ECLI:NL:RBSGR:2010:BN3570, Rechtbank 's-Gravenhage, 09-07-2010, AWB 08/7139 IB/PVV
Rechtbank 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2010-07-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Bij DGA, die daarnaast fulltime hoogleraar is, is gebruikelijk loon conform de WAZ-norm van toepassing, want een lager loon is niet aannemelijk gemaakt. Beroep op vertrouwensbeginsel faalt.

RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
    
    Sector bestuursrecht, Afdeling 4, meervoudige kamer
    
    Procedurenummer: AWB 08/7139 IB/PVV
    
    Uitspraakdatum: 9 juli 2010
    
    Uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
    
    In het geding tussen
    
    [X], wonende te [Z], eiser,
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/[te P], verweerder.
    
    
      I PROCESVERLOOP
      1.1. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2003 een aanslag (aanslagnummer [nummer]) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 147.863 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.054.
    
    
    1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 20 augustus 2008 de aanslag gehandhaafd. 
    
    
      1.3. Eiser heeft daartegen bij brief van 24 september 2008, ontvangen bij de rechtbank op 
      26 september 2008, beroep ingesteld. Het beroepschrift is bij brief van 27 oktober 2008, door de rechtbank ontvangen op 28 oktober 2008, gemotiveerd. Hierbij waren tevens een aantal bijlagen gevoegd. 
    
    
    1.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    1.5. Eiser heeft vóór de zitting bij faxbericht van 25 mei 2010 nadere stukken ingediend. Deze stukken, houdende de pleitnota met een tweetal bijlagen, zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
    
    
      1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 mei 2010 te 's-Gravenhage. 
      Namens eiser is verschenen [A]. Namens verweerder is verschenen 
      [B]. Ter zitting is tevens behandeld het beroep van eiser in de zaak bekend onder nummer AWB 09/201 IB/PVV. Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan eiser en de rechtbank. Eiser heeft ter zitting op de pleitnota kunnen reageren.  
    
    
    
      Feiten
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    
    1.7. Eiser is [arts] van beroep. In 2003 is eiser fulltime in dienstbetrekking bij [ziekenhuis 1] als hoogleraar [functie]. Het loon van het [ziekenhuis 1] bedroeg in 2003 € 130.986. In 2004 is eiser fulltime in dienstbetrekking bij [ziekenhuis 2], eveneens als hoogleraar [functie]. Zijn loon van het [ziekenhuis 2] bedroeg in 2004 € 142.340. Daarnaast is eiser in 2003 en 2004 directeur en enig aandeelhouder van [X] B.V. (hierna: de BV). De BV wordt in het handelsregister omschreven als een bedrijfsorganisatie- en adviesbureau met name in de medische sector. De BV houdt in 2003 50% van de aandelen in [C] BV. Vanaf augustus 2004 is de BV enig aandeelhouder van [C] BV. De activiteiten van [C] BV bestaan volgens het handelsregister uit het adviseren van personen en instanties in de gezondheidszorg en het fungeren als monitor van onderzoek ten behoeve van de farmaceutische industrie. Naast eiser en zijn echtgenote, die voor haar werkzaamheden voor de BV in 2003 en 2004 een meewerkvergoeding heeft ontvangen van € 9.600, heeft de BV geen andere werknemers. 
    
    1.8. Bij de behandeling van de aangifte vennootschapsbelasting van de BV voor het jaar 2003 is door de Belastingdienst geconstateerd dat er in tegenstelling tot voorgaande jaren geen loonkosten voor eiser waren geboekt. 
    
    1.9. Bij brief van verweerder van 23 september 2004 is de BV in de gelegenheid gesteld om aan te geven waarom er in 2003 geen salaris aan eiser is uitbetaald. Bij brief van 28 september 2004 heeft de BV geantwoord dat zij niet in staat was om salaris uit te betalen en dat eiser slechts in geringe mate werkzaamheden voor de BV heeft verricht. 
    
    1.10. Bij brief van 11 november 2004 heeft verweerder aan de BV meegedeeld dat hij de argumenten om geen salaris aan eiser uit te betalen niet steekhoudend acht en dat hij daarom voornemens is om een arbeidsbeloning in aanmerking te nemen van ten minste € 38.118. Na correspondentie over en weer heeft verweerder bij brief van 18 juli 2005 aan de adviseur van eiser meegedeeld dat hij heeft besloten om een gebruikelijk loon van € 38.118 in het inkomen van eiser te betrekken. 
    
