ECLI:NL:RBARN:2010:BM8652, Rechtbank Arnhem, 03-06-2010, AWB 08/5461
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2010-06-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Rangorderegeling artikel 2.14 Wet IB 2001. Door dga aan de eigen holdingmaatschappij in gebruik gegeven werkruimte in de eigen woning (vóór 1 januari 2005)? Is de vergoeding die daarvoor wordt ontvangen een belaste onkostenvergoeding van de werkgever (artikel 3.81 Wet IB 2001) of een opbrengst van een terbeschikkingstelling (artikel 3.91 en 3.92 Wet IB 2001)? De werkuimtes bevinden zich in de eigen woning van de (met elkaar gehuwde dga's) en maken tezamen minder dan 1/3 deel van het vloeroppervlak van de woning uit. 
        De rechtbank is van oordeel dat de werkruimtes exclusief aan de holdingmaatschappijen in gebruik zijn gegeven. Medewerkers van de werkmaatschappij maakten daarvan, soms ook in afwezigheid van de dga's en zonder voorafgaande kennisgeving gebruik en zij beschikten over de sleutels. Voorts is – onweersproken – gesteld dat de kantoorruimtes feitelijk door de holdingmaatschappijen weer ter beschikking zijn gesteld aan de werkmaatschappij en dat de huurbetalingen via de jaarrekening werden verrekend. Verweerder heeft verder niet willen betwisten dat de kantoorruimtes buiten werktijden niet door de dga's voor privé-doeleinden zijn gebruikt. Gelet hierop, en nu de huurovereenkomst een zakelijke vergoeding bevat en geen medegebruik door eiseres of haar echtgenoot van de kantoorruimtes voor privé-doeleinden toelaat, is op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting aannemelijk geworden dat de kantoorruimtes exclusief in gebruik zijn gegeven aan de holdingmaatschappijen en in wezen geen onderdeel meer vormden van de eigen woning. Daarbij is nog van belang dat uit de overgelegde plattegronden blijkt, dat aannemelijk is geworden dat de dga's de kantoorruimtes niet nodig hebben gehad voor privé-doeleinden.

RECHTBANK ARNHEM
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    registratienummer: AWB 08/5461
    
    
      uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      van 3 juni 2010
    
    
    inzake
    
    [X], wonende te [Z], eiseres,
    
    tegen
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam, verweerder.
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2004 een aanslag (aanslagnummer [000].H.46) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 74.690, alsmede een beschikking heffingsrente van € 1.008.
    
    Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 maart 2008 de aanslag gehandhaafd. 
    
    Eiseres heeft daartegen bij brief van 24 april 2008, ontvangen bij de rechtbank te ’s-Gravenhage op 25 april 2008, beroep ingesteld. 
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Op 1 december 2008 heeft de rechtbank ’s-Gravenhage de zaken doorgezonden naar de rechtbank.
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 april 2010 te Arnhem. Namens eiseres is daar verschenen drs. [gemachtigde], gemachtigde. Namens verweerder is verschenen [gemachtigde]. 
    
    
     
    2.	Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast. 
    
    2.1	Eiseres en haar echtgenoot zijn beiden directeur-grootaandeelhouder (hierna: dga) van hun persoonlijke holdingmaatschappijen (respectievelijk [A] B.V. en [B] B.V.), welke vennootschappen, tezamen met derden, een deelneming hebben in [C] B.V., waarvan de werkmaatschappij [D] B.V. een 100% dochter is.
    
    2.2	Eiseres en haar echtgenoot waren eigenaren van en woonden in de woning aan de [A-straat 1 ] te [Y]. In 2001 hebben zij het naastgelegen pand [A-straat 2 ] gekocht en in 2002 verbouwd. Na de verbouwing bestond de [A-straat 2 ] uit een woonkeuken en een voorkamer op de begane grond en een zolderruimte op de eerste verdieping en zijn tussen de twee panden twee doorgangen gemaakt. Eén vanuit de gang van de [A-straat 1 ] naar de voorkamer van de [A-straat 2 ] en één vanuit de gang van de [A-straat 1 ] naar de hal van de [A-straat 2 ]. Daarnaast heeft de [A-straat 2 ] een aparte ingang via de woonkeuken.
    
