ECLI:NL:GHSHE:2006:AZ1147, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 17-08-2006, 04/01892
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2006-08-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Gelet op het overwogene onder 4.8, 4.18 tot en met 4.20 is het Hof van oordeel, dat belanghebbende in een gunstiger positie zou komen te verkeren dan vergelijkbare belastingplichtigen binnen de Europese Unie indien aan haar de gevraagde teruggaaf zou worden verleend, zodat, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, haar de op de voet van de Achtste Richtlijn en de Dertiende Richtlijn verzochte teruggaaf ter zake van handelingen met het oog op de totstandkoming van een reis, die de reiziger rechtstreeks ten goede komen, terecht door de Inspecteur is nageheven.

BELASTINGKAMER
      Nr. 04/01892
    
    
    
    HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
    
    
    U I T S P R A A K
    
    
    Uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X, Y, Z, United States of America (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden beschikking als bedoeld in artikel 33 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968).
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1. Bij het formulier, gedagtekend 25 juni 2003, heeft belanghebbende over het jaar 2002 verzocht om teruggaaf van omzetbelasting tot een bedrag van € 12.175,=.
      Bij voor bezwaar vatbare beschikking van 1 mei 2004 heeft de Inspecteur besloten niet aan dit verzoek tegemoet te komen. 
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de beschikking gehandhaafd.
    
    
    
      1.2. Belanghebbende is tegen voornoemde uitspraak in beroep gekomen bij het hof. 
      Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 273,=.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 8 maart 2006 te 's-Hertogenbosch.
      Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
      Het hof heeft deze zaak gezamenlijk behandeld met de zaak van belanghebbende bekend onder het nummer BK-04/1891 van het hof.
    
    
    1.4. De Inspecteur heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden  aan het hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
    
    
      1.5. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij.
      Het hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
    
    
    1.6. Het hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
    
    2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
    
    2.1. Belanghebbende is in een U.S.A. gevestigd reisbureau dat reizen aanbiedt. Belanghebbende heeft geen vaste inrichting in Nederland. Klanten boeken bij haar een zogenoemde all-inclusive reis. Belanghebbende treedt op eigen naam en voor eigen rekening op jegens haar klanten. Zij is ter zake aan te merken als ondernemer als bedoeld in artikel 7, eerste lid van de Wet OB 1968.
    
    
      2.2. Belanghebbende verzorgt in het kader van de reizen voor haar klanten het vervoer naar en van de plaatsen die tijdens de reis worden aangedaan. Verder verzorgt belanghebbende logies en maaltijden in hotels. Tenslotte verzorgt belanghebbende, zo aan de orde, excursies e.d.
      Belanghebbende koopt daartoe bij andere ondernemers de betreffende onderdelen van de reis in.
    
    
    
      2.3. Bij de aangifte als bedoeld in artikel 33, tweede lid, van de Wet heeft belanghebbende verzocht om een teruggaaf van omzetbelasting over 2002 van € 12.175,=. Het betreft omzetbelasting die haar in rekening is gebracht terzake van voornoemde all-inclusive reizen.
      Op het in de Achtste richtlijn voorziene formulier, gedagtekend 25 juni 2003 en ondertekend, waarvan een kopie tot de stukken van het geding behoort, heeft belanghebbende aangegeven dat geen leveringen van goederen of diensten in Nederland zijn verricht.
    
    
    
      2.4. In artikel 26 van de Zesde richtlijn is een bijzondere regeling voor reisbureaus opgenomen. Deze regeling kan toepassing vinden op reisbureaus voorzover ze op eigen naam tegenover de reiziger optreden en gebruikmaken van prestaties van andere ondernemers. 
      De regeling houdt (kort gezegd) het volgende in. De handelingen van een reisbureau met het oog op de totstandkoming van de reis worden beschouwd als één enkele dienst aan de reiziger. Deze dienst wordt belast in de lidstaat waar het reisbureau de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft. De opzet van de regeling is zodanig dat de activiteiten inzake de reis daar worden belast waar ze feitelijk plaatsvinden. In dat verband wordt omzetbelasting verschuldigd over de zogenoemde marge en bestaat er geen recht op aftrek van de omzetbelasting drukkende op de ingekochte onderdelen.
    
