ECLI:NL:GHLEE:2011:BU2073, Gerechtshof Leeuwarden, 25-10-2011, BK 10/00182 Vennootschapsbelasting
Gerechtshof Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2011-10-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is of de Inspecteur zich terecht beroept op de omkering en verzwaring van de bewijslast en of de verliesvaststellingsbeschikking tot op het juiste bedrag is vastgesteld.

GERECHTSHOF LEEUWARDEN
      Sector belastingrecht
    
    
    
      nummer 10/00182
      uitspraakdatum: 25 oktober 2011
    
    
    Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X bv te Z (hierna: belanghebbende)
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 21 juni 2010, nummer AWB 08/01375,  in het geding tussen belanghebbende en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1	Aan belanghebbende is voor het jaar 1997 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van nihil. Tevens is bij beschikking het verlies vastgesteld op nihil.
      1.2	Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
      1.3	Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 21 juni 2010 ongegrond verklaard.
      1.4	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      1.5	Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede de stukken die A in de zaken met de nummers 10/00167 tot en met 10/00175 en 11/00116 tot en met 11/00121 heeft overgelegd.
      1.6	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 juni 2011 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, A, alsmede namens de Inspecteur B.
      1.7	Belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd.
    
     
    1.8	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    2.	De vaststaande feiten
    
    
      2.1	Belanghebbende is op 26 november 1980 opgericht en exploiteert een accountant-administratiekantoor aan de a-straat te Z.
      2.2	Vanaf 1 april 1990 is A, (hierna: A) directeur van belanghebbende. A bezit middellijk de economische eigendom van de aandelen in belanghebbende. De juridische eigendom van de aandelen in belanghebbende is in handen van C Inc., een vennootschap opgericht naar het recht van de staat Delaware in de Verenigde Staten van Amerika (hierna: de Inc.). A is economisch eigenaar van de aandelen van de Inc.
      2.3	A is van beroep accountant-administratieconsulent. Hij drijft als zodanig voor zijn rekening onder de naam “D” een onderneming die is gevestigd te Z (hierna: de eenmanszaak). 
      2.4	Belanghebbende heeft haar administratie gevoerd middels een systeem van dubbel boekhouden, waarbij de administratie is verwerkt in een geautomatiseerd administratiesysteem.
      2.5	Op 8 september 1999 heeft de Inspecteur de aangifte vennootschapsbelasting 1997 van belanghebbende ontvangen. Bij deze aangifte heeft belanghebbende een jaarrekening gevoegd. Het aangegeven belastbare bedrag bedraagt fl. 267.183 (€ 121.242) negatief.
      2.6	De Inspecteur heeft voor de jaren 1990 tot en met 1997 een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld, welk boekenonderzoek is uitgevoerd door E (hierna: E). 
