ECLI:NL:GHAMS:2011:BV3782, Gerechtshof Amsterdam, 15-12-2011, 08/00622
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2011-12-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inlenersaansprakelijkheid. Belanghebbende exploiteert een glazenwassers- en schoonmaakbedrijf. Via een uitzendbureau zijn werknemers aan belanghebbende ter beschikking gesteld. Belanghebbende is aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven loonbelastingschulden van het uitzendbureau voor zover betrekking hebbend op de werknemers die voor belanghebbende werkzaamheden hebben verricht. De aansprakelijkstelling is terecht en tot het juiste bedrag aan belanghebbende opgelegd.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      Kenmerk P08/00622
    
    
    15 december 2011
    
    uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van 
    
    
      [X BV], gevestigd te [Z], belanghebbende,
      gemachtigden mr. P.R. van der Waal en F. Jagersma (Russo & Van der Waal Belastingadviseurs en Advocaten te Amsterdam), 
    
    
    tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 07/4382 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    belanghebbende
    
    en
    
    de ontvanger van de Belastingdienst Holland-Midden/kantoor Alkmaar, de ontvanger.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Belanghebbende is bij beschikking met dagtekening 7 oktober 2005 door de ontvanger op de voet van artikel 34 van de Invorderingswet 1990 als inlener aansprakelijk gesteld voor een deel van de onbetaald gebleven loonbelastingschulden van [A Ltd.], voor zover betrekking hebbend op door belanghebbende van [A Ltd.] ingeleend personeel, tot een bedrag van in totaal € 369.791, en voor de invorderingsrente die wordt belopen in het geval dat belanghebbende het desbetreffende bedrag niet tijdig betaalt. 
    
    1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de ontvanger bij uitspraak, gedagtekend 15 juni 2007, (het bedrag van) de aansprakelijkstelling gehandhaafd. 
    
    1.3. Bij uitspraak van 17 april 2008 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
    
    
      1.4. Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 3 juni 2008, aangevuld bij brief van 28 juli 2008. De ontvanger heeft een verweerschrift ingediend. 
      Namens belanghebbende zijn bij brief van 22 oktober 2010 nadere stukken ingediend.
    
    
    1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 november 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
    
    1.6. Bij brief van de griffier van 9 november 2010 zijn gemachtigden in de gelegenheid gesteld om nader bewijs te leveren omtrent de door hen ter zitting naar voren gebrachte punten. Zulks hebben zij gedaan bij brief van 2 december 2010. Hierop, alsmede op de ter zitting van 3 november 2010 door de gemachtigden overgelegde pleitnotitie, heeft de ontvanger bij brief van 28 januari 2011 gereageerd.
    
    1.7. Het onderzoek ter zitting is voortgezet op 8 juni 2011. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
    
    
    2. Feiten
    
    2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’, de ontvanger als ‘verweerder’), waarvan ook het Hof zal uitgaan nu daartegen in hoger beroep geen bezwaren zijn ingebracht: 
    
    “2.1. Uitzendbureau [A Ltd.] heeft werknemers aan eiseres ter beschikking gesteld. De bedrijfsomschrijving van eiseres in het Handelsregister luidt: “glazenwassers en schoonmaakbedrijf”. 
    
    2.2. De FIOD heeft in de jaren 2000-2002 een strafrechtelijk onderzoek ingesteld naar de activiteiten van [A Ltd.]. Op 29 april 2004 is de bestuurder van [A Ltd.], [B], door de rechtbank Alkmaar schuldig bevonden aan onder meer het feitelijk leidinggeven aan het opzettelijk onjuist opmaken en indienen van aangiften omzetbelasting alsmede aan het feitelijk leiding geven aan het opzettelijk niet voeren van een administratie overeenkomstig de daaraan bij de Belastingwet gestelde eisen. 
    
    
      2.3. In het rapport van een door de [B]elastingdienst ingesteld boekenonderzoek bij [A Ltd.], datum rapport 23 oktober 200[1], is op pagina 6 ten aanzien van de personeelsgegevens het volgende vermeld: 
      1. Geen document krachtens de WID; 		61 stuks 		48,41% 
      2. Geen loonbelastingverklaring; 			 4 stuks 		  3,17% 
      3. Kopie loonbelastingverklaring; 			 7 stuks 	  	  5,56% 
      4. Geen naam, adres of woonplaatsgegevens; 	 2 stuks 		  1,59% 
      5. Geen handtekening; 				17 stuks 		13,49% 
      6. Geen tariefgroepenschema ingevuld; 		14 stuks 		11,11% 
      7. Loonbelastingverklaring juist; 			21 stuks 		16,67%
      Op basis van deze gegevens is in het rapport geconcludeerd dat 72,22% van de personeelsgegevens formeel onjuist [is]. 
    
    
    
      2.4. Een verbalisant van de FIOD heeft in een proces-verbaal van verhoor verklaringen opgenomen van [Y], directeur van eiseres. Het proces-verbaal is opgemaakt op 24 oktober 2000 en hierin is onder andere het volgende opgenomen: 
      		‘Waaruit bestonden de door de ingeleende werknemers te verrichten werkzaamheden?
      “Eenvoudige schoonmaakwerkzaamheden en bouwopruimwerkzaamheden. De bouwopruimwerkzaamheden zijn in detail te specificeren indien dit gewenst is.”
      		(....)
      		Waaruit bestond het toezicht op of de leiding over het ingeleende personeel?
      “Het geven van instructies en controle van de opgedragen werkzaamheden door opdrachtgever of projectleiding van [X BV].”
      Wie heeft het toezicht op of de leiding over de door het ingeleende personeel verrichte werkzaamheden en wat was zijn functie?
      “Dat lag bij de opdrachtgevers of indien van toepassing bij een van de projectleiders of leidsters van [X BV].”’
    
    
    
      		2.5. De volgende belastingaanslag van [A Ltd.] is niet betaald:
      - Loonbelasting/Premies Volksverzekeringen tijdvak 1 januari 1998 t/m 31 mei 2000, aanslagnummer […]. Het bedrag van de aanslag is € 4.131.735 en de dagtekening van de aanslag is 25 juli 2002. 
    
    
    2.6. Op 9 januari 2003 verklaart de Rechtbank Alkmaar [A Ltd.] failliet. Op 25 maart 2004 eindigt het faillissement wegens verbindend worden van de slotuitdelingslijst. Verweerder ontvangt een uitkering van € 4.944,47. Met het beëindigen van het faillissement is [A Ltd.] blijvend in gebreke met het betalen van haar belastingschuld. 
    
    2.7. Eiseres is door verweerder op grond van artikel 34 Invorderingswet 1990 (hierna: IW) aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven loonbelastingschuld van [A Ltd.] voor zover die betrekking heeft op werknemers die voor [X BV] werkzaamheden hebben verricht. Het bedrag waarvoor [X BV] aansprakelijk is gesteld bedraagt € 369.791.
    
    2.8. In een brief van de Belastingdienst aan eiseres van 14 december 2006 is op pagina 3 onder andere het volgende opgenomen: (…) De administratie van [X BV] bestaat uit facturen over de periode 1998 t/m 2000. In deze administratie tref ik o.a. weeklijsten aan. Op deze lijsten staan de namen en fiscaalnummers van de ingeleende werknemers niet vermeld. Ook komen in deze administratie urenbriefjes voor. Op deze urenbriefjes staan namen en fiscaalnummers van ingeleende werknemers wel vermeld. In de administratie van [X BV] tref ik echter geen enkel afschrift aan van een ID bewijs. Dat laatste heeft tot gevolg dat aan de hand van de administratie van [X BV] de identiteit van de van [A Ltd.] ingehuurde werknemers niet kan worden vastgesteld. Deze constatering correspondeert met de verklaring van [Y]. Tijdens het verhoor van 24 oktober 2000 heeft [Y] nl. bevestigd dat [X BV] de identiteit van de werknemers afkomstig van [A Ltd.] niet vaststelde.
    
    
      2.9. Aan eiseres is een brief met dagtekening 3 november 1998 gestuurd door Cadans met daarbij gevoegd een folder met de titel ‘Keten- en inleenaansprakelijkheid’ en een folder met de titel ‘Aansprakelijkheid voor belastingen en premies bij onderaanneming’. In de folder ‘Keten- en inleenaansprakelijkheid’ staat onder het kopje ‘Administratieve verplichtingen’ het volgende vermeld: ‘De inlener moet een administratie voeren waaruit blijkt:
      		- Welke arbeidskrachten voor hem hebben gewerkt (namen, sofinrs)
      		- Op welke tijdstippen het werk is uitgevoerd (uren, dagen).
      Ook de betreffende overeenkomsten en facturen moeten kunnen worden overlegd. Met behulp van deze gegevens wordt de hoogte van de aansprakelijkheid bepaald. Ontbreken ze, dan zal een (ruime) schatting worden gemaakt: met behulp van ervaringscijfers wordt een gedeelte van de omzet herleid tot loon’.”
    
    
    2.2. Het Hof vult de hiervoor opgenomen feiten als volgt aan.
    
    2.2.1. In het (in onderdeel 2.3 van de uitspraak van de rechtbank) genoemde controlerapport van 23 oktober 2001 wordt op basis van de daar vermelde gegevens de conclusie getrokken dat [A Ltd.] onder meer dan één handelsnaam werkzaam is geweest, waaronder [C], [D], [E], [F] en [G]. 
    