    
    2.5. Voornoemd artikel 26 is als zodanig niet opgenomen in de Nederlandse wetgeving. Wel is in het besluit van 22 maart 1971, nr. B 71/2260 en laatstelijk gewijzigd bij besluit van 15 april 1981, nr. 281-5373, een praktische regeling opgenomen voor reisbureaus en soortgelijke ondernemers. Er is in het besluit een onderscheid gemaakt naar ééndaagse en meerdaagse (buitenlandse)reizen. Goedgekeurd is dat reizen worden aangemerkt als vervoersdiensten. Omzetbelasting op van andere ondernemers ingekochte onderdelen komt niet voor aftrek in aanmerking.
    
    
      2.6. Voorzover van belang luidt het besluit als volgt:
      "Overige meerdaagse reizen 
      6. De prestaties van exploitanten van reisbureaus, reisverenigingen en dergelijke ondernemers, die volledig verzorgde meerdaagse reizen organiseren, welke geheel of gedeeltelijk in het binnenland worden uitgevoerd (andere dan de onder punt 5 bedoelde reizen naar het buitenland) zijn in beginsel aan heffing van omzetbelasting naar het normale tarief onderworpen. Bij gedeeltelijke uitvoering van de reis hier te lande (bijv. bij zgn. inkomende all-inclusive reizen) behoeft slechts het hier te lande plaatsvindende gedeelte van de reis in de heffing van omzetbelasting te worden betrokken. Teneinde te voorkomen, dat de in de onderhavige reizen begrepen onderdelen die op zichzelf genomen aan het verlaagde tarief zijn onderworpen - zoals het onder tabel I, post b-9, te rangschikken vervoer, het onder post b-11 te rangschikken logies - uiteindelijk toch met het normale tarief zouden worden belast, wordt goedgekeurd dat als volgt wordt gehandeld. De ondernemer die de reis organiseert kan volstaan met betaling van omzetbelasting naar het verlaagde tarief, met dien verstande dat hij, voor zover hij in eigen beheer bepaalde onderdelen van de reis verzorgt welke op zichzelf genomen aan het normale tarief zijn onderworpen, over het daaraan toe te rekenen gedeelte van de reissom (c.q. het belaste deel daarvan, indien de reis slechts gedeeltelijk hier te lande wordt uitgevoerd) 
      omzetbelasting naar het normale tarief dient te voldoen. Anderzijds dient hij voor de heffing van omzetbelasting op de reissom (c.q. het belaste deel daarvan) in mindering te brengen de bedragen die hij moet voldoen aan andere ondernemers aan wie hij de verzorging van onderdelen van de reis heeft uitbesteed en die hem ter zake afzonderlijk omzetbelasting in rekening brengen, welke belasting alsdan door hem niet op de voet van art. 15 van de wet in aftrek mag worden gebracht. Eveneens kan hij op de reissom (c.q. het belaste gedeelte daarvan) in mindering brengen de bedragen die hij wegens de verstrekking van spijzen en dranken hier te lande aan (andere) exploitanten van horeca-bedrijven moet voldoen.
    
    
    13. Vorenstaande richtlijnen zijn ook van toepassing ten aanzien van niet binnen het Rijk gevestigde exploitanten van reisbureaus, reisverenigingen en dergelijke ondernemers, voor zover de prestaties van deze ondernemers met inachtneming van die richtlijnen aan heffing van omzetbelasting zijn onderworpen. Een en ander kan met name van belang zijn ten aanzien van de reizen, bedoeld onder de punten 2 en 6, voor wat betreft het gedeelte van die reizen dat hier te lande plaatsvindt.".
    
