ECLI:NL:HR:2009:BH0499, Hoge Raad, 29-05-2009, 07/10538
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2009-05-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikelen 2.14, 3.5, 3.81 en 3.90 Wet IB 2001. Vormen uit commissariaten verkregen inkomsten winst uit onderneming of is sprake van loon uit dienstbetrekking dan wel van belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden?

nr. 07/10538
      29 mei 2009
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 26 juni 2007, nr. 05/00110, betreffende een aan X te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
    
    1. Het geding in feitelijke instantie
    
    
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
      Het Hof heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
      Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep beantwoord.
      De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 9 december 2008 geconcludeerd tot gegrondverklaring van beide beroepen.
      De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
    
    3. Uitgangspunten in cassatie
    
    3.1. Belanghebbende vervulde in 2001 vijf commissariaten bij beursgenoteerde vennootschappen. Bij twee van die vennootschappen was hij voorzitter van de raad van commissarissen. Belanghebbende was voorts voorzitter van de Raad van Toezicht van een kliniek. Hij heeft in het jaar 2001 € 186.304 ontvangen als beloning voor zijn werkzaamheden. 
    
    3.2. Belanghebbende besteedde gemiddeld 20 tot 25 uren per week aan de commissariaten. In verband met deze werkzaamheden had hij een kantoorruimte gehuurd en werd hij ondersteund door een secretaresse voor 26 uren per week. De kosten van de kantoorruimte bedroegen in 2001 € 14.527 en die van de secretaresse € 20.436. In totaal beliepen de aan de commissariaatswerkzaamheden verbonden kosten voor belanghebbende in het jaar 2001, na aftrek van een ontvangen vergoeding, € 36.499. 
    
    3.3. Belanghebbende heeft de kosten van € 36.499 in aftrek gebracht op zijn inkomsten uit werk en woning. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag deze kostenaftrek geweigerd omdat, nu naar zijn opvatting sprake is van loon uit dienstbetrekking, een wettelijke grondslag daarvoor zou ontbreken.
    
    4. Beoordeling van de in het principale en het incidentele beroep voorgestelde middelen
    
    
      4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat het samenstel van belanghebbendes activiteiten niet als een onderneming in de zin van artikel 3.2 juncto artikel 3.5 van de Wet IB 2001 kan worden aangemerkt. Voor die kwalificatie is volgens het Hof doorslaggevend dat ondernemingsrisico wordt gelopen door de belastingplichtige. Naar het oordeel van het Hof is daarvan geen, althans in onvoldoende mate, sprake. De algemeen geformuleerde stelling van belanghebbende dat de ondernemingen waaraan hij als commissaris is verbonden failliet kunnen gaan, dat commissariaten kunnen wegvallen en dat aansprakelijkheidsrisico's zijn verbonden aan de commissariaten, heeft het Hof te weinig concreet geacht om te oordelen dat belanghebbende daadwerkelijk ondernemingsrisico liep.
      Het Hof heeft voorts geoordeeld dat het samenstel van de door belanghebbende als commissaris verrichte werkzaamheden valt onder de reikwijdte van de bron "resultaat uit overige werkzaamheden" bedoeld in artikel 3.90 in verbinding met artikel 3.93, lid 2, van de Wet IB 2001 en dat het bepaalde in artikel 3.81 van de Wet IB 2001, op grond waarvan de ingevolge artikel 3, lid 1, aanhef en letter g, van de Wet op de loonbelasting 1964 aan de arbeidsverhouding van een commissaris (van een lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen) gegeven kwalificatie dienstbetrekking ook geldt voor de Wet IB 2001 en de daarop berustende bepalingen, niet ziet op gevallen als het onderhavige, waarin een belastingplichtige in wezen zijn beroep ervan heeft gemaakt om tegen zeer aanzienlijke vergoedingen tegelijkertijd een (groot) aantal commissariaten te vervullen, hetgeen een (specifieke) deskundigheid vereist en noopt tot een zelfstandige organisatie van die werkzaamheden.
    
