ECLI:NL:GHARN:2007:BB8547, Gerechtshof Arnhem, 15-11-2007, 06-00327
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2007-11-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Heffingsrente.
         Het opleggen van heffingsrente is niet in strijd met het beleid van de staatssecretaris noch met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belasting
      nummer 06/00327
    
    
    
    Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X te Z, (hierna: belanghebbende),
    
    tegen de mondelinge uitspraak van de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 21 juli 2006, nummer AWB 06/1324, in het geding tussen belanghebbende en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.	De Inspecteur heeft belanghebbende bij beschikking van 20 december 2005 met nummer 0000.00.000.H44, gelijktijdig met het opleggen van een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2004 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 300.650, een bedrag van € 1.016 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      1.2.	Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak van 5 januari 2006 het bezwaar ongegrond verklaard en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
      1.3.	Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de Rechtbank die in haar vorengenoemde uitspraak het beroep van belanghebbende ongegrond heeft verklaard.
      1.4.	Belanghebbende is in hoger beroep gekomen tegen de uitspraak van de Rechtbank.
      1.5.	De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      1.6.	De mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden ter zitting van het Hof te Arnhem op 20 september 2007. Aldaar zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde, alsmede de Inspecteur.
      1.7.	De gemachtigde van belanghebbende heeft, voorafgaand aan de zitting, nadere stukken ingezonden aan het Hof waarvan afschriften ter kennisneming aan de Inspecteur zijn gezonden.
      1.8.	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    
    2.	De feiten
    
    
      2.1.	Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.
      2.2.	Nadat aan hem voor het jaar 2004, onder de nummers 0000.00.000.H40 en H41, een tweetal voorlopige aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen was opgelegd, berekend naar belastbare inkomens uit werk en woning (hierna: belastbaar inkomen) van respectievelijk € 73.000 en € 78.000, heeft belanghebbende bij brief van 24 december 2004 de Inspecteur verzocht een nadere voorlopige aanslag voor dat jaar op te leggen tot een bedrag van € 115.000.
      2.3.	De Inspecteur heeft op voornoemd verzoek gereageerd met het opleggen van een voorlopige aanslag onder nummer H42, berekend naar een belastbaar inkomen van € 115.000. Deze voorlopige aanslag, groot € 49.879, vermeldde - na verrekening van de eerder opgelegde voorlopige aanslagen tot een bedrag van € 30.639 - een te betalen bedrag van € 19.240. Na ontvangst van deze voorlopige aanslag heeft belanghebbende geen actie ondernomen.
      2.4.	Belanghebbende heeft, met dagtekening 22 juli 2005, een formulier "Schatting voor ondernemers" (hierna: de Schatting) ingediend. In dit formulier is, onder het hoofd "Waarom deze opgaaf?" onder meer de volgende tekst opgenomen:
    
    
    
      "(...)
      De Belastingdienst gebruikt deze opgaaf om eventueel over 2005 en 2004 uw voorlopige aanslag Inkomstenbelasting, premie volksverzekeringen en premie ziekenfondsverzekering te berekenen."
    
    
    
