ECLI:NL:GHSGR:2011:BP3260, Gerechtshof 's-Gravenhage, 02-02-2011, BK-09-00885
Gerechtshof 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2011-02-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Bepaling tweemaal gebruikelijk loon ex art. 12a Wet LB 1964. Twee dienstbetrekkingen van de directeur/groot-aandeelhouder A, een bij de Holding BV en een bij de werk BV en één managementvergoeding. De (directie)werkzaamheden voor de Holding BV worden in aanmerking genomen bij de toepassing van de gebruikelijkloonregeling op de fictieve dienstbetrekking van A bij die vennootschap. Belanghebbende is er in geslaagd om aannemelijk te maken dat het gebruikelijk loon voor de dienstbetrekking bij de Holding BV minder bedraagt dan € 39.000. Het gebruikelijk loon bij de werk BV wordt bepaald aan de hand van de managementvergoeding verminderd met een marge ten behoeve van de ter beschikking stellende partij. Deze marge wordt in goede justitie op 10% gesteld. Verder vermindering met pensioenlasten en overige kosten.

GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
    
    
      Sector belasting
      Nummer BK-09/00885
    
    
    
    Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer d.d. 2 februari 2011
    
    in het geding tussen: 
    
    de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Haaglanden (hierna: de Inspecteur)
    
    en
    
    de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X [Holding] B.V., gevestigd te [Z] (hierna: belanghebbende),
    
    op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank ‘s- Gravenhage van 5 november 2009, nummer AWB 08/6247 LB/PVV, betreffende na te noemen naheffingsaanslag.
     	
    
    
    Naheffingsaanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    1.1. Aan belanghebbende is door de Inspecteur een naheffingsaanslag in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd over het tijdvak van 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005 van € 37.448, vermeerderd met € 4.199 heffingsrente, alsmede bij beschikking een boete van € 3.744.
    
    1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd.
    
    1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft de uitspraken op bezwaar, de naheffingsaanslag en de boetebeschikking vernietigd en aan belanghebbende een proceskostenvergoeding voor bezwaar en beroep toegekend van € 805 en de vergoeding van het griffierecht van € 288 gelast. 
    
    
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    2.1. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld.  Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
    
    2.2.  De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 22 december 2010, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het ter zitting verhandelde is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
    
    
    Vaststaande feiten
    
    3.1. Het Hof neemt als vaststaande feiten over de feiten die de rechtbank als zodanig heeft aangemerkt, waarbij voor eiseres belanghebbende dient te worden gelezen en voor verweerder de Inspecteur.
    
    “2.1 De aandelen in eiseres worden gehouden door de heer [A], die tevens enig bestuurder van eiseres is. Eiseres houdt zich met name bezig met het voeren van de directie over [Werk] BV. In het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft was [A] de enige werknemer van eiseres.
    
    2.2 Eiseres houdt 50% van de aandelen in [Werk] BV, een bouw- en aannemingsbedrijf. De resterende 50% van de aandelen in [Werk] BV wordt gehouden door B [Holding] BV. Eiseres en B [Holding] BV zijn tevens bestuurder van [Werk] BV. Daartoe stellen genoemde vennootschappen de heren [B] respectievelijk [A] ter beschikking voor de feitelijke directievoering. Bij [Werk] BV waren in het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft gemiddeld 12 werknemers in dienstbetrekking werkzaam.
    
    2.3 Tot de gedingstukken behoort een op 21 augustus 1998 door eiseres en [A] ondertekende arbeidsovereenkomst. Daarin is onder meer het volgende bepaald:
    
    
      "Artikel 1: aard van de overeenkomst
      1.1 [A] is sinds 16 maart 1998 in dienst van de vennootschap in de functie van (statutair) directeur.
      (...)
    
    
    
      Artikel 3: arbeidstijd
      3.1 De dienstbetrekking wordt aangegaan voor 40 uur per week. 
    
