ECLI:NL:RBARN:2008:BD2572, Rechtbank Arnhem, 21-03-2008, AWB 07/3100 en 07/3101
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2008-03-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Verkrijging van perceel met opstallen door ruil gevolgd door sloop en bouw van twee nieuwe woningen waarvan één voor eigen gebruik. Verkoopopbrengst andere woning vormt resultaat uit overige werkzaamheid. Toerekening van de helft van het resultaat aan de echtgenote van eiser omdat de aankoop voor hun gezamenlijke rekening en risico heeft plaatsgevonden. Nieuw feit.

RECHTBANK ARNHEM
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    registratienummers: AWB 07/3100 en 07/3101
    
    
      uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      van 21 maart 2008
    
    
    inzake
    
    [X], wonende te [Z], eiser,
    
    tegen
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/[te P], verweerder.
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      Verweerder heeft aan eiser 
      - voor het jaar 2001 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) met aanslagnummer [.] opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 102.244, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 18.780, alsmede bij afzonderlijke beschikking een vergrijpboete van € 9.396 (25%) en
      - voor het jaar 2002 een navorderingsaanslag IB/PVV (aanslagnummer [.]) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 150.640, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.983 en bij afzonderlijke beschikking een vergrijpboete van € 15.502 (25%).
    
    
    
      Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 13 juni 2007
      - de navorderingsaanslag voor het jaar 2001 verminderd tot één berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 82.321 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 18.780, de in verband daarmee opgelegde boete verminderd tot € 6.806 en
      - de navorderingsaanslag voor het jaar 2002 verminderd tot één berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 143.707, een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.983 en de in verband daarmee opgelegde boete verminderd tot € 14.601.
    
    
    Eiser heeft daartegen bij brief van 24 juli 2007, op dezelfde datum door de rechtbank ontvangen, beroep ingesteld. 
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 november 2007 te Arnhem. 
    
    Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door [.], en de echtgenote van eiser. Namens verweerder zijn verschenen [.]. 
    
    Eiser heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder. Verweerder heeft een pleitnota met bijlage overgelegd en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en eiser.
    
    
    2.	Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
    
    2.1 Eiser is in algemene gemeenschap gehuwd met [Y]. Eiser is van beroep militair. Zijn echtgenote is werkzaam als wijkziekenverzorgende. Eiser en zijn echtgenote waren eigenaar en bewoners van de woning [a-straat 1], te [Z], kadastraal bekend als gemeente [.] (hierna: [a-straat 1]). Bij de woning horen een tuinkas en een schuur. De oppervlakte van het perceel is 15.800 m². Eiser en zijn echtgenote woonden hier van 1 mei 1995 tot en met 1 augustus 2000. Sinds 1 augustus 2000 wonen eiser en zijn echtgenote in de woning [b-straat 2] (gem. [Z]).
    
    2.2  De woning is gelegen in het bestemmingsplan gebied [.]. De gemeente [Z] (hierna: de gemeente) was voornemens op de plaats waarop de woning [a-straat 1] stond een bedrijventerrein te vestigen. De gemeente heeft eiser en zijn echtgenote daarom verzocht die woning aan de gemeente te verkopen. 
    
    2.3 In een brief van 3 mei 1999 aan de Bouw- en Milieudienst van de gemeente schrijft [.] onder meer het volgende:
    
    
      “ Betreft: [X-Y], [a-straat 1] te [Z]
      (...)
      Slechts wanneer er een zeer goede prijs (ver boven de taxatie van de schadeloosstelling op basis van het onteigeningsrecht) wordt betaald is men bereid om op vrijwillige basis te verhuizen. 
      (...)
      Indien de gemeente [Z] bereid is om voor hun huidige woning met bijbehorende grond en verdere onroerende aanhorigheden, waarbij de kas in verhuurde staat wordt geleverd, een koopsom te betalen van Fl. 3.500.000 (...) en de kosten van deskundige bijstand voor haar rekening neemt zijn de heer en mevrouw [X-Y] bereid tot verkoop (...).
      Binnenkort, op 12 mei a.s., wordt er middels inschrijving een woning verkocht op een plek welke de heer en mevrouw [X-Y] wel aanstaat (...) doch waarvan de woning herbouwd dient te worden om te voldoen aan de wensen van de heer en mevrouw [X-Y]. Om mee te kunnen bieden op voorbedoelde woning is het van belang mij tijdig te laten weten of de gemeente [Z] bereid is de door de heer en mevrouw [X-Y] gevraagde koopsom te betalen.” . 
    
     
    2.4 Hierna zijn besprekingen gevoerd over een vervangend object. In verslagen van die besprekingen staat hierover onder meer het volgende vermeld:
    
