ECLI:NL:HR:2009:BH0546, Hoge Raad, 09-10-2009, 08/02433
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2009-10-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 8:88 Algemene wet bestuursrecht.
        Art. 12a Wet LB 1964 juncto art. 6, lid 1, aanhef en letter b, AOW (en overeenkomstige bepalingen).
        Art. 14quater, letter b, in verbinding met Bijlage VII Verordening (EEG) nr. 1408/71 juncto art. 12bis Verordening (EEG) nr. 574/72.
        Art. 8 Wet financiering volksverzekeringen juncto art. 3, aanhef en letter b, Uitvoeringsregeling premieheffing volksverzekeringen.
      
       
      Belanghebbende als zelfstandige werkzaam in België en als werknemer in Nederland. Nationale socialezekerheidswetgeving op grond van Verordening (EEG) nr. 1408/71 van toepassing op werkzaamheden in Nederland verricht. Verklaring Sociale verzekeringsbank geen constitutief vereiste. 
      
      Premieheffing over fictief loon als bedoeld in art. 12a Wet LB 64 conform Wet  financiering volksverzekeringen en niet strijdig met Europees gemeenschapsrecht. Tevens geen belemmering van het vrije verkeer binnen de EG vanwege hetzij dubbele heffing over hetzelfde inkomen, hetzij heffing zonder sociale bescherming.

Nr. 08/02433
      9 oktober 2009
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van X te Z, België (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 8 mei 2008, nr. 05/00242, betreffende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
    
    1. Het geding in feitelijke instantie
    
    
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
      Het Hof heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
      Na het verstrijken van de voor de motivering van het beroep in cassatie gestelde termijn heeft belanghebbende nog een geschrift ingediend. Op dit stuk slaat de Hoge Raad geen acht.
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
      De Advocaat-Generaal C.W.M. van Ballegooijen heeft op 9 januari 2009 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
      Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 
      Na het verstrijken van de voor de reactie op de conclusie gestelde termijn heeft belanghebbende nog een geschrift ingediend. Op dit stuk slaat de Hoge Raad geen acht.
    
    
    3. Beoordeling van de middelen 
    
    3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
    
    3.1.1. Gedurende het jaar 2001 woonde belanghebbende in België. 
    
    3.1.2. Belanghebbende was in dat jaar werkzaam als bestuurder van A B.V. (hierna: de B.V.). In 2001 was de B.V. in Nederland gevestigd en was belanghebbende daarvan de enige aandeelhouder. Hij heeft zijn werkzaamheden als bestuurder van de B.V. in dat jaar zowel in Nederland als in België verricht. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende ongeveer de helft van deze werkzaamheden in Nederland en de andere helft in België heeft verricht. 
    
    3.1.3. Belanghebbende genoot in 2001 een beloning van de B.V. van € 14.009. In een besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders van de B.V. is vastgelegd dat deze beloning uitsluitend is toegekend voor de werkzaamheden die belanghebbende voor de B.V. in België verricht. Een bedrag van € 14.009 vormt een redelijke en zakelijke vergoeding voor de in België verrichte werkzaamheden.
    
    3.1.4. Belanghebbende was in 2001 tevens enig aandeelhouder en zaakvoerder van twee in België gevestigde rechtspersonen naar Belgisch recht, BVBA B en BVBA C. De werkzaamheden voor BVBA B vonden in dat jaar in België plaats en waren bezoldigd. Ter zake van zijn bezoldigde werkzaamheden als zaakvoerder in België, is belanghebbende aangesloten bij het Belgische stelsel van sociale zekerheid voor zelfstandigen. 
    
    3.1.5. De Inspecteur heeft belanghebbende over het jaar 2001 aangeslagen in de premieheffing voor de Nederlandse volksverzekeringen (hierna: de volksverzekeringen) naar een premie-inkomen van € 14.009.
    
    3.2. Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur belanghebbende terecht als verzekerde voor de volksverzekeringen heeft aangemerkt, en zo ja of hij het premie-inkomen op het juiste bedrag heeft vastgesteld. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende in 2001 al zijn werkzaamheden voor de B.V. in dienstbetrekking heeft verricht, dus ook de in Nederland verrichte werkzaamheden. 
    
    3.3.1. Bij de beoordeling van 's Hofs uitspraak moet worden vooropgesteld dat bij de beantwoording van de vraag of belanghebbende zijn werkzaamheden voor de B.V. in Nederland in dienstbetrekking heeft verricht, geen betekenis toekomt aan het in 3.1.3 vermelde besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders van die B.V., reeds omdat uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding niet blijkt dat dit besluit heeft geleid tot een dienovereenkomstige aanpassing van de arbeidsovereenkomst. 
    
