ 584
    
    
    Gezien dit geringe belang en het feit dat bij de meeste participanten de aanslagen 2000 al conform aangifte zijn geregeld zijn, kan men zich afvragen of een procedure over de allocatie van de toe te passen afschrijving binnen een bandbreedte van drie à vier jaar nu echt nodig is.”
    
    2.17. [H] schrijft in een brief van 8 november 2002 aan [I]:
    
    
      “A. Met betrekking tot de door u opgesomde punten in de brief van 8 oktober 2002 merk ik het volgende op.
      1. Naar ik heb begrepen zijn in het begin van 2000 veertig CV’s opgericht bij notariële akten. Dat betekent dat ook de CV’s 4, 5 en 6 rechtsgeldig tot stand zijn gekomen.
      2. Of alle commanditaire vennoten in 2000 zijn toegetreden tot de CV’s waarin zij zijn ingedeeld heb ik niet kunnen vaststellen. Ook de controle-ambtenaren hebben dat aan de hand van de hun ter beschikking gestelde administratie niet kunnen vaststellen.
      3. Voorzover commanditaire vennoten zijn toegetreden in CV’s die een onderneming drijven kunnen zij als ondernemer worden aangemerkt. Over de vraag of de CV’s een onderneming drijven en waaruit de ondernemingsactiviteiten bestaan verschillen wij van mening. Zie o.a. punt 4.
      4.De films die de CV’s hebben besteld bij servicemaatschappijen in de Verenigde Staten vormen voor de CV’s geen bedrijfsmiddelen in de zin van artikel 20 Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving van 27 december 1995. Een verklaring als bedoeld in genoemd artikel is op 31 december 2000 niet voorhanden. Bovendien zijn de films niet door de CV’s voortgebracht. Hierna zal ik toelichten waarom de films ook niet als bedrijfsmiddelen voor de CV’s kunnen worden aangemerkt. 
      5. Hierna zal ik uiteenzetten waarom de commanditaire vennoten geen recht hebben op investeringsaftrek.
      6. Met u ben ik eens dat het resultaat per participatie zonder rekening te houden met willekeurige afschrijving per CV als volgt luidt:
      CV4	-/- ƒ 695
      CV5	-/- ƒ 710
      CV6	-/-ƒ 692
      Uit het voorgaande volgt dat ik niet uw mening onderschrijf dat een eventueel geschil slechts zal gaan over een betrekkelijk gering verschil in te betalen belasting binnen een bandbreedte van 3 á 4 jaren.
      (…)
      C. 
      Ter aanvulling op hetgeen ik tot nu heb gesteld diene het volgende.
      In de voorafgaande correspondentie en tijdens het gesprek op 2 augustus 2002 heb ik toegelicht waarom ik van mening ben dat geen recht bestaat op willekeurige afschrijving. Ik heb inderdaad tevens aangegeven dat er naar mijn mening wel recht bestond op investerings-aftrek omdat de CV’s films hadden gekocht ten einde die zelf te gaan exploiteren. Ik ging er daarbij uiteraard vanuit dat de CV’s overigens waren gestructureerd overeenkomstig hetgeen daaromtrent in de raamprospectus voor iedere belangstellende is uiteengezet. Bovendien ging ik ervan uit dat ik volledig van de relevante feiten op de hoogte was gesteld en dat mijn vragen correct en volledig waren beantwoord. Inmiddels is mij duidelijk geworden dat dit geenszins het geval is geweest.
      (…)
    
    
    
      [D] BV en [F] BV noemen hun overeenkomsten van 12 december 2000 leningsovereenkomsten. Kennisneming van de feiten leert echter dat geen sprake is van leningen.
      (…)
      De CV’s en [F] BV hebben elk met eigen vermogen gezamenlijk films gekocht. Indien die films voor beiden zijn aan te merken als bedrijfsmiddelen dan zou dat betekenen dat de CV’s (de commanditaire vennoten) recht hebben op een investeringsaftrek berekend over 24,6% en [F] BV over 75,4% van de kostprijs van de films. Ik ben inderdaad van mening dat [F] BV een dergelijke aanspraak kan maken. Voor de CV’s en haar commandieten ligt dat anders.
      (…)
      Wat is er (…) feitelijk overeengekomen? De CV’s hebben aan [F] BV bij voorbaat het recht verleend om onder omstandigheden die [F] BV zelf kan creëren zich de film toe te eigenen zonder dat daartoe nog enige medewerking van de CV is vereist. 
      Ik ben daarom van mening dat de CV’s de films bij voorbaat hebben vervreemd en dat het aandeel in de film dat zij van de servicemaatschappijen[e] hebben gekocht voor hen geen bedrijfsmiddel vormt maar verkoopvoorraad. Investeringen in zaken die bestemd zijn voor de verkoop leveren geen recht op investeringsaftrek op.
      (…)
      Mijn conclusie luidt dat de CV’s en [F] BV elk als zelfstandig ondernemer tezamen hebben geïnvesteerd in een drietal films waarbij voor [F] BV haar aandeel in die films een bedrijfsmiddel vormen en de CV’s hun aandeel hebben gekocht voor de verkoop. 
      Aan de CV’s (aan de commanditaire vennoten) komt dan ook geen recht op investeringsaftrek toe.
      (…)
      E.
      De inspecteur te Haarlem heeft een bezwaarschrift in behandeling van een belastingplichtige die in elk van de drie CV’s deelneemt. Ik ben voornemens de inspecteur te verzoeken uitspraak te doen op dit bezwaarschrift en slechts aftrek te verlenen voor de bedragen die zijn genoemd in onderdeel A6 van deze brief. (…)”
    
    
    2.18. Bij brief van 27 november 2002 heeft [H] vervolgens onder meer als volgt aan [I] geschreven:
    
    “Ik zie in uw brief [Hof: van 22 november 2002] geen aanleiding mijn standpunt geheel dan wel gedeeltelijk te herzien. Ik heb inmiddels de inspecteur te Haarlem verzocht uitspraak te doen op het bezwaarschrift en - omdat hij in overleg met de betrokken belastingplichtige reeds een gedeeltelijke aftrek had verleend - een navorderingsaanslag op te leggen.”
    
    2.19. Met betrekking tot de zaak van de belastingplichtige vallende onder de inspecteur te Haarlem waaraan [H] in zijn brieven van 8 november 2002 (sub E) en van 27 november 2002 refereert, heeft op 23 april 2003 een hoorgesprek plaatsgevonden. Bij de hoorzitting waren [T] (de inspecteur die de bezwaarprocedure van de desbetreffende belastingplichtige behandelde) en [H] namens de Belastingdienst aanwezig. Namens de belastingplichtige waren [I] en [Q]) aanwezig. In de uitspraak op bezwaar ten name van de betreffende belastingplichtige op 5 mei 2004 schrijft [T]:
    
