ECLI:NL:GHARN:2007:BB4902, Gerechtshof Arnhem, 11-09-2007, 06-00173
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2007-09-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting.
        Resultaat in voorperiode van uiteindelijk niet opgerichte bv vormt geen winst uit onderneming, zodat belanghebbende geen recht heeft op ondernemersfaciliteiten.

UITSPRAAK
    
    Gerechtshof Arnhem
    
    Sector belasting
    
    Nummer 06/00173
    
    Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
    
    
    op het hoger beroep van 
    
    X te Z hierna belanghebbende 
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 21 maart 2006 met het nummer AWB 05/3933 in het door belanghebbende bij de Rechtbank aanhangig gemaakte geding tussen hemzelf en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/P, hierna: de Inspecteur
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1.	Aan belanghebbende is met dagtekening 8 december 2004 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2001 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.405. Aan heffingsrente is een bedrag van € 279 in rekening gebracht.
    
    1.2.	Bij uitspraak van de Inspecteur van 16 september 2005 is de navorderingsaanslag gehandhaafd.
    
    1.3.	Het beroep van belanghebbende tegen die uitspraak heeft de Rechtbank bij voornoemde uitspraak van 21 maart 2006 ongegrond verklaard. Afschriften van de uitspraak van de Rechtbank zijn op dezelfde datum aan partijen verzonden.
     
    1.4.	Belanghebbende heeft op 25 april 2006 hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    1.5.	Bij het onderzoek ter zitting van het Hof op 8 augustus 2007 te Arnhem zijn gehoord belanghebbendes gemachtigde alsmede de Inspecteur.
    
    1.6.	Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    2.	Vaststaande feiten
    
    2.1.	Voor feiten verwijst het Hof naar hetgeen de Rechtbank daaromtrent in haar voornoemde uitspraak heeft vastgesteld.
    
    2.2.	In aanvulling hierop stelt het Hof in hoger beroep nog het volgende vast:
    
    
      – een schriftelijke vastlegging van de invulling van het samenwerkingsverband ontbreekt. Ook mondeling zijn gedurende de vóórperiode geen vaste werkafspraken gemaakt tussen de toekomstige (acht) houders van aandelen in A BV, tot 1 september 2001 nog BV i.o.;
      – de oprichting van de BV is met name niet tot stand gekomen doordat er al kort na de inschrijving op 1 januari 2001 onderlinge strubbelingen ontstonden tussen de toekomstige aandeelhouders. Vier deelnemers zijn al in een vroeg stadium afgehaakt en hebben hun toekomstig aandeel in de BV overgedragen aan de overige vier deelnemers, die ten slotte allen in augustus 2001 definitief zijn afgehaakt;
      – belanghebbende is per 1 september 2001 weer in loondienst getreden bij B BV, en wel in de functie van directeur/aandeelhouder;
      – tijdens de vóórperiode verdeelde de heer C – die toen via C Holding BV nog 100% van de aandelen hield in B BV en tevens één van de acht deelnemers was in het samenwerkingsverband – elke ochtend de uit te voeren werkzaamheden tussen de andere deelnemers. Hij ontving daarvoor een beheersvergoeding van f 80.000 van de via B BV ontvangen bedragen;
      – de resultaten van het samenwerkingsverband dat handelde onder de naam BV i.o. zijn wegens het uitblijven van de juridische totstandkoming van A BV niet aan de beoogde rechtspersoon maar – via het samenwerkingsverband – aan de verschillende deelnemers toegerekend;
      – de beoogde aandeelhouders waren dien tengevolge hoofdelijk aansprakelijk voor de schulden/verplichtingen van het samenwerkingsverband;
      – gedurende de vóórperiode is gehandeld alsof belanghebbende in loondienst was van de BV i.o. De op zijn aandeel (in 65% van de opbrengsten na aftrek van voornoemde beheersvergoeding) ingehouden loonbelasting is later wegens het niet tot stand komen van de BV gerestitueerd;
      – bij het samenwerkingsverband was daadwerkelijk één (17-jarige) leerling in loondienst.
    
    
    
    3.	Geschil, standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1.	In hoger beroep is in geschil of het aan belanghebbende toegerekende resultaat van de vóórperiode kan worden aangemerkt als winst uit onderneming, met name of hij in dat verband aanspraak kan maken op de door hem in zijn aangifte geclaimde zelfstandigenaftrek, welke vraag belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt.
    