    
    
      Artikel 4: salaris
      4.1 Het salaris bedraagt f 84.000,00 (zegge: vierentachtigduizend gulden) bruto per jaar, opgebouwd uit een bruto maandsalaris van f 6.481,48 (zegge: zesduizendvierhonderdéénentachtig gulden en achtenveertig cent) en 8% vakantietoeslag over 12 x f 6.481,48."
    
    
    
      2.4 Voorts behoort tot de gedingstukken een op 21 augustus 1998 door eiseres en [Werk] BV ondertekende managementovereenkomst. Daarin zijn onder meer de volgende bepalingen opgenomen:
       ··"Artikel 1: voeren van directie
      1.1 De beheermaatschappij voert de directie over de werkmaatschappij. Zij stelt daartoe voorzover nodig aan de werkmaatschappij de arbeidskracht van de heer [A] voornoemd ter beschikking.
    
    
    
      1.2 De beheermaatschappij heeft de vrijheid de heer [A] in geval van arbeidsongeschiktheid door een ander te doen vervangen. 
      (...)
    
    
    
      Artikel 2: vergoeding
      2.1 Door de werkmaatschappij wordt aan de beheermaatschappij op declaratiebasis een vergoeding ter zake van de werkzaamheden van de heer [A] betaald.
      2.2 Deze managementvergoeding bedraagt ten tijde van het aangaan van deze overeenkomst f 125.000,00 (zegge: éénhonderdvijfentwintigduizend gulden) (voor zover tussen beide vennootschappen omzetbelasting verschuldigd is: exclusief omzetbelasting) per jaar. 
    
    
    
      Artikel 3: bestuurder
      3.1 De beheermaatschappij heeft het recht om de heer [A] naast of in de plaats van zichzelf als bestuurder van de werkmaatschappij te doen benoemen."  
    
    
    2.5 Voor haar werkzaamheden ten behoeve van [Werk] BV heeft eiseres in de jaren 2001 tot en met 2005 de volgende managementvergoedingen ontvangen:
    
    
          	   2001  	2002  	2003  	2004  	2005
      Vergoeding in 	€  95.905 	105.513  	120.496  	111.600 	111.600
    
    
    
      2.6 Door eiseres zijn aan [A] de navolgende loonbedragen uitbetaald. 
      Op deze bedragen is loonbelasting/premie volksverzekeringen ingehouden.
    
    
    
        	     2001  	2002  	2003  	2004	2005
      Vergoeding in 	€  39.808	53.869	 58.659	54.457	55.463
    
    
    2.7 In februari 2006 heeft verweerder bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak van 1 januari 2001 tot en met 31 december 2004. Op 1 maart 2006 is het onderzoek uitgebreid met het tijdvak van 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005.
    
    2.8De bevindingen van genoemd onderzoek zijn vastgelegd in het controlerapport d.d. 21 augustus 2006, opgesteld door [C]. Een afschrift van dit rapport behoort tot de gedingstukken. Verweerder heeft daarin het door eiseres over de jaren 2001 tot en met 2005 aangegeven loon van [A] verhoogd tot de volgende bedragen:
    
    
      	2001  	2002  	2003  	2004	2005
      Vergoeding in	 €  55.176	62.017	76.431  	74.601  	66.037
    
    
    Dit heeft geresulteerd in de navolgende looncorrecties en naheffingen (berekend naar een tarief van 52%):
    
    
           	  2001  	2002 	2003  	2004  	2005
      Correctie in	 €  15.378	8.148	17.772	 0.144	10.574
      Naheffing in	 €   7.997	4.237	   9.241  	10.475 	 5.498
    
    
    
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    4.1. In geschil is in hoger beroep of het gebruikelijke loon in de zin van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) van de heer [A] (hierna: [A]) voor de jaren 2001 tot en met 2005 gesteld moet worden op een hoger bedrag dan het loon dat door belanghebbende in aanmerking is genomen, hetgeen de Inspecteur stelt en belanghebbende bestrijdt.
    