    
      “Bij de hoorzitting aanwezig was ook (…) [Q] in zijn hoedanigheid van directeur en aandeelhouder van [[F] BV] (…). Mij was (…) bekend welke centrale rol [Q]/[F] BV vervulde in de filmprojecten van de [E] CV’s. [Q]/[F] BV zou niet alleen de financiering van de drie films voor 3/4 deel voor haar rekening hebben genomen maar tevens voor vele miljoenen guldens minimumgaranties aan de [E] CV’s hebben afgegeven. Daarnaast zou [Q]/[F] BV het wereldwijde distributierecht hebben met daaraan gekoppeld het recht om de films namens de [E] CV’s aan derden te verkopen dan wel om onder omstandigheden zich de films toe te eigenen. 
      Toen echter tijdens het gesprek de minimumgaranties ter sprake kwamen en gevraagd werd naar de schriftelijke stukken inzake die garanties bleek [Q]/[F] BV van niets te weten. Ook overigens maakte [Q]/[F] BV op mij de indruk dat zij pas kort daarvoor was ingelicht over de rol die haar was toebedacht in de aan de fiscus gepresenteerde structuren.
      Met name de hiervoor geschetste rol en houding van (..) [Q] tijdens de hoorzitting stoorden mij dermate dat ik serieus heb overwogen het gesprek vroegtijdig te beëindigen. U zult zich wellicht nog herinneren dat ik de hoorzitting op enig moment heb geschorst; slechts op uitdrukkelijk verzoek van (…) [H] heb ik hem hervat.
      (…)
      Tijdens de hoorzitting is aan [Q]/[F] BV gevraagd welke opbrengst per film de [E] CV’s feitelijk hadden genoten in het eerste jaar van exploitatie. Mij lijkt dat een duidelijke vraag waarop [Q]/[F] BV ook een duidelijk antwoord gaf: de overnameclausule was niet in werking getreden omdat iedere film vóór 1 januari 2003 voldoende had opgeleverd om de leningen te kunnen aflossen. Op de vraag hoe [Q]/[F] BV dat had vastgesteld werd geantwoord dat dit was gebleken uit de uit Amerika ontvangen afrekeningen.
      In mijn brief van 17 oktober 2003 heb ik onder meer gevraagd mij afschriften te zenden van die Amerikaanse afrekeningen waaruit dan zou moeten blijken dat de films inderdaad zoveel inkomsten voor de [E] CV’s hadden opgeleverd dat zij daaruit de leningen konden aflossen. De gevraagde afrekeningen zijn niet overgelegd. (…) In plaats van de gevraagde Amerikaanse afrekeningen verstrekt [Q]/[F] BV per CV een ‘Afrekening 2002’ (…) waarbij zij een drietal License Agreements heeft gevoegd die zij heeft gesloten met drie Amerikaanse vennootschappen. Hoewel ik niet had gevraagd naar de sublicenties die [Q]/[F] BV als 
      hoofdlicentiehoudster met derden had gesloten, geven de contracten (..) wel een goed inzicht in de wijze waarop alle betrokken partijen de constructie voor de Nederlandse fiscus hebben opgezet.”
    
    
    2.20. Ten vervolge op de hoorzitting heeft [T] bij brief van 17 oktober 2003 vragen gesteld aan [I] over de speelfilms en de exploitatie daarvan door de CV's. Naar aanleiding hiervan heeft [I], bij brief van 4 februari 2004, aan [T] een brief van [F] BV van 27 januari 2004 toegezonden waarin door [Q] op de gestelde vragen antwoord wordt gegeven. In de brief van [H] van 9 oktober 2009 is – naar aanleiding van het proces-verbaal van de zitting van 1 april 2009 – over deze gang van zaken nog het volgende vermeld:
    
    
      “Tijdens het hoorgesprek op 23 april 2003 te Haarlem (…) is niet gesproken over CV 9. Het ging over een commandiet die had deelgenomen in de CV’s 4, 5 en 6.
      [Q] verklaarde dat de opbrengsten uit de exploitatie van de drie films ruimschoots voldoende waren geweest om niet alleen zijn lening terug te betalen maar ook om zijn kosten te dekken. Dat zou zijn gebleken uit de afrekeningen die hij uit Amerika had ontvangen. Ik heb gevraagd of wij die afrekeningen ter inzage konden krijgen. Hij zou ze opzoeken. Dat heeft geleid tot de brief van 4 februari 2004 van [I] (…). Er werden geen afrekeningen uit Amerika overgelegd maar een door [Q] zelf gemaakte cijferopstelling van de inkomsten per CV. Zoals nu bekend is, zijn deze cijfers gefingeerd. De toegezegde afrekeningen uit Amerika kon [Q] niet overleggen omdat ze niet bestaan, hij had ze tijdens het hoorgesprek ter plekke verzonnen. De exploitatierechten waren immers meteen weer voor 90% terugverkocht, er behoefde niets meer te worden afgerekend. 
      [Q] had echter – ongevraagd – ook de license agreements voor de CV’s 4, 5 en 6 bijgevoegd waaruit de kasrondes bleken.
      (…)
      Op 4 september 2001 heeft een gesprek plaatsgevonden met [G] en [I] (…). In dat gesprek antwoordde [G] desgevraagd dat overschrijdingen van het budget niet voor rekening kwamen van de CV’s maar voor rekening waren voor de Amerikaanse partijen. Vanaf dat tijdstip wist ik dat de commandieten geen recht hadden op willekeurige afschrijving omdat geen voortbrengingskosten waren gemaakt maar de films voor vaste bedragen waren besteld in Amerika. Ik zou dus de aangiften kunnen corrigeren maar heb dat bewust niet gedaan omdat diezelfde afschrijving dan een of twee jaar later alsnog zou moeten worden verleend. Het betrof een verschuivingscorrectie waarvan ik het belang niet vond opwegen tegen de inspanningen en kosten van een landelijke actie om honderden aangiften te corrigeren.
      (…)
      Ik heb niet nagevorderd omdat geen recht bestond op willekeurige afschrijving (…) maar ik heb nagevorderd omdat is gebleken dat de CV’s alleen maar kasrondes hadden gedraaid en dus geen onderneming hadden gedreven (…).”    
    
    
    2.21. In voormelde brief van 27 januari 2004 schrijft [Q] aan [I]:
    
    
      “Allereerst mijn excuses voor de vertragingen bij de beantwoording van uw vragen.
      Ik heb de laatste maanden gebruikt om te onderzoeken of er nog relevante exploitatieopbrengsten zijn geweest, alsmede om te onderzoeken of er nog opbrengsten te verwachten zijn in de loop van dit jaar.
      Voorts heb ik conclusies getrokken uit de hieronder vermelde gegevens inzake de drie afzonderlijke CV’s, [E] CV 4, 5, en 6. Ik zal in de loop van dit jaar mijn overeenkomsten terzake met [E] beëindigen, hetgeen zal betekenen dat [E] zelve voortgaande exploitatie dient te regelen. De kosten/baten analyse is dusdanig negatief dat voor [[F] BV] verdere bemoeienis oninteressant is geworden. Hierbij komt nog dat [E] mij heeft medegedeeld zich uit de filmwereld te willen terugtrekken. Ook uit oogpunt van continuïteit van de relatie is daarom voorgaande exploitatie niet langer zinvol.
      De vragen van (…) [T] laten zich als volgt beantwoorden:
    
    
    
      CV4
      Deze film “[K]” kwam in november 2001 gereed. De wereldpremière vond plaats op 12 januari 2002 op het Sundance Festival in Park City (V.S.). De film werd in 2002 in vertoning gebracht in de Verenigde Staten, Canada, Israël en Zuid-Afrika. In 2003 volgden nog Singapore, Groot-Brittannië, Mexico, Spanje Nederland, Argentinië, Italië, IJsland, Australië, Nieuw-Zeeland en Frankrijk. De exploitatie van de film is helaas minder succesvol dan mocht worden verwacht. Onderzoek door mij bij de licentienemers heeft mij geen aanleiding gegeven te vermoeden dat er nog nabetalingen te verwachten zijn.
      De film is bij mijn weten door de CV niet aan derden verkocht en aldus nog steeds via mij in exploitatie bij de CV.
      CV 5
      Deze film geheten ‘[N]’ kwam gereed in december 2001. Ook van deze film vond de wereldpremière plaats op het Sundance Festival in januari 2002. In de loop van 2002 werd de film vertoond in Frankrijk, de Verenigde Staten en Tsjechië. In 2003 volgden Groot-Brittannië en Japan. De film blijkt niet genoeg commerciële potentie te hebben voor een grote bioscooprelease.
      Inmiddels zijn overeenkomsten gesloten voor de release op DVD. Met name in de Verenigde Staten zou dit nog wel wat opbrengsten kunnen genereren. Het lijkt mij echter al te optimistisch om te veronderstellen dat dit zoveel oplevert dat er nadere opbrengsten voor de CV zouden kunnen ontstaan. Mijn onderhandelingen over de verkoop van alle overgebleven rechten van deze film zijn helaas gestrand.
      CV6
      Deze film ‘[O]’ kwam in december 2001 gereed. De pogingen tot exploitatie van deze film, welke zijn première beleefde op 3 oktober 2002 op het Hollywood Filmfestival is nagenoeg zonder resultaat gebleken. Een hand vol uitnodigingen voor filmfestivals, een aantal openbare vertoningen en daarmee was de koek op. De relatie met de belanghebbenden ter zake verloopt uiterst moeizaam. Verdere opbrengsten zijn niet te verwachten, alle overgebleven rechten rusten nog bij de CV. 
      Bijgaand treft u aan, afschriften van de licentiecontracten van de bedoelde CV’s, alsmede een kopie van mijn afrekening aan [E]. (…)”
    