    2.2.2. Op pagina 4 van voornoemd rapport staat onder meer het volgende vermeld: 
    
    
      “4.1 Administratie
      De met betrekking tot [A Ltd.] via de Belastingdienst/FIOD, lokatie Alkmaar, voor controle ontvangen (loon)boekhoudkundige bescheiden, althans wat aan onderdelen als zodanig voor controle is aangeleverd, zijn niet compleet. De door [A Ltd.] gevoerde administratie over de jaren 1998 tot en met 31 mei 2000 is slordig, chaotisch en gebrekkig. (…)”
    
    
    2.2.3. Voorts wordt in het rapport de conclusie getrokken dat met het door [A Ltd.] aan derden uitgeleende personeel netto loonafspraken werden gemaakt. Op pagina 11 van het rapport wordt op dit punt vermeld: 
    
    “(...) (Volgens de informatie en de weekurenlijsten: netto per uur in het jaar 1998: f 12,50, netto per uur in het jaar 1999: f 15,00 en netto per uur in het jaar 2000: f 15,00). (...)” 
    
    
      2.2.4. Ter zake van de berekening van de naheffingsaanslag worden in het rapport (blz. 21/22) eerst de loongegevens over 1998 en 1999 per werknemer bruto-netto berekend om te bepalen wat netto door [A Ltd.] is verloond; het aldus berekende netto loon is vervolgens gedeeld door het netto loon per uur zoals dit in 2.2.3 hiervoor is genoemd. De uitkomst van deze deling geeft het aantal per uitzendkracht wel verloonde uren; de verloonde uren van alle uitzendkrachten tezamen geven het totaal aantal verloonde uren.
      Vervolgens is nagegaan of voor het uitzendpersoneel van [A Ltd.] alle uren van alle contractpartners, zoals deze in de loonadministratie hadden moeten zijn opgenomen, ook inderdaad daarin zijn opgenomen en in de loonsommen van het controletijdvak zijn verantwoord. Daarbij is uitgegaan van het feitelijk aantal gewerkte uren zoals vermeld op de weeklijsten (urenlijsten inleners) die nog gedeeltelijk in de administratie van [A Ltd.] aanwezig waren. Hierop staat per inlener het aantal uren en het bedrag per uur dat netto als voorschot aan de uitzendkracht wordt betaald.
      Uit de berekeningen volgt dat in 1998 83,98% van de uren van het uitzendpersoneel niet in de loonheffing is betrokken; in 1999 is dat percentage 38,62 en in 2000 28,47. 
      Met toepassing van het anoniementarief bedraagt de nageheven loonbelasting over 1998 f 1.118.118 (€ 507.380), over 1999 f 1.255.240 (€ 569.603) en over 2000 f 1.452.185 (€ 658.973).
    
    
    2.2.5. Door de Belastingdienst is in het kader van de inlenersaansprakelijkheid tevens een onderzoek uitgevoerd bij belanghebbende, waarvan op 7 oktober 2005 een rapport is opgesteld.
    
    (a)	Daarin is onder meer vermeld dat de Belastingdienst Alkmaar een “onderzoek bestuurdersaansprakelijkheid ex artikel 36 Invorderingswet 1990” heeft ingesteld. Naar aanleiding van dit onderzoek is [B] niet aansprakelijk gesteld, omdat hij geen voor verhaal vatbaar vermogen had.
    
    (b)	In het rapport wordt geconcludeerd dat belanghebbende fungeerde als inlener van werknemers die in loondienst waren bij [A Ltd.], die in dit geval handelde onder de naam [G]. 
    
    (c)	Uit het proces-verbaal van verhoor door de FIOD van [Y], directeur van belanghebbende, hebben de controleurs geconcludeerd dat het personeel van [A Ltd.] onder leiding of toezicht van belanghebbende werkzaamheden heeft verricht. Die werkzaamheden, zoals schoonmaak- en bouwopruimwerkzaamheden, werden ook door eigen personeel van belanghebbende verricht. De voortgang en kwaliteit van alle werkzaamheden werden door de projectleider van belanghebbende geleid en gecontroleerd. Er is in alle jaren (1998 tot en met 2000) voor alle werkzaamheden gefactureerd tegen een van tevoren bepaald uurtarief, aldus - nog steeds - de controleurs.
    
    (d)	De controleurs vermelden voorts dat [A Ltd.] geen houder is van een G-rekening en dat is geconstateerd dat belanghebbende rechtstreeks bedragen (gedeelten van de facturen van [A Ltd.]) heeft gestort bij de Belastingdienst. 
    
    (e)	Zij hebben vervolgens de verschuldigde loonheffing, met toepassing van het anoniementarief wegens het ontbreken van de wettelijk voorgeschreven gegevens/ documenten met betrekking tot de ingeleende werknemers in de administratie van [A Ltd.], betreffende de door belanghebbende ingeleende werknemers berekend op ƒ 79.034,90 (1998), f 660.732,94 (1999) en f 232.067,98 (2000) en op basis hiervan de aansprakelijkheid van belanghebbende, na aftrek van de afdracht via rechtstreekse stortingen bij de Belastingdienst, berekend op respectievelijk ƒ 65.320 (€ 29.641), f 560.312 (€ 254.258) en f 189.282 (€ 85.892).
    
    (f)	In het rapport is tot slot vermeld dat een matiging van de aansprakelijkstelling “slechts op zijn plaats” is indien belanghebbende op deugdelijke wijze de identiteit van de werknemers kan aantonen en tevens gegevens overlegt aan de hand waarvan het loon ter zake van de werkzaamheden kan worden geïndividualiseerd. Belanghebbende kan dit, aldus het rapport, doen door overlegging van een door haarzelf bijgehouden administratie waarin zijn opgenomen naam, adres, woonplaats, geboortedatum en sofinummer van de betrokken werknemers, alsmede een specificatie van de door hen gewerkte uren. Een dergelijke matiging van de aansprakelijkstelling heeft in casu niet plaatsgevonden omdat, aldus de controleurs in het rapport, belanghebbende “een administratie als zodanig niet kan overleggen”. 
    
    
    3. Geschil in hoger beroep
    
    3.1. Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of belanghebbende terecht en tot het juiste bedrag aansprakelijk is gesteld voor de door [A Ltd.] onbetaald gebleven loonbelastingschulden. 
    
    3.2. Belanghebbende heeft de stellingen die zij in eerste aanleg heeft aangevoerd, gehandhaafd en aangevuld, als volgt:
    
    
      i.	Belanghebbende heeft geen zaken gedaan met [A Ltd.] maar alleen met [G]. 
      ii.	Belanghebbende kan niet als inlener worden aangemerkt; er is sprake van aanneming van werk. 
      iii.	Er is geen sprake (meer) van openstaande belastingschulden van [A Ltd.] en die vennootschap kan dan ook niet (meer) in gebreke zijn. 
      iv.	De beschikking aansprakelijkstelling moet worden vernietigd omdat de betreffende belastingschuld is verjaard. 
      v.	De ontvanger heeft beginselen van behoorlijk bestuur geschonden door niet (eerst) de bestuurder(s) van [A Ltd.] aansprakelijk te stellen, door het faillissement van [A Ltd.] aan te vragen en door de belastingschuld van [A Ltd.] onnodig hoog te laten oplopen.
      vi.	De beschikking aansprakelijkstelling moet worden verminderd omdat zij deels te laat is vastgesteld. 
      vii.	De beschikking aansprakelijkstelling moet worden verminderd omdat belanghebbende een correcte schaduwloonadministratie heeft gevoerd althans erop mocht vertrouwen dat de Belastingdienst ook vond dat daarvan sprake was. 
      viii.	Het bedrag van de aansprakelijkstelling is te hoog vastgesteld omdat de ontvanger ten onrechte naar rato van de gefactureerde uren aansprakelijk heeft gesteld en omdat hij daarbij voor belanghebbende is uitgegaan van een te hoog aantal gefactureerde uren. 	 
    
    
    Belanghebbende claimt tot slot een vergoeding ten bedrage van de werkelijke proceskosten. 
    
    3.3. De ontvanger heeft de stellingen van belanghebbende betwist en heeft zijn stelling dat belanghebbende tot het juiste bedrag aansprakelijk is gesteld, gehandhaafd. Hij heeft weersproken dat belanghebbende recht heeft op een proceskostenvergoeding. 
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.1. Belanghebbende is aansprakelijk gesteld voor loonbelastingschulden van [A Ltd.] die dateren uit de periode 1 januari 1998 tot en met 31 mei 2000. 
      Zij heeft in hoger beroep ten eerste gesteld dat zij geen zaken heeft gedaan met [A Ltd.] maar alleen met [G] en dat [A Ltd.] jegens haar derhalve niet als uitlener kan gelden. Belanghebbende heeft op zich niet betwist dat [G] een handelsnaam is van [A Ltd.] (dit is dan ook in 2.2.1 hiervoor vermeld), maar gesteld dat zulks noch uit dier briefpapier, noch uit dier facturen viel af te leiden. Bovendien is [G] niet alleen een handelsnaam van [A Ltd.], maar ook de naam van een andere vennootschap, aldus belanghebbende. Zij heeft daarvoor onder meer verwezen naar twee door haar in hoger beroep overgelegde uittreksels uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Noordwest-Holland van 3 januari 2001. Het ene betreft [H Ltd.] te [W], met handelsnamen [I], [J] en [K], van welke vennootschap een andere ‘limited’ bestuurder is en [L] gevolmachtigde is. Het andere uittreksel betreft [A Ltd.] te [V], met handelsnamen [C], [D] en [G], welke laatste naam blijkens het uittreksel wordt gebruikt als “afzonderlijke handelsnaam” voor arbeidsbemiddeling, en van welke vennootschap [B] enig bestuurder is en ene [M] gevolmachtigde. 
      De bestuurder van belanghebbende, [Y], heeft op 24 oktober 2000 blijkens het daarvan opgemaakte proces-verbaal (bijlage 3 bij het verweerschrift in eerste aanleg)  jegens de FIOD verklaard dat vermoedelijk sinds oktober 1998 personeel werd ingehuurd van onder meer [G], dat voor [G] als contactpersoon eerst ene [N] en daarna, sinds medio oktober 1998, [B] optrad en dat “uitsluitend via een uittreksel van het Handelsregister van de Kamer van Koophandel het bestaan (van) het bedrijf [G] (is) nagetrokken”. 
      De ontvanger heeft als bijlage 5 bij zijn verweerschrift in eerste aanleg zeven aan belanghebbende gerichte facturen overgelegd van [G] te [V], gedateerd in de periode 13 november 1998 tot en met 13 april 2000. Op de eerste twee facturen is vermeld dat betaling dient te geschieden op een bankrekening ten name van [G Financieel] te [V]; op de overige is een bankrekening ten name van [G] te [V] vermeld. Alle facturen hebben dezelfde opmaak en bladindeling.
    
