ECLI:NL:GHAMS:2007:BB8493, Gerechtshof Amsterdam, 31-10-2007, 06/00277
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2007-10-31 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Een vrijval van de FOR is wel aangegeven maar ten onrechte niet in de aanslag verwerkt. In geschil is of er sprake is van een schrijf- of tikfout of daarmee gelijk te stellen vergissing. Het Hof beslist dat de aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de omvang van de belastingplicht. De navorderingsaanslag wordt vernietigd.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      Kenmerk 06/00277
    
    
    uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    
      X,
      wonende te Z, 
      belanghebbende,
      gemachtigde A
    
    
    tegen de uitspraak in de zaak no. AWB05/3584 van de rechtbank Haarlem van 19 juni 2005 in het geding tussen 
    
    belanghebbende
    
    en 
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/P,
      de inspecteur.
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      Aan belanghebbende is een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1999 opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 220.159.
      Met dagtekening 26 maart 2005 heeft de inspecteur de onderhavige navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1999 opgelegd en berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 435.088. Bij afzonderlijke beschikking is ƒ 18.080 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 5 juli 2005, de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
      Bij uitspraak van 19 juni 2006, verzonden op 21 juni 2006, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de bestreden uitspraak vernietigd, de navorderingsaanslag gehandhaafd en de beschikking heffingsrente vernietigd.
      Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 17 juli 2006, bij het Hof ingekomen op dezelfde datum en aangevuld bij brief van 24 juli 2006.
      Namens de inspecteur is een verweerschrift ingediend. 
      De inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 25 januari 2007, bij het Hof ingekomen op 30 januari 2007. 
    
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 oktober 2007. Van het verhandelde ter zitting heeft de griffier een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2. Overwegingen
    
    2.1. Voor de feiten verwijst het Hof naar onderdeel 2. van de uitspraak van de rechtbank. Nu daartegen door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit. 
    
    2.2. Op grond van het verhandelde op de zittingen stelt het Hof voorts het volgende vast:
    
    2.2.1. Ter zitting van 3 oktober 2007 is komen vast te staan dat belanghebbende de aangifte correct heeft ingevuld en dat het opleggen van de onjuiste primitieve aanslag – dat wil zeggen het ten onrechte niet in de heffing betrekken van de belaste afname van de fiscale oudedagreserve (verder FOR) ten bedrage van ƒ 214.929 - niet het gevolg is geweest van de wijze van invullen van het aanslagbiljet.
    
    
      2.2.2. Ter zitting van 3 oktober 2007 is voorts komen vast te staan dat de werkwijze van de Belastingdienst bij de verwerking van de ingediende aangifte in essentie de volgende is geweest:
      -	een administratieve medewerker toetst de gegevens van de aangifte in in het computersysteem van de belastingdienst; 
      -	een vaste administratieve medewerker van de belastingdienst toetst de zogenaamde cd-elementen van de aangifte in;
      -	één van deze medewerkers maakt een intoetsfout;
      -	het systeem maakt geen melding van de fout;
      -	er vindt ook overigens geen controle op de gegevensinvoer plaats;
      -	omdat er sprake is van staking van een onderneming, wordt de aangifte “uitgeworpen” door het systeem; de ambtenaar die de aanslag regelt (hierna: de aanslagregelend ambtenaar) controleert - enkel - de papieren aangifte;
      -	de aanslagregelend ambtenaar vindt de aangifte correct en geeft instructie de administratieve afhandeling van de aangifte voort te zetten;
      -	de administratieve afhandeling van de aangifte wordt voortgezet en resulteert uiteindelijk in de verzending vanuit Apeldoorn van een aanslag die als gevolg van de onbelaste vrijval van de FOR te laag was.
    
    
    
      2.3. Het geschil in hoger beroep betreft, evenals voor de rechtbank, de vraag of de inspecteur bevoegd was de navorderingsaanslag op te leggen. Daarbij is niet in geschil dat de inspecteur niet over een ‘nieuw’ feit beschikte als bedoeld in artikel 16, eerste lid, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Evenmin is in geschil dat belanghebbende niet te kwader trouw is geweest als bedoeld in artikel 16, eerste lid, tweede volzin, AWR.
      Het geschil spitst zich toe op de vragen (1) of de (primitieve) aanslag te laag was opgelegd als gevolg van een schrijf- of tikfout of daarmee gelijk te stellen vergissing en (2) of het voor belanghebbende redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de (primitieve) aanslag een fout was gemaakt. Partijen gaan er daarbij – terecht – van uit dat het gelijk slechts dan aan de inspecteur is indien zowel vraag (1) als vraag (2) in bevestigende zin moeten worden beantwoord. Zo het Hof in die zin zou beslissen – evenals de rechtbank heeft gedaan – komt de vraag aan de orde of de rechtbank de beschikking heffingsrente terecht heeft vernietigd in plaats van deze te verminderen tot € 2.201 (zoals de inspecteur heeft gesteld in incidenteel hoger beroep). 
    