    
    
      2.22. Bij de brief van [Q] van 27 januari 2004 zijn afschriften gevoegd van “License Agreements” tussen [F] BV (als ‘vendor’) en [M] (inzake ‘[K]’) respectievelijk [P] Inc. (inzake ‘[N]’) en [S] Inc. (inzake ‘[O]’). Twee contracten zijn gedateerd 18 december 2000 en één 22 december 2000. De tekst van de contracten is grotendeels gelijk. In het contract tussen [F] BV en [M] is onder meer het volgende vermeld:
      "2. Grant of Rights
      Vendor hereby irrevocably grants and assigns to [M] throughout the Territory [Hof: in de overeenkomst gedefinieerd als ‘The world’] during the Term [Hof: in de overeenkomst gedefinieerd als 20 jaren] on an exclusive basis all of Vendor’s rights in the Screenplay, The Picture and all characters and literary and artistic material contained therein (…)
      3. Picture Specifications
      Vendor agrees that the Picture shall have the following specifications:
      (a) The Picture shall be based upon the Screenplay with only such changes therein as have been approved by [M].
      (…)
    
    
    
      (c) The Picture shall have a final budget which has been approved by [M] and shall have been produced in accordance with such budget.
      (…)
      6. License Fee.
      The License Fee is an amount equal to 89,5% (but no less than US$ 5.740.000) of the final approved production budget for the Picture (“Budget”). The License Fee shall be paid to Vendor or its designee in U.S. Dollars (…); provided that the parties hereto acknowledge that a portion of the License Fee equal to 30% of the Budget (…) has been paid prior to December 18, 2000. A portion of the First Installment equal to 11% of the Budget (but no less than US$ 705.000) shall be paid to Vendor in Euros at an exchange rate to be mutually determined by the parties hereto. At the same date an amount of US$ 545.000 shall be paid to [N] Inc.
      (…)
      8. Residuals, Royalties and Other Third Party Payments
      [M] shall be solely responsible for the payment of all gross and net participations, all contingent compensation, deferrals, residuals, royalties, reuse fees, supplemental payments and similar payments arising out of or relating to the production or distribution of the Picture, and Vendor shall have no responsibility to pay any of such or similar payments.
      9. Ownership.
      The Picture and all rights therein in the Territory, whether now known or hereafter devised, shall during the Term be vested in [M] or its designees."
    
    
    In april 2004 ontving [H] de license agreements.
    
    
      2.23. Op 17 oktober 2006 heeft de FIOD doorzoekingen verricht op de woon- en bedrijfsadressen van [G] en [Q] en op het kantooradres van [I]. De FIOD heeft, met toestemming van de Officier van Justitie, aan de inspecteur inzage verleend in de bij deze doorzoekingen in beslag genomen stukken. De inspecteur heeft afschriften van de volgende door de FIOD in beslag genomen stukken in het geding gebracht: 
      (a) een faxbericht van [Q] aan [U] van 14 juni 2000, 
      (b) een faxbericht van [Q] aan [U] van 4 december 2000, 
      (c) een van het logo van [F] BV voorzien stuk waarin in de Engelse taal de werkwijze van [F] BV, en [E] wordt uitgelegd en
      (d) een tweetal in de Engelse taal opgestelde optiecontracten, gedateerd 18 december 2000. 
    
    
    2.24. Het hiervoor in 2.23 onder (a) bedoelde faxbericht vermeldt geen afzender, maar is wel voorzien van het opschrift "Amsterdam, 14 juni 2000". In dit faxbericht staat onder meer het volgende:
    
    
      "Het doel van mijn bezoek de komende week is om besprekingen te hebben met producenten die in principe in staat en bereid zijn om filmproducties via [E] te produceren.
      Het zal naar mijn ervaring in alle gevallen zo zijn dat juristen van allerlei soort en pluimage namens deze producenten allerlei, meestal niet ter zake doende vragen stellen en dito opmerkingen maken. Zoals je weet heb ik daar erg weinig geduld voor. Vandaar dat ik de contracten die wij nodig hebben uiterst beperkt in aantal en omvang wens te houden:
      1. een optie-contract waarin alle exploitatierechten van het scenario bij [E] komen, mits [E] het certificaat van Senter krijgt en de centjes ter beschikking stelt;
    
    
    
    
      2. het daaraan gekoppelde verkoopcontract waarbij [F] BV de licentie van de film teruglevert;
      3. een optiecontract waarin [F] BV  de overblijvende rechten (ca. 1 jaar na aanvang licentie) teruglevert;
      4. overdraagbare bankgaranties voor wat betreft de betaling van de rechten en de daarmee samenhangende lening bij de bank;
      5. een completion guarantee. Deze completion guarantee kan in den beginne een voor ons acceptabele letter of intent van een completion guarantor zijn.
      6. een production service agreement tussen [D BV] en de uitvoerend producent, waarin staat wie wat, waar en hoe van de productie gaat verzorgen/regelen.
      Meer is het niet!
      De totale periode vanaf het moment dat ik budget, scenario en optie-contract heb tot het moment waarop ik definitief kan toezeggen of [E] de film kan financieren, bedraagt 4 à 6 weken. In deze periode dient de producent zijn deel van de deal voor te bereiden, dat wil zeggen de letter of intent van de completion guarantor, de bankgaranties, en eventueel de long form contracts, zo hij dat wenst. Mij interesseert dat laatste geen laars. Ik ben slechts geïnteresseerd in het feit dat de 'carrousel' goed functioneert.P.S. Indien jij meent dat producenten waarmee wij dienen te praten niet tot een basisbeslis-sing over samenwerking met [E]/[F] BV kunnen komen zonder eindeloos juridisch geneuzel, dan heb ik voor die producenten geen emplooi." 
    