    
      “ 21 juli 1999, 14.00 uur:
      (...)
      * De strekking van het verhaal was dat [X] moet aangeven of hij geïnteresseerd is in het perceel van [A] of het perceel dat nu aangeboden wordt door Makelaar [B]. Indien dit zo is en hij tot koop zou overgaan, dan zal de gemeente zich hard maken om daarop de juiste woonbestemming te krijgen zodat [X] nieuw kan bouwen. 
      (...)
      * In hetzelfde gesprek heeft de heer [R] gebeld met makelaar [B]. Deze was op dit moment nog vrij met het perceel aan de [b-straat 2]. De vraagprijs voor de helft van dubbel met circa 5.000 m2 grond bedraagt Fl. 745.000,--. Met het andere perceel erbij zal de totale vraagprijs op Fl. 895.000,-- K.K. komen. 
      (...)
      21 juli 1999, 18.25 uur:
      (…) Tel. gesprek met de heer [X]
      * De heer [X] deelde mij uitdrukkelijk mee dat de voorkeur uitgaat naar het bouwen aan de [c-straat]. De grond van [A] vervalt. Hier wil hij absoluut niet bouwen;
      (...)
      * Daarna heb ik de heer [O] gebeld en hem meegedeeld dat de heer [X] belangstelling heeft om te bouwen op het perceelnr. [.] [c-straat] te [W]. 
      (...)
      26 juli 1999, 13.00 uur:
      (...) Bespreking op het gemeentehuis te [Z], afdeling Bouwdienst (...)
      * Vanmiddag zal ik een fax krijgen waarbij ik vrij mandaat krijg om namens “nader te noemen meester” het perceel aan de [b-straat 1-2], totaal groot 03.66.50 HA via [B] aan te kopen voor een koopsom van Fl. 1.800.000,-- K.K. Daarna zal ik met de heer [X] overleg plegen of hij wenst te kopen, dan wel de gemeente en zal men trachten tot een bouwoplossing te komen in dit gebied, zoals besproken; 
      (…)
      27 augustus 1999, 15.30 uur:
      (…) Bezoek (…) aan de heer [.]/Bouwdienst gem. [Z].
      A. Feitelijke levering: gedeeltelijk uiterlijk 15 december 1999 en gedeeltelijk 15 december 2000.
      B. Voorstel betaling:
      * Fl. 1.400.000,-- bij de juridische/gedeeltelijke levering;
      * Fl.    400.000,-- bij de definitieve levering (of eerder)”.
    
    
    2.5 Op 1 september 1999 heeft de gemeente het perceel [b-straat 1-2] met opstallen (hierna ook: [b-straat 1-2]) gekocht voor f 1.800.000. Eiser is hierover bij brief van 7 januari 2000, gericht aan zijn echtgenote, geïnformeerd.
    
    2.6 Op 20 december 1999 heeft de raad van de gemeente besloten de procedure tot onteigening van het perceel [a-straat 1], met opstallen, in gang te zetten.
    
    2.7 Tot de stukken behoort een schrijven van 22 februari 2000 afkomstig van [C] (gem. [Z]) met daarin de voorwaarden waaronder de gemeente en de familie [X], onder voorbehoud van goedkeuring door de gemeenteraad, overeenstemming hebben bereikt over de aankoop van [a-straat 1]. Hierin staat onder meer het volgende vermeld:
     
    
    
      “ De voorwaarden
      •	Gemeente betaalt aan [X] een schadeloosstelling van f 2.400.000,-
      (…)
      •	Gemeente heeft de mogelijkheid van verplaatsing van de huidige woonbestemmingen aan de [b-straat] onderzocht: Het huidige pand wordt gesloopt en gesplitst in twee vrijstaande woningen teruggebouwd op een rooilijn die 20 meter achter de huidige woning ligt. De twee aanwezige woonbestemmingen mogen worden gesplitst en op een afstand van 40 m uit elkaar op 20 m uit de huidige voorgevel worden teruggebouwd. De inhoud van de onderscheiden woonbestemmingen mag gelijk zijn aan de thans aanwezige inhoud. (…)
      •	[X] maakt keuze uit: bouwen van één woning midden op de kavel zoals besproken of de hierboven genoemde optie.
      •	Gemeente heeft gedurende 3 jaar een inspanningsverplichting ten aanzien van de realisering van één van beide bovengenoemde mogelijkheden
      •	[X] verkrijgt op moment van definitief besluit op een van beide mogelijkheden de totale oppervlakte grond met opstallen aan de [b-straat], zijnde 33.180 m2.
      •	[X] betaalt hiervoor aan de gemeente een bedrag van f 1.400.000,- k.k.
      •	[X] verkrijgt voor een afgesproken termijn van vooralsnog 3 jaren de mogelijkheid het thans leegstaande deel van de [b-straat] te bewonen “om niet”.
      •	[X] betaalt eventuele sloopkosten.
      •	Bij de mogelijkheid van de bouw van twee vrijstaande woningen kan de gemeente geen beroep doen op een deel van de opbrengst.
      •	Als geen van de bouwmogelijkheden gerealiseerd kan worden betaalt de gemeente de schadeloosstelling, woont de familie voor een periode van 3 jaar aan de [b-straat] en ontruimt de woning, zonder andere dan overeengekomen verplichtingen van gemeentezijde.
      •	Gemeente betaalt bij aktepassering een bedrag gelijk aan 90% van het schadeloosstellings en bij ontruiming van het pand [b-straat 2] of afname daarvan een bedrag gelijk aan 10% van de schadeloosstelling.”. 
    
