ECLI:NL:GHAMS:2009:BK9200, Gerechtshof Amsterdam, 24-12-2009, 08/01043
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2009-12-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonheffing. Verzoek eindheffing achterwege te laten terecht gepasseerd omdat de mogelijkheid tot verhaal ten tijde van de uitbetaling van het loon feitelijk en rechtens niet bestond. Grove schuld aanwezig: belanghebbende moet hebben beseft dat sprake was van een dienstbetrekking. Grondslag voor de boete wordt gevormd door de gehele naheffingsaanslag, inclusief het 'bruteringsdeel'.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      Kenmerk P 08/01043
      uitspraak: 24 december 2009 
    
    
    uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    
      X-CV te P.,
      gemachtigde J.J.A. Elling Fb
    
    
    tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 07/8145 van de Rechtbank Haarlem in het geding tussen 
    
    belanghebbende
    
    en 
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord/kantoor Hoorn
      de inspecteur.
    
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het tijdvak van 1 januari 2002 tot en met 31 december 2005 met aanslagnummer 8006.12.917.A.01.550.0 een naheffingsaanslag opgelegd in de loonbelasting/premie volksverzekeringen van  € 24.344. Tegelijk met het opleggen van de belastingaanslag heeft de inspecteur aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd van € 6.086 en bij beschikking € 3.252 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
      Na bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 9 november 2007 de naheffingsaanslag verminderd tot € 15.363, de boete tot € 3.426 en de heffingsrente tot € 1.912. Bij uitspraak van 14 augustus 2008 heeft de rechtbank het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
    
    
    Tegen deze uitspraak is hoger beroep ingesteld bij brief ingekomen op 23 september 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 december 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    Desgevraagd hebben partijen zich bij faxberichten van 2 december 2009 (de inspecteur) en 3 december (belanghebbende) nader uitgelaten over de vraag of ten aanzien van de opgelegde boete sprake is van overschrijding van de redelijke termijn in de zin van artikel 6 EVRM. Partijen zijn in de gelegenheid gesteld op elkaars standpunten ter zake te reageren. Vervolgens hebben partijen te kennen gegeven geen verdere mondelinge behandeling van de zaak te wensen. 
    
    
    
    2. Feiten
    
    2.1. Belanghebbende verrichtte in het onderhavige tijdvak scheepvaartdiensten ten behoeve van de offshore. Hiertoe maakte zij gebruik van een schip (MS a) dat R.. in Nederland als thuishaven had maar voer onder de vlag van St. Vincent. Beherend vennoot van belanghebbende is D., commanditair vennoot is X-Ltd. 
    
    2.2. Op 6 maart 2006 heeft de inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2005. Uit dit onderzoek, waarvan de resultaten zijn neergelegd in een rapport van 10 januari 2007, is onder meer naar voren gekomen dat belanghebbende in de jaren 2002 t/m 2004 betalingen heeft verricht aan B en M., die tot haar in dienstbetrekking stonden, terwijl deze betalingen niet zijn opgenomen in haar loonadmini¬stratie. Van genoemde personen waren geen identiteitsbewijzen en loonbelastingverklaringen in de loonadministratie van belanghebbende aanwezig. Voorts is uit dit onderzoek naar voren gekomen dat in de loonadministratie evenmin rekening gehouden met kost aan boord, werd over het jaar 2003 ten onrechte de afdrachtvermindering zeevaart toegepast en is over dat jaar een afdrachtverschil geconstateerd.  
    
    2.3. Naar aanleiding van de bevindingen uit het boekenonderzoek is aan belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag met boete opgelegd. De inspecteur heeft - uiteindelijk - de belastingschuld ten aanzien van B. ‘direct gebruteerd’ berekend (eindheffing naar het tabeltarief) en ten aanzien van M. enkelvoudig, beide met toepassing van het zogenoem¬de anoniementarief als bedoeld in artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 tekst 2004 (hierna: Wet LB 1964).  Hij heeft ten aanzien van B. geweigerd het verzoek te honoreren het loon niet als eindheffingbestanddeel aan te merken.
    
    2.4. B. en M. waren in het naheffingstijdvak gedurende enige tijd  voor belanghebbende werkzaam. Zij declareerden hiervoor een bedrag per dag. Aan B. is voor werkzaamheden van 15 juli 2004 tot 7 augustus 2004 (23 dagen à € 170 =) € 3.910 uitbetaald. Aan M. is in het naheffingstijdvak in totaal € 12.523 uitbetaald. B. en M. zijn door belanghebbende zelf aangenomen.
    
