ECLI:NL:GHAMS:2011:BV0445, Gerechtshof Amsterdam, 29-12-2011, 06/00388
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2011-12-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: KB-Lux: De inspecteur voldoet niet aan de op hem rustende bewijslast ook cijfermatig aan te geven dat en in hoeverre interne compensatie gerechtvaardigd is.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    kenmerk 06/00388
    
    29 december 2011
    
    uitspraak van de vijfde enkelvoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    [X] te [Z], belanghebbende,
    
    tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 05/4623 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    belanghebbende 
    
    en 
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor Hilversum,
      de inspecteur.
    
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    
      De inspecteur heeft met dagtekening 31 maart 2005 aan belanghebbende voor het jaar 2001 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar - voor zover thans van belang - een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 20.000.
      Gelijktijdig met de aanslag is bij afzonderlijke beschikking een boete van 100% van de enkelvoudige belasting opgelegd.
    
    
    
      Het daartegen gemaakte bezwaar is door de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 26 augustus 2005, afgewezen. Bij uitspraak van 24 augustus 2006 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 29 september 2006, aangevuld bij brief ingekomen op 11 december 2006. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend op 29 maart 2007.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting van de eerste meervoudige belastingkamer heeft plaatsgevonden op 21 februari 2011. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift op 25 februari 2011 naar partijen is gezonden. 
      De meervoudige kamer heeft de zaak ter verdere behandeling verwezen naar een enkelvoudige kamer.
    
    
    
      Overeenkomstig hetgeen ter zitting is afgesproken heeft de gemachtigde een kopie van het door hem ter zitting genoemde controlerapport ingezonden bij brief van 23 februari 2011 en is van deze kopie bij brief van 28 februari 2011 een kopie ter kennisname naar de wederpartij gezonden. De gemachtigde en de griffier hebben daarbij beiden het kenmerk gebruikt van een bij dit Hof lopende procedure van belanghebbende in eerste aanleg. Bij brief van 1 maart 2011 zijn partijen van deze omissie op de hoogte gesteld. 
      In verband met het door de Hoge Raad op 15 april 2011 gewezen arrest onder rolnummer 09/03075 (LJN BN6324) is de inspecteur bij brief van 22 april 2011 in de gelegenheid gesteld nader te reageren op de in het arrest gegeven overwegingen over de boete en de daarbij gegeven verwijsopdracht. Een afschrift van deze brief is op 22 april 2011 naar de wederpartij gezonden. 
      De inspecteur heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 31 mei 2011. De gemachtigde heeft daarop gereageerd bij brief van 13 juli 2011. Van deze reactie is een afschrift ter kennisname aan de inspecteur gezonden.
    
    
    De vijfde enkelvoudige kamer heeft de zaak behandeld ter zitting van 23 september 2011. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift met de uitspraak van heden in de zaak 04/02832 en 05/00561 is meegezonden.
    
    
    2. Feiten
    
    In de ontwikkeling van het geschil in hoger beroep vindt het Hof aanleiding de feiten als volgt vast te stellen:
    
    2.1. Na de uitspraak van de rechtbank heeft de gemachtigde bij de aanvulling op het hoger beroep afschriften overgelegd van de op naam van belanghebbende staande rekening met nummer 201960 bij de KB-Luxbank in Luxemburg. Op deze afschriften is vermeld ‘date d’edition 25/09/2006’ en voorts ‘releve des mouvements comptables du 01/01/1996 au 27/06/2002’.
    
    2.2. In zijn verweerschrift heeft de inspecteur op basis van deze gegevens de gemiddelde rendementsgrondslag voor het jaar 2001 berekend op € 507.809.
    
