ECLI:NL:GHARN:2007:BA2905, Gerechtshof Arnhem, 29-03-2007, 06-00372
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2007-03-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. 
        Verwijzingsprocedure HR 22 september 2006, nr. 41770. Geen omkering en verzwaring bewijslast voor horeca-ondernemer. Inspecteur maakt omzetcorrecties niet aannemelijk.

Gerechtshof Arnhem
    
    
      tweede meervoudige belastingkamer
      nummer 06/00372
    
    
    U i t s p r a a k
    
    
    op het beroep van vof X-Y te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/P op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting en de daarbij gegeven beschikking inzake de verhoging.
    
    1.	Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof (na verwijzing door de Hoge Raad)
    
    1.1.	Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1999 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van fl. 25.350 aan enkelvoudige belasting met een verhoging van de nageheven belasting van honderd percent, welke verhoging de Inspecteur heeft kwijtgescholden tot op fl. 12.675. De naheffingsaanslag en de beschikking inzake de verhoging zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij gezamenlijke uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd. 
    
    
      1.2.	Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch. Dat gerechtshof heeft het beroep gegrond verklaard en de bestreden uitspraak alsmede de naheffingsaanslag en de beschikking inzake de verhoging vernietigd. De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen die uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
      De Hoge Raad heeft bij arrest van 22 september 2006, nr. 41.770 (hierna: het arrest) de uitspraak van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch vernietigd en het geding verwezen naar dit Hof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
      De Inspecteur heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, naar aanleiding van het arrest een conclusie ingediend. Belanghebbende heeft op de inhoud van die conclusie gereageerd.
    
    
    1.3.	De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 8 maart 2007 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord, van de zijde van belanghebbende, de vennoten van belanghebbende: de heer X en zijn echtgenote mevrouw X-Y, de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de boekhouder van belanghebbende en zijn echtgenote. Namens de Inspecteur is verschenen A, tot bijstand vergezeld van de heer B.
    
     
    1.4.	Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd. Met instemming van partijen heeft de voorzitter het onderzoek ter zitting enige tijd geschorst voor een leespauze. Nadat de Inspecteur heeft verklaard voldoende in de gelegenheid te zijn geweest de pleitnota te lezen, heeft de voorzitter het onderzoek ter zitting heropend. De Inspecteur heeft eveneens exemplaren van een pleitnota aan het Hof overgelegd. De gemachtigde heeft ter zitting verklaard deze pleitnota reeds voor de zitting te hebben ontvangen van de Inspecteur. De pleitnota is voorzien van bijlagen, tegen de overlegging waarvan belanghebbende geen bezwaar heeft. De Inspecteur heeft vervolgens zijn pleitnota voorgedragen. De inhoud van de pleitnota’s dient hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
    
    2.	Feiten
    
    Het Hof verwijst voor de feiten naar de onderdelen 3.1 en 3.2 van het arrest en naar de onderdelen 2.1 tot en met 2.12 van de uitspraak van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch. Voorts stelt het Hof op grond van het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, mede de volgende feiten vast.
    
    2.1.	Een van beide vennoten, de heer X, heeft de dagomzetten voor elk van de twee vestigingen genoteerd op een kladblok van A4-formaat met gelinieerd papier (verder: ‘kladblaadje dagomzetten’). Op elk A4-vel is met betrekking tot een bepaalde kalendermaand per dag de behaalde omzet vermeld. Voorts is daarop per dag aangegeven welke producten - wegens de beperkte houdbaarheid daarvan - op die dag zijn weggegooid. Aan het einde van elke maand heeft belanghebbende het ‘kladblaadje dagomzetten’ aan de boekhouder verstrekt en deze heeft aan de hand daarvan het kasboek opgesteld. Een kopie van het kasboek met betrekking tot de maand december 1999 is opgenomen in bijlage 6 bij het verweerschrift. Belanghebbende heeft de ‘kladblaadjes dagomzetten’ en het kasboek in haar administratie opgenomen. De controleur van de Belastingdienst heeft deze stukken ingezien.
    
