ECLI:NL:GHSGR:2005:AT4336, Gerechtshof 's-Gravenhage, 15-03-2005, BK-03/03523
Gerechtshof 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2005-03-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aan belanghebbende is bij beschikking op de voet van de artikelen 67d en 67g, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een boete opgelegd. Het Hof acht de boete passend en geboden en in overeenstemming met de ernst van de feiten en de omstandigheden van het geval.

GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
      eerste meervoudige belastingkamer 
      15 maart 2005
      nummer BK-03/03523
    
    
    
    UITSPRAAK
    
    op het beroep van X te Z tegen de uitspraken van de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/P, betreffende na te noemen beschikkingen.
    
    
    1.		Aanslagen, beschikkingen en bezwaar
    
    1.1. Aan belanghebbende zijn met dagtekening 31 december 2002 voor het jaar 1999 aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen respectievelijk in de premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 236.945 onderscheidenlijk een maximum premie-inkomen van ƒ 84.000. 
    
    1.2. Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslagen heeft de Inspecteur bij beschikkingen aan belanghebbende op de voet van de artikelen 67d en 67g, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) een boete opgelegd van ƒ 60.000 respectievelijk ƒ 2.315.
    
    1.3. De tegen de beschikkingen gerichte bezwaren van belanghebbende zijn bij de bestreden uitspraken afgewezen.
    
    
    2.		Loop van het geding
    
    2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraken bij één geschrift in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 31. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter openbare zitting van het Gerechtshof van 1 februari 2005, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen.
    
    2.3. Gelijktijdig ter zitting is de met deze zaak samenhangende zaak van A, gekenmerkt BK-03/03524, behandeld. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
    
    
    3.		Vaststaande feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
    
    3.1. Belanghebbende is geboren op 24 februari 1965 en is gehuwd. Tezamen met zijn broer A, geboren op 25 augustus 1960, en zijn vader B, geboren op 8 februari 1939 en overleden op 4 oktober 2000, oefent hij sinds 1 januari 1985 in de vorm van een vennootschap onder firma een zeevisserijbedrijf uit onder de naam V.o.f. C (hierna: de firma). De firma is gevestigd te Q. Na aftrek van een arbeidsbeloning wordt de winst tussen de firmanten gelijkelijk verdeeld.
    
    3.2. Op 1 januari 1999 had de firma twee vissersschepen in eigendom: de oude D en de E.
    
    3.3. Op 24 december 1997 heeft de firma bij B.V. F een visserijschip besteld voor de prijs van ƒ 9,9 miljoen, de nieuwe D. Bij een addendum van 20 maart 1999 zijn partijen diverse aanpassingen overeengekomen. Tevens zijn partijen overeengekomen dat de verschuldigde bouwsom zal worden verrekend met het verschil in tonnagelicentie van de oude D en de nieuwe D ter grootte van ongeveer 63 BT's. In oktober 1999 is de nieuwe D opgeleverd. Het uiteindelijke investeringsbedrag beliep ƒ 9.656.279. Wegens de levering van 63 BT's door de firma is in december 1999 een bedrag van ƒ 330.000 met de nota van F verrekend.
    
    3.4. Blijkens een 'memorandum of agreement' van 12 maart 1999 heeft de firma de oude D aan G te R, Ierland, voor de prijs van € 2.285.500 (ƒ 5.036.579) verkocht. Uit een afzonderlijke overeenkomst van 12 maart 1999, gesloten tussen de firma, G en H  te T, die als 'side letter' geldt ten opzichte van de hiervoor genoemde koopovereenkomst, blijkt het volgende. Op het tijdstip van levering zal door de firma aan G een bedrag van € 2.285.500 in rekening worden gebracht. De eigenlijke verkoopprijs beloopt echter € 1.815.120 (ƒ 3.999.998). Het verschil tussen beide bedragen € 470.380 (ƒ 1.036.581) zal na ontvangst door de instrumenterende notaris onmiddellijk worden overgemaakt naar de rekening derdengelden ten name van H, door bemiddeling van wie de transactie tot stand is gekomen. Dit bedrag zal worden aangewend voor bekostiging van de door F te verrichten werkzaamheden om de oude D om te bouwen tot een 'beamtrawler/ twinrigger'. Het eventuele restant van dit bedrag zal door H aan G worden terugbetaald. De side letter bevat de bepaling dat de tekst daarvan voorrang heeft boven die van het memorandum of agreement.
    
    3.5. Met dagtekening 30 april 1999 is ten overstaan van notaris I te Z een 'Bill of sale' opgemaakt waarbij de firmanten verklaren de oude D aan G voor een bedrag van € 2.285.500 (ƒ 5.036.579) te hebben verkocht. 
    
    3.6. Per 3 mei 1999 is de rekening van de firma bij de ABN/Amro Bank met een bedrag van ƒ 4.000.000 ter zake van de verkoop van het vaartuig D gecrediteerd. Deze ontvangst is in het bankboek van de firma verwerkt.
    
    3.7. De kosten van de ombouw van de oude D, die in mei 1999 heeft plaatsgevonden, zijn door de desbetreffende scheepswerf gefactureerd aan G.
    
    3.8. De grootboekrekening betreffende de onderhoudskosten van de oude D beloopt per 31 december 1999 een totaal van ƒ 12.300,54.
     
    3.9. In het onderhavige jaar heeft de firma voor haar administratieve diensten gebruikgemaakt van Administratiekantoor J. De door dit kantoor vervaardigde administratieve bescheiden zijn aangeleverd aan de accountants van K en zijn gebruikt voor het opstellen van de jaarstukken van de firma. Tot die bescheiden behoorden het memorandum of agreement, de side letter en de Bill of sale. De jaarstukken 1999 vermelden - voor zover hier van belang - het volgende:
    
    'In maart 1999 is de oude D verkocht voor een bedrag van Euro 2.285.000. Van dit bedrag is Euro 470.380 aangewend voor aanpassing van het vaartuig naar Ierse visserij.' 
    
    'De overige kosten vaartuig zijn ƒ 1.137.000 hoger dan in 1998 als gevolg van een stijging van de onderhoudskosten vaartuigen met ƒ 1.148.000. Deze stijging hangt met name samen met de verwerking van de in de verkoopakte van de D opgenomen onderhoudsbepalingen.'
    
