ECLI:NL:RBBRE:2011:BV1441, Rechtbank Breda, 25-11-2011, 09/4019
Rechtbank Breda — Uitspraak 
Datum: 2011-11-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Einduitspraak (1 van 5): 
      
       Aandelenopties met uitoefenrecht onder vaste tijdsbepaling belastbaar op moment van toekenning. 
      
      Een aan een werknemer toegekende aandelenoptie die eerst na een bepaalde, vaste termijn kan worden uitgeoefend, is niet afhankelijk van een toekomstige onzekere gebeurtenis. Die vaste termijn zal immers verlopen. Het uitoefenrecht onder vaste tijdsbepaling heeft derhalve hooguit invloed op de waarde van het optierecht, niet op het moment van belastbaarheid daarvan. Het belastbare moment doet zich daardoor voor op het moment van toekenning van de opties. Het maakt niet uit dat de opties vervallen bij ontslag (ontbindende voorwaarde).

RECHTBANK BREDA
      Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
    
    
    Procedurenummer: AWB 09/4019
    
    Uitspraakdatum: 25 november 2011
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    
      [belanghebbende], wonende te [woonplaats],
      belanghebbende,
    
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Oost-Brabant, kantoor ‘s-Hertogenbosch, 
      de inspecteur.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 30 december 2008 aan belanghebbende voor het jaar 2002 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [nummer].H.27) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 118.734, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 7.199. Belanghebbende heeft hiertegen bij brief van 2 februari 2009 bezwaar gemaakt. 
    
    1.2. De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 11 augustus 2009 de navorderingsaanslag en de vergrijpboete in stand gelaten. 
    
    1.3. Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 15 september 2009, ontvangen bij de rechtbank op 16 september 2009, beroep ingesteld. Bij brief van 14 oktober 2009 heeft belanghebbende zijn beroep nader gemotiveerd. 
    
    1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    1.5. Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden voor de enkelvoudige belastingkamer op 12 oktober 2010 te Tilburg. Voor een overzicht van de op de zitting verschenen personen en hetgeen is verhandeld, verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van de zitting, waarvan een afschrift op 4 november 2010 aan partijen is verzonden. 
    
    1.6. De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst en de zaak verwezen naar de meervoudige belastingkamer. 
    
    1.7. De meervoudige belastingkamer heeft op 22 november 2010 een tussenuitspraak (hierna: de tussenuitspraak) gedaan waarbij de behandeling van de procedure is aangehouden ten einde partijen in de gelegenheid te stellen de hoogte van het belastbaar loon te herrekenen op basis van de in de tussenuitspraak onder rechtsoverweging 4.4. geschetste uitgangspunten. Met dagtekening 11 februari 2011 heeft belanghebbende twee berekeningen van het belastbaar inkomen verzonden naar de rechtbank. Deze stukken zijn op 14 februari 2011 doorgezonden naar de inspecteur. De inspecteur heeft hierop gereageerd met dagtekening 2 maart 2011. De stukken van de inspecteur zijn met dagtekening 7 maart 2011 doorgezonden naar belanghebbende. 
    
    
      1.8. Op 14 oktober 2011 heeft te Breda een nader onderzoek ter zitting plaatsgevonden voor de meervoudige belastingkamer. Daar zijn gezamenlijk behandeld de zaken die bij de rechtbank zijn geregistreerd onder de procedurenummers 09/4019 tot en met 09/4023. 
      Daar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende, vergezeld van zijn gemachtigde 
      [gemachtigde], verbonden aan [kantoornaam gemachtigde] te Zevenbergen, en namens de inspecteur, [gemachtigde]. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de inspecteur. 
    
    
    
      1.9.  Ter zitting heeft de rechtbank het onderzoek gesloten en aangekondigd dat op 
      25 november 2011 schriftelijk einduitspraak zal worden gedaan. Van hetgeen partijen ter zitting hebben verklaard, is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan deze einduitspraak is gehecht. 
    