    
    4.1.2. Gelet op de vorenstaande feiten en omstandigheden, naar aanleiding waarvan het Hof aannemelijk acht dat de handelsnaam [G] niet alleen begin 2001 doch ook reeds in voorgaande jaren door [A Ltd.] bij het handelsregister was geregistreerd, terwijl de aan belanghebbende gerichte facturen in eerste instantie - ook - de naam [A Ltd.] vermeldden, in elk geval alle steeds uit [V] afkomstig waren en [B] [G] vertegenwoordigde, is het Hof van oordeel dat belanghebbende wist althans kon en moest weten dat met [G] dezelfde vennootschap werd bedoeld als [A Ltd.]. De stelling van belanghebbende dat [A Ltd.] jegens haar niet als uitlener kan worden aangemerkt, gaat dus niet op. De door belanghebbende nog bij brief van 22 oktober 2010 overgelegde factuur van [O] leidt niet tot een andere conclusie, reeds nu op die factuur (ook) het adres te [V] is vermeld en bankrekeningnummers ten name van zowel [I] als [C]; overigens dateert deze factuur van 6 juli 2001 welke datum ruimschoots ná de hier aan de orde zijnde periode valt.
    
    4.2.1. Met betrekking tot de vraag of belanghebbende kan worden aangemerkt als inlener als bedoeld in artikel 34 van de Invorderingswet 1990, heeft de rechtbank in 4.1 van haar uitspraak als volgt overwogen: 
    
    
      “4.1. In artikel 34 van de IW is, voor zover van belang, het volgende bepaald: “Ingeval een werknemer met instandhouding van de dienstbetrekking tot zijn inhoudingsplichtige, de uitlener, door deze ter beschikking is gesteld aan een derde, de inlener, om onder diens toezicht of leiding werkzaam te zijn, is de inlener hoofdelijk aansprakelijk voor de loonbelasting welke de uitlener verschuldigd is in verband met het verrichten van die werkzaamheden door die werknemer alsmede voor de omzetbelasting welke de uitlener, dan wel - in geval doorlening plaatsvindt - de in het tweede lid bedoelde doorlener verschuldigd is in verband met dat ter beschikking stellen. In afwijking in zoverre van artikel 32, tweede lid, is de inlener niet aansprakelijk voor de in verband met de heffing van loonbelasting of 
      van omzetbelasting opgelegde bestuurlijke boete.”
    
    
    Uit artikel 34, vijfde lid, Invorderingswet volgt dat de aansprakelijkheid op grond van het eerste lid niet geldt met betrekking tot de loonbelasting en de omzetbelasting verschuldigd door de uitlener, indien aannemelijk is dat het niet betalen door de uitlener noch aan hem noch aan een inlener is te wijten.”
    
    Het Hof verenigt zich met deze overweging van de rechtbank, maakt die tot de zijne en overweegt voorts als volgt. 
    
    4.2.2. In de eerste plaats stelt het Hof vast dat in casu is voldaan aan de voorwaarde dat arbeid wordt verricht door werknemers die in dienstbetrekking staan tot een ander dan degene ten behoeve van wie deze arbeid feitelijk wordt verricht. Tussen partijen is immers niet in geschil (en het Hof is het tegendeel niet gebleken) dat de door belanghebbende bij [A Ltd.] betrokken arbeidskrachten moeten worden aangemerkt als werknemers van [A Ltd.]. 
    
    
      4.2.3. Voorts dient te worden vastgesteld of sprake is van het door een werkgever ter beschikking stellen van werknemers aan een derde in de zin van het genoemde artikel. Dat is het geval indien de bedoelde werknemers de werkzaamheden rechtstreeks in opdracht van de derde (in casu: belanghebbende) verrichten. 
      Van een ter beschikking stellen van werknemers aan een derde in de zin van het genoemde artikel 34 is geen sprake indien de door de werknemers uit te voeren werkzaamheden worden verricht ter uitvoering van een tussen de werkgever (in casu: [A Ltd.]) en de derde (in casu: belanghebbende) gesloten overeenkomst van aanneming van werk dan wel een overeenkomst tot het verrichten van enkele diensten. Volgens belanghebbende was sprake van aanneming van werk; zij heeft in dit verband verwezen naar het arrest HR 20 juni 2008, nr. 43.160, BNB 2008/304.
      Het Hof verwerpt deze - in hoger beroep voor het eerst opgebrachte - stelling van belanghebbende. Vaststaat dat (zie 2.2.3 en 2.2.4) [A Ltd.] met belanghebbende, en belanghebbende met haar opdrachtgevers, steeds prijsafspraken heeft gemaakt op basis van door de werknemers van [A Ltd.] gewerkte uren, dat de werknemers werkten op de werkplekken van de opdrachtgevers en dat zij niet beschikten over eigen materieel en gereedschappen. Deze feiten en omstandigheden zijn bij inlening in het algemeen gebruikelijk; bij aanneming van werk daarentegen wordt in het algemeen een aanneemsom in één (vast) bedrag afgesproken, voor een bepaald, afgebakend project, wordt het werk uitgevoerd met behulp van eigen materieel en gereedschappen en ligt het projectrisico bij de aannemer. Zonder nadere (concrete) toelichting en onderbouwing - welke achterwege zijn gebleven - acht het Hof niet aannemelijk geworden dat belanghebbende kan worden beschouwd als een aannemer in de zin van artikel 35, lid 2, letter a, van de Invorderingswet 1990. Belanghebbende heeft daaromtrent ook geen bewijs aangeboden.
      Dit een en ander geldt evenzeer voor zover belanghebbende, met de verwijzing naar het hiervoor genoemde arrest, heeft bedoeld te stellen dat zij een zogeheten eigenbouwer is als bedoeld in artikel 35, lid 3, aanhef en letter b, van de Invorderingswet 1990. 
      Bij deze stand van zaken kan naar ’s Hofs oordeel niet worden gezegd dat in de verhouding [A Ltd.]/belanghebbende sprake was van aanneming van werk en niet van inlening.
    
    
    4.2.4. Belanghebbende heeft in hoger beroep net zoals voor de rechtbank (zie rechtsoverweging 4.2 in dier uitspraak) gesteld dat zij hoe dan ook niet als inlener kan worden aangemerkt omdat zij niet bepaalde hoe de werkzaamheden voor de opdrachtgever moesten worden verricht; zij heeft daarop naar eigen zeggen geen toezicht gehouden of daaraan leiding gegeven. Dat deed de uitvoerder van de opdrachtgever van belanghebbende en die opdrachtgever verstrekte ook het gereedschap. Belanghebbende kon de werknemers ook niet bijsturen. Die werknemers waren verantwoording verschuldigd aan [A Ltd.]. Klachten over hun werk werden behandeld door [A Ltd.] en [A Ltd.] bepaalde vervolgens of de betreffende werknemers wel of niet werden ingezet bij een volgende opdracht, aldus - nog steeds - belanghebbende. Subsidiair op dit punt heeft belanghebbende gesteld dat zij wel voor de schoonmaakwerkzaamheden maar niet voor de bouwopruimwerkzaamheden (waarop 95% van de gefactureerde uren betrekking heeft) als inlener kan worden aangemerkt.
    
    4.2.5. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat [A Ltd.] toezicht hield of leiding gaf aan de werkzaamheden van haar door belanghebbende tewerkgestelde werknemers, wordt haar stelling verworpen nu geen feiten en omstandigheden aannemelijk zijn geworden waaruit zou kunnen worden afgeleid dat [A Ltd.] in de (rechts)verhouding tussen belanghebbende en haar opdrachtgevers de door belanghebbende gestelde rol zou hebben vervuld.
    
    4.2.6. De rechtbank heeft ter zake van het toezicht op en de leiding over de werkzaamheden in 4.3 van haar uitspraak overwogen: 
    
    “4.3. Deze stelling kan eiseres niet baten. Uit het hiervoor onder 2.4 aangehaalde proces-verbaal van de FIOD, waarvan de rechtbank geen reden heeft om te twijfelen aan de juistheid, blijkt dat eiseres de ingeleende werknemers inzette voor schoonmaak- en opruimwerkzaamheden in de bouw. Verder blijkt hieruit dat de verantwoordelijke projectleider bij eiseres instructies gaf en controle uitoefende over de opgedragen werkzaamheden. De stelling dat eiseres niet bepaalde hoe de werkzaamheden moesten worden verricht, komt niet overeen met deze feiten en verklaringen. Wie uiteindelijk besliste of werknemers opnieuw worden ingezet bij een volgende klus is niet relevant bij de beoordeling van de vraag of sprake is van inlening als bedoeld in artikel 34 van de Invorderingswet.”
    