    
    
      2.8 Op 2 maart 2000 is een ruilovereenkomst opgemaakt tussen enerzijds eiser en zijn echtgenote en anderzijds de gemeente. In deze overeenkomst is onder meer bepaald dat 
      -	eiser en zijn echtgenote aan de gemeente hebben verkocht [a-straat 1] ter waarde van f 2.400.000; 
      -	de gemeente aan eiser en zijn echtgenote heeft verkocht een perceel grond met daarop een dubbel woonhuis en schuren, kadastraal bekend als gemeente [E], sectie I, nummers [.], met een gezamenlijke oppervlakte van  33.180 m² ter waarde van f 1.400.000; 
      -	de gemeente aan eiser en zijn echtgenote een toegift zal betalen van f 1.000.000 en
      -	de gemeente een inspanningsverplichting heeft t.o.v. eiser ten aanzien van het op de kortst mogelijke termijn verkrijgen van een bouwvergunning voor het splitsen van de op dat moment nog onder één dak gevestigde twee wooneenheden, [b-straat 1-2] te [W], dan wel voor het verkrijgen van een bouwmogelijkheid elders op die percelen indien eerder genoemde bouwvergunning tot in hoogste instantie wordt afgewezen. 
      Bij notariële akte van 16 mei 2000 zijn de in deze overeenkomst genoemde onroerende zaken geleverd. Daarna heeft eiser samen met de architect overleg gevoerd over de realisatie van de opstallen.
    
    
    2.9 Eiser heeft bij brief van 3 november 2000 aan Bouwbedrijf [F] (hierna: [F]) verzocht om op basis van door hem bijgevoegde tekeningen met technische omschrijving, statistische berekeningen en/tekeningen, informatie over het bouwbesluit en EPN-berekening een offerte uit te brengen. In antwoord hierop schrijft [F] bij brief van 18 december 2000 aan eiser onder meer het volgende:
    
    
      “Betreft: opdrachtbevestiging
      (…) In aansluiting op onze prijsaanbieding d.d. 24 november 2000, bevestigen wij hiermede de door u aan ons verstrekte opdracht voor de nieuwbouw van een woning aan de [b-straat 1] en een woning en schuur aan de [b-straat 2] beide gelegen te [W] gem. [Z].
      (…) 
      Het geheel voor de somma van fl. 1.561.280,00 incl. 19% B.T.W. (…)
      nl.	woonhuis [b-straat 1] 			fl. 	   511.659,57
      	woonhuis [b-straat 2]			fl.	   577.276,60
      schuur [b-straat 2]			fl. 	   233.063,83+
      totaal exclusief B.T.W. 				fl. 	1.312.000,00
      	B.T.W. 19%					fl.	   249.280,00+
      Totaal inclusief B.T.W. 				fl. 	1.561.280,00
      Deze opdrachtbevestiging zal komen te vervallen indien er geen bouwvergunning voor het plan wordt afgegeven.
      Start werkzaamheden bouw ± april 2001”.
    
    
    2.10 Door eiser is nog een aantal stukken overgelegd waaronder een brief van burgemeester en wethouders van de gemeente met dagtekening 5 maart 2001, met onder meer de volgende inhoud:
    
    
      “Onderwerp
      Bankgarantie [b-straat 1-2]
      Geachte mevrouw [Y],
      Uw aanvraag voor een bouwvergunning ten behoeve van het bouwen twee woonhuizen op het perceel [b-straat 1-2] (...) is door ons ontvangen op 20 oktober 2000. Naar aanleiding van uw aanvraag delen wij u het volgende mede. 
      (...)
      Inmiddels kan de door u gevraagde bouwvergunning worden verleend. U heeft aangegeven de bestaande woningen op het perceel [b-straat 1-2] te willen slopen ten behoeve van de bouw van de nieuwe woningen.”.
    
    								
    2.11 Bij beschikking van 10 april 2001 is aan eiser een sloopvergunning verleend voor het slopen van het woonhuis [b-straat 1-2]. Bij een andere beschikking van die datum is aan eiser een bouwvergunning verleend voor de bouw van twee woonhuizen op het perceel [b-straat 1-2].
    
    2.12 Tot de stukken behoort een afschrift van een brief van 28 mei 2001 afkomstig van makelaar [J] ([.]) en gericht aan de Belastingdienst Ondernemingen te [Z], t.a.v. mevrouw [G], met de volgende inhoud:
    
    
      “Hierbij bevestigen wij ons telefonisch onderhoud inzake een BTW vrije prestatie.
      De heer [X], [b-straat 2], partikulier eigenaar van dit perceel gaat ten behoeve van zichzelf het huidige woonhuis slopen om er vervolgens twee nieuwe huizen te bouwen, één voor zichzelf en één voor de verkoop.
      De heer [X] treedt bij de verkoop aan derden en bij het aanleggen van de infrastruktuur niet op als ondernemer voor de omzetbelasting. Ook gaat het om een éénmalige situatie. 
      U concludeerde dat de heer [X] geen ondernemer is voor de omzetbelasting voor deze prestatie. 
      De kavel kan dus zonder omzetbelasting verkocht worden aan derden, wel dient rekening gehouden te worden met overdrachtsbelasting.
      Vertrouwende u hiermee voldoende te hebben geïnformeerd (...)”.
    
    
    2.13 In juni 2001 is gestart met de bouw. Eiser heeft zelf de schuurtjes die zich op het perceel bevonden gesloopt.
    
    2.14 Tot de stukken behoort een aannemingsovereenkomst volgens welke op 11 juli 2001 is overeengekomen tussen eiser als verkoper en [H] als verkrijger dat de verkrijger opdracht geeft en de verkoper aanneemt de op het onder 2.11 genoemde perceel geprojecteerde of in aanbouw zijnde opstallen af te bouwen voor een bedrag van f 895.000 inclusief omzetbelasting.
    
    2.15 Bij overeenkomst van 15 augustus 2001 heeft eiser aan [H-I]  87 aren van het bouwterrein gelegen aan de [b-straat 1], kadastraal bekend gemeente [E], Sectie I, nummer [.] gedeeltelijk (hierna: het perceel [b-straat 1]), verkocht voor f 900.000. 
    