    
    2.25. Het hiervoor in 2.23 onder (b) bedoelde faxbericht van [Q] aan [U] luidt aldus:
    
    
      "Bijgaand tracht ik een zo volledig mogelijk overzicht te geven van de diverse stappen, transacties en contracten. Inmiddels zijn er fiscaal en juridisch een aantal eisen verzacht, waardoor wij een 'geldcaroussel' via de notaris tot stand kunnen brengen die aan alle Nederlandse eisen voldoet.
      De geldstroom
      Bij de notaris zullen alle gelden op één moment samen dienen te komen. De notaris zorgt vervolgens voor de juiste distributie van het geld. De notaris verbindt zich om de financiele toezeggingen van een aantal overeenkomsten uit te voeren. Je moet je hier een soort transactie bij voorstellen, zoals een notaris verricht bij koop en verkoop van een huis waarop een hypotheek rust.
      Indien we als voorbeeld een film van US$ 1 M nemen, en als koers 1 US$ = 1.10 Euro, dan zouden de bedragen als volgt luiden:
      US$ 790.000,- (zijnde US$ 785.000,-+US$ 5.000,- in verband met het renteverschil) zou door de koper aan de notaris dienen te worden overgemaakt ten behoeve van [F] BV.
      Dit is de bekende 78,5%.
      Euro 115.500,- dient eveneens ten behoeve van [F] BV door de koper te worden overgemaakt aan de notaris. Dit is de 11%, doch zoals de 78,5% met 0,5% is verhoogd, is de 11% met 0,5% verlaagd.
      Het geheel komt dan toch neer op 89,5%, zoals eerder beloofd.
      Aan deze storting ligt ten grondslag verkoopkoopcontract van [F] BV aan de koper, waarbij de licentie voor exploitatie van de film voor 15 of 20 jaar wordt verkocht.
      Aangezien de betaling pas plaats zal vinden bij levering van de film zijn beide stortingen te beschouwen als leningen. De notaris zal dan ook een leningsovereenkomst ter zake maken. De uiteindelijke koopsom zal dan bedragen: US$ 790.000,- plus de rente die op de lening is verschuldigd, alsmede Euro 115.500,- (US$ 105.000,-x1,10) plus rente.
    
    
    
    
      Aangezien de rentebetaling uiteraard verschuldigd is aan de koper zelf, betaalt hij toch slechts 89,5%.
      US% 785.000,- worden doorgeleend door [F] BV aan de CV tegen rentecondities die iets ongunstiger zijn dan waarvoor [F] BV heeft geleend van de koper. Dit dient [F] BV te doen omdat het een zakelijke transactie dient te zijn. Hieraan ligt uiteraard ook een leningsovereenkomst ten grondslag die door de notaris zal worden opgesteld.
      Op grond van deze overeenkomst wordt de desbetreffende CV verplicht ter aflossing de film aan [F] BV te leveren.
      De desbetreffende CV betaalt aan de uitvoerende productiemaatschappij (de koper) US% 785.000,-+ Euro 236.500,- (US$ 215.000,- x 1,10). Dit is, zoals je ziet, de gehele productiesom van de film. Het bedrag ad Euro 236.500,- is uiteraard het bedrag dat de Nederlandse CV bijdraagt aan de productiekosten. Dit geld komt bij de notaris binnen als storting van de participanten voor hun aandeel in de CV. De notaris maakt hiervoor een intredingsakte. De betaling aan de uitvoerende producent heeft als basis het production services agreement. In dit production services agreement dienen wij een alinea op te nemen waaruit blijkt dat vanwege de volledige betaling van de productiekosten bij het aangaan van de overeenkomst er een voordeel wordt behaald door de uitvoerend producent en dat hij dit voordeel reeds heeft ingecalculeerd in zijn begroting.
      Dit dient om te voorkomen dat er geen goede reden zou zijn voor de CV om al het productiegeld ineens bij ondertekening te betalen.
      Zoals gezegd zal de notaris deze transacties slechts uitvoeren indien hij alle gelden onder zich heeft en alle contracten heeft bekrachtigd. Het geld (89,5%) uit Amerika zal dus binnen 48 uur na ontvangst door de notaris weer terug zijn in Amerika, maar plotseling aangegroeid tot 100%. De 89,5% heet 'lening', de 100% heet 'productiekosten'. Na levering van de film door de uitvoerend producent aan de CV heet de 100% 'voortbrengingskosten', en de 89,5% 'verkoopopbrengst'.
    
    
    
      De contracten
      Zoals je zult begrijpen wijzigen de overeenkomsten, zoals wij die nu in concept hebben, niet in belangrijke mate. Het verschil zit hem in de leningsovereenkomsten én bovendien in een oud probleempje dat ik heb aangaande de optie van de koper op de rechten ná de licentie-periode. Deze optie ad 0,25% van de productiekosten, dient niet in het verkoopcontract tussen [F] BV  en de koper vermeld te staan, doch in een separaat document.
    
    
    
      De fiscale consequenties
      Doordat bij afsluiting van het productions services agreement de productiekosten in haar geheel worden betaald, is dat alleen al voldoende om de 27% uitgaven te hebben gedaan. Het is dus niet nodig dat de uitvoerend producent reeds voor 1 januari 2001 27% van de productiekosten heeft uitgegeven.
      Deze transacties kunnen, wat ons betreft, ook worden gedaan zonder dat er reeds een completion bond is afgesloten, mits 10,5% van het geld dan nog op een geblokkeerde rekening blijft staan totdat de bond er is.
      De startdatum van de film kan ergens in het kalenderjaar 2001 liggen. De eerste openbare vertoning, en daarmee de start van de exploitatie, dient vóór 1 januari 2003 plaats te hebben.
      De verklaring van het Ministerie van Economische Zaken dienen wij vóór 1 januari 2001 te hebben aangevraagd, de afgifte kan echter later plaatsvinden.
      De 'geldcaroussel' dient vóór 1 januari 2001 te hebben gedraaid. Ik denk dat er vast wel productiemaatschappijen te vinden zijn die één of meer filmpjes hebben, te produceren in 2001, waarop zij middels het heen en weer sturen van geld 10,5% winst kunnen maken.
    
    
    
      Mijn enige zorg hierbij zit hem in het feit dat de films uiteindelijk echt gemaakt moeten worden. De verplichtingen die de CV aangaat ten aanzien van de productie en de kosten dienen namelijk onherroepelijk te zijn.
      Ik hoop dat je hiermee uit de voeten kunt. Ik ben op maandagavond niet bereikbaar, wij vieren namelijk Sinterklaas. Ik zal dinsdagmorgen LA-time contact met je opnemen.
      Vragen over deze brief dien je te e-mailen aan [F] BV, en niet aan [V] of [E].” 
    
    
    2.26. Het hiervoor in 2.23. onder (c) bedoelde stuk (waarvan ook een Nederlandse vertaling is bijgevoegd) bevat onder meer de volgende passages:
    
    
      "You will, at first, purchase the licence to exploit the film for a period between 15 and 25 years. Only 12 months after the purchase of that licence they will be allowed to buy the remaining exploitation rights, for an amount equal to 0,25% of your budget.
      (...)
      The reason that [F] BV will, at delivery, only sell the licence to the exploitation rights of the movie for a period of 15 to 25 years, and not the exploitation rights in perpetuity, is caused by the fact that the Dutch tax authorities would consider the sale of all exploitation rights as a "de-investment" by the private partners. Since the advantage for the private partners has been the investment premium they received on their investment in the movie, "de-investment" would ruin their tax break.
      If however, after one year the remainder of the exploitation rights will be sold, "de-investment" will only be calculated as a percentage of the sum received for these remaining exploitation rights. Since the purchase price will be only 0,25% of the budget, the taxes on the "de-investment" will be very limited."
    
    
    2.27. Van de twee hiervoor in 2.23 onder (d) bedoelde optiecontracten is het eerste gesloten tussen [M] enerzijds en [F] BV (in het contract aange-duid als "Vendor") anderzijds. Het contract bevat onder meer de volgende tekst:
    
    
      "1. Option/Purchase.
      [M] (or its assignee) shall have the exclusive, irrevocable option ("Option"), exercisable not earlier than one year following "Delivery" (as such term is defined in the License Agreement), to acquire from Vendor all of Vendor's right, title and interest in and to the Picture (as such term is defined in the License Agreement) throughout the universe in perpetuity. The Option shall be exercisable upon written notice together with payment to Vendor of an amount equal to 0,25% of the Budget (as such term is defined in the License Agreement)."
    
    
    Het tweede in 2.23 onder (d) bedoelde optiecontract, dat in gelijke bewoordingen luidt, is gesloten tussen [R] S.A. enerzijds en [F] BV anderzijds. 
    