    
    2.4. Met betrekking tot het toetsingskader bij de beoordeling van de in 2.3. onder (1) vermelde vraag, overweegt het Hof als volgt: 
    
    2.4.1. In de casus die aan de orde was in de uitspraak van dit Hof van 22 april 2002 (leidende tot het arrest HR 9 juli 2004, nr. 38.980, BNB 2004/351) waren van een correct gedane aangifte met gegevens inzake vijf dienstbetrekkingen, slechts gegevens betreffende drie van die dienstbetrekkingen ingetoetst hetgeen leidde tot een te lage primitieve aanslag. Het Hof overwoog dat de fout een gevolg was van de omstandigheid dat de gegevens werden ingetoetst door niet fiscaal geschoolde uitzendkrachten en er nadien slechts een beperkte controle plaatsvond. Het Hof verbond daaraan de conclusie dat de fout het gevolg was van een door de Belastingdienst gekozen werkwijze, en voor haar rekening diende te komen. De Hoge Raad overwoog dat het Hof met dit oordeel tot uitdrukking heeft gebracht dat de aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de omvang van de belastingplicht, en niet als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd. Het cassatieberoep van de staatssecretaris van Financiën werd verworpen.
    
    
      2.4.2. In de casus die uiteindelijk is beslist in het arrest van de Hoge Raad van 25 februari 2005, nr. 40.456, BNB 2005/173, had een administratieve medewerker bij het invoeren van gegevens uit de (correcte) aangifte in het geautomatiseerde systeem het te verrekenen verlies uit aanmerkelijk belang op 100% van dat verlies in plaats van op 25% ervan gesteld. De inspecteur erkende voor het Hof dat de administratieve medewerker niet geheel thuis was op het terrein van de inkomstenbelasting en dat hij de schriftelijke instructie die hem ter beschikking stond en die kennelijk niet duidelijk was, verkeerd had toegepast. Het Hof (Arnhem) verbond daaraan de conclusie dat geen sprake was van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd. Indien het bewust toepassen van een onduidelijke instructie, al dan niet door een niet met voldoende kennis toegeruste medewerker, heeft geleid tot het opleggen van een onjuiste aanslag moet – aldus dit Hof – worden geoordeeld dat zulks het gevolg is van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht. 
      Daartegen voerde de staatssecretaris van Financiën in cassatie aan dat bij de gemaakte fout geen sprake is van een vaststelling van de aanslag door de inspecteur, maar van een daaraan voorafgaande administratieve handeling.
      De Hoge Raad overwoog evenwel dat handelingen waarbij gegevens uit de aangifte in het geautomatiseerde systeem worden ingevoerd, deel uitmaken van het proces dat tot vaststelling van de aanslag leidt en dat ook de bij deze handelingen gemaakte fouten van belang zijn bij de beoordeling of de aanslag onjuist is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of in het recht. Het cassatieberoep van de staatssecretaris van Financiën werd verworpen.
    
    
    2.4.3. In zijn arrest van 14 april 2006, nr. 40.958, BNB 2006/315, heeft de Hoge Raad overwogen dat een discrepantie als bedoeld in de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie niet kan worden aanvaard in geval van fouten die het gevolg zijn van een onjuiste gegevensverwerking (door personen of automatiseringssystemen) welke voortvloeit uit een bepaalde werkwijze waarvoor binnen de Belastingdienst of op de eenheid gekozen is. In dat geval moet de inspecteur worden geacht de gevolgen van die werkwijze voor zijn rekening te hebben willen nemen.
    
    
      2.4.4. Uit de vorenvermelde jurisprudentie van de Hoge Raad leidt het Hof af dat een zogenoemde schrijf- of tikfout of een daarmee gelijk te stellen vergissing – als exceptie op de hoofdregel dat de inspecteur bij gebreke van kwade trouw van de belastingplichtige een ‘nieuw’ feit nodig heeft om te kunnen navorderen – zich in een geval als het onderhavige slechts dan voordoet indien sprake is geweest van een discrepantie tussen hetgeen de inspecteur wilde en hetgeen in het aanslagbiljet is vastgelegd. Zo niet, dan moet worden geoordeeld dat de aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in het recht of de feiten die bepalend zijn voor de omvang van de belastingplicht.
      Het Hof verstaat de ratio van deze rechtsregel mede aldus, dat fouten die het gevolg zijn van een door de Belastingdienst gekozen werkwijze waarbij fiscaal onvoldoende geschoold personeel wordt ingezet of een adequate controle ontbreekt, voor rekening van de inspecteur dienen te blijven.
    
    
    2.5. De rechtbank heeft met betrekking tot vraag (1) geoordeeld dat sprake is geweest van  een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in de (primitieve) aanslag is vastgelegd. De nader vastgestelde feiten - het Hof verwijst naar 2.2. - voeren het Hof evenwel tot een andersluidende conclusie; daartoe overweegt het Hof als volgt:
    
    2.5.1. Belanghebbende heeft een juiste aangifte gedaan; het feit dat belanghebbende bij vraag 31-f niets heeft ingevuld is - naar de inspecteur ter zitting van 3 oktober 2007 heeft verklaard - in ieder geval geen oorzaak geweest van de bij de aanslagregeling gemaakte fout.
    