    2.5. B. noch M. beschikten over een verklaring arbeidsrelatie. B. en M. declareerden schriftelijk. De desbetreffende door B. ingediende ‘rekening’ behoort als bijlage 12 bij het verweerschrift in eerste aanleg tot de stukken en vermeldt uitsluitend:
    
     “Rekening Voor  X-CV
    
    
      Van B.
      Zone Z.
      B.P. 1004
      Lome Togo
    
    
    
      Werkzaamheden Van B.
      Aan boord van de ms. a
      Van 15/07/2004 tot 7/08/2004
      Totaal 23 dagen x € 170.- = € 3910.-
    
    
    
      Rek. A.B.N. XXXXXXXXX
      R. ”
    
    
    2.6. In een brief d.d. 20 juni 2006 aan belanghebbendes gemachtigde schrijft de inspecteur onder andere:
    
    
      “Ten aanzien van het werk door derden door B., O. en M..
      Qua lay-out kan er van een factuur nauwelijks sprake zijn: twee adressen ontbreken, net zoals een OB-nummer. Het zijn dan kennelijk geen ondernemers. U zegt dat het zelfstandigen zijn. O. heeft het over een bond = overeenkomst/contract.
      (…)
      Ik ben dan ook voornemens de bedragen als loon aan te merken en hierop het anoniementarief toe te passen.
      Kan uwerzijds hiermede akkoord worden gegaan? Zo niet, waarom niet?
    
    
    
      Ten aanzien van de Limited.
      (…)
    
    
    Nog in behandeling: de buitenlandse personeelsverstrekkers. Tevens een mogelijke boete.
    
    Gaarne uw reactie.”
    
    2.7. Bij brief van 14 november 2006 schrijft de inspecteur belanghebbende – kennelijk op de voet van artikel 67k van de Algemene Wet inzake rijksbelastingen (AWR) – onder meer:
    
    
      “Hierbij bericht ik u dat ik aan u een naheffingsaanslag loonbelasting (…) zal gaan opleggen.
      (…)
      Ik geef u hierbij kennis van het opleggen van een boete op deze naheffingsaanslag. De boete bedraagt 25% (…)”.
    
    
    
      2.8. Nadat de boete bij de uitspraak op bezwaar is verminderd heeft deze
      voor:  		betrekking op:
      € 1.627		de naheffing ter zake van het loon van M.
      € 1.059		de naheffing ter zake van het (direct gebruteerde) loon van B.
      €    140		de naheffing ‘afdrachtvermindering’
      €    135		de naheffing ‘warme maaltijden’
      €    465		de naheffing ‘afdrachtverschil’. 
    
    
    
    3. Geschil in hoger beroep
    
    Tussen partijen is, nadat de inspecteur ter zitting van het Hof nader het standpunt heeft ingenomen dat de boete kan vervallen voor zover deze betrekking heeft op de naheffing ter zake van ‘afdrachtvermindering’, ‘warme maaltijden’ en ‘afdrachtverschil’, nog in geschil of de inspecteur terecht geweigerd heeft om op verzoek van belanghebbende de regels voor eindheffing ten aanzien van het door belanghebbende aan B. uitbetaalde loon toe te passen. Voorts is de hoogte van de resterende boete en de omvang van de toe te kennen (proces)kostenvergoeding in geding.
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    Ten aanzien van de naheffing 
    
    4.1. Indien een inhoudingsplichtige – zoals zich in dezen voordoet – een verzoek doet als bedoeld in (thans) artikel 31, eerste lid, aanhef en onderdeel a, onder 1e, van de Wet op de loonbelasting 1964, en de daartoe vereiste gegevens verstrekt, moet een dergelijke verzoek in beginsel worden gehonoreerd. Het verzoek kan echter niet met succes worden gedaan indien reeds ten tijde van de uitbetaling van het loon de mogelijkheid van verhaal op de belasting¬plichtige feitelijk of rechtens niet bestond (Hoge Raad, 24 september 2004, nr. 39303, BNB 2004/414).
    
    4.2. De last feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die de conclusie kunnen rechtvaardigen dat de mogelijkheid van verhaal feitelijk bestond ligt, bij betwisting door de inspecteur, in redelijkheid op de inhoudingsplichtige. De verhaalsmogelijkheid moet voorts reeds bestaan ten tijde van het uitbetalen van het loon. Het is derhalve niet van belang of de desbetreffende inhoudingsplichtige (geruime tijd) later, indien hij met naheffing wordt geconfronteerd, in staat is naam, adres en woonplaats van de belastingplichtige te achterhalen.
    