    4.2.1. Primair stelt de Inspecteur dat de managementvergoeding die [Werk] B.V. heeft betaald aan belanghebbende de waarde representeert van de arbeidsprestatie die [A] levert ten behoeve van [Werk] B.V. Die vennootschap zou, met in inachtneming van de zogenoemde doelmatigheidsmarge (30%), in principe 70% van het bedrag van die vergoeding moeten aanmerken als loon in de zin van de Wet. Dat komt voor de jaren 2001 tot en met 2005 neer op respectievelijk de volgende bedragen: € 67.000, € 73.000, € 84.999, € 78.000 en € 78.000. Daarnaast moet rekening worden gehouden met een gebruikelijk loon voor de werkzaamheden van de heer [A] bij belanghebbende. Dat loon dient te worden gesteld op € 38.118, zodat voormelde bedragen daarmee dienen te worden verhoogd.
    
    4.2.2. Subsidiair stelt de Inspecteur dat rekening moet worden gehouden met een in de managementfee begrepen winst- en kostenopslag. Samen met de doelmatigheidsmarge zou dan 50% van de managementvergoeding aangemerkt moeten worden als loon in de zin van de Wet. Dat komt voor de jaren 2001 tot en met 2005 neer op respectievelijk de volgende bedragen: € 47.000, € 52.000, € 60.000, € 55.000 en € 55.000. Deze bedragen dienen te worden verhoogd met het gebruikelijke loon bij belanghebbende ad € 38.118.
    
    4.2.3. Meer subsidiair stelt de Inspecteur dat terzake van de werkzaamheden van [A] bij de werkmaatschappij het loon van de meest verdienende werknemer in aanmerking dient te worden genomen. Dat loon beliep in de jaren 2001 tot en met 2005 respectievelijk € 39.110, € 40.720, € 41.817, € 40.479 en € 40.310. Deze bedragen dienen te worden verhoogd met het gebruikelijke loon bij belanghebbende ad € 38.118.
    
    4.3. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat er geen aanleiding is met betrekking tot haar directeur [A] een hoger loon in aanmerking te nemen dan zij aan hem heeft toegekend.
    
    4.4. Voor verdere onderbouwing van de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
    
    
    Conclusies van partijen
    
    5.1. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en concludeert, naar het Hof begrijpt op grond van zijn meer subsidiaire standpunt, tot bevestiging van zijn uitspraak op bezwaar.
    
    5.2. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    Oordeel van de rechtbank
    
    “Gebruikelijk loon
    
    4.1	Ingevolge artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2005, hierna: de Wet) wordt, ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op het in artikel 8, elfde lid, van de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen bedoelde ten hoogste aangewezen bedrag dan wel, indien aannemelijk is dat terzake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. Indien aannemelijk is dat terzake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat - indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn - het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. 
    
    4.2	Met betrekking tot de berekening van het gebruikelijk loon heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 17 september 2004 (nr. 38 378, LJN: AN8666), voor zover hier van belang, geoordeeld dat het loon dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, gebruikelijk is (hierna: het gebruikelijk loon), bepaald zal kunnen worden aan de hand van het salaris dat toegekend is aan concrete andere werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen. In een geval, waarin de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur - in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV - verrichte arbeid, is het echter ook mogelijk het gebruikelijk loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de BV, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen.
    
    4.3 	Voorts heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 11 november 2005 (nr. 40 421, LJN: AU6018) geoordeeld dat de gebruikelijkloonregeling in concernsituaties per dienstbetrekking moet worden toegepast. Wel zal, als het salaris van de aanmerkelijk belanghouder in een tot een concern behorende vennootschap mede strekt tot beloning van werkzaamheden die hij heeft verricht voor een andere concernvennootschap, de in dat salaris begrepen beloning voor die werkzaamheden in aanmerking moeten worden genomen bij de toepassing van de gebruikelijkloonregeling ten aanzien van de arbeidsverhouding tot die andere concernvennootschap. 
    
