ECLI:NL:RBSGR:2012:BW1051, Rechtbank 's-Gravenhage, 22-03-2012, AWB 10/4490 VPB
Rechtbank 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2012-03-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Eiseres (een BV) heeft aan haar dga pensioenrechten toegekend en daartoe in eigen beheer een pensioenvoorziening gevormd. Eiseres heeft de pensioenverplichting aan een stichting overgedragen. In geschil is of verweerder de correcties inzake de rekenrente en de na-indexatie terecht heeft aangebracht. Rechtbank Den Haag oordeelt dat het door eiseres ingenomen standpunt dat het bepaalde in artikel 3.26 Wet IB 2001 niet op haar van toepassing zou zijn vanwege de overdracht van de pensioenverplichting, berust gegeven het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2010, nr. 09/03431, LJN: BM9257, op een onjuiste rechtsopvatting. Tussen partijen staat vast dat eiseres pas na de in artikel 3.27, eerste lid, Wet IB 2001 vermelde termijn haar schuld terzake van de overnamevergoeding aan de stichting heeft voldaan. Reeds hierom heeft eiseres geen recht op aftrek op basis van voormeld artikel. Artikel 3.147 van de Wet IB 2001 is ingevolge het bepaalde in artikel 8, eerste lid, Wet op de vennootschapsbelasting 1969, niet op eiseres van toepassing. Gelet op artikel 3.28 van de Wet IB 2001 heeft verweerder terecht het door hem in aanmerking genomen bedrag aangemerkt als kosten en lasten die verband houden met wijzigingen van in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het onderhavige jaar. Immers, voor zover de pensioenverplichting meer bedraagt dan het geval zou zijn indien bij de berekening daarvan een rekenrente van ten minste 4% zou zijn toegepast, heeft de aftrek van de overnamevergoeding ook in zoverre ten onrechte plaatsgevonden. Er is sprake van een fout in de zin van de foutenleer. Deze fout dient in het onderhavige jaar te worden hersteld. Het beroep is ongegrond.

RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
    
    Sector bestuursrecht
    
    Afdeling 4, meervoudige kamer
    
    Procedurenummer: AWB 10/4490 VPB
    
    Uitspraakdatum: 22 maart 2012
    
    Uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
    
    in het geding tussen
    
    [X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder.
    
    I PROCESVERLOOP
    
    1.1. Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2007 een aanslag vennootschapsbelasting (aanslagnummer: [nummer]) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 383.340. Tevens heeft verweerder bij beschikking € 9.112 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
      
    1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 19 mei 2010 de aanslag gehandhaafd. 
      
    1.3  Eiseres heeft daartegen bij fax en brief van 22 juni 2010, beroep ingesteld. Eiseres heeft het beroep nader gemotiveerd bij brief van 15 augustus 2010.  
      
    1.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. De door de partijen ingezonden stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 
      
    1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 maart 2011 te 's-Gravenhage. Namens eiseres is verschenen [A]. Namens verweerder zijn verschenen [B] en [C].
    
    II OVERWEGINGEN
    
    Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    2.1. Eiseres is op 23 juni 1997 opgericht. [D] (hierna: de dga) is sinds de datum van oprichting directeur en enig aandeelhouder van eiseres. Eiseres is maat in een maatschap van gerechtsdeurwaarders. Eiseres heeft ten behoeve van haar dga een pensioenregeling getroffen en daartoe in eigen beheer een pensioenvoorziening gevormd. De pensioenregeling voorziet in een ouderdomspensioen, een nabestaandenpensioen, een wezenpensioen en een nabestaandenoverbruggingspensioen (hierna: de pensioenverplichting). Het pensioen wordt na ingang zoveel mogelijk aangepast aan de stijging van lonen en prijzen. 
      
    2.2. Eiseres heeft de pensioenverplichting per ultimo 2006 aan Stichting [E] (hierna: de stichting) overgedragen op grond van een tussen hen op 20 december 2006 gesloten overeenkomst. Uit deze overeenkomst volgt dat eiseres ter zake van de overdracht een eenmalige koopsom voor de tot en met 31 december 2006 opgebouwde rechten (de overnamevergoeding) alsmede jaarlijkse premies voor de vanaf deze datum op te bouwen rechten verschuldigd is aan de stichting. 
      
    
      2.3. De in verband met de overdracht door eiseres verschuldigde overnamevergoeding bedraagt € 746.377 en bestaat uit de netto actuariële koopsom van € 716.644 vermeerderd met een kostenopslag van € 29.733. De netto actuariële koopsom is berekend met toepassing van de volgende grondslagen: 
      - sterftetabel GBM/GBV 1995-2000 met leeftijdsterugstellingen van 5 jaar voor mannen en van 6 jaar voor vrouwen; 
      - een rekenrente van 3.74%; en 
      - een na-indexatie van 2.11%. 
    