    Het Hof neemt ook deze overweging van de rechtbank over en voegt daaraan toe dat uit de bedoelde citaten van het proces-verbaal van de FIOD (zie 2.4 van de uitspraak van de rechtbank) evenzeer kan worden afgeleid dat niet belanghebbende, maar haar diverse opdrachtgevers toezicht hielden op de opgedragen werkzaamheden en deze controleerden, zoals belanghebbende een en andermaal heeft gesteld. 
    
    
      4.2.7. Het Hof acht in dit verband aannemelijk dat de door de werknemers van [A Ltd.] verrichte werkzaamheden van een zo eenvoudige aard waren dat het in het algemeen ook niet nodig was frequent aanwijzingen te geven dan wel toezicht uit te oefenen. Van belang is voorts dat die zelfde werkzaamheden tevens door eigen personeel van belanghebbende werden verricht. 
      Ter zitting van 3 november 2010 is namens belanghebbende ter zake daarvan onder meer 
      verklaard: 
    
    
    
       “Bouwopruimwerkzaamheden zijn grove schoonmaakwerkzaamheden die plaatsvinden op een bouwterrein. (…) Deze mensen worden op verzoek van de opdrachtgever gestuurd. Ik controleer het afgeleverde werk vervolgens niet. U moet zich voorstellen dat er zo’n 100 à 120 mensen met helmen op op een bouwterrein rondlopen. Wanneer het terrein schoon is wordt de bon ondertekend. (…) 
      Gewone schoonmaakwerkzaamheden vinden plaats in hotelkamers. Op verzoek worden er enkele ervaren kamermeisjes naar een hotel gestuurd. Vervolgens wordt er bij het vertrek een lijst met geleverd werk bij de receptie ingeleverd. De werkzaamheden worden niet gecontroleerd. Op een gegeven moment wordt een bon gepresenteerd, dan wordt het resultaat bekeken en wordt de bon ondertekend.”
    
    
    Aldus was, volgens belanghebbende, [A Ltd.] weliswaar de uitlener maar zijzelf niet de inlener; dat was de opdrachtgever ten behoeve van wie de werkzaamheden werden verricht.
    
    4.2.8. Met de ontvanger komt het Hof tot de conclusie dat deze redenering van belanghebbende niet opgaat. Ook al zou niet belanghebbende maar - telkens - haar opdrachtgever toezicht op de werkzaamheden hebben gehouden of deze hebben gecontroleerd, dan nog leidt dat niet ertoe dat belanghebbende jegens [A Ltd.] niet als inlener heeft te gelden en dienovereenkomstig aansprakelijk kan worden gehouden. In artikel 34, lid 2, aanhef en onder a, van de Invorderingswet 1990 is immers bepaald dat onder inlener mede wordt verstaan de doorlener, zijnde degene aan wie een werknemer ter beschikking is gesteld en die deze werknemer vervolgens ter beschikking stelt aan een derde om onder diens toezicht of leiding werkzaam te zijn. Naar de eigen stellingen van belanghebbende zou zij aldus als doorlener moeten worden aangemerkt.
    
    4.2.9. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen acht het Hof aannemelijk dat [A Ltd.] gedurende het inleentijdvak werknemers van haar, met instandhouding van de dienstbetrekking, aan belanghebbende ter beschikking heeft gesteld om (a) onder toezicht of leiding van belanghebbende werkzaamheden te verrichten, en/of om (b) vervolgens door belanghebbende aan haar onderscheiden opdrachtgevers ter beschikking te worden gesteld om onder toezicht of leiding van die onderscheiden opdrachtgevers werkzaamheden te verrichten, zodat (in elk geval) belanghebbende moet worden gekwalificeerd als inlener in de zin van artikel 34, lid 1, van de Invorderingswet 1990.
    
    4.3.1. Belanghebbende heeft gesteld dat er geen sprake (meer) kan zijn van openstaande schulden van [A Ltd.] omdat die vennootschap als gevolg van haar faillissement en de opheffing daarvan op 25 maart 2004 wegens een gebrek aan baten, heeft opgehouden te bestaan en dat op dat moment haar betalingsverplichtingen jegens de ontvanger van rechtswege teniet zijn gegaan. [A Ltd.] had derhalve ten tijde van de aansprakelijkstelling op 7 oktober 2005 geen belastingschulden meer en kon dan ook niet ter zake in gebreke zijn (in de zin van artikel 49 van de Invorderingswet 1990), aldus belanghebbende. 
    
    
      4.3.2. Zo het Hof, veronderstellenderwijs, aanneemt dat [A Ltd.] is ontbonden omdat haar faillissement is opgeheven wegens de toestand van de boedel of door insolventie en dat zij vervolgens uiterlijk na de vereffening heeft opgehouden te bestaan (artikel 2:19, lid 1, aanhef en sub c, jo. leden 4 en 6, van het Burgerlijk Wetboek), dan nog kan het Hof belanghebbende niet volgen. 
      De stelling van belanghebbende dat belastingschulden van een dergelijke, niet langer bestaande rechtspersoon van rechtswege zouden vervallen, vindt geen steun in het recht. Een belastingschuld vloeit rechtstreeks voort uit de wet en het vaststellen van een belastingaanslag ten name van een - nog wel of niet meer bestaande - rechtspersoon is dan ook in wezen niets anders dan het constateren dat op die rechtspersoon in het desbetreffende jaar een belastingschuld heeft gerust. 
      Mitsdien ligt naar ’s Hofs oordeel in het systeem van de wet besloten dat reeds opgelegde belastingaanslagen niet vervallen indien de rechtspersoon ophoudt te bestaan en voorts, dat een dergelijke aanslag vervolgens, op grond van diens aansprakelijkheid als (gewezen) bestuurder, inlener of aannemer, van de (gewezen) bestuurder, inlener of aannemer kan worden ingevorderd. Een andere interpretatie zou afbreuk doen aan het doel van de wettelijke regeling inzake de aansprakelijkheid van de hier bedoelde (rechts)personen. Nu de aldus aansprakelijk gestelde (gewezen) bestuurder, inlener of aannemer voldoende rechtsmiddelen ter beschikking staan om (het bedrag van) de aansprakelijkstelling in bezwaar en beroep te betwisten, kan ook niet worden gezegd dat diens belangen onvoldoende worden gewaarborgd.
    
    
    4.3.3. Voor zover belanghebbende zich bij haar andersluidende standpunt heeft beroepen op het arrest HR 18 december 2009, nr. 08/02641, BNB 2010/72, berust zulks op een onjuiste lezing van dat arrest. Anders dan belanghebbende kennelijk meent, is in dit arrest - juist - steun te vinden voor de hiervoor uiteengezette rechtsopvatting. Immers, de Hoge Raad oordeelde - onder meer - dat, teneinde de gewezen bestuurder op de voet van artikel 36 van de Invorderingswet aansprakelijk te kunnen stellen voor de desbetreffende belastingschuld, de (door de inspecteur vastgestelde) aanslag niet (eerst) overeenkomstig artikel 8, lid 1, van de Invorderingswet bekend behoeft te worden gemaakt aan de rechtspersoon die de belastingschuld heeft belopen indien deze inmiddels overeenkomstig artikel 2:19, leden 1 en 4, van het Burgerlijk Wetboek is ontbonden en heeft opgehouden te bestaan. 
    
    
      4.3.4. De stelling van belanghebbende dat [A Ltd.] bovendien ten tijde van haar faillissement op 9 januari 2003 niet met betalen in gebreke was omdat tussen het invorderbaar worden van de naheffingsaanslag in augustus 2002 en de datum van haar faillissement geen invorderingsmaatregelen jegens haar zijn genomen en dus moet worden aangenomen dat [A Ltd.] gedurende deze periode (feitelijk) uitstel van betaling genoot, is door de ontvanger gemotiveerd betwist. Hij heeft verklaard dat ter zake van de onderhavige belastingschuld versnelde invordering is toegepast, dat al op 14 augustus 2002 executoriaal derdenbeslag is gelegd onder het Openbaar Ministerie, dat op 25 september 2002 de door het UWV aan de Belastingdienst verzochte steunvordering voor de faillissementsaanvraag van [A Ltd.] is verstrekt en dat door [A Ltd.] weliswaar om uitstel van betaling is verzocht, doch dat dit uitstel niet is verleend omdat zij niet de door de ontvanger verlangde zekerheid kon stellen. 
      Het Hof heeft geen reden om aan de juistheid van deze verklaring van de ontvanger te twijfelen. Op deze grond is niet aannemelijk geworden dat aan [A Ltd.] ter zake van de onderhavige naheffingsaanslag (feitelijk) uitstel van betaling is verleend en treft dit verweer van belanghebbende geen doel. 
    
    
    4.4.1. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de aan de aansprakelijkstelling ten grondslag liggende belastingschuld van [A Ltd.] is verjaard en dat de beschikking aansprakelijkstelling daarom moet worden vernietigd. Ook deze stelling snijdt geen hout.
    
    4.4.2. Op zich is het uitgangspunt, dat een aansprakelijkheidsschuld niet zelfstandig vatbaar is voor verjaring, juist. In zoverre is de aansprakelijkheidsschuld accessoir aan de belastingaanslag waarop zij betrekking heeft. Dit betekent dat het recht tot dwanginvordering met betrekking tot de aansprakelijkheidsschuld verjaart als de belastingaanslag, waarop zij is gebaseerd, in verband met verjaring niet meer invorderbaar is. Evenzo houdt een stuiting of verlenging van de verjaringstermijn met betrekking tot de belastingaanslag, stuiting of verlenging in van de termijn waarbinnen de aansprakelijkheidsschuld kan worden ingevorderd (vergelijk MvT, Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 55).
    