    
    3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
    
    
      I. Heeft belanghebbende, een buiten de EU gevestigd reisbureau, recht op aftrek (teruggaaf) van de in rekening gebrachte Nederlandse omzetbelasting?
      II. Heeft belanghebbende op grond van gewekt vertrouwen recht op aftrek?
    
    
    
      Belanghebbende is van oordeel dat deze vragen bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      Het bedrag van de teruggevraagde omzetbelasting is niet in geschil en ook is niet in geschil dat overigens aan de ter zake gestelde voorwaarden is voldaan.
      Belanghebbende heeft nog verzocht de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de proceskosten op basis van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
    
    Belanghebbende
    
    
      -X is geen standaard reisbureau op de hoek van de straat. Bij deze ondernemer zoek je niet iets uit in een gids. Belanghebbende biedt een complete reis aan. Behalve Nederlandse jurisprudentie hebben we ook jurisprudentie van het Hof van Justitie, zie de zaak Card Protection Plan. Je moet kijken naar hoe de modale consument de prestatie ervaart. Belanghebbende is geen reisbureau, maar is een touroperator. Zij biedt een bepaald product aan, alles is inclusief. Je moet het totaal niet gaan splitsen in allerlei onderdelen.
      Vervoer en overnachtingen in Nederland in de heffing betrekken leidt tot dubbele heffing. Stel dat het reisbureau in een ander EU land gevestigd zou zijn dan er twee keer worden geheven. Er zou heffing plaatsvinden in die andere EU-staat en in Nederland zou ook nog eens over de Nederlandse marge worden geheven.
      -(gevraagd naar de grond van het beroep op gewekt vertrouwen) Tot het arrest van de Hoge Raad van 6 december 2000 is er altijd teruggaaf van omzetbelasting verleend. Dit ongeacht de regeling die vermeld was achterop het teruggaafformulier. Uit dien hoofde is er volgens ons beroep op opgewekt vertrouwen mogelijk, omdat het beleid was om altijd teruggaaf te verlenen. Verder was een eerdere resolutie uit 1994. Er was geen enkele reden om het teruggaafbeleid te herzien.
      -Er is geen grondslag voor het intrekken door de staatssecretaris van Financiën van het voorheen geldend beleid. 
      -Het klopt dat als duidelijk is dat het beleid wordt ingetrokken er ook geen gewekt vertrouwen meer kan zijn. Maar de grondslag voor opgewekt vertrouwen is het feit dat er geen relevante jurisprudentie of anderszins is geweest die een wijziging van het beleid rechtvaardigt.
      -Desgevraagd verklaar ik dat het me wel duidelijk was dat het beleid was gewijzigd.
      -Nu de Inspecteur het met ons eens is dat de betreffende bepaling van de Zesde richtlijn niet is geïmplementeerd, vervalt daarmee de grond aan de weigering van de teruggaaf.
    
    
    De Inspecteur
    
    
      -Ik bestrijd dat ook zonder de richtlijnbepaling de plaats van dienst daar is waar de plaats van vestiging is. Zonder artikel 26 van de Zesde richtlijn zou de plaats van dienst daar zijn waar het vervoer etc plaats vindt.
      -De uitspraak van de Hoge Raad uit 1992 is achterhaald, dat heb ik ook in mijn verweerschrift gesteld. Mijn stelling is dat je de diensten moet splitsen en alle prestaties aan de reiziger afzonderlijk moet bezien.
      -Als belanghebbende zich beroept op Nederlandse regelgeving heeft die regelgeving in principe geen voorrang. De Inspecteur mag de wet niet buiten werking stellen. Hij moet de nationale wet toepassen, maar via interpreteren (tekst en strekking van de richtlijn) zet hij de nationale regel wel buiten spel.
      -Tot 1992 was er geen discussie. Tot 1992 werd er geen teruggaaf van omzetbelasting verleend aan reisbureaus. In 1992 oordeelde de Hoge Raad echter dat reisbureau's wel recht op teruggaaf van omzetbelasting hadden. Wellicht meende de rechter dat de wet wel zou worden gewijzigd, maar dat is niet geschied. Men dacht dat het, gezien de Europese jurisprudentie, niet meer nodig was. Als de wetgever het nodig had geoordeeld om de wet aan te passen had hij dat wel gedaan.
    
