ECLI:NL:GHAMS:2006:AZ1717, Gerechtshof Amsterdam, 18-10-2006, 05/00091
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2006-10-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aangaan van leningovereenkomst geen onzakelijke handeling. Het uitgeleende bedrag kan niet als een onttrekking worden aangemerkt. 
        De bewijslast dat door BV aangegane overeenkomst niet zakelijk doch ten gerieve van een (middellijk) aandeelhouder is aangegaan rust in beginsel op de inspecteur. Bij een transactie tussen niet gelieerde partijen geldt als veronderstelling dat die transactie zakelijk is. In casu is aangaan van leningovereenkomst geen onzakelijke handeling; het uitgeleende bedrag kan niet als onttrekking worden aangemerkt.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
    Derde Meervoudige Belastingkamer
    
    
    UITSPRAAK
    
    
    op het beroepschrift van de besloten vennootschap X B.V. te Z, belanghebbende,
    
    tegen
    
    een uitspraak op een bezwaarschrift door de inspecteur van de Belastingdienst te Y, de inspecteur.
    
    
    1.  Loop van het geding
    
    1.1. Van belanghebbende is op 17 december 2004 ter griffie van het Gerechtshof te Arnhem een beroepschrift met bijlagen ingekomen, ingediend door A te B, gemachtigde, en gericht tegen de uitspraak op bezwaar, gedagtekend 8 november 2004, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2001. Het beroepschrift is door de griffier van dat Gerechtshof doorgezonden naar het Gerechtshof te Amsterdam en alhier ingekomen ter griffie op 21 december 2004. Het beroepschrift is aangevuld bij brief met bijlagen van 16 februari 2005.
    
    1.2. Door belanghebbende is aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2001 gedaan van een belastbaar bedrag van € 118. De inspecteur heeft de aanslag voor dit jaar met dagtekening 15 februari 2003 in afwijking hiervan opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 112.460. Na bezwaar, ontvangen ter inspectie op 27 maart 2003, is de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. Het beroep strekt tot vernietiging van die uitspraak en vermindering van de aanslag tot een berekend conform de ingediende aangifte.
    
    1.3. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
    
    1.4. Het beroep is behandeld ter zitting van 5 april 2006. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    
    
    
    
    
    
    2.  Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende is een op 13 november 1998 opgerichte besloten vennootschap met als bedrijfsomschrijving de werving en selectie van personeel op het gebied van automatisering en de daarmee verband houdende advisering en het deelnemen in ondernemingen. In het onderhavige jaar werd 50% van de aandelen in belanghebbende gehouden door X Beheer B.V. waarvan V (middellijk) alle aandelen hield. V was tevens directeur van belanghebbende. De overige 50% van de aandelen in belanghebbende werd gehouden door U Beheer B.V. van wie W enig aandeelhouder was. Blijkens haar jaarrekening realiseerde belanghebbende in 2000 en 2001 omzetten van respectievelijk € 573.659 en € 493.356. 
    
    2.2. Belanghebbende heeft in 2000 en 2001 diensten verricht voor onder meer R B.V. Directeur en enig aandeelhouder van R B.V. is S. Ter zake hiervan zijn facturen over de periode 20 november 2000 tot en met 19 maart 2001 tot een bedrag van ƒ 122.569,84 inclusief BTW onbetaald gebleven.
    
    2.3. Belanghebbende en R B.V. zijn op 2 april 2001 een overeenkomst tot lening aangegaan (hierna ook: de overeenkomst) die als volgt luidt:
    
