ECLI:NL:RBHAA:2011:BR6246, Rechtbank Haarlem, 20-07-2011, 10/339
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2011-07-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Accijns. Het vertrouwensbeginsel staat er aan in de weg dat verweerder een tweede maal een naheffingsaanslag (ditmaal met een andere maatstaf van heffing) kan opleggen nadat de rechtbank de eerste naheffingsaanslag heeft vernietigd.

RECHTBANK HAARLEM 
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Zaaknummer: AWB 10/339
    
    Uitspraakdatum: 20 juli 2011
    
    Uitspraak in het geding tussen
    
    
      [X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
      gemachtigde: mr. J.A.G. Winkels 
    
    
    en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst [P],verweerder.
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Verweerder heeft aan eiseres op 12 oktober 2009 in één beschikking een naheffingsaanslag (aanslagnummer [NUMMER A]) opgelegd tot een bedrag van € 263.836,00 bestaande uit € 49.289,00 aan accijns minerale olie, € 170.490,00 aan energiebelasting, € 5.610,00 aan voorraadheffing en € 38.447,00 aan heffingsrente. 
    
    1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 december 2009 de naheffingsaanslag gehandhaafd. 
    
    1.3. Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 juli 2011.
      Namens eiseres zijn verschenen [A] en de gemachtigde, bijgestaan door [B]. Namens verweerder zijn verschenen mr. A.A. Kop en R.W. de Bakker. 
    
    
    2.	Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Eiseres houdt zich onder meer bezig met de productie van en handel in minerale oliën. Zij is in het bezit van een vergunning opslag in een accijnsgoederenplaats (hierna: AGP) met nummer [NUMMER B] als bedoeld in artikel 39 van de Wet op de accijns op grond waarvan zij onder schorsing van accijns minerale oliën kan ontvangen, opslaan en verzenden op de in de vergunning aangewezen plaatsen. 
      
    2.2. Tot de stukken van het geding behoort een Administratief Geleidedocument (hierna: AGD) met dagtekening 22 februari 2005, waaruit blijkt dat vanuit de AGP van eiseres te [PLAATSNAAM] met de tanklichter “[NAAM SCHIP A]” 1.058.610 liter gasolie is geleverd aan boord van de tanklichter “[NAAM SCHIP B]” in de [NAAM]haven te [PLAATSNAAM]. 
    
    2.3. Op 2 maart 2005 heeft aan boord van de “[NAAM SCHIP B]” een fysieke controle plaatsgevonden door het Team Fysiek Toezicht van Douane [PLAATSNAAM]. Bij die controle werd 926.679 liter gasolie aangetroffen. Ter zake heeft de bemanning een kopie van het onder 2.2 genoemde AGD overgelegd. Voorts zijn van elke ladingtank gasolie twee monsters genomen die ter analyse naar het Douanelaboratorium zijn verzonden. De analyse heeft uitgewezen dat er te weinig herkenningsmiddel in de gasolie aanwezig was om de gasolie te kunnen aanmerken als laagbelaste olie. 
    
    2.4. Op 30 juni 2005 heeft verweerder een administratief onderzoek bij eiseres ingesteld. Daarbij werd geconstateerd dat het onder 2.2 genoemde AGD was ingetrokken. De exemplaren 1 tot en met 4 van dit AGD waren voorzien van een kruis. Een exemplaar van dit AGD behoort tot de stukken van het geding. Van dit onderzoek is een controlerapport opgemaakt met datum 25 april 2007. Dit controlerapport behoort tot de stukken van het geding.
    
    2.5. Verweerder heeft op 31 mei 2007 aan eiseres een naheffingsaanslag accijns minerale olie opgelegd ter zake van de uitslag uit AGP als bedoeld in artikel 2 van de Wet op de accijns (hierna: WA). Verweerder heeft de verschuldigde accijns op grond van de laboratoriumanalyse berekend naar de heffingsmaatstaf hoogbelaste gasolie. In de daarop volgende procedure heeft de rechtbank Haarlem op 10 april 2009 (zaaknummer AWB 08/6359) het beroep van eiseres gegrond verklaard en de naheffingsaanslag vernietigd omdat - kort gezegd - eiseres niet (tijdig) door verweerder van de resultaten van het monsteronderzoek en de mogelijkheid van contra-expertise op de hoogte was gesteld. Verweerder heeft hierop de onder 1 genoemde naheffingsaanslag opgelegd. Bij de berekening van deze naheffingsaanslag is verweerder uitgegaan van de maatstaf van heffing van laagbelaste gasolie.
    
    3.	Geschil en standpunten van partijen
    
    3.1 In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder voor de tweede maal een naheffingsaanslag mag opleggen voor dezelfde feiten, alleen nu met een andere maatstaf van heffing.
    