    
    
      3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en verlening van de gevraagde teruggaaf.
      De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 
    
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    
      Vraag I
      4.1. Het hof zal als eerste de toepassing van het tweede lid van artikel 26 van de Zesde Richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde; uniforme grondslag (77/388/EEG) (de Zesde Richtlijn) bezien en in dat verband ook de zogenoemde Dertiende richtlijn behandelen voor wat betreft het recht op teruggaaf.
    
    
    4.2. Artikel 26 van de Zesde Richtlijn luidt als volgt:
    
    
      '1. De Lid-Staten passen de belasting over de toegevoegde waarde op de handelingen van reisbureaus toe overeenkomstig het bepaalde in dit artikel, voor zover de reisbureaus op eigen naam tegenover de reiziger optreden en zij voor de totstandbrenging van de reizen gebruik maken van leveringen en diensten van andere belastingplichtigen. Dit artikel is niet van toepassing op reisbureaus die alleen optreden als tussenpersoon en waarop artikel 11, A, lid 3, sub c, van toepassing is. In de zin van dit artikel worden onder reisbureaus ook reisorganisatoren (tour operators) verstaan.
      2. De handelingen van het reisbureau met het oog op de totstandkoming van de reis worden beschouwd als één enkele dienst van het reisbureau aan de reiziger. Deze dienst wordt belast in de Lid-Staat waar het reisbureau de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit het de dienst heeft verleend. Voor deze dienst wordt als maatstaf van heffing en prijs exclusief belasting in de zin van artikel 22, lid 3, sub b, beschouwd de winstmarge van het reisbureau, dat wil zeggen het verschil tussen het totale bedrag dat de reiziger exclusief belasting over de toegevoegde waarde moet betalen en de werkelijk door het reisbureau gedragen kosten voor goederenleveringen en diensten van andere belastingplichtigen, mits deze handelingen de reiziger rechtstreeks ten goede komen.
      3. Indien de handelingen waarvoor het reisbureau een beroep doet op andere belastingplichtigen door laatstgenoemden buiten de Gemeenschap worden verricht, wordt de dienst van het reisbureau gelijkgesteld met een krachtens artikel 15, punt 14, vrijgestelde handeling van een tussenpersoon. Indien deze handelingen zowel binnen als buiten de Gemeenschap worden verricht, mag alleen het gedeelte van de dienst van het reisbureau betreffende de buiten de Gemeenschap verrichte handelingen als vrijgesteld worden beschouwd.
      4. De bedragen van de belasting over de toegevoegde waarde die het reisbureau worden aangerekend door andere belastingplichtigen voor de in lid 2 bedoelde handelingen die de reizigers rechtstreeks ten goede komen, mogen in de Lid-Staten afgetrokken noch teruggegeven worden.'.
    
    
    4.3. Gelet op de vaststaande feiten volgt uit artikel 26 van de Zesde Richtlijn, dat de handelingen van de belanghebbende met het oog op de totstandkoming van de reis worden beschouwd als één enkele dienst van de belanghebbende aan de reiziger en dat deze dienst in de U.S.A. wordt verricht. Voorts volgt uit artikel 26, vierde lid van de Zesde Richtlijn dat aan de belanghebbende in rekening gebrachte voorbelasting ter zake van de handelingen van de belanghebbende met het oog op de totstandkoming van de reis niet in aftrek mag komen noch mag worden teruggegeven.
    