    "Overeenkomst tot lening
    
    
      Deze overeenkomst beschrijft de condities waarop de volgende leningverstrekker een lening verstrekt aan de volgende leningnemer.
      De duur van deze overeenkomst is de periode vanaf ondertekening tot het moment waarop de overdracht van 37% aandelen R BV aan X Beheer BV formeel zijn overgedragen (per notariële akte gepasseerd).
      De leningnemer is, R BV, hierna te noemen R, vertegenwoordigd in de persoon van: S, als gerechtigd directeur en enig aandeelhouder van R BV.
      De leningversterker is, X BV, hierna te noemen X, vertegenwoordigd in de persoon van: V, gemachtigd directeur en aandeelhouder van X BV tevens vertegenwoordigd: W, mede directeur en aandeelhouder van X BV.
      Deze overeenkomst vervangt alle voorgaande overeenkomsten.
      De lening betreft een bedrag groot: Fl. 125.000 in contanten en een bedrag groot: fl. 122.569,84 in de vorm van achtergestelde facturen van X aan R. Dit maakt de totale lening aan R: fl. 247.569,84
      De lening maakt onderdeel uit van een geplande toekomstige investering vanuit X Beheer BV in R.
      De partijen zijn de volgende voorwaarden overeengekomen:
      ? het betreft een vooropgestelde lening.
      ? Over de lening is een rente verschuldigd van 5% op jaarbasis achteraf verschuldigd eerst te voldoen op 1 januari 2002.
      ? T beheer en R onthouden zich van het uitgeven en/of overdragen van aandelen van R. Indien hiervan wordt afgeweken heeft X het recht het geleende kapitaal onmiddellijk op te eisen.
      ? Indien dhr. S niet meer de enige aandeelhouder van R is of in persoon niet als enig directielid van R fungeert heeft X het recht per direct het geleende kapitaal op te eisen.
      ? Indien de aandelenoverdracht voor 1 oktober 2001 niet gerealiseerd is kan X het geleende kapitaal opeisen
      ? Indien voor 1 oktober 2001 de geplande overdracht van aandelen niet heeft plaatsgevonden zal de volgende afbetaling van kracht worden:
      50% met per 1 oktober 2001.
      Vervolgens 5% van het restbedrag per maandag 
      Uitkeren van verschuldigde rente op 1 januari 2002".
    
    
    
    
    
    
    2.4. Op 22 juli 2002 is de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2001 ingediend. In de hierbij gevoegde jaarrekening zijn onder meer de volgende gegevens opgenomen:
    
    
      "TOELICHTING OP DE BALANS
      (...)
      						31-12-2001		31-12-2000
      						€ 			€ 	
      (...)
    
    
    
      Financiële vaste activa
      (...)
      Lening R B.V.					56.723			0
      Voorziening lening R B.V.			56.723-			0
      (...)
    
    
    
      Vorderingen
      (...)
      Handelsdebiteuren				85.666			97.921
      Voorziening dubieuze debiteuren			28.725-			28.725-
      (...)
    
    
    
      Liquide middelen
      ABN Bank (...)				     	568			40.009
      ABN Bank (...)				         	0			136.134
    
    
    (...)
    
    TOELICHTING OP DE WINST- EN VERLIESREKENING 
    
    
      						2001			2000
      						€			€
      Omzet						
      (...)
      						493.356			573.659
    
    
    
      Kostprijs van de omzet
      Inhuur extern					  24.348			126.894
    
    
    
      Bedrijfskosten
      Salarissen		
      Lonen en salarissen				  97.048			  50.303
      (...)
      Managementvergoeding				199.663			272.268
      (...)
    
    
    
      Verkoopkosten
      (...)
      Afschrijving dubieuze debiteuren			22.655			  28.725
      (...)
    
    
    
      Buitengewone lasten
      Voorziening lening R B.V.		  	56.723			           0".
    
    
    
     
    2.5. Eind 2002 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de juistheid en de aanvaardbaarheid van de onderdelen 'lening en afboeking hiervan inzake R’ en 'dubieuze debiteuren' uit de aangifte vennootschapsbelasting 2001. Het hiervan met dagtekening 17 januari 2003 opgemaakte rapport heeft onder meer de volgende inhoud:
    
    
      "De reikwijdte van het onderzoek is:
      Een deelcontrole naar de juistheid en de aanvaardbaarheid van de hierna te noemen onderdelen uit de aangifte vennootschapsbelasting 2001:
      - de lening en de afboeking hiervan inzake R
      - de dubieuze debiteuren
      (...)
      3 Controle
      3.1. Dubieuze debiteuren
      Voorziening dubieuze debiteuren:
      Het betreft een afwaardering voor een individuele debiteur, te weten R. Voor deze debiteur is in het vorig boekjaar, het jaar 2000, een voorziening gevormd. De dotatie, groot Eur 28.725, aan deze voorziening is in dat jaar al ten laste van de winst geboekt. In de aangifte Vennootschapsbelasting 2001 staat per ultimo van dit jaar de voorziening nog op de balans als zijnde het verschil tussen de balanswaardering en de nominale waarde van de post debiteuren.
    