    3.2.	In verband met het door hem verdedigde standpunt voert belanghebbende in hoger beroep aan dat de Rechtbank bij het wegen van de relevante feiten en omstandigheden geen of onvoldoende rekening heeft gehouden met het feitelijk bestaande dienstverband van de leerling in de vóórperiode, de hoofdelijke aansprakelijkheid van de deelnemers in de vóórperiode, het lopen van ondernemingsrisico en het oogmerk van de deelnemers om met het oprichten van de BV (ondernemers)winst te behalen.
    
    3.3.	Voor hetgeen partijen overigens hebben aangevoerd wordt verwezen naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van de zitting.
    
    3.4.	In hoger beroep concludeert elk van de partijen overeenkomstig haar conclusie in eerste aanleg.
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1.	Indien een BV i.o. uiteindelijk niet tot de oprichting van een BV leidt en als gevolg daarvan de in de vóórperiode behaalde resultaten niet aan de BV kunnen worden toegerekend, dient in een geval als het onderhavige waarin sprake is van een samenwerking van toekomstige aandeelhouders, niet alleen ten aanzien van elke potentiële aandeelhouder afzonderlijk doch ook met betrekking tot het samenwerkingsverband te worden bezien of is voldaan aan de criteria die gelden voor het bestaan van een onderneming.
    
    4.2.	Alvorens de vraag te beantwoorden of belanghebbende als deelnemer van voornoemd samenwerkingsverband (subjectief) als ondernemer kan worden aangemerkt, zal het Hof voor een goede beeldvorming ingaan op de vraag of het samenwerkingsverband op zichzelf bezien een objectieve onderneming vormde, dat wil zeggen erop was gericht om door middel van een organisatie van kapitaal en arbeid als zelfstandige eenheid deel te nemen aan het economische verkeer met het oogmerk om winst te behalen. Nu het onderhavige samenwerkingsverband slechts diende als de aanzet voor de oprichting van een BV waarin de onderneming zou worden gedreven, kan met betrekking tot dit samenwerkingsverband zelf niet worden gesproken van een objectieve onderneming. Bij de deelnemers ontbrak immers van meet af aan het oogmerk om in die vorm (naar buiten toe) een duurzame onderneming uit te oefenen terwijl die duurzaamheid zich ook feitelijk niet heeft voorgedaan doordat al vrij snel na de start de samenwerking (gedeeltelijk) werd verbroken en na acht maanden definitief van de baan was. De enkele omstandigheid dat bij het daadwerkelijk tot stand komen van de BV de resultaten behaald in de vóórperiode voor de vennootschapsbelasting als winst/verlies van de BV zouden zijn aangemerkt, maakt dit niet anders.
    
    4.3.	In dit verband is van belang dat uit het arrest van de Hoge Raad van 25 oktober 2000, nr. 35 490, BNB 2001/9, kan worden afgeleid dat onder omstandigheden kan worden gesproken van subjectief ondernemerschap voordat een objectieve onderneming bestaat. Het antwoord op de vraag of de door belanghebbende in de vóórperiode behaalde resultaten voor de inkomstenbelasting zijn aan te merken als winst uit onderneming hangt – zoals de rechtbank met juistheid heeft geoordeeld – af van de feiten en omstandigheden van het concrete geval, in onderlinge samenhang bezien. Beslissend is daarbij of – alle feiten en omstandigheden tezamen in aanmerking genomen – ten aanzien van een natuurlijk persoon kan worden gesproken van een zelfstandige en duurzaam bedoelde organisatie van kapitaal en arbeid die erop is gericht om door deelname aan het economische verkeer winst te behalen. Belangrijke criteria zijn daarbij met name het lopen van ondernemingsrisico maar ook het aantal opdrachtgevers, de zelfstandigheid tegenover de ondergeschiktheid alsmede de duurzaamheid.
    
    4.4.	Alle feiten en omstandigheden in aanmerking genomen is het Hof van oordeel dat terzake van de door belanghebbende in de vóórperiode genoten resultaten niet kan worden gesproken van het zelfstandig drijven van een (subjectieve) onderneming. Daarbij speelt een belangrijke rol dat belanghebbende die daaraan voorafgaand in loondienst was van B BV waarvan de heer C middellijk 100% aandeelhouder was, louter via B BV opdrachten verkreeg en de uit te voeren werkzaamheden hem door genoemde heer C per werkdag werden toebedeeld. Alsdan kan niet worden volgehouden dat belanghebbende via een organisatie van arbeid en kapitaal zelfstandig deelnam aan het economische verkeer, zeker niet nu vaststaat dat ook de betalingen en de prijsstelling via B BV/de heer C verliepen. De omstandigheid dat het door belanghebbende reeds gestorte kapitaal en een deel van de aan hem toe te rekenen omzet van de BV i.o. is aangewend voor investeringen, is in het licht van voornoemde onzelfstandigheid van onvoldoende gewicht om te kunnen spreken van ondernemerschap of het dragen van ondernemersrisico. Hetzelfde geldt voor de kosten die belanghebbende via het  samenwerkingsverband heeft moeten maken in verband met de dienstbetrekking van een leerling.
    