    4.4	Tussen partijen is niet in geschil dat, gelet op het onder 4.3 aangehaalde arrest, in beginsel een afzonderlijk gebruikelijk loon moet worden vastgesteld voor de werkzaamheden die [A] voor [Werk] BV heeft verricht en de werkzaamheden die hij voor eiseres heeft verricht. 
    
    
    
    Gebruikelijk loon voor werkzaamheden voor eiseres
    
    4.5	Nu verweerder het gebruikelijk loon voor de werkzaamheden die de heer [A] voor eiseres heeft verricht heeft gesteld op € 38.118, en derhalve niet hoger dan het maximum premie-inkomen voor de WAZ, rust op eiseres de last aannemelijk te maken dat het door haar voor die werkzaamheden aan [A] betaalde loon niet in belangrijke mate afwijkt van hetgeen in soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt gebruikelijk is. 
    
    4.6	De rechtbank is van oordeel dat eiseres daarin is geslaagd. Daartoe acht zij van belang dat eiseres heeft gesteld dat de werkzaamheden die [A] voor eiseres heeft verricht uitsluitend hebben bestaan uit werkzaamheden die verband houden met het beheer van de vennootschap en dat deze werkzaamheden zeer beperkt van omvang zijn geweest. [A] heeft jaarlijks circa 10 uur (zijnde minder dan 1% van zijn totale arbeidstijd) aan de werkzaamheden voor eiseres besteed. Daarbij ging het om het opmaken, beoordelen en vaststellen van de jaarrekeningen, het beheer van de liquide middelen en de beleggingen en het bijwonen van de algemene vergaderingen van aandeelhouders. Tegenover de gemotiveerde stellingen van eiseres op dit punt heeft verweerder slechts aangevoerd dat een toerekening van 1% van de werktijd aan de werkzaamheden voor eiseres "niet de werkelijkheid weergeeft". Daarmee heeft verweerder de stelling van eiseres dat de werkzaamheden voor eiseres zeer beperkt van omvang zijn geweest onvoldoende weersproken. Nu het de rechtbank voorts niet onwaarschijnlijk voorkomt dat het tijdsbeslag van de werkzaamheden voor eiseres inderdaad zeer beperkt is geweest en nadere gegevens hieromtrent ontbreken, geldt dat niet gebleken is dat het tijdsbeslag groter is geweest dan door eiseres is gesteld. Gezien dit beperkte tijdsbeslag en gezien de aard van de werkzaamheden (die beperkt waren tot het beheer van de vennootschap), is de rechtbank van oordeel dat hieraan slechts een zeer beperkt loon, circa € 500 per jaar, dient te worden toegekend. 
    
    Gebruikelijk loon voor werkzaamheden voor [Werk] BV 
    
    4.7	Met betrekking tot het loon dat moet worden toegekend aan de werkzaamheden die [A] voor [Werk] BV heeft verricht overweegt de rechtbank als volgt. Nu het gebruikelijk loon voor deze werkzaamheden voor de jaren waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft door verweerder op een hoger bedrag dan € 38.118 is vastgesteld, rust op verweerder de last aannemelijk te maken dat het door eiseres aan [A] betaalde loon in belangrijke mate afwijkt van hetgeen in soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt gebruikelijk is.
    