    
    
      Verkoopkosten (...)
      In het boekjaar van deze controle, te weten het jaar 2001, heeft er geen dotatie aan de voorziening plaatsgevonden. De afboeking, volgens de jaarrekening groot Eur. 22.655, heeft rechtstreeks plaatsgevonden op de post debiteuren en is ook ten laste van de winst geboekt. Naast de debiteur R heeft er ook een individuele afboeking op naam van de debiteur Q plaatsgehad.
      Op zich is de individuele afwaardering van de debiteuren akkoord. Echter voor R is een lening verstrekt voor onder andere de openstaande facturen, tot april 2001, van dit bedrijf. Zie hiervoor verder punt 3.2 "lening en afboeking" verder in dit rapport.
    
    
    
      3.2 Lening en afboeking
      Bevindingen.
      Begin april 2001 heeft X BV een Lening verstrekt aan R.
      De directeuren en tevens ook de middellijke aandeelhouders van X BV zijn bij het opmaken van de leningovereenkomst betrokken geweest.
      De lening is groot een bedrag van fl. 247.569,84 en bestaat uit de volgende onderdelen: 
      - een lening van geld, groot fl. 125.000,00
      - een lening met betrekking tot de nog openstaande facturen van R tot op dat moment, groot fl. 122.569,84.
    
    
    
      Aangezien de geldlener, R, in de loop van het jaar 2001 in staat van faillissement is gesteld heeft X BV de lening afgewaardeerd. Omdat de lening bij het begin van het boekjaar nog niet bestond en per ultimo het boekjaar was afgewaardeerd staat de lening niet op de balans. In de aangifte Vennootschapsbelasting wordt onder de noemer " Buitengewone lasten", melding gemaakt van de afboeking van de lening. Dit bedrag bestaat echter alleen uit het bedrag wat verstrekt is aan geld, zijnde Eur. 56.723,00 (in fl. 125.000,00). Het bedrag met betrekking tot de openstaande facturen wordt verder niet meer als een lening benoemd. De afboeking op de openstaande facturen heeft plaatsgevonden op de manier die in punt 3.1 in dit rapport is beschreven. Ik ben van mening dat op het moment dat de lening was verstrekt, ervan moet worden gegaan dat de openstaande facturen betaald waren middels de aangegane leningsovereenkomst. Afboeken via de debiteuren en dus ook via de winstberekening is dan ook niet meer mogelijk. Een eventuele afboeking van de lening zou dus over het gehele bedrag moeten gaan.
      Volgens de toetsing aan het 'at arm's lenght' beginsel (…) ben ik van mening dat de lening op onzakelijke gronden is verstrekt Ter onderbouwing van deze stelling het volgende:
      - De geldverstrekker had kunnen en moeten weten dat de geldlener in financiële nood zat. Bij het opmaken van de balans en de jaarstukken moet worden uitgegaan van de wetenschap die men op het moment van de balansdatum heeft. Zie in dit verband al de afboeking door de accountant van de openstaande facturen in het boekjaar 2000.
      - Er zijn geen zekerheden gevraagd of gesteld bij de leningovereenkomst.
      - Er is geen dan wel geen gebruikelijk aflossingsschema voor de lening opgemaakt.
    
    
    
    - Ondanks het feit dat de geldverstrekker had kunnen en moeten weten dat het ging om een zeer risicovolle overeenkomst, is dit niet gecompenseerd geweest in de bedongen rente.
    
    
      Naar mijn mening was het bedrijfsbelang van de onderneming niet gediend met het verstrekken van de lening onder de overeengekomen voorwaarden.
      (…)
      Conclusie:
      Correctie van de afboeking van de gehele lening, dus inclusief de openstaande facturen. Zie punt 4 "Correcties" verder in dit rapport.
      De belastingplichtige en zijn adviseurs gaan niet akkoord met de correctie van de lening omdat zij van mening zijn dat er wel sprake is geweest van een lening die op basis van zakelijke overwegingen was afgesloten.
    