    1.11. Bij het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor 2003 is conform voormeld voornemen het aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning verhoogd met een bedrag van € 38.118. Bij het vaststellen van de aanslag vennootschapsbelasting voor 2003 is de belastbare winst met hetzelfde bedrag verminderd. Eiser heeft tegen beide aanslagen bezwaar gemaakt. 
    
    1.12. Voor 2004 heeft de BV aan loonkosten voor eiser een bedrag geboekt van € 3.800. De aanslag vennootschapsbelasting 2004 is, gedurende de bezwaarprocedures inzake de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2003 en de aanslag vennootschapsbelasting 2003, vastgesteld conform de aangifte waarin een loon van eiser ten laste van de winst is gebracht van € 3.800. Bij het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor 2004 is het aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning gecorrigeerd in dier voege dat het aangegeven inkomen uit dienstbetrekking is verhoogd met het verschil tussen het gebruikelijk loon van € 38.118 en het aangeven loon uit de BV van € 3.800. 
    
    
      Geschil
      1.13. Tussen partijen is in geschil of het aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning terecht is verhoogd met - kort gezegd - een gebruikelijklooncorrectie van € 38.118. Zo deze vraag bevestigend wordt beantwoord, is tussen partijen in geschil of het vertrouwensbeginsel aan de correctie in de weg staat, dan wel of op grond van het vertrouwensbeginsel het gebruikelijk loon dient te worden vastgesteld op € 3.800. 
    
    
    1.14. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag.
    
    1.15. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    1.16. Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
    
    
      II OVERWEGINGEN
      2.1. Op grond van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) dient het in een jaar genoten loon van degene met een aanmerkelijk belang in de vennootschap ten behoeve waarvan hij arbeid verricht, ten minste gesteld te worden op het voor dat jaar vastgestelde maximum premie-inkomen dat in aanmerking wordt genomen ingevolge de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen. Voor het onderhavige jaar bedraagt het maximum premie-inkomen € 38.118. Op deze regel bestaat voor zover hier van belang de volgende uitzondering. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, wordt het in een jaar genoten loon gesteld op dat lagere loon. 
    
    
    2.2. Op eiser rust de bewijslast aannemelijk te maken dat in zijn geval een lager loon gebruikelijk is. Eiser heeft daartoe aangevoerd dat hij naast zijn fulltime baan als hoogleraar slechts enkele uren per week, te stellen op maximaal vier uur per week, werkzaamheden heeft verricht voor de BV. Het gebruikelijk loon dient volgens eiser daarom te worden gesteld op 4/40 (= 1/10) van zijn salaris als hoogleraar, te weten: € 13.000. Eiser is voorts van mening dat in zijn geval het gebruikelijk loon ook zou kunnen worden bepaald met toepassing van de zogenoemde afroommethode. Volgens eiser komt het gebruikelijk loon met toepassing van die methode uit op een bedrag van  € 11.000. Ten slotte heeft eiser, naar de rechtbank begrijpt bij wijze van compromis, een gebruikelijk loon voorgesteld van (€ 38.118 -/- € 3.800) / 2 = € 17.159. 
    
    2.3. Met betrekking tot de stelling van eiser dat het gebruikelijk loon dient te worden gesteld op 1/10 van zijn salaris als hoogleraar overweegt de rechtbank als volgt. Gelet op het feit dat eiser in 2003 fulltime in dienstbetrekking was bij het [ziekenhuis 1] acht de rechtbank aannemelijk dat eiser niet op voltijdsbasis voor de BV werkzaam is geweest. De rechtbank acht echter niet aannemelijk, zoals eiser stelt, dat hij in 2003 niet meer dan vier uur per week werkzaamheden voor de BV heeft verricht. Ter zitting heeft eiser verklaard dat hij al zijn nevenwerkzaamheden heeft verricht namens de BV, zodat alle kosten van die werkzaamheden aan de BV zijn toegerekend. Blijkens de verlies- & winstrekening van de BV over 2003 heeft de BV in dat jaar onder meer € 10.547 aan auto- en transportkosten ten laste van de winst gebracht en € 6.708 aan verkoopkosten. Gelet op de omvang van deze kosten acht de rechtbank niet aannemelijk dat eiser slechts vier uur per week werkzaamheden heeft verricht voor de BV. Dit wordt ondersteund door de stukken van het geding, waaronder diverse facturen die de BV heeft uitgeschreven. De BV heeft in 2003 facturen uitgeschreven voor redactiewerkzaamheden van eiser, welke werkzaamheden volgens eigen opgaaf van eiser al een halve dag per week besloegen, voor werkzaamheden in verband met eisers voorzitterschap van twee symposia, voor bestuurs- en adviseurswerkzaamheden van eiser en voor werkzaamheden ten behoeve van een medisch-wetenschappelijk congres. Uit die facturen in samenhang bezien met het overzicht van de omzet van de BV en de tijdsbesteding van eiser, vloeit naar het oordeel van de rechtbank voort dat de werkzaamheden van eiser voor de BV (ruimschoots) meer hebben bedragen dan vier uur per week. Dit brengt mee dat de rechtbank eiser niet volgt in zijn stelling dat het gebruikelijk loon dient te worden gesteld op 1/10 van zijn salaris als hoogleraar (€ 13.000).
    