      	Belanghebbende heeft in het formulier gegevens vermeld die leiden tot een belastbaar inkomen van € 262.360; aan ingehouden loonheffing is een bedrag vermeld van € 1.000.
      2.5.	Naar aanleiding van de Schatting heeft de Inspecteur aan belanghebbende, met dagtekening 23 september 2005 en onder nummer H43, een voorlopige aanslag van € 126.507 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van € 262.360. Na verrekening van eerder opgelegde voorlopige aanslagen tot een totaalbedrag van € 49.879 en een bedrag van € 1.000 aan loonheffing, resteerde een - per saldo - te betalen bedrag van € 75.628. Daarbij is een bedrag aan heffingsrente in rekening gebracht van € 2.762. Ook met betrekking tot deze voorlopige aanslag heeft belanghebbende geen actie ondernomen. Tegen de beschikking heffingsrente heeft hij evenwel een bezwaarschrift ingediend. Daarin heeft hij aangevoerd dat het te betalen bedrag aan heffingsrente aanzienlijk lager zou zijn geweest indien de Inspecteur op de juiste wijze gevolg had gegeven aan zijn verzoek van 24 december 2004. De Inspecteur heeft dit bezwaar gehonoreerd en bij uitspraak van 5 januari 2006 het met betrekking tot de voorlopige aanslag onder nummer H43 verschuldigde bedrag aan heffingsrente verminderd tot een bedrag van € 330.
      2.6.	Belanghebbende heeft op 11 november 2005 aangifte gedaan voor het onderhavige jaar van een belastbaar inkomen van € 300.650.
      2.7.	Naar aanleiding van voornoemde aangifte heeft de Inspecteur onder nummer H44 een voorlopige aanslag opgelegd, op welke voorlopige aanslag, na verrekening van de eerder opgelegde voorlopige aanslagen, een te betalen bedrag resteerde van € 20.910. Gelijktijdig met het opleggen van deze voorlopige aanslag is bij beschikking een bedrag van € 1.016 aan heffingsrente in rekening gebracht. Deze beschikking heffingsrente is thans in geding.
    
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.	In geschil is of de Inspecteur bij het opleggen van de voorlopige aanslag onder nummer H44 terecht en tot het juiste bedrag heffingsrente in rekening heeft gebracht.
      3.2.	Belanghebbende stelt - kort gezegd - dat de heffingsrente ten onrechte in rekening is gebracht. Indien de Inspecteur op de juiste wijze gevolg zou hebben gegeven aan zijn verzoek van 24 december 2004 zou, bij het opleggen van de voorlopige aanslag naar aanleiding van de ingediende aangifte, geen of nauwelijks heffingsrente in rekening zijn gebracht. De vertraging in de betaling is niet hem maar de Belastingdienst te verwijten. Hij beroept zich kennelijk, ter onderbouwing van zijn standpunt, op het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 24 oktober 2001, nr. CPP2001/2110M, gepubliceerd in V-N 2001/60.1.1 (hierna: het Besluit). Belanghebbende beroept zich voorts op het arrest van de Hoge Raad van 28 maart 2001, nr. 35.968, BNB 2001/297. Hij heeft eind december 2004 het bedrag van € 115.000 aan de Belastingdienst betaald. Dit bedrag is hem in mei 2005 terugbetaald. Nu het, om bij de Belastingdienst gelegen redenen, niet mogelijk was de verschuldigde belasting te voldoen, brengt - aldus nog steeds belanghebbende - het zorgvuldigheidsbeginsel mee dat geen heffingsrente in rekening wordt gebracht. Voorts stelt belanghebbende zich op het standpunt dat in dit geval het gelijkheidsbeginsel in de weg staat aan het in rekening brengen van heffingsrente.
      3.3.	De Inspecteur is van mening dat de beschikking terecht en tot het juiste bedrag is gegeven. De klacht van belanghebbende komt erop neer dat de voorlopige aanslag H42 te laag is vastgesteld. Dat is echter, aldus de Inspecteur, reeds hersteld met het opleggen van de voorlopige aanslag met het nummer H43. De daarbij in rekening gebrachte heffingsrente is reeds, overigens - naar de Inspecteur thans in hoger beroep stelt - ten onrechte, conform het standpunt van belanghebbende verminderd. De thans in geding zijnde heffingsrente heeft betrekking op de nadere voorlopige aanslag die, na de Schatting en met inachtneming van de gegevens in de ingediende aangifte, noodzakelijk bleek.
      3.4.	Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die zijn vermeld in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij overigens nog hebben aangevoerd verwijst het Hof naar het voornoemde proces-verbaal.
      3.5.	Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de Inspecteur, en vermindering van de heffingsrente tot een bedrag van € 38.
      3.6.	De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
    
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.	Tussen partijen is niet in geschil dat, bij een strikte toepassing van de desbetreffende bepalingen in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR), belanghebbende de onderhavige heffingsrente verschuldigd is geworden. Evenmin is in geschil dat het bedrag van de opgelegde heffingsrente op zichzelf juist is berekend. Daarbij is, gelet op het geldende overgangsrecht en anders dan de Rechtbank heeft overwogen, terecht ervan uitgegaan dat het tijdvak aanvangt na afloop van het kalenderjaar waarover de belasting wordt geheven.
      4.2.	Het Besluit waarop belanghebbende zich beroept, houdt - onder meer - het volgende in:
    