    2.16 Het perceel [b-straat 1] is op 4 september 2001 aan de onder 2.15 genoemde koper geleverd.
    
    2.17 In zijn aangifte inkomstenbelasting voor het jaar 2001 heeft eiser bij “voordeel uit sparen en beleggen” de woning [b-straat 1] per 1 januari 2001 aangegeven voor een waarde van € 233.697 en per 31 december 2001 voor nihil.
    
    2.18 De aangiften inkomstenbelasting 2001 en 2002 zijn verzorgd door belastingconsulent [K] (Administratiekantoor en Belastingadviespraktijk) te [.].
    
    2.19 Verweerder heeft met dagtekening 8 november 2002 voor het jaar 2001, in overeenstemming met de aangifte, een aanslag IB/PVV opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.965 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 18.780.
    
    2.20 Verweerder heeft met dagtekening 9 september 2003 voor het jaar 2002 een aanslag IB/PVV opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 27.456 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.983. 
    
    2.21 Door [L] van de afdeling Waardeonderzoek van de Belastingdienst is op verzoek van verweerder een uitsplitsing gemaakt van de koopsom van f 1.400.000. In een brief van 30 maart 2006 gericht aan verweerder schrijft hij hierover onder meer het volgende:
     
    
      “ Om tot een redelijke verdeling van de koopsom ad f 1.400.000,-- te komen, zal allereerst gekeken moeten worden naar de waarde in het economisch verkeer van het geheel. Aangenomen kan worden dat de waarde van de eerste 87.00 are van het overblijvende deel eveneens f  900.000,-- is. Het restant ter grootte van 1.57.80 hectare is te waarderen als cultuurgrond. De totale waarde van het bij de heer [X] in eigen gebruik zijnde deel komt hiermee op  ongeveer f 1.000.000,--. De waarde van het totale perceel ad 3.31.80 hectare komt hiermee op f 1.900.000,--.
      Op basis van het bovenstaande is de aankoopprijs van het deel dat de heer [X] heeft doorverkocht te stellen op 900.000/1.900.000 x 1.400.000 = f 663.158,--.”.
    
    
    2.22 Door verweerder is ter zitting een deel van een rapport van een boekenonderzoek dat namens verweerder is ingesteld bij derden, overgelegd. Het rapport is gedagtekend 12 mei 2006. In dit rapport staat onder meer het volgende vermeld: 
    
    
      “ Derdenonderzoek Makelaar [J] te [.]
      Op 29 juli 2005 is er door mij een derdenonderzoek ingesteld bij deze makelaar. Makelaar [J] is begin 2001 de verkopende makelaar van de te bouwen villa aan de [b-straat 1] te [Z]. De heer [X] is de verkoper van dit object. L. heeft de villa gekocht voor f 1.795.000, waarvan f 900.000 voor de grond (8.700 m²). Het derdenonderzoek is in eerste instantie ingesteld vanwege het feit dat er een belang voor de omzetbelasting aanwezig zou kunnen zijn. (…) Gebleken is dat makelaar [J] vooraf zekerheid heeft gevraagd bij collega [G]. Aangetroffen in het dossier van de makelaar heb ik een brief, gedateerd 28 mei 2001, gericht aan [G] waarin kortweg is opgenomen dat de grond zonder omzetbelasting kan worden geleverd. Navraag bij collega [G] leerde dat zij deze brief niet eerder heeft gezien en dat dat ook haar werkwijze niet is.”.
    
    
    2.23 Bij de navorderingsaanslag voor het jaar 2001 is in verband met het behaalde resultaat op de verkoop van de grond het eerder vastgestelde belastbare inkomen box 1 ad € 25.965  verhoogd met € 76.279 tot € 102.244. Dit bedrag is als volgt berekend:
    
    
      Verkoopprijs grond			f 900.000
      Af: 
      - overdrachtsbelasting			f   54.000-
      - aankoopkosten grond 			f 663.158-
      - makelaarscourtage			f   14.745
    
    
    Behaald resultaat			f 163.097 (€ 76.279)
    
    2.24 Bij de navorderingsaanslag voor het jaar 2002 is in verband met het resultaat behaald bij de verkoop van de opstallen het eerder vastgestelde belastbare inkomen box 1 ad € 27.456 verhoogd met € 123.184 tot € 150.640.
    
    
      2.25 Bij uitspraak op bezwaar van 13 juni 2007 zijn de navorderingsaanslagen verminderd in verband met kosten die in verband met de belaste werkzaamheden zijn gemaakt. Het belaste resultaat op de verkoop van de grond en opstallen is daarbij verlaagd tot respectievelijk 
      € 56.356 (2001) en € 116.251 (2002). Het belastbaar inkomen uit werk en woning is voor de betrokken jaren met inachtneming daarvan vastgesteld op € 82.321 (2001) en € 143.707 (2002).
    
     
    
    3.	Geschil
    
    
      In geschil is het antwoord op de vraag of 
      - het ontbreken van een nieuw feit aan navordering in de weg staat;
      - er sprake is van een werkzaamheid in de zin van artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001);
      - zo ja, of de navorderingsaanslagen tot het juiste bedrag zijn opgelegd;
      - of verweerder bij het opleggen van de navorderingsaanslagen in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, meer in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel en het motiveringsbeginsel en
      - of de boeten terecht zijn opgelegd.
    