    4.4.3. In de onderhavige procedure echter doet het eventueel verjaard zijn van het recht tot dwanginvordering van de aan [A Ltd.] opgelegde naheffingsaanslag niet ter zake. Deze procedure betreft immers de vaststelling van de aansprakelijkheid van belanghebbende voor betaling van die aanslag, alsmede de omvang (van het bedrag) van die eventuele aansprakelijkheid, en niet de (on)mogelijkheid van de invordering van de uit die aansprakelijkheid voortvloeiende schuld. De beoordeling van die (invorderings)kwestie kan ook niet aan de belastingrechter worden voorgelegd: zulks is voorbehouden aan de burgerlijke rechter. 
    
    4.5.1. Met haar in 3.2 sub v verwoorde standpunt betoogt belanghebbende dat de ontvanger beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden onder meer door niet (eerst of mede) de bestuurder van [A Ltd.], [B], aansprakelijk te stellen. Zij heeft daarbij verwezen naar het (overzichts-)proces-verbaal van de FIOD van 29 maart 2002 (bijlage 4 bij het verweerschrift in eerste aanleg) waaruit volgens haar blijkt dat de FIOD onderzoek heeft gedaan naar [B] en vermogen van hem heeft aangetroffen, waaronder een appartementencomplex in [Land P], en dat de ontvanger dus ten onrechte geen serieuze poging heeft ondernomen om de schuld van [A Ltd.] op [B] te verhalen. 
    
    4.5.2. Het Hof overweegt dat het de ontvanger in beginsel vrij staat om - in redelijkheid - te kiezen welke (rechts)personen hij (hoofdelijk) aansprakelijk stelt voor de onderhavige belastingschuld en dat daarbij in verband met een voortvarende en efficiënte invordering niet van hem kan worden gevergd dat hij een diepgaand onderzoek instelt naar de mate waarin de hoofdelijke schuldenaren qua verhaalsmogelijkheden van elkaar verschillen. In beginsel is voldoende dat de ontvanger, naar hij heeft gesteld, zijn keuze om niet de bestuurder, maar de 33 inleners van [A Ltd.] (onder wie belanghebbende) aan te spreken, heeft gebaseerd op het in 2.2.5 vermelde “onderzoek bestuurdersaansprakelijkheid ex artikel 36 Invorderingswet 1990” van de Belastingdienst Alkmaar, uit welk onderzoek was gebleken dat [B] geen voor verhaal vatbaar vermogen had. De ontvanger heeft in aanvulling daarop verklaard - aan de juistheid van welke verklaring het Hof geen reden heeft te twijfelen - dat hij, op het moment dat [A Ltd.] in gebreke raakte met het betalen van haar belastingschulden, nog een aanzienlijk bedrag te vorderen had van de bestuurder van [A Ltd.] en dat de invordering daarvan “tot nu toe” zonder succes is gebleven. Volgens de ontvanger beschikt(e) [B] niet over vermogensbestanddelen waarop hij zijn vordering kan verhalen en is aansprakelijkstelling van de bestuurder dus zinloos. Ook wijst de ontvanger erop dat in het door belanghebbende bedoelde proces-verbaal van de FIOD valt te lezen dat er geen loongegevens van [B] bekend zijn en dat hij formeel geen inkomen heeft: 
    
    “[B] heeft altijd aangegeven dat hij geen of weinig inkomsten heeft. Toch beschikt hij zoals hierboven staat aangegeven over aanzienlijke hoeveelheden geld. Van bankgegevens en andere financiële zaken is niets aangetroffen van [B] privé. Daar op het moment van doorzoeking zijn feitelijke woonadres niet bekend was, heeft daar ook geen doorzoeking plaatsgevonden.” (Overzichts proces-verbaal FIOD-ECD, bijlage 4, verweerschrift in eerste aanleg, blz. 4)
    
    
      4.5.3. Tegenover deze aldus gemotiveerde keuze van de ontvanger heeft het op de weg van belanghebbende gelegen om haar stelling dat de bestuurder van [A Ltd.] wel degelijk over voor verhaal vatbaar vermogen beschikte, nader met concrete feiten en omstandigheden te onderbouwen. Nu zij dit heeft nagelaten, gaat het Hof verder aan haar stellingen te dezen voorbij. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende (pleitnotitie zitting 8 juni 2011, par. 8.2) dat de ontvanger op dit punt de beginselen van een behoorlijke procesorde zou hebben geschonden door in zijn gedingstukken niet spontaan de voor de aansprakelijkstelling van belanghebbende relevante feiten en omstandigheden met betrekking tot [A Ltd.] te vermelden. De ontvanger heeft in zijn verweerschrift in eerste aanleg (in bijlage 4) een kopie bijgevoegd van het proces-verbaal van een ingesteld strafrechtelijk onderzoek tegen (onder meer) [A Ltd.] en [B] (als voormeld), waarin tevens verslag is gedaan van de door de FIOD-ECD verrichte onderzoekshandelingen inzake de toenmalige persoonlijke omstandigheden en financiële positie van (alsmede de mogelijkheden tot verhaal bij) [B]. Nu belanghebbende aldus is geïnformeerd en heeft kunnen reageren, is van schending van een behoorlijke procesorde geen sprake. 
      Het Hof overweegt in dit verband voorts dat de FIOD weliswaar heeft geconstateerd dat [B] een appartementencomplex in [Land P] heeft gefinancierd, dat hij eigenaar is van een woonhuis in [Q] dat formeel op naam van een ander staat en dat hij in diverse stukken (onder meer in een brief aan zijn voormalige vriendin) heeft gesteld dat hij aanzienlijke geldsommen betaalt of heeft betaald ter zake van de aankoop van (onroerende) zaken, doch dat dit een en ander nog niet noopt tot de conclusie dat [B] over voor verhaal vatbaar vermogen beschikt. 
    
    
    4.5.4. Al met al is het Hof van oordeel dat de ontvanger zijn keuze om niet de bestuurder van [A Ltd.] maar, onder anderen, belanghebbende als inlener aansprakelijk te stellen, adequaat en afdoende heeft toegelicht en dat in redelijkheid niet kan worden gezegd dat de ontvanger met zijn aldus gemotiveerde keuze in strijd heeft gehandeld met enig beginsel van behoorlijk bestuur. Hetgeen belanghebbende in dit verband overigens nog heeft gesteld, leidt niet tot een ander oordeel.
    
    
      4.5.5. Voor zover belanghebbende haar in het hoger beroepschrift aangevoerde grief heeft gehandhaafd (de pleitnotitie voor de zitting van 3 november 2010 is daarin niet eenduidig) dat zij geen regresrecht op de bestuurder van [A Ltd.] zou hebben omdat deze niet aansprakelijk is gesteld, overweegt het Hof dat artikel 56 van de Invorderingswet 1990 de voor een belastingschuld aansprakelijk gestelde inlener uitdrukkelijk en zonder meer - onafhankelijk van de omstandigheid of de hoofdelijk aansprakelijke bestuurder op de voet van artikel 49 van de Invorderingswet 1990 feitelijk aansprakelijk is gesteld - een regresrecht biedt op de hoofdelijk aansprakelijke bestuurder, en wel voor het bedrag dat door de inlener ter zake is voldaan. Ook deze grief van belanghebbende moet dus worden verworpen.
      Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat de bestuurder van [A Ltd.] hoe dan ook over onvoldoende middelen beschikt om verhaal te bieden voor haar regresvordering, overweegt het Hof dat deze mogelijke, feitelijke omstandigheid op zich niet afdoet aan de aansprakelijkheid van belanghebbende en evenmin aan haar regresrecht uit dien hoofde op [B].
    
    
    
      4.5.6. Volgens belanghebbende is het niet aan [A Ltd.] en belanghebbende te wijten dat de door [A Ltd.] verschuldigde loonbelasting niet is voldaan. Het faillissement van [A Ltd.] is mede door de ontvanger aangevraagd en, aldus belanghebbende, [A Ltd.] was daardoor niet meer in staat te betalen. Het is dan onbehoorlijk, zo verstaat het Hof belanghebbende, om die betalingsonmacht aan [A Ltd.] of belanghebbende tegen te werpen.
      Het Hof acht deze stelling onbegrijpelijk. In het algemeen immers volgt een faillissement op betalingsonmacht en geraken (rechts)personen die aan hun betalingsverplichtingen kunnen en willen voldoen, niet in staat van faillissement. Op belanghebbende, die kennelijk stelt dat het in het geval van [A Ltd.] anders is geweest, rust dan ook de last om die stelling met (concrete) feiten of omstandigheden te staven dan wel te staven aan te bieden. Nu zij zowel het een als het ander heeft nagelaten, mist haar stelling feitelijke grondslag en moet ook haar verweer dat de ontvanger ter zake onbehoorlijk heeft gehandeld, worden gepasseerd. 
    
