ECLI:NL:GHLEE:2009:BK4512, Gerechtshof Leeuwarden, 20-11-2009, BK 221/08 Successierecht
Gerechtshof Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2009-11-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of
        –	de mededeling van de kandidaat-notaris aan de Belastingdienst moet worden aangemerkt als een vrijwillige verbetering van belanghebbende die navordering rechtvaardigt;
        –	de bij het (onjuist) vaststellen van de primitieve aanslag gemaakte fout kan worden aangemerkt als een schrijf-, reken-,overname- of intoetsfout, en zo ja,
        –	of het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij het tot stand komen van de aanslag een fout is gemaakt.

GERECHTSHOF LEEUWARDEN
      nummer BK 08/00221
    
    
    uitspraakdatum: 20 november 2009
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank te Leeuwarden (hierna: de Rechtbank) van 15 december 2008, nummer AWB 08/374, in het geding tussen 
    
    X wonende te Z (hierna belanghebbende)
    
    en
    
    de Inspecteur
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding 
    
    1.1.	Aan belanghebbende is ter zake van een erfrechtelijke verkrijging uit de nalatenschap van zijn tante, mevrouw Y-X (hierna: de tante) met dagtekening 22 januari 2008 een navorderingsaanslag (aanslagnummer 2.08.087.00058) opgelegd ten bedrage van € 2.360, berekend naar een belastbare verkrijging van € 17.084.
    
    1.2.	Op het namens belanghebbende op 31 januari 2008 ingediende bezwaar, heeft de Inspecteur diezelfde dag beslist, de verkrijging in overeenstemming met de aangifte vastgesteld op € 16.760, en de navorderingsaanslag verminderd tot € 2.227. Deze beslissing is op 4 februari 2008 doorgezonden aan het Computercentrum te Apeldoorn. De uitspraak op bezwaar is gedagtekend op 19 februari 2008 en verzonden naar de boedelnotaris.
    
    1.3.	Het door belanghebbende zelf op 1 februari 2008 tegen voornoemde aanslag ingediende bezwaarschrift is in overleg met belanghebbende en met toepassing van artikel 6:15 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) doorgestuurd naar de Rechtbank en als beroepschrift aangemerkt.
    
    1.4.	De Rechtbank heeft bij haar voornoemde uitspraak van 15 december 2008 het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de navorderingsaanslag verminderd tot nihil.
    
    1.5.	De Inspecteur heeft bij brief van 23 december 2008, ingekomen bij het Hof op 24 december 2008, tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij dit Hof.
    
    1.6.	Tot de stukken van het geding behoren het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd en waarvan door de griffier afschriften zijn verzonden aan de wederpartij.
    
    1.7.	Bij het onderzoek ter zitting op 27 oktober 2009 te Leeuwarden zijn verschenen belanghebbende alsmede de Inspecteur.
    
    1.8.	Van het verhandelde ter zitting van 27 oktober 2009 is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    2. 	De feiten
    
    
      2.1.	De door de in 2007 overleden tante van belanghebbende benoemde executeur-testamentair A heeft aan kandidaat-notaris mr. B van het kantoor C Advocaten & Notarissen (hierna: de kandidaat-notaris) opdracht gegeven namens de erfgenamen (gezamenlijk) aangifte te doen voor het recht van successie. In de aangifte van 29 oktober 2007 wordt de erfrechtelijke verkrijging van – de aldaar onder punt 6.6. genoemde – belanghebbende berekend op € 16.760 en het verschuldigde successierecht op € 6.087. De aangifte is vergezeld van een kopie van het op 21 oktober 1992 door de tante opgemaakte testament waarin belanghebbende onder C. 6 als erfgenaam wordt genoemd met de omschrijving:
      ‘mijn neef X, zoon van mijn broer D, en de echtgenote van eerstgenoemde, beiden wonende te Q, gezamenlijk en voor gelijke delen en wel voor één/zevende gedeelte van mijn nalatenschap.’
      De echtgenote van belanghebbende is vooroverleden.
    
    
    
      2.2.	In de – als bijlage bij het verweerschrift in hoger beroep – door belanghebbende overgelegde brief van 13 november 2007 van de kandidaat-notaris, is aan het slot vermeld:
      “Tevens wijs ik u er op dat de belastingdienst de bevoegdheid heeft om af te wijken van de gedane aangifte. Het in de aangifte genoemde bedrag aan verschuldigde successierechten staat dan ook nog niet vast.” 
    