    2.2.	Ter zitting heeft belanghebbende aan het Hof en aan de wederpartij het ‘kladblaadje dagomzetten’ met betrekking tot de maand december 1999 getoond, alsmede het aan de hand daarvan door de boekhouder opgestelde kasboek met betrekking tot de maand december 1999. Dit laatste stuk komt overeen met het stuk dat als bijlage 6 bij het bij Hof ’s-Hertogenbosch ingediende verweerschrift is gevoegd.
    
    
     
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1.	In geschil is of de naheffingsaanslag en de verhoging terecht zijn opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
    
    3.2.	Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de eerdergenoemde pleitnota’s. Voor hetgeen partijen hieraan nog ter zitting hebben toegevoegd verwijst het Hof naar het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    3.3.	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak,  de naheffingsaanslag en de beschikking inzake de verhoging. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1.	Op het principale beroep in cassatie heeft de Hoge Raad beslist dat het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch ten onrechte niet is ingegaan op de stelling van de Inspecteur dat belanghebbende zich niet heeft gehouden aan de op haar ingevolge artikel 52, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) rustende verplichting om door haar met betrekking tot haar inkomsten en/of uitgaven opgemaakte bescheiden te bewaren en de aan deze stelling gekoppelde zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast zonder nadere motivering niet van toepassing heeft doen zijn. Voorts heeft de Hoge Raad in zijn arrest overwogen dat uit de stukken van het geding volgt dat de Inspecteur het standpunt heeft ingenomen dat belanghebbende in strijd met de bewaarplicht van artikel 52, lid 4, van de AWR heeft gehandeld door de dagelijks op (klad)papier of diskettes gemaakte berekeningen ter bepaling van de dagomzet niet te bewaren. De Hoge Raad concludeert dat het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch deze stelling niet onbesproken had mogen laten.
    
    4.2.	Dit Hof heeft deze stelling van de Inspecteur alsnog onderzocht.
    
    
      4.3.	De Inspecteur heeft ter onderbouwing van zijn stelling dat artikel 52, lid 4, van de AWR is geschonden ter zitting aangevoerd dat er aantekeningen en stukken moeten zijn geweest die gebruikt zijn om de ‘maandstaten’ met daarin de dagontvangsten op te stellen. Die stukken zijn volgens de Inspecteur naar ‘de eisen van het bedrijf’ van wezenlijk belang en hadden daarom moeten worden bewaard. Ter zitting heeft de Inspecteur verklaard dat hij met deze maandstaten  de in 2.1 genoemde ‘kladblaadjes dagomzetten’ bedoelt, en uitdrukkelijk niet het door de boekhouder aan de hand daarvan opgestelde kasboek, dat deze kladblaadjes tot de administratie behoorden en hem eerder ter inzage zijn verstrekt. 
      4.4.	Ter onderbouwing van zijn stelling wijst de Inspecteur in de eerste plaats op de ‘waarschuwing bewaarplicht’ van 25 november 1993 die door belanghebbende is geaccepteerd. Nu daarin uitsluitend is vermeld dat in de administratie de ‘primaire aantekeningen omzetten van beide zaken’ ontbraken, kan de Inspecteur daarop niet zijn standpunt baseren dat belanghebbende - naast de ‘kladblaadjes dagomzetten’ - nog andere, meer primaire bescheiden heeft opgesteld. Dit laatste geldt evenzeer voor de verwijzing naar andere door de Inspecteur opgestelde stukken. Die stukken zijn na het onderhavige tijdvak van naheffing opgesteld, zodat de inhoud daarvan gedurende het tijdvak bij belanghebbende niet bekend kan worden verondersteld.
    