    2.3	Op 30 juni 2002 hebben eiseres en haar echtgenoot schriftelijk een huurovereenkomst gesloten met hun holdingmaatschappijen, waarbij zij het (als kantoor te gebruiken deel van het) pand [A-straat 2 ] hebben verhuurd vanaf 1 juli 2002 voor onbepaalde tijd en tegen een huurprijs van € 12.932 per jaar. Bij wijze van huurdersinvestering is een deel van de verbouwing van de [A-straat 2 ] voor rekening van de holdingmaatschappijen uitgevoerd.  
    
    2.4	Naar aanleiding van de wijziging met ingang van 1 januari 2005 van de terbeschikkingstellingsregeling in de Wet  IB 2001 bij de Technische Herstelwet 2003 (Stb. 2003, 528) heeft eiseres de terbeschikkingstelling van de kantoorruimtes in het pand [A-straat 2 ] beëindigd en het daarbij behaalde vervreemdingsverlies verantwoord in haar aangifte IB/PVV 2004.
    
    
      2.5	Verweerder heeft bij het regelen van de aanslag IB/PVV 2004 de aangifte gecorrigeerd op de grond dat de vergoeding die eiseres heeft ontvangen van haar holdingmaatschappij voor de ter beschikking gestelde kantoorruimtes moet worden aangemerkt als een onkostenvergoeding voor de werkruimte van de in loondienst werkzame dga, welke vergoeding op grond van de wet is belast als loon. Op grond van de rangorderegeling kan derhalve niet meer aan resultaat uit overige werkzaamheden worden toegekomen volgens verweerder. Dit heeft onder meer geleid tot een correctie van 
      € 6.466 (de helft van de huurvergoeding) als loon en het niet in aanmerking nemen van (het aan eiseres toegerekende deel van) het negatieve resultaat uit terbeschikkingstelling van € 10.910.
    
    
    
    3.	Geschil
    
    
      3.1	In geschil is:
      (a) of sprake is van door eiseres aan haar holdingmaatschappij in gebruik gegeven werkruimtes, en, zo ja,
      (b) of sprake is van een werkruimte die tot 1 januari 2005 onder de terbeschikkingsstellingsregeling (hierna: tbs-regeling) valt. 
    
    
    3.2	Niet is in geschil dat de werkuimtes zich in de eigen woning van eiseres en haar echtgenoot bevinden en dat zij tezamen minder dan 1/3 deel van het vloeroppervlak van de woning uitmaken.
    
    3.3	Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1	Op grond van de rangorderegeling van artikel 2.14, eerste en tweede lid van de Wet IB 2001, voorzover in de betreffende periode van belang, wordt een voordeel uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen hoofdstuk of de als eerste opgenomen afdeling of paragraaf aangemerkt als bestanddeel van het desbetreffende belastbare inkomen. Voorzover vermogensbestanddelen inkomen, al dan niet vrijgesteld, uit werk en woning of uit aanmerkelijk belang genereren, worden zij niet in aanmerking genomen voor de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen. In afwijking daarvan is in het derde lid, aanhef en onder d, bepaald dat voor de toepassing van de artikelen 3.91 en 3.92 niet als vermogensbestanddeel wordt aangemerkt een gedeelte van een woning die voor het overige als eigen woning als bedoeld in artikel 3.111, eerste lid, wordt aangemerkt, dat als werkruimte ter beschikking wordt gesteld, indien de werkruimte fysiek niet als een zelfstandig deel van die woning kan worden aangemerkt en de vloeroppervlakte van de werkruimte niet groter is dan een derde deel van de vloeroppervlakte van de woning.
      In artikel 3.81 van de Wet IB 2001 is bepaald dat loon is hetgeen overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting daaronder wordt verstaan.
      Ingevolge artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet IB 2001 wordt onder werkzaamheid verstaan: het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft.
       	In artikel 3.111, eerste lid, Wet IB 2001 is bepaald dat onder eigen woning wordt verstaan een gebouw of een gedeelte van een gebouw, met de daartoe behorende aanhorigheden, voorzover dat, anders dan ten behoeve van een onderneming, de belastingplichtige anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat. 
    