    
      2.3. In het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van 21 februari 2011 is opgenomen dat de inspecteur onder meer het volgende heeft verklaard:
      “De gemachtigde heeft een pakket bankafschriften toegestuurd zonder enige vorm van verklaring. Ik wijs erop dat sprake is van verzwaarde bewijslast. Ik heb een berekening gemaakt van de uit die stukken voortvloeiende correctie, met enkelvoudige rente. Het verschil met de werkelijke correctie is naar verhouding miniem, minder dan € 10.000 op een correctie van ruim € 517.000. Al met al is die correctie zeker niet te hoog, gelet op hetgeen ik hier overigens over heb opgemerkt. 
      De door u geconstateerde dubbeltelling van ƒ 100.500 is geen kleinigheid meer. Dit zou betekenen dat het om ƒ 100.500 plus een stukje rente gaat. Er zou dan ongeveer € 45.000 van die € 517.000 af gaan, dan zou je zo rond de € 470.000 overhouden. Het gaat nog steeds om hele grote bedragen.
      In antwoord op uw vraag over het boekenonderzoek merk ik op dat daar niets is uitgekomen in verband met de KB-Luxrekening.” 
    
    
    
      2.4. Het door de gemachtigde na de zitting ingezonden rapport is gedagtekend 20 december 2007 en bevat een onderzoek naar 
      ‘de aanvaardbaarheid van de aangiften:
      - Inkomstenbelasting en Premie volksverzekeringen 2002 tot en met 2004
      - Omzetbelasting over het tijdvak 01-01-2002 tot en met 30-06-2003’. 
      In het rapport is onder meer het volgende opgenomen:
      “1.1 Beperking onderzoek
      In de aankondigingsbrief is aangegeven dat het boekenonderzoek zal worden ingesteld over de jaren 2001 tot en met 2004. Tijdens het onderzoek bleek dat de administratie over het jaar 2001 niet aanwezig was. Nu de administratie over het jaar 2001 niet aanwezig is, wordt ervan uitgegaan dat [naam belanghebbende] zijn administratie over het jaar 2001 niet heeft bewaard (zie ook punt 2.3.1). De controle is daarom beperkt gebleven tot de jaren 2002 tot en met 2004.”
    
    
    
      2.5. Als bijlage bij de brief van de inspecteur van 31 mei 2011 is een proces-verbaal gevoegd van een op 8 maart 2002 in het kader van een strafrechtelijk onderzoek gehouden verhoor van belanghebbende, waarin onder meer het volgende is opgenomen:
      “Nadat wij aan gehoorde hadden verteld dat wij hem als verdachte horen en dat hij niet tot antwoorden verplicht heeft hij desgevraagd het volgende verklaard:
      (…) Ik heb de rekening zelf geopend. Ik ben daarvoor naar Luxemburg geweest. Ik denk een jaar of veertien, vijftien geleden. 
      (…)
      Het geld werd door mij ter plekke gestort. Ik bracht het erheen. Ik heb een of twee keer geld gestort. Ik weet niet om welke bedragen het ging. Tussen de honderd en tweehonderdduizend gulden. Mar ik weet dat echt niet precies.
      (…)
      Ik wilde over dat geld geen inkomstenbelasting betalen”.
    
    
    
    3. Geschil in hoger beroep
    
    3.1. Anders dan bij de rechtbank is bij het Hof niet in geschil dat belanghebbende houder is van de KB-Luxrekening ter zake waarvan de in geschil zijnde correctie is aangebracht. 
    
    3.2. Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil de vraag of belanghebbende heeft doen blijken dat de aanslag op een te hoog bedrag is vastgesteld en of de inspecteur terecht een boete heeft opgelegd.
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    Overwegingen met betrekking tot de enkelvoudige belasting
    
    
      4.1. In de uitspraak van de rechtbank, waarin belanghebbende is aangeduid als eiser en de inspecteur als verweerder, is onder meer het volgende overwogen:
      “4.3.1. Gelet op de door de Belgische overheid verstrekte gegevens, de door verweerder uitgevoerde identificatie die naar eiser leidde, en de eigen verklaring van eiser als hiervoor bedoeld, was er naar het oordeel van de rechtbank voldoende aanleiding om aan eiser nadere inlichtingen omtrent die rekening te vragen als door verweerder is gedaan. Eiser was, ingevolge het bepaalde in artikel 47 AWR en gelet op wat hiervoor is overwogen, verplicht om de gevraagde gegevens te verstrekken. Eiser heeft daaraan niet voldaan, zodat ingevolge het bepaalde in artikel 27e, letter b, AWR, het beroep ongegrond wordt verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de bestreden uitspraak onjuist is.” 
    
