ECLI:NL:RBSGR:2009:BK9105, Rechtbank 's-Gravenhage, 25-11-2009, AWB 06/3052
Rechtbank 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2009-11-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Premiebetalingen bij vrijwillige voortzetting pensioenverzekering bij pensioenfonds vormen negatief loon. Beroep gegrond.

RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
    
    Sector bestuursrecht
    
    Afdeling 4, enkelvoudige kamer
    
    Procedurenummer: AWB 06/3052 IB/PVV
    
    Uitspraakdatum: 25 november 2009
    
    Uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
    
    In het geding tussen
    
    [X], wonende te [Z], eiser,
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder.
    
    IPROCESVERLOOP
    
    1.1. Verweerder heeft met dagtekening 21 december 2005 aan eiser voor het jaar 2003 een aanslag (aanslagnummer [nummer]) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.515. Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag heeft verweerder bij beschikking het bedrag van het verlies uit werk en woning voor het jaar 2003 vastgesteld op € 22.895 (hierna: de verliesvaststellingsbeschikking).
    
    1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 22 februari 2006 de aanslag en de verliesvaststellingsbeschikking gehandhaafd. 
    
    1.3. Eiser heeft daartegen bij brief van 22 maart 2006, ontvangen bij de rechtbank op 24 maart 2006, beroep ingesteld. 
    
    1.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 januari 2007 te 's-Gravenhage. 
      Namens eiser is verschenen diens echtgenote [Y] en diens gemachtigde [A]. Namens verweerder is verschenen [B] en mr. [C]. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    1.6. Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting heeft de rechtbank het onderzoek ter zitting geschorst en heeft vervolgens tussen de rechtbank en partijen een briefwisseling plaatsgevonden. Met toestemming van partijen is een nadere zitting achterwege gebleven.
    
    Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    2.1. Eiser, geboren op [datum] 1948, was tot 1 januari 2000 in dienstbetrekking werkzaam. Vanaf 1 januari 2000 drijft eiser in de vorm van een eenmanszaak een aannemingsbedrijf. 
    
    2.2. Eiser had op grond van zijn dienstbetrekking tot 1 januari 2000 een verplichte pensioenverzekering bij de Stichting Bedrijfspensioenfonds voor de Bouwnijverheid (hierna: het Pensioenfonds). Na het beëindigen van zijn dienstbetrekking heeft eiser zijn pensioenverzekering bij het Pensioenfonds vrijwillig voortgezet. 
    
    2.3. Eiser heeft in 2003 ter zake van de vrijwillige pensioenverzekering € 1.038,92 aan premies betaald. 
    
    2.4. Tot de gedingstukken behoort het "Pensioenreglement Bouwpensioen 2000" van het Pensioenfonds (tekst vanaf 17 november 2004). Voorts behoort tot de gedingstukken een brief van 13 november 2003 van het Pensioenfonds aan eiser. In die brief staat onder meer - voor zover hier van belang - het volgende vermeld:
    
    "(...) Door een wetswijziging geldt als hoofdregel dat de duur van de vrijwillige voortzetting beperkt is tot een periode van maximaal 3 jaar, als deze is aangevangen op of na 1 juni 2001. Uw vrijwillige voortzetting is gestart vóór 1 juni 2001. Hierdoor is op u de overgangsregeling van toepassing. Deze overgangsregeling houdt in dat uw vrijwillige voortzetting eindigt op 1 juni 2006".
    
    Aanslagregeling eiser
    
    2.5. Eiser is in 2003 gehuwd en heeft voor dat jaar aangifte gedaan naar een verlies uit werk en woning van € 23.934. Daarbij heeft eiser de onder 2.3 genoemde pensioenpremies als lijfrentepremies in aftrek gebracht. Voorts is in de aangifte gekozen om alle gemeenschappelijke bestanddelen van de rendementsgrondslag van eiser en diens echtgenote aan eiser toe te rekenen. 
    
    2.6. Bij de aanslagregeling heeft verweerder de aftrek van de lijfrentepremies niet geaccepteerd en het verlies uit werk en woning daarom gecorrigeerd tot op € 22.895. Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen is conform de aangifte van eiser op € 15.515 (4% van (€ 425.478 -/- € 37.600 heffingvrij vermogen)) vastgesteld. 
    
    Aanslagregeling echtgenote
    
    2.7. Bij brief van 7 november 2005 heeft verweerder de gemachtigde van eiser en diens echtgenote (hierna: de gemachtigde) in kennis gesteld van zijn voornemen om de aangifte van eisers echtgenote voor het jaar 2003 betreffende het belastbare inkomen uit werk en woning op twee punten te corrigeren. 
    
    
      2.8. De gemachtigde heeft vervolgens bij brief van 18 november 2005 verzocht om, ingeval van handhaving van beide voorgenomen correcties, de gekozen verdeling van de gemeenschappelijke bestanddelen van de rendementsgrondslag als volgt te herzien:
      - eisers echtgenote: € 53.100 zonder aftrek heffingvrij vermogen;
      - eiser: € 372.378 -/- € 37.600 heffingvrij vermogen.
    