    
    Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de navorderingsaanslagen en de boeten tot nihil.
    
    Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    
      Resultaat uit overige werkzaamheden
      Op grond van artikel 3.90 van de Wet IB 2001 wordt als resultaat uit overige werkzaamheden belast het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren. Op grond van artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001 wordt daaronder mede verstaan het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, zoals bij het uitponden van onroerende zaken, het in belangrijke mate door de belastingplichtige zelf verrichten van groot onderhoud of andere aanpassingen van de zaak, of het aanwenden door de belastingplichtige van voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis. 
    
    
    Volgens eiser heeft de transactie geheel in de vermogenssfeer plaatsgevonden en is er geen sprake van een werkzaamheid in de zin van artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001. 
    
    Eiser heeft hiertoe in de eerste plaats aangevoerd dat de vormgeving van de transactie sterk is bepaald door de gemeente. Eiser wijst er in dit verband op dat het de gemeente was die wilde onteigenen, dat de gemeente het voorstel tot splitsing heeft gedaan, dat hij en zijn echtgenote min of meer gedwongen werden om de ruilovereenkomst te accepteren en dat zij hiervoor geen inspanningen hebben hoeven te verrichten. Volgens eiser waren de werkzaamheden die hierna zijn gevolgd, beperkt van omvang en hebben hij en zijn echtgenote die uitbesteed aan respectievelijk een architect, een aannemer en een makelaar. Volgens eiser had hij niet de kennis en mogelijkheden om mee te helpen bij de bouw van de woningen. Volgens eiser moeten zijn bemoeienissen en die van zijn echtgenote worden begrepen vanuit hun wens om te komen tot een harmonisch aangezicht van de twee naast elkaar staande opstallen. Eiser stelt voorts dat het de gemeente is die, door twee bouwbestemmingen toe te staan, waarde heeft toegevoegd aan de onroerende zaak [b-straat 1-2]. 
    
    Verweerder heeft gesteld dat eiser voor zijn rekening met behulp van een makelaar en een ontwerpbureau twee woonhuizen heeft laten ontwerpen en zelf de aanneemovereenkomst heeft gesloten met de koper. Volgens verweerder was vanaf de aanvang duidelijk dat de woning [b-straat 1] voor de verkoop was bestemd, dat hiermee voordeel was beoogd en gepland, dat dat voordeel dus ook voorzienbaar was en dat het ook is gerealiseerd. 
    
    Uit de memorie van toelichting bij artikel 3.90 en verder van de Wet IB 2001 blijkt dat de wetgever voor de uitleg van het begrip “overige werkzaamheden” heeft willen aansluiten bij het begrip “andere arbeid” zoals dat in de jurisprudentie tot stand is gekomen als verzamelbegrip voor de inkomsten die vallen onder artikel 22, eerste lid, letter b, van de Wet IB 1964 (TK 1998/99, 26 272, nr. 3, blz. 132). Dit brengt mee dat sprake moet zijn van deelname aan het economische verkeer, dat geldelijk voordeel moet zijn beoogd en dat een zodanig voordeel ook redelijkerwijs moet zijn te verwachten. 
    
    Naar het oordeel van de rechtbank is aan de genoemde voorwaarden voldaan. Met de verkoop van de woning [b-straat 1] heeft eiser deelgenomen aan het maatschappelijk verkeer. Uit de tussen eiser en de gemeente in verband met de verkoop van de woning [a-straat 1] overeengekomen voorwaarden als weergegeven onder 2.7, blijkt dat de gemeente de mogelijkheid van verplaatsing van de woonbestemmingen [b-straat 1-2] heeft onderzocht. Eiser beschikte over de uitkomsten van dat onderzoek en beschikte aldus over voorkennis. Eiser heeft met gebruikmaking van die kennis de gemeente verzocht om de onroerende zaak [b-straat 1-2] te mogen splitsen. Voorts heeft hij een sloopvergunning en een bouwvergunning aangevraagd, heeft hij besprekingen gevoerd met een architect, is hij ten opzichte van de koper van de woning [b-straat 1] opgetreden als aannemer en heeft hij vervolgens een overeenkomst met een (onder)aannemer gesloten. 
    
    Uit de hiervoor genoemde voorwaarden blijkt voorts dat eiser, toen hij de onroerende zaak [b-straat 1-2] verwierf, kon kiezen uit twee mogelijkheden, namelijk de mogelijkheid om op het perceel één woning te bouwen en de mogelijkheid om de zich op het perceel bevindende opstallen te slopen, een splitsingsvergunning aan te vragen en vervolgens daarop twee nieuwe woningen te laten bouwen, waarvan er één –die met nummer 353- zou worden verkocht. Volgens eiser heeft de gemeente de splitsing van de onroerende zaak voorgesteld om daaraan waarde toe te voegen. Aangenomen moet daarom worden dat eiser door te kiezen voor de tweede mogelijkheid heeft beoogd daarmee voordeel te behalen. Dit geldt temeer nu eiser met de gemeente was overeengekomen dat de gemeente afzag van een deel van de opbrengst die eiser daarmee zou behalen. Gelet op de verplichting van de gemeente om splitsing van de aanwezige woonbestemming en bouw van twee nieuwe woningen op enige afstand van elkaar mogelijk te maken, kon het voordeel ook redelijkerwijs worden verwacht, temeer nu het ook in de macht van de gemeente als vergunning verlenende instantie lag om dit mogelijk te maken. Uit het voorgaande volgt dat sprake is van werkzaamheden als bedoeld in artikel 3.90 en 3.91, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001. Hieraan doet niet af dat een deel van de overige werkzaamheden is verricht door een architect en een aannemer. 
     
