ECLI:NL:RBSGR:2009:BK3693, Rechtbank 's-Gravenhage, 05-11-2009, AWB 08/6247
Rechtbank 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2009-11-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Gebruikelijk loon directeur-grootaandeelhouder in holdingvennootschap en werkmaatschappij. Afroommethode kan niet worden toegepast. Het gebruikelijk loon dient in beginsel per dienstbetrekking te worden vastgesteld. Hieraan staat niet in de weg dat de holdingvennootschap het loon voor de werkzaamheden voor de werkmaatschappij en de holdingvennootschap in één bedrag uitbetaalt. Beroep gegrond.

RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
    
    Sector bestuursrecht
    
    Afdeling 4, meervoudige belastingkamer
    
    Procedurenummer: AWB 08/6247 LB/PVV
    
    Uitspraakdatum: 5 november 2009
    
    Uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
    
    In het geding tussen
    
    [X] Holding BV, gevestigd te [Z], eiseres,
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder.
    
    1. Ontstaan en loop van het geding 
    
    1.1Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak van 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005 met dagtekening 16 december 2006 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen (aanslagnummer: [nummer]) opgelegd van € 37.448, vermeerderd met € 4.199 heffingsrente, alsmede bij beschikking een boete van € 3.744.
    
    1.2 Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 15 juli 2008 de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd.
    
    1.3Eiseres heeft daartegen bij brief van 21 augustus 2008, ontvangen bij de rechtbank op 22 augustus 2008, beroep ingesteld. 
    
    1.4Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    1.5Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 juli 2009. Namens eiseres is daar verschenen mr. [A] en namens verweerder is verschenen mr. [B]. 
    
    1.6Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder.
    
    2.Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    2.1De aandelen in eiseres worden gehouden door de heer [X], die tevens enig bestuurder van eiseres is. Eiseres houdt zich met name bezig met het voeren van de directie over [C] BV. In het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft was [X] de enige werknemer van eiseres.
    
    2.2Eiseres houdt 50% van de aandelen in [C] BV, een bouw- en aannemingsbedrijf. De resterende 50% van de aandelen in [C] BV wordt gehouden door [D] Holding BV. Eiseres en [D] Holding BV zijn tevens bestuurder van [C] BV. Daartoe stellen genoemde vennootschappen de heren [D] respectievelijk [X] ter beschikking voor de feitelijke directievoering. Bij [C] BV waren in het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft gemiddeld 12 werknemers in dienstbetrekking werkzaam.
    
    2.3Tot de gedingstukken behoort een op 21 augustus 1998 door eiseres en [X] ondertekende arbeidsovereenkomst. Daarin is onder meer het volgende bepaald:
    
    
      "Artikel 1: aard van de overeenkomst
      1.1 [X] is sinds [datum] 1998 in dienst van de vennootschap in de functie van (statutair) directeur.
      (...)
    
    
    
      Artikel 3: arbeidstijd
      3.1 De dienstbetrekking wordt aangegaan voor 40 uur per week. 
    
    
    
      Artikel 4: salaris
      4.1 Het salaris bedraagt f 84.000,00 (zegge: vierentachtigduizend gulden) bruto per jaar, opgebouwd uit een bruto maandsalaris van f 6.481,48 (zegge: zesduizendvierhonderdéénentachtig gulden en achtenveertig cent) en 8% vakantietoeslag over 12 x f 6.481,48."
    
    
    2.4Voorts behoort tot de gedingstukken een op 21 augustus 1998 door eiseres en [C] BV ondertekende managementovereenkomst. Daarin zijn onder meer de volgende bepalingen opgenomen:
    
    
      "Artikel 1: voeren van directie
      1.1 De beheermaatschappij voert de directie over de werkmaatschappij. Zij stelt daartoe voorzover nodig aan de werkmaatschappij de arbeidskracht van de heer [X] voornoemd ter beschikking.
      1.2 De beheermaatschappij heeft de vrijheid de heer [X] in geval van arbeidsongeschiktheid door een ander te doen vervangen. 
      (...)
    