    
    2. Feiten 
    
    Voor de feiten verwijst de rechtbank naar de tussenuitspraak van 22 november 2010. 
    
    3. Geschil
    
    3.1. In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen: 
    
    
      1. Is de navorderingsaanslag tijdig opgelegd?
      2. Is sprake van een nieuw feit dat, of kwade trouw van belanghebbende die navordering rechtvaardigt? 
      3. Is het zorgvuldigheidsbeginsel geschonden?
      4. Is belanghebbende belasting verschuldigd ter zake van de toekenning van de opties en is het voordeel juist berekend? 
      5. Is door het opleggen van een naheffingsaanslag loonbelasting aan [onderneming E] in 2006 het vertrouwen gewekt dat de belastingheffing met betrekking tot de opties correct is verlopen? 
      6. Is er sprake van een vrijwillige verbetering en dient in verband hiermee de boete te vervallen? 
      7. Is de boete terecht en tot het juiste bedrag opgelegd? 
    
    
    Belanghebbende beantwoordt de vragen 1, 2, 4 en 7 ontkennend en de vragen 3, 5 en 6 bevestigend. De inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan. 
    
    
      3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daar ter zittingen van 
      12 oktober 2010 en 14 oktober 2011 aan hebben toegevoegd, verwijst de rechtbank naar de desbetreffende processen-verbaal.
    
    
    
      3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de navorderingsaanslag en de boete. 
      De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    1.  Is de navorderingsaanslag tijdig opgelegd? 
    
    4.1. Vast staat dat de navorderingsaanslag is opgelegd na afloop van de navorderingstermijn van het derde lid van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) doch met inachtneming van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de AWR. Ingevolge het vierde lid van artikel 16 van de AWR geldt voor inkomensbestanddelen die in het buitenland worden gehouden of zijn opgekomen een verlengde navorderingstermijn van twaalf jaren. Volgens belanghebbende is sprake is van een in Nederland opgekomen inkomensbestanddeel en is de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing. 
    
    4.2. De opties van belanghebbende zijn toegekend en geadministreerd door de in de VS gevestigde moedermaatschappij, [onderneming E] Inc. De opbrengsten van de optierechten zijn in de VS bijgeschreven op een door [onderneming E] Inc ten behoeve van belanghebbende geopende Amerikaanse beleggingsrekening. Gelet op deze feiten is zowel de oorsprong als het genieten van de inkomsten gelegen in het buitenland en is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een in het buitenland opgekomen inkomstenbestanddeel (vergelijk Hoge Raad, 8 oktober 2010, gepubliceerd in onder meer BNB 2010/333). Hierbij is de hoedanigheid dan wel het vestigingsland van de inhoudingsplichtige niet relevant. Ook de omstandigheid dat belanghebbende geen invloed had op de wijze waarop de opties werden verstrekt, maakt het oordeel van de rechtbank niet anders. Dit geldt temeer nu belanghebbende door de opties niet te vermelden in de aangifte deze bewust buiten het zicht van de inspecteur heeft gehouden. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, mocht de inspecteur de verlengde navorderingstermijn in beginsel toepassen. 
    
    4.3. Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur onvoldoende voortvarend is opgetreden bij het vaststellen van de navorderingsaanslag. De Hoge Raad heeft in de arresten van 26 februari 2010, nrs. 43 050 en 43 670, onder andere gepubliceerd in BNB 2010/199 en BNB 2010/200), de volgende regels geformuleerd die in acht moeten worden genomen bij gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn: 
    
    “2.1.1. (…)  dat de artikelen 49 en 56 EG zich er niet tegen verzetten dat een lidstaat die niet beschikt over aanwijzingen van het bestaan van spaartegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, voor de belastingheffing over (inkomsten uit) dergelijke tegoeden een langere navorderingstermijn toepast dan de termijn die geldt voor de belastingheffing in verband met tegoeden in de eigen staat.”   
    