    3.3.2. Derhalve moet - in afwijking van de uitspraak van het Hof - ervan worden uitgegaan dat het loon van € 14.009 voor de werkzaamheden in zowel Nederland als België is toegekend. De helft van dit loon (€ 7004,50) dient te worden toegerekend aan de bestuurswerkzaamheden in Nederland, nu ongeveer de helft van de bestuurswerkzaamheden voor de B.V. werd verricht in Nederland, er geen aanleiding is om aan te nemen dat de aard van de bestuurswerkzaamheden voor de B.V. in Nederland en België verschilde, en er geen aanwijzingen bestaan dat in dit geval desondanks in zakelijke verhoudingen een andere dan tijdsevenredige toerekening van het salaris zou hebben plaatsgevonden.
    
    3.4.1. Belanghebbendes bestuurswerkzaamheden voor de B.V. hebben derhalve te gelden als bezoldigd, ook voor zover zij in Nederland zijn verricht. Nu de bezoldigde directeur van een B.V. zijn werkzaamheden in dienstbetrekking verricht, ook indien hij enig aandeelhouder van die B.V. is (zie HR 2 juli 1997, nr. 29332, LJN AA3216, BNB 1997/309), is het in 3.2 weergegeven oordeel van het Hof juist, wat er zij van de daarvoor gebruikte gronden.
    
    3.4.2. Belanghebbende was in 2001 ter zake van zijn in Nederland in dienstbetrekking verrichte arbeid aan de loonbelasting onderworpen. Op grond van het bepaalde in artikel 6, lid 1, aanhef en letter b, van de Algemene Ouderdomswet en de overeenkomstige bepalingen in andere volksverzekeringswetten, behoorde hij daarom naar Nederlands nationaal recht tot de kring der verzekerden voor deze verzekeringen. 
    
    
      3.4.3. Deze verzekeringsplicht zou in strijd komen met het bepaalde in Verordening (EEG) nr. 1408/71 van 14 juni 1971 (hierna: de Verordening), indien uit het bepaalde in Titel II van de Verordening zou voortvloeien dat de Belgische socialezekerheidswetgeving bij uitsluiting van toepassing is. Het Hof heeft geoordeeld dat daarvan in het onderhavige geval geen sprake is, omdat op basis van artikel 14quater, letter b, in verbinding met Bijlage VII bij de Verordening de Nederlandse en de Belgische wetgeving gelijktijdig van toepassing zijn. Naar het oordeel van het Hof is namelijk sprake van gelijktijdige uitoefening van werkzaamheden in loondienst op Nederlands grondgebied, en werkzaamheden anders dan in loondienst in België. Voor zover de middelen zich tegen dit oordeel richten, heeft het volgende te gelden. 
      Voor de toepassing van de Verordening moet de vraag of iemand zijn beroepswerkzaamheden al dan niet in loondienst verricht, worden beantwoord aan de hand van de socialezekerheidswetgeving van de lidstaat waar hij die werkzaamheden verricht (HvJ EG 30 januari 1997, De Jaeck, nr. C-340/94, BNB 1997/308). Gelet op hetgeen onder 3.4.1 is overwogen, moeten de werkzaamheden die belanghebbende in Nederland voor de B.V. heeft verricht naar het Nederlandse socialezekerheidsrecht worden gekwalificeerd als werkzaamheden in loondienst. Zijn beroepswerkzaamheden in België worden volgens het aldaar geldende socialezekerheidsrecht gekwalificeerd als zelfstandige beroepsuitoefening. Het Hof heeft derhalve terecht geoordeeld dat in 2001 de Nederlandse socialezekerheidswetgeving op grond van de Verordening van toepassing was op de werkzaamheden die belanghebbende in Nederland voor de B.V. verrichtte.
    
    
    3.4.4. Hetgeen onder 3.4.2 en 3.4.3 is overwogen brengt mee dat belanghebbende voor het jaar 2001 als verzekerde voor de volksverzekeringen moet worden aangemerkt.
    
    3.4.5. Hieraan kan niet afdoen dat het daartoe bevoegde Nederlandse orgaan, de Sociale Verzekeringsbank (hierna: de SVB), ten tijde van de uitspraak van het Hof nog geen verklaring als bedoeld in artikel 12bis van de Verordening (EEG) nr. 574/72 van 21 maart 1972 had afgegeven over de toepasselijkheid van de Nederlandse wetgeving op basis van artikel 14quater van de Verordening. Een dergelijke verklaring is geen constitutief vereiste. Indien een zodanige verklaring wel wordt afgegeven, en onherroepelijk komt vast te staan, is de Belastingdienst daaraan in het kader van de premieheffing in beginsel gebonden. Indien de SVB in het onderhavige geval alsnog bij onherroepelijke beslissing beslist dat de Nederlandse wetgeving niet van toepassing is, brengt de strekking van het genoemde artikel 12bis mee dat belanghebbende het Hof met overeenkomstige toepassing van artikel 8:88 van de Algemene wet bestuursrecht kan verzoeken zijn uitspraak te herzien. 
    
    3.5.1. Het Hof is ervan uitgegaan dat de Inspecteur belanghebbende over het onderhavige jaar terecht heeft aangeslagen naar een premie-inkomen van € 14.009. 
    