    
    
      'De fiscale boekwinst, welke is ontstaan als gevolge van de verkoop van de oude D, zal als vervangingsreserve op de nieuwe D in mindering worden gebracht en is als volgt te specificeren:
      								        ƒ 
      Commerciële boekwaarde per 23 maart 1999	      2.172.023
      Fiscaal lagere waarde oude D			         92.271
      Fiscale waarde per 23 maart 1999			2.079.752
    
    
    
      Opbrengst 							5.316.581
      Fiscale waarde						2.079.752
      Fiscale boekwinst						3.236.829'
    
    
    'Buitengewone bate
    
    Dit betreft de boekwinst van het vaartuig D, hierop zijn de bemiddelingskosten voor de verkoop in mindering gebracht.
    
    
      								        ƒ 
      Opbrengst vaartuig					5.316.581
      Boekwaarde vaartuig					2.172.023
      Boekwinst D					            3.144.558'
    
    
    3.10. De in de jaarstukken vermelde verkoopopbrengst van ƒ 5.316.581 is het totaal van het in het memorandum of agreement vermelde bedrag van ƒ 5.036.579 en de opbrengst van de verkochte tonnages van ƒ 330.000, verminderd met de ter zake van de verkoop van de oude D aan H betaalde bemiddelingskosten van ƒ 50.000.
    
    3.11. Bij de accountant van K die de jaarstukken heeft opgemaakt, heeft de Inspecteur een document aangetroffen (waaraan de side letter was gehecht) met het opschrift 'Desinvesteringen 1999', waarin onder meer het volgende is vermeld:
    
    'De D is verkocht voor EURO 2.285.500, hierop wordt in mindering gebracht een bedrag van EURO 470.380. Het bedrag van EURO 470.380 zal worden gebruikt om het vaartuig geschikt te maken als beamtrawler/twinrigger. Het te ontvangen bedrag zal zijn EURO 2.285.500-470.380 = EURO 1.815.120.
    
    
      EURO 1.815.120 x ƒ 2.20371 =					3.999.998,00
      Ontvangen op 3 mei 1999						4.000.000,00
    
    
    
      Het bedrag van EURO 470.380 dient te worden geboekt als onderhoud, dit bedrag luidt dus
      EURO 470.380 x ƒ 2.20371					1.036.581,00
    
    
    
      Totale opbrengst vaartuig
      Ontvangen van notaris						4.000.000,00
      Levering 63 GT					      	  330.000,00
      Wijziging vaartuig						1.036.581,00
      Totale opbrengst vaartuig					5.366.581,00
    
    
    
      Opbrengst vaartuig						5.366.581,00
      Boekwaarde vaartuig 23-3-99					2.172.023,00
      									3.194.558,00
      Af: bemiddelingskosten verkoop vaartuig			   50.000,00
      Boekwinst vaartuig						3.144.558,00'
    
    
    3.12. De conceptjaarrekening is medio juni 2000 door de verantwoordelijk accountant van K, P.P. L, en de fiscaal adviseur van K, M, met de firmanten besproken. 
    
    3.13. Bij een door een belastingadviseur van K op basis van de jaarstukken vervaardigde aangifte, waarvan het biljet door belanghebbende is ondertekend en die op 19 juli 2000 bij de Inspecteur is ingekomen, heeft hij voor het onderhavige jaar aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen gedaan naar een belastbaar inkomen van negatief ƒ 29.398. Bij de berekening van de winst uit onderneming, welke uitkomt op ƒ 15.354, is aan 'vervangingsreserve D' een bedrag van ƒ 1.078.943 in aanmerking genomen. Bij de berekening daarvan is uitgegaan van een verkoopopbrengst van ƒ 5.036.579, terwijl ook de opbrengst bij verkoop van de 63 BT's van ƒ 330.000 daarin is opgenomen. De kosten van de aanpassing van de oude D ten bedrage van ƒ 1.036.581 zijn bij de bepaling van de winst als onderhoudskosten in aanmerking genomen. Bij datzelfde biljet heeft belanghebbende aangifte gedaan voor de premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen naar een premie-inkomen van ƒ 15.354.
    
    3.14. Naar aanleiding van deze aangifte heeft de Inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende telefonisch vragen gesteld over de vervanging van de oude D. Bij brief van 22 november 2001 heeft K aan de Inspecteur - voor zover hier van belang - het volgende meegedeeld:
    
    
      'Naar aanleiding van uw telefonisch onderhoud met de heer N van ons kantoor zenden wij u hierbij:
      - de memorandum of agreement tussen cliënt en G te Ierland;
      - side letter behorende bij memorandum of agreement;
      - overeenkomst voor de bouw van een visserijschip tussen cliënt en B.V. F te Q.
    
    
    
      De in de jaarstukken 1999 in aftrek gebrachte onderhoudskosten ad ƒ 1.255.512 worden grotendeels (ƒ 1.036.581) veroorzaakt door kosten die cliënt voor rekening heeft genomen bij verkoop van het vaartuig D "O"(zie memorandum of agreement d.d. 12 maart 1999). Deze kosten waren noodzakelijk voor het schip te converteren in een "beamtrawler/twinrigger".
      Deze kosten zijn abusievelijk in mindering gebracht op het resultaat en dienen daarom te worden gecorrigeerd. Dientengevolge wordt de verkoopopbrengst van het vaartuig verminderd met ƒ 1.036.681 (Hof: bedoeld zal zijn ƒ 1.036.581).'
    