    4.5.	De omstandigheid dat belanghebbende in de vóórperiode (hoofdelijk) kon worden aangesproken voor de schulden en verplichtingen van het samenwerkingsverband vloeit niet voort uit enig ondernemerschap doch uit de omstandigheid dat hij in de gegeven situatie naar civielrechtelijke maatstaven zich niet slechts persoonlijk doch als (één van de leden van) het samenwerkingsverband jegens derden verbond. Het enkele feit van het bestaan van een civielrechtelijke hoofdelijke aansprakelijkheid gedurende de onderhavige korte vóórperiode is te weinig concreet om (fiscaalrechtelijk) te spreken van ondernemersrisico dat kenmerkend is voor deelname aan het economische verkeer op de onder 4.3. beschreven wijze.
    
    4.6.	Met betrekking tot de stelling van belanghebbende dat het oogmerk van het samenwerkingsverband veel verder ging dan het behalen van resultaat uit overige werkzaamheden kan het volgende worden opgemerkt. Het Hof twijfelt er niet aan dat aanvankelijk beoogd werd om een BV op te richten, in welk geval de in de vóórperiode behaalde resultaten – na oprichting – van de BV en de daarna met de BV behaalde resultaten als winst in de vennootschapsbelasting zouden zijn betrokken (en overigens de voor de inkomstenbelasting geldende zelfstandigenaftrek niet aan de orde zou zijn geweest). Uit hetgeen hiervóór is overwogen volgt echter dat belanghebbende in die vóórperiode zelf geen ondernemingsrisico heeft gelopen. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat zijn subjectieve oogmerk (als deelnemer van het samenwerkingsverband) tijdens de vóórperiode was gericht op het behalen van winst en hij voor de inkomstenbelasting als ondernemer moet worden aangemerkt, geldt (evenzeer) dat het bestaan van een louter oogmerk dat niet zijn bevestiging vindt in de feiten zoals die zich in werkelijkheid  hebben voorgedaan, niet kan dienen als een bruikbare maatstaf voor de beoordeling van het ondernemerschap. Nu belanghebbende – ondanks het streven naar een zekere mate van zelfstandigheid – in opdracht van zijn vroegere werkgeefster werkzaamheden is blijven verrichten, geen pogingen heeft ondernomen om mede werk van andere opdrachtgevers aan te nemen en voor een groot aantal diensten is blijven steunen op het bedrijf van zijn vroegere werkgeefster, die hem via haar middellijk directeur/aandeelhouder (de heer C) aanwijzigen bleef geven, moet ervan worden uitgegaan dat belanghebbende in de vóórperiode nog niet zo ver was dat hij als zelfstandig ondernemer optrad.
    
    4.7.	Een en ander leidt ertoe dat belanghebbende de in de periode van 1 januari tot en met 31 augustus 2001 door hem verrichte activiteiten niet als ondernemer heeft verricht en derhalve geen aanspraak kan doen gelden op de door hem geclaimde ondernemersfaciliteiten. De aangifte is dan ook terecht op het punt van de zelfstandigenaftrek gecorrigeerd.
    
    5.	Slotsom
    
    Het hoger beroep is ongegrond.
    
    6.	Proceskosten
    
    Voor een veroordeling in de proceskosten vindt het Hof geen termen aanwezig.
    
    7.	Beslissing
    
    Het Gerechtshof, recht doende in hoger beroep, bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    Aldus gedaan op 11 september 2007 te Arnhem door mr. M.C.M. de Kroon, voorzitter, mr. Röben en mr. Den Ouden. De beslissing is op dezelfde datum door de voorzitter in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. Snoijink  als griffier. 
    
    De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    (W.J.N.M . Snoijink)	(M.C.M. de Kroon)
    
    Afschriften aangetekend per post verzonden op 13 september 2007
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden  genomen:
      1.  bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2.  het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.