    
    
      Artikel 2: vergoeding
      2.1 Door de werkmaatschappij wordt aan de beheermaatschappij op declaratiebasis een vergoeding ter zake van de werkzaamheden van de heer [X] betaald.
      2.2 Deze managementvergoeding bedraagt ten tijde van het aangaan van deze overeenkomst f 125.000,00 (zegge: éénhonderdvijfentwintigduizend gulden) (voor zover tussen beide vennootschappen omzetbelasting verschuldigd is: exclusief omzetbelasting) per jaar. 
    
    
    
      Artikel 3: bestuurder
      3.1 De beheermaatschappij heeft het recht om de heer [X] naast of in de plaats van zichzelf als bestuurder van de werkmaatschappij te doen benoemen."	
    
    
    2.5 Voor haar werkzaamheden ten behoeve van [C] BV heeft eiseres in de jaren 2001 tot en met 2005 de volgende managementvergoedingen ontvangen:
    
    
      
        tabel 1
        
          
        
      
    
    
    
      2.6 Door eiseres zijn aan [X] de navolgende loonbedragen uitbetaald. 
      Op deze bedragen is loonbelasting/premie volksverzekeringen ingehouden.
    
    
    
      
        tabel 2
        
          
        
      
    
    
    2.7In februari 2006 heeft verweerder bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak van 1 januari 2001 tot en met 31 december 2004. Op 1 maart 2006 is het onderzoek uitgebreid met het tijdvak van 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005.
    
    2.8De bevindingen van genoemd onderzoek zijn vastgelegd in het controlerapport d.d. 21 augustus 2006, opgesteld door [E]. Een afschrift van dit rapport behoort tot de gedingstukken. Verweerder heeft daarin het door eiseres over de jaren 2001 tot en met 2005 aangegeven loon van [X] verhoogd tot de volgende bedragen:
    
    
      
        tabel 3
        
          
        
      
    
    
    Dit heeft geresulteerd in de navolgende looncorrecties en naheffingen (berekend naar een tarief van 52%):
    
    
      
        tabel 4
        
          
        
      
    
    
    2.9Ten slotte heeft verweerder ingevolge artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een verzuimboete van 10%, zijnde € 3.744, opgelegd en € 4.199 heffingsrente in rekening gebracht.
    
    3.Geschil
    
    3.1In geschil is of de naheffingsaanslag en de heffingsrente terecht en tot de juiste bedragen aan eiseres zijn opgelegd respectievelijk in rekening zijn gebracht. Meer in het bijzonder is in geschil het antwoord op de vraag of het door eiseres aan [X] betaalde loon in belangrijke mate afwijkt van hetgeen ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt gebruikelijk is. Ten slotte is in geschil of de boetebeschikking terecht is opgelegd.
    
    3.2Eiseres stelt zich primair op het standpunt dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat het door eiseres in het naheffingstijdvak aan [X] betaalde loon in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is in situaties van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt. Subsidiair stelt eiseres zich op het standpunt dat het in jaren 2001, 2002, 2003 en 2005 aan [X] betaalde loon niet in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Meer subsidiair stelt eiseres dat het in de jaren 2002 en 2005 aan [X] betaalde loon niet in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Daartoe voert zij aan dat het gebruikelijk loon moet worden vastgesteld door middel van vergelijking met salarissen van concrete werknemers in soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt en niet, zoals verweerder heeft gedaan, door de managementvergoeding die eiseres van [C] BV heeft ontvangen als uitgangspunt te nemen. Zo dit laatste echter al juist zou zijn, heeft verweerder verzuimd uit de managementvergoeding een winstopslag van 25% te elimineren. Met betrekking tot de opgelegde verzuimboete stelt eiseres zich op het standpunt dat deze dient te vervallen nu sprake is van een pleitbaar standpunt dan wel van afwezigheid van alle schuld (avas). 
    