    
    4.5.	In de tweede plaats heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat belanghebbende de ‘kladblaadjes dagomzetten’ eens per maand heeft opgesteld en dat daarom dient te worden geconcludeerd dat daaraan nog andere aantekeningen ten grondslag moeten hebben gelegen. Hij leidt dit af uit het gebruik van steeds dezelfde pen bij het opstellen van de ‘kladblaadjes dagomzetten’ en het handschrift van steeds dezelfde persoon. Ter onderbouwing van dit standpunt verwijst hij voorts naar de uitkomst van de chikwadraattoets en de Wet van Benford. Gelet op hetgeen hierna onder punt 4.7 is overwogen, wijst het Hof dit standpunt af.
    
    
      4.6.	Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende - naast de ‘kladblaadjes dagomzetten’ - op (klad)papier of andere gegevensdragers berekeningen ter bepaling van de dagomzet heeft gemaakt, laat staan dat zij die gegevensdragers niet zou hebben bewaard. Het Hof acht veeleer aannemelijk dat aan de ‘kladblaadjes dagomzetten’ geen (andere) (klad)aantekeningen ten grondslag hebben gelegen en dat de eerstbedoelde aantekeningen, waarvan vaststaat dat belanghebbende deze bewaard heeft, derhalve de primaire bescheiden waren. Het Hof heeft daarbij de volgende feiten, omstandigheden en aannemelijk geachte verklaringen van belanghebbende en zijn boekhouder in aanmerking genomen:
      •	Tot de controle in 1993 gooide belanghebbende de ‘kladblaadjes dagomzetten’ weg.
      •	In de ‘waarschuwing bewaarplicht’ van 25 november 1993 is vermeld dat in de administratie de ‘primaire aantekeningen omzetten van beide zaken’ ontbraken. Daarin is niet vermeld dat ook andere bescheiden ontbraken.
      •	Vanaf december 1993, kort nadat zij de waarschuwing bewaarplicht heeft ontvangen, heeft belanghebbende de ‘kladblaadjes dagomzetten’ bewaard.
      •	De heer X zorgde ervoor dat aan het begin van de dag bij elk van de twee vestigingen altijd exact fl. 200 in de lade van de kassa aanwezig was. Het beginsaldo van de kas bestond dus uit dit vaste bedrag. Na sluitingstijd telde de heer X zelf de kas. Van het saldo van deze telling trok hij het vaste beginsaldo van fl. 200 af. Dat laatste bedrag stopte hij weer terug in de kas en vormde het beginsaldo van de kas voor de volgende dag. Indien bijvoorbeeld aan het einde van een bepaalde dag fl. 489 in de kas zat, berekende hij de dagomzet op fl. 289 (fl. 489 minus fl. 200). Op het kladblok noteerde hij de desbetreffende dag en het bedrag van de omzet van fl. 289. Die rekensom kon hij uit zijn hoofd maken. Zowel in de vestiging in Q als in de vestiging in Z lag een kladblok waarop hij de dagontvangsten dagelijks bijhield. Hij telde eerst de kas van de vestiging in Q, alwaar hij zelf werkzaam was, en daarna ging hij naar de vestiging in Z om de kas te doen.
      •	Indien uitgaven uit de kas werden gedaan werd een bewijs van die uitgave (een kwitantie of aantekening) in de kas opgeborgen.
      •	De heer en mevrouw X bewaarden de dagomzet thuis en brachten de omzet periodiek naar de bank.
      •	Eens per maand gaf de heer X het ‘kladblaadje dagomzet’ af aan de boekhouder. 
      •	Bij het opstellen van het kasboek telde de boekhouder de eventuele, uit kwitanties blijkende uitgaven aan derden van die dag bij de op het kladblaadje vermelde dagomzet. De uitkomst vermeldde hij als dagomzet in het kasboek. 
    