    
    
      4.5.7. Belanghebbende verwijt de ontvanger tot slot in dit verband dat hij jegens haar als inlener onzorgvuldig heeft gehandeld door de belastingschuld van [A Ltd.] onnodig hoog te laten oplopen zonder zekerheden van [A Ltd.] als uitlener te eisen. Belanghebbende is hierdoor volgens haar in een ongunstiger positie gebracht dan nodig was. 
      Het Hof heeft in 4.3.4 geoordeeld dat niet aannemelijk is geworden dat aan [A Ltd.] ter zake van de onderhavige naheffingsaanslag uitstel van betaling is verleend. Voor zover belanghebbende zich te dezen heeft beroepen op het arrest HR 19 december 2008, nr. 43.622, BNB 2009/76, gaat haar stelling - dan ook - niet op. Immers, nu is komen vast te staan dat de ontvanger aan [A Ltd.] geen uitstel van betaling heeft verleend voor de naheffingsaanslag maar, integendeel, de invordering versneld ter hand heeft genomen, ontbeert het verwijt van belanghebbende in zoverre feitelijke grondslag. In dit verband kan ook overigens niet worden gezegd dat de ontvanger jegens belanghebbende onzorgvuldig heeft gehandeld door haar als inlener voor de naheffingsaanslag aansprakelijk te houden. 
      Belanghebbende had het als inlener overigens zelf in de hand om haar aansprakelijkheid uit dien hoofde te elimineren of te reduceren door (nu [A Ltd.] zelf niet over een G-rekening als bedoeld in artikel 34, lid 3, van de Invorderingswet 1990 beschikte) de ter zake van de inlening verschuldigde loonbelasting rechtstreeks te storten bij de Belastingdienst te Apeldoorn, zoals is voorzien in artikel 34§3, onder 1, van de Leidraad invordering 1990. 
      Zij heeft dat ook feitelijk gedaan (zie in 2.2.5 hiervóór), zij het in (te) beperkte mate.
    
    
    4.6.1. Resumerend oordeelt het Hof dat de ontvanger is geslaagd in het van hem te vergen bewijs dat belanghebbende werknemers heeft ingeleend bij [A Ltd.]. Belanghebbende heeft niet betwist dat [A Ltd.] met betrekking tot de werkzaamheden van - ook - die werknemers over het inleentijdvak (1 januari 1998 tot en met 31 mei 2000) een bedrag van € 3.778.350 aan loonbelasting niet heeft betaald. Daarmee is in beginsel de aansprakelijkheid van belanghebbende uit hoofde van artikel 34, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 gegeven en is zij terecht aansprakelijk gesteld.
    
    4.6.2. Voor zover belanghebbende zich erop heeft beroepen dat het niet betalen van de loonbelasting noch aan haar, noch aan [A Ltd.] is te wijten, zijn haar stellingen reeds in 4.5.6 hiervoor behandeld en heeft het Hof deze stellingen als onvoldoende feitelijk onderbouwd gepasseerd. Het Hof acht die stellingen om dezelfde reden evenzeer ontoereikend voor disculpatie van belanghebbende op de voet van artikel 34, lid 5, van de Invorderingswet. Nu overigens geen feiten zijn gesteld of gebleken waaruit volgt dat het niet betalen van de verschuldigde loonbelasting noch aan belanghebbende, noch aan [A Ltd.] is te wijten (het Hof memoreert nog dat de bestuurder van [A Ltd.] door de rechtbank te Alkmaar schuldig is bevonden aan het feitelijk leidinggeven aan het opzettelijk niet voeren van een loonadministratie overeenkomstig de daaraan bij de belastingwet gestelde eisen), moet de aansprakelijkheid van belanghebbende als inlener van [A Ltd.] in stand blijven.
    
    4.6.3. De ontvanger heeft voor de loonbelastingschuld van [A Ltd.] in totaal 33 inleners aansprakelijk gesteld, tot een totaal bedrag van (afgerond) € 2.000.000. Belanghebbende is bij de beschikking van 7 oktober 2005 aansprakelijk gesteld voor een bedrag van € 369.791.
    
    4.7.1. Belanghebbende heeft in dit verband gesteld dat de beschikking aansprakelijkstelling moet worden verminderd omdat zij in 2005 niet meer aansprakelijk gesteld kon worden voor aansprakelijkheden die in 1998 (ad € 29.641) en 1999 (ad € 254.258) zijn ontstaan. Volgens haar zijn de in artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR)  neergelegde regels voor het opleggen van naheffingsaanslagen van overeenkomstige toepassing op het formaliseren van (materiële) aansprakelijkheden. De beschikking aansprakelijkstelling moet in die visie binnen vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de aansprakelijkheid materieel is ontstaan, volgen. Die materiële aansprakelijkheid ontstaat, aldus belanghebbende, op het tijdstip waarop uitlener [A Ltd.] het loon aan de door belanghebbende ingeleende arbeidskrachten uitbetaalde. Belanghebbende stelt dat een langere termijn van aansprakelijk stellen dan vijf jaren ná het betreffende kalenderjaar willekeurig is nu in de belastingwetgeving in het algemeen een termijn van vijf jaren geldt voor het uitoefenen van bevoegdheden. 
    
    4.7.2. Dit betoog van belanghebbende faalt. In de Invorderingswet 1990 is met betrekking tot de aansprakelijkstelling niet een met artikel 20 van de AWR overeenkomende bepaling te vinden en artikel 20 van de AWR is in artikel 49 van de Invorderingswet 1990 ook niet van overeenkomstige toepassing verklaard. Een analoge toepassing als door belanghebbende bepleit ligt naar het oordeel van het Hof ook niet in de rede. Een dergelijke analogie zou namelijk afbreuk doen aan het doel van de wettelijke regeling omtrent de inlenersaansprakelijkheid nu - reeds - de termijn binnen welke ter zake van het belastbare feit (de tewerkstelling) kan worden nageheven, vijf jaren bedraagt en - dus - veelal niet tevens binnen diezelfde vijf jaren zal kunnen worden vastgesteld dat de belastingschuldige die nageheven belasting niet zal (kunnen) voldoen. Van willekeur is geen sprake: de positie van de aansprakelijk gestelde (rechts)persoon is omgeven met wettelijke waarborgen en hem staan voldoende (adequate) rechtsmiddelen ter beschikking om (het bedrag van) de aansprakelijkstelling in bezwaar en beroep te betwisten.
    
    
      4.8.1. Belanghebbende heeft zich ook in hoger beroep op het standpunt gesteld dat er reden is tot matiging van de aansprakelijkstelling op de voet van artikel 34§5, onderdeel 2, van de 
      Leidraad invordering 1990 omdat zij een correcte schaduwloonadministratie heeft gevoerd althans zij erop mocht vertrouwen dat de Belastingdienst (ook) vond dat daarvan sprake was. 
      Weliswaar ontbraken daarin de vereiste kopieën van identiteitsbewijzen, doch dit kan belanghebbende niet worden aangerekend omdat zij niet van het vereiste dat die aanwezig behoorden te zijn op de hoogte was en zij dit redelijkerwijs ook niet behoefde te zijn. Volgens belanghebbende heeft de Belastingdienst en/of de FIOD haar administratie eerder inhoudelijk beoordeeld en dit feit nimmer ter discussie gesteld. Ook uit de tekst van de brochure van Cadans (zie 2.9 van de uitspraak van de rechtbank) blijkt niet dat door een inlener (evenals door een onderaannemer) een loonadministratie moet worden gevoerd; anders, als dat duidelijk was geweest, had belanghebbende, net als van haar eigen werknemers, van de van [A Ltd.] ingeleende arbeidskrachten een kopie legitimatiebewijs verzocht. Echter, in de genoemde brochure zijn alleen die gegevens vermeld die in de manurenadministratie van belanghebbende zijn opgenomen. Kennelijk is sprake van een verouderde brochure, maar het betreft een gezamenlijke brochure van Cadans en de Belastingdienst en nu deze op 3 november 1998 aan belanghebbende is toegezonden, had haar het vereiste van de kopie-identiteitsbewijzen moeten worden medegedeeld, juist nu dit een met ingang van 1 juli 1998 ingevoerd, nieuw vereiste betrof. Aldus, nog steeds, belanghebbende. 
    
    
    4.8.2. De rechtbank heeft ter zake van de (schaduw)loonadministratie van belanghebbende in 4.6 en 4.7 van haar uitspraak overwogen: 
    
    “4.6. De rechtbank stelt voorop dat algemene voorlichting in de vorm van brochures de strikte toepassing van dwingend recht alleen dan opzij kan zetten als de betrokken belastingplichtige afgaande op die voorlichting of inlichtingen een handeling heeft verricht of nagelaten waardoor hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting moet betalen, maar bovendien schade lijdt. De brochures waarop eiseres zich beroept zijn in 1998 aan eiseres verstrekt. Deze informatie is verstrekt in het kader van de voorlichtende taak van verweerder en eiseres is zelf gehouden om na te gaan of deze informatie volledig en actueel is. Eiseres kan reeds hierom geen gerechtvaardigd vertrouwen ontlenen aan de door haar bedoelde brochures.  
     
    4.7. In het onderhavige geval is niet gebleken dat eiseres een zelfstandige administratie heeft gevoerd waarin is opgenomen op welke tijdstippen de ingeleende arbeidskrachten voor hem hebben gewerkt onder vermelding van namen, adressen, woonplaats, geboortedatum, sofi-nummers, een specificatie van de gewerkte uren en een kopie van het identiteitsbewijs. In het onderhavige geval is daarom gebleken dat eiseres geen schaduwadministratie kon overleggen. Op deze grond kan de aansprakelijkstelling daarom niet worden bestreden. Matiging van de aansprakelijkheid, waarbij eiseres overigens in het midden laat waarop deze matiging zou moeten worden gebaseerd, is naar het oordeel van de rechtbank evenmin mogelijk.” 
    
    Het Hof verenigt zich met deze overwegingen van de rechtbank en overweegt voorts als volgt. 
    