    
      2.5.2. Nu vaststaat dat de werkwijze van de Belastingdienst in het onderhavige geval in essentie neerkomt op hetgeen onder 2.2.2. is vermeld, gaat het Hof ervan uit dat de vrijval van de FOR – ten onrechte – niet in de heffing is betrokken vanwege een intoetsfout door een van de daar genoemde administratieve medewerkers. 
      Het Hof vindt geen reden om aan te nemen dat bij de desbetreffende administratieve medewerkers sprake is geweest van enige oordeels- of wilsvorming met betrekking tot de verwerking van de in het aangiftebiljet vermelde afname van de FOR. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt althans mee dat de inspecteur het tegendeel aannemelijk maakt, doch dit heeft hij niet gedaan. Gelet hierop moet het ervoor worden gehouden dat bij de administratieve medewerkers geen discrepantie kan zijn opgetreden tussen ‘wil’ en feitelijke handeling. 
    
    
    
      2.5.3. Voorts staat op grond van het onder 2.2.2. vermelde vast dat verder geen controle op deze gegevensinvoer heeft plaatsgevonden en dat het proces van aanslagregeling, nadat een aanslagregelend ambtenaar het (papieren) aangiftebiljet inhoudelijk had beoordeeld, verder op geautomatiseerde wijze is verlopen en heeft geleid tot de te lage aanslag
      Dusdoende heeft naar het oordeel van het Hof de aanslagregelaar de wijze waarop de aanslag in feite was (of zou worden) vastgesteld zonder meer voor zijn rekening genomen, inclusief daarbij eventueel door administratieve medewerkers gemaakte fouten. Niet is komen vast te staan dat zich een discrepantie – in de hiervoor bedoelde zin – heeft voorgedaan tussen hetgeen deze medewerker inzake de FOR heeft gewild en hetgeen in de aanslag is vastgesteld; de aanwezigheid van een dergelijke discrepantie kan althans in een geval als het onderhavige niet worden aanvaard. 
    
    
    2.5.4. Hetgeen de inspecteur overigens nog heeft gesteld (de aangifte was dermate goed verzorgd dat er enkele reden voor twijfel was omtrent een juiste afwikkeling van de FOR en van de inspecteur kan dan niet worden verlangd dat elke (sub)vraag van de aangifte alsnog tot in detail wordt gecontroleerd; het feit dat er nimmer enig overleg in de vorm van een aangekondigde correctie of anderszins is geweest met betrekking tot deze aangifte, duidt erop dat de inspecteur de aanslag heeft willen opleggen conform de ingediende aangifte; waar het de opheffing van de FOR ingeval van het geheel staken van de onderneming betreft, kan nauwelijks sprake kan zijn van een onjuist inzicht in het recht) doet – gegeven het door het Hof gehanteerde toetsingskader – niet af aan het in 2.5.3. gegeven oordeel.
    
    2.5.5. De conclusie is dan ook dat de aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de omvang van de belastingplicht. Voor toepassing van de exceptie op de hoofdregel van artikel 16, eerste lid, AWR, is dan geen plaats. De vraag of de gemaakte fout redelijkerwijs kenbaar was voor belanghebbende, kan in het midden blijven.
    
    2.6. Nu vraag (1) in ontkennende zin wordt beantwoord, is het gelijk met betrekking tot de navorderingsaanslag aan belanghebbende. Diens hoger beroep is gegrond. De navorderingsaanslag dient te worden vernietigd. Daarmee komt ook de grondslag te ontvallen aan de beschikking heffingsrente; de rechtbank heeft dus – zij het op andere gronden – die beschikking terecht vernietigd. Gelet op dit een en ander, behoeft het incidentele hoger beroep van de inspecteur geen behandeling (vergelijk 2.3.). 
    
    2.7. Nu het hoger beroep van belanghebbende gegrond is, zijn termen aanwezig de inspecteur (ook) te veroordelen in de kosten van het geding voor het Hof. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht. De proceskostenveroordeling wordt dan ook gesteld op € 966 (2 punten voor proceshandelingen x factor 1,5 wegens het gewicht van de zaak x € 322 per punt). De Staat zal voorts ook het griffierecht in deze instantie aan belanghebbende moeten vergoeden.
    
    
    3.  Beslissing
    
    
      Het Hof
      - verklaart het hoger beroep van belanghebbende gegrond;
      - vernietigt de uitspraak van de rechtbank voor zover deze de navorderingsaanslag betreft;
      - verklaart het tegen de navorderingsaanslag ingestelde beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar betreffende de navorderingsaanslag;
      - vernietigt de navorderingsaanslag;
      - handhaaft de uitspraak van de rechtbank voor zover deze de beschikking heffingsrente, de proceskosten in eerste aanleg en het griffierecht in eerste aanleg betreft;
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van € 966, te betalen door de Staat en
      - gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze voor de behandeling van het 
        hoger beroep betaalde griffierecht van € 105.
    
    
    
    
    
    
    Aldus vastgesteld door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.F. Faase en P.F. Goes, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. G.J.H.M. Milder-Wolbers als griffier. De beslissing is op 31 oktober 2007 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden  genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.