    3.3Verweerder stelt dat het door [X] in het naheffingstijdvak genoten loon in belangrijke mate (ten minste 30%) afwijkt van hetgeen gebruikelijk is in situaties van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt. Het gebruikelijk loon moet worden gelijkgesteld aan de door eiseres van [C] BV ontvangen managementvergoedingen minus de pensioenkosten en de overige uit de jaarrekening blijkende kosten, exclusief de loonkosten van [X]. Ter zitting neemt verweerder het nadere standpunt in dat rekening mag worden gehouden met een winstopslag van ten hoogste 10%. In zijn verweerschrift en ter zitting stelt verweerder zich overigens op het standpunt dat, behalve een gebruikelijk loon voor de werkzaamheden voor [C] BV, ook een gebruikelijk loon voor de werkzaamheden van [X] voor eiseres in aanmerking moet worden genomen. Het loon voor laatstgenoemde werkzaamheden stelt hij op € 38.118 per jaar, zodat de aanslag zeker niet te hoog is vastgesteld. Verder stelt verweerder dat voor het jaar 2001 voor mevrouw [Y], de voormalig echtgenote van [X], ten onrechte geen gebruikelijk loon in aanmerking is genomen. Ter zitting heeft hij verklaard dit standpunt niet langer te handhaven en zich voorts niet te beroepen op interne compensatie. Ten slotte heeft verweerder ter zitting verklaard dat hij de opgelegde verzuimboete van € 3.744 niet langer handhaaft. 
    
    3.4Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag en de boetebeschikking. 
    
    3.5Verweerder concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, handhaving van de naheffingsaanslag en vernietiging van de boetebeschikking. 
    
    4.Beoordeling van het geschil
    
    Gebruikelijk loon
    
    4.1 Ingevolge artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2005, hierna: de Wet) wordt, ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op het in artikel 8, elfde lid, van de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen bedoelde ten hoogste aangewezen bedrag dan wel, indien aannemelijk is dat terzake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. Indien aannemelijk is dat terzake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat - indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn - het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. 
    
    4.2Met betrekking tot de berekening van het gebruikelijk loon heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 17 september 2004 (nr. 38 378, LJN: AN8666), voor zover hier van belang, geoordeeld dat het loon dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, gebruikelijk is (hierna: het gebruikelijk loon), bepaald zal kunnen worden aan de hand van het salaris dat toegekend is aan concrete andere werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen. In een geval, waarin de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur - in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV - verrichte arbeid, is het echter ook mogelijk het gebruikelijk loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de BV, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen.
    
    4.3 Voorts heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 11 november 2005 (nr. 40 421, LJN: AU6018) geoordeeld dat de gebruikelijkloonregeling in concernsituaties per dienstbetrekking moet worden toegepast. Wel zal, als het salaris van de aanmerkelijk belanghouder in een tot een concern behorende vennootschap mede strekt tot beloning van werkzaamheden die hij heeft verricht voor een andere concernvennootschap, de in dat salaris begrepen beloning voor die werkzaamheden in aanmerking moeten worden genomen bij de toepassing van de gebruikelijkloonregeling ten aanzien van de arbeidsverhouding tot die andere concernvennootschap. 
    
    4.4Tussen partijen is niet in geschil dat, gelet op het onder 4.3 aangehaalde arrest, in beginsel een afzonderlijk gebruikelijk loon moet worden vastgesteld voor de werkzaamheden die [X] voor [C] BV heeft verricht en de werkzaamheden die hij voor eiseres heeft verricht. 
    
    Gebruikelijk loon voor werkzaamheden voor eiseres
    
    4.5Nu verweerder het gebruikelijk loon voor de werkzaamheden die [X] voor eiseres heeft verricht heeft gesteld op € 38.118, en derhalve niet hoger dan het maximum premie-inkomen voor de WAZ, rust op eiseres de last aannemelijk te maken dat het door haar voor die werkzaamheden aan [X] betaalde loon niet in belangrijke mate afwijkt van hetgeen in soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt gebruikelijk is. 
    