    
    2.9. Met dagtekening 20 december 2005 is aan eisers echtgenote de aanslag inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen voor het jaar 2003 opgelegd. Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen is daarbij vastgesteld op nihil. 
    
    2.10. De aan eisers echtgenote opgelegde aanslag staat onherroepelijk vast. 
    
    Geschil
    
    3.1. In geschil is of de vrijwillig betaalde pensioenpremies bij de vaststelling van het verlies uit werk en woning in aanmerking kunnen worden genomen. Voorts is in geschil of eiser de verdeling van de gemeenschappelijke bestanddelen van de rendementsgrondslag alsnog kan wijzigen. 
    
    3.2. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, wijziging van de verliesvaststellingsbeschikking tot een verlies uit werk en woning van € 23.934 en vermindering van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen tot een bedrag van € 13.391. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    3.3. Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de gedingstukken. 
    
    IIOVERWEGINGEN
    
    Vrijwillig betaalde pensioenpremies
    
    4.1. Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat de vrijwillig betaalde pensioenpremies als lijfrentepremies in aftrek kunnen worden gebracht. 
    
    4.2. De rechtbank stelt voorop dat, naar overigens tussen partijen niet in geschil is, de onderhavige pensioenregeling als een pensioenregeling in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) kwalificeert. De rechtbank acht in dit verband van belang dat er onderscheid moet worden gemaakt tussen overeenkomsten van levensverzekeringen (lijfrenten) en pensioenen. Hoewel het bij beide verzekeringen gaat om overeenkomsten waarbij in beginsel uitkeringen worden verzekerd in verband met het leven of de dood van een natuurlijk persoon, zijn er, gelijk verweerder heeft betoogd, van belang zijnde verschillen. Bij overeenkomsten van levensverzekering staat de afhankelijkheid van leven en dood voorop. Daarnaast is er sprake van een directe relatie tussen inleg plus rendement - waarbij rekening gehouden wordt met aanpassingen op grond van actuariële gegevens (overlijdenskansen en sterftekansen) - en uitkeringen. Er wordt een uitkering afgesproken die door de levensverzekeringsmaatschappij wordt gegarandeerd. Als de variabelen anders uitpakken leidt dat tot een hogere of lagere winst bij deze maatschappij, maar deze kan niet terug gaan naar de verzekeringsnemer om tussentijds extra premie te vragen omdat de gemiddelde levensverwachting stijgt, of omdat de rendementen tegenvallen waardoor de uitkering niet kan worden verhoogd met de afgesproken prijsindex. Bij pensioenverzekeringen wordt door het pensioenfonds op basis van de verzekerde aanspraak op actuariële grondslagen en rekening houdend met verwachte rendementen een premie vastgesteld die naar verwachting de verzekerde uitkeringen zal kunnen dekken. Indien echter de rendementen anders uitpakken en/of de populatie van de deelnemers en/of de actuariële gegevens wijziging ondergaan, worden de premies en/of de uitkeringen aangepast. Voorts acht de rechtbank van belang dat de wetgeving en de toezichthouders voor de pensioensfeer en de levensverzekeringssfeer altijd een onderscheid hebben aangehouden. Bovendien zou het toelaten van een als pensioenpremie op een pensioenovereenkomst betaald bedrag als lijfrentepremie in de praktijk moeten leiden tot een tweedeling in de aanspraak. Binnen dezelfde overeenkomst zullen dan twee aanspraken met elk hun eigen regime ontstaan. Dit zal in de praktijk tot onwerkbare situaties leiden voor belanghebbende, het pensioenfonds en de van overheidswege betrokken uitvoerende instanties. Het vorenstaande brengt naar het oordeel van de rechtbank mee dat de onderhavige pensioenpremies niet als lijfrentepremies aftrekbaar zijn. 
    
    4.3. Eiser heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat de vrijwillig betaalde pensioenpremies als negatief loon in aanmerking dienen te worden genomen. 
    
    4.4. Ingevolge artikel 3.81 van de Wet wordt onder loon verstaan, loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de Wet LB. Op grond van artikel 10, eerste lid, van de Wet LB behoort tot het loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Voormeld loonbegrip dient ruim te worden opgevat en kan zowel positieve als negatieve bestanddelen bevatten. Vereist is in ieder geval dat er voldoende causaal verband bestaat tussen het bestanddeel en de (vroegere) dienstbetrekking. Dienaangaande heeft het volgende te gelden.
    