    
    4.7.	De omstandigheid dat eerst na verwijzing door belanghebbende naar voren is gebracht dat de kas een vast beginsaldo had van fl. 200 en dat de Inspecteur en de controleur daarvan niet eerder op de hoogte waren, doet aan dit oordeel niet af. Het staat belanghebbende immers vrij in het kader van de na verwijzing te onderzoeken vraag nieuwe feiten aan te dragen. Het Hof heeft daarbij mede in aanmerking genomen dat uit de gedingstukken niet blijkt dat de Inspecteur eerder bij belanghebbende navraag heeft gedaan naar de omvang van het (dagelijkse) beginsaldo. Evenmin doet aan dit oordeel af dat de boekhouder voor zijn werkzaamheden een geringe vergoeding in rekening heeft gebracht, nu de boekhouder in verband daarmee onweersproken en geloofwaardig heeft verklaard, en de vennoten van belanghebbende hebben beaamd, dat hij zijn werkzaamheden voor belanghebbende als vriendendienst heeft verricht. Het standpunt van de Inspecteur dat de boekhouder ook in dat geval een zakelijke vergoeding in rekening moet brengen, vindt geen steun in het recht.
    
    4.8.	De Inspecteur verwijst in zijn pleitnota verder nog naar de bij of krachtens de Wet op de omzetbelasting 1968 gegeven regels met betrekking tot de administratieve verplichtingen. Indien deze verwijzing moet worden opgevat als een zelfstandige grief, inhoudende dat belanghebbende deze verplichtingen heeft geschonden, dan faalt deze. Het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch heeft geoordeeld dat belanghebbende heeft voldaan aan bedoelde administratieve verplichtingen, terwijl in cassatie tegen dat oordeel geen middelen zijn aangevoerd en de Hoge Raad ook ambtshalve geen aanleiding heeft gezien dat oordeel aan te tasten. In deze stand van de procedure kan dit geschilpunt daarom niet opnieuw aan de orde worden gesteld.
    
    
      4.9.	Op grond van het hiervoor overwogene concludeert het Hof dat toepassing van de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast als bedoeld in artikel 29, eerste lid, (tekst tot 31 augustus 1999) respectievelijk artikel 27e (vanaf 1 september 1999) van de AWR achterwege blijft. De bewijslast dat belanghebbende meer omzet heeft behaald dan uit de jaarstukken en de gedane aangiften blijkt, rust derhalve op de Inspecteur. Op de gronden als vermeld in de punten 4.3, 4.6 en 4.8 van de uitspraak van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch is de Inspecteur niet in die bewijslast geslaagd. 
      4.10.	Het gelijk is aan de zijde van belanghebbende. De overige stellingen van belanghebbende behoeven daarom geen behandeling.
    
    
    
    5.	Proceskosten
    
    Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. 
    
    
      Op de gronden als vermeld in punt 5 van de uitspraak van het gerechthof te ’s-Hertogenbosch, die hier als ingelast en herhaald moeten worden aangemerkt, stelt het Hof de kosten van het geding voor het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch vast op € 10.302. 
      De kosten van het geding voor dit Hof berekent het Hof, overeenkomstig de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht besluit, op 1,5 (punten voor proceshandelingen) x € 322 (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is € 724,50.
    
    
    
    6.	Beslissing
    
    
      Het Hof:
      -	verklaart het beroep gegrond,
      -	vernietigt de bestreden uitspraak,
      -	vernietigt de naheffingsaanslag alsmede de beschikking inzake de verhoging, en
      -	veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 11.026,50, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
    
    
     
    
      Aldus gedaan op 29 maart 2007 door de tweede meervoudige belastingkamer in de samenstelling mrs. Ettema, voorzitter, Van de Merwe en Spek, raadsheren. 
      De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van drs. V.F.R. Woeltjes als griffier. 
      De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen.
      De griffier						De voorzitter,
      							namens deze
    
    
    
    (V.F.R. Woeltjes)					(R.F.C. Spek)
    
    Afschriften van de beslissing zijn aangetekend per post verzonden op 29 maart 2007.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
      de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
      Postbus 20303,
      2500 EH  Den Haag.
    
    
    
      Daarbij moet het volgende in acht worden  genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.