    2.28. De rechtbank heeft op 21 augustus 2007 [G] en [I] en op 4 oktober 2007 [Q] als getuigen gehoord. De processen-verbaal van het getuigenverhoor zijn door de inspecteur in het geding gebracht. [G] heeft blijkens een van deze processen-verbaal onder meer het volgende verklaard:
    
    "Ik heb dagelijks contact gehad met [Q]. Ook hield ik de lijsten bij van de participanten van de film-cv's en dat soort werkzaamheden. Met de constructie op zich van de cv's hield ik mij niet zo bezig, dat deed [Q]; het was een beetje zijn kind.
    
    
      (...) 
      Volgens mij vloeide uit de raamovereenkomst voort dat [F] BV de vrije hand kreeg om over de film te beschikken. Hij kon daar alles mee doen. [F] BV had het recht om alles te verkopen, dus ook de intellectuele eigendomsrechten, maar volgens mij is dat dus niet gebeurd. Ik vond dat niet raar want [F] BV droeg ook het financieringsrisico. 
      (...)
      De CV's hebben nooit daadwerkelijk geld ontvangen uit de VS. De inleg van de commandieten minus de exploitatiekosten en de productie-fee zijn door de CV's doorbetaald aan de VS. De rest van het geld is door [F] BV rechtstreeks aan de Amerikanen betaald. Dat wilde[n] de Amerikanen. In de boeken van de CV's staat dat bedrag vermeld als geleend van [F] BV en betaald aan de Amerikaanse productiemaatschappijen. Ik heb nooit enige opbrengst zien binnen komen, alles gaat op papier."
    
    
    [Q] heeft blijkens een van deze processen-verbaal onder meer het volgende verklaard:
    
    "Deze [Hof: license] agreements zijn inderdaad afgesloten voordat de film klaar was of met de productie daarvan was begonnen. Dat is de wijze waarop internationaal films worden gefinancierd. Alle films van de laatste 25 jaar zoeken financiering door vooraf overeenkomsten te sluiten waarin licentie op de exploitatie wordt gegeven.".
    
    [I] heeft blijkens een van deze processen-verbaal onder meer het volgende verklaard:
    
    "Er bleven punten van geschil met de inspecteur. Op een gegeven moment hadden we wel een akkoord over het verlies en het recht op investeringsaftrek; alleen de toepassing van de gefaseerde willekeurige afschrijving bleef een punt van discussie. (...) In oktober 2003 heeft [T] mij nog stukken gevraagd. Die stukken heb ik van [F] BV gekregen en doorgezonden aan de inspecteur. Het betreft de license-agreements. Ik heb de stukken wel bekeken. Tot dan toe kende ik ze niet. Ik was niet erg blij met deze stukken. Ik had gedacht dat [F] BV de exploitatie op een bredere schaal had gedaan. Uit deze stukken blijkt dat [F] BV vrijwel gelijktijdig met de aankoop van de films de vertoningsrechten al in december 2000 in een klap voor een periode van vele jaren heeft verkocht.".
    
    2.29. In een brief van 17 oktober 2006 van de inspecteur van de Belastingdienst/Oost/kantoor Enschede aan een participant in CV 9 is onder meer het volgende geschreven:
    
    
      “Met een van uw medeparticipanten wordt voor de rechtbank te Haarlem een procedure gevoerd over zijn aanslag over het jaar 2001. De rechtbank heeft nog geen uitspraak gedaan.
      Aan alle participanten wordt toegezegd dat zij recht hebben op een ambtshalve vermindering van hun aanslag indien de fiscale rechter uiteindelijk mocht oordelen dat het standpunt van de Belastingdienst niet of niet geheel juist is. Deze toezegging geldt ook voor u.”
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    2.30. In een brief van 24 november 2006 heeft [H] aan de gemachtigde - voor zover hier van belang - geschreven:
    
    “Met uw brief van 10 november 2006 (…) heeft u mij toegezonden een lijst met 119 namen van leden van de “Vereniging Belangenbehartiging Participanten [E] C.V. 9”. U verzoekt mij te bevestigen dat indien voor één van de leden onherroepelijk komt vast te staan dat de (navorderings-)aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 2001 dient te worden vernietigd of verminderd, dit zal gelden voor alle op het overzicht vermelde participanten.
    
    Uw verzoek acht ik te ruim geformuleerd.
    
    
      Met betrekking tot het materiële geschilpunt geldt het volgende.
      Indien onherroepelijk komt vast te staan dat [E] C.V. 9 ([E] CV 9) wel zelf een film heeft voortgebracht en geëxploiteerd en de participanten uit dien hoofde recht hebben op aftrek van enig verlies, dan zal dat voor alle leden van de Vereniging gelden. 
    
    
    
      Met betrekking tot het antwoord op de vraag of de inspecteur beschikt over een nieuw feit dat is benodigd voor het recht om een navorderingsaanslag op te leggen, geldt het volgende.
      Het is u bekend dat de belastingdienst zich op het standpunt stelt dat de coördinerend inspecteur te Hilversum pas op 21 oktober 2004 kennis kreeg van het feit dat [E] CV 9 slechts een kasronde had gedraaid. Voor de andere inspecteurs geldt dan dat zij na verloop van een (redelijke) termijn van zes weken na 21 oktober 2004 op de hoogte gesteld mogen worden geacht. 
      Indien na afloop van deze termijn een definitieve aanslag inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen 2001 is opgelegd zonder correctie, dan ontbreekt het nieuwe feit voor navordering.
      Indien onherroepelijk komt vast te staan dat de inspecteurs op een eerder dan het hiervoor vermelde tijdstip bekend hadden dienen te zijn met de relevante feiten, dan geldt voor de door u genoemde leden van de Vereniging, aan wie een definitieve aanslag is opgelegd na dat eerdere tijdstip, eveneens dat zij niet kunnen worden nagevorderd.”
    
    
    2.31. In een brief van 2 februari 2007 schrijft [H] aan de gemachtigde onder meer:
    
    
      “Met een brief van 1 december 2006 heeft u mij voorgesteld voor [E] CV 9 een indeling te maken in zes clusters. Op 24 november 2006 en 20 december 2006 heb ik toegelicht waarom ik geen behoefte heb aan een indeling in clusters en hoe de participanten in [E] CV 9 zullen worden behandeld. Mutatis mutandis geldt hetzelfde voor de participanten in de [E] CV’s 4, 5 en 6. 
      Ter voorkoming van misverstanden: de door mij beschreven regeling geldt voor alle participanten in de [E] CV’s ongeacht door wie zij hun fiscale belangen laten behartigen.”
    
    
    2.32. In zijn pleitnota voor de zitting van de rechtbank Leeuwarden op 28 mei 2008 heeft de gemachtigde onder meer het volgende geschreven:
    
    “Bij andere rechtbanken heeft de inspecteur op verzoek verklaard dat in het kader van de toepassing van het gelijkheidsbeginsel, indien één van de commanditaire vennoten in de CV’s 4, 5 6 en 9 tot in hoogste instantie in het gelijk zou worden gesteld, dit voor alle commanditaire vennoten zou gaan gelden en alle dienaangaande opgelegde primitieve aanslagen en navorderingsaanslagen door de inspecteur zouden worden vernietigd. Om van de zijde van de commanditaire vennoten aan alle onzekerheid op dit punt een einde te maken, wil ik de rechtbank verzoeken om hiervan akte op te maken, opdat deze informatie ter kennis kan worden gebracht aan alle commanditaire vennoten.”
    