    2.1.2. Zijn die aanwijzingen er wel, en wordt naar aanleiding daarvan een navorderingsaanslag opgelegd na het verstrijken van de termijn die zou gelden met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, dan moet de daaruit voortvloeiende beperking van het vrije verkeer worden aanvaard indien de navorderingsaanslag wordt opgelegd met inachtneming van het tijdsverloop dat na het opkomen van de bedoelde aanwijzingen noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.”   
    
    Uit het arrest van de Hoge Raad van 9 april 2010, nr. 07/10306, onder andere gepubliceerd in BNB 2010/203, volgt dat de hiervoor vermelde regels ook gelden in de verhouding met derde landen, zoals – in dit geval – de Verenigde Staten van Amerika. 
    
    4.4. De inspecteur is bij het boekenonderzoek dat in 2004 is gestart, op de hoogte gekomen van het bestaan van een optieregeling voor werknemers van [onderneming E]. Dat ook belanghebbende opties had gekregen, is de inspecteur pas bekend geworden door de brief van belanghebbende van 19 oktober 2007. Rond die tijd heeft ook overleg plaatsgevonden tussen [onderneming E] en de inspecteur wat heeft uitgemond in de vaststellingsovereenkomst van december 2007 / januari 2008 die was bedoeld voor alle ex-werknemers. Belanghebbende heeft zich daaraan niet willen binden. Daarna is er gecorrespondeerd tussen belanghebbende en de inspecteur op 20 februari 2008, 28 maart 2008, 22 mei 2008 en 17 juni 2008, wat heeft uitgemond in een gesprek op 14 augustus 2008, een bedenktijd voor belanghebbende tot 1 september 2008 en vervolgens de navorderingsaanslag met dagtekening 30 december 2008. Naar het oordeel van de rechtbank is de inspecteur aldus voldoende voortvarend opgetreden en is de navorderingsaanslag tijdig opgelegd. 
    
    4.5. De eerste in geschil zijnde vraag dient bevestigend te worden beantwoord.
    
    2. Is sprake van een nieuw feit dat, of kwade trouw van belanghebbende die navordering rechtvaardigt? 
    
    4.6. Op grond van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Belanghebbende stelt dat het voor navordering vereiste nieuw feit ontbreekt aangezien het de inspecteur op basis van het in 2004 bij [onderneming E] gestarte boekenonderzoek, bekend had kunnen zijn dat belanghebbende “eventueel werknemersopties zou kunnen hebben”. Van kwade trouw is volgens belanghebbende evenmin sprake.
    
    4.7. De bewijslast dat sprake is van een nieuw feit of kwade trouw rust op de inspecteur. Belanghebbende heeft de aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar ingediend op 28 april 2003. Over zijn opties is niets in de aangifte vermeld. De definitieve aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen is vervolgens conform die aangifte opgelegd met dagtekening 14 juli 2005. De inspecteur heeft onweersproken gesteld dat [onderneming E] eerst in het jaar 2008 de namen van de deelnemers aan de onderhavige optieregeling heeft verstrekt aan de inspecteur. De door belanghebbende op 19 oktober 2007 ingediende “verklaring vrijwillige verbetering buitenlandse optierechten” is op 22 oktober 2007 door de inspecteur ontvangen. Gelet op correspondentie tussen [onderneming E] en de inspecteur acht de rechtbank aannemelijk dat de inspecteur eerst op 22 oktober 2007 kennis heeft genomen van het feit dat belanghebbende optierechten in bezit had. Dientengevolge was de inspecteur ten tijde van de definitieve aanslag (nog) niet bekend met het feit dat belanghebbende deelnemer was aan de optieregeling. 
    