    
      Omvang van het voordeel
      Eiser stelt dat het behaalde resultaat negatief is. Volgens eiser moet bij de berekening van het resultaat niet worden uitgegaan van de door hem voor het perceel [b-straat 1-2] betaalde prijs van f 1.400.000, maar van de prijs die de gemeente daarvoor heeft betaald, te weten f  1.800.000. Volgens eiser moet dit bedrag worden vermeerderd met rente over de periode 1 september 1999 –de datum van aankoop door de gemeente- en 16 mei 2000 -de datum van levering van de onroerende zaken- ad f 76.500 alsmede met de waardestijging van woningen tussen 1 september 1999 en de datum van de koop-/aanneemovereenkomst van 27,7 procent. Eiser heeft de aankoopprijs van de grond [b-straat 1] aldus berekend op f 1.125.047. Volgens eiser moet er voorts rekening mee worden gehouden dat de winst is veroorzaakt door bijzondere omstandigheden waaronder de extra bouwmogelijkheid. Eiser stelt voorts dat het belaste resultaat niets anders is dan een deel van de overwaarde van [a-straat 1]. Eiser wijst er in dat verband op dat de prijs die hij aanvankelijk daarvoor vroeg, te weten f 3.500.000,-, een reële prijs was en dat de gemeente bovenal onteigening wilde voorkomen.
    
    
    Verweerder heeft hiertegenover gesteld dat uitgegaan moet worden van het werkelijk overeengekomen bedrag, te weten f 1.400.000, en niet van fictieve bedragen. 
    
    
      De rechtbank onderschrijft het standpunt van verweerder dat voor de berekening van het voordeel dat eiser met de verrichte werkzaamheden heeft behaald, moet worden uitgegaan van de daadwerkelijk betaalde aankoopprijs. Eiser heeft voor zijn stelling dat hij in wezen 
      f 1.800.000 heeft betaald en niet f 1.400.000 en dat in feite f 400.000 meer is betaald voor [a-straat 1] geen bewijs bijgebracht. Eiser heeft voorts niet aannemelijk gemaakt dat de gemeente daarbij uit vrijgevigheid heeft gehandeld. De enkele omstandigheid dat de gemeente een half jaar daarvoor de onroerende zaak [b-straat 1-2] heeft aangekocht voor een prijs die f 400.000 hoger lag, is onvoldoende om anders te oordelen. Immers niet uitgesloten is dat de gemeente om haar meer moverende redenen, als kunnen zijn gelegen in de wens de grond aan te kopen om de verwerving van de aankoop van het pand [a-straat] mogelijk te maken, bij de aankoop van de [b-straat 1-2] daarvoor een te hoge prijs heeft betaald. 
    
    
    De rechtbank verwerpt voorts het standpunt van eiser dat uit de opbrengst waardestijgingen en rente moeten worden geëlimineerd. Wanneer eenmaal vaststaat dat het behalen van een voordeel zijn verklaring vindt in de arbeid van belanghebbende, is niet meer van belang of de uiteindelijke omvang van het behaalde voordeel mede afhankelijk was van factoren die niet door die arbeid werden beïnvloed (vergelijk HR 11 november 2005, 40 246, BNB 2006/39). 
    
    Eiser stelt voorts dat, zo er met verweerder toch vanuit gegaan zou moeten worden dat er sprake is van een belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden, het resultaat aan eiser en zijn echtgenote gezamenlijk moet worden toegerekend, omdat de werkzaamheden door hen  gezamenlijk zijn verricht. Eiser wijst er in dit verband onder meer op dat hij en zijn echtgenote gezamenlijk de ruilovereenkomst met de gemeente als genoemd onder 2.8 hebben gesloten, zij samen de plannen, tekeningen en het bestek hebben besproken met de architect, diverse brieven waaronder die genoemd onder 2.10 aan hen gezamenlijk zijn gericht, dat zij in de notariële akten die op de levering betrekking hebben beiden als partij worden genoemd en dat betalingen in verband daarmee ook door hen gezamenlijk zijn gedaan. Volgens eiser schendt verweerder het gelijkheidsbeginsel door voor het resultaat uit de werkzaamheden alleen hem en niet ook zijn echtgenote in de heffing te betrekken. 
    
    Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat het resultaat terecht volledig aan eiser en niet deels aan zijn echtgenote is toegerekend. Volgens verweerder heeft eiser de werkzaamheden verricht en is de bemoeienis van de echtgenote van eiser volledig te verklaren vanuit het bepaalde in artikel 1:88 van het Burgerlijk Wetboek, op grond waarvan een echtgenoot toestemming moeten geven voor bepaalde rechtshandelingen van de andere echtgenoot.
    