    
    2.3.	In afwijking van de aangifte, heeft de Inspecteur bij het vaststellen van de primitieve aanslag successierecht het door belanghebbende verschuldigde successierecht berekend met toepassing van tariefgroep II (broer/zus). Op de elementennota van de definitieve aanslag van 30 november 2007 staat met betrekking tot belanghebbende vermeld:
    
    
      “			Verkrijging	Vrijstel	Code	Verschuldigd       (…)	(…)
      (…)
      X		16.760		1.913	08	3.860                                        “.
    
    
    Code 08 is de code die binnen de Belastingdienst wordt gehanteerd voor broer/zus, leidend tot toepassing van tariefgroep II.
    
    
      2.4.	Blijkens de door de Inspecteur als bijlage 1 bij zijn verweerschrift voor de Rechtbank overgelegde kopie van de aangifte zijn ten aanzien van de onderscheiden erfgenamen door de Belastingdienst handmatig de codes 08 of 11 aangebracht, op grond waarvan zij zijn ingedeeld in tariefgroep II (broer/zus) respectievelijk tariefgroep III (neef/nicht/derden). Bij belanghebbende is – in afwijking ook van de door de kandidaat-notaris gemaakte berekening bij de aangifte – onder 6.6 van de aangifte de code 08 (tariefgroep II) in de kantlijn bijgeschreven. 
      De aanslag is vervolgens ten aanzien van belanghebbende ten onrechte vastgesteld met inachtneming van tariefgroep II, en daarna met dagtekening 30 november 2007 naar de kandidaat-notaris gestuurd. 
    
    
    2.4.	In hoger beroep heeft de Inspecteur een uitvoerige omschrijving gegeven van de wijze waarop de aangifte na ontvangst door de Belastingdienst intern is verwerkt tot een aanslag. Hij stelt daar dat de gegevens van de onderhavige aangifte door de administratie zijn opgenomen in het geautomatiseerde systeem “GRS” en dat de naam- en adresgegevens alsmede de tariefgroepcode op grond van het aangiftebiljet zijn ingevoerd. Ten onrechte is daarbij ten aanzien van belanghebbende (onder punt 6.6 van de aangifte) een code 08 aangebracht door een administratieve medewerker die niet deskundig was opgeleid om de aangifte te beoordelen. Vervolgens heeft de aanslagregelaar de codering 08 willen wijzigen en daartoe in de kantlijn code 11 bijgeschreven. In de latere afwerkingsfase is deze verbetering niet onderkend door de desbetreffende administratieve medewerker en is de code 08,leidend tot tariefgroep II, blijven staan terwijl de bedoeling van de aanslagregelaar erop was gericht die code in 11, met toepassing van tariefgroep III, te wijzigen.
    
    2.5.	Bij brief van 14 december 2007 stuurde de kandidaat-notaris een kopie van de primitieve aanslag aan belanghebbende met de mededeling:
    
    ‘De aanslag stemt overeen met de ingediende aangifte, met dien verstande dat het door u te betalen bedrag door mij abusievelijk te hoog was vastgesteld. Dit is door de Belastingdienst gecorrigeerd.”
    
    2.6.	Vervolgens heeft de kandidaat-notaris, na daarop door de executeur-testamentair A te zijn gewezen, op 19 december 2007 via de Belastingtelefoon aan de Inspecteur laten weten dat door de Belastingdienst bij vaststellen van de primitieve aanslag ten name van belanghebbende een onjuiste tariefgroep is toegepast. Op het als bijlage 3 bij het door de Inspecteur ingediende verweerschrift voor de Rechtbank overgelegde Bericht Belasting¬telefoon is door de heer D van de Belastingdienst Noord de aantekening gemaakt:
    
    ‘Op verzoek van B.    X navorderen  …is een neef ipv. broer.   tg III.
    
    2.7.	Blijkens de in hoger beroep door belanghebbende overgelegde brief van 20 mei 2008, bericht mr. E van voornoemd kantoor belanghebbende dat zijn kandidaat-notaris de Belastingdienst (destijds) telefonisch heeft medegedeeld dat de aanslag niet correct was omdat niet het juiste tarief was toegepast, en dat de medewerker van de Belastingdienst daarop had geantwoord dat hij de aanslag zou corrigeren met een navorderingsaanslag.
    
    2.8	In de daarop de kandidaat-notaris toegezonden navorderingsaanslag van 22 januari 2008 is het verschuldigde successierecht onjuist berekend omdat geen rekening is gehouden met de last van het testamentaire legaat. Aan het namens belanghebbende daartoe strekkende bezwaar is bij uitspraak van 19 februari 2008 tegemoet gekomen.
    