    4.8. De rechtbank is van oordeel dat de onderzoeksplicht van de inspecteur niet zo ver reikt dat de inspecteur had moeten onderzoeken of belanghebbende tot de deelnemers behoorde van de optieregeling van [onderneming E] voordat hij de aanslag vaststelde. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur redelijkerwijs niet hoefde te twijfelen aan de juistheid en volledigheid van de aangifte. Het niet instellen van nader onderzoek kan de inspecteur dan ook niet als een ambtelijk verzuim worden tegengeworpen. 
    
    4.9. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, was belanghebbendes deelname aan de optieregeling een feit waarmee de inspecteur ten tijde van het vaststellen van de definitieve aanslag niet bekend was en redelijkerwijs niet bekend mee had kunnen zijn zodat sprake is van een navordering rechtvaardigend nieuw feit. 
    
    4.10. De tweede in geschil zijnde vraag dient bevestigend te worden beantwoord.
    
    3. Is het zorgvuldigheidsbeginsel geschonden?
    
    4.11. Belanghebbende stelt dat de inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden door de definitieve aanslag op te leggen zonder aan belanghebbende vragen te stellen over eventuele optieregelingen. Gelet op hetgeen in 4.8 is overwogen, had de inspecteur geen aanleiding om nader onderzoek in te stellen naar het mogelijke bezit van opties door belanghebbende. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de handelwijze van de inspecteur niet leidt tot schending van het zorgvuldigheidsbeginsel. De derde in geschil zijnde vraag dient ontkennend te worden beantwoord.	
    
    4. Is belanghebbende belasting verschuldigd ter zake van de toekenning van de opties en is het voordeel juist berekend? 
    
    4.12. De rechtbank heeft in onderdeel 4.4 van de tussenuitspraak geoordeeld dat de belastingheffing over de optierechten niet kan worden uitgesteld tot het moment van uitoefening daarvan. Onder meer bij de mondelinge behandeling van 14 oktober 2011 heeft de inspecteur zich tegen dit oordeel verzet. Volgens de inspecteur is het genietingsmoment het moment van onvoorwaardelijk worden nu sprake is van een recht onder een ontbindende voorwaarde gecombineerd met een tijdsbepaling.
    
    4.13. Aan het recht op loon kunnen voorwaarden worden verbonden waarvan de werking afhankelijk is van een toekomstige onzekere gebeurtenis. Dergelijke voorwaarden kunnen ontbindende dan wel opschortende werking hebben. Verbintenissen onder een ontbindende of opschortende voorwaarde hebben verschillende (fiscale) genietingsmomenten. Loon dat onder een ontbindende voorwaarde wordt ontvangen, is loon op het tijdstip van betaling/ontvangst, verrekening, terbeschikkingstelling van de werknemer, rentedragend worden dan wel invorderbaar en tevens inbaar worden. Aan de gevolgen van een ontbindende voorwaarde komt pas betekenis toe indien die voorwaarde is vervuld. Loon dat onder een opschortende voorwaarde wordt ontvangen, is daarentegen eerst loon op het tijdstip waarop de voorwaarde is vervuld.
    
    4.14. Ook aan de overeenkomst waarbij een optie wordt toegekend kunnen voorwaarden worden verbonden en indien de overeenkomst zonder voorwaarden tot stand komt, kunnen aan het optierecht zelf voorwaarden worden verbonden. Zoals reeds tot uitdrukking is gebracht in de tussenuitspraak, maakt de rechtbank uit de Agreement op dat belanghebbende de opties na een bepaalde, vaste termijn kon uitoefenen en dat de opties onmiddellijk vervielen bij beëindiging van de dienstbetrekking. Afhankelijk van de reden van beëindiging van de dienstbetrekking vervielen ook de reeds gevestigde maar nog niet uitgeoefende opties. 
    