    Uit de stukken blijkt niet onomstotelijk dat, zoals eiser stelt, zijn echtgenote betrokken was bij het overleg met aannemer [F] en dat zij partij was bij de met [F] gesloten aanneemovereenkomst. Weliswaar is de begroting van [F] gericht aan de familie [X-Y], maar de opdrachtbevestiging is alleen aan eiser gericht. Voorts heeft eiser geen bewijs overgelegd van de deelname van zijn echtgenote aan de besprekingen met de architect, blijkt uit de ruilovereenkomst als genoemd onder 2.8 alleen van haar wettelijk vereiste toestemming en was de echtgenote van eiser geen partij bij de overeenkomst van aanneming van werk die eiser heeft gesloten met de koper van de woning [b-straat 1]. Voorts zijn de bouw – en de sloopvergunning afgegeven op naam van eiser. Dit doet er echter niet aan af dat de werkzaamheden die eiser heeft verricht, nu het perceel met opstallen [b-straat 1-2] door hen gezamenlijk is gekocht, mede voor rekening en risico van zijn echtgenote zijn gekomen en dat uit dien hoofde de helft van het resultaat aan zijn echtgenote moet worden toegerekend.  In het midden kan daarom blijven of de echtgenote van eiser ook feitelijk werkzaamheden heeft verricht. 
    
    Verweerder heeft in zijn verweerschrift gesteld dat nog rekening gehouden dient te worden met de uitgaven die eiser in 2001 heeft gedaan voor de kozijnen van de onroerende zaak [b-straat 1]. Volgens opgave van eiser bedragen die kosten € 4.491,68. Ter zitting hebben partijen verklaard dat de hoogte van de overige kosten die bij de berekening van het resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking moeten worden genomen, overigens niet meer in geschil is. De rechtbank heeft geen reden om aan te nemen dat het resultaat uit de werkzaamheden nog lager moet worden vastgesteld. 
    
    De rechtbank verwerpt het beroep van eiser op het gelijkheidsbeginsel. Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel is nodig dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen die veroorzaakt wordt door begunstigend beleid, een begunstigend oogmerk of door schending van de meerderheidsregel en bovendien voor deze ongelijke behandeling geen objectieve en redelijke rechtvaardiging is. Verweerder heeft het volledige resultaat uit de verrichte werkzaamheden bij eiser belast omdat volgens hem alleen eiser werkzaamheden had verricht. Verweerder heeft derhalve niet gehandeld vanuit een begunstigend beleid dan wel een oogmerk van begunstiging door niet –een deel van- het resultaat aan de echtgenote van eiser toe te rekenen. Nu er slechts sprake is van een ander geval en er dus geen sprake is van een meerderheid, kan ook toepassing van de meerderheidsregel niet aan de orde komen (vergelijk HR 16 december 1998, 32 863, BNB 1999/166). 
    
    
      Uit het voorgaande volgt dat bij eiser als resultaat uit overige werkzaamheden dient te worden belast 
      - in het jaar 2001:
      50% van de na de uitspraak op bezwaar resterende correctie, te weten 
      50% x € 56.356 =  € 28.178 en 
      - in het jaar 2002:
      50% van de na de uitspraak op bezwaar resterende correctie nadat deze verminderd is met de kosten van de kozijnen, te weten 50% x  (€ 116.251 -/- € 4.991,68) = € 55.629.
    
    
    
      Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen
      De woning [b-straat 1] is ten onrechte begrepen in de rendementsgrondslag voor het jaar 2001. Nu het voordeel behaald met de verkoop van het perceel met opstal [b-straat 1] is belast als resultaat uit werkzaamheden, is daarvoor geen plaats meer. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van dat jaar moet in verband hiermee worden verlaagd tot (€ 18.780 -/- ((€ 233.697:2) x 4 procent) =  € 14.106.
    
    
    
      Nieuw feit, vertrouwensbeginsel en zorgvuldigheidsbeginsel
      Eiser heeft voorts gesteld dat het ontbreken van een nieuw feit, het vertrouwensbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel aan navordering in de weg staan. Volgens eiser heeft hij makelaar [J] verzocht om de aan- en verkoop van het pand [b-straat 1] af te stemmen met de Belastingdienst. Volgens eiser heeft [J] op 28 mei 2001 telefonisch gesproken met mevrouw [G] van de Belastingdienst. Eiser wijst in verband hiermee op de onder 2.12 genoemde brief van makelaar [J] van die datum. Volgens eiser waren de essentiële gegevens van die transactie dus bij de Belastingdienst bekend en moeten die daarom ook bij de ambtenaar die de aanslagen inkomstenbelasting van de betrokken jaren heeft opgelegd, bekend zijn geweest. Eiser wijst er voorts op dat uit zijn aangifte voor het jaar 2001 blijkt dat de onroerende zaak [b-straat 1] is verkocht. Eiser wijst er in dat verband op dat daarin als waarde van die onroerende zaak per 31 december van dat jaar nihil is opgegeven. Volgens eiser had verweerder naar aanleiding van de aangifte nadere vragen moeten stellen. Eiser wijst er voorts op dat de Belastingdienst uittreksels krijgt van alle onroerende zaaktransacties. Volgens eiser moet aangenomen worden dat verweerder beschikte over de onder 2.8 genoemde akte van levering van de onroerende zaak [b-straat 1-2] van 16 mei 2000.
    
    
    Verweerder heeft hiertegenover gesteld dat de brief van makelaar [J] –na het opleggen van de aanslag- is aangetroffen bij een onderzoek bij de makelaar en dat zijn collega [G] betwist die brief te hebben ontvangen en zich niets van een telefoongesprek met [J] herinnert.
    
    Op grond van het bepaalde in artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, voor zover hier van belang, kan de inspecteur indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat te weinig belasting is geheven, te weinig geheven belasting navorderen, maar kan dat niet wanneer dat feit de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. Hiervoor is bepalend het moment waarop de definitieve aanslagen zijn opgelegd.
    