    
      Standpunt van eiseres
      3.2 Eiseres is van mening dat verweerder geen tweede naheffingsaanslag had mogen opleggen, omdat de eerste naheffingsaanslag voor dezelfde feiten en hetzelfde tijdvak door de uitspraak van de rechtbank is vernietigd en deze uitspraak in kracht van gewijsde is gegaan dan wel dat verweerder met de tweede naheffingsaanslag de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het rechtszekerheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en het evenredigheidsbeginsel heeft geschonden. 
    
    
    3.3. Voorts is eiseres van mening dat het belastbare feit van uitslag in de zin van de WA zich niet heeft voorgedaan. Eiseres voert daartoe aan dat uiteindelijk alle olie als bunkerolie is geleverd aan zeeschepen en daarmee onder de vrijstelling valt. De onderhavige partij gasolie is geladen in de tanker “[NAAM SCHIP A]”. Deze tanker is van de vervoerder [BEDRIJF A] B.V. (hierna: [BEDRIJF A]). [BEDRIJF A] is exclusief vervoerder voor eiseres[BEDRIJF B]DRIJF B] B.V. (hierna: [BEDRIJF B]). [BEDRIJF B] heeft vergunning voor een fictief AGP voor bunkerhandelaren. Eiseres en [BEDRIJF B] werken samen en hebben soms tegelijkertijd gasolie in dezelfde tankers van [BEDRIJF A]. De tankers van [BEDRIJF A] kunnen het best worden vergeleken met een varend tankstation met aan boord gasolie van eiseres en [BEDRIJF B]. Het kan zijn dat dat [BEDRIJF A] een van haar boten heeft volgeladen met een hoeveelheid olie die eigendom is van [BEDRIJF B]. Dit betekent dat er geen olie voor eiseres meer bijgeladen kan worden. [BEDRIJF A] zal dan de bunkerlevering van eiseres uitvoeren met een voorraad olie die eigendom is van [BEDRIJF B]. Eiseres en [BEDRIJF B] gaan met het uitlenen van elkaars voorraden akkoord. De geleende hoeveelheden worden zo spoedig mogelijk weer aangevuld. Van de leveringen ontvangt eiseres bunkerverklaringen en bunker-receipts voor verwerking in haar administratie om aan te tonen dat de oliën met vrijstelling zijn geleverd. Eiseres beschikt ook over ticketprinterbonnen waaruit blijkt dat de desbetreffende olie is overgepompt in de brandstoftank van het zeeschip. [BEDRIJF A] heeft voor eiseres 372.556 liter olie uitgebunkerd in eigendom van [BEDRIJF B] in de periode van 6 februari 2005 tot en met 9 februari 2005. De onderhavige partij gasolie was bestemd om deze geleende hoeveelheid aan te zuiveren. De reden dat de aanzuivering wat langer dan normaal heeft geduurd was gelegen in het feit dat de onderhavige gasolie hoogzwavelig is, waardoor deze met andere gasolie van [BEDRIJF B] moest worden geblend. Indien verweerder de partijen fysiek zou hebben gevolgd via de administraties van eiseres en [BEDRIJF B], dan zou zijn gebleken dat de leveringen de vrijstellingsbestemming van artikel 66 WA hebben gevolgd. Eiseres heeft verweerder daarom verzocht. Verweerder heeft dit geweigerd en heeft daarmee in strijd gehandeld met artikel 3:2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). 
    
    
      Standpunt van verweerder
      3.4. Verweerder stelt zich op het standpunt dat er rechtens geen belemmeringen zijn om voor de tweede maal een naheffingsaanslag op te leggen voor dezelfde feiten. De onderhavige naheffingsaanslag is een op zichzelf staande belastingaanslag met een lager bedrag aan belastingen en zonder verzuimboete. Pas als de wettelijke verjaringstermijn is verlopen, heeft eiseres de zekerheid dat geen naheffingsaanslag meer kan worden opgelegd. Verweerder heeft gesteld eiseres kort na de uitspraak van de rechtbank telefonisch te hebben medegedeeld dat zij een nieuwe aanslag kon verwachten. Verweerder vermag niet in te zien hoe hij het vertrouwensbeginsel heeft geschonden. Verweerder heeft een zorgvuldige belangenafweging gemaakt, hetgeen onder andere blijkt uit het feit dat hij geen verzuimboete heeft opgelegd.
    