    4.15. De omstandigheid dat een optie eerst na een bepaalde, vaste termijn kan worden uitgeoefend, maakt naar het oordeel van de rechtbank het optierecht niet afhankelijk van een toekomstige onzekere gebeurtenis. Die vaste termijn zal immers verlopen. De omstandigheid dat het optierecht vervalt bij bijvoorbeeld ontslag in de tussentijd maakt het tijdsverloop niet onzeker. Steun voor deze opvatting vindt de rechtbank in de arresten van de Hoge Raad van 10 oktober 1984, nr. 22 400, BNB 1985/16 en 1 april 1992, nr. 27 531, BNB 1992/231 en nr. 27 829, BNB 1992/232. Het uitoefenrecht onder vaste tijdsbepaling heeft derhalve hooguit invloed op de waarde van het optierecht, niet op het moment van belastbaarheid daarvan. 
    
    4.16. In het onderhavige geval wordt de optie met het verstrijken van de tijd vanzelf uitoefenbaar. Het belastbare moment doet zich daardoor voor op het moment van toekenning van de opties en de optierechten komen direct in de vermogenssfeer van de optiehouder. Het mogelijk inroepen van een zogeheten optievervalbeding kan naar het oordeel van de rechtbank niet tot uitstel van het belastbare moment leiden.
    
    4.17. Partijen zijn ter nadere zitting overeengekomen dat indien de belastingheffing over de optierechten dient plaats te vinden op het tijdstip van toekenning ervan, het belastbaar inkomen uit werk en woning moet worden gecorrigeerd overeenkomstig de bedragen zoals deze zijn vermeld in de door de gemachtigde van belanghebbende overgelegde pleitnota. Deze pleitnota meldt voor het onderhavige jaar een correctie van € 21.067 terwijl bij de navorderingsaanslag een correctie is toegepast van € 27.690. Het belastbaar inkomen uit werk en woning moet dan voor het jaar 2002 worden verminderd met € 6.623 tot € 112.111.
    
    4.18. De vierde in geschil zijnde vraag dient voor zover het de juistheid van de berekening van het voordeel betreft, ontkennend te worden beantwoord. Het beroep dient in zoverre reeds gegrond te worden verklaard. 
    
    5. Is door het opleggen van een naheffingsaanslag loonbelasting aan [onderneming E] in 2006 het vertrouwen gewekt dat de belastingheffing met betrekking tot de opties correct is verlopen? 
    
    4.19. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel moet er sprake zijn van feiten en/of omstandigheden die bij de belanghebbende in redelijkheid de indruk hebben kunnen wekken dat de inspecteur ter zake een bewust standpunt had ingenomen (zie Hoge Raad 30 maart 2007, nr. 42 882, BNB 2007/184). 
    
    4.20. Naar aanleiding van het bij [onderneming E] in de periode 2004-2006 verrichte boekenonderzoek is in 2006 een naheffingsaanslag loonbelasting aan [onderneming E] opgelegd. Dit boekenonderzoek had betrekking op de aanvaardbaarheid van de door [onderneming E] ingediende aangiften loonbelasting. Uit het rapport van het boekenonderzoek blijkt dat de fiscale gevolgen van de optieregeling buiten beschouwing zijn gelaten. De inspecteur heeft in het rapport expliciet aangegeven dat geen standpunt is ingenomen ter zake van de optieregeling. Gelet op het voorgaande alsmede op de inhoud van het rapport kan belanghebbende daaraan niet het in rechte te honoreren vertrouwen hebben ontleend dat de inspecteur de aangiften loonbelasting op dit punt als juist had aanvaard. Bij brief van 13 februari 2006 heeft de inspecteur de aan [onderneming E] op te leggen naheffingsaanslagen loonbelasting en vergrijpboetes aangekondigd. Ook uit deze brief kan niet worden afgeleid dat de inspecteur akkoord is gegaan met de fiscale verwerking van de opties door [onderneming E] en geen belastingheffing meer in de inkomstenbelasting zou plaatsvinden. Deze aankondiging is immers gebaseerd op het voormelde boekenonderzoek en heeft daardoor geen betrekking op de optieregeling. De rechtbank is dan ook van oordeel dat noch uit het boekenonderzoek noch uit de correspondentie tussen [onderneming E] en de inspecteur, de conclusie kan worden getrokken dat de inspecteur uitlatingen heeft gedaan die bij belanghebbende het gerechtvaardigd vertrouwen hebben kunnen wekken dat de door belanghebbende ingediende aangifte (ten aanzien van de fiscale gevolgen van de optieregeling) akkoord was bevonden.
    