    
    3.15. Bij brief van 26 juni 2002 heeft de Inspecteur aangekondigd de aangiften voor de inkomstenbelasting voor het onderhavige jaar van de firmanten te corrigeren. Voor zover hier van belang luidt deze brief als volgt:
    
    
      'Volgens aangifte is een bedrag van ƒ 3.236.829 (de boekwinst op het verkochte vaartuig D, alsmede 63 verkochte GT's) als vervangingsreserve afgeboekt op het nieuwe vaartuig D. Uit onderzoek is gebleken dat de vervangingsreserve tot een te hoog bedrag werd gevormd omdat:
      1. u ten onrechte bent uitgegaan van een in het memorandum of agreement van 12 maart 1999 genoemde prijs voor het naar Ierland verkochte vaartuig van ƒ 5.036.579, daarbij ƒ 1.036.583 als onderhoudskosten ten laste van het resultaat brengend; de feitelijke gang van zaken ligt vast in een side letter van 12 maart 1999, waarin de eigenlijke verkoopprijs bepaald is op ƒ 3.999.998, en de "onderhoudskosten" van ƒ 1.036.583 voor rekening en risico van de koper komen.
      2. u voor de 63 aan F verkochte GT's ten onrechte een vervangingsreserve ad ƒ 330.000 heeft gevormd, nu deze overtollige GT's niet werden vervangen, noch het voornemen daartoe bestond. De boekwinst op een immaterieel activum (visserijlicentie) is vervolgens afgeboekt op de kostprijs van een materieel activum (nieuw vaartuig).
    
    
    De vervangingsreserve mag derhalve gevormd worden tot een bedrag van ƒ 1.870.246 (ƒ 3.236.829 -/- 1.036.583 -/- 330.000). De totale correctie van de vervangingsreserve bedraagt ƒ 1.366.583. Per firmant zal ƒ 455.528 worden bijgeteld.
    
    (...)
    
    Met betrekking tot de op te leggen vergrijpboete's voor de heren A en X, verwijs ik u naar de vier bijgevoegde kennisgevingen.'
    
    3.16. Bij brieven van 26 juni 2002 heeft de Inspecteur aan belanghebbende het voornemen kenbaar gemaakt ter zake van de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen respectievelijk in de premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen een boete op te leggen, gelijk aan 50 percent van de in artikel 67d, lid 2, van de AWR bedoelde grondslag.
    
    3.17. Op verzoek van belanghebbende heeft op 23 augustus 2002 een gesprek met de Inspecteur plaatsgevonden, waarbij belanghebbende werd bijgestaan door zijn gemachtigde. Voorafgaande aan het gesprek heeft de Inspecteur belanghebbende meegedeeld dat hij niet tot antwoorden verplicht is. Naar aanleiding van dit gesprek heeft de Inspecteur bij brieven van 3 september 2002 nogmaals zijn standpunt aan de gemachtigde van belanghebbende meegedeeld en heeft hij aan belanghebbende gerectificeerde kennisgevingen toegezonden. 
    
    3.18. Bij brief van 10 december 2002 heeft de Inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende een toelichting verstrekt op de afwijking op de aangiften, voor zover hier van belang luidende als volgt:
    
    'De fiscale boekwinst op vaartuig en licentie D heeft u in zijn geheel als eerste afschrijving afgeboekt op de aanschaffingsprijs van het nieuwe vaartuig. Daarnaast heeft u een bedrag van ƒ 1.036.581, zijnde het verschil tussen de opbrengst volgens het memorandum (ƒ 5.036.581) en de opbrengst volgens de side letter (ƒ 4.000.000) als onderhoudskosten D (oud) ten laste van het resultaat gebracht. 
    
    De fiscale boekwinst op de verkochte D (oud) dient als volgt te worden berekend:
    
    
      Opbrengst vaartuig D volgens sideletter		ƒ 4.000.000
      Bemiddelingskosten					ƒ    50.000 -
      Totale opbrengst vaartuig D				ƒ 3.950.000
      Fiscale boekwaarde vaartuig D				ƒ 2.079.752
      Fiscale boekwinst vaartuig D				ƒ 1.870.248
    
    
    
      De fiscale boekwinst op het vaartuig D mag in zijn geheel als eerste afschrijving op het nieuwe vaartuig worden afgeboekt.
      De door u in aftrek gebrachte onderhoudskosten D (oud) van ƒ 1.036.581, kwamen niet voor rekening van verkoper Vof C, maar van de Ierse koper G.
      De fiscale boekwaarde van de tonnagelicentie bedroeg nihil. De fiscale boekwinst op deze licentie ad ƒ 330.000 dient in 1999 in de winst begrepen te worden nu bedoelde tonnages niet werden vervangen, noch er ultimo 1999 een voornemen tot vervanging bestond.
      Het verschil tussen de door u berekende fiscale boekwinst (ƒ 3.236.829) en de door mij berekende fiscale boekwinst (ƒ 1.870.248), ten bedrage van ƒ 1.366.581, tel ik bij. Dit bedrag bestaat uit de boekwinst op de tonnagelicentie (ƒ 330.000) en de niet in aftrek toegestane onderhoudskosten (ƒ 1.036.581). Het aandeel van de heer A daarin bedraagt ƒ 455.527.
    
    
    (...)
    
    Nu de winst uit onderneming is gecorrigeerd, bedraagt het maximum premie-inkomen Waz ƒ 84.000. Het premievrij bedrag bedraagt ƒ 29.000, zodat de heffingsgrondslag ƒ 55.000 bedraagt.'
    
    3.19. Bij brieven van 10 december 2002 heeft de Inspecteur aan belanghebbende mededeling gedaan van de op te leggen boeten. Wat de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen betreft, zou de boete 50 percent van de grondslag bedragen, uitkomend op ƒ 114.488. In overleg met de boete- en fraudecoördinator heeft de Inspecteur de boete gematigd tot ƒ 60.000. Wat de premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen betreft, heeft de Inspecteur de boete bepaald op 50 percent van de verschuldigde premie, uitkomend op ƒ 2.315. Bij de oplegging van de boeten heeft hij zich gebaseerd op de paragrafen 25, 26 en 44 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (BBBB 1998).
    
    3.20. Met dagtekening 31 december 2002 heeft de Inspecteur de in 1.1 vermelde aanslagen vastgesteld naar een belastbaar inkomen respectievelijk een premie-inkomen dat als volgt is berekend:
    
    
      Aangegeven belastbaar inkomen				ƒ -/-  29.398
      Bij:	minder onderhoudskosten oude D		-     345.527
      	opbrengst verkoop tonnagelicenties		-     110.000
      Af:	correctie afschrijving nieuwe D	- -/-   7.972
      Bij:	geen aftrek buitengewone lasten		-       4.735
      	minder zelfstandigenaftrek			-       4.300
      Vastgesteld inkomen						ƒ     427.192
      Te verrekenen verliezen					- -/- 190.247
      Vastgesteld belastbaar inkomen			ƒ     236.945.
    