    4.8	Verweerder heeft het gebruikelijk loon voor deze werkzaamheden, met een beroep op het onder 4.2 aangehaalde arrest, vastgesteld door de managementvergoeding die eiseres van [Werk] BV heeft ontvangen als uitgangspunt te nemen en daarop de pensioenkosten, de overige uit de jaarrekening blijkende kosten alsmede een winstopslag van 10% in mindering te brengen (hierna: de afroommethode). De rechtbank is echter van oordeel dat het gebruikelijk loon in de onderhavige situatie niet met behulp van de afroommethode dient te worden vastgesteld. Daartoe acht zij van belang dat de casus die in het genoemde arrest aan de orde was een zogenaamde enkelvoudige BV-structuur betrof. Het ging daar om een belanghebbende die directeur was van een vennootschap waarin hij tevens een aanmerkelijk belang hield. In dat geval kan het gebruikelijk loon worden vastgesteld aan de hand van de opbrengsten van de BV, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen. In de onderhavige situatie houdt [A] echter alle aandelen in eiseres die op haar beurt 50% van de aandelen in [Werk] BV houdt. Derhalve is sprake van een houdster-/werkmaatschap-pijstructuur, waarbij heeft te gelden dat, zonder nadere motivering, die niet gegeven is, niet kan worden geoordeeld dat de opbrengsten van [Werk] BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door [A] verrichte arbeid. De onderhavige situatie wijkt daarmee zodanig af van de situatie waarover de Hoge Raad in genoemd arrest heeft geoordeeld dat dit arrest, en daarmee de afroommethode, hier geen toepassing kan vinden. 
    
    4.9	Nu het gebruikelijk loon voor de werkzaamheden voor [Werk] BV, gezien hetgeen onder 4.8 is overwogen, niet met behulp van de afroommethode kan worden bepaald, dient het te worden vastgesteld aan de hand van het salaris dat toegekend is aan concrete andere werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt. In dat verband acht de rechtbank van belang dat eiseres de stellingen van verweerder over de hoogte van het gebruikelijk loon gemotiveerd heeft weersproken door te stellen dat de werkzaamheden die [A] in het naheffingstijdvak voor [Werk] BV heeft verricht, bestonden uit werkzaamheden als meewerkend voorman en dat het jaarsalaris voor een meewerkend voorman of hoofduitvoerder op grond van de CAO voor de bouwsector in de jaren 2001 tot en met 2005 tussen de € 47.000 en € 52.000 lag. Verweerder heeft de stellingen van eiseres op dit punt niet weersproken en heeft evenmin aannemelijk gemaakt dat directeuren-grootaandeelhouders die als meewerkend voorman werkzaam zijn een hoger salaris zouden genieten dan meewerkend voormannen die geen directeur-grootaandeelhouder zijn. Nu het loon dat eiseres aan [A] heeft betaald in vier van de vijf in het geding zijnde jaren zelfs hoger ligt dan het hiervoor genoemde maximale bedrag van € 52.000 is het door eiseres aan [A] betaalde loon in het naheffingstijdvak niet te laag geweest. Dat van het betaalde loon een gedeelte zou moeten worden toegerekend aan de werkzaamheden die [A] voor eiseres heeft verricht maakt dit niet anders, nu het gedeelte van het loon dat aan laatstgenoemde werkzaamheden moet worden toegerekend zeer beperkt is. 
    
    4.10	Gelet op het vorenstaande heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat het loon dat [A] voor zijn werkzaamheden voor [Werk] BV heeft genoten in belangrijke mate afwijkt van hetgeen in soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt gebruikelijk is. Mitsdien kan de naheffingsaanslag niet in stand blijven.
    
    4.11	Gelet op het onder 4.3 aangehaalde arrest dient het gebruikelijk loon in beginsel per dienstbetrekking te worden vastgesteld. Hieraan staat niet in de weg dat de holdingvennootschap het loon voor de werkzaamheden voor de werkmaatschappij en de holdingvennootschap in één bedrag uitbetaalt.” 
    
    
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    7.1.1. [A] heeft zijn 50% aandelenbelang in [Werk] BV ondergebracht in een zogenoemde persoonlijke houdstervennootschap (belanghebbende). Belanghebbende voert de directie over [Werk] BV. Ter vervulling van die directiefunctie heeft belanghebbende [A] ter beschikking gesteld voor de feitelijke directievoering. 
    