      2.7	Op 31 augustus 2001 heeft de Inspecteur in afwijking van de aangifte en ter behoud van rechten vanwege het lopende boekenonderzoek het belastbare bedrag voor het onderhavige jaar vastgesteld op nihil. 
      2.8	Tijdens het boekenonderzoek is tussen E en belanghebbende een discussie ontstaan of de administratie van belanghebbende gecontroleerd kon worden aan de hand van vermogensvergelijkingen. E heeft geen aansluiting kunnen vinden tussen het resultaat dat volgde uit de administratie van belanghebbende en uit de door hem opgestelde vermogensvergelijkingen. De verschillen ontstonden bij de vaststelling van de balansposten, doordat belanghebbende, volgens E, niet alle mutaties in de juiste boekjaren had verwerkt. De verschillen zijn met name bij de debiteuren- en crediteurensaldi en de rekening-courantverhoudingen geconstateerd.
      2.9	E heeft in zijn rapport zelf balansen vastgesteld en aan de hand van die balansen door middel van vermogensvergelijkingen de belastbare bedragen vastgesteld. De Inspecteur heeft aan de hand van de in het rapport genoemde belastbare bedragen belastingaanslagen opgelegd. Deze aanslagen zijn onherroepelijk vast komen te staan na de arresten van 5 januari 2007.
      2.10	In het rapport van het boekenonderzoek van 20 juli 2004 heeft E het volgende opgemerkt:
      “Ondanks herhaaldelijke verzoeken bent u er niet in geslaagd de uitwerkingen voor de kalenderjaren 1996 en 1997 te overleggen. Het onderzoek is om deze reden gestopt bij het kalenderjaar 1995.”
      2.11	Op 5 maart 2007 heeft F namens de Inspecteur aan belanghebbende het voornemen medegedeeld een boekenonderzoek in te willen stellen bij haar, de Inc. en de eenmanszaak waarbij hij de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting en omzetbelasting over de jaren 1996 tot en met 2004 wil beoordelen. Bij nader schrijven van 6 juni 2007 heeft de Inspecteur aan belanghebbende en A medegedeeld, dat hij ook de aanhangige bezwaarschriften in het onderzoek wil betrekken. De Inspecteur heeft belanghebbende en A verzocht hem in de gelegenheid te stellen de administratie van belanghebbende, de Inc. en de eenmanszaak ter inzage te verstrekken op het kantoor van belanghebbende te Z. Daarbij heeft de Inspecteur belanghebbende gewezen op haar administratieplicht ingevolge artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en haar in de gelegenheid gesteld haar administratie zodanig in te richten dat de controle daarvan binnen een redelijke termijn mogelijk is (artikel 52, lid 6, van de AWR). 
      2.12	Belanghebbende heeft bij monde van A in haar brief van 14 augustus 2007 gereageerd op het verzoek van de Inspecteur om op 17 augustus 2007 het boekenonderzoek bij belanghebbende te starten. Nadat zij haar ongenoegen heeft geuit over twee eerdere, deels niet afgeronde boekenonderzoeken en de Inspecteur heeft herinnerd aan gemaakte afspraken, heeft belanghebbende de brief afgesloten met de volgende opmerking:
      “(…) als u de voorgeschiedenis laat liggen hoeft u 17 augustus aanstaande niet te komen.”
      Het boekenonderzoek op 17 augustus 2007 heeft geen doorgang gevonden. 
    