    
    Eiseres was per ultimo 2006 de gehele overnamevergoeding verschuldigd. In 2007 heeft er een gedeeltelijke betaling plaatsgevonden: de balans per 31 december 2007 vermeldt nog een schuld van € 696.377.  
     
    2.3.1. Eiseres heeft het verschil tussen de overnamevergoeding en de boekwaarde van de pensioenverplichting per 31 december 2006 in mindering gebracht bij de bepaling van haar belastbare winst over 2006. De aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2006 is overeenkomstig de door eiseres ingediende aangifte vastgesteld. 
    
    2.4. Verweerder heeft bij het vaststellen van de aanslag voor het onderhavige jaar het belastbare bedrag als volgt gecorrigeerd: 
    
    
      
        Tabel 1
        
          
        
      
    
    
    Geschil
    
    
      3.1. In geschil is of verweerder de correcties inzake de rekenrente en de na-indexatie terecht heeft aangebracht. Meer in het bijzonder is in geschil of verweerder terecht een beroep heeft gedaan op de foutenleer en, zo ja, of het bestanddeel in de overnamevergoeding dat verband houdt met de na-indexatie wordt getroffen door de aftrekbeperking van artikel 3.26 Wet IB 2001 en of dit laatste tevens het geval is voor zover de overnamevergoeding meer bedraagt dan het geval zou zijn indien bij de berekening van de verplichting een rekenrente van tenminste 4% zou zijn toegepast. 
      De zakelijkheid van de overnamevergoeding is niet in geschil. 
    
    
    3.2. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag conform de aangifte van € 77.802. 
      
    3.3. Verweerder concludeert primair tot ongegrondverklaring van het beroep en subsidiair tot gegrondverklaring van het beroep en vaststelling van de aanslag naar een belastbaar bedrag van € 358.849.
    
    3.4. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
    
    Beoordeling van het geschil
    
    
      Wettelijk kader
      4.1.1. Artikel 3.26 Wet IB 2001 luidt voor zover van belang als volgt:
      "1. Bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst blijven kosten en lasten voorzover deze, al dan niet door tussenkomst van derden, rechtstreeks of zijdelings verband houden met wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar, buiten aanmerking, ook al zou de omvang van deze kosten en lasten reeds bij het einde van het jaar vaststaan.
      2. De in het eerste lid bedoelde kosten en lasten komen in aanmerking bij het bepalen van de winst van de op het kalenderjaar volgende jaren en wel naar gelang de wijzigingen optreden." 
    
    
    
      4.1.2. Artikel 3.27 Wet IB 2001 luidt als volgt:
      "1. De in artikel 3.26 bedoelde kosten en lasten worden in afwijking van dat artikel uiterlijk in aanmerking genomen in het jaar van betaling. Daarbij wordt een betaling vóór de aanvang van het kalenderjaar of binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar gelijkgesteld met een betaling in het jaar.
      2. Het eerste lid is voor pensioenvoorzieningen - voorzover niet uitgezonderd in het derde lid - van toepassing indien de betalingen plaatsvinden in de vorm van krachtens een pensioenregeling verschuldigde premies of koopsommen aan een pensioenfonds of een verzekeringsmaatschappij. Daarbij blijft het in de premies of koopsommen begrepen bestanddeel voor toekomstige wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen buiten aanmerking voorzover dit bestanddeel uitgaat boven het bedrag dat nodig is om de opgebouwde pensioenrechten, ter zake waarvan aan het fonds of de maatschappij geen premies of koopsommen meer moeten worden betaald, te kunnen aanpassen aan een wijziging in de hoogte van lonen of prijzen van 4% per jaar.
      3. Het eerste lid is voor pensioenvoorzieningen alleen van toepassing op betalingen die worden verricht aan een lichaam dat:
      a.  een verzekeraar als bedoeld in artikel 1:1 van de Wet op het financieel toezicht; of
      b.  volgens artikel 5, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is vrijgesteld van die belasting.
      4. Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld, volgens welke, zo nodig onder te stellen voorwaarden, kan worden afgeweken van het tweede en het derde lid."
    
    
    
      4.1.3. Artikel 3.28 Wet IB 2001 luidt als volgt:
      "Voor de toepassing van de artikelen 3.26 en 3.27 wordt een verband met wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar ten aanzien van kosten en lasten die betrekking hebben op pensioenvoorzieningen, niet aanwezig geacht, indien die kosten en lasten betrekking hebben op een pensioengrondslag die is gebaseerd op een loon dat niet uitgaat boven het loon bij het einde van het jaar, en bij de berekening van die kosten en lasten in feite een rekenrente in aanmerking is genomen van ten minste 4%."
    