    7.1.2. Door de inbreng van de aandelen [Werk] BV in een houdstervennootschap ontstond een moeder-dochtervennootschapverhouding en daardoor een concernstructuur. 
    
    7.1.3. Het geval doet zich dus voor dat een werknemer van een vennootschap permanent ter beschikking wordt gesteld aan haar dochtervennootschap voor directiewerkzaamheden. De dochtervennootschap betaalt aan de moeder voor die werkzaamheden een (management)vergoeding. De moedervennootschap betaalt aan de ter beschikking gestelde werknemer loon. Dat loon heeft dus betrekking op de door de werknemer verrichte directiewerkzaamheden ten behoeve van de moedervennootschap en directiewerkzaamheden ten behoeve van de dochtervennootschap.
    
    7.1.4. Op grond van het hiervoor overwogene moet voor twee dienstbetrekkingen van [A] een gebruikelijk loon worden vastgesteld, voor de dienstbetrekking bij belanghebbende en voor een fictieve dienstbetrekking bij [Werk] BV uit hoofde van de artikelen 4, aanhef en onder letter d, van de Wet op de Loonbelasting 1964, in verbinding met artikel 2h van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. 
    
    7.1.5. Hierbij heeft te gelden wat de Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 11 november 2005, nr. 40421, LJN AU 6018, BNB 2006/147. Als het salaris van de aanmerkelijk belanghouder in een tot een concern behorende vennootschap mede strekt tot beloning van werkzaamheden die hij heeft verricht voor een andere concernvennootschap, dan moet de in dat salaris begrepen beloning voor die werkzaamheden in aanmerking worden genomen bij de toepassing van de gebruikelijkloonregeling ten aanzien van de arbeidsverhouding tot die andere concernvennootschap. 
    
    7.1.6. Het hiervoor overwogene houdt naar ’s Hofs oordeel voor het onderhavige geval in dat de (directie)werkzaamheden voor [Werk] BV in aanmerking worden genomen bij de toepassing van de gebruikelijkloonregeling op de fictieve dienstbetrekking van [A] bij die vennootschap. Het gebruikelijk loon voor de dienstbetrekking bij belanghebbende moet dus worden bepaald voor de volgende werkzaamheden: directievoering van belanghebbende en in dat kader de controle op het reilen en zeilen van de dochtervennootschap, alsmede het ter beschikking stellen van een persoon aan die dochtervennootschap voor haar directievoering.
    
    7.2.1. Belanghebbende stelt dat het gebruikelijk loon voor de door [A] ten behoeve van haarzelf verrichte werkzaamheden minder bedraagt dan het maximum premie-inkomen voor de Wet Arbeidsongeschiktheidsverzekering Zelfstandigen (WAZ). Dan rust ingevolge artikel 12a van de Wet op de Loonbelasting 1964 op haar de last om aannemelijk te maken dat het ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is.
    
    
      7.2.2. Belanghebbende stelt te dien aanzien dat de werkzaamheden ten behoeve van belanghebbende niet meer omvatten dan:
      - het beoordelen, bespreken en opmaken van de jaarrekening,
      - het beheer van de liquide middelen, en
      - het bijwonen van de algemene vergadering van aandeelhouders en het vaststelling van de jaarrekening. Een en ander vergt een tijdbesteding van circa 10 uur. 
    
    
    7.2.3. Hoewel de taken, zoals het Hof die op grond van de vennootschapsrechtelijke en contractuele situatie opsomt onder 7.1.6,  qua werkzaamheden bepaald geen volledige baan opleveren, gaat belanghebbende met haar tijdbesteding van 10 uur uit van een ultralight invulling van die taken. De werkzaamheden voortvloeiende uit het ter beschikking stellen van een persoon voor de directievoering van de dochtervennootschap worden bovendien geheel verwaarloosd. Daarbij dient te worden bedacht dat de uitvoering van het takenpakket geschiedt door een imaginaire persoon die niet tevens aanmerkelijk belanghouder is in de vennootschap waarover hij de directie voert. Bij die invulling speelt niet alleen de tijdsbesteding een rol maar ook en vooral de kwaliteit van de verrichte arbeid en het gewicht van de te nemen beslissingen. Die kwaliteit en dat gewicht zijn naar ’s Hofs oordeel hoog. Dat vergt meer tijd dan door belanghebbende wordt gesteld en brengt een relatief hoge beloning met zich. 
    