    
    
      2.13	De Inspecteur heeft belanghebbende in zijn brief van 5 september 2007 opnieuw verzocht om de administratie ter inzage te verstrekken op het kantoor van belanghebbende of op het kantoor van de Belastingdienst, waarbij hij belanghebbende erop heeft gewezen, dat het niet ter inzage verstrekken van de administratie tot omkering van de bewijslast bij bezwaar dan wel beroep zou kunnen leiden. De Inspecteur verzoekt belanghebbende uiterlijk 15 september 2007 te reageren. 
      2.14	Nadat belanghebbende de Inspecteur heeft bericht dat enkel de administratie van de vennootschappen over de jaren 1996 en 1997 grotendeels gereed was, heeft de Inspecteur in zijn brief van 11 oktober 2007 aan belanghebbende medegedeeld, dat hij afziet van het instellen van een boekenonderzoek. 
      2.15	In zijn brief van 23 november 2007 heeft A namens belanghebbende aan de Inspecteur medegedeeld dat de administratie over de jaren 1996 en 1997 gereed was en de Inspecteur uitgenodigd deze administratie grondig te doorzoeken. 
      2.16	In het verslag van het horen van belanghebbende op 15 februari 2008 door G en H namens de Inspecteur is het volgende opgemerkt:
      “2. bezwaarschriften VPB 1997, 1999, 2003 en 2004
      (…) Dhr. A heeft de jaarstukken tot en met 1997 af. Dhr. H merkt op dat de balansen per 1-1996 wel moeten aansluiten op de eindbalans per 31-12-1995, zoals die door de controlerend ambtenaar dhr. E zijn vastgesteld, en welke vatstellingen door het Hof zijn gevolgd.
      Volgens dhr. A heeft hij veel dingen in de boekhouding weg laten vallen, in overleg met dhr. E, en deze aanpassingen komen in de verlies en winstsfeer terug, ook uit het verleden, met name de pensioenpremies. Dhr. H merkt nogmaals op dat als controle wordt ingesteld reservering wel mogelijk is, mits aansluiting wordt gezocht met de situatie na de onherroepelijke beslissingen van de rechter. Reactie van dhr. A: “Dan moet ik alles weer uitzoeken”. Partijen bereiken hierover geen overeenstemming. De discussie wordt door dhr. G afgesloten omdat het geen zin heeft om terug te komen op aanslagen die reeds onherroepelijk vaststaan.”
      2.17	Na het hoorgesprek heeft belanghebbende haar administratie over 1996 en 1997 bij de Inspecteur afgegeven. De Inspecteur heeft deze administratie op 25 maart 2008 aan belanghebbende teruggegeven, waarvoor A een ontvangstbevestiging heeft getekend. Op de ontvangstbevestiging is vermeld dat een doos met administratie door A in ontvangst is genomen. Op de ontvangstbevestiging is voorts aangetekend dat onder andere het grootboek, de resultatenrekening, de balans en de rapporten van belanghebbende over het jaar 1997 daarin waren opgenomen. 
      2.18	In de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur met een beroep op artikel 25, lid 6, onderdeel b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) de bewijslast omgekeerd, omdat belanghebbende niet heeft voldaan aan haar verplichtingen op grond van artikel 47, lid 1, onderdeel b, van de AWR. 
      2.19	In de zaak met het nummer 10/00167 heeft A bij zijn hogerberoepschrift het volgende handgeschreven stuk overgelegd (hierna: de pensioenbrief):
      “PENSIOENBRIEF
      Geachte heer A
      Betreft: Pensioentoezegging
      Het doet ons genoegen u hierbij mede te delen dat wij met ingang van 1 april 1990 een pensioenregeling voor u hebben geregeld. Waarbij tussen ons en uw vorige werkgever overeen is gekomen dat de pensioenreserve in eigen beheer opgebouwd, door ons zal worden overgenomen. 
      ¬Pensioenaanspraak
      Uw pensioenregeling omvat een aanspraak op:
      - 	een ouderdomspensioen te uwen behoeve, ingaande 1 januari 2006, hierna te noemen pensioendatum, (…)
      - 	een weduwenpensioen (…)
      - 	een tijdelijke ouderdomspensioen (…)
      - 	een tijdelijke weduwenpensioen (…)
      Hoogte van de pensioenen
      De hoogte van de pensioenen wordt als volgt bepaald:
      Het jaarlijks ouderdomspensioen bedraagt 2,33% van het produkt van het aantal dienstjaren, te rekenen vanaf 1 januari 1979 tot de pensioendatum en de op de ingangsdatum van deze pensioenregeling geldende pensioengrondslag. 
      (…)
      Pensioengrondslag is gelijk aan 12x het maandsalaris, vermeerderd met vakantietoeslag en vaste vergoedingen en verminderd met een zekere aftrek (franchise).
      (…)
      L (…), april 1990
      (handtekening) (A, direkteur)
      X B.V.
      p/a a-straat , Z
      en
      I B.V.
      b-straat , Z
      Voor overdracht van de pensioenverplichting
      (handtekening) (A, direkteur)
    
    
    