    
    4	Correcties
    
    
      correctie in verband met de toegepaste afboekingen van de debiteuren:
      Aangegeven buitengewone lasten 					Eur. 56.723,00 
      Bij:
      Lening inzake openstaande facturen				         55.619,00
      Totaal gecorrigeerde buitengewone lasten				Eur 112.342,00
    
    
    
      Aangegeven belastbare winst en belastbaar bedrag       		Eur.       118,00 
      Bij:
      Gecorrigeerde buitengewone lasten				        112.342,00
      Nieuw vastgestelde belastbare winst en belastbaar bedrag		Eur. 112.460,00
    
    
    Correctie afgerond in fl. 247.569,00".
    
    
    
      3. Geschil
      In geschil is of de inspecteur de correctie van € 112.342 terecht heeft aangebracht, meer in het bijzonder of - zoals de inspecteur stelt - geen sprake is van een zakelijke (afwaardering van de) lening maar een onttrekking.
    
    
    
      4. Standpunten van partijen
      Voor de standpunten van partijen en de motivering daarvan wordt verwezen naar de gedingstukken en het proces-verbaal van de zitting.
    
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
        
    5.1. De inspecteur is van mening dat op het moment dat de overeenkomst is aangegaan, ervan moet worden uitgegaan dat de openstaande facturen zijn betaald door verrekening en dat zulks betekent dat het bedrag dat in 2000 en 2001 wegens oninbaarheid van die facturen ten laste van de fiscale winst is gebracht, dient te worden bijgeteld. Op de in het controlerapport aangegeven gronden is hij van mening dat de lening ook overigens - dat wil zeggen voor wat betreft het bedrag in contanten van f 125.000 - op onzakelijke voorwaarden is verstrekt en dat het aan belanghebbende is om te bewijzen dat de lening is ingegeven door zakelijke overwegingen.
    
    
    
    
      5.2. Het Hof stelt voorop dat een besloten vennootschap – zoals belanghebbende is – krachtens wetsduiding haar onderneming uitoefent met behulp van haar gehele vermogen en dat aan een door een dergelijke vennootschap aangegane overeenkomst slechts dan invloed op de winstberekening moet worden ontzegd indien en voor zover zij die overeenkomst niet op zakelijke gronden doch ten gerieve van een aandeelhouder is aangegaan. Met aandeelhouder wordt hierbij ook bedoeld een middellijk aandeelhouder. 
      De bewijslast dat sprake is van onzakelijk handelen in evenbedoelde zin rust in beginsel op de inspecteur. Indien sprake is van een transactie tussen niet gelieerde partijen volgt daaruit in beginsel als veronderstelling dat die partijen zakelijk met elkaar hebben gehandeld.  
    
    
    5.3.1. Tussen partijen is niet in geschil dat er, afgezien van een zakelijke relatie, tussen de bij de overeenkomst betrokken partijen geen sprake was van een bestaande aandeelhouders- of familierelatie. De inspecteur heeft – ook overigens – niets gesteld waaruit zou kunnen volgen dat R B.V. of haar aandeelhouder S een voordeel is toegespeeld op grond van bij een (middellijke) aandeelhouder van belanghebbende levende persoonlijke motieven. Naar het oordeel van het Hof dient aldus ervan te worden uitgegaan dat de overeenkomst is aangegaan tussen onafhankelijke derden. 
    
    5.3.2. Tevens staat vast dat belanghebbende en haar aandeelhouders aan de overeenkomst geen rechten konden ontlenen op een belang in R B.V. Van het bestaan van andere met de overeenkomst verband houdende (compenserende) rechten van belanghebbende of (een van) haar (middellijke) aandeelhouder(s) is niets komen vast te staan. 
    
