ECLI:NL:GHAMS:2009:BI3640, Gerechtshof Amsterdam, 07-05-2009, 08/00667
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2009-05-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Een v.o.f. wenst een vergoeding aan vader van firmanten ten laste van de winst te brengen; inspecteur accepteert slechts een deel. Niet aannemelijk is dat de vader ter zake een juridisch afdwingbare aanspraak had noch dat sprake is van vergoeding voor overgedragen stille reserves of door inspanningen van de vader zeer voordelige aankoop van activa. Een partij mag niet rekenen op een tussenoordeel. Ter  zake van 'secundair standpunt'  is onvoldoende gesteld. Het gelijk is aan de inspecteur.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      kenmerk P 08/00667
      uitspraak: 7 mei 2009 
    
    
    uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    
      X,
      wonende te P
      belanghebbende
    
    
    tegen de uitspraak in de zaak met nummers 07/2943 en 07/2944 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen 
    
    belanghebbende
    
    en 
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord, kantoor Hoorn, 
      de inspecteur
    
    
    Belanghebbende wordt samen met zijn broer Y ook aangeduid als “de kinderen”.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 1999 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen van  f. 75.000. Voorts heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 1999 een aanslag Premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: Waz) opgelegd, gebaseerd op een vastgesteld premie-inkomen van ƒ 89.654 en berekend naar het maximum premie-inkomen van ƒ 84.000.
    
    
      De inspecteur heeft het door belanghebbende tegen de aanslagen ingediende bezwaar bij uitspraken van 20 maart 2007 ongegrond verklaard. 
      Bij uitspraak van 25 april 2008 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) de daartegen door belanghebbende ingestelde beroepen ongegrond verklaard.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 16 juni 2008 aangevuld op 15 augustus 2008. Van de zijde van de inspecteur is een verweerschrift ingediend.
      Hoewel partijen in hoger beroep uitsluitend spreken over de aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen gaat het Hof ervan uit dat belanghebbende niet beoogd heeft het appel tot die aanslag te beperken zodat ook de juistheid van de aanslag Waz in geding is.
    
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 april 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    2. Feiten
    
    2.1. De rechtbank heeft de volgende – in hoger beroep niet alsnog weersproken -  feiten vastgesteld (waarmee belanghebbende is aangeduid als eiser en de inspecteur als verweerder): 
    
    2.1. De vader van eiser, Z, heeft tot en met 1998 in de vorm van een eenmanszaak een bloembollenbedrijf  aan de a-weide te P geëxploiteerd. ABN-AMRO-bank heeft als huisbankier in oktober 1998 wegens slechte bedrijfsresultaten het krediet aan Z opgezegd, waarna hij zijn onderneming heeft gestaakt.
    
    2.2. De inventaris en de bloembollenkraam heeft Z in 1998 met instemming van de bank voor respectievelijk ƒ 130.000 en ƒ 25.000 verkocht aan T. te H. Deze opbrengsten zijn wegens het daarop rustende stil pandrecht afgedragen aan de bank. De bedrijfsopstallen en de cultuurgrond zijn verkocht aan W-B.V. te K. 
    
    2.3. Met ingang van 1 januari 1999 is de vennootschap onder firma Gebroeders X & Y (hierna: de vof) opgericht, met als vennoten eiser en zijn broer Y. De bedrijfsopstallen en de cultuurgrond aan de a-weide heeft W-B.V. in erfpacht uitgegeven aan de vof. De inventaris en de bloembollenkraam heeft de vof van T. gekocht voor dezelfde bedragen als waarvoor zij verkocht waren door Z aan T. 
    
    2.4.  Z. verricht vanaf 1 januari 1999 werkzaamheden voor de vof.
    
    2.5. In opdracht van de vennoten heeft een belastingadviseur een jaarrekening, neergelegd in een accountantsrapport, over 1999 opgemaakt. In het accountantsrapport d.d. 24 april 2002 heeft de vof als bedrijfslast opgenomen een winstaandeel van Z. van ƒ 198.732. Dit aandeel is gebaseerd op een winstverdeling tussen senior en de zoons van 70% voor senior en voor de beide zoons ieder 15%.  
     
    
      2.6. Op 31 oktober 2002 is  Z. failliet verklaard. 
      In een faillissementsverslag d.d. 11 juli 2003 van de curator mr. C. is het volgende vermeld:
      “De heer Z. bezit, sedert de gedwongen verkoop van zijn bedrijf eind 1998, helemaal niets meer, zo stelt hij.
      (…)
      De heer  Z. stelt geen inkomsten te hebben, waarvan hij maandelijks afdracht kan doen. Er zou, volgens hem, dus niet gespaard kunnen worden in het faillissement.”
    