    
    
      ""(...)
      "(...) De belastingdienst zal steeds zo snel mogelijk, maar in elk geval binnen drie maanden na binnenkomst van [een] duidelijk en volledig verzoek, een (nadere) voorlopige aanslag vaststellen. Indien de belastingdienst ondanks een dergelijk verzoek om de vaststelling van een (nadere) voorlopige aanslag niet binnen drie maanden een (nadere) voorlopige aanslag vaststelt, zal de heffingsrente berekend over de periode van de aan de belastingdienst te wijten vertraging op verzoek van de belastingplichtige worden verminderd." (TK 1996-1997, 25 051, nr. 3 Nota n.a.v. het verslag blz. 6).
      Standpunt
      Mijn hiervoor aangehaalde uitlatingen wettigen, in onderlinge samenhang gelezen, de conclusie dat ook wanneer een aangifte niet binnen drie maanden is gevolgd door [een] voorlopige of definitieve aanslag heffingsrente in rekening kan worden gebracht.
      Uit mijn woorden blijkt wel dat de afhandeling van aangiften zo veel mogelijk binnen drie maanden zal plaatsvinden en dat moet worden voorkomen dat onnodig heffingsrente wordt berekend doordat niet binnen een redelijke termijn een voorlopige of definitieve aanslag wordt opgelegd.
      Wel heb ik toegezegd dat wanneer een duidelijk en volledig verzoek om een voorlopige aanslag is gedaan, het in rekening brengen van heffingsrente op verzoek van belastingplichtige beperkt kan worden.""
    
    
    