    4.21. De vijfde in geschil zijnde vraag dient ontkennend te worden beantwoord.
    
    6. Is er sprake van een vrijwillige verbetering en dient in verband hiermee de boete te vervallen? 
    
    4.22. Ingevolge artikel 67n van de AWR (tekst tot 2 juli 2009) wordt een vergrijpboete niet opgelegd aan de belastingplichtige die alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte bekend is of bekend zal worden. 
    
    4.23. Belanghebbende heeft met dagtekening 19 oktober 2007 een “verklaring vrijwillige verbetering buitenlandse optierechten” ingediend die door de inspecteur op 22 oktober 2007 is ontvangen (hierna: de verklaring). Hoewel de inspecteur vóór 22 oktober 2007 nog geen kennis had van het feit dat belanghebbende optierechten in zijn bezit had, is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een vrijwillige verbetering in de zin van artikel 67n van de AWR. De rechtbank overweegt hiertoe als volgt.
    
    4.24. Belanghebbende was in zijn functie als Human Resources Director betrokken bij het boekenonderzoek bij [onderneming E]. Tijdens dit boekenonderzoek heeft belanghebbende aangegeven dat aan werknemers van [onderneming E] opties zijn verstrekt. Achteraf is vast komen te staan dat belanghebbende op dat moment zelf een van die werknemers was. Vanaf 2006 heeft overleg plaatsgevonden tussen [onderneming E] en de inspecteur over de belastbaarheid van deze opties. De rechtbank acht gelet op belanghebbendes functie aannemelijk dat hij op de hoogte was van de voortgang van dit overleg en de daarbij op handen zijnde vaststellingsovereenkomst. Hij wist dus ook dat de inspecteur waarschijnlijk op de hoogte zou komen van de gegevens van de werknemers die opties hadden gekregen. Voorts is namens de inspecteur bij telefonisch contact met belanghebbende van 2 augustus 2007 expliciet gevraagd of belanghebbende zelf ook had deelgenomen aan de optieregeling. Belanghebbende heeft deze vraag niet beantwoord en moet hebben vermoed dat de inspecteur daar nadere inlichtingen over zou inwinnen bij [onderneming E]. Gelet op het voorgaande heeft belanghebbende de verklaring ingediend nádat hij redelijkerwijs moest vermoeden dat de inspecteur op enig moment bekend zou kunnen worden met het feit dat belanghebbende optierechten in zijn bezit had en dat belanghebbende een onjuiste en onvolledige aangifte had gedaan. Van een vrijwillige verbetering is daarom geen sprake. 
    
    4.25. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dient de zesde in geschil zijnde vraag ontkennend te worden beantwoord.
    
    7. Is de boete terecht en tot het juiste bedrag opgelegd? 
    
    4.26. De inspecteur heeft aan belanghebbende op grond van artikel 67e van de AWR een vergrijpboete opgelegd van 50% van de nagevorderde belasting of € 7.199 wegens (voorwaardelijke) opzet. Van opzet is sprake indien met het doen van de aangifte zoals deze is gedaan, willen en wetens de aanmerkelijke kans is aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven (zie Hoge Raad, 12 mei 1999, nr. 34 347, gepubliceerd in onder meer BNB 1999/258). 
    