    
    
      Fiscale winst was						ƒ      15.354
      Bij: minder vervangingsreserve			-     455.527
      Af: correctie afschrijving				- -/-   7.972
      Vastgesteld premie-inkomen				ƒ     462.909.
    
    
    3.21. De correcties op de afschrijvingskosten, de buitengewone lasten en de zelfstandigenaftrek zijn het gevolg van de correcties op de onderhoudskosten en de opbrengst bij verkoop van de tonnagelicenties.
    
    3.22. Naar aanleiding van de tegen de in 1.2 vermelde beschikkingen gerichte bezwaarschriften heeft de Inspecteur schriftelijk vragen gesteld aan K. Op 30 juni 2003 heeft de Inspecteur de boekhouding ingezien. Op die dag heeft een hoorgesprek plaatsgevonden, waarbij namens belanghebbende M en AA, werkzaam bij K, en mevrouw BB namens de Inspecteur aanwezig waren. Een verslag van dat gesprek is aan de uitspraken op bezwaar gehecht.
    
    
    4.		Omschrijving geschil en standpunten van partijen
    
    4.1. Tussen partijen is uitsluitend in geschil of de onderwerpelijke boeten terecht zijn opgelegd, en zo ja tot het juiste bedrag, welke vragen door belanghebbende ontkennend en door de Inspecteur bevestigend worden beantwoord.
    
    4.2. Ter ondersteuning van zijn standpunt heeft belanghebbende - kort weergegeven - het volgende aangevoerd:
    
    
      a. primair zijn de in de aangiften opgenomen standpunten pleitbaar;
      b. subsidiair is er ook overigens geen sprake van opzet;
      c. meer subsidiair is - zo er al sprake is van opzet - geen sprake van de specifieke mate en vorm van opzet die artikel 67d van de AWR vereist;
      d. nog meer subsidiair staan formele gebreken aan de oplegging van de boeten in de weg;
      e. meest subsidiair wordt de omvang van de boeten bestreden.
    
    
    4.3. De Inspecteur heeft alle stellingen van belanghebbende gemotiveerd weersproken.
    
    4.4. Voor een nadere weergave van de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
    
    
    5.		Conclusies van partijen
    
    5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de onderwerpelijke beschikkingen, althans tot een door het Hof in goede justitie te bepalen vermindering van de boeten. Een en ander met veroordeling van de Inspecteur in de kosten van het beroep en in de kosten die belanghebbende in de bezwaarfase heeft moeten maken.
    
    5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    6.		Overwegingen omtrent het geschil
    
    6.1. De Inspecteur stelt dat het aan de opzet, althans voorwaardelijk opzet van belanghebbende is te wijten dat onjuiste aangiften zijn gedaan. Voor een matiging van de opgelegde vergrijpboeten ziet de Inspecteur geen reden.
    
    6.2. Artikel 67d, lid 1, van de AWR bepaalt:
    
    'Indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.' 
    
    6.3. De boete van artikel 67d, die ook wel wordt aangeduid als de 'vergrijpboete bij primitieve aanslag', bestaat pas sinds 1 januari 1998, maar de invoering ervan kwam reeds op de agenda bij indiening van het voorstel van wet houdende wijziging van de AWR en van de Invorderingswet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van administratieve boeten en van het fiscale strafrecht (Kamerstukken II, 1993-1994, 23 470, nrs. 1 en 2). De destijds voorgestelde tekst van artikel 67d, lid 1, hield in dat een boete bij primitieve aanslag kon worden opgelegd als het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan. De huidige redactie van artikel 67d gaat terug op de nota van wijziging op het voorstel van wet houdende Wijziging van enkele wetten in verband met de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht (Invoeringswet bestuurlijke boeten), Kamerstukken II, 1996-1997, 24 800, nr. 5. In de toelichting is het volgende vermeld:
    
    
      'In de Eerste Kamer zijn [bij de mondelinge behandeling van wetsvoorstel  23 470] verder vragen gesteld over de mogelijkheid van het opleggen van een boete bij de primitieve aanslag. Door de fractie van het CDA werd de vrees geuit dat een goedwillende belastingplichtige die desondanks een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan, wordt bedreigd met een boete in de primitieve-aanslagfase. Het introduceren van een dergelijk "boetezwaard" zou, aldus de CDA-fractie, het beeld kunnen verstoren dat de belastingdienst de belastingplichtige op een positieve wijze wil benaderen. De fractie van de VVD sprak over de mensen die zelf hun aangifte doen en daarbij fouten kunnen maken, omdat zij zich geen deskundige hulp kunnen of willen veroorloven. De VVD-fractie noemde de boete op gewone aanslagen niet klantvriendelijk. De fractie van de PvdA stelde in dit verband vragen over het grensgebied tussen opzet en grove schuld. De fractie van D66 vroeg of het niet zinvol zou zijn de boete bij primitieve aanslag aan een ondergrens te binden. (...)
      Een heroverweging van de genoemde punten op basis van de beraadslaging in de Eerste Kamer heeft mij er toe gebracht om, na overleg met de Minister van Justitie, het wetsvoorstel 23 470 aan te passen. Daartoe dient deze nota van wijziging op de Invoeringswet bestuurlijke boeten (24 800)' (t.a.p., blz. 13-14).
    