    4.5. In een pensioenovereenkomst en een pensioenregeling kan voor de werknemer de mogelijkheid worden opgenomen om na ontslag, onder voorwaarden en voor eigen rekening, de deelname aan de pensioenregeling vrijwillig voort te zetten. Als de mogelijkheid van vrijwillige voortzetting daarin niet is opgenomen, mag de pensioenuitvoerder deze mogelijkheid niet aan een gewezen werknemer aanbieden. De onderhavige pensioenregeling kwalificeert in de zin van de Wet LB en voorziet - een en ander in overeenstemming met de destijds geldende pensioenwetgeving - in een dergelijke mogelijkheid. Het verkrijgen van het recht tot vrijwillige voortzetting is daarbij slechts mogelijk voor (gewezen) deelnemers - meestal werknemers - die tot de werkingssfeer van de pensioenregeling van het Pensioenfonds zijn toegelaten. Vaststaat dat eiser op grond van zijn tot 1 januari 2000 vervulde dienstbetrekking als deelnemer tot de pensioenregeling van het Pensioenfonds is toegelaten. Nu de verkrijging van het recht tot vrijwillige voortzetting uit dat deelnemerschap voortvloeit, kan niet anders worden geconcludeerd dan dat eiser de pensioenregeling op grond van zijn voormalige dienstbetrekking heeft kunnen voortzetten en pensioenaanspraken is blijven opbouwen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser derhalve premiebetalingen verricht waartegenover een voordeel staat dat rechtstreeks uit zijn voormalige dienstbetrekking voortvloeit. De premiebetalingen dienen dan ook naar het oordeel van de rechtbank als negatief loon te worden aangemerkt. 
    
    4.6. De omstandigheid dat in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 november 2002, nr. CPP2002/1303M, BNB 2003/56 - thans vervangen door het Besluit van de staatssecretaris van 16 maart 2007, nr. CPP2007/482M, BNB 2007/145 - de aftrek van vrijwillig betaalde pensioenpremies na beëindiging van de dienstbetrekking na ontslag als negatief loon voor ten hoogste drie jaar is toegestaan, brengt in het onderhavige geval niet mee dat daardoor het causale verband tussen de premiebetalingen en de voormalige dienstbetrekking van eiser wordt verbroken en dat de kwalificatie als negatief loon niet (meer) mogelijk is. Immers de staatssecretaris van Financiën kan in zijn hoedanigheid als uitvoerder van de belastingwet geen afbreuk doen aan de hier van toepassing zijnde wettelijke bepalingen, zoals die, naar hiervoor onder 4.5 is overwogen, moeten worden uitgelegd. 
    
    4.7. Gelet op het vorenoverwogene dient het verlies uit werk en woning te worden verhoogd met het bedrag van de betaalde pensioenpremies en te worden vastgesteld op € 23.934. Het beroep van eiser op het gelijkheidsbeginsel - fiscaal gelijke behandeling met ondernemers en werknemers die aan een verplichte pensioenverzekering deelnemen - behoeft dan ook geen behandeling meer.
    
    Verdeling gemeenschappelijke bestanddelen rendementsgrondslag
    
    4.8. Eiser heeft tevens nog aangevoerd dat de verdeling van de gemeenschappelijke bestanddelen van de rendementsgrondslag tussen hem en zijn echtgenote in verband met schending van het vertrouwensbeginsel dient te worden gewijzigd conform het verzoek in de hiervoor onder 2.8 vermelde brief van 18 november 2005. 
    
    4.9. Op grond van de huidige tekst van artikel 2.17, vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, gewijzigd bij Wet van 3 juli 2008 tot wijziging van een aantal belastingwetten en enkele andere wetten, Staatsblad 2008, 262, kan nog een herziening van de keuze plaatsvinden tot op het tijdstip waarop de aanslagen van de beide partners onherroepelijk vaststaat. Aan die bepaling is in artikel XXVII van vorengenoemde wet terugwerkende kracht verleend voor de belastingjaren 2001 tot en met 2008 voor de situatie dat de aanslag van één van de partners op 1 januari 2009 nog niet onherroepelijk vaststaat. Nu daarvan hier sprake is, zal de rechtbank alsnog het verzoek van eiser en diens echtgenote inwilligen. Dit brengt mee dat de aanslag dient te worden verminderd tot een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 13.391. Het beroep van eiser op het vertrouwensbeginsel behoeft daarom geen behandeling meer.
    
    Slotsom
    
    4.10. Gelet op het vorenoverwogene is het beroep gegrond.
    
    Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 966 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, 0,5 punt voor schriftelijke inlichtingen met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). 
    
    IIIBESLISSING
    
    
      De rechtbank:
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      - wijzigt de verliesvaststellingsbeschikking en stelt het verlies uit werk en woning vast op € 23.934; 
      - vermindert de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 13.391;
      - bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
      - veroordeelt verweerder de kosten van het bezwaar en beroep ten bedrage van € 966 aan eiser te voldoen; 
      - gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 38 vergoedt.
    
    
    Aldus vastgesteld door mr. J.P.F. Slijpen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. U.A. Salomons.
    
    Uitgesproken in het openbaar op 25 november 2009. 
    
    
      RECHTSMIDDEL
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.