    
      4.27. Vaststaat dat belanghebbende in het onderhavige jaar opties heeft verkregen en hij deze niet in zijn aangifte heeft vermeld. Van belanghebbende als Human Resource Director mag en kan worden verwacht dat hij beschikt over kennis van de fiscale aspecten van opties. De rechtbank acht dan ook aannemelijk dat belanghebbende wist dan wel behoorde te weten dat hij in verband met de verkrijging van de opties inkomstenbelasting was verschuldigd. Nu belanghebbende de opties desondanks niet heeft vermeld in de aangifte is de rechtbank van oordeel dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat bij de primitieve aanslagregeling te weinig belasting is geheven. De rechtbank acht een vergrijpboete van 50% in overeenstemming met de ernst van het vergrijp. 
      Nu de navorderingsaanslag echter wordt verminderd met € 6.623 (zie onderdeel 4.18), dient de vergrijpboete overeenkomstig te worden verminderd. De rechtbank vermindert de vergrijpboete derhalve met € 1.722 (is 50% x 52% x € 6.623) tot € 5.477.
    
    
    4.28. Belanghebbende stelt dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden aangezien ten aanzien van de aan [onderneming E] opgelegde naheffingsaanslagen loonbelasting met betrekking tot de optieregeling van andere werknemers geen vergrijpboete is opgelegd. Schending van het gelijkheidsbeginsel kan eerst aan de orde komen indien sprake is van gelijke gevallen. De werknemers naar wie belanghebbende verwijst, hebben gebruik gemaakt van de door [onderneming E] in overleg met de inspecteur geboden mogelijkheid om middels het aangaan van een vaststellingsovereenkomst de opties alsnog in de loonbelasting te betrekken. Aangezien belanghebbende geen gebruik heeft gemaakt van deze mogelijkheid komt zijn situatie zowel rechtens als feitelijk niet overeen met de situatie van de voornoemde werknemers. Nu geen sprake is van geen gelijke gevallen is reeds om deze reden geen sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel. 
    
    4.29. Tussen de aankondiging van de boete bij brief van 26 november 2008 en de uitspraak van de rechtbank zijn 3 jaren verstreken. Van deze periode is een deel in beslag genomen door correspondentie tussen de inspecteur en belanghebbende in de bezwaarfase en het mediationtraject in de beroepsfase. De rechtbank is van oordeel dat de redelijke termijn met 1 jaar is overschreden (undue delay), hetgeen aanleiding geeft tot matiging van de boete met 10%. Dit betekent dat de boete moet worden verminderd tot € 4.929 (90% van € 5.477).
    
    4.30. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient de zevende in geschil zijnde vraag ontkennend te worden beantwoord.
    
    5. Proceskosten
    
    5.1. De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.932 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting, met een waarde per punt van € 161 en een wegingsfactor 1 alsmede 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, ½ punt voor het verstrekken van schriftelijke inlichtingen, ½ punt voor het verschijnen ter nadere zitting met een waarde per punt van € 322). Aangezien de procedures AWB 09/4019 tot en met AWB 09/4023 samenhangende zaken vormen in de zin van artikel 3 van het Besluit, is voorts wegens meer dan drie samenhangende zaken een factor 1,5 toegepast. De in de onderhavige procedure te vergoeden proceskosten zijn dan 1/5 van € 1.932 of € 386,40.
    
    5.2. Voorts dient de inspecteur, gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb, het door belanghebbende betaalde griffierecht aan belanghebbende te vergoeden. 
    
    6. Beslissing
    
    De rechtbank:
    
    
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraken op bezwaar; 
      - vermindert de navorderingsaanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 112.111;
      - vermindert de boete tot € 4.929; 
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 386,40;
      - gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 41 aan deze vergoedt.
    
    
    Deze einduitspraak is gedaan op 25 november 2011 door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, mr. C.A.F.M. Stassen en mr. W.A.P. van Roij, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.C.W. Hermus, griffier.
    
    De griffier,	De voorzitter,
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 25 november 2011
    
    Aan deze einduitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de einduitspraak onherroepelijk is geworden. De einduitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de einduitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, vijfde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.