    2.33. In het proces-verbaal van de zitting van de rechtbank Leeuwarden op 28 mei 2008 staat:
    
    
      “In antwoord op vragen van de rechtbank verklaart gemachtigde van verweerder:
      Ik bevestig de toezegging die ik gedaan heb aan alle participanten zoals eiser die verwoord heeft in zijn pleitnota”. 
    
    
    
      2.34. In een brief van 6 november 2008 van [W] namens de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Midden/kantoor Haarlem aan een participant in CV 9 is het volgende geschreven:
      “Wij hebben vanochtend telefonisch contact gehad. De reden hiervan was dat het bezwaar-schrift tegen de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen was afgewezen en u eventueel in beroep zou moeten gaan bij de rechtbank Haarlem. Echter gezien het aantal lopende procedures bij de rechtbanken en hoven over dit onderwerp, zou ik voor u nagaan of er wellicht op dit punt een (landelijke) afspraak is gemaakt. 
      Ik heb hierover contact gezocht met de heer [H], de contact-inspecteur. Hij berichtte mij dat er inderdaad een toezegging aanwezig is. Deze toezegging houdt het volgende in:
    
    
    
      Voor alle commandieten in CV 9 geldt de toezegging dat zij een vermindering van de aanslag 2001 krijgen indien in hoogste instantie onherroepelijk komt vast te staan dat 
      - CV 9 toch een onderneming heeft gedreven en er dus recht op aftrek van verlies bestaat of
      - de inspecteur geen nieuw feit heeft
    
    
    Dit geldt ongeacht of iemand een correctie op zijn primitieve aanslag heeft gehad (een enkeling) of is nagevorderd. Het geldt ook ongeacht of hij wel of niet bezwaar heeft gemaakt en wel of niet beroep heeft ingesteld.
    
    Eenzelfde toezegging geldt voor de commandieten in CV 4, 5 en 6 voor het jaar 2000.”
    
    
    3. Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1. Tussen partijen is in geschil of de aanslag is opgelegd in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
      Meer in het bijzonder is in geschil of er sprake is van schending van het vertrouwens-beginsel, het gelijkheidsbeginsel het rechtvaardigheidsbeginsel en het opportuniteitsbeginsel, hetgeen belanghebbende stelt en de inspecteur betwist. 
    
    
    3.2. Ter zitting van 1 april 2009 heeft de gemachtigde het incidentele hoger beroep en daarmee het beroep op schadevergoeding op de voet van artikel 8:73, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) ingetrokken.
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1. De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. De rechtbank heeft daarbij overwogen dat CV 4 en CV 5 geen onderneming hebben gedreven en dat belanghebbende derhalve geen verlies uit onderneming ter zake van zijn deelname in die CV’s in aanmerking kan nemen en dat ook een afwaardering op lagere bedrijfswaarde van een film niet mogelijk is. De rechtbank heeft belanghebbendes beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur afgewezen.
      In hoger beroep is tussen partijen niet meer in geschil dat CV 4 en CV 5 geen onderneming hebben gedreven. Belanghebbende beroept zich er voor het Hof uitsluitend op dat de aanslag aan belanghebbende is opgelegd in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur. In het hiernavolgende zal het Hof ingaan op belanghebbendes stellingen.
    
    
    
      4.2. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld in hoger beroep zijn in eerste aanleg ingenomen stelling te handhaven dat CV 4 en CV 5 een onderneming hebben gedreven, is het Hof van oordeel dat door de CV’s geen onderneming werd gedreven en dat - bijgevolg - door belanghebbende geen winst uit onderneming werd genoten. 
      Ter motivering van dit oordeel verwijst het Hof naar zijn uitspraak van 5 juli 2006, 04/02274, VN 2006/54.15 (r.o. 5.5. e.v.), waarvan een afschrift tot de gedingstukken behoort. Het Hof heeft aldaar onder meer, kort gezegd, ter zake van de [E] CV’s 4, 5 en 6 overwogen dat het vermoeden gerechtvaardigd is dat het, afgezien van het door (de participanten van) de CV’s beoogde gebruik van fiscale faciliteiten (willekeurige afschrijving en investeringsaftrek), op voorhand vaststond dat er van de activiteiten van de CV’s in redelijkheid geen positief resultaat kon worden verwacht, dat er alsdan geen sprake kan zijn van een bron van inkomen en dat de activiteiten van de participanten van de CV’s op deze grond evenmin als een bron van inkomen kunnen worden beschouwd, zodat bij het vaststellen van het belastbare inkomen van de participanten het (negatieve) resultaat van die activiteiten buiten beschouwing moet blijven. 
      Naar het oordeel van het Hof heeft het (ook) in het onderhavige geval op de weg van belang-hebbende gelegen het hiervoor gereleveerde vermoeden te ontzenuwen. Het Hof acht hem daarin niet geslaagd.
    
    
    4.3.1. Gemachtigde beroept zich op een toezegging van de inspecteur dat indien één van de commanditaire vennoten in de CV’s 4, 5, 6 en 9 tot in hoogste instantie in het gelijk zou worden gesteld, dit voor alle commanditaire vennoten zou gaan gelden en alle dienaangaan-de opgelegde primitieve aanslagen en navorderingsaanslagen door de inspecteur zouden worden vernietigd. Naar aanleiding van twee uitspraken van het gerechtshof Arnhem (nrs. 08/00454 en 00455) waarin met betrekking tot CV 9 geen nieuw feit aanwezig werd geacht, heeft gemachtigde gesteld dat hij erop mag vertrouwen dat op grond van de toezegging van de inspecteur de onderhavige navorderingsaanslag wordt vernietigd. Gemachtigde stelt in het bijzonder dat de inspecteur een mondelinge toezegging heeft gedaan in een bespreking met hem in maart en/of augustus 2006. Hij ziet dit bevestigd in het proces-verbaal van de zitting van de rechtbank Leeuwarden van 28 mei 2008, gelezen in samenhang met gemachtigdes pleitnota voor die zitting (zie 2.32 en 2.33), alsmede in de brief van [W] betreffende  een andere belastingplichtige van 6 november 2008 (zie 2.34). 
    
    4.3.2. De inspecteur heeft gemotiveerd betwist dat hij een toezegging heeft gedaan en betwist dat in het proces-verbaal van de zitting bij de rechtbank Leeuwarden correct zou zijn weergegeven wat hij aldaar te dezer zake heeft gezegd. In dat verband verwijst de inspecteur ook naar zijn brief van 24 november 2006 en zijn brief van 2 februari 2007 (zie 2.30 en 2.31).
    
    
      4.3.3. Op belanghebbende rust de last aannemelijk te maken dat de inspecteur de gestelde toezegging heeft gedaan. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende in deze tegenover het gemotiveerd weerspreken door de inspecteur, niet aan zijn bewijslast voldaan. 
      Het Hof heeft hierbij mede gelet op de tussen partijen gevoerde en door de inspecteur ter zitting overgelegde correspondentie, op grond waarvan het Hof aannemelijk acht dat de inspecteur zijn toezegging heeft beperkt tot de in zijn brief van 24 november 2006 (zie onder 2.30) vermelde situaties/gevallen. Naar het Hof begrijpt komt de gedane toezegging erop neer dat indien met betrekking tot een participant onherroepelijk komt vast te staan dat CV 9 wèl een onderneming heeft gedreven en die participant uit dien hoofde recht heeft op aftrek van enig verlies, zulks voor alle participanten van CV 9 zal gelden, en voorts dat indien met betrekking tot een participant van CV 9 onherroepelijk komt vast te staan dat de inspecteur op een eerder tijdstip dan zes weken na 21 oktober 2004 bekend diende te zijn met “de relevante feiten” ter zake van CV 9 en aldus (reeds) vanaf dat eerdere tijdstip geen sprake (meer) is van een voor navordering vereist nieuw feit, zulks voor alle participanten van CV 9 met een primitieve aanslag van na die eerdere datum zal gelden. Op grond van deze toezegging en gelet op de evenbedoelde uitspraken van het gerechtshof Arnhem heeft de inspecteur in de zaak met kenmerknummer 08/01026 (welke door het Hof tegelijkertijd met de onderhavige zaak is behandeld) geconcludeerd dat “participanten in CV 9 die een primitieve aanslag hebben gehad met een dagtekening na april 2004, recht hebben op vernietiging van de navorderingsaanslag”. Naar gemachtigde erkent, valt belanghebbende niet onder de hier bedoelde gevallen. Het Hof ziet in de voor participanten van CV 9 gedane toezegging geen bewijs voor de door gemachtigde gestelde toezegging betreffende participanten in de CV’s 4, 5 en 6. 
    