      2.20	Als bijlage bij voornoemd stuk is het volgende stuk overgelegd:
      “Verklaring ex. artikel 2, derde lid onder c, ten tweede van de Pensioen- en spaarfondsenwet.
      Aan ondergetekende I, A geboren 9 september 1944, zijn d.d. 1 april 1990 pensioenrechten toegekend door ondergetekende II X BV gevestigd p/a a-straat , Z.
      (…)”
      Dit stuk is door A voor zichzelf en als directeur van belanghebbende ondertekend met als dagtekening april 1990.
      2.21	Belanghebbende heeft evenals in voorgaande jaren met haar werknemers A en zijn echtgenote, J, een aanvullende pensioenovereenkomst afgesloten (hierna: de aanvullende pensioenovereenkomst) die in het jaar 1997 als volgt luidt:
      “(…)
      L	29 december 1997
      Onderwerp
      Aanvullende pensioenovereenkomst met bovengenoemde werknemers deel uitmakende van de arbeidsovereenkomst met deze B.V.
      Voor u is met de B.V. een aanvullende ouderdagsvoorziening afgesloten (pensioen) onder de volgende voorwaarden:
      1	Deze overeenkomst geldt voor u als aanvulling of volledige ouderdagsvoorziening.
      2	Deze overeenkomst mag niet afgekocht of vervreemd worden of tot verkoop van zekerheid dienen
      3	Deze overeenkomst eindigt bij het overlijden van de werknemers.
      4	Deze overeenkomst gaat in bij de leeftijd van 65 jaar van de man.
      5	Deze verplichting zal f 450,-- per kwartaal (achteraf) zijn.
      6	De premie wordt in rekening-koerant verwerkt (2x f 5.839,--)
      7	De B.V. draagt ook 2 x f 5.839,- bij.
      Aldus overeengekomen op 29 december 1997
      X B.V.:		A	J
      (handtekening)	(handtekening)	(handtekening)”
      2.22	Terzake van de pensioenverplichting heeft E het volgende in zijn rapport opgemerkt:
      “Pensioenverplichting
      In verband met wijziging van dienstbetrekking per 1 april 1990 is de pensioenverplichting voor de directeur (Hof: A) overgenomen van de vorige werkgever I B.V. Verrekening dient plaats te vinden met de bestaande lening van I B.V. Zonder fiscale gevolgen kan de pensioenverplichting overgenomen worden tot een bedrag van 	f.	172.650,-- (afgerond)
      reservering 1990: 1 april 1990 t/m 31 december 1990
      	¾ x f. 39.992,--		29.994,--
      Balans per 31 december 1990	f.	202.644,--
    
    
    (…)
    
    
      Pensioenverplichting
      Op 18 november 1992 heeft A, directeur-grootaandeelhouder van X B.V., alle aandelen (1 t/m 350) verkocht aan C, Inc. Vanaf het moment van de verkoop van de aandelen heeft J. Sierts geen aandelen meer op naam staan en is hij geen juridisch eigenaar meer. Dit betekent dat X B.V. voor de directeur geen pensioen mag opbouwen in eigen beheer. De pensioenverplichting per 31 december 1992 is daarom als volgt vastgesteld:
      stand per 1 januari 1992	f.	242.636,--
      toevoeging tot 18 november 1992:
      	10,5/12 x f. 39.992,--		34.993,--
      Balans per 31 december 1992	f.	277.629,--
      Verdere opbouw van het pensioen is niet meer toegestaan.”
      2.23	In het rapport van het boekenonderzoek is op de balans per 31 december 1995 de pensioenverplichting opgenomen tot een bedrag van fl. 277.629.
      2.24	Belanghebbende heeft met A de volgende overeenkomst afgesloten (hierna: de kapitaalverzekering):
      	Z,	27 december 1991
      onderwerp:
      Kapitaalverzekering tussen bovengenoemde B.V. en haar direkteur A, geboren 9 september 1944, b-straat, L
    
    
    
      Geachte heer A,
      Hierbij komen wij het volgende overeen: de B.V kent aan haar direkteur met ingang van 2 januari 2009 een uitkering toe groot f 425.000,-.
      Als tegenprestatie stort de direkteur in 1991 f 60.000,-- en de volgende jaren t/m 2008 (dus 16x) f 6.500,-- per jaar vanaf zijn rekening-koerant met de B.V., naar de B.V..
      Bij eerder overlijden gaat de verplichting over naar de erven van de direkteur
      Aldus overeengekomen te Z, de 27e december 1991.”
    
    
    
      2.25	Ter zake van deze kapitaalverzekering heeft E in het rapport van zijn boekenonderzoek het volgende vermeld: 
      Levensverzekeringverplichting
      Op 27 december 1991 is een kapitaalverzekering afgesloten tussen X B.V. en haar directeur A. De tegenprestaties (in 1991 f. 60.000,-- en premies f. 6.500,-- per jaar tot en met 2008) worden geboekt naar de rekening-courant tussen de B.V. en de directeur. Gelet op de hoogte van het verzekerd kapitaal (f. 425.000,--) mag worden verwacht dat door de B.V. een medische keuring wordt gevraagd. Deze medische keuring is achterwege gebleven. Geconcludeerd wordt dat deze omstandigheid leidt tot twijfel over het karakter van de verzekering.
      Zoals gemeld, worden de tegenprestaties overgeboekt naar de rekening-courant tussen de B.V. en haar directeur. Door de B.V. worden de tegenprestaties niet in afgezonderde beleggingen belegd. Het risico van overlijden is ook niet door de B.V. herverzekerd.
      Geconcludeerd moet worden dat de B.V. zich ten opzichte van de overeenkomst niet gedraagt als een professionele verzekeraar en bestaat het risico dat de B.V. over onvoldoende liquiditeiten zal beschikken om op het bepaald tijdstip de eventuele uitkering te voldoen.
      Op grond van bovenstaande wordt de kapitaalverzekering fiscaal niet geaccepteerd.
    