    2.9.	Belanghebbende heeft – in zijn als beroepschrift aangemerkte – bezwaarschrift van 1 februari 2008 tegen deze navorderingsaanslag het standpunt ingenomen dat de door de Belastingdienst gemaakte fout bij het regelen van de primitieve aanslag niet tot zijn nadeel mag strekken.
    
    3.	Geschil, standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.	Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of
      –	de mededeling van de kandidaat-notaris aan de Belastingdienst moet worden aangemerkt als een vrijwillige verbetering van belanghebbende die navordering rechtvaardigt;
      –	de bij het (onjuist) vaststellen van de primitieve aanslag gemaakte fout kan worden aangemerkt als een schrijf-, reken-,overname- of intoetsfout, en zo ja,
      –	of het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij het tot stand komen van de aanslag een fout is gemaakt.
    
    
    3.2.	De Inspecteur verdedigt in hoger beroep, kort gezegd, dat de kandidaat-notaris bevoegd was om een “vrijwillige verbetering” namens belanghebbende door te geven met betrekking tot de primitieve aanslag successierecht en dat de Inspecteur op grond daarvan gerechtigd was de onderhavige navorderingsaanslag op te leggen. Daartoe beroept hij zich op het arrest van de Hoge Raad van 8 augustus 2008, nr. 37 570, BNB 2003/345, met name op rechtsoverweging 3.5. waarin de Hoge Raad onder meer heeft geoordeeld dat een belastingplichtige zich niet met vrucht kan beroepen op aan een aanslagbiljet te ontlenen vertrouwen indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de Inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-. reken-, overname-, of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt. 
    
    3.3.	Belanghebbende meent dat geen sprake is van een “vrijwillige verbetering” waar hij aan gebonden zou zijn maar slechts van een melding van een door de Belastingdienst gemaakte fout en dat het initiatief tot navorderen van de Inspecteur zelf is uitgegaan. Voorts stelt hij dat deze door de Belastingdienst gemaakte fout voor rekening van de Inspecteur moet blijven, aangezien hij zich heeft bediend van niet gekwalificeerde mensen, en de door deze gemaakte  fout voor hem niet kenbaar was.
    
    3.4.	Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. 
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    melding of vrijwillige verbetering
    
    4.1.	Ingevolge artikel 16, lid 1, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) – voor zover hier van belang – kan de Inspecteur, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld – de te weinig geheven belasting navorderen. Op deze hoofdregel bestaat ingevolge de tweede volzin van dit artikellid de volgende uitzondering: een feit dat de Inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
    
    4.2.	Het Hof stelt vast dat in het onderhavige geval een juiste aangifte is gedaan en dat de naar aanleiding van de primitieve aanslag gedane melding van de kandidaat-notaris aan de Belastingdienst dat de Inspecteur bij de aanslagregeling een verkeerde tariefgroep heeft toegepast, niet kan worden aan gemerkt als een “vrijwillige verbetering” van de aangifte in de zin dat belanghebbende – buiten het in de wet neergelegde systeem van heffing en navordering – gewetensgeld heeft willen betalen ter zake van de te weinig geheven belasting. De omstandigheid dat de kandidaat-notaris zelf melding heeft gemaakt van het feit dat de aanslag niet correct was wegens toepassing van een onjuist tarief door de Belastingdienst, kan niet bewerkstelligen dat de wettelijke regels voor navordering buiten toepassing blijven.
    
    4.3.	Voornoemde melding onderscheidt zich aldus niet van enig ander feit dat de Inspecteur na het opleggen van de primitieve aanslag bekend wordt. Nu sprake is van een juiste aangifte, de Inspecteur, door kennisneming van de inhoud van de bij de aangifte gevoegde kopie van het testament, bekend was met de familierelatie tussen belanghebbende en de overledene, en van kwade trouw geen sprake is geweest, is navordering op grond artikel 16, lid 1, eerste en tweede volzin, AWR niet mogelijk.
    
    schrijf-, tik-, intoets- of overnamefout
    
    4.4.	Niettegenstaande artikel 16, lid 1, tweede volzin, AWR, is navordering toegestaan indien een aanslag te laag is vastgesteld, niet als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de Inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de Inspecteur in het recht, maar als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de Inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname- of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt, waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond  (HR 8 augustus 2003, nr. 37 570, BNB 2003/245). 
    
    4.5.	De Inspecteur verdedigt dat de aanslag te laag is vastgesteld tengevolge  van een overnamefout, derhalve tengevolge van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de Inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd. Hij stelt daartoe dat de aanslagregelaar bewust heeft willen kiezen voor indeling in tariefgroep III (code 11) en dat per abuis door een administratieve medewerker code 08 (tariefgroep II) op de elementennota is overgenomen. Ter ondersteuning van zijn betoog verwijst hij naar de onder 2.4 beschreven verwerking van de aangifte op het Belastingkantoor Q en de aantekeningen die door de administratieve medewerker en de aanslagregelaar zijn aangebracht op bladzijde 2, onderdeel 6.6 van de aangifte. 
    