    4.4. De in artikel 26 van de Zesde Richtlijn getroffen regeling voor reisbureaus is evenwel niet in de Nederlandse wetgeving geïmplementeerd. De door de Inspecteur ingenomen stelling, dat de resolutie als een dergelijke implementatie dient te worden beschouwd faalt (zie onder meer: arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 4 september 1996, nr. 31 456, BNB 1997/43 en arrest van Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap te Luxemburg (hierna: HvJ EG) van 10 april 1984, zaak C-14/83, (Von Colson en Kamann), Jurispr. 1984, blz. 1891, van 25 juli 1991, C-208/90, (Emmott), Jurisprudentie 1991 bladzijde I-04269).
    
    4.5. De considerans van de Richtlijn van de Raad van 6 december 1979 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen (79/1072/EEG) (hierna: de Achtste Richtlijn) luidt, voor zover te dezen relevant, als volgt:
    
    'Overwegende dat de Lid-Staten ingevolge artikel 17 , lid 4 , van Richtlijn 77/388/EEG teruggaaf kunnen weigeren of hiervoor bijkomende voorwaarden kunnen stellen ten aanzien van belastingplichtigen die niet op het grondgebied van de Gemeenschap zijn gevestigd ; dat evenwel dient te worden voorkomen dat de voorwaarden waaronder deze belastingplichtigen teruggaaf verkrijgen gunstiger zijn dan die welke voor de belastingplichtigen uit de Gemeenschap gelden;'.
    
    4.6. De considerans van de Richtlijn van de Raad van 17 november 1986  betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen (86/560/EEG) (Dertiende Richtlijn) luidt, voor zover te dezen relevant, als volgt:
    
    
      'Overwegende dat in artikel 8 van Richtlijn 79/1072/EEG (5) betreffende de regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen, wordt bepaald dat ten aanzien van niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen elke Lid-Staat de teruggaaf kan weigeren of hiervoor bijzondere voorwaarden kan stellen; 
      Overwegende dat een evenwichtige ontwikkeling van de handelsbetrekkingen van de Gemeenschap met derde landen moet worden gewaarborgd door uit te gaan van het bepaalde in Richtlijn 79/1072/EEG, zonder daarbij de verscheidenheid aan situaties in derde landen uit het oog te verliezen;'.
    
    
    4.7. Artikel 3, tweede lid van de Dertiende richtlijn luidt als volgt:
    
    '2. De teruggaaf mag niet worden verleend onder gunstiger voorwaarden dan die welke voor belastingplichtigen uit de Gemeenschap gelden.'.
    
    4.8. Gelet op de onder 4.5 en 4.6. aangehaalde considerans van de Achtste Richtlijn en de Dertiende richtlijn en de aangehaalde bepaling onder 4.7 is het Hof van oordeel dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, dat een teruggaaf van omzetbelasting aan buiten de Europese Unie gevestigde belastingplichtigen op grond van de Dertiende Richtlijn niet ertoe mag leiden dat binnen de Europese Unie gevestigde belastingplichtigen in een slechtere positie komen te verkeren dan buiten de Europese Unie gevestigde belastingplichtigen of, anders geschreven, dat buiten de Europese Unie gevestigde belastingplichtigen in een gunstiger positie komen te verkeren dan binnen de Europese Unie gevestigde belastingplichtigen. (In dit verband wijst het Hof tevens op het arrest van het HvJ EG van 26 september 1996, C-302/93, Jurisprudentie 1996, bladzijde I-04495, (Debouche; hierna arrest Debouche), punt 19 en van 13 juli 2000, nr. C-136/99, Jur. 2000, blz. I-6109, (Monte Dei Paschi Di Siena).
    
    
      4.9. Uit artikel 26 van de Zesde Richtlijn volgt, dat belastingplichtigen gevestigd binnen de Europese Unie, die evenals de belanghebbende (meerdaagse) pakketreizen in Nederland organiseren, omzetbelasting verschuldigd zijn over hun winstmarge met betrekking tot de handelingen met het oog op de totstandkoming van de reis en dat aan hen in rekening gebrachte voorbelasting ter zake van die handelingen niet in aftrek mag komen noch mag worden teruggegeven. 
      Zoals overwogen onder 4.3 geldt voor belanghebbende dat de plaats van de door haar geleverde dienst de U.S.A. is, zodat zij met betrekking tot de handelingen met het oog op de totstandkoming van de reis in de Europese Unie geen omzetbelasting verschuldigd is.
    