    4.6De rechtbank is van oordeel dat eiseres daarin is geslaagd. Daartoe acht zij van belang dat eiseres heeft gesteld dat de werkzaamheden die [X] voor eiseres heeft verricht uitsluitend hebben bestaan uit werkzaamheden die verband houden met het beheer van de vennootschap en dat deze werkzaamheden zeer beperkt van omvang zijn geweest. [X] heeft jaarlijks circa 10 uur (zijnde minder dan 1% van zijn totale arbeidstijd) aan de werkzaamheden voor eiseres besteed. Daarbij ging het om het opmaken, beoordelen en vaststellen van de jaarrekeningen, het beheer van de liquide middelen en de beleggingen en het bijwonen van de algemene vergaderingen van aandeelhouders. Tegenover de gemotiveerde stellingen van eiseres op dit punt heeft verweerder slechts aangevoerd dat een toerekening van 1% van de werktijd aan de werkzaamheden voor eiseres "niet de werkelijkheid weergeeft". Daarmee heeft verweerder de stelling van eiseres dat de werkzaamheden voor eiseres zeer beperkt van omvang zijn geweest onvoldoende weersproken. Nu het de rechtbank voorts niet onwaarschijnlijk voorkomt dat het tijdsbeslag van de werkzaamheden voor eiseres inderdaad zeer beperkt is geweest en nadere gegevens hieromtrent ontbreken, geldt dat niet gebleken is dat het tijdsbeslag groter is geweest dan door eiseres is gesteld. Gezien dit beperkte tijdsbeslag en gezien de aard van de werkzaamheden (die beperkt waren tot het beheer van de vennootschap), is de rechtbank van oordeel dat hieraan slechts een zeer beperkt loon, circa € 500 per jaar, dient te worden toegekend. 
    
    Gebruikelijk loon voor werkzaamheden voor [C] BV 
    
    4.7Met betrekking tot het loon dat moet worden toegekend aan de werkzaamheden die [X] voor [C] BV heeft verricht overweegt de rechtbank als volgt. Nu het gebruikelijk loon voor deze werkzaamheden voor de jaren waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft door verweerder op een hoger bedrag dan € 38.118 is vastgesteld, rust op verweerder de last aannemelijk te maken dat het door eiseres aan [X] betaalde loon in belangrijke mate afwijkt van hetgeen in soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt gebruikelijk is.
    
    4.8Verweerder heeft het gebruikelijk loon voor deze werkzaamheden, met een beroep op het onder 4.2 aangehaalde arrest, vastgesteld door de managementvergoeding die eiseres van [C] BV heeft ontvangen als uitgangspunt te nemen en daarop de pensioenkosten, de overige uit de jaarrekening blijkende kosten alsmede een winstopslag van 10% in mindering te brengen (hierna: de afroommethode). De rechtbank is echter van oordeel dat het gebruikelijk loon in de onderhavige situatie niet met behulp van de afroommethode dient te worden vastgesteld. Daartoe acht zij van belang dat de casus die in het genoemde arrest aan de orde was een zogenaamde enkelvoudige BV-structuur betrof. Het ging daar om een belanghebbende die directeur was van een vennootschap waarin hij tevens een aanmerkelijk belang hield. In dat geval kan het gebruikelijk loon worden vastgesteld aan de hand van de opbrengsten van de BV, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen. In de onderhavige situatie houdt [X] echter alle aandelen in eiseres die op haar beurt 50% van de aandelen in [C] BV houdt. Derhalve is sprake van een houdster-/werkmaatschappijstructuur, waarbij heeft te gelden dat, zonder nadere motivering, die niet gegeven is, niet kan worden geoordeeld dat de opbrengsten van [C] BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door [X] verrichte arbeid. De onderhavige situatie wijkt daarmee zodanig af van de situatie waarover de Hoge Raad in genoemd arrest heeft geoordeeld dat dit arrest, en daarmee de afroommethode, hier geen toepassing kan vinden. 
    