    
    
      In zijn faillissementsverslag (02) d.d. 28 november 2003 heeft de curator geschreven:
      “De heer  Z. stelt dat hij geen inkomsten heeft en dat al zijn vaste lasten worden betaald door zijn zoons. De heer Z. werkt wel in het bedrijf van zijn zoons en woont in een woning, waarvan de lasten worden betaald door zijn zoons. Er moet derhalve sprake zijn van ‘loon in natura’.  
      Het faillissement is op 11 november 2004 opgeheven wegens gebrek aan baten. 
    
    
    
      2.7. Bij de aanslagregeling heeft verweerder het aan Z. toegekende winstdeel van 
      ƒ 198.732 niet als bedrijfslast van de vof geaccepteerd. Verweerder heeft de beloning voor de door Z. binnen de vof in 1999 verrichte werkzaamheden op ƒ 75.000 gewaardeerd. Gelet hierop heeft verweerder bij de aanslag over het jaar 1999 het door eiser aangegeven inkomen met (ƒ 123.732 x 50% =) ƒ 61.866 verhoogd.
    
    
    2.2. Het Hof voegt daaraan nog toe:
    
    
      2.2.1. In het faillissementsverslag van 11 juli 2003 heeft de curator ook vermeld:
      “Dat jaar, 1998, was een ‘rampjaar’ volgens de heer Z.  Heel veel bollen bleven in de grond zitten vanwege de zware regenval. De bank stond toe dat de tulpenbollen nog uit de grond werden gehaald in de zomer van 1998. De heer Z. mocht (…) doorwerken tot september van dat jaar. In die maand staakte de ABN AMRO Bank definitief haar financiering aan het bedrijf. 
      (…)
      De opbrengst van de verkoop van de bollen werd afgedragen aan de bank. Vervolgens heeft de heer Z. ook de gehele inventaris van zijn bloembollenbedrijf en zijn onroerende zaak moeten verkopen. De bank heeft daar een leidende rol gespeeld. (…) Op deze manier was de heer Z. gedwongen zijn bedrijf te beëindigen per eind december 1998. Hij bleef achter met een groot aantal schulden, met name aan de bank (…)”.
      (…)
      De heer  Z. is bij deze v.o.f. in dienst, zij het dat hij geen salaris ontvangt, aldus de heer Z.  De v.o.f. betaalt de maandelijkse lasten van de heer en mevrouw Z., waaronder de huur van de woning, in ruil waarvoor de vennoten kost en inwoning krijgen”.
    
    
    2.2.2. De heer  Z. ontving met ingang van 1 januari 1999 een uitkering voor levensonderhoud op grond van de Algemene bijstandswet. In de door hem ingevulde en ingeleverde rechtmatigheidsonderzoekformulieren Abw is steeds aangegeven dat hij geen inkomsten had ontvangen en geen inkomsten tegoed had.
    
    
      2.2.3. In een brief d.d. 20 december 2003 schrijft belanghebbendes voormalige gemachtigde aan de curator in het faillissement van Z. onder meer:
      “Hierbij kwamen kosten naar voren welke door de firma voor de heer Z. waren betaald. Bij navraag bleek dat het betalen van deze kosten moest worden gezien als vergoeding voor de door de heer Z. verrichte arbeid binnen de onderneming. Er waren geen afspraken gemaakt tussen de firma en de heer Z. omtrent een bepaalde hoogte van de totale vergoeding voor deze werkzaamheden”.
    
    
    
      2.2.4. De inspecteur heeft in het verweerschrift in eerste aanleg onbetwist aangevoerd dat het gangbare loon in 1999 voor de meest ervaren en meest bekwame werknemer in deze branche ± f. 55.000 zou bedragen. Blijkens het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting is namens belanghebbende tijdens de mondelinge behandeling in eerste aanleg gezegd:
      “Een vergoeding  van f. 75.000 voor arbeid is reëel, maar wij hebben nooit gesteld dat sprake is van inkomsten uit arbeid van senior”.
    
    
    
      2.2.5. In de aangifte inkomstenbelasting van Z. is de toegekende vergoeding van f. 198.732 aangeduid als “managementvergoeding”. In de motivering van het bezwaar schrijft belanghebbendes toenmalige gemachtigde:
      “Dit is een onjuiste omschrijving. Er is sprake van een winstaandeel van vader”.
    
    
    
      2.2.6. In een brief  d.d. 1 maart 2007 schrijft belanghebbendes toenmalige gemachtigde aan de inspecteur:
      “De inbreng van het vermogen door de heer Z. onderstreept nog eens de zakelijkheid van de winstverdeling zoals cliënt die wenst aan te houden”.
    