    
    4.2	Op grond van de artikelen 10 en 11 van de Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) behoren niet tot het loon de vrije vergoedingen. Op grond van het bepaalde in artikel 15b, eerste lid, vallen onder de vrije vergoedingen niet vergoedingen ter zake van de werkruimte in de woning voorzover niet is voldaan aan bij ministeriële regeling te stellen regels die mede betrekking hebben op de mate waarin de vergoeding niet tot de vrije vergoedingen wordt gerekend. In de artikelen 30 en 31 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 zijn ter zake nadere regels gesteld.
    
    4.3	Partijen houdt met name verdeeld het antwoord op de vraag of de twee kantoorruimtes in [A-straat 2 ], die alleen kunnen worden bereikt via de woonkeuken van [A-straat 2 ] of de gang van [A-straat 1 ], in gebruik zijn gegeven aan de holdingmaatschappijen van eiseres en haar echtgenoot zodat de tbs-regeling van toepassing is, of dat moet worden geoordeeld dat de kantoorruimtes tot de eigen woning als bedoeld in artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB 2001 zijn blijven behoren en als zodanig dus als eigen werkruimtes moeten worden aangemerkt. 
    
    4.4	Naar het oordeel van de rechtbank is in dit geval sprake van het in gebruik geven van de werkruimtes aan de holdingmaatschappijen. Daartoe wordt als volgt overwogen. Uit de stukken blijkt, en verweerder heeft dat niet bestreden, dat medewerkers van [D] B.V. gebruik maakten van de kantoorruimtes, soms ook in afwezigheid van eiseres en haar echtgenoot en zonder voorafgaande kennisgeving. Deze medewerkers beschikten daartoe over de sleutel van de woonkeuken die zich bevindt in het pand [A-straat 2 ]. Ter zitting heeft de gemachtigde van eiseres voorts – onweersproken – gesteld dat de kantoorruimtes feitelijk door de holdingmaatschappijen weer ter beschikking zijn gesteld aan [D] B.V. en dat de huurbetalingen via de jaarrekening werden verrekend, zodat de kantoorruimtes exclusief ten behoeve van [D] B.V. werden gebruikt. Verweerder heeft ter zitting opgemerkt niet te willen betwisten dat de kantoorruimtes buiten werktijden niet door eiseres of haar echtgenoot voor privé-doeleinden zijn gebruikt. Gelet hierop, en gelet op de omstandigheid dat de huurovereenkomst een zakelijke vergoeding bevat en geen medegebruik door eiseres of haar echtgenoot van de kantoorruimtes voor privé-doeleinden toelaat, is op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting aannemelijk geworden dat de kantoorruimtes exclusief in gebruik zijn gegeven aan de holdingmaatschappijen. Voorts is van belang dat uit de overgelegde plattegronden blijkt, dat [A-straat 1 ] zodanig veel groter is dan [A-straat 2 ], dat aannemelijk is dat eiseres en haar echtgenoot de in [A-straat 2 ] aanwezige kantoorruimtes niet nodig hebben gehad voor privé-doeleinden. 
    
    4.5	Uit het voorgaande volgt tevens dat de kantoorruimtes geen deel meer uitmaakten van de eigen woning – en derhalve geen werkruimte in de eigen woning vormden – zodat de huurvergoeding niet als een door de werkgever verstrekte onkostenvergoeding voor de werkruimte in aanmerking kan worden genomen. Verweerder heeft in dit verband aangevoerd, dat het in een geval als het onderhavige ten principale niet mogelijk is dat een scheiding wordt aangebracht tussen het gebruik van de kantoorruimtes voor zakelijke dan wel voor privédoeleinden, omdat de verhuurder en de huurder – in de persoon van de dga – één en dezelfde persoon zijn, waardoor aan de dga in gebruik gegeven ruimte in de eigen woning ook altijd nog aan de bewoner ter beschikking staat. Hiermee miskent verweerder evenwel dat eiseres in haar persoon weliswaar verschillende functies verenigt, maar dat die functies onder de hiervoor weergegeven feiten en omstandigheden in rechte toch van elkaar dienen te worden onderscheiden. 
    