    
      4.3. Belanghebbende beschikte ten tijde van het uitbetalen van het loon aan B. slechts over summiere gegevens. In de fax d.d. 27 juni 2007 van belanghebbendes gemachtigde aan de inspecteur schrijft de gemachtigde ten aanzien van de ‘correctie B.’: “cliënt tracht nog immer NAW-gegevens te achterhalen waaruit blijkt waar de heer B. woonachtig is”. In het verslag van het hoorgesprek – dat heeft plaatsgevonden op 8 augustus 2007 – is onder andere vermeld:
       “De heer E. [Hof: de gemachtigde van belanghebbende] vertelt dat de heer D. (de beherend vennoot van belanghebbende) heeft geprobeerd het adres van de heer B. te achterhalen. De heer T. [Hof:  aanwezig namens belanghebbende] vermoedt dat de heer B. ten tijde van de werkzaamheden voor belanghebbende woonachtig was in Afrika. (…)
      De heer E. vraagt of de heer S. [Hof: aanwezig namens de Belastingdienst] kan nakijken waar de heer B. woont.”
      Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende in het licht van hetgeen hiervoor is weergegeven niet in de op hem rustende, onder 4.2. bedoelde bewijslast geslaagd. Aannemelijk is veeleer dat zij over onvoldoende gegevens beschikte om verhaal ten tijde van het uitbetalen van het loon feitelijk mogelijk te doen zijn. Reeds hierom is het verzoek eindheffing achterwege te laten terecht afgewezen.
    
    
    4.4. Het Hof is voorts van oordeel dat nu belanghebbende en B. kennelijk hebben afgesproken dat B. met betrekking tot de door hem verrichte werkzaamheden zou declareren op de wijze zoals hij heeft gedaan en belanghebbende daarop zonder enig voorbehoud het volledige met B. afgesproken en door hem gedeclareerde bedrag heeft uitbetaald, de verhaalsmogelijkheid voor belanghebbende ook rechtens niet bestond. Ook hierom is het verzoek eindheffing achterwege te laten terecht gepasseerd.
    
    4.5. De mogelijkheid tot verhaal heeft ten aanzien van het loon van B. van aanvang af ontbroken. Ten aanzien van de naheffing is dat loon derhalve terecht als eindheffing¬bestand¬deel in aanmerking genomen en er is terecht nageheven naar het tabeltarief.
    
    Ten aanzien van de boete
    
    
      4.6. Belanghebbende zelf heeft B. en M. aangenomen. Zij waren verplicht tegen betaling van een overeengekomen vergoeding gedurende zekere tijd in een gezagsverhou¬ding tot belanghebbende persoonlijk arbeid te verrichten. Beiden beschikten niet over een verklaring arbeidsrelatie, en de door hen aan belanghebbende gezonden rekeningen (bijlagen 12 en 14 bij het verweerschrift in eerste aanleg) bevatten geen enkele aanwijzing dat B. en/of M. de werkzaamheden hebben verricht in het kader van een door hen geëxploi¬teer¬de onderneming. Er kan derhalve redelijkerwijs geen twijfel over bestaan dat sprake is van een dienstbetrekking. Dit moet belanghebbende ook hebben beseft en zo er bij haar toch twijfel zou hebben bestaan, had het op haar weg gelegen zich ter zake te informeren of laten adviseren. Zou zij dit hebben gedaan dan is nagenoeg ondenkbaar dat niet (vrijwel) onmid¬del¬lijk naar voren zou zijn gekomen dat haar handelwijze ten aanzien van de betalingen aan B. en M. onjuist was.
      Door desalniettemin tot uitbetaling van de door B. en M. gedeclareerde bedragen over te gaan zonder enig bedrag aan loonheffing in te houden en af te dragen heeft belang¬hebbende dermate verregaand onzorgvuldig gehandeld dat de inspecteur haar terecht grove schuld verwijt. Een boete van 25% acht het Hof daarbij in beginsel op zijn plaats. Nu er in dezen terecht sprake is van directe brutering omdat verhaal op de werknemers van aanvang af onmogelijk was, wordt de grondslag voor de boete gevormd door de gehele naheffings¬aanslag, inclusief het daarin begrepen ‘bruteringsdeel’. Deze omstandigheid dient weliswaar in aanmerking te worden genomen bij de vraag welke boete passend en geboden is maar geeft het Hof in dezen geen aanleiding de boete te verminderen.
    