    
    
      Indexatielasten
      4.2.1. Het door eiseres ingenomen standpunt dat het bepaalde in artikel 3.26 Wet IB 2001 niet op haar van toepassing zou zijn vanwege de overdracht van de pensioenverplichting berust, gegeven het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2010, nr. 09/03431, LJN: BM9257, op een onjuiste rechtsopvatting. De Hoge Raad heeft in dit arrest onder meer overwogen:
      "3.4.1 Artikel 3.26, lid 1, Wet IB 2001 bepaalt dat bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst kosten en lasten voor zover deze, al dan niet door tussenkomst van derden, rechtstreeks of zijdelings verband houden met wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar, buiten aanmerking blijven, ook al zou de omvang van deze kosten en lasten reeds bij het einde van het jaar vaststaan. Blijkens de regeling van artikel 3.27 Wet IB 2001 geldt deze bepaling niet alleen voor de waardering van een in eigen beheer gehouden pensioenverplichting, maar in beginsel ook indien deze verplichting bij een derde is ondergebracht. Artikel 3.26, lid 1, Wet IB 2001 blijft daarom ook na overname van een pensioenverplichting door een derde - tegen een vergoeding in de vorm van een jaarlijkse premie dan wel van een eenmalige koopsom - onverminderd van kracht, tenzij de uitzondering van artikel 3.27 Wet IB 2001 van toepassing is."
    
    
    
      4.2.2.  Tussen partijen staat vast dat eiseres pas na de in artikel 3.27, eerste lid, Wet IB 2001 vermelde termijn een gedeelte heeft betaald ter zake van de schuld aan de stichting. Gelet hierop had eiseres - ook indien moet worden aangenomen dat die betaling mede zag op de in artikel 3.26 Wet IB 2001 bedoelde kosten en lasten, waar partijen kennelijk vanuit zijn gegaan - geen recht op aftrek in 2006 op basis van artikel 3.27 Wet IB 2001. 
      De vergoeding kan, voorzover op de schuld is betaald echter evenmin in het onderhavige jaar in aftrek komen nu naar het oordeel van de rechtbank de stichting niet valt aan te merken als een lichaam bedoeld in artikel 3.27, derde lid of vierde lid, Wet IB 2001. Met hetgeen daartoe door eiseres is aangevoerd is niet aannemelijk geworden dat de stichting een lichaam is dat op grond van artikel 10, tweede lid, Uitvoeringsregeling Wet IB 2001 moet worden aangemerkt als een toegelaten verzekeraar.
    
    
    4.2.3. Eiseres heeft nog betoogd dat zij ingevolge artikel 3.147 Wet IB 2001 recht heeft op aftrek van de indexatielast nu de verplichting aan de stichting rentedragend is geworden. Deze beroepsgrond van eiseres faalt nu dit artikel ingevolge het bepaalde in artikel 8, eerste lid, Wet op de Vennootschapsbelasting 1969, niet op haar van toepassing is. De vraag in welk jaar kosten van een onderneming in aftrek komen, wordt bepaald door goed koopmansgebruik en door de daarvan afwijkende wettelijke regelingen die betrekking hebben op de winstbepaling zoals onder meer vermeld onder 4.1.1 tot en met 4.1.3. 
     
    
      4.3. Gelet op artikel 3.28 Wet IB 2001 is ook het gedeelte van de correctie groot 
      € 24.916 terecht door verweerder aangemerkt als kosten en lasten die verband houden met wijzigingen van in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar 2006. Immers voor zover de pensioenverplichting meer bedraagt dan het geval zou zijn indien bij de berekening daarvan een rekenrente van ten minste 4% zou zijn toegepast, heeft de aftrek van de overnamevergoeding ook in zoverre ten onrechte in 2006 plaatsgevonden.  
    
    
    
      Foutenleer
      4.4. Gelet op hetgeen hiervóór is overwogen, diende eiseres het bedrag van € 312.945 (€ 288.029 + € 24.916) per ultimo 2006 te activeren op haar fiscale balans. Nu dit niet is gebeurd, is er sprake van een fout in de zin van de foutenleer. Deze fout dient naar het oordeel van de rechtbank in het jaar 2007 te worden hersteld. 
      De stelling van eiseres dat de foutenleer niet kan worden toegepast omdat de pensioenverplichtingen tot en met het jaar 2006 zijn overgedragen berust op een onjuiste rechtsopvatting aangezien ter zake van de indexatielast in het jaar 2006 nog geen sprake kon zijn van een fiscaal toelaatbare verplichting of voorziening.  
    
    
    4.5. Gelet op het vorenoverwogene zal de rechtbank het beroep ongegrond verklaren.
    
    Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    III BESLISSING
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    Aldus vastgesteld door mr. R.C.H.M. Lips, mr. J.P.F. Slijpen en mr. E.J.W. Heithuis, in tegenwoordigheid van de griffier mr. S.R.M. Dekker.
    
    Uitgesproken in het openbaar op 22 maart 2012
    
    
      RECHTSMIDDEL
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.