    
    
      2.2.7. In de motivering van het beroep bij de rechtbank wordt betoogd:
      “Anders dan de Belastingdienst ben ik van mening dat dit verschil niet gekwalificeerd moet worden als teveel genoten arbeidsbeloning maar als een zakelijke vergoeding voor de door Z. aan zijn zoons overgedragen stille reserves”.
      Waarbij met “dit verschil” wordt gedoeld op het verschil tussen de door de vof aan Z. toegekende bedragen en de door de inspecteur in aftrek toegelaten arbeidsbeloning.
    
    
    
      2.2.8. In de motivering van het hoger beroep (punt 4) is namens belanghebbende aangevoerd:
      “De vergoeding, winstrecht, aan vader is voor de aan hem toe te rekenen omstandigheid dat hij ervoor gezorgd heeft dat zijn zoons een bloembollenbedrijf konden starten. Hij heeft gezorgd voor het zeer voordelig kunnen aankopen van de bloembollenkraam en inventaris, hij heeft gezorgd voor de afspraken omtrent de onroerende zaken en hij heeft voor de financiering gezorgd. Hiernaast bezaten zijn zoons onvoldoende kennis van het leiden van een bloembollenbedrijf. Onder deze omstandigheden is sprake van een zakelijke vergoeding”.
      Onder punt 6 van de motivering van het hoger beroep stelt belanghebbende:
      “Het gaat erom of er sprake is van een zakelijke vergoeding voor de verrichte diensten”.
    
    
    3. Geschil in hoger beroep
    
    
      In geschil is het antwoord op de vraag of  het door de vof aan Z. toegekende bedrag van 
      f. 198.732 ten volle ten laste kan worden gebracht van de winst, hetgeen belanghebbende verdedigt, dan wel of slechts een bedrag van f. 75.000 als beloning voor Z. ten laste van de winst mag worden gebracht hetgeen de inspecteur verdedigt.
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1. In de loop van de procedure lijkt belanghebbende verschillende argumenten aan te voeren voor het toekennen van de vergoeding aan Z. Enerzijds lijkt belanghebbende te willen stellen dat dit bedrag – althans voor zover dat meer beloopt dan de door de inspecteur in aftrek toegelaten beloning – moet worden gezien als een vergoeding voor stille reserves die begrepen zouden zijn in de waardering van de overgedragen vermogensbestanddelen (vgl overwegingen 2.2.6 en 2.2.7), anderzijds lijkt hij te betogen dat sprake is van een vergoeding voor verrichte diensten (vgl. overweging 2.2.8) hoewel hij ook heeft betoogd nooit gesteld te hebben dat sprake is van inkomsten uit arbeid (vgl. overweging 2.2.4). 
    
    4.2. Het Hof stelt voorop dat gelet op hetgeen is weergegeven in de faillissementsverslagen zoals die onder de feiten zijn aangehaald en hetgeen Z. heeft verklaard in de rechtmatigheids-onderzoeksformulieren, niet aannemelijk is dat Z. jegens de kinderen en/of de vof recht had op een winstrecht of enige andere vergoeding dan de door de inspecteur geaccepteerde beloning. Ook overigens heeft belanghebbende – voor zover hij dat standpunt in hoger beroep al (of nog) heeft willen innemen – niet aannemelijk gemaakt dat Z. jegens de kinderen en/of de vof een juridische afdwingbare aanspraak had op het hem toegekende bedrag.
    
    4. 3. Ten aanzien van het betoog dat sprake zou zijn van overgedragen stille reserves en/of dat de vof – door inspanningen van  Z. – de bloembollenkraam en de inventaris zeer voordelig heeft kunnen aankopen overweegt het Hof het volgende.
    
    4.4. De waarde van de door de vof verworven bloembollenkraam en inventaris zou – aldus belanghebbende – respectievelijk € 134.997 en € 77.143 hoger zijn dan de daarvoor door de vof betaalde bedragen.
    
    4.5. De bloembollenkraam en de inventaris zijn door de vof verworven van T. voor (ongeveer) hetzelfde bedrag als waarvoor die activa door Z. aan T. zijn verkocht. De verkoop aan T. heeft plaatsgevonden met toestemming van de ABN AMRO Bank (hierna: de bank) welke bank volgens het faillissementsverslag bij de verkoop een leidende rol speelde.
    
    4.6.  De bank had een pandrecht op de bedrijfinventaris en de bloembollenkraam van Z. en bleef na de verkoop met een restvordering op Z. zitten. 
    