    Antwoord moet worden gegeven op de vraag of verweerder ten tijde van het opleggen van de aanslag op de hoogte was van de werkzaamheden die door eiser in verband met de woning [b-straat 1] zijn verricht. In dat verband, acht de rechtbank het volgende van belang. Eiser heeft onder meer gesteld dat verweerder beschikte over de brief van [J] van 28 mei 2001. Verweerder heeft betwist die brief te hebben ontvangen. Wanneer een partij stelt dat hij een stuk heeft verzonden aan een andere partij en de andere partij betwist de ontvangst daarvan, dan rust op eerstgenoemde partij de last te bewijzen dat dat stuk ook daadwerkelijk aan de andere partij is verzonden. Eiser heeft tegenover de betwisting door verweerder niet aannemelijk gemaakt dat de brief van makelaar [J] daadwerkelijk door [J] is verzonden. Derhalve moet ervan worden uitgegaan dat verweerder die brief niet heeft ontvangen. Ook anderszins is niet aannemelijk geworden dat verweerder ten tijde van het opleggen van de aanslag bekend was of bekend had moeten zijn met deze werkzaamheden van eiser. Hiervoor is niet voldoende dat in de aangifte inkomstenbelasting voor 2001 bij de belastbare inkomsten uit sparen en beleggen als waarde van het pand [b-straat 1] ultimo 2001 nihil was opgegeven. Immers, de enkele verwerving van een onroerende zaak gevolgd door de verkoop ervan brengt op zichzelf niet mee dat sprake is van een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.90 van de Wet IB 2001. Dit is niet anders wanneer er vanuit zou moeten worden gegaan dat verweerder beschikte over de akte van de levering van de grond. Immers, ook daaruit volgt niet dat een werkzaamheid is verricht als bedoeld in artikel 3.90 van de Wet IB 2001. De rechtbank verwerpt daarom de stelling van eiser dat verweerder in deze een onderzoeksplicht had. Uit het voorgaande volgt dat het ontbreken van een nieuw feit niet aan navordering in de weg staat en dat het beroep van eiser op het vertrouwensbeginsel niet kan slagen. 
    
    Ook het beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel moet worden verworpen. Wanneer aangenomen moet worden dat een nieuw feit niet aan navordering in de weg staat, is voor een afzonderlijke toetsing daaraan geen plaats meer (vergelijk HR 11 juni 1997, 32 299, BNB 1997/384). 
    
    
      Boeten
      Eiser heeft gesteld dat ten onrechte boeten zijn opgelegd. Volgens eiser heeft verweerder de boeten niet gemotiveerd. Eiser wijst er voorts op dat zijn aangifte is verzorgd door een belastingadviseur. Tenslotte stelt eiser dat hij is verrast door de navorderingsaanslagen en dat daarom aangenomen moet worden dat hij geen opzet of grove schuld had. 
    
    
    Volgens verweerder is de boete terecht opgelegd. Volgens verweerder had eiser vooraf  zekerheid aan hem moeten vragen over de fiscale gevolgen van de transactie en is het, nu eiser dit heeft nagelaten, aan zijn grove schuld te wijten dat te weinig belasting is geheven.
    
    De aangiften van eiser zijn verzorgd door een belastingadviseur. Zoals uit het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006, 40 369, BNB 2007/151 volgt, is voor het opleggen van een vergrijpboete wegens grove schuld voorwaarde dat de daarvoor benodigde geestesgesteldheid bij eiser zelf aanwezig was. Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat dit het geval was. Met name is niet aannemelijk geworden dat eiser moest twijfelen aan de behoorlijke taakuitoefening van zijn adviseur. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat de vraag of sprake is van een werkzaamheid in de zin van artikel 3.90 en 3.91 van de Wet IB 2001, vaak moeilijk te beantwoorden is. Uit het voorgaande volgt dat de opgelegde boeten moeten komen te vervallen.
    
    
      Overige grieven
      De overige grieven van eiser kunnen niet tot een verdere verlaging van de navorderingsaanslagen leiden.
    
    
    
      Conclusie
      Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen gegrond te worden verklaard, dienen de navorderingsaanslagen als volgt te worden verminderd:
      - de navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2001 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.143 (aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning ad € 25.965 vermeerderd met resultaat uit overige werkzaamheden ad € 28.178) en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 14.106 en
      - de navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2002 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 83.085 (aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning ad € 27.456 vermeerderd met resultaat uit overige werkzaamheden ad € 55.629) en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.983 en 
      - dienen de opgelegde boeten komen te vervallen.
    
    
    
    5.	Proceskosten
    
    
      De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiser in verband met de behande¬ling van de bezwaren en beroepen redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 966 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van 
      € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van €  322 en een wegingsfactor 1). Eiser heeft niet verzocht om vergoeding van andere proceskosten.
    
    
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart de beroepen gegrond;
      -	vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      -	vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2001 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.143 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 14.106, vernietigt de in verband daarmee opgelegde boete en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde besluiten;
      -	vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2002 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 83.085 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.983, vernietigt de in verband daarmee opgelegde boete en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde besluiten;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 966 en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiser te voldoen en 
      -	gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiser betaalde griffierecht van € 39 aan hem vergoedt.
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 21 maart 2008
      en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. E.C.G. Okhuizen, voorzitter, mr. L.B.M. Klein Tank en mr. G.D. van Norden, rechters, in tegenwoordigheid van
      mr. P.P.J. Leenders, griffier.
    
    
    
    De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
    
    Rechtsmiddel
    
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.