    
    4.2. Uit de bij de aanvulling op het hogere beroep overgelegde gegevens blijkt dat belanghebbende erkent dat hij houder was van deze KB-Luxrekening. Daarvan uitgaande heeft hij kunnen beschikken over de gegevens van deze rekening, waaronder dagafschriften, op een moment dat hij aangifte over 2001 deed en de inspecteur hem hierover vragen heeft gesteld. Belanghebbende heeft dan ook niet de vereiste aangifte gedaan en de rechtbank heeft met juistheid geoordeeld dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op hem rustende verplichting de door de inspecteur gevraagde gegevens te verstrekken. De rechtbank heeft daar terecht de conclusie aan verbonden dat artikel 27e, letter b, AWR van toepassing is. Dit wordt niet anders door het verstrekken van de gegevens in een latere fase, te weten bij de aanvulling op het hogere beroep.
    
    4.3. De inspecteur heeft op basis van deze gegevens en hetgeen hij daarover in zijn verweerschrift heeft opgemerkt, gesteld dat de bij de aanslag in aanmerking genomen schatting van het aan het inkomen uit sparen en beleggen ten grondslag liggende vermogen ad € 517.611 niet onredelijk hoog was. De door de inspecteur gemaakte berekening aan de hand van de verstrekte gegevens bevat echter een door het Hof geconstateerde dubbeltelling van ƒ 100.500. Nu het Hof overigens geen reden heeft voor het oordeel dat de bij de aanslag in aanmerking genomen grondslag onredelijk hoog is, zal het Hof overeenkomstig het ter zitting door de inspecteur ingenomen standpunt deze dubbeltelling in mindering brengen op die grondslag en deze aldus verminderen tot (517.611 - 45.604 =) € 472.007. Nu het belastbare inkomen uit sparen en beleggen bij de aanslag is vastgesteld op € 20.000, houdt het Hof het ervoor dat op de grondslag van € 517.611 de algemene vrijstelling van € 17.600 in mindering is gebracht. Het Hof zal ook deze vrijstelling in aanmerking nemen en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen aldus bepalen op 4% van (472.007 - 17.600 =) € 454.407, te weten € 18.176.
    
    4.4. De gemachtigde die pas na de bespreking over de dubbeltelling ter zitting is verschenen en daarvan door de voorzitter op de hoogte is gesteld, heeft daar niet op gereageerd. Nu hij ook niet heeft gereageerd op de door de inspecteur in het verweerschrift gemaakte berekening, acht het Hof hem er niet in geslaagd te doen blijken dat de aldus verminderde aanslag te hoog is. Aan het door hem ingezonden rapport, zoals vermeld onder 2.4, gaat het Hof voorbij, reeds omdat daarin expliciet is vermeld dat het onderhavige jaar geen voorwerp van onderzoek is geweest.
    
    4.5.1. Het belastingbedrag na de vermindering is (20.000 - 18.176 = € 1.824 x 30% =) € 547 lager dan het belastingbedrag vóór de vermindering. 
    
    
      4.5.2. In het verweerschrift in hoger beroep heeft de inspecteur zich indien en voor zover nodig beroepen op interne compensatie. De inspecteur heeft ter onderbouwing van dit beroep het volgende in het verweerschrift opgenomen:
      “Vervolgens merk ik op dat mij niet bekend is of er in de jaarrekening van de v.o.f. een kostenpost wegens vergoede rente vanwege de lening aan belanghebbende en zijn medevennoot is opgenomen. Indien dat het geval is, ben ik van mening dat dit ten onrechte is gebeurd. Er had belanghebbende eventueel een kapitaalsvergoeding als winstaandeel toegekend kunnen worden. Met andere woorden: de jaarwinst van belanghebbende uit de vennootschap onder firma is mogelijk onjuist vastgesteld omdat mogelijk een kostenpost is opgevoerd ter zake van betaalde rente zonder dat deze rente feitelijke betaald is.” 
    
    
    4.5.3. Ter zitting van 23 september 2011 heeft de inspecteur desgevraagd verklaard het beroep op interne compensatie te handhaven. 
    