    
    2.26	In het rapport van het boekenonderzoek is op de balans per 31 december 1995 geen verplichting uit de kapitaalverzekering opgenomen.
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1	In geschil is of de Inspecteur zich terecht beroept op de omkering en verzwaring van de bewijslast en of de verliesvaststellingsbeschikking tot op het juiste bedrag is vastgesteld. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
      3.2	Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
      3.3	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur, gegrondverklaring van het hoger beroep en verhoging van de verliesvaststellingsbeschikking tot op een bedrag van ƒ 267.183 (€ 121.242).
      3.4	De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1	De Inspecteur beroept zich op omkering en verzwaring van de bewijslast, omdat belanghebbende niet heeft voldaan aan de verplichtingen als bedoeld in artikel 47 en 52 van de AWR dan wel niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Belanghebbende stelt dat zij wel aan deze verplichtingen heeft voldaan, doordat zij een administratie heeft bijgehouden en deze administratie ter beschikking heeft gesteld aan de Inspecteur. De in de aangifte vermelde bedragen zijn volgens belanghebbende juist.
    
    4.2	Ingevolge artikel 47, lid 1, van de AWR is ieder gehouden desgevraagd aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn dan wel de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan - zulks ter keuze van de inspecteur - waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen. De gegevens en inlichtingen dienen duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te worden verstrekt, mondeling, schriftelijk of op andere wijze - zulks ter keuze van de inspecteur - en binnen een door de inspecteur te stellen termijn.
    
    4.3	De Inspecteur, op wie in dezen de bewijslast rust, heeft bij zijn uitspraak op bezwaar overwogen dat belanghebbende niet aan haar verplichtingen heeft voldaan als bedoeld in artikel 47, lid 1, onderdeel b, van de AWR, omdat belanghebbende geen medewerking aan het boekenonderzoek heeft verleend en de achterliggende administratie ook na meermaals aandringen niet ter beschikking heeft gesteld. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof gesteld onder verwijzing naar de onder 2.17 genoemde ontvangstbevestiging, dat zij haar administratie over het jaar 1997 aan de Inspecteur ter beschikking heeft gesteld. Tegenover deze gemotiveerde weerspreking, maakt de Inspecteur niet aannemelijk dat hetgeen belanghebbende heeft overgelegd niet de gehele administratie was. Zijn enkele weerspreking daarvan ter zitting van het Hof is daartoe onvoldoende. Voor zover het verzoek van de Inspecteur onder verwijzing naar artikel 52 van de AWR al als een verzoek als bedoeld in artikel 47 van de AWR is aan te merken, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof aan deze vordering van de Inspecteur voldaan. Weliswaar heeft belanghebbende pas in haar brief van 23 november 2007, door de Inspecteur ontvangen op 3 december 2007, de Inspecteur meegedeeld dat de administratie klaar was voor controle en heeft zij de administratie pas na het hoorgesprek aan de Inspecteur overgelegd, maar deze relatief geringe overschrijding van de onder 2.13 genoemde termijn die de Inspecteur haar gesteld heeft, rechtvaardigen niet het oordeel dat belanghebbende niet aan haar inlichtingenverplichtingen heeft voldaan en daarom de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard.
    
    4.4	Op grond van artikel 52 van de AWR zijn lichamen administratieplichtig en zijn zij, kort gezegd, gehouden een administratie bij te houden die zodanig dient te zijn ingericht en te worden gevoerd, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. 
    