    
    In het verslag (Kamerstukken II, 1996-1997, 24 800, nr. 6) is het volgende aan de orde gekomen:
    
    
      'De leden van de fractie van de VVD kunnen zich vinden in een boete bij de primitieve aanslag in gevallen van "fraude en zwendel", termen die zijn gebruikt bij de mondelinge behandeling van het wetsvoorstel 23 470 in de Eerste Kamer. De regering stelt nu voor om dit in de wet aldus uit te werken dat opzet vereist is. De VVD-fractie vraagt zich af hoe de toepassing van dit criterium in de praktijk uit zal werken. Wordt de boete alleen opgelegd in gevallen van zogenaamd boze opzet (willens en wetens een onjuiste aangifte doen), dan sluit dat aan bij de beoogde aanpak van fraude en zwendel. De VVD-fractie heeft er echter moeite mee wanneer de boete ook wordt toegepast bij voorwaardelijke opzet, dat wil zeggen wanneer de belastingplichtige wel bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat zijn aangifte onjuist was. Zo valt te denken aan het geval van een belastingplichtige voor wie het niet geheel duidelijk is of hij een bate moet aangeven c.q. een uitgave mag aftrekken, en die in de aangifte het voor hem gunstigste standpunt inneemt, hoewel er ook goede misschien wel veel sterkere argumenten door de inspecteur zijn aan te voeren voor het tegenovergestelde standpunt (belastbaarheid c.q. niet-aftrekbaarheid). De VVD-fractie acht het niet juist dat aan zo'n belastingplichtige een boete bij de primitieve aanslag wordt opgelegd. De nieuwe regeling mag niet tot gevolg hebben dat de belastingplichtige in geval van twijfel of onzekerheid steeds op straffe van een boete het voor hem ongunstigste standpunt moet innemen in zijn aangifte.
      De leden van de fractie van D66 merken op dat de boete bij de primitieve aanslag afhankelijk is van de vraag of er opzet in het spel is. Dit criterium van boeteoplegging lijkt een beperking in te voeren tot die gevallen waar duidelijk iets mee mis is. De grens tussen grove schuld en opzet blijft volgens sommigen evenwel vaag. Wil het kabinet ingaan op de suggestie van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs om het criterium opzet te vervangen door "grove of boze opzet". De leden van de fractie van D66 merken voorts op dat het verschil dat is aangebracht bij navorderingen, waar sprake kan zijn van opzet of grove schuld, vanuit het verschil in karakter van deze aanslagen terecht is. Belangrijke toetssteen voor de leden van de D66-fractie bij fiscale boetewetgeving is de rechtsbescherming van de belastingplichtige. Zij constateren verheugd dat er van wordt uitgegaan dat een belastingplichtige geacht wordt te goeder trouw te handelen en niet bij voorbaat wordt beschouwd als potentiële verdachte.' (t.a.p., blz. 2).
    
    
    In de nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II, 1997-1998, 24 800, nr. 7) is daarop het volgende opgemerkt:
    
    
      'Zoals ik tijdens het overleg met de Eerste Kamer heb aangegeven is de mogelijkheid van het opleggen van een vergrijpboete bij de primitieve aanslag bedoeld voor gevallen waarin sprake is van opzet, fraude of zwendel. Met de nota van wijziging (...) wordt dit in het wetsvoorstel tot uitdrukking gebracht door in de desbetreffende bepaling (artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen) het criterium "opzet of grove schuld" te wijzigen in "opzet". Daardoor is een verschil aangebracht met boeten bij navordering, waar niet alleen bij opzet, maar ook bij grove schuld een boete mogelijk is. (...)
      Uit de gemaakte opmerkingen begrijp ik dat vragen bestaan over het onderscheid tussen grove schuld en opzet, met name op het punt van de voorwaardelijke opzet. Op zichzelf zijn "grove schuld", "voorwaardelijk opzet" en "opzet" in het fiscale boeterecht vertrouwde begrippen. In de jurisprudentie zijn deze begrippen nader geconcretiseerd. Voorwaardelijk opzet maakt in het algemene bestuurlijke boeterecht en het Nederlandse strafrecht deel uit van het begrip opzet. In het algemene bestuurlijke boeterecht is, toegespitst op de belastingaangifte, sprake van voorwaardelijk opzet indien een belastingplichtige of inhoudingsplichtige willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat zijn aangifte onjuist was. De criteria voor voorwaardelijke opzet zijn zwaarder dan de VVD-fractie veronderstelt. Zo maakt het element "willens en wetens" deel uit van de omschrijving van voorwaardelijk opzet. De enkele omstandigheid dat belanghebbende het risico heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden voldaan rechtvaardigt dus niet de gevolgtrekking dat hem voorwaardelijk opzet valt te verwijten (vergelijk Hoge Raad, 2 oktober 1991, BNB 1991/323). Het begrip "boos opzet" dat door de VVD-fractie wordt genoemd acht ik als wetsbegrip systematisch minder voor de hand liggend, alleen al omdat dat begrip in het Nederlandse fiscale bestuurlijke boeterecht, evenals in het algemene en het sociale-zekerheids bestuurlijke boeterecht, een onbekend begrip is.
      Het schrappen van de voorwaardelijke opzet als grond voor het vaststellen van bestuurlijke boeten bij primitieve aanslag zou tot gevolg hebben dat het begrip opzet in het fiscale bestuurlijke boeterecht een beperktere betekenis krijgt dan in het fiscale en commune strafrecht. Daardoor zou in gevallen waarin bij de primitieve aanslag geen opzet, doch slechts (voorwaardelijk) opzet bewezen kan worden, voor bestraffing de strafrechtelijke weg moeten worden bewandeld, terwijl niet de minder stigmatiserende weg van bestuurlijke boete-oplegging kan worden gevolgd. Dit is niet in overeenstemming met het algemeen aanvaarde uitgangspunt dat het (fiscale) strafrecht heeft te gelden als het sluitstuk in de handhavingsketen.
      In het door de leden van de VVD-fractie genoemde voorbeeld van een belastingplichtige voor wie het niet geheel duidelijk is of hij een bate moet aangeven c.q. een uitgave mag aftrekken, en die redelijkerwijs kan menen juist te handelen door in de aangifte het voor hem gunstigste, pleitbare standpunt in te nemen is geen sprake van opzet, ook niet in de voorwaardelijke vorm.' (t.a.p., blz. 2-3).
    