    4.9Nu het gebruikelijk loon voor de werkzaamheden voor [C] BV, gezien hetgeen onder 4.8 is overwogen, niet met behulp van de afroommethode kan worden bepaald, dient het te worden vastgesteld aan de hand van het salaris dat toegekend is aan concrete andere werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt. In dat verband acht de rechtbank van belang dat eiseres de stellingen van verweerder over de hoogte van het gebruikelijk loon gemotiveerd heeft weersproken door te stellen dat de werkzaamheden die [X] in het naheffingstijdvak voor [C] BV heeft verricht, bestonden uit werkzaamheden als meewerkend voorman en dat het jaarsalaris voor een meewerkend voorman of hoofduitvoerder op grond van de CAO voor de bouwsector in de jaren 2001 tot en met 2005 tussen de € 47.000 en € 52.000 lag. Verweerder heeft de stellingen van eiseres op dit punt niet weersproken en heeft evenmin aannemelijk gemaakt dat directeuren-grootaandeelhouders die als meewerkend voorman werkzaam zijn een hoger salaris zouden genieten dan meewerkend voormannen die geen directeur-grootaandeelhouder zijn. Nu het loon dat eiseres aan [X] heeft betaald in vier van de vijf in het geding zijnde jaren zelfs hoger ligt dan het hiervoor genoemde maximale bedrag van € 52.000 is het door eiseres aan [X] betaalde loon in het naheffingstijdvak niet te laag geweest. Dat van het betaalde loon een gedeelte zou moeten worden toegerekend aan de werkzaamheden die [X] voor eiseres heeft verricht maakt dit niet anders, nu het gedeelte van het loon dat aan laatstgenoemde werkzaamheden moet worden toegerekend zeer beperkt is. 
    
    4.10Gelet op het vorenstaande heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat het loon dat [X] voor zijn werkzaamheden voor [C] BV heeft genoten in belangrijke mate afwijkt van hetgeen in soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt gebruikelijk is. Mitsdien kan de naheffingsaanslag niet in stand blijven.
    
    4.11Gelet op het onder 4.3 aangehaalde arrest dient het gebruikelijk loon in beginsel per dienstbetrekking te worden vastgesteld. Hieraan staat niet in de weg dat de holdingvennootschap het loon voor de werkzaamheden voor de werkmaatschappij en de holdingvennootschap in één bedrag uitbetaalt. 
    
    Boete
    
    4.12Verweerder heeft ter zitting de boete laten vallen, zodat die reeds om die reden niet in stand kan blijven. De rechtbank zal de boetebeschikking dan ook vernietigen.
    
    4.13 Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen komt de rechtbank tot de slotsom dat het beroep gegrond is.
    
    5. Proceskosten en griffierecht
    
    De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De rechtbank stelt de op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht te vergoeden kosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 805 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, bij een waarde per punt van € 161, en 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting, bij een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). Voorts dient het griffierecht aan eiseres te worden vergoed.
    
    6. Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      - verklaart het beroep gegrond;
      -vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      -vernietigt de naheffingsaanslag en de boetebeschikking; 
      -bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde besluiten;
      - stelt de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep in redelijkheid heeft moeten maken vast op € 805 en veroordeelt verweerder ertoe deze aan eiseres te voldoen;
      - gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 288 vergoedt.
    
    
    Aldus vastgesteld door mr. J.M. Vink, mr. I. Obbink-Reijngoud en mr. E.E. Schotte, in tegenwoordigheid van de griffier mr. U.A. Salomons.
    
    Uitgesproken in het openbaar op 5 november 2009.
    
    
      RECHTSMIDDEL
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.