    4.5	De Inspecteur heeft belanghebbende meermaals verzocht de administratie voor raadpleging beschikbaar te stellen en haar gewezen op de sanctie indien zij aan dit verzoek niet zou voldoen. Aan deze verzoeken heeft belanghebbende uiteindelijk voldaan door in haar brief van 23 november 2007 de administratie voor het jaar 1997 ter inzage aan te bieden en deze administratie na het hoorgesprek aan de Inspecteur te overleggen. De Inspecteur stelt dat de overgelegde administratie onvolledig is, omdat deze sterke overeenkomsten vertoont met de jaarstukken van belanghebbende over de jaren 1990 tot en met 1995. Belanghebbende had volgens de Inspecteur de uitgangspunten van het boekenonderzoek van E aan haar administratie ten grondslag moeten leggen, omdat de berekeningen uit het boekenonderzoek door E aan eerdere, inmiddels onherroepelijk vaststaande aanslagen ten grondslag hebben gelegen. Deze aanpassingen zijn volgens de Inspecteur noodzakelijk, omdat anders geen aansluitende vermogensvergelijkingen gemaakt kunnen worden en geen afloopcontrole kan worden toegepast. Daarnaast heeft belanghebbende er volgens de Inspecteur ten onrechte geen rekening mee gehouden, dat de aanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 1996 is vastgesteld op nihil en dat deze onherroepelijk is komen vast te staan.
    
    4.6	Belanghebbende bestrijdt dat de door E gehanteerde uitgangspunten juist zijn. Zij wijst daarbij onder andere op de verplichtingen die zij is aangegaan, die in haar ogen ten onrechte door E niet zijn geaccepteerd. Ze verwijst hierbij onder andere naar de door haar overgelegde stukken die onder 2.19, 2.20, 2.21 en 2.24 zijn genoemd.
    
    4.7	De Inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof met de verwijzing naar het boekenonderzoek van E niet inzichtelijk gemaakt welke onjuiste uitgangspunten aan de administratie van belanghebbende voor het jaar 1997 ten grondslag hebben geleggen. Het enkele feit dat belanghebbende haar tot 1995 gehanteerde administratiewijze nadien heeft voortgezet, is daartoe onvoldoende. De grief van de Inspecteur dat een afloopcontrole onmogelijk is, kan het Hof, zonder nadere onderbouwing, die ontbreekt, niet volgen. E was immers bij zijn boekenonderzoek wel in staat in elk jaar een afloopcontrole toe te passen zonder dat belanghebbende zijn administratie daarvoor had aangepast. Evenmin heeft de Inspecteur onderbouwd dat alle door E aangebrachte correcties gerechtvaardigd waren. Zo heeft E de verhoging van de pensioenverplichting geweigerd, omdat A geen aandeelhouder meer was. Uit hetgeen onder 2.2 is vastgesteld, blijkt dit een onjuist standpunt te zijn. Daarnaast ontbreekt een dragende onderbouwing waarom de verplichting uit de aanvullende pensioenovereenkomst en de kapitaalverzekering niet gepassiveerd mogen worden. Belanghebbende heeft met hetgeen zij heeft aangedragen voldoende gemotiveerd de juistheid van de vermogensopstellingen van E betwist, zodat zij niet gehouden is deze mogelijk onjuiste vermogensopstellingen ten grondslag van haar administratie te leggen. De Inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt, dat belanghebbende niet aan haar administratieverplichting heeft voldaan. 
    
    4.8	De Inspecteur stelt voorts dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Het Hof begrijpt deze stelling aldus dat de Inspecteur belanghebbende verwijt dat zij in haar aangifte de vermogensopstelling van E niet heeft gevolgd, waardoor zij een te lage belastbare winst heeft aangegeven. De (absolute en relatieve) hoogte van de over het verschil in belastbare winst verschuldigde belasting brengt mee dat door dit gebrek de vereiste aangifte niet is gedaan. Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van deze gebreken niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is.
    