    
    Bij de behandeling in de Eerste Kamer is blijkens de nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken I, 1997-1998, 24 800, nr. 154b) het volgende aan de orde geweest:
    
    
      'Tijdens de (...) behandeling van het wetsvoorstel 23 470 werd van de zijde van de Eerste Kamer gevreesd dat goedwillende burgers ten onrechte met een vergrijpboete bij primitieve aanslag zouden worden geconfronteerd. Teneinde de op dit punt bestaande onduidelijkheden weg te nemen heb ik in het overleg met de Eerste Kamer aangegeven dat de vergrijpboete uitsluitend zal worden opgelegd als er sprake is van opzet, fraude of zwendel. (...)
      Met de terminologie opzet, fraude en zwendel heb ik beoogd een schets te geven van de context en de situatie waarin een boete bij primitieve aanslag zal worden opgelegd. Dit is in het wetsvoorstel geconcretiseerd door in de desbetreffende bepaling het criterium "opzet of grove schuld" te wijzigen in "opzet". Fraude en zwendel zijn als bijzondere vormen van opzet niet als zodanig in het wetsvoorstel genoemd. Van fraude of zwendel is met name sprake in geval van listigheid, valsheid of samenspanning. Van fraude wordt voorts gesproken indien het bedrag aan belasting dat te weinig is of zou zijn geheven dan wel betaald omvangrijk of verhoudingsgewijs omvangrijk is (...). Overigens zij opgemerkt dat het criterium opzet zoals dat hiervoor is uitgewerkt niet kan worden beschouwd als een lage drempel. Zo is in het geval van een belastingplichtige voor wie het niet geheel duidelijk is of hij een bate moet aangeven c.q. een uitgave mag aftrekken, en die redelijkerwijs kan menen juist te handelen door in de aangifte het voor hem gunstigste, pleitbare standpunt in te nemen geen sprake van opzet. De belastingdienst zal voorts terughoudend optreden met het nieuwe instrument van de boete bij primitieve aanslag. Om dit te waarborgen zal het opleggen van deze boeten worden gecoördineerd. Daartoe worden binnen de belastingdienst in het boete- en strafrecht gespecialiseerde medewerkers aangesteld, de boete- en fraudecoördinatoren. Bovendien worden ter waarborging van de landelijke eenheid van beleid, beleidsregels vastgelegd in een Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998. Met een en ander heb ik het risico willen uitsluiten dat goedwillende burgers ten onrechte met een vergrijpboete bij primitieve aanslag worden geconfronteerd. (...)
      De VVD-fractie vraagt verder of er aanleiding is fouten in de aangifte die de inspecteur aanstonds kan zien en corrigeren niet of lichter te beboeten dan onjuistheden die zeer zijn versluierd en moeilijk op te sporen. In zijn algemeenheid geldt niet dat gemakkelijk te ontdekken onjuistheden per definitie niet behoren te worden bestraft. Wel zal bij de beoordeling van de mate van verwijtbaarheid en de bepaling van de hoogte van de boete rekening worden gehouden met de wijze waarop onjuistheden zijn begaan. Zo zal indien een goedwillende belastingplichtige een bepaalde bate niet in zijn aangifte vermeldt, terwijl de belastingdienst over noodzakelijke contra-informatie omtrent de niet aangegeven bate beschikt, omdat deze door de bank of de werkgever aan die belastingdienst is doorgegeven, niet gauw sprake zijn van opzet.'
    
    
    6.4. Het Hof stelt voorop dat de Inspecteur zijn stelling dient te bewijzen dat sprake is geweest van het door belanghebbende opzettelijk onjuist doen van aangifte. Onder opzet dient in dit verband te worden verstaan het willens en wetens onjuist doen van aangifte. De daartoe vereiste bewustheid kan bestaan uit het oogmerk tot het doen van onjuiste aangifte, maar ook uit bijvoorbeeld bewustheid dat de aangifte in geen geval juist kan zijn. Opzet omvat mede het bewust aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat de aangifte onjuist dan wel onvolledig wordt gedaan (voorwaardelijk opzet).
    
    6.5. Ter afwering van de stelling van de Inspecteur dat sprake is van opzet heeft belanghebbende als primair standpunt onder meer het volgende aangevoerd. Bij het doen van de aangifte is ervan uitgegaan dat de oude D voor ƒ 5.036.579 was verkocht en voor een bedrag van ƒ 1.036.583 voor eigen rekening en risico zou worden aangepast naar de eisen die de Ierse koper had gesteld. Belanghebbende is voorts ervan uitgegaan dat voor de verkochte tonnages een vervangingsreserve mocht worden gevormd. Hij acht dit standpunt en de hieraan ten grondslag liggende kwalificatie van de feiten, naar objectieve maatstaven beoordeeld, pleitbaar, en zeker niet als lichtvaardig ingenomen aan te merken.
    
    6.6. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een pleitbaar standpunt, is het Hof ervan uitgegaan dat onder dit begrip wordt verstaan een opvatting over de kwalificatie van de feiten of de toepassing van het recht op de feiten die in redelijkheid verdedigbaar is. Gelet op de niet voor tweeërlei uitleg vatbare tekst van de side letter, bezien in samenhang met de ter zake van de verkoop van de D ontvangen koopsom van ƒ 4.000.000, terwijl de boekhouding van de firma uitwijst dat in 1999 de kosten aan onderhoud van de oude D niet meer dan een bedrag van ƒ 12.300,54 hebben belopen, is naar 's Hofs oordeel ten aanzien van de door belanghebbende bij het doen van de onderwerpelijke aangiften in aanmerking genomen verkoopprijs van ƒ 5.036.579 en de in aanmerking genomen kosten van onderhoud van ƒ 1.036.583 geen sprake van een pleitbaar standpunt als hiervoor bedoeld. Hetzelfde geldt voor het standpunt van belanghebbende met betrekking tot de tonnages. Het is immers volstrekt duidelijk dat de opbrengst bij vervreemding van onlichamelijke bedrijfsmiddelen als de onderwerpelijke tonnages niet in mindering kan worden gebracht op de aanschaffingskosten van een lichamelijk bedrijfsmiddel als het onderwerpelijke visserijschip, de nieuw D. Belanghebbende heeft tevens gesteld dat de gedachte pleitbaar was dat de tonnages die op het moment van vervanging van de oude D niet te gebruiken waren, op een later moment, bijvoorbeeld bij vervanging van de E, weer bijgekocht zouden worden. Deze stelling gaat echter uit van een situatie die zich in werkelijkheid niet heeft voorgedaan. Door de vervreemdingswinst van de tonnages in mindering te brengen op de aanschaffingskosten van het schip heeft belanghebbende zelf aangegeven niet het voornemen tot vervanging van die onlichamelijke bedrijfsmiddelen te hebben gehad.
    