    
      3.5.2. Het Hof heeft daartoe - samengevat weergegeven - geoordeeld dat het belastbare loon van belanghebbende bij de B.V. in 2001 op grond van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) moet worden verhoogd tot het door de Inspecteur gehanteerde bedrag van € 28.018. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet is geslaagd in het bewijs dat in zakelijke verhoudingen een lager loon dan € 28.018 voor het geheel van zijn werkzaamheden voor de B.V. gebruikelijk zou zijn. 
      Voor zover de middelen zich hiertegen richten, falen zij eveneens. Het oordeel van het Hof geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het geeft met name geen blijk van een verkeerde verdeling van de bewijslast, aangezien het op grond van artikel 12a van de Wet op de weg van de belanghebbende ligt te bewijzen dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is. Voor het overige is het desbetreffende oordeel van het Hof verweven met waarderingen van feitelijke aard, die in cassatie niet getoetst kunnen worden. Het is ook naar behoren gemotiveerd. 
    
    
    3.5.3. Wat de hoogte van het premie-inkomen betreft verdient nog opmerking dat het Hof ervan is uitgegaan dat het aan werkzaamheden in Nederland toe te rekenen deel van het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende voor 2001 € 14.009 bedraagt, geheel bestaande uit fictief loon. Ook in cassatie kan van dit bedrag van € 14.009 worden uitgegaan als resultante van € 7004,50 aan werkelijk genoten loon, zoals overwogen in 3.3.2, en een bijtelling van het fictieve loon, waarvan in het licht van hetgeen in 3.3.2 is overwogen de helft, eveneens € 7004,50, moet worden toegerekend aan werkzaamheden in Nederland. 
    
    3.5.4. Voor zover de middelen erover klagen dat vaststelling van het premie-inkomen op € 14.009 in strijd is met de Nederlandse nationale wetgeving, falen zij. Op grond van artikel 8 van de Wet financiering volksverzekeringen (tekst 2001) wordt voor de heffing van premie bij wege van aanslag onder premie-inkomen verstaan het belastbare inkomen uit werk en woning, berekend volgens de regels van hoofdstuk 3 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Volgens de in 2001 geldende tekst van artikel 3, aanhef en letter b, van de Uitvoeringsregeling premieheffing volksverzekeringen 1990 wordt hiervan uitgezonderd het inkomen waarop de wetgeving van een andere mogendheid van toepassing is op grond van een internationale regeling inzake sociale zekerheid. Het (fictieve) loon dat belanghebbende heeft genoten op grond van in Nederland voor de B.V. verrichte werkzaamheden, valt niet onder deze uitzondering. Zoals hiervoor in 3.4.3 is overwogen, was op grond van de Verordening de Nederlandse wetgeving van toepassing op deze werkzaamheden, en dus ook op de daaruit voortvloeiende (fictieve) inkomsten.
    
    
      3.5.5. Ook voor zover de middelen inhouden dat Nederlandse premieheffing over dit (fictieve) loon in strijd is met het Europese gemeenschapsrecht, falen zij. 
      In een geval waarin de Nederlandse en de Belgische wetgeving gelijktijdig van toepassing zijn op grond van artikel 14quater van de Verordening, staat het gemeenschapsrecht er niet aan in de weg dat Nederland premie heft over het gedeelte van de inkomsten van de betrokkene dat op Nederlands grondgebied is verworven (vgl. HvJ EG 9 maart 2006, Piatkowski, nr. C-493/04, V-N 2006/16.10, punt 29). Daaronder valt ook fictief loon als bedoeld in artikel 12a van de Wet, nu het een aangelegenheid is van de wetgever van elke betrokken lidstaat om te bepalen welke inkomsten bij de berekening van de premie in aanmerking moeten worden genomen (zie punt 32 van het zojuist genoemde arrest Piatkowski). 
      Wel wordt het vrije verkeer binnen de EG belemmerd indien sprake zou zijn van dubbele premieheffing over hetzelfde inkomen. De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding geven echter geen aanleiding aan te nemen dat ook België premie heft over het loon van de B.V. voor werkzaamheden op Nederlands grondgebied. 
      Voorts zou het vrije verkeer in gevaar kunnen komen, indien Nederlandse premie wordt geheven zonder dat daartegenover sociale bescherming staat. Daarvan is in dit geval geen sprake, aangezien de verplichte verzekering waarop de onderhavige Nederlandse premieheffing betrekking heeft belanghebbende aanspraak geeft op aanvullende sociale bescherming naast de bescherming die hij op basis van de Belgische wetgeving geniet. De Nederlandse premie wordt dus niet betaald zonder dat zij recht geeft op een tegenprestatie (zie punt 36 van het eerder vermelde arrest Piatkowski). 
    
    
    3.6. De middelen falen ook voor het overige. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
    
    4. Proceskosten
    
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    5. Beslissing
    
    De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond. 
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, J.W.M. Tijnagel, A.H.T. Heisterkamp en M.W.C. Feteris, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 9 oktober 2009.