    7.2.4. Ter bepaling van het gebruikelijk loon is naar ’s Hofs oordeel van belang naast voormelde, normatieve werkzaamheden,het resultaat dat de vennootschap daarmee behaalt. Dat resultaat beliep voor belastingen over de jaren 2001 tot en met 2005 respectievelijk: € 204.447, € 139.039, € 211.481, € 58.356 en € 42.964. 
    
    7.2.5. Het Hof acht belanghebbende er in geslaagd om aannemelijk te maken dat het gebruikelijk loon voor de dienstbetrekking bij belanghebbende minder bedraagt dan € 39.000. Het Hof stelt, met inachtneming van het hiervoor overwogene, het gebruikelijk loon voor een parttime directiebetrekking met een takenpakket als vermeld onder 7.1.6 in goede justitie op € 20.000 per jaar.
    
    7.3.1. De Inspecteur heeft het gebruikelijk loon voor de werkzaamheden die [A] voor de dochtervennootschap [Werk] BV heeft verricht voor de onderhavige jaren gesteld op bedragen die hoger zijn dan het maximum premie-inkomen voor de WAZ. Dan rust op hem de last aannemelijk te maken dat het door belanghebbende voor die werkzaamheden aan [A] betaalde loon in belangrijke mate afwijkt van hetgeen in soortgelijke dienstbetrekkingen, waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, gebruikelijk is.
    
    
      7.3.2. De Inspecteur heeft daartoe gesteld dat [Werk] BV de werkzaamheden die [A] voor haar verrichtte aan belanghebbende heeft vergolden door het betalen van een managementvergoeding. Deze vergoeding beliep in de onderhavige jaren de in 2.5 hiervoor genoemde bedragen. Het Hof acht het gestelde juist. De onzakelijkheid van de als managementvergoeding betaalde bedragen is gesteld noch gebleken. Teneinde tot de vaststelling van de beloning voor de werkzaamheden van [A] te komen, moeten deze bedragen naar ’s Hofs oordeel worden verminderd met een marge ten behoeve van de hem ter beschikking stellende partij, zoals tussen zakelijk handelende (rechts)personen te doen gebruikelijk is. Het Hof stelt deze marge in goede justitie op 10% van de brutovergoeding. Beide partijen nemen bij de bepaling van het gebruikelijk loon in [Werk] aftrekposten in aanmerking wegens pensioenlasten en overige kosten ten belope van in de jaren 2001 tot en met 2005 respectievelijk: € 17.081, € 16.917, € 11.309, € 5.027 en € 17.035 (dit laatste bedrag conform de berekening van de Inspecteur, omdat dit voor belanghebbende het gunstigst is).
      Met inachtneming van hetgeen hiervoor is overwogen  bedroeg de beloning voor de werkzaamheden van [A] in de jaren 2001 tot en met 2005 de vergoedingsbedragen als genoemd onder 2.5 hiervoor, verminderd met 10% daarvan en verminderd met voormelde aftrekposten, derhalve respectievelijk (afgerond): € 69.234, € 78.045, € 97.137, € 95.413 en € 83.405. Een loon dat daarvan niet in belangrijke mate afwijkt, zou 70% van die bedragen belopen, derhalve respectievelijk (afgerond): € 48.464, € 54.631, € 67.996, € 66.789 en € 58.384. 
    