    2.4. Met betrekking tot de berekening van het gebruikelijk loon heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 17 september 2004 (nr. 38 378, LJN: AN8666), voor zover hier van belang, geoordeeld dat in een geval, waarin de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur - in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV - verrichte arbeid, het mogelijk is om het gebruikelijk loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de BV, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen. Dit wordt ook wel de afroommethode genoemd. Eiser heeft gesteld dat het gebruikelijk loon met toepassing van de afroommethode kan worden vastgesteld op € 11.000. De rechtbank is echter van oordeel dat de afroommethode in het onderhavige geval niet kan worden toegepast. Eiser heeft immers gesteld dat een groot deel van het resultaat van de BV afkomstig is uit opbrengsten uit zijn aandeelhouderschap. Een geval als bedoeld in voormeld arrest van de Hoge Raad doet zich te dezen dus niet voor. Anders dan eiser kennelijk meent, is niet van belang of (nagenoeg) alle werkzaamheden door de directeur worden verricht. Voor toepassing van de afroommethode is vereist dat het resultaat van de vennootschap (nagenoeg) geheel moet zijn behaald met werkzaamheden van de directeur.
    
    2.5. Eiser heeft voorts gesteld dat het gebruikelijk loon voor 2003 kan worden vastgesteld op (€ 38.118 -/- € 3.800) / 2 = € 17.159. Eiser heeft deze berekening echter op geen enkele wijze onderbouwd. Aldus heeft hij niet aannemelijk gemaakt dat het gebruikelijk loon op dat bedrag kan worden gesteld.
    
    2.6. Gelet op hetgeen de rechtbank hiervoor onder 2.3 tot en met 2.5 heeft overwogen, heeft eiser naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat moet worden uitgegaan van een lager loon dan artikel 12a van de Wet voorschrijft. Mitsdien is in beginsel terecht een gebruikelijk loon van € 38.118 in aanmerking genomen.  
    
    2.7. De rechtbank komt vervolgens toe aan de vraag of het beroep op het vertrouwensbeginsel aan - kort gezegd - de gebruikelijklooncorrectie in de weg staat. Eiser heeft hiertoe gesteld dat de brief van verweerder van 1 augustus 2005 bij hem de indruk heeft gewekt dat de correctie achterwege zou blijven. Eiser heeft hiertoe het volgende aangevoerd. Vanaf het moment dat verweerder de correctie had aangekondigd, heeft er een uitvoerige briefwisseling plaatsgevonden tussen de adviseur van eiser en verweerder. In elke brief is de correctie aan de orde gesteld. Zo ook in de brief van de adviseur van 28 juli 2005 waarin de adviseur verweerder nogmaals te kennen heeft gegeven dat eiser niet akkoord gaat met de correctie en dat de aanslag dan ook zal worden bestreden. Nu verweerder in zijn brief van 1 augustus 2005 niet meer is ingegaan op de correctie heeft dit bij eiser de indruk gewekt dat verweerder de correctie achterwege zou laten. Dienaangaande overweegt de rechtbank als volgt. 
    