    
    
      4.3.4. Het bestaan van de door gemachtigde gestelde toezegging blijkt voorts niet uit de brief van 17 oktober 2006 van inspecteur [Y] aan weer een andere participant in CV 9. Een dergelijke toezegging blijkt evenmin, althans niet op zichzelf en zonder meer, uit het proces-verbaal van de zitting van de rechtbank Leeuwarden van 28 mei 2008 in samenhang met gemachtigdes pleitnota voor die zitting (2.32 en 2.33), nu [H] de juistheid van het proces-verbaal op dit punt ter zitting in hoger beroep nadrukkelijk heeft betwist. Ten slotte blijkt ook uit de brief van [W] niet dat de door belanghebbende gestelde toezegging is gedaan. Wat er zij van de uitlating van [W], zijn brief heeft in aanvang - uitsluitend - betrekking op participanten in CV 9 en niet op participanten in CV 4 en 5, zoals in de onderhavige zaak. Met de bewoordingen “[e]enzelfde toezegging geldt voor de commandieten in CV 4, 5 en 6 voor het jaar 2000” is – naar het Hof begrijpt en wat er in dit verband overigens ook mag zijn van hetgeen in de brief van [W] is vermeld – bedoeld dat ook ten aanzien van die com-mandieten geldt dat indien in hoogste instantie in een rechtsgeding ter zake van een van hen komt vast te staan dat hetzij door CV 4, 5 en 6 een onderneming is gedreven, hetzij een “nieuw feit” ontbreekt, de aanslag voor alle commandieten in CV 4, 5 en 6 wordt vermin-derd. Nu aan geen van deze voorwaarden ten aanzien van een commandiet in CV 4, 5 of 6 wordt voldaan, kan de uitlating in de brief van [W] niet tot het door belanghebbende gewenste resultaat leiden.
      Van belang is voorts dat de inspecteur in zijn brieven van 24 november 2006 en 2 februari 2007 in positieve zin heeft beschreven wat zijn toezegging –inhield en dat daarop door gemachtigde niet is gereageerd. 
    
    
    4.4.1. Belanghebbende stelt dat de inspecteur in strijd met het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld door bij belanghebbende de aangifte met betrekking tot de resultaten van CV 4 en CV 5 te corrigeren terwijl bij vrijwel alle andere commanditaire vennoten in deze film-CV’s de aangifte is gevolgd en pas een correctie is aangebracht door het opleggen van een navorderingsaanslag. 
    
    4.4.2.1. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. Door hem zijn geen feiten gesteld en aannemelijk gemaakt waaruit kan volgen dat het niet controleren/corrigeren van aangiften van andere commanditaire vennoten in CV 4 en CV 5 berust op begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging jegens die andere commanditaire vennoten. Veeleer is aannemelijk dat, zoals de inspecteur heeft betoogd, het in de meeste gevallen zonder controle volgen van de aangifte een (neven)effect is van de thans gangbare controlestrategie waarbij een op risico-indicatoren gebaseerde controleselectie wordt gecombineerd met controle door willekeurige steekproeven. Het hanteren van een dergelijke controlestrategie neemt niet weg dat het beleid erop gericht blijft de wet te handhaven; het niet controleren/corrigeren berust geenszins op een begunstigend beleid of oogmerk van begunstiging.
    
    4.4.2.2. In dit verband verdient nog opmerking dat toetsing van het landelijk gecoördineerd beleid ter zake van film-C.V.’s aan beginselen van redelijkheid en zorgvuldigheid niet aan de orde komt, nu daarbij geen sprake is geweest van begunstigend beleid (vergelijk HR 23 april 2004, nr. 38.262, BNB 2004/392, r.o. 3.7.).
    
    
      4.4.2.3. Indien belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat in het onderhavige geval de zogenoemde meerderheidsregel van toepassing is, faalt ook die stelling. Die regel vergt een vaststelling en vergelijking van het aantal gevallen waarin een juiste toepassing van de wet achterwege is gebleven ten opzichte van het aantal gevallen waarin de wet juist is toegepast. Daarbij moet het onder meer gaan om gevallen waarvoor de inspecteur bevoegd is die tevens bevoegd is ten aanzien van de belanghebbende die zich op de meerderheidsregel beroept. Bovendien dienen tot de gevallen waarin de wet juist is toegepast ook de gevallen te worden gerekend waarin nog navordering mogelijk was en de inspecteur voornemens was van die mogelijkheid gebruik te maken (HR 5 oktober 1994, nr. 29.839, BNB 1995/7). 
      Op grond van hetgeen de inspecteur ter zitting heeft verklaard acht het Hof het aannemelijk dat zijn streven erop gericht is geweest om in alle met het onderhavige geval vergelijkbare gevallen geen verlies uit hoofde van de deelname aan CV 4 en CV 5 te aanvaarden en daartoe navorderingsaanslagen op te (doen) leggen. Met betrekking tot het onderhavige jaar was ten tijde van het bekend worden van het feit dat voor de inspecteur aanleiding heeft gevormd om tot navordering over te gaan, te weten het bekend worden met het bestaan van de license agreements in april 2004, in gevallen die met het onderhavige geval vergelijkbaar zijn navordering nog mogelijk. 
      Onder deze omstandigheden heeft het op de weg van belanghebbende gelegen om aannemelijk te maken dat – desondanks – in een meerderheid van de gevallen een juiste toepassing van de wet achterwege is gebleven. Hierin acht het Hof belanghebbende niet geslaagd. Het vorenoverwogene betekent derhalve dat niet is komen vast te staan dat in een (relevante) meerderheid van gevallen een juiste toepassing van de wet achterwege is gebleven, zodat ook het beroep op toepassing van de meerderheidsregel faalt.  
    
    
    
      4.5. Gemachtigde heeft ook nog gesteld dat de inspecteur in strijd met het gelijkheidsbegin-sel handelt omdat bij film-CV’s in algemene zin geen sprake is van een bron van inkomen omdat een positieve opbrengst – los van de fiscale faciliteiten – redelijkerwijs niet valt te verwachten althans de kans daarop verwaarloosbaar is en de inspecteur het bronkarakter van de [E] CV’s ter discussie stelt terwijl dit bij geen enkele andere film-CV ooit is gedaan. 
      Dit beroep faalt, reeds omdat de onderhavige CV’s feitelijk niet vergelijkbaar zijn met de “willekeurige recente” film-CV’s die gemachtigde heeft bedoeld, aangezien met betrekking tot de onderhavige CV’s (en CV 9) is komen vast te staan dat op voorhand – en zonder daarbij de fiscale faciliteiten in aanmerking te nemen – geen positief resultaat kon worden behaald, terwijl dat met betrekking tot overige CV’s niet het geval is (zie ook r.o. 4.1.9). Dat de door [G] en [Q] voorgestane opzet in zijn financiële uitwerking volledig gelijk was aan die van willekeurige andere film-CV’s, zoals belanghebbende heeft betoogd, doet daaraan niet af, nu in het onderhavige geval geen onderneming is gedreven.
    