    
    7.3.3. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur met zijn benadering de zogenoemde “afroommethode” hanteert. Zij meent dat die methode in het onderhavige geval geen toepassing kan vinden. Voor de bepaling van het gebruikelijk loon kan aansluiting worden gezocht bij het loon van de hoogste beloonde werknemer van [Werk] BV. Dat is een zogenoemde voorman of hoofduitvoerder. Nu [A] qua werkzaamheden in [Werk] B.V. valt te typeren als meewerkend voorman, komt het loon het loon van een voorman of hoofduitvoerder bij uitstek in aanmerking als gebruikelijk loon. Het jaarlijks door [A] feitelijk genoten loon ligt echter hoger dan dat van de hoogst beloonde werknemer van [Werk] BV. Voor het in aanmerking nemen van een gebruikelijk loon is in haar optiek daarom geen aanleiding. 
    
    
      7.3.4. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur niet de zogenoemde afroommethode heeft gehanteerd. Hij heeft de beloning voor de werkzaamheden van [A] ten behoeve van [Werk] BV afgeleid uit de door die vennootschap aan belanghebbende betaalde, zakelijke managementvergoeding voor het ter beschikking stellen van [A]. Naar de mening van de Inspecteur geeft de betaalde managementvergoeding aan welke waarde [Werk] BV toekende aan de door [A] voor haar verrichte werkzaamheden. Het Hof acht dit een juist uitgangspunt.
      Uitgaande van dit oordeel belopen de gebruikelijke lonen ter zake van de dienstbetrekking bij [Werk] BV voor de onderhavige jaren de bedragen als vermeld onder 7.3.2, laatste regel. Het Hof merkt ten overvloede nog op dat geenszins is komen vast te staan dat de werkzaamheden van [A] gelijkgesteld kunnen worden met die van een meewerkend voorman of hoofduitvoerder. Hoewel het Hof wil aannemen dat hij incidenteel feitelijke werkzaamheden op de bouwplaats verricht, acht het verder aannemelijk dat zijn werkzaamheden bestaan uit het acquireren van opdrachten, het opstellen en uitbrengen van offertes, het opstellen van aannemingsovereenkomsten, het overleggen met overheden en architecten en alles wat verder tot de taken van de leider van een bouwbedrijf behoort.
    
    
    7.4.1. Uitgaande van wat hiervoor is overwogen bedraagt het gebruikelijk loon dat ter zake van de dienstbetrekkingen van [A] bij belanghebbende en [Werk] BV in aanmerking moet worden genomen in de onderhavige jaren respectievelijk (de in 7.3.2. aan het slot genoemde bedragen van € 48.464, € 54.631, € 67.996, € 66.789 en € 58.384 verhoogd met € 20.000): € 68.464, € 74.631, € 87.996, € 86.789 en € 78.384. De door de Inspecteur als gebruikelijk loon voor die jaren vastgestelde bedragen (€ 67.000, € 73.000, € 84.999, € 78.000 en € 78.000) liggen steeds lager. Het verschil is zodanig dat het voor belanghebbende ontstane nadeel, doordat de Inspecteur abusievelijk een premiepercentage van 52 heeft toegepast waar 42 geboden was, daartegen wegvalt.
    
    7.4.2. Dit alles leidt tot het oordeel dat het gelijk aan de Inspecteur is en het hoger beroep daarom terecht is ingesteld. De uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd en de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaar dient te worden bevestigd, behoudens wat betreft de daarbij gehandhaafde boete die dient te vervallen. 
    
    
    Proceskosten 
    
    Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling in hoger beroep.
    
    
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
      - vernietigt de uitspraak van de rechtbank behoudens de beslissing omtrent de boetebeschikking, de teruggave van het griffierecht en de vergoeding van proceskosten,
      - bevestigt de uitspraak op bezwaar betreffende de enkelvoudige belasting.
    
    
    
    Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, Th. Groeneveld en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 2 februari 2011 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
          - de naam en het adres van de indiener;
          - de dagtekening;
          - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
          - de gronden van het beroep in cassatie.
      Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.