    
    3.5. Verweerder is van mening dat het niet relevant is om vast te stellen welke bestemming de olie heeft gevolgd. De tanker “[NAAM SCHIP B]” waaraan de onderhavige olie is geleverd maakt geen deel uit van de AGP-vergunning van eiseres. Het overbrengen van de onderhavige olie naar de tanker “[NAAM SCHIP B]” is terecht als uitslag uit AGP aangemerkt. Blijkens de AGP-vergunning moet eiseres voldoen aan de voorwaarden uit de WA en door de inspecteur gestelde nadere voorwaarden. Eén van deze voorwaarden is het voeren van een voorraadadministratie waarin alle mutaties zichtbaar zijn en blijven. Eiseres heeft hieraan niet voldaan omdat eiseres aan de hand van haar administratie niet kan aangeven waar de olie na de uitslag uit AGP is gebleven. Eiseres, die op de hoogte was van de werkwijze van [BEDRIJF A], is een professionele marktdeelnemer met ruime kennis van de accijnswetgeving. Zij wist wat het gevolg zou kunnen zijn van het “creëren van een AGP in een schip” dat niet onder de AGP-vergunning viel. In de administratie van eiseres is de onderhavige gasolie geboekt als levering van de locatie [PLAATSNAAM] naar de locatie transportschepen. De locatie transportschepen is geen aangewezen locatie in de AGP-vergunning. Overigens is verweerder van mening dat uit de door eiseres overgelegde bewijsmiddelen niet volgt dat onomstotelijk de (vrijgestelde) bestemming kan worden vastgesteld van de onderhavige gasolie. Ten eerste omdat de door eiseres aangevoerde leveringen hebben plaatsgevonden vóór de uitslag en ten tweede omdat de kwaliteit van de gasolie ten behoeve van de leveringen een andere was dan de kwaliteit van de onderhavige gasolie.
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    De naheffingsaanslag
    
    4.1. Uit de stukken van het geding en hetgeen ter zitting is vastgesteld volgt dat op 22 februari 2005 vanuit de AGP-locatie [PLAATSNAAM] de onderhavige gasolie is uitgeslagen in de tanker “[NAAM SCHIP A]” van waaruit de olie is overgepompt in de tanker “[NAAM SCHIP B]”. Vaststaat ook dat de tankers “[NAAM SCHIP A]” en “[NAAM SCHIP B]” geen deel uitmaken van de AGP-locaties in de AGP-vergunning van eiseres. Daarmee staat vast dat de onderhavige gasolie, zijnde een accijnsgoed, is gebracht buiten een plaats die voor dat accijnsgoed als accijnsgoederenplaats is aangewezen hetgeen een belastbare feit vormt in de zin van artikel 2 WA. Het beroep van eiseres op de vrijstelling als bedoeld in artikel 66 WA, faalt. Eiseres heeft met betrekking tot haar beroep op de vrijstelling onweersproken aangevoerd en de rechtbank zal haar daarin volgen, dat de onderhavige gasolie was bestemd als teruglevering aan [BEDRIJF B] van eerder door [BEDRIJF A] ten behoeve eiseres uitgebunkerde gasolie. Onder die omstandigheden kan niet worden gezegd dat de onderhavige gasolie de vrijstellingsbestemming voor de aandrijving van schepen heeft bereikt. Al hetgeen eiseres heeft aangevoerd over de onderlinge uitlening en verrekening van gasolie tussen haar en [BEDRIJF B] met betrekking tot de bunkering van zeeschepen en de werkwijze die [BEDRIJF A] daarbij hanteert, kan haar niet baten aangezien de toepasselijke wetgeving in een dergelijke handelwijze niet voorziet.
    
    Het beginsel van rechtszekerheid
    
    4.2. Ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 27 augustus 1986, BNB 1986/321 kan verweerder aan eiseres een tweede naheffingsaanslag opleggen voor hetzelfde tijdvak en voor dezelfde belasting, mits hij daarvoor in totaal niet meer belasting in rekening brengt dan het nog niet betaalde deel van de materieel verschuldigde belasting. Voor de tweede naheffingsaanslag is geen nieuw feit vereist. Gelet op dit arrest slaagt het beroep van eiseres op het beginsel van rechtszekerheid niet. 
    
    Het vertrouwensbeginsel
    
    4.3. Het is niettemin mogelijk dat verweerder door een impliciete of expliciete standpuntbepaling bij eiseres het gerechtvaardigde vertrouwen heeft gewekt dat een tweede naheffingsaanslag achterwege zou blijven. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van de omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat de in het verleden door de inspecteur gevolgde gedragslijn berust op een standpuntbepaling (vgl. HR 13 december 1989, BNB 1990/19.).
    