    4.8.3. In artikel 34§5, onderdeel 2, van de Leidraad invordering 1990 is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
    
    
      “2. Inlenersaansprakelijkheid en anoniementarief
      De inlener die zich niet met vrucht op disculpatie kan beroepen is in beginsel ten volle aansprakelijk voor de loonbelasting die verschuldigd is in verband met het verrichten van de werkzaamheden door de werknemer van de uitlener, ook als deze loonbelasting berekend is met toepassing van het anoniementarief. Een matiging van de primaire aansprakelijkheid dient evenwel te worden verleend als de inlener op deugdelijke wijze de identiteit van de werknemer kan aantonen en tevens gegevens overlegt aan de hand waarvan diens loon - terzake van de werkzaamheden - kan worden geïndividualiseerd. De inlener kan dit doen door een door hemzelf bijgehouden administratie te overleggen waarin de naam, adres, woonplaatsgegevens, de geboortedatum, het BSN/sofinummer van de werknemer, een specificatie van de gewerkte uren en een kopie van het identiteitsbewijs zijn opgenomen. In dat geval zal de ontvanger de hoogte van de aansprakelijkheid voor de betreffende inlener verlagen.”
    
    
    De ontvanger heeft in dit verband gesteld dat een dergelijke ‘schaduwloonadministratie’ ziet op matiging van de aansprakelijkheid ingeval de loonbelasting is berekend met toepassing van het anoniementarief, zoals in casu, en dat dus de belangrijkste voorwaarde voor matiging is dat de inlener op deugdelijke wijze de identiteit van de werknemer kan aantonen. Daarnaast dient hij gegevens over te leggen aan de hand waarvan het loon van de werknemer kan worden geïndividualiseerd. Volgens hem kan een administratie met als gebrek een tekortschietende vaststelling van de identiteit van de werknemers dus nimmer een schaduwloonadministratie in de zin van de Leidraad vormen.
    
    
      4.8.4. Het Hof volgt de ontvanger in zijn zienswijze. 
      Dit houdt in dat, ook indien de loonadministratie van belanghebbende voor het overige “goed op orde” zou zijn geweest, zoals zij heeft gesteld, reeds het ontbreken van de kopieën van identiteitsbewijzen aan matiging van de inlenersaansprakelijkheid op grond van het beleid conform de Leidraad in de weg zou staan. Nu bovendien het Hof van oordeel is dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij over een loonadministratie beschikte waarin naam, adres, woonplaatsgegevens, geboortedatum en BSN-/sofinummer van de van [A Ltd.] ingeleende werknemers waren opgenomen, komt matiging ook reeds om die reden niet aan de orde. In dit verband is ook niet aannemelijk geworden dat belanghebbende een zodanige administratie tijdens het onderzoek naar haar aansprakelijkheid als inlener, omstreeks oktober 2005, aan de controleurs ter inzage heeft verstrekt of heeft overgelegd, dan wel dat zij zulks naderhand, aan de ontvanger, heeft aangeboden te doen. Mitsdien kan niet worden gezegd dat de ontvanger beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden door geen matiging op grond van het door de Belastingdienst geformuleerde beleid toe te passen. Hetgeen belanghebbende overigens in dit verband heeft gesteld leidt niet tot een ander oordeel.
    
    
    4.8.5. Ook het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel faalt. Belanghebbende heeft haar stelling dat de Belastingdienst en/of de FIOD bij eerdere controles haar administratie als schaduwloonadministratie (als bedoeld in 4.8.3) akkoord hebben/heeft bevonden, onderbouwd met een verwijzing naar in eerste aanleg overgelegde stukken. De ontvanger heeft de stelling van belanghebbende betwist ‘bij gebrek aan wetenschap’. Het Hof heeft in het onderhavige dossier geen voor het onderhavige punt relevante documentatie aangetroffen. Voor zover gemachtigden te dezen doelen op de in eerste aanleg overgelegde gedingstukken in de (door het Hof gezamenlijk met de onderhavige zaak behandelde) zaak met kenmerk P08/00623, en wel de als onderdeel van bijlage 6 bij het verweerschrift in die zaak gevoegde stukken (twee rapporten van boekenonderzoeken met dagtekening 30 maart 2006, waaronder één betreffende belanghebbende) overweegt het Hof dat het door belanghebbende gestelde vertrouwen niet uit deze rapporten kan worden afgeleid. Weliswaar is in het laatstgenoemde rapport onder 3.2 vermeld: 
    
    
      “De inhoudingsplichtige heeft voldaan aan de administratieve verplichtingen die wettelijk zijn voorgeschreven. (…) 
      In het Handboek Loonheffing en premies Werknemersverzekeringen staat onder ‘bijzondere administratieve verplichtingen’ beschreven welke gegevens van de werknemers dienen mede te worden bijgehouden. De loonbelastingverklaringen en identiteitsbewijzen heb ik steekproefsgewijs gecontroleerd en akkoord bevonden.”, 
    
    
    doch deze opmerking noopt niet tot de conclusie dat belanghebbende beschikte over een (schaduw)administratie waarin (ook) loonbelastingverklaringen en identiteitsbewijzen van de van [A Ltd.] ingeleende werknemers waren opgenomen. De opmerking betreft immers de administratie van de ‘eigen’ werknemers van belanghebbende (het in de administratie opnemen van loonbelastingverklaringen en identiteitsbewijzen betreffende ingeleende werknemers is niet wettelijk voorgeschreven).
    
    
      4.8.6. Wat de brochure van Cadans betreft, heeft belanghebbende in hoger beroep betwist dat niet aan het door de rechtbank in haar overweging 4.6 bedoelde, zogeheten dispositievereiste zou zijn voldaan. Belanghebbende stelt dat zij geen belastingschade lijdt maar aansprakelijkheidsschade en dat daarmee haar ‘schade-anders-dan-belasting’ een gegeven is. 
      Het Hof volgt belanghebbende niet in haar redenering omdat deze naar zijn oordeel berust op een onjuiste interpretatie van het arrest HR 26 september 1979, nr. 19.250, BNB 1979/311. In dat arrest oordeelde de Hoge Raad dat de Belastingdienst in bijzondere omstandigheden gebonden moet worden geacht aan inlichtingen die in strijd zijn met een juiste wetstoepassing, maar dat daartoe ten minste is vereist dat de betrokken belastingplichtige, afgaande op die onjuiste inlichtingen, “een handeling heeft verricht of nagelaten, ten gevolge waarvan hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting heeft te betalen, maar daarenboven schade lijdt”. Dit vereiste moet aldus worden verstaan dat belanghebbende, in vertrouwen afgaande op de brochure van Cadans, iets moet hebben gedaan dat zij anders achterwege zou hebben gelaten (dan wel iets moet hebben nagelaten dat zij anders wel zou hebben gedaan) dat leidt tot schade boven de normale financiële consequenties die het gevolg zijn van de juiste wetstoepassing. Onder die normale financiële consequenties is naar ’s Hofs oordeel haar aansprakelijkheidsschuld als inlener mede te begrijpen. Van een dergelijke schade is in casu geen sprake. 
    
    
    
      4.8.7. Naar het Hof begrijpt zou volgens belanghebbende een matiging van het bedrag van de aansprakelijkstelling hoe dan ook op haar plaats zijn, mede gezien de omstandigheid dat belanghebbende naar eigen zeggen onvoldoende verhaal biedt. 
      Artikel 34 van de Invorderingswet 1990 geeft de rechter daartoe evenwel geen mogelijkheid (zie voor een vergelijkbaar oordeel betreffende de aansprakelijkheid uit hoofde van artikel 36 Invorderingswet 1990, het arrest HR 15 mei 2009, nr. 07/13032, BNB 2009/168). 
      Ook overigens, mede gelet op hetgeen hiervoor in 4.8.4 is overwogen, valt geen rechtsregel of algemeen beginsel van behoorlijk bestuur aan te wijzen op grond waarvan in casu een matiging van het bedrag van de aansprakelijkstelling zou moeten worden toegepast. 
      Het Hof merkt te dezen nog op dat, gelijk de ontvanger heeft gesteld, indien belanghebbende niet in staat is anders dan met buitengewoon bezwaar het bedrag waarvoor zij aansprakelijk is gesteld, geheel of gedeeltelijk te voldoen, zij op de voet van artikel 53, lid 3, van de Invorderingswet 1990 geheel of gedeeltelijk kan worden ontslagen van haar betalingsverplichting.
    
    
    
      4.9.1. Belanghebbende heeft in hoger beroep haar standpunt dat het bedrag van de aansprakelijkstelling te hoog is vastgesteld, herhaald. Zij heeft daarbij terecht tot uitgangspunt genomen dat zij ingevolge artikel 34 van de Invorderingswet slechts aansprakelijk kan worden gesteld voor belastingschulden van [A Ltd.] die verband houden met door personeel van [A Ltd.] voor haar verrichte werkzaamheden. Belanghebbende acht, bezien in dit licht, haar aandeel van 18% in het totaal van de bijna € 2.000.000 waarvoor 33 opdrachtgevers van [A Ltd.] zijn aansprakelijk gesteld, ongebruikelijk hoog en vermoedt dat de manurenadministratie van [A Ltd.] niet deugdelijk is. Ook acht zij in dit verband niet aannemelijk dat het bedrag van de aansprakelijkstelling specifiek betrekking heeft op de door de werknemers van [A Ltd.] voor belanghebbende uitgevoerde werkzaamheden. 
      Haar in eerste aanleg opgeworpen bezwaar, dat bij de naheffingsaanslag ten onrechte het anoniementarief is gehanteerd, heeft belanghebbende in hoger beroep niet als zodanig gehandhaafd. Het Hof ziet ook ambtshalve geen grond om aan de juistheid van de toepassing van dat tarief te twijfelen. Voor het overige heeft belanghebbende de in 2.2.4 bedoelde berekeningen als zodanig niet bestreden.
    