      4.3.	Naar het oordeel van het Hof kan belanghebbende zich in beginsel op toepassing van het Besluit beroepen. Zijn brief van 24 december 2004 kan niet anders worden opgevat dan als een verzoek om een voorlopige aanslag op te leggen tot een - per saldo - te betalen bedrag van € 115.000. Aan het Besluit kan echter, anders dan belanghebbende kennelijk veronderstelt, niet het vertrouwen worden ontleend dat, na een daartoe gedaan verzoek, steeds binnen drie maanden een juiste (voorlopige) aanslag wordt opgelegd. Het kan voorkomen dat, zoals in het onderhavige geval, een verzoek om een voorlopige aanslag op te leggen, onjuist door de behandelende ambtenaar wordt uitgelegd, vooral indien, naar de Inspecteur geloofwaardig heeft gesteld, een verzoek tot het opleggen van een voorlopige aanslag afwijkt van de gebruikelijk voorkomende verzoeken, die uitgaan van een (geschat) belastbaar inkomen en niet van een per saldo te betalen bedrag. Laatstbedoelde verzoeken komen niet of nauwelijks voor en het onderhavige verzoek zal door de administratieve medewerker, die het als onderdeel van een massale stroom van verzoeken heeft behandeld, niet als zodanig zijn herkend.
      4.4.	Zoals belanghebbende mocht verwachten heeft de Inspecteur op 26 januari 2005, derhalve spoedig en ruim binnen drie maanden na zijn verzoek, een voorlopige aanslag opgelegd. Wat de Inspecteur echter niet wist, doch belanghebbende wel, was dat de opgelegde voorlopige aanslag inhoudelijk niet aan het verzoek tegemoetkwam. Alsdan ligt het naar het oordeel van het Hof op de weg van belanghebbende een hernieuwd verzoek te doen, temeer nu de redelijke termijn voor het opleggen van een (voorlopige) aanslag waarvan in het Besluit gewag wordt gemaakt, nog (lang) niet was verstreken. Dat, zoals belanghebbende stelt, het formeel niet mogelijk is een bezwaarschrift in te dienen tegen een te lage aanslag, doet daaraan niet af, evenmin als de omstandigheid dat de Inspecteur heeft erkend dat door hem een fout is gemaakt. Nu belanghebbende geen nader verzoek heeft ingediend om, binnen drie maanden na 24 december 2004, alsnog de juiste voorlopige aanslag op te leggen, is naar het oordeel van het Hof geen sprake van een vertraging bij het opleggen van een voorlopige aanslag die aan de Belastingdienst te wijten is, in de zin van het Besluit.
      4.5.	Het hiervoor overwogene geldt in het onderhavige geval temeer nu belanghebbende op 22 juli 2005 de Schatting indiende, waarin hij vermeldde dat zijn belastbare inkomen over het onderhavige jaar € 262.360 zou bedragen. Die Schatting, die leidde tot een (nadere) voorlopige aanslag met het nummer H43, haalde als het ware dat verzoek in. Het is onduidelijk gebleven of belanghebbende met de Schatting in wezen terugkwam van zijn verzoek van 24 december 2004. Ook hier geldt echter dat belanghebbende geen actie heeft ondernomen toen de opgelegde voorlopige aanslag (nog steeds) niet het verschuldigde bedrag vermeldde dat hij beweerdelijk - in totaal - voor ogen had. In het midden kan blijven of - zoals belanghebbende heeft betwijfeld - de Inspecteur, voor het geval de H42 conform het verzoek van 24 december 2004 zou zijn opgelegd, ambtshalve tot een teruggaaf zou zijn overgegaan na het indienen van de Schatting. Die situatie heeft zich niet voorgedaan.
      4.6.	Naar het oordeel van het Hof is de verschuldigdheid van de onderhavige heffingsrente, die enkel betrekking heeft op het verschil in de belasting over € 262.360 naar aanleiding van de Schatting (die leidde tot de H43) en de belasting over € 300.650 naar aanleiding van de ingediende aangifte (die leidde tot de H44), het gevolg van een vertraging die aan belanghebbende moet worden toegerekend. Dit wordt niet anders doordat de belasting die belanghebbende in zijn verzoek van 24 december 2004 stelde verschuldigd te zijn (te berekenen op € 115.000 plus € 30.639, ofwel € 145.639) nauwelijks minder bedraagt dan de belasting die hij verschuldigd is volgens de voorlopige aanslag met het nummer H44 (€ 146.417).
      4.7.	Voor zover belanghebbende, met betrekking tot de betaling van € 115.000 aan de Belastingdienst, een beroep doet op het arrest van de Hoge Raad van 28 maart 2001, nr. 35.968, BNB 2001/297 moet dat worden afgewezen. In dat arrest heeft de Hoge Raad overwogen:
    
    
    "Slechts indien en voor zover voldoening uit eigen beweging om bij de belastingdienst gelegen redenen niet mogelijk is of door de belastingdienst niet wordt gewenst, brengt het zorgvuldigheidsbeginsel mee dat geen heffingsrente in rekening wordt gebracht."
    