    
    4.10. Een teruggaaf van omzetbelasting ter zake van de handelingen met het oog op de totstandkoming van een reis, die de reiziger rechtstreeks ten goede komen, aan buiten de Europese Unie gevestigde belastingplichtigen zou hen derhalve in een gunstiger positie brengen dan binnen de Europese Unie gevestigde belastingplichtigen. Daarenboven is het Hof van oordeel dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat, nu belanghebbende zich rechtstreeks beroept op het voldoende duidelijke en nauwkeurige tweede lid van artikel 26 van de Zesde Richtlijn, evenzeer het - eveneens voldoende duidelijke en nauwkeurige - vierde lid van artikel 26 van de Zesde Richtlijn voor haar heeft te gelden. Hieraan zou de gevolgtrekking moeten worden verbonden dat de belanghebbende geen recht op teruggaaf toekomt.
    
    4.11. Belanghebbende beroept zich voor haar recht op teruggaaf op de Wet OB 1968.
    
    4.12. Artikel 5 van de Achtste Richtlijn luidt, voor zover te dezen relevant, als volgt:
    
    'Voor de toepassing van deze richtlijn wordt het recht op belastingteruggaaf bepaald op grond van artikel 17 van Richtlijn 77/388/EEG, zoals dit wordt toegepast in de Lid-Staat waar de teruggaaf wordt verleend.'.
    
    4.13. Artikel 4 van de Dertiende Richtlijn luidt, voor zover te dezen relevant, als volgt:
    
    
      '1. Voor de toepassing van deze richtlijn wordt het recht op teruggaaf vastgesteld overeenkomstig artikel 17 van Richtlijn 77/388/EEG, zoals toegepast in de Lid-Staten van de teruggaaf. 
      2. De Lid-Staten kunnen evenwel bepaalde uitgaven uitsluiten of aan de teruggaaf extra voorwaarden verbinden.'.
    
    
    4.14. Zoals reeds overwogen onder 4.4 is de in artikel 26 van de Zesde Richtlijn getroffen regeling voor reisbureaus niet in de Nederlandse wetgeving geïmplementeerd, zodat, mede gelet op het overwogene onder 4.8, in ogenschouw dient te worden genomen op welke wijze in Nederland artikel 17 van de Zesde richtlijn daadwerkelijk wordt toegepast voor in Nederland gevestigde belastingplichtigen.
    
    4.15. In Nederland gevestigde belastingplichtigen voor de omzetbelasting, die evenals de belanghebbende (meerdaagse) pakketreizen in Nederland organiseren, hebben recht op aftrek van voorbelasting ingevolge artikel 15 van de Wet OB 1968, dat, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, overeenkomt met artikel 17 van de Zesde Richtlijn. Anderzijds zijn zij echter over hun omzet met betrekking tot hun dienstverlening in Nederland omzetbelasting verschuldigd. Voorts hebben deze belastingplichtigen, gelet op het bepaalde in artikel 26, vierde lid, van de Zesde Richtlijn, geen recht op teruggaaf ter zake van aan hen door in andere lidstaten gevestigde belastingplichtigen in rekening gebrachte omzetbelasting met betrekking tot de handelingen, die de reiziger rechtstreeks ten goede komen, met het oog op de totstandkoming van een reis.
    
    4.16. De onder 4.15 bedoelde in Nederland gevestigde belastingplichtigen kunnen zich in plaats van op de Wet OB 1968 beroepen op de resolutie. Naar het oordeel van het Hof zijn activiteiten, zoals die van de belanghebbende, te rangschikken onder punt 6 van de resolutie. Uit punt 6 van de resolutie volgt - samengevat - dat vorenbedoelde belastingplichtigen niet over hun hele omzet omzetbelasting hebben te betalen, maar over de omzet verminderd met aan andere ondernemers, aan wie zij de verzorging van onderdelen van de reis hebben uitbesteed, voldane bedragen. Alsdan bestaat volgens de resolutie geen recht op aftrek van de door die ondernemers in rekening gebrachte omzetbelasting op de voet van artikel 15 van de Wet OB 1968. 
    