    4.6.	Het Hof is van oordeel dat de door de administratieve medewerker in eerste instantie aangebrachte (onjuiste) codering 08 niet kan worden aangemerkt als een schrijf-, reken-, overname- of intoetsfout of daarmee gelijk te stellen vergissing maar is terug te voeren tot een onjuist inzicht in de feiten (geen broer maar neef) of in het recht (verschillende tariefgroepindeling). De medewerker heeft deze codering immers zelfstandig aangebracht op grond van de hem ter beschikking staande aangifte waarvan het testament waarin belanghebbende als neef wordt genoemd, een onderdeel uitmaakt. De door de Inspecteur gegeven toelichting dat hij de bedoeling heeft gehad om de onjuiste code 08 te wijzigen in code 11, maakt dit niet anders. Zo er al van mag worden uitgegaan dat code 11 reeds ten tijde van het regelen van de primitieve aanslag op de betreffende plaats in de kantlijn is gezet – en niet later, bijvoorbeeld naar aanleiding van de telefonische melding van de kandidaat-notaris – is (ook) hier geen sprake van een overnamefout doch van een – overigens, naar het oordeel van het Hof, onduidelijke en allerminst expliciete – interne opdracht van de aanslagregelaar aan de administratie om code 08 te vervangen door code 11. Daarbij verdient opmerking dat code 08 niet is doorgestreept en geen enkele aantekening is geplaatst bij de nieuwe code 11.
    
    4.7.	Het Hof stelt vast dat de Belastingdienst er voor heeft gekozen om de gegevens van de aangifte handmatig in het computersysteem te laten invoeren door een (ongeschoolde) administratieve medewerker en dat in het onderhavige geval – na de gestelde wijziging van de foutief ingetoetste code door de aanslagregelaar – geen maatregelen zijn genomen om dit soort fouten te voorkomen respectievelijk geen controle is uitgeoefend op de administratieve verwerking van de gegevens met betrekking tot de op te leggen aanslag. Het niet opvolgen van een interne instructie van de aanslagregelaar door een administratieve medewerker, blijft dan voor rekening van de Belastingdienst. Fouten tengevolge van een onjuiste gegevensverwerking door personen (c.q. het automatiseringssysteem) die voortvloeien uit een door de Belastingdienst zelf gekozen werkwijze, komen voor rekening van de Belastingdienst (HR 14 april 2006, nr. 40 958, BNB 2006/315). Van een discrepantie tussen wat de Inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgesteld, is dan geen sprake. Een onderzoek naar de kenbaarheid van de door de Inspecteur gemaakte fout kan derhalve achterwege blijven. 
    
    4.8.	De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 7 december 2007, nr. 44 096, BNB 2008/178, geoordeeld dat het – gelet op het rechtspolitieke karakter daarvan – niet op zijn weg (maar op die van de wetgever) ligt om zijn uitleg van artikel 16 AWR te herzien in verband met de (veranderde) werkwijze van de Belastingdienst, en te beslissen of de grenzen van de navorderingsmogelijkheden van de fiscus opnieuw moeten worden afgebakend. Een en ander brengt mee dat de enkele omstandigheid dat een belastingplichtige (die een juiste aangifte heeft gedaan), kon vermoeden of zelf in redelijkheid kon weten dat de aanslag te laag is vastgesteld ten gevolge van door de Belastingdienst gemaakte fouten, vooralsnog geen grond vormt voor navordering.
    
    5	Proceskosten 
    
    Het Hof vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op zijn reis- en verblijfkosten van € 19 (openbaar vervoer: retour Z-Leeuwarden) voor het bijwonen van de zitting.
    
    
    6	Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof,
      –	bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
      –	veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 19.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.C.M. de Kroon, voorzitter, mr. J. Lamens en mr. J.P.M. Kooijmans in tegenwoordigheid van mr. W.J.N.M. Snoijink als griffier.
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 20 november 2009.
    
    
    De griffier					De voorzitter
    
    
    W.J.N.M. Snoijink				M.C.M. de Kroon
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 20 november 2009.
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
      de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
      postbus 20303, 2500 EH  Den Haag
      (bezoekadres: Kazernestraat 52).
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.	Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2.	het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a.	de naam en het adres van de indiener;
      	b.	de dagtekening;
      	c.	een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d.	de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.