    2.8. Nu geen sprake is van een door verweerder gedane toezegging, is voor in rechte te beschermen vertrouwen meer vereist dan de enkele omstandigheid dat verweerder in zijn brief van 1 augustus 2005 niet meer is ingegaan op de correctie gebruikelijk loon. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van - voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen - omstandigheden die bij eiser de indruk hebben kunnen wekken dat het handelen of nalaten van verweerder - in dit geval het uitblijven van een reactie op de mededeling dat eiser de correctie zal bestrijden - berustte op een bewuste standpuntbepaling (vgl. Hoge Raad 13 december 1989, nr. 25077, LJN: ZC4179.). Zodanige omstandigheden zijn echter gesteld noch gebleken. 
    
    2.9. Eiser heeft voorts gesteld dat de omstandigheid dat hangende de bezwaarprocedure inzake de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2003 de aanslag vennootschapsbelasting 2004 is vastgesteld conform de aangifte, bij hem het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat het gebruikelijk loon ook voor het onderhavige jaar kan worden vastgesteld op € 3.800. Naar het oordeel van de rechtbank faalt deze stelling evenzeer. In aanmerking genomen dat verweerder zich bij de aanslagregeling inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2003 uitdrukkelijk en gemotiveerd op het standpunt heeft gesteld dat het gebruikelijk loon op € 38.118 dient te worden vastgesteld en dat het bezwaar van eiser tegen die correctie nog in behandeling was, kon eiser naar het oordeel van de rechtbank aan de aanslag vennootschapsbelasting 2004, die overigens is opgelegd zonder dat het ten laste van de winst over 2004 gebrachte salaris van eiser uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde is gesteld, in redelijkheid niet het vertrouwen  ontlenen dat verweerder van zijn bij de aanslagregeling inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2003 ingenomen standpunt was teruggekomen. Dit geldt temeer nu verweerder, zoals hij onweersproken heeft gesteld, ten tijde van de vaststelling van de aanslag vennootschapsbelasting 2004 nog in afwachting was van nadere informatie ten behoeve van de afhandeling van de bezwaarprocedure inzake de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2003.   
    
    
      2.10. In zijn pleitnota wijst eiser op het feit dat gedurende de bezwaarprocedure inzake de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2003 de aanslagen vennootschapsbelasting voor 2004, 2005 en 2006 en de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2005 zijn vastgesteld conform de aangiften, derhalve zonder een correctie van eisers loon. Eiser betoogt in zijn pleitnota dat de afhandeling van deze aanslagen tezamen met de brief van verweerder van 25 juni 2007 - waaruit hij heeft mogen opmaken dat het gebruikelijk loon voor 2004 zou worden vastgesteld conform het gebruikelijk loon voor 2003 - bij hem het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat het gebruikelijk loon voor 2003 kan worden vastgesteld op nihil. 
      De rechtbank kan eiser in dit betoog niet volgen. In de brief van 25 juni 2007 verzoekt verweerder om nadere informatie ten behoeve van de afhandeling van de bezwaarprocedure inzake de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2003. Op geen enkele wijze wordt in deze brief gerefereerd aan het gebruikelijk loon voor 2004, laat staan dat daarin (impliciet) wordt aangegeven dat het gebruikelijk loon voor 2004 zal worden vastgesteld conform het gebruikelijk loon voor 2003. Het feit dat de aanslagen vennootschapsbelasting voor 2004, 2005 en 2006 en de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2005 zijn vastgesteld terwijl het bezwaar van eiser tegen de gebruikelijklooncorrectie voor 2003 nog in behandeling was, verdient niet de schoonheidsprijs. Dit is op zichzelf echter onvoldoende om aan te nemen dat zulks bij eiser in redelijkheid de indruk heeft kunnen wekken dat verweerder was teruggekomen van zijn standpunt dat het gebruikelijk loon voor 2003 dient te worden vastgesteld op € 38.118. Hierbij neemt de rechtbank voorts in aanmerking dat de aanslagen vennootschapsbelasting 2004, 2005 en 2006 zijn opgelegd zonder dat het in die jaren ten laste van de winst gebrachte salaris van eiser uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde is gesteld en dat, zoals verweerder in zijn pleitnota onweersproken heeft gesteld, de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2005 is vastgesteld zonder enige inhoudelijke beoordeling.    
    
    
    2.11. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
      Proceskosten
      2.12. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    
      III BESLISSING
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    Aldus vastgesteld door mr. T. van Rij, mr. I. Obbink-Reijngoud en mr. M.P.M. Loos, in tegenwoordigheid van de griffier mr. W.M.M.A. van der Vegt.
    
    Uitgesproken in het openbaar op 9 juli 2010.
    
    
      RECHTSMIDDEL
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2.  - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.