    4.5.4. Het Hof begrijpt het beroep van de inspecteur op interne compensatie aldus dat de belasting verschuldigd over het inkomen uit werk en woning mogelijkerwijs tenminste € 547 hoger had moeten zijn en dat in dat geval dit tekort dient te worden gecompenseerd met het bedrag van € 547 dat bij de aanslag als belasting over het inkomen uit sparen en beleggen te veel is berekend.
    
    4.5.5. Het standpunt van de inspecteur is noch in de nadien ingezonden stukken noch ter zitting nader onderbouwd. Daarmee heeft de inspecteur niet voldaan aan de in dit kader op hem rustende bewijslast - ook cijfermatig - aan te geven dat en in hoeverre interne compensatie gerechtvaardigd is. Dat de gemachtigde zich over het beroep op interne compensatie niet heeft uitgelaten doet in dat geval niet meer ter zake. 
    
    Overwegingen met betrekking tot de boete
    
    4.6. De inspecteur heeft belanghebbende een boete opgelegd ter grootte van 100% van de op de aanslag verschuldigde belasting ad € 4.398, zijnde de over het inkomen uit sparen en beleggen verschuldigde belasting ad € 6.000 minus de heffingskorting ad € 1.602.
    
    4.7. Ingevolge artikel 67d AWR vormt met betrekking tot belastingen welke bij wege van een aanslag worden geheven het met opzet niet dan wel onjuist doen van de aangifte een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur een boete kan opleggen. Ingevolge § 43, lid 3, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (tekst 2005) kan de ernst van de gedraging aanleiding geven de boete te verhogen tot 100%. 
    
    4.8. Vaststaat dat belanghebbende in zijn aangifte voor het jaar 2001 geen melding heeft gemaakt van (het tegoed op) de door hem gehouden KB-Luxrekening. Voorts staat vast dat, gelijk de rechtbank heeft overwogen, belanghebbende deze aangifte heeft ingediend nadat de inspecteur hem vragen had gesteld over door hem gehouden buitenlandse bankrekeningen. Hij wist dus dat hij zodanige rekeningen in zijn aangifte moest vermelden. Onder die omstandigheden moet geoordeeld worden dat belanghebbende met opzet een onjuiste aangifte heeft gedaan. Nu ook vaststaat dat belanghebbende deze rekening heeft aangehouden in een land met een bankgeheim, is aannemelijk dat hij daarvoor heeft gekozen teneinde de tegoeden op die bank buiten het zicht van de fiscus te houden. Het Hof acht een dergelijke gedraging zo ernstig dat een verhoging van de boete tot 100% gerechtvaardigd is.
    
    4.9. De gemachtigde heeft in zijn aanvulling op het hoger beroepschrift gesteld dat het weigeren medewerking te verlenen pleitbaar was in de periode waarin omtrent de rechtmatigheid van het Rekeningenproject nog zoveel vragen bestonden. Hij wijst er daarbij op dat in andere door hem gevoerde procedures over het Rekeningenproject voor het Hof nog in december 2006 getuigen zouden worden gehoord omtrent de rechtmatigheid van de verkrijging van de gegevens uit België. 
    
    4.10. Wat er ook moge zijn van deze stelling, voor zover de gemachtigde hiermede tevens het standpunt inneemt dat het niet vermelden van de KB-Luxrekening in de aangifte eveneens pleitbaar is en daarmee geen sprake is van het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte in de zin van artikel 67d AWR, verwerpt het Hof dat standpunt. 
    
    
    4.11. De omstandigheid dat bij de berekening van de belasting, en daarmee van de grondslag van de boete, artikel 27e AWR is toegepast kan in dit geval niet leiden tot een vermindering van deze boete, aangezien de belasting uiteindelijk is berekend aan de hand van de feitelijke tegoeden op de KB-Luxrekening en de feitelijke opnames uit die tegoeden ten aanzien waarvan belanghebbende geen toereikende verklaring heeft gegeven met betrekking tot de aanwending van die tegoeden. Zoals reeds onder 4.4 is geoordeeld komt aan het door de gemachtigde ingezonden rapport geen betekenis toe. Hetgeen de gemachtigde daarover heeft gesteld kan buiten beschouwing worden gelaten. 
    