    4.6	Verweerder heeft voorts nog gewezen op de parlementaire geschiedenis en de tekst van artikel 2.14, derde lid, aanhef en onder d, van de Wet IB 2001 (nieuw), zoals dat luidt sinds 1 januari 2005. Hij heeft zich op het standpunt gesteld dat, als het volledige pand [A-straat 2 ] ter beschikking was gesteld en de kantoorruimtes derhalve een zelfstandige werkruimte met een eigen ingang hadden gevormd, dan wel sprake van een terbeschikkingstelling zou zijn geweest. De rechtbank volgt hem daarin niet. Voor dit standpunt biedt de tekst van artikel 2.14, derde lid, aanhef en onder d, van de Wet IB 2001 (oud), geen aanknopingspunten. Dit artikelonderdeel heeft nu juist betrekking op de – zich hier voordoende - situatie dat een gedeelte van een woning, die voor het overige als eigen woning wordt gebruikt, ter beschikking wordt gesteld als bedoeld in artikel 3.92 van die wet. Dat deze situatie in bepaalde gevallen onwenselijke effecten zou kunnen hebben, is aanleiding geweest voor het opnemen van de in dat artikellid geregelde afwijking van de rangorde tussen de artikelen 3.92 en 3.111, waardoor een deel van een woning die geen deel meer uitmaakt van de eigen woning alsnog wordt aangemerkt als deel uitmakend van de eigen woning. De rechtbank ziet voor deze uitleg steun in de, ook door verweerder aangehaalde, parlementaire geschiedenis bij artikel 2.14, derde lid, aanhef en onder d, van de Wet IB 2001 (oud) (memorie van antwoord bij de Wet Inkomstenbelasting 2001 en de Invoeringswet Wet Inkomstenbelasting 2001, Kamerstukken I, 1999–2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, p. 77-78, en memorie van toelichting bij de Veegwet Wet Inkomstenbelasting 2001, Kamerstukken II, 2000-2001, 27 466, nr. 3, p. 8 en 40-41). Anders dan verweerder kennelijk heeft willen betogen, bevat de per 1 januari 2005 geldende regeling inzake de fiscale behandeling van de werkruimte, die onder meer zijn weerslag heeft gekregen in artikel 2.14, derde lid, aanhef en onder d, van de Wet IB 2001 (nieuw), een wijziging ten opzichte van de oude regeling die meer inhoudt dan een louter tekstuele verduidelijking. De criteria van die nieuwe regeling kunnen reeds daarom niet worden toegepast op de onderhavige situatie. 
     
    4.7	Verweerder heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat, indien sprake is van een gebruiksrecht van de holdingmaatschappijen, de kantoorruimtes op grond van artikel 2.14, derde lid, aanhef en onder d, Wet IB 2001 (oud) toch niet als ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen kunnen worden aangemerkt, omdat deze ruimtes volgens verweerder fysiek niet als zelfstandige delen van de woning kunnen worden aangemerkt. 
    
    4.8	 Partijen hebben voor de uitleg van wat moet worden verstaan onder een “fysiek niet als zelfstandig deel van de woning aan te merken werkruimte”, verwezen naar verschillende passages uit de parlementaire geschiedenis. Blijkens de memorie van toelichting bij de Veegwet Wet Inkomstenbelasting 2001 (Kamerstukken II, 2000-2001, 27 466, nr. 3, p. 41) is voorwaarde voor een onder artikel 2.14, derde lid, aanhef en onder d, vallende zogenoemde kleine werkruimte, dat het moet gaan om een werkruimte die fysiek en administratief niet als een zelfstandig onderdeel van de woning is te onderscheiden en dat een belangrijke aanwijzing bijvoorbeeld kan zijn dat de werkruimte niet bereikbaar is door een aparte ingang. In de nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II, 2000-2001, 27 466, nr. 6, p. 34) is naar aanleiding van vragen opgemerkt dat een werkkamer in ieder geval fysiek te onderscheiden is van de woonruimte, indien het een kamer of verdieping betreft in de woning en dat verder een belangrijke aanwijzing kan zijn of die ruimte bereikbaar is door middel van een aparte ingang van de woning. Naar het oordeel van de rechtbank kan uit de parlementaire geschiedenis dus niet worden afgeleid dat de aanwezigheid van een zelfstandige ingang volgens de opstellers van onderhavige bepaling een doorslaggevend criterium is. Nu in het voorgaande is geoordeeld dat de onderhavige kantoorruimtes exclusief in gebruik zijn gegeven aan de holdingmaatschappijen en kennelijk niet nodig zijn geweest voor privé-doeleinden, ziet de rechtbank in de enkele omstandigheid dat in dit geval geen zelfstandige ingang aanwezig is geen aanleiding voor het oordeel dat sprake is van fysiek niet-zelfstandige delen van de woning. Artikel 2.14, derde lid, aanhef en onder d, van de Wet IB 2001 (oud) is derhalve niet van toepassing.
    