    
    4.2. Het middel van het principale beroep in cassatie is gericht tegen het hiervoor in 4.1 laatst weergegeven oordeel. Het middel wordt terecht voorgesteld. 's Hofs oordeel gaat uit van een onjuiste rechtsopvatting, het verdraagt zich niet met de tekst van artikel 3.81 van de Wet IB 2001 en vindt evenmin steun in de wetsgeschiedenis. Het middel kan echter om hierna te noemen redenen niet tot cassatie leiden.
    
    4.3. Het middel van het incidentele beroep in cassatie is gericht tegen het hiervoor in 4.1 eerst weergegeven oordeel.
    
    4.3.1. Het gaat in deze zaak om een belanghebbende die aan zijn inkomstengenererende werkzaamheden als commissaris van vijf beursgenoteerde ondernemingen 20 tot 25 uren per week besteedde, een kantoorruimte had gehuurd en 26 uren per week werd ondersteund door een secretaresse. 's Hofs oordeel dat belanghebbende in wezen zijn beroep ervan heeft gemaakt om tegen zeer aanzienlijke vergoedingen tegelijkertijd een (groot) aantal commissariaten te vervullen, hetgeen een (specifieke) deskundigheid vereist en noopt tot een zelfstandige organisatie van die werkzaamheden is in cassatie niet bestreden. Deze kenmerken van belanghebbendes bron van inkomen komen overeen met de kenmerken van de bron winst uit onderneming, daaronder begrepen winst behaald met de uitoefening van een zelfstandig beroep.
    
    
      4.3.2. Voor het antwoord op de vraag of de inkomsten die belanghebbende met zijn werkzaamheden behaalde, moeten worden aangemerkt als winst uit onderneming is vervolgens van belang of belanghebbende bij de uitoefening van zijn werkzaamheden ondernemersrisico heeft gelopen (vgl. HR 16 september 1992, nr. 27830, BNB 1992/370). 
      De aansprakelijkheidsrisico's die een commissaris ter zake van de vervulling van zijn commissariaten loopt, vloeien weliswaar voort uit de vervulling van de functie van commissaris als zodanig, ongeacht of sprake is van ondernemerschap of niet, maar dat staat niet eraan in de weg dat die risico's, afhankelijk van de omvang ervan, en het risico van het wegvallen van commissariaten en het niet meer verwerven van nieuwe commissariaten, in aanmerking worden genomen bij het geheel van factoren aan de hand waarvan wordt beoordeeld of sprake is van een onderneming in de zin van afdeling 3.2 van de Wet IB 2001 (vgl. HR 12 september 2008, nr. 42915, BNB 2008/276). Door van belanghebbende te vergen aannemelijk te maken in hoeverre deze risico's in onderhavig geval aanwezig zijn, heeft, gelet op het aantal door belanghebbende vervulde commissariaten, het Hof een te strenge maatstaf aangelegd. Het middel wordt terecht voorgesteld.
      Uitgaande van de juiste rechtsopvatting laten de door het Hof vastgestelde, in cassatie niet bestreden, feiten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de door belanghebbende met de door hem verrichte werkzaamheden als commissaris behaalde inkomsten moeten worden aangemerkt als winst uit onderneming in de zin van artikel 3.5 van de Wet IB 2001. Daarvan uitgaande is 's Hofs beslissing juist, wat er zij van de daartoe gebezigde gronden.
    
    
    4.3.3. Op grond van hetgeen hiervoor in 4.3.2 is overwogen, faalt het in het incidentele beroep voorgestelde middel.
    
    5. Proceskosten
    
    
      Wat betreft het principale cassatieberoep zal de Staatssecretaris van Financiën worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
      Wat betreft het incidentele cassatieberoep van belanghebbende acht de Hoge Raad geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    6. Beslissing
    
    
      De Hoge Raad:
      verklaart beide beroepen in cassatie ongegrond, en
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 966 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
    
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, J.A.C.A. Overgaauw en P.M.F. van Loon, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 29 mei 2009.
    
    Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 447.