    4.17. Voor belanghebbende geldt, nu zij zich beroept op de Wet OB 1968, dat naar nationaal recht beoordeeld het antwoord op de vraag waar de door de belanghebbende verleende dienst(en) word(t)(en) verleend, op basis van artikel 6 van de Wet OB 1968 luidt dat dit de plaats is waar zij is gevestigd, namelijk de U.S.A. Dit is in zoverre niet anders dan op basis van artikel 26, tweede lid van de Zesde Richtlijn het geval is. Voor zover echter sprake is van het vervoer van goederen of personen als bedoeld in artikel 6, tweede lid, aanhef, onderdeel b van de Wet OB 1968 geldt als plaats van dienstverlening de plaats waar de feitelijke handeling van het vervoer wordt verricht. 
    
    4.18. Gelet op het overwogene onder 4.15 zou belanghebbende bij het verlenen van de verzochte teruggaaf in een gunstiger positie komen te verkeren dan Nederlandse belastingplichtigen, die recht hebben op aftrek van voorbelasting omdat zij belaste handelingen verrichten en die geen recht op teruggaaf hebben ter zake van aan hen door in andere lidstaten gevestigde belastingplichtigen in rekening gebrachte omzetbelasting met betrekking tot de handelingen, die de reiziger rechtstreeks ten goede komen, met het oog op de totstandkoming van een reis ten gevolge van het bepaalde in artikel 26, vierde lid van de Zesde Richtlijn, terwijl belanghebbende ingevolge artikel 6, tweede lid, aanhef, onderdeel b, van de Wet OB 1968 slechts belasting zou zijn verschuldigd over het vervoer van (goederen of) personen in Nederland. Hieraan zou de gevolgtrekking moeten worden verbonden dat belanghebbende geen recht op teruggaaf toekomt.
    
    4.19. Ook indien, zoals overwogen onder 4.16, een in Nederland gevestigde belastingplichtige zich zou beroepen op de resolutie, geldt dat belanghebbende in een gunstiger positie zou komen te verkeren dan Nederlandse belastingplichtigen, omdat alsdan laatstgenoemden ingevolge de resolutie geen recht op aftrek van voorbelasting zouden hebben, terwijl zij wél omzetbelasting zijn verschuldigd over de omzet verminderd met aan andere ondernemers, aan wie zij de verzorging van onderdelen van de reis hebben uitbesteed, voldane bedragen. Ook dan zou derhalve de gevolgtrekking moeten worden gemaakt dat belanghebbende geen recht op teruggaaf toekomt. Echter, het Hof is, mede gelet op het overwogene onder 4.4, tevens van oordeel dat de resolutie moet worden beschouwd als een regeling, die afhangt van de discretionaire bevoegdheid van de belastingadministratie en die daarom geen afbreuk kan doen aan een recht op teruggaaf volgens de Dertiende Richtlijn. Daarom dient de situatie, dat een in Nederland gevestigde belastingplichtige zich zou beroepen op de resolutie buiten beschouwing te blijven bij de beoordeling van de vraag of de belanghebbende in een gunstiger positie zou komen te verkeren dan in Nederland gevestigde vergelijkbare belastingplichtigen.
    