    6.7. In het kader van zijn primaire standpunt heeft belanghebbende nog gesteld dat, nu de in aftrek gebrachte onderhoudskosten niet zijn gecorrigeerd, de boeten reeds daarom feitelijke grondslag missen, voor zover het verwijt dat aan de boeten ten grondslag ligt, is gefundeerd op het onterecht in aftrek brengen van deze kosten. Het Hof verwerpt deze stelling. Zoals de Inspecteur onder punt 16 van de weergave van de feiten en onder punt 8 van de beschouwing in het verweerschrift heeft aangegeven - en naar belanghebbende ook moet hebben begrepen -, is in de afwijkingsbrief van 10 december 2002 met de omschrijving van de correctie 'Minder vervangingsreserve D' de correcte omschrijving 'Minder onderhoudskosten' en 'Opbrengst BT's' bedoeld.
    
    6.8. Bij de beoordeling van de vraag of de Inspecteur het bewijs heeft geleverd van zijn stelling dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat de onderwerpelijke aangiften onjuist zijn gedaan, gaat het Hof uit van de volgende vaststaande feiten en omstandigheden. De aangiften zijn opgemaakt op basis van de door K samengestelde jaarstukken 1999. Deze jaarstukken zijn opgesteld aan de hand van de door een administratiekantoor verzorgde administratie van de firma. K had de beschikking over de volledige administratie. Daartoe behoorden de side letter, het memorandum of agreement en de Bill of sale. Na het verwerken van de dagboeken tot een conceptjaarrekening zijn door middel van voorafgaande journaalposten wijzigingen aangebracht. Eén van die wijzigingen betreft de verwerking van de verkoop van de oude D en de 63 BT's. Uit het op deze boeking betrekking hebbende document (zie 3.11), waarop de desbetreffende voorafgaande journaalposten waren uitgewerkt, blijkt dat in strijd met de feitelijke gang van zaken een bedrag van ƒ 1.036.581 als onderhoud is geboekt en dat de verkoopopbrengst van de oude D met hetzelfde bedrag is verhoogd. De opbrengst bij verkoop van de 63 BT's is als opbrengst van het vaartuig bestempeld. Voor de aldus berekende boekwinst is een vervangingsreserve gevormd, die is afgeboekt op de aanschaffingskosten van de nieuwe D.
    
    6.9. Het Hof is met de Inspecteur van oordeel dat voormelde feiten en omstandigheden geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat door middel van vorenbedoelde voorafgaande journaalposten ten aanzien van de verkoop van de oude D en de 63 BT's door K bij het opmaken van de jaarstukken 1999 welbewust een voorstelling van zaken is gegeven die zich in werkelijkheid niet heeft voorgedaan. Door die jaarstukken vervolgens ten grondslag te leggen aan de aangiften is het naar het oordeel van het Hof aan opzet, als bedoeld in artikel 67d van de AWR, van belanghebbende te wijten dat die aangiften onjuist zijn gedaan.
    
    6.10. Belanghebbende heeft zich tegen het verwijt van de Inspecteur verweerd met de stelling dat het door K in aanmerking nemen van de onderhoudskosten op misverstanden en vergissingen berust (elders in het beroepschrift spreekt belanghebbende over een fout die per ongeluk of uit onwetendheid is gemaakt). Daartoe heeft hij onder meer aangevoerd dat de medewerker van K die de aangifte heeft opgesteld, niet de beschikking had over de side letter. Het Hof verwerpt deze stelling. Niet alleen heeft de Inspecteur onweersproken aangevoerd dat hij heeft geconstateerd dat de side letter zich bij de administratie van de firma op het kantoor van K te V bevond, maar bovendien kan die omstandigheid - die de interne organisatie van K raakt - niet aan de Inspecteur worden tegengeworpen.
    
    6.11. De kennis en de handelingen van de gemachtigde, die namens belanghebbende de onderwerpelijke aangiften heeft opgesteld, dienen aan belanghebbende te worden toegerekend, tenzij laatstgenoemde aantoont dat hij in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de fiscale aanvaardbaarheid van de mededelingen en adviezen van de gemachtigde. Naar 's Hofs oordeel heeft belanghebbende met hetgeen hij dienaangaande heeft aangevoerd, niet aannemelijk gemaakt dat kan worden aangenomen dat zodanig uitzonderingsgeval zich voordoet. De door belanghebbende aangevoerde omstandigheden dat, toen hij aangifte deed, hij zich gerust gesteld voelde door het feit dat K deze aangifte had opgesteld, dat hij dacht dat zijn zaken in goede handen waren bij een als deskundig bekend staand advieskantoor en dat hij ook in het algemeen geen aanleiding had om aan de correcte taakvervulling van zijn belastingadviseur te twijfelen, acht het Hof daartoe volstrekt onvoldoende.
    
    6.12. Belanghebbendes meer subsidiaire standpunt dat het begrip 'opzet' in artikel 67d van de AWR beperkt dient te worden uitgelegd, acht het Hof onjuist. Zoals in de hiervoor in 6.3 weergegeven parlementaire geschiedenis is aangegeven, moeten fraude en zwendel in deze context worden beschouwd als bijzondere vormen van opzet. De omstandigheid dat geen sprake is van fraude of zwendel in de daar bedoelde zin - waarbij het Hof overigens opmerkt dat in paragraaf 43, lid 3, van het BBBB 1998 als beleidsregel is opgenomen dat de inspecteur in geval van "listigheid, valsheid of samenspanning" of verhoudingsgewijs omvangrijke fraude de op te leggen vergrijpboete kan verhogen tot maximaal 100 percent - houdt derhalve niet in dat geen sprake is van het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van aangifte in de zin van artikel 67d van de AWR. 
    
    6.13. Voor zover belanghebbende nog heeft bedoeld te stellen dat in de tekst en de toelichting van paragraaf 26 van het BBBB 1998 steun voor zijn standpunt is te vinden, faalt deze stelling, omdat zulks daaruit niet valt op te maken. Voor het geval belanghebbende met deze stelling mede een beroep op het vertrouwensbeginsel heeft gedaan, in die zin dat de Inspecteur zich dient te houden aan hetgeen de staatssecretaris in de hiervoor vermelde nota naar aanleiding van het verslag heeft vermeld, faalt dit beroep evenzeer, reeds omdat de Inspecteur niet is gebonden door uitlatingen van de staatssecretaris van Financiën in het kader van de behandeling van een wetsvoorstel, waarbij hij, zoals te dezen, is opgetreden als medewetgever en niet als uitvoerder van de belastingwet. 
    