    4.12.1. Het bepalen van de gegrondheid van de aan belanghebbende opgelegde boete dient ingevolge artikel 6 EVRM te geschieden binnen een redelijke termijn. Het is aan het Hof om te onderzoeken of deze termijn in acht is genomen.
    
    4.12.2. Voor de aanvang van de termijn dient beoordeeld te worden aan welke handeling van de inspecteur belanghebbende in redelijkheid de verwachting kon ontlenen dat aan hem een boete zou worden opgelegd. Het Hof is met de rechtbank van oordeel dat dit de onder 2.6 van de rechtbankuitspraak vermelde brief is van 2 maart 2005. 
    
    4.12.3. Nu de uitspraak van de rechtbank is gedaan op 24 augustus 2006 kan niet geoordeeld worden dat de rechtbank de redelijke termijn heeft overschreden. 
    
    
      4.12.4. De behandeling bij het Hof is aangevangen met de indiening van het hoger beroepschrift op 29 september 2006. Nu het Hof eerst heden uitspraak doet, heeft de termijn voor de behandeling van het hoger beroep uiteindelijk ruim 5 jaar geduurd. 
      Voor de vraag of en zo ja in hoeverre sprake is van overschrijding van de redelijke termijn dient gelet op het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37.984, BNB 2005/337, te worden beoordeeld in hoeverre bijzondere omstandigheden, zoals bedoeld in 4.5 van dit arrest, een langere termijn dan 2 jaar rechtvaardigen. 
    
    
    4.12.5. Na de indiening van het verweerschrift eind maart 2007 heeft het tot 21 februari 2011 geduurd voordat de volgende proceshandeling plaatsvond, te weten het onderzoek ter zitting. Voor de duur van de tussenliggende periode is geen andere rechtvaardiging te vinden dan die welke is gelegen in de keuze van het Hof de behandeling van de in het kader van het Rekeningenproject gevoerde procedures in eerste aanleg meer prioriteit te geven dan de behandeling van de in dit kader gevoerde procedures in tweede aanleg. Dat het Hof deze keuze heeft gemaakt kan belanghebbende niet worden tegengeworpen. Reeds hieruit volgt een overschrijding van de redelijke termijn met meer dan 2 jaar. 
    
    4.12.6. Voor het bieden van compensatie voor de uit de overschrijding voortvloeiende schending van artikel 6 EVRM hanteert het Hof de uitgangspunten als verwoord in de uitspraak van 2 juli 2009 met kenmerk P04/03329 t/m 04/03349, nu niet gebleken is van omstandigheden die een afwijking van deze uitgangspunten rechtvaardigen. De uitgangspunten brengen mee dat een overschrijding van de redelijke termijn met meer dan twee jaar, hetgeen in casu het geval is, niet tot een verdere matiging van de boete dan tot 80% leidt.
    
    
    5. Kosten
    
    De bij de aanvulling op het hoger beroep verstrekte gegevens hebben uiteindelijk ertoe geleid dat de aanslag wordt verminderd. Hieruit volgt dat de uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd, het beroep gegrond moet worden verklaard en de uitspraak op bezwaar moet worden vernietigd. Het Hof gaat ervan uit dat indien de gegevens ten tijde van de aanslagregeling waren verstrekt, zij in die fase hadden geleid tot een lagere aanslag. De noodzaak tot het maken van bezwaar en het instellen van beroep en hoger beroep vloeide derhalve uitsluitend voort uit de handelwijze van (de gemachtigde van) belanghebbende. Het Hof acht om die reden geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    6. Beslissing
    
    
      Het Hof:
      - vernietigt de uitspraak van de rechtbank,
      - verklaart het beroep gegrond,
      - vernietigt de uitspraak van de inspecteur,
      - vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 18.176, onder handhaving van de overige elementen van de aanslag, 
      - vermindert de boete tot 80% van de op de aanslag verschuldigde belasting en 
      - gelast de inspecteur het in beroep en hoger beroep betaalde griffierecht van respectievelijk € 37 en € 105, in totaal € 142, aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
    
    De uitspraak is gedaan door mr. J.P.A Boersma, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op 29 december 2011 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.