    
    
      4.6. Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel steunt in wezen op de omstandigheid dat de inspecteur winstvaststellingsovereenkomsten heeft gesloten met betrekking tot CV1, CV 2 en CV 3 waarvan de opzet nagenoeg geheel overeenstemde met de onderhavige CV’s alsmede op de daarmee samenhangende tussen de betrokkenen gevoerde correspondentie. Die omstandigheid kan naar het oordeel van het Hof evenwel niet leiden tot een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel door belanghebbende. Met betrekking tot de onderhavige CV’s is immers in feite geen winstvaststellingsovereenkomst gesloten. 
      Bovendien zijn de winstvaststellingsovereenkomsten met CV 1, CV 2 en CV 3 gebaseerd op de veronderstelling dat die CV’s een onderneming drijven en voor eigen rekening en risico een film zouden (doen) voortbrengen en exploiteren. Met betrekking tot de onderhavige CV’s is nu juist geconcludeerd dat zulks niet is gebeurd. Dat de inspecteur, blijkens zijn brief van 27 juni 2000, de mogelijkheid van verkoop van alle filmrechten door [F] BV had onderkend, maakt het voorgaande niet anders nu die mogelijkheid op zich nog niet meebrengt dat geen onderneming zou worden gedreven die de films voor rekening en risico van de CV’s zou exploiteren.  
    
    
    
      4.7. Gemachtigde stelt dat er strijd is met het zorgvuldigheidsbeginsel als bedoeld in artikel 3:2 van de Awb omdat belanghebbende niet adequaat zou zijn geïnformeerd over de gronden waarop de navorderingsaanslag berust. Ook het feit dat de inspecteur geen boekenonderzoek heeft ingesteld bij [F] BV voordat de primitieve aanslag werd opgelegd, is in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel. Voorts rust op de overheid een bijzondere zorgplicht, die mee-brengt dat alles in het werk wordt gesteld om de fiscale regeling voor film-cv’s - die door de overheid zelf in het leven is geroepen - conform de wettelijke vormgeving ten uitvoer te brengen, aldus gemachtigde. 
      Naar het oordeel van het Hof slaagt dit beroep evenmin. Vaststaat dat namens belanghebbende ervoor is gekozen om ter zake van de CV’s 4, 5 en 6 geen afspraak vooraf te maken, zoals dat in het kader van de toepassing van fiscale filmfaciliteiten gebruikelijk was. Nadat de CV’s 4, 5 en 6 bij de inspecteur casu quo [H] in beeld kwamen heeft [H] naar het oordeel van het Hof op zorgvuldige wijze overleg gevoerd met de gemachtigde van de CV’s, hetgeen uiteindelijk heeft geleid tot het door hem in zijn brief van 8 november 2002 geformuleerde standpunt. Dat hij naderhand tot een nader standpunt is gekomen dat heeft geleid tot het opleggen van de navorderingsaanslag doet aan de zorgvuldigheid van het onderzoek en de communicatie in deze met de gemachtigde in de fase die heeft geleid tot de brief van 8 november 2002 niet af. 
      Voor wat betreft de door gemachtigde opgeworpen vraag of de inspecteur bij [F] BV en/of [Q] een derdenonderzoek heeft behoren te verrichten oordeelt het Hof – in lijn met hetgeen hiervoor is overwogen in het kader van de beoordeling van de aanwezigheid van een nieuw feit – dat de inspecteur, gelet op de informatie waarover hij ten tijde van het opleggen van de aanslag beschikte, in redelijkheid heeft kunnen besluiten om die aanslag op te leggen zonder eerst nog nader onderzoek bij [F] BV en/of [Q] te doen verrichten. 
      Met betrekking tot de motivering van de navorderingsaanslag stelt het Hof vast dat belang-hebbende in ieder geval in de desbetreffende bezwaarfase voldoende informatie heeft ontvangen. Het Hof acht het niet aannemelijk dat belanghebbende in dit verband in zijn processuele positie is geschaad. 
    
    
    4.8.1. Volgens belanghebbende is er tot slot sprake van strijd met het rechtvaardigheids-beginsel en het opportuniteitsbeginsel. Belanghebbende is slachtoffer geworden van [Q] en [G] en hij heeft nooit iets geweten van de contracten die de CV’s en [F] BV met buitenlandse partijen hebben gesloten. Het is onrechtvaardig om belanghebbende in fiscale zin te laten opdraaien voor deze handelingen. Bij een afweging van de betrokken belangen dient de overheid de ware schuldigen aan te pakken en niet de onschuldige commanditaire vennoten, aldus belanghebbende.
    
    4.8.2. Ter zitting van 1 april 2009 heeft de inspecteur als volgt op de hiervoor vermelde stelling gereageerd: 
    
    
      “Het opportuniteitsbeginsel, dat door gemachtigde gelijk wordt gesteld met artikel 3:4 van de Awb, is reeds eerder in hoger beroep bij het gerechtshof in Arnhem aangevoerd. De voorzitter heeft mij daar de vraag voorgehouden of de Belastingdienst niet van navordering had moeten afzien, nu de participanten onschuldig en bedrogen waren. Begin 2004 kwamen we achter het kasrondje van CV 4, 5 en 6, waarna we moesten bedenken wat vervolgens te zullen doen. Het is immers een gigantisch werk om landelijk na te vorderen. Er is contact opgenomen met de leidinggevenden en aan het Coördinatie Uitvoering Landelijke Acties en Activiteiten (CULAA) is voorgelegd of zij een dergelijke navorderingsactie konden regelen. Zij gaven echter geen toestemming voor navordering, er was volgens hen geen nieuw feit. We kregen het antwoord: ‘Ik kan het Joop Wijn niet uitleggen’, waarop ik zei: ‘Dan doe ik dat zelf wel’. Dit in verband met eventuele nare dingen in de publiciteit. Ik ben toen naar het ministerie gegaan en ik heb hen weten te overtuigen van de juistheid van het standpunt dat wel sprake is van een nieuw feit.
      De zaak is vrij breed binnen de Belastingdienst bekeken. De Staatssecretaris heeft toestemming gegeven om na te vorderen. Uw Hof houdt mij voor dat er indertijd blijkens de Handelingen van de Tweede Kamer door het kamerlid Bakker van D‘66 aandacht is gevraagd voor de onderhavige zaken, gelet op de belangen van belastingplichtigen. Dit heeft in de discussie geen rol gespeeld.
      De navordering is geen actie geweest van één individuele inspecteur.”
    
    
    4.8.3. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur zijn bevoegdheid een navorderings-aanslag op te leggen niet overschreden door daarbij voorbij te gaan aan de omstandigheid dat belanghebbende – naar het Hof aannemelijk acht – niet dan wel in beperkte mate op de hoogte zal zijn geweest van de werkelijke gang van zaken bij de CV’s 4, 5 en 6. Schuld – in enigerlei mate – aan deze gang van zaken of bekendheid daarmee is voor het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag geen voorwaarde. Op dit punt werd van de inspecteur geen (nadere) afweging verwacht. De vraag of belanghebbende het slachtoffer is geworden van een misleidende voorstelling van zaken kan de inspecteur dan ook niet worden tegengeworpen. Het betreft hier een aspect dat in de relatie tussen belanghebbende en de bij de opzet van de CV’s 4, 5 en 6 betrokken derden aan de orde kan komen. De overheid staat daar in beginsel buiten en behoeft geen compensatie te bieden voor de door gemachtigde gestelde misleiding van zijn cliënt. 
    
    
    
      Slotsom
      4.9. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
    
    
    
    5. Kosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    
    
    6. Beslissing
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
    De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en E.F Faase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. G.J.H.M. Milder-Wolbers, als griffier. De beslissing is op 25 november 2010 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.