    
      Belanghebbende, die stelt dat de belastingschuld voortvloeit uit de wet en dat hij die schuld, door de betaling in december 2004, uit eigen beweging heeft voldaan, ziet eraan voorbij dat de verplichting die belastingschuld te voldoen eerst ontstaat nadat zij, door formalisering ervan in een belastingaanslag, is vastgesteld. Belanghebbende miskent bovendien dat het genoemde arrest ziet op belastingen die op aangifte moeten worden betaald. Dat aldus het oogmerk van belanghebbende om het betreffende bedrag buiten de vaststelling van zijn zogenoemde box-3-vermogen te houden, niet kon worden gerealiseerd, is voor deze procedure niet van belang.
      4.8.	Belanghebbende heeft nog een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel in die zin dat ook op hem het (kennelijk) landelijk gecoördineerd beleid wordt toegepast, dat is gebaseerd op het vorenbedoelde Besluit, en dat wordt toegepast op gevallen als dat van hem, waarbij het in rekening brengen van heffingsrente achterwege blijft indien uit eigen beweging een bedrag aan belasting is betaald. De Inspecteur heeft voldoende gemotiveerd weersproken, en aldus het bij belanghebbende bestaande vermoeden naar het oordeel van het Hof voldoende ontzenuwd, dat van zodanig beleid sprake is. Het beleid dat in dezen wordt gevoerd is, aldus de Inspecteur, het beleid dat is verwoord in het Besluit. Belanghebbende, op wie alsdan de bewijslast rust, maakt tegenover die weerspreking door de Inspecteur geen feiten of omstandigheden aannemelijk waaruit het bestaan van een dergelijk beleid kan worden afgeleid. De verwijzing naar twee andere gevallen als dat van belanghebbende waarin de in rekening gebrachte heffingsrente is teruggenomen, is daartoe onvoldoende.
      4.9.	De hiervoor bedoelde verwijzing naar twee andere gevallen is evenzeer onvoldoende voor de ondersteuning van het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel voor zover hij zich beroept op de meerderheidsregel. Het staat vast dat slechts één van die twee gevallen zich heeft voorgedaan onder de belastingplichtigen waarvoor de Inspecteur bevoegd is. Alsdan kan niet worden gezegd dat de Inspecteur in een meerderheid van met belanghebbende vergelijkbare gevallen de wet onjuist heeft toegepast, zodat belanghebbende zich niet met vrucht op de meerderheidsregel kan beroepen. Het standpunt van belanghebbende dat voor een zodanig beroep alle gevallen die zich landelijk voordoen in de beoordeling moeten worden betrokken omdat de Inspecteur immers landelijk bevoegd is, acht het Hof, ook al is de structuur van de Belastingdienst met ingang van 1 januari 2003 gewijzigd, niet juist. Dat artikel 3, eerste lid, van de AWR bepaalt dat de bevoegdheid van de Inspecteur niet is bepaald naar een geografische indeling van Nederland doet daaraan niet af. Die bepaling neemt immers niet weg dat de belastingwet onder inspecteur verstaat de functionaris die als zodanig is aangewezen (artikel 2, derde lid, onderdeel b, van de AWR) en dat in de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 de voorzitters van de managementteams van 18 organisatieonderdelen van de belastingdienst zijn aangewezen als inspecteur, bevoegd voor de hen toebedeelde specifieke taken dan wel voor de belastingheffing van personen of entiteiten die met inachtneming van artikel 11 van deze Uitvoeringsregeling onder hen ressorteren. Nu de heffing van inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen geen bijzondere taak is die als (landelijke) bevoegdheid van één inspecteur is aangemerkt houdt zulks in dat ook na 1 januari 2003 handelingen van andere dan ten aanzien van belanghebbende competente inspecteurs - in beginsel -  niet aan de Inspecteur kunnen worden toegerekend (vergelijk Hoge Raad 23 april 2004, nr. 38.262, BNB 2004/392c* met betrekking tot landelijk gecoördineerd beleid).
      4.10.	De grief van belanghebbende dat het door hem betaalde bedrag van € 115.000 pas in mei 2005 aan hem is terugbetaald zonder dat daarover (invorderings)rente is vergoed, is voor de beoordeling van het onderhavige geschil niet van belang en kan derhalve buiten behandeling blijven.
      4.11.	Met inachtneming van bovenstaande gronden die het oordeel van de Rechtbank deels verbeteren en deels aanvullen, is het Hof van oordeel dat de Rechtbank het beroep van belanghebbende terecht ongegrond heeft verklaard. Ook het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond.
    
    
    
    5.	Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor de veroordeling van de Inspecteur in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken.
    
    
    6.	Beslissing
    
    Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    Aldus gedaan te Arnhem op 15 november 2007 door mrs J.P.M. Kooijmans, voorzitter, R. den Ouden en C.M. Ettema, en in het openbaar uitgesproken in tegenwoor¬dig¬heid van drs. V.F.R. Woeltjes als griffier.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    (V.F.R. Woeltjes)						(J.P.M. Kooijmans)
    
    
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 16 november 2007.
    
    
    
    Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
    
    
      de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
      Postbus 20303
      2500 EH  Den Haag.
    
    
    Daarbij moet het volgende in acht worden  genomen:
    
    
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.