    4.9	De Inspecteur heeft voor de onderbouwing van de afwijkingen van de aangifte verwezen naar het boekenonderzoek van E. Het ligt volgens hem zeer voor de hand dat de door E geconstateerde gebreken in de balansposten over de jaren 1990 tot en met 1995 ook geconstateerd kunnen worden in de balansposten over het jaar 1997.
    
    4.10	Met de verwijzing naar het boekenonderzoek van E heeft de Inspecteur de afwijkingen van de aangifte niet aannemelijk gemaakt, omdat onduidelijk is welke door E in de jaren 1990 tot en met 1995 aangebrachte correcties ook in het jaar 1997 tot correctie van de aangifte over dat jaar moeten leiden en welke omvang die correcties in 1997 hebben. 
    
    4.11	Meer in het bijzonder merkt het Hof hierover op dat de door E aangebrachte correcties van de balansposten debiteuren en crediteuren niet zonder meer ook in 1997 gemaakt kunnen worden, omdat een toetsing van de debiteuren- en crediteurensaldi in 1997 ontbreekt. Het niet toestaan van een toename van de pensioenverplichting is zonder nadere toelichting, die ontbreekt, niet begrijpelijk, aangezien belanghebbende een pensioen aan A heeft toegezegd, A aandeelhouder is en A in 1997 nog steeds in dienst is en daarmee meer dienstjaren heeft opgebouwd. Ook uit de in 1997 en voorgaande jaren afgesloten aanvullende pensioenovereenkomsten en de kapitaalverzekering vloeien verplichtingen voor belanghebbende voort. Zonder nadere toelichting, die ontbreekt, heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt, dat deze verplichtingen niet op de balans tot uitdrukking mogen komen. Het feit dat de Inspecteur aftrek van de premie voor de aanvullende pensioenovereenkomst op het belastbare inkomen voor de inkomstenbelasting van A heeft geweigerd, doet hier niet aan af. Voor de kapitaalverzekering heeft E in het rapport van het boekenonderzoek gesteld dat hij de kapitaalverzekering fiscaal niet accepteert. Uit de door hem gebruikte onderbouwing leidt het Hof af, dat hij enkel getoetst heeft of de kapitaalverzekering de fiscale faciliteiten in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB) deelachtig kan worden. De duiding voor de Wet IB van deze verzekering, staat niet eraan in de weg dat belanghebbende een verplichting jegens A (en diens echtgenote) heeft. De toename van de verplichtingen uit de (aanvullende) pensioenverplichting en de kapitaalverzekering heeft belanghebbende ten laste van haar winst gebracht en de Inspecteur heeft onvoldoende gesteld om te kunnen oordelen dat deze aftrek onjuist is. 
    
    4.12	Het Hof wijst, gelet op het hiervoor overwogene, de stelling van de Inspecteur dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan af, omdat hij niet aannemelijk heeft gemaakt dat de aangifte op enig punt onjuist is. Nu de Inspecteur ook overigens onvoldoende heeft gesteld waaruit volgt dat de in de aangifte genoemde belastbare winst onjuist is, zal het Hof de verliesvaststellingsbeschikking tot op het aangegeven verlies verhogen.
    
    
      Slotsom
      Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
    
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De proceskosten van belanghebbende van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op 2 punten (beroepschrift en zitting) ? wegingsfactor 1 ? € 322 ? factor 1 voor samenhangende zaken = € 644 voor de behandeling bij de Rechtbank en 2 punten (hogerberoepschrift en zitting) ? wegingsfactor 1 ? € 437 ? factor 1 voor samenhangende zaken = € 874 voor de behandeling in hoger beroep. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaak met nummer 10/00181 met de onderhavige zaak samenhangt in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
    
    
    6.	Beslissing 
    
    
      Het Hof:
      –	vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      –	verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond,
      –	vernietigt de uitspraak van de Inspecteur voor zover deze ziet op de verliesvaststellings¬beschikking en
      –	stelt de verliesvaststellingsbeschikking vast op een bedrag van ƒ 267.183 (€ 121.242) en
      –	veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende, vastgesteld op de helft van € 1.518, derhalve € 759.
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. J. Huiskes en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
    
    De beslissing is op 25 oktober 2011 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    (H. de Jong)	(R.F.C. Spek)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 26 oktober 2011
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.