    4.9	De conclusie uit het voorgaande moet zijn dat eiseres zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat de twee kantoorruimtes ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen zijn, die vallen onder het regime van resultaat uit overige werkzaamheden. Van loon is derhalve geen sprake.
    
    4.10	Verweerder heeft zich meer subsidiair op het standpunt gesteld dat, als de kantoorruimtes onder de tbs-regeling vallen, eiseres ultimo 2004 ten onrechte een vervreemdingsverlies in aanmerking heeft genomen, omdat geen sprake is van een sfeerovergang. Uit hetgeen verweerder ter zake heeft aangevoerd, begrijpt de rechtbank dit standpunt aldus, dat volgens verweerder de omstandigheid dat de tbs-regeling van toepassing is, impliceert dat de kantoorruimtes zelfstandige werkruimtes zijn die ook onder de met ingang van 1 januari 2005 geldende regeling als zodanig moeten worden aangemerkt en daarom nog steeds onder de tbs-regeling vallen. 
    
    4.11	De rechtbank volgt dit standpunt niet. Tussen partijen is niet in geschil dat de onderhavige kantoorruimtes vanwege het ontbreken van een eigen ingang en eigen voorzieningen niet kunnen worden aangemerkt als een naar verkeersopvatting zelfstandig gedeelte van de woning, als bedoeld in het sinds 1 januari 2005 geldende artikel 2.14, derde lid, aanhef en onder d, van de Wet IB 2001 (nieuw). Zoals hiervoor is overwogen onder 4.6, is dat criterium een ander criterium dan het voordien geldende. Daarom impliceert de omstandigheid, dat vóór 1 januari 2005 de tbs-regeling van toepassing was omdat sprake was van fysiek zelfstandige delen van de woning, dan ook niet dat na die datum sprake was van een naar verkeersopvatting zelfstandig gedeelte van de woning. Er is in dit geval dus wel sprake van een sfeerovergang.
    
    4.12	Uit het voorgaande volgt dat het beroep gegrond is. De rechtbank zal de uitspraak op bezwaar vernietigen en de aanslag IB/PVV over 2004 verminderen tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning overeenkomstig de aangifte IB/PVV 2004 van eiseres van € 64.950. De beschikking heffingsrente over 2004 zal door verweerder dienovereenkomstig dienen te worden verminderd. 
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eisereses in verband met de behande¬ling van het bezwaar en het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 966 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). De onderhavige zaken van eiseres hangen samen met de gelijktijdig op zitting behandelde zaak van haar echtgenoot, geregistreerd onder nummers AWB 08/5460 en 08/5464, zodat aanleiding bestaat de kosten gelijkelijk over beide procedures te verdelen en aan eiseres een bedrag van € 483 toe te wijzen.
    
    
     
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      -	vermindert de aanslag IB/PVV over 2004 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning 		van € 64.950;
      -	bepaalt dat de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig wordt verminderd;
      -	bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 483;
      -	gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 39 vergoedt.
    
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. J.M.W. van de Sande, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr.  M.C.G.J. van Well, rechters, in tegenwoordigheid van M. Brouwer, griffier.
    
    
    De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    Uitgesproken in het openbaar op: 3 juni 2010
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.