    
      4.4. De vraag rijst of een dergelijk vertrouwen ook kan worden gewekt door het feit dat verweerder in de eerste procedure (nr. 08/6359) geen subsidiaire stelling heeft betrokken 
      - inhoudende dat de naheffingsaanslag moet worden gebaseerd op de uitslag van laagbelaste olie - noch in hoger beroep is gegaan tegen de uitspraak van deze rechtbank van 10 april 2009 om deze stelling alsnog te betrekken. Meer in het bijzonder rijst de vraag of verweerder aldus het vertrouwen heeft gewekt dat de uitspraak van de rechtbank zijn goedkeuring kon wegdragen als gevolg waarvan bij eiseres de indruk is gewekt dat er geen tweede naheffingsaanslag zou volgen. In dat kader acht de rechtbank mede van belang op welk moment - vóór of na het verstrijken van de beroepstermijn - verweerder aan eiseres kenbaar heeft gemaakt dat hij een tweede naheffingsaanslag zou opleggen. 
    
    
    4.5. De in geding zijnde naheffingsaanslag is opgelegd op 21 oktober 2009, derhalve ruim na het verstrijken van de hogerberoepstermijn tegen de uitspraak van de rechtbank van 10 april 2009. Verweerder heeft zijn voornemen tot het opleggen van die naheffingsaanslag bij brief van 28 augustus 2009 aan eiseres medegedeeld. Dat is drie maanden na het einde van de termijn waarop nog hoger beroep kon worden ingesteld en de meergenoemde uitspraak van de rechtbank in kracht van gewijsde is gegaan. Ter zitting is vastgesteld dat eiseres vóór 28 augustus 2009 nog telefonisch contact met verweerder heeft opgenomen. In dit telefoongesprek, zo heeft verweerder onweersproken gesteld, heeft verweerder het voornemen ook geuit. Eiseres heeft gesteld dat dit gesprek, in overeenstemming met de vaste werkwijze van haar gemachtigde, is geweest kort na het verlopen van de termijn voor het instellen van hoger beroep. Verweerder heeft dit bij gebrek aan wetenschap betwist. De rechtbank is van oordeel dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij eiseres vóór het verstrijken van de beroepstermijn op de hoogte heeft gesteld van zijn voornemen om een tweede naheffingsaanslag op te leggen.
    
    4.6. Het voorgaande brengt de rechtbank tot de conclusie dat verweerder eiseres eerst na het in kracht van gewijsde gaan van de vernietiging van de eerste naheffingsaanslag, op de hoogte heeft gebracht van zijn voornemen om een tweede naheffingsaanslag op te leggen voor hetzelfde feit. Door aldus te handelen heeft verweerder bij eiseres het vertrouwen gewekt dat hij berustte in de uitspraak van de rechtbank. De rechtbank is van oordeel dat de in geding zijnde situatie goed is te vergelijken met die waarin een administratieve controle heeft plaatsgevonden waarbij een aangelegenheid weliswaar niet expliciet op haar fiscale merites is beoordeeld, maar deze verhoudingsgewijs van zodanig belang is dat zij niet aan de aandacht van de controleambtenaren kan zijn ontsnapt en waarvan de gevolgen voor de belastingheffing van dien aard zijn dat het voor de hand ligt om opmerkingen te maken of tot naheffing over te gaan. Door in een dergelijk geval naheffing achterwege te laten, wordt bij de belastingplichtige het gerechtvaardigde vertrouwen gewekt dat de wijze waarop deze de betrokken aangelegenheid in fiscaal opzicht heeft behandeld, zijn goedkeuring kan wegdragen (zie HR 18 december 1991, BNB 1992/182). Het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel slaagt.
    
    4.7. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank ziet aanleiding verweerder te veroordelen in de proceskosten ter zake van beroepsmatig verleende rechtsbijstand op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht. De rechtbank berekent de te vergoeden proceskosten op grond van dit besluit als volgt. In bezwaar: 1 punt voor het bezwaarschrift en 1 punt voor de hoorzitting met een wegingsfactor 0,5 en een waarde per punt van € 218. In beroep: 1 punt voor het beroepschrift en 1 voor het verschijnen ter zitting met een wegingsfactor 0,5 en een waarde per punt van € 437. De totaal te vergoeden proceskosten bedragen € 655. Vanwege de eerdere beroepsprocedure bij deze rechtbank van 10 april 2009 (zaaknummer AWB 08/6359) is een wegingsfactor van 0,5 toegekend omdat het in de onderhavige zaak om dezelfde feiten gaat en er alleen het element van de tweede naheffingsaanslag aan is toegevoegd.
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      -	vernietigt de naheffingsaanslag;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 655;
      -	gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 297 vergoedt.
      .
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J. Roke, voorzitter, mr. A. van Dongen en mr. C.J. Hummel, rechters, in tegenwoordigheid van E. Hoekman, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 20 juli 2011.
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.