    5.3.3. De omstandigheden dat de overeenkomst is aangegaan met het oog op een mogelijk aandeelhouderschap van belanghebbende of (een van) haar (middellijke) aandeelhouder(s) in R B.V. en dat – zoals de inspecteur niet weersproken heeft gesteld – deze is gesloten op voor de crediteur minder gunstige voorwaarden dan een bank – en ook V in privé – zou hebben gesteld, zijn naar ’s Hofs oordeel van onvoldoende gewicht om aannemelijk te achten dat de overeenkomst geheel of ten dele is aangegaan om een (middellijke) aandeelhouder van belanghebbende te gerieven. In dit verband neemt het Hof mede in aanmerking dat belanghebbende een niet onbelangrijke omzet behaalde via R B.V. en dat daarin een zakelijk belang kan zijn gelegen voor het aangaan van de overeenkomst terwijl niet is gesteld of gebleken dat R B.V. ten tijde van de overeenkomst op ‘omvallen’ stond. 
    
    5.3.4. Daar waar de inspecteur heeft gesteld dat de voorwaarden waaronder de overeenkomst is aangegaan niet overeenkomen met de voorwaarden die tussen onafhankelijke derden zouden zijn overeengekomen (zie onder 2.3), bewijst hij, indien wordt uitgegaan van de juistheid van die stelling, naar ’s Hofs oordeel niet dat de overeenkomst op onzakelijke gronden is aangegaan met het oogmerk (een van) haar (middellijke) aandeelhouder(s) op enigerlei wijze te gerieven. Wel kan achteraf worden geoordeeld dat het aangaan van de overeenkomst uit een oogpunt van een commercieel gewenste bedrijfsvoering niet althans minder verantwoord was, maar het komt de belastingadministratie en -rechter niet toe in (het beleid ter zake van) die bedrijfsvoering te treden. 
    
     
    
    5.3.5. Het vorenoverwogene houdt in dat de primaire stelling van de inspecteur, dat het aangaan van de overeenkomst een onzakelijke handeling is en dat het door belanghebbende aan R B.V. uitgeleende bedrag als een onttrekking moet worden aangemerkt, door het Hof wordt verworpen. 
    
    5.4.1. Subsidiair heeft de inspecteur gesteld dat ter zake van het gedeelte van de lening - ad € 55.619 - dat betrekking heeft op ten tijde van het aangaan van de overeenkomst door belanghebbende aan R B.V. gefactureerde bedragen geen verlies in aanmerking kan worden genomen, omdat ter zake van dat bedrag overigens reeds een verlies in aanmerking is genomen door middel van een dotatie aan een voorziening dubieuze debiteuren en een rechtstreekse afboeking ten laste van de verlies- en winstrekening. De inspecteur baseert zich hierbij op het onder 2.5 aangehaalde controlerapport.
    
    5.4.2. Belanghebbende heeft betwist dat sprake is van het dubbel in aanmerking nemen van het verlies op de aan R B.V. gefactureerde bedragen. 
    
    5.4.3. Naar het oordeel van het Hof biedt de door belanghebbende over het jaar 2001 ingediende aangifte vennootschapsbelasting, welke tot de gedingstukken behoort, in samenhang met de jaarrekening van belanghebbende als aangehaald onder 2.4 geen steun voor de stelling van de inspecteur dat sprake is van het dubbel in aanmerking nemen van een verlies. De subsidiaire stelling van de inspecteur ontbeert derhalve feitelijke grondslag, zodat ook deze dient te worden verworpen. 
    
    
    6.  Proceskosten
    
    Nu het beroep gegrond wordt verklaard, zijn termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Voor vergoeding komen met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht in aanmerking de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand tot een bedrag van € 966 (€ 322 x 2 voor proceshandelingen x 1,5 wegens het gewicht van de zaak). Bijzondere omstandigheden die aanleiding zouden zijn voor een hogere proceskostenveroordeling, acht het Hof niet aanwezig. 
    
    
    7. Beslissing
    
    
      Het Hof
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de bestreden uitspraak;
      - vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 118;
      - gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 273 aan belanghebbende te vergoeden; en
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 966 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
    
     
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 18 oktober 2006 door mrs. E.F. Faase, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en J. den Boer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken. De griffier is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht.
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Tenzij de Hoge Raad anders bepaalt, zal het gerechtshof deze mondelinge uitspraak vervangen door een schriftelijke. In dat geval krijgt u de gelegenheid de gronden van het beroep in cassatie alsnog aan te voeren of aan te vullen.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.