    
    4.9.2. De ontvanger heeft ter zitting van 3 november 2010 onder meer het volgende verklaard:
    
     “Het Hof wijst mij op pagina 21 en 22 van het controlerapport betreffende [A Ltd.] (als bijlage 6 gevoegd bij het verweerschrift in eerste aanleg (…)). Daaruit volgt - zo vervolgt het Hof - welk percentage van de uren van het uitzendpersoneel in het desbetreffende jaar niet in de loonheffing is betrokken. In 1998 betrof dit een percentage van 83,98, in 1999 een percentage van 38,62 en in 2000 een percentage van 28,47. Het Hof houdt mij voorts voor dat een deel van de uren van het uitzendpersoneel derhalve wel in de loonheffing is betrokken. Hiermee ben ik het inderdaad eens. Daarbij wil ik wel graag opmerken dat de schuld van [A Ltd.] waarop de aansprakelijkstelling ziet, uitsluitend betrekking heeft op nageheven loonheffingen van [A Ltd.] ter zake van uren van werknemers die niet in de loonheffing zijn betrokken. Nu we de verschillende werknemers niet kunnen identificeren is het niet-aangegeven bedrag verdeeld over de 33 inleners, steeds naar rato van de gefactureerde uren. Ook het wel aangegeven bedrag is op die manier over de 33 inleners verdeeld. We hebben daarmee het controlerapport gevolgd waaruit blijkt dat sprake is van 33 inleners en dat de schuld waarop de aansprakelijkstelling ziet betrekking heeft op nageheven loonheffingen van [A Ltd.] ter zake van werknemers die niet voor andere inleners dan die 33 hebben gewerkt. Alles is naar rato verdeeld, met de premisse dat de diverse werknemers in dezelfde percentages voor alle inleners hebben gewerkt. Dat is een aanname geweest. Met de mogelijkheid dat bij de ene inlener eventueel meer (verschillende) werknemers hebben gewerkt dan bij de andere inlener, hebben we bij gebrek aan concrete gegevens daarover niets kunnen doen. Dat is dus geen gemakzucht van onze kant; indien mogelijk vinden er individuele aansprakelijkstellingen plaats, maar mocht dat niet mogelijk zijn, dan handelen we op de onderhavige manier.”
    
    Ter nadere zitting van 8 juni 2011 heeft de ontvanger daaraan toegevoegd dat bij de beschikking aansprakelijkstelling een gedetailleerde bijlage was gevoegd waarop is te zien om welke werknemers het gaat.
    
    
      4.9.3. De hiervoor door de ontvanger omschreven handelwijze sluit aan op hetgeen in 2.2.4 en 2.2.5 is vermeld. Het Hof heeft geen reden om eraan te twijfelen dat het bedrag van de onderhavige aansprakelijkstelling aldus is vastgesteld, hetgeen inhoudt dat aannemelijk is dat dit betrekking heeft op - uitsluitend - die werknemers van [A Ltd.] die voor belanghebbende werkzaamheden hebben verricht en dat daarbij is uitgegaan van - uitsluitend - het aantal door [A Ltd.] aan belanghebbende gefactureerde uren welke door [A Ltd.] niet zijn verloond. Weliswaar is onduidelijk of ieder van de hier bedoelde werknemers ook het aantal aan hem ‘toegerekende’ uren bij belanghebbende heeft gewerkt, doch dit doet niet af aan het gegeven dat belanghebbende niet aansprakelijk is gesteld voor meer dan het totaal van de niet-verloonde uren gedurende welke werknemers van [A Ltd.] voor belanghebbende arbeid hebben verricht. 
      Het Hof acht een dergelijke berekeningswijze en wijze van uren-/werknemerstoerekening in de gegeven omstandigheden niet onredelijk. Hierbij heeft het Hof mede in aanmerking genomen het arrest HR 17 september 1999, nr. C98/040HR, V-N 1999/46.28, waarin (door hof en Hoge Raad) is geoordeeld dat, gelet op het doel en de strekking van de wettelijke regeling van de inlenersaansprakelijkheid en de uitgangspunten die bij de verdeling van de bewijslast te dezen gelden, een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat de door de ontvanger bij de berekening van de inlenersaansprakelijkheid toegepaste verdeling/ toerekening van ingeleende werknemers - naar rato van de omzet van de uitlener bij de aansprakelijk gestelde inleners in de relevante periode - in beginsel als juist kan worden aanvaard en dat het op de weg van belanghebbende ligt om de onjuistheid daarvan te bewijzen. Bij de verdeling van de bewijslast mag immers gewicht worden toegekend aan de omstandigheid dat de wettelijke regeling mede erop is gericht dat inleners de nodige administratieve maatregelen zullen nemen teneinde te voorkomen dat zij in die hoedanigheid aansprakelijk worden gesteld voor belastingschulden van anderen, alsmede aan de omstandigheid dat in een geval als dit de inlener makkelijker tot het leveren van bewijs in staat moet worden geacht dan de ontvanger.
    
    
    4.9.4. Conform het voorgaande is in het in 2.2.5 vermelde rapport de aansprakelijkheid van belanghebbende berekend op (na aftrek van de afdracht via rechtstreekse stortingen bij de Belastingdienst), in totaal, € 369.791.
    
    4.9.5. Belanghebbende heeft geconstateerd dat het aantal uren dat ten grondslag ligt aan de aansprakelijkstelling niet overeenstemt met haar eigen administratie en heeft ter adstructie een aantal lijsten overgelegd waarop weeknummers, aantal uren, uurbedragen en bedragen exclusief BTW zijn vermeld. Blijkens die lijsten zou het door de ontvanger voor de aansprakelijkstelling gehanteerde aantal uren elk jaar te hoog zijn. Belanghebbende acht die aantallen ook zonder de door haar gemaakte vergelijking - namelijk 4.141 uren (1998), 29.045 uren (1999) en 9.221 uren (2000) - onwaarschijnlijk hoog. Zij heeft het verschil, de teveel in aanmerking genomen uren, berekend op 182 (1998), 221 (1999) en 187 (2000) ofwel in totaal 590 uren. De kennelijk aan de lijsten ten grondslag liggende bescheiden uit haar administratie zijn door belanghebbende niet overgelegd.
    
    
      4.9.6. De ontvanger heeft in zijn brief van 28 januari 2011 omtrent deze constatering van belanghebbende gesteld dat ook de berekening van de Belastingdienst is gebaseerd op de eigen administratie van belanghebbende, dat de berekening van het aantal uren waarop de aansprakelijkheid is gebaseerd, zeer gedetailleerd is en dat niet zonder diepgaand en tijdrovend onderzoek is te zeggen welk overzicht, dat van belanghebbende of dat van de Belastingdienst, het juiste aantal uren aangeeft. De ontvanger heeft het verschil tussen beide overzichten berekend op 1,39% hetgeen voor de aansprakelijkstelling van belanghebbende, indien haar overzicht het juiste zou zijn, zou inhouden dat haar aansprakelijkheid met € 5.145 zou worden verlaagd tot € 364.646. 
      Voorts heeft de ontvanger gesteld dat sprake is van rechtsverwerking van de kant van belanghebbende nu zij de juistheid van het aantal gefactureerde uren dat aan de aansprakelijkstelling ten grondslag ligt, pas voor het eerst bij gelegenheid van de zitting in hoger beroep van 3 november 2010 aan de orde heeft gesteld terwijl zij van het geconstateerde verschil al veel eerder op de hoogte had kunnen en moeten zijn, mede gelet op haar eigen stelling dat zij een “gedetailleerde manurenadministratie” bijhoudt waaruit een dergelijk verschil “in één oogopslag” zou (moeten) blijken. Belanghebbende had haar twijfels omtrent het aantal toegerekende uren dan ook al in de bezwaarfase kunnen en moeten uiten, aldus de ontvanger, nu immers bij de beschikking aansprakelijkstelling een “uiterst gedetailleerde berekening van het bedrag van de aansprakelijkstelling” was gevoegd.
    
    
    4.9.7. Gelet op hetgeen de ontvanger heeft gesteld ter zake van het aantal uren dat aan de aansprakelijkstelling ten grondslag is gelegd, waarin het Hof de ontvanger volgt, alsmede gelet op het hiervoor in 4.9.3 genoemde arrest, is het Hof van oordeel dat in het onderhavige geval ook met betrekking tot de juistheid van dat aantal uren de bewijslast op belanghebbende rust. Dat van haar te vergen bewijs heeft zij niet geleverd. Nu het Hof voorts, met de ontvanger, niet vermag in te zien waarom belanghebbende het door haar gestelde aantal uren niet reeds in een eerder stadium in het geding heeft kunnen betrekken, zal zij ook niet in de gelegenheid worden gesteld haar standpunt nader met bewijsstukken te staven (nog ervan afgezien dat zij daarom niet heeft verzocht). Hetgeen belanghebbende overigens heeft gesteld, leidt niet tot een ander oordeel.
    
    4.10. Bij deze stand van zaken is het Hof van oordeel dat de aansprakelijkstelling tot het juiste bedrag is vastgesteld.
    
    Slotsom
    
    4.11. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd met aanvulling van gronden, als hiervoor aangegeven. 
    
    
    5. Kosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    6. Beslissing
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
    
    De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, E.F. Faase en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 15 december 2011 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.