ECLI:NL:HR:2009:BD5468, Hoge Raad, 20-02-2009, 07/12314
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2009-02-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Is de emigratieheffing voor aanmerkelijkbelanghouders in strijd met het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk of met het EG-Verdrag?
        Artikel 8:72, lid 3, Awb instandlating rechtsgevolgen; artikel 8:73, lid 1, Awb, schadevergoeding ter zake van kosten zekerheidstelling.

nr. 07/12314
      20 februari 2009
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van X te Z, Verenigd Koninkrijk (hierna: belanghebbende), alsmede het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 31 augustus 2007, nr. 00/00191, betreffende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
    
    1. Het geding in feitelijke instantie
    
    
      Aan belanghebbende is voor het jaar 1997 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. De Inspecteur heeft bij uitspraak het tegen de aanslag gerichte bezwaar niet-ontvankelijk verklaard.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Bij uitspraak van 27 oktober 2004 heeft het Hof het geding geschorst en iedere verdere beslissing aangehouden totdat het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen op zijn verzoek tot het geven van een prejudiciële beslissing uitspraak heeft gedaan.
      Het Hof van Justitie heeft die beslissing gegeven bij arrest van 7 september 2006, zaak N, C-470/04, BNB 2007/22.
      Het Hof heeft vervolgens bij zijn in de aanhef vermelde uitspraak het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond verklaard, die uitspraak vernietigd, belanghebbende ontvankelijk verklaard in zijn bezwaar en de aanslag verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
      Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een conclusie van repliek ingediend.
      De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.
      De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 10 juni 2008 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het cassatieberoep van de Staatssecretaris en tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep van belanghebbende.
      Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
    
    3. Beoordeling van het door de Staatssecretaris voorgestelde middel
    
    3.1. Het middel verzet zich tegen het oordeel van het Hof dat het feit dat het Nederlandse systeem ten tijde van het belastbare feit onverenigbaar was met het EG-recht tot gevolg heeft dat de aanslag niet in stand kan blijven. Daartoe wordt betoogd dat het opleggen van de aanslag, voor zover de aanslag een conserverend karakter heeft, op zichzelf niet een ongerechtvaardigde belemmering vormt.
    
    3.2. Uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat de onverenigbaarheid met het gemeenschapsrecht van een nationaalrechtelijke regel niet de non-existentie van die regel tot gevolg behoeft te hebben, maar voor de rechter de verplichting schept die regel buiten toepassing te laten, met dien verstande dat die verplichting geen beperkingen stelt aan zijn bevoegdheid om, wanneer naar binnenlands recht verschillende wegen kunnen worden bewandeld, zijn keuze te bepalen op de middelen welke geëigend zijn de door het gemeenschapsrecht verleende individuele rechten te waarborgen (vgl. HvJ EG 4 april 1968, Firma Gebrüder Lück, 34/67, Jurispr. blz. 00359, en HvJ EG 22 oktober 1998, gevoegde zaken IN.CO.GE.'90 Srl e.a., C-10/97 tot en met C-22/97, Jurispr. blz. I-06307, punt 21).
    
    3.3. In het Nederlandse nationale recht heeft de noodzaak voorrang te geven aan het gemeenschapsrecht niet tot gevolg dat met het gemeenschapsrecht onverenigbare nationale heffingsbepalingen in verdergaande mate buiten toepassing zouden moeten blijven dan door die voorrang wordt gevorderd c.q. nodig is om te bewerkstelligen dat uitvoeringsbesluiten stroken met het gemeenschapsrecht (HR 6 december 2002, nr. 37666, BNB 2003/122, r.o. 3.5).
    