    6.14. Belanghebbende heeft nog meer subsidiair aangevoerd dat de Inspecteur een aantal cruciale vormvoorschriften heeft geschonden en dusdoende in strijd met de wet en het EVRM heeft gehandeld. In de eerste plaats heeft belanghebbende daartoe gesteld dat, nadat tegen hem bij kennisgeving van 26 juni 2002 een 'criminal charge' was ingebracht, de Inspecteur geen vragen had mogen stellen en geen documenten meer had mogen opvragen. Deze stelling faalt, omdat een dergelijk verbod niet volgt uit artikel 67j van de AWR en uit de arresten 'Funke', 'J.B. tegen Zwitserland' en 'Saunders' van het EHRM, waarnaar belanghebbende in de voetnoten 20 tot en met 22 van het beroepschrift heeft verwezen. Voorts heeft belanghebbende aangevoerd dat de vragen die de Inspecteur bij de brieven van 27 maart 2003 en 13 mei 2003 naar aanleiding van de bezwaarschriften heeft gesteld, alle in strijd met artikel 67j van de AWR en artikel 6 van het EVRM zijn gesteld. Daaraan verbindt belanghebbende de conclusie dat de antwoorden die daarop bij brieven van 16 april respectievelijk 5 juni 2003 door de gemachtigde van belanghebbende zijn verstrekt, niet voor de boeteoplegging mogen worden gebruikt. Ook deze stelling faalt op voornoemde grond. Daarbij merkt het Hof nog op dat niet is gebleken dat de vragen onder de druk van een antwoordplicht met sanctiebedreiging zijn beantwoord. De antwoorden zijn met andere woorden door belanghebbende vrijwillig gegeven. De stelling van belanghebbende dat op de Inspecteur de verplichting rust het onverplichte karakter van de beantwoording te vermelden, vindt geen steun in het recht. Verder wijst het Hof nog erop dat uit het arrest van de Hoge Raad van 27 juni 2001, nr. 35 889, BNB 2002/27, waarop belanghebbende zich ter ondersteuning van zijn stelling heeft beroepen, blijkt dat de Hoge Raad aanvaardt dat een belastingplichtige in het kader van een bestuurlijke boete wordt verplicht om bestaande documenten aan de inspecteur ter inzage te verstrekken. Voorts heeft belanghebbende gesteld dat de Inspecteur bij de aanvang van het op 30 juni 2003 ten kantore van K te Bergen op Zoom gehouden hoorgesprek heeft verzuimd aan belanghebbende en/of K de cautie te geven en dat hij aldus in strijd met artikel 67l, lid 2, van de AWR en met paragraaf 3, lid 4, van het BBBB 1998 heeft gehandeld. Ook deze stelling faalt, nu gesteld noch gebleken is dat destijds sprake is geweest van een verhoor in de zin van artikel 67l van de AWR. Het Hof merkt daarbij overigens op dat belanghebbende bij dat gesprek niet in persoon aanwezig is geweest. De stelling van belanghebbende dat hetzelfde geldt voor de bespreking die op 23 augustus 2002 heeft plaatsgevonden, faalt wegens gebrek aan feitelijke grondslag, omdat de Inspecteur heeft aangetoond dat voorafgaande aan het gesprek op 23 augustus 2002 aan belanghebbende, die daarbij in persoon aanwezig was, de cautie is gesteld.
    
    6.15. Meest subsidiair heeft belanghebbende gesteld dat het in strijd is met het beginsel van ne bis in idem om zowel ten aanzien van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen als ter zake van de premie arbeidsongeschiktheidsverzekering een vergrijpboete op te leggen. Uit het arrest van de Hoge Raad van 13 augustus 2004, nr. 37 920, BNB 2005/42, volgt dat die stelling onjuist is.
    
    6.16. Voorts heeft belanghebbende aangevoerd dat de boeten van ƒ 60.000 en ƒ 2.315 disproportioneel zijn, gelet op de ernst van de gedraging. Daarbij heeft hij gewezen op de aard van de correctie en het aangiftegedrag. Met de Inspecteur is het Hof van oordeel dat van een wanverhouding tussen de ernst van de vergrijpen en de - na matiging - opgelegde boeten geen sprake is of, anders gezegd, dat de boeten niet onevenredig zijn in verhouding tot de ernst van de gedraging op grond waarvan zij zijn opgelegd. Voorts zijn geen andere omstandigheden gebleken die het Hof aanleiding geven om tot verdere matiging te besluiten. Ook de sedert de 'criminal charge' verstreken termijn tot de schriftelijke uitspraak van het Hof geeft daartoe geen aanleiding. Nu het hier niet om een eenvoudige, maar om een tamelijk bewerkelijke en ingewikkelde zaak gaat, is het Hof van oordeel dat de totale termijn van bijna drie jaren die vanaf het moment dat de Inspecteur aan belanghebbende zijn voornemen tot het opleggen van de onderhavige boeten heeft meegedeeld tot aan de schriftelijke uitspraak van het Hof zijn verstreken, in onderlinge samenhang bezien met de onderscheiden fasen van de procesgang die zijn doorlopen binnen die totale termijn, niet de conclusie rechtvaardigt dat sprake is van overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het EVRM. De opgelegde boeten acht het Hof dan ook passend en geboden en in overeenstemming met de ernst van de feiten en de omstandigheden van het geval.
    
    6.17. Uit al het vorenstaande volgt dat het beroep ongegrond moet worden verklaard.
    
    
    7.		Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    8.		Beslissing
    
    Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
    
    Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Tijnagel,  Van Walderveen en Engel, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Postema-van der Koogh. De beslissing is op 15 maart 2005 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.
    
    
    
    
    
    (Crabbendam)
    
    (Tijnagel)
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
      Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
          - de naam en het adres van de indiener;
          - de dagtekening;
          - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
            gericht;
          - de gronden van het beroep in cassatie.
      Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    
      De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
      ??
    
    
    
    
     
    
     
    
    nummer BK-03/03523                                                                                                  	blz. 20/20