    
    4.7. Anders dan de inspecteur is het Hof – met belanghebbende – van mening dat in ieder geval met de onder 2.6. aangehaalde brief waarin wordt gesproken over ‘een mogelijke boete’ de ‘criminal charge’ een aanvang neemt. De verzending van die brief moet worden aangemerkt als het moment dat vanwege de inspecteur jegens belanghebbende een handeling is verricht waaraan zij in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat haar een boete zal worden opgelegd. 
    
    
      4.8. De ‘criminal charge’ vangt aan op 20 juni 2006. Nu de rechtbank pas op 14 augustus 2008 uitspraak heeft gedaan is de redelijke termijn overschreden.
      Voor het bieden van compensatie ten aanzien van de uit de overschrijding van de redelijke termijn voortvloeiende schending van artikel 6 EVRM hanteert het Hof de volgende uitgangspunten (vgl. Hof Amsterdam, 2 juli 2009, nr. 04/03329, LJN BJ1298, overweging 5.7.3.7):
    
    
    
      -De boete wordt niet verminderd indien deze minder bedraagt dan € 200. In dat geval wordt volstaan met de constatering dat de redelijke termijn is overschreden. 
      - In alle andere gevallen wordt de vermindering bepaald met behulp van de volgende tabel: 
    
    
    
      Overschrijding redelijke termijn   	Vermindering   	Maximale vermindering 
      0 tot 6 maanden  			 5 % 		 €   2.500 
      6 tot 12 maanden  			10 %  		 €   5.000 
      1 tot 2 jaren 			             15 %  		 € 10.000 
      2 jaren en meer  				20 % 		 € 20.000
    
    
    In dezen is de termijn tot het doen van de uitspraak van de rechtbank met minder dan zes maanden overschreden. Het Hof vindt geen aanleiding af te wijken van de hiervoor weergegeven uitgangspunten. In het bijzonder geven noch het tijdsverloop na het instellen van hoger beroep, noch de totale behandelingsduur van de zaak tot de uitspraak van het Hof daartoe aanleiding. De op zichzelf passende boete van 25% zijnde € 2.686 (€ 1.627 + € 1.059), dient derhalve met 5% te worden verminderd tot € 2.552.
    
    Ten aanzien van de (proces)kosten
    
    4.9. Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat de beslissing omtrent de onderhavige op grond van de AWR opgelegde boete is aan te merken als een besluit genomen op grond van een wettelijk voorschrift inzake belastingen in de zin van de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht. De waarde per punt voor handelingen in de bezwaarfase bedraagt derhalve € 161.
    
    4.10. Voorts is nu slechts één bezwaarschrift, één beroepschrift en één beroepschrift in appèl  is ingediend en de zaak in geen enkele instantie in meer zaken is gesplitst, in het licht van het arrest van de Hoge Raad van 15 april 2005, nr. 38541 (BNB 2005/187) sprake van één zaak en niet van samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het hiervoor gemelde besluit, ook al heeft de zaak betrekking op meer dan één besluit. Het Hof vindt voorts geen termen aanwezig om een hogere wegingsfactor dan 1 in aanmerking te nemen.
    
    
      4.11. Het vorenstaande brengt mee dat de inspecteur een juiste vergoeding heeft toegekend voor de kosten in de bezwaarfase (2 punten à € 161 = € 322). Belanghebbende heeft, nu het hoger beroep in zoverre gegrond is dat de boete moet worden verminderd tot € 2.552, recht op vergoeding van het griffierecht in beide instanties en op proceskosten op de voet van artikel 8:75 Awb.
      Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt de vergoeding wegens verleende rechtsbijstand gesteld op € 1.449 (indienen beroepschrift, indienen beroepschrift in appèl, verschijnen ter zitting van de rechtbank en het Hof, inlichtingen na de zitting, dat is 4,5 punten maal € 322 met wegingsfactor 1).
    
    
    Heffingsrente
    
    Tegen de heffingsrente zijn geen afzonderlijke grieven aangevoerd.
    
    
    5. Beslissing
    
    
      Het Hof:
      -	vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover die betrekking heeft op de boetebeschikking;
      -	handhaaft de uitspraak op bezwaar voor het overige;
      -	vermindert de boete tot € 2.552;
      -	veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.449;
      -	gelast dat de inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door haar voor de behandeling van het beroep en het hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal 
      € 718. 
    
    
    Aldus gedaan door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, A.M. van Amsterdam en D.V.E.M. van der Wiel–Rammeloo leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H.A. Brands als griffier. De beslissing is op 24 december 2009 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
      De griffier is verhinderd
      deze uitspraak mede te
      ondertekenen
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.