    
      3.4. In zijn onder 1 vermelde arrest heeft het Hof van Justitie geoordeeld (punt 46) dat het in overeenstemming is met het fiscale territoriali-teitsbeginsel, verbonden met een temporele component, te weten het verblijf op nationaal grondgebied gedurende de periode waarin de belastbare winst is ontstaan, dat de betrokken nationale bepalingen de inning voorschrijven van de belasting op in Nederland ontstane waardeaangroei, waarvan het bedrag is vastgesteld bij het vertrek van de betrokken belastingplichtige naar het buitenland en waarvoor uitstel van betaling is verleend tot de daadwerkelijke vervreemding van de aandelen. Het Hof van Justitie heeft daaraan de conclusies verbonden (punt 47) dat de emigratieheffing een doel van algemeen belang nastreeft, en dat de verwezenlijking van dat doel daarmee kan worden gewaarborgd. 
      Vervolgens heeft het Hof van Justitie geoordeeld (punt 51) dat de verplichting zekerheid te stellen ter verkrijging van uitstel van betaling van de normalerwijze verschuldigde belasting verder gaat dan strikt noodzakelijk is ter verzekering van het functioneren en de doeltreffendheid van een dergelijk, op het fiscale territorialiteitsbeginsel gebaseerd belastingstelsel. Voorts heeft het Hof van Justitie geoordeeld (punt 54) dat enkel als evenredig met het oog op het nagestreefde doel kan worden beschouwd een systeem voor de invordering van de belasting op inkomsten uit aandelen dat volledig rekening houdt met waardeverminderingen die na de verlegging van de woonplaats van de betrokken belastingplichtige kunnen optreden, tenzij reeds met deze waardeverminderingen rekening is gehouden in de lidstaat van ontvangst.
    
    
    
      3.5. Deze oordelen van het Hof van Justitie noopten ten tijde dat het Hof zijn in cassatie bestreden uitspraak deed niet tot het ontnemen van rechtsgevolgen aan de vaststelling van de aanslag. Immers, voor zover blijkens die oordelen door de aanslag, waaraan geen voorbehoud is verbonden met betrekking tot de werking ervan als grondslag voor - afgezien van de geldende betalingstermijn - onmiddellijke invordering van een deel van de belasting, een niet door artikel 43 EG toegelaten belemmering van de vrijheid van vestiging is opgeworpen, was die belemmering ten tijde dat het Hof zijn uitspraak deed, vervallen. In laatstbedoelde omstandigheid had het Hof gerede aanleiding kunnen en moeten vinden toepassing te geven aan het bepaalde in artikel 27 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst tot 1 januari 2005) in verbinding met artikel 8:72, lid 3, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb), mede in aanmerking genomen dat de belemmering van de vrijheid van vestiging zoals die zich feitelijk had gemanifesteerd, door het Hof kon worden weggenomen door belanghebbende op zijn verzoek volledig schadeloos te stellen voor de kosten die hij had gemaakt om vooralsnog het bedrag van de aanslag niet te behoeven betalen. Het met toepassing van artikel 8:72, lid 3, van de Awb in stand laten van de rechtsgevolgen van de aanslag betekent dat de aanslag haar volledige werking behoudt als titel voor invordering van de belasting na eventuele beëindiging van het voor die invordering geldende uitstel. Dit laat onverlet dat de ontvanger krachtens uit het gemeenschapsrecht voortvloeiende verplichting te zijner tijd bij die mogelijke invordering rekening moet houden met een eventueel dan vast te stellen waardevermindering van de aandelen. Wegens het zullen bestaan van die verplichting op dat moment stond de omstandigheid dat een dergelijke waardevermindering ten tijde dat het Hof zijn bestreden uitspraak deed niet viel uit te sluiten, niet in de weg aan toepassing van artikel 8:72, lid 3, van de Awb met betrekking tot de vaststelling van de aanslag. 
      Het middel is derhalve gegrond.
    
    
    3.6. Voor het Hof heeft belanghebbende nog gesteld dat de onderhavige aanslag in strijd is met het Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk van 7 november 1980 (hierna: het Verdrag). Dienaangaande wordt het volgende overwogen.
    
    3.7. Ingevolge artikel 20a, lid 6, aanhef en letter i, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) is sprake van vervreemding van aandelen, in de zin van de Wet, indien een aanmerkelijkbelanghouder ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn. Omdat ingevolge artikel 20h, lid 3, van de Wet het vervreemdingsvoordeel wordt beschouwd te zijn genoten op het moment onmiddellijk voorafgaande aan de emigratie kan de aanmerkelijkbelanghouder ter zake van een heffing over dat voordeel in beginsel geen beroep doen op een recht dat ingevolge een belastingverdrag met het land waarnaar de aanmerkelijkbelanghouder zijn woonplaats verlegt, toekomt aan een inwoner van dat land. Een heffing die aangrijpt bij emigratie kan evenwel in strijd komen met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het belastingverdrag, indien een voordeel wordt belast dat naar zijn werkelijke aard bezien ter heffing is toegewezen aan de immigratiestaat.
    