    4.7. Met de inspecteur is het Hof van oordeel dat het niet aannemelijk is dat de bank akkoord is gegaan met verkoop van die activa tegen prijzen die zeer aanzienlijk beneden de werkelijke waarde liggen. Dat de verkoop daarentegen heeft plaatsgevonden tegen prijzen die (ongeveer) gelijk waren aan die werkelijke waarde vindt steun in de omstandigheid dat de prijzen gelijk zijn aan de waardetaxatie door R., een makelaar die – naar de inspecteur in eerste aanleg onweersproken heeft aangevoerd – gespecialiseerd is in de waardering van bloembollenkramen en andere zaken die het bloembollenbedrijf betreffen.
    
    4.8. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende – op wie in redelijkheid de bewijslast rust – dan ook niet aannemelijk gemaakt dat de vof de bloembollenkraam en de inventaris heeft verworven voor bedragen die (ver) beneden de werkelijke waarde lagen.
    
    4.9. De omstandigheid dat de Dienst Landelijke Voorlichting (DLV) de bedrijfseconomische waarde van de inventaris stelt op f. 300.000 (€ 136.134) en de plantgoedwaarde van tulpen op f. 24.000 per ha doet hieraan niet af. Die waardering heeft plaatsgevonden per 1 januari 1998 derhalve geruime tijd voor de verkoop door Z.; het staat geenszins vast – met name als het gaat om de bloembollenkraam – dat de waardering door de DLV betrekking heeft op dezelfde zaken als die welke zijn verkocht en het is voorts niet onwaarschijnlijk dat de door de DLV vastgestelde ‘bedrijfseconomische waarde’ de waarde ‘going concern’ is. Laatstgenoemde waarde hoeft niet gelijk te zijn aan de verwachte opbrengst in een situatie zoals de onderhavige waarin de afzonderlijke bedrijfsmiddelen moeten worden verkocht.
    
    4.10. Ook hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd en met name de verklaring van T. “mij is verteld dat er een aanmerkelijke meerwaarde aanwezig was, na een eigen inventarisatie heb ik dat zelf vastgesteld” en de in 1999 gerealiseerde omzet van f. 916.500, is – ook in samenhang met de onder 4.9. besproken waardering door de DLV – onvoldoende voor de conclusie dat de bloembollenkraam en de inventaris meer waard waren dan de daarvoor door de vof betaalde bedragen.
    
    4.11. Belanghebbendes onder 4.3. weergegeven betoog dient reeds gelet op hetgeen is overwogen onder 4.5 tot en met 4.10 te worden verworpen. Dan kan in het midden blijven of indien wel sprake zou zijn geweest van een aanzienlijke meerwaarde in de bloembollen-kraam en de inventaris, de vof zakelijk handelt als zij Z. ter zake een vergoeding doet toekomen.
    
    4.12. Het Hof acht mede gelet op de jeugdige leeftijd en onervarenheid van de kinderen aannemelijk dat Z. voor de vof van groot belang was, het is echter in het licht van hetgeen is weergegeven onder 2.2.4., eerste volzin, niet aannemelijk geworden dat de werkzaamheden en inzet van Z. een hogere beloning dan f. 75.000 rechtvaardigen.
    
    
      4.13. Belanghebbende heeft voor het eerst in hoger beroep als ‘secundair standpunt’ aangevoerd: “Als er geen vergoeding wordt toegekend naast de vergoeding voor arbeid heeft vader recht op een rentevergoeding”, en “Er kan in totaal willekeurig worden afgeschreven over € 64.158, per firmant € 32.079. Er is in 1999 per firmant € 6.193 willekeurig afgeschreven”.
      Belanghebbende heeft aan dit ‘standpunt’ echter geen concrete consequenties verbonden maar integendeel betoogd: “Pas nadat het standpunt van uw Gerechtshof bekend is ten aanzien van het primaire standpunt kan worden aangegeven tot welke bedragen alsnog gebruik wordt gemaakt van de willekeurige afschrijving en rente”. 
      Het betoog van belanghebbende impliceert derhalve dat het Hof eerst een oordeel zou moeten geven over de vraag of de aan de vader toegekende vergoeding van f. 198.732 ten laste van de winst mag worden gebracht vóórdat hij zijn subsidiair standpunt ontwikkelt. Een partij mag er echter niet op rekenen dat de belastingrechter met een dergelijk (tussen)oordeel komt (vgl. Hoge Raad, 17 december 2004, nr. 38.831, BNB 2005/152). Belanghebbende heeft ten aanzien van zijn ‘secundaire standpunt’ onvoldoende gesteld en het Hof zal aan dit ‘standpunt’ dan ook verder voorbijgaan.
    
    
    4.14. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
    
    
    5. Kosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    6. Beslissing
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    Aldus gedaan door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, en A.M.J.G. van Amsterdam en A.O. Lubbers leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H.A. Brands als griffier. De beslissing is op 7 mei 2009 in het openbaar uitgesproken
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.