    4.20. Voorts overweegt het Hof dat uit het verzoek om teruggaaf d.d. 25 juni 2003, waarin  belanghebbende verklaart geen leveringen van goederen en diensten in Nederland te hebben verricht, feitelijk valt af te leiden, dat de belanghebbende - in afwijking van de tweede alinea op pagina 3 van de motivering van het beroepschrift - zich voor de plaats van dienstverlening niet beroept op artikel 6 van de Wet OB 1968, maar op artikel 26, tweede lid van de Zesde Richtlijn. Het Hof is van oordeel, dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat het  belanghebbende niet vrijstaat zich, met betrekking tot onder meer de plaats van de dienstverlening, te beroepen op het tweede lid van artikel 26 van de Zesde Richtlijn, en tevens, in plaats van op het vierde lid van artikel 26 van de Zesde Richtlijn, zich te beroepen op de voor haar gunstiger nationale wettelijke bepaling van artikel 15 van de Wet OB 1968, waardoor, zoals zij naar het Hof begrijpt stelt, ingevolge het onder 4.12 vermelde artikel 5 van de Achtste Richtlijn en het onder 4.13 vermelde artikel 4 van de Dertiende Richtlijn een recht op teruggaaf zou hebben. (In dit verband wijst het Hof op het arrest van HvJ EG van 25 juni 2000, C-365/98, Jurisprudentie 2000 bladzijde I-04619, (Brinkmann), punt 39.)
     
    4.21. Gelet op het overwogene onder 4.8, 4.18 tot en met 4.20 is het Hof van oordeel, dat belanghebbende in een gunstiger positie zou komen te verkeren dan vergelijkbare belastingplichtigen binnen de Europese Unie indien aan haar de gevraagde teruggaaf zou worden verleend, zodat, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, haar de op de voet van de Achtste Richtlijn en de Dertiende Richtlijn verzochte teruggaaf ter zake van handelingen met het oog op de totstandkoming van een reis, die de reiziger rechtstreeks ten goede komen, terecht door de Inspecteur is nageheven.
    
    4.22. Uit het vorenstaande volgt, dat voor vraag I het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is.
    
    4.23. De door de Inspecteur ingenomen stelling met betrekking tot de vraag of sprake is van meer dan één dienst behoeft geen behandeling meer.
    
    
      Vraag II
      4.24. Belanghebbende meent verder op grond van het vertrouwensbeginsel recht op teruggaaf te hebben, zodat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd. Zij voert daartoe aan dat sinds het arrest van de Hoge Raad van 21 oktober 1992, nr. 28 212, in situaties als aan de orde steeds teruggaaf werd verleend. Verder stelt zij dat niet eerder, ook niet naar aanleiding van het besluit van 15 oktober 1994, nr. VB 94/3247, V-N 1996, blz. 685, punt 25, is gesteld dat op grond van het bepaalde in artikel 4 van de Dertiende richtlijn, jo. artikel 17 van de Zesde richtlijn geen teruggaaf mogelijk is. Het beleid is, zo geeft belanghebbende aan, gewijzigd naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 6 december 2000, nr. 35 704. Belanghebbende meent dat, nu dat arrest een in Nederland gevestigd reisbureau betrof, zij er op mocht vertrouwen dat dit arrest geen wijziging zou brengen in het beleid.
    
    
    4.25. Het hof is van oordeel, los van de vraag of ter zake door de belastingdienst een beleid is gevoerd, het beroep op gewekt vertrouwen faalt. Het staat de belastingdienst immers vrij haar beleid voor de toekomst te wijzigen. Nu belanghebbende heeft verklaard bekend te zijn geweest met de wijziging van het beleid kan zij geen beroep doen op het eerder, door haar gestelde, gevoerde beleid.
    
    4.26. Uit het vorenstaande volgt, dat voor vraag II het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is.
    
    4.27. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vragen aan de zijde van de Inspecteur.
    
    5. Griffierecht
    
    Het hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk wordt vergoed.
    
    
    6. Proceskosten
    
    Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    7. Beslissing
    
    Het hof verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    Aldus gedaan op 17 augustus 2006 door A. Bijlsma, voorzitter, P. Fortuin en J.W. Verstraate, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
    
    
    Het aanwenden van een rechtsmiddel:
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
         a. de naam en het adres van de indiener;
         b. een dagtekening;
         c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
            cassatie is gericht;
         d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
      Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
    
    
    In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.