    3.8. Ingevolge artikel 13, lid 4, van het Verdrag zijn - tenzij lid 5 van dat artikel van toepassing is - de voordelen uit de vervreemding van aandelen slechts belastbaar in de Staat waarvan de vervreemder inwoner is. Artikel 13, lid 4, is in het Verdrag opgenomen naar het model van artikel 13, § 5, (tot 2003: § 4) van het OESO-modelverdrag. Uit het officiële commentaar bij artikel 13 van het OESO-modelverdrag moet worden afgeleid dat niet beoogd is om door het bezigen van de term 'gains from the alienation of any property' uit te sluiten dat een staat - met een soortgelijk gevolg voor de verdeling van de heffingsrechten tussen de verdragsstaten - voor de heffing van vermogenswinst aanknoopt bij een geconstateerde vermogensaanwas die niet door vervreemding tot uitdrukking is gekomen (zie de paragrafen 2 tot en met 9, 12 en 29 van het hiervoor genoemde officiële commentaar).
    
    3.9. De Nederlandse regeling van de heffing over winst uit aanmerkelijk belang beoogt de waardestijging van een tot een aanmerkelijk belang behorend aandelenpakket te belasten en met name de waardestijging die is ontstaan gedurende de periode dat de houder binnenlands belastingplichtige is. Dit is ook in lijn met het bepaalde in artikel 20c, lid 7, van de Wet dat bij de belastingplichtige die zich metterwoon in Nederland vestigt en op dat tijdstip aandelen in, winstbewijzen van of schuldvorderingen op een vennootschap heeft - weliswaar met uitzonderingen - de verkrijgingsprijs van die aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen wordt gesteld op de waarde welke op dat tijdstip in het economische verkeer aan die aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen kan worden toegekend. De in geding zijnde heffing komt gezien het hiervoor in 3.8 overwogene niet in strijd met de goede trouw die bij de uitlegging en de toepassing van artikel 13, lid 4, van het Verdrag in acht genomen moet worden. Het door belanghebbende ter bestrijding van de aanslag gedane beroep op het Verdrag faalt mitsdien.
    
    4. Beoordeling van de door belanghebbende voorgestelde middelen
    
    
      4.1. Middel 2 komt op tegen de afwijzing door het Hof van het verzoek om schadevergoeding dat belanghebbende heeft gedaan.
      Het middel slaagt voor zover het verzoek om schadevergoeding betrekking heeft op de kosten die belanghebbende heeft gemaakt voor de zekerheidstelling ten behoeve van het verkrijgen van uitstel van betaling voor de onderhavige aanslag. Naar door belanghebbende in zijn beroepschrift in cassatie onweersproken is gesteld, beloopt deze schade een bedrag van € 769,50.
      De omstandigheid dat belanghebbende zich genoopt heeft kunnen achten zekerheid te stellen is, gelet op het hetgeen het Hof van Justitie heeft geoordeeld in zijn hiervoor onder 1 vermelde arrest, een ongeoorloofde belemmering, die de aanslag in zoverre onrechtmatig maakte. Teneinde de gevolgen van die belemmering weg te nemen had het Hof ter zake van de kosten van de zekerheidstelling overeenkomstige toepassing moeten geven aan artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb).
    
    
    4.2. Middel 2 kan voor het overige niet tot cassatie leiden, en evenmin middel 1. Zulks behoeft gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu die middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
    
    5. Slotsom
    
    Gelet op het hiervoor in 3.5 en 4.1 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen, daarbij doende wat het Hof had behoren te doen.
    
    6. Proceskosten
    
    
      Wat betreft het cassatieberoep van belanghebbende zal de Staatssecretaris van Financiën worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
      Wat betreft het cassatieberoep van de Staatssecretaris acht de Hoge Raad geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    7. Beslissing 
    
    
      De Hoge Raad:
      verklaart beide beroepen in cassatie gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent de ontvankelijkheid van het tegen de aanslag gemaakte bezwaar en omtrent het griffierecht en de proceskosten, 
      verklaart het bij het Hof ingestelde beroep gegrond, en vernietigt de aanslag,
      bepaalt met overeenkomstige toepassing van artikel 8:72, lid 3, van de Awb dat de rechtsgevolgen van de aanslag in stand blijven,
      veroordeelt met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73, lid 1, van de Awb de Staat tot het vergoeden van door belanghebbende geleden schade tot een bedrag van € 769,50, vermeerderd met de wettelijke rente sedert de datum van dit arrest tot de dag van betaling,
      gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 106, en
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2173,50 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
    
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, A.R. Leemreis en J.A.C.A. Overgaauw, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 20 februari 2009.