ECLI:NL:GHSHE:2008:BH2299, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 12-12-2008, 07/00361
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2008-12-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende is woonachtig in Nederland, en heeft een arbeidsovereenkomst met een Nederlandse onderneming. Deze arbeidsovereenkomst behelst een functie als Geschäftsführer bij de Duitse dochteronderneming van belanghebbendes werkgever. Belanghebbende claimt aftrek wegens dubbele belasting. Er is in Duitsland geen "Lohnsteuer" ingehouden. Conform het arrest van de Hoge Raad van 28 februari 2003, nr. 37.224, onder meer te kennen uit BNB 2004/138, moet er sprake zijn van een gezagsverhouding en dat houdt in dat de kosten voor rekening en risoco zijn van de werkgever in het buitenland. Belanghebbende toont, ook niet na daartoe door het Hof in de gelegenheid te zijn gesteld, dat zijn salariskosten worden doorbelast aan de Duitse dochteronderneming.  Belanghebbende heeft geen recht op aftrek wegens dubbele belasting. Hoger beroep ongegrond.

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
      Sector belastingrecht
      tweede meervoudige Belastingkamer
      Kenmerk: 07/00361
    
    
    Uitspraak op het hoger beroep van
    
    
      de heer X,
      wonende te Y,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
    tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 14 juni 2007, nummer AWB 06/3801 in het geding tussen
    
    belanghebbende 
    
    en
    
    
      de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    betreffende na te noemen aanslag.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 272.501, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
    
    1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 38. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en wonen van € 203.939.
    
    1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 106. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 6 juni 2008 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
    
    1.5. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
    
    1.6. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
    
    1.7. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of onder hen berustende stukken in te zenden, aan welk verzoek zij hebben voldaan. 
    
    1.8. Met toestemming van partijen heeft het Hof bepaald dat de nadere zitting achterwege blijft. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten. 
    
    
    2. Feiten
    
    De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:
    
    2.1. Belanghebbende, woonachtig in Nederland, heeft op 10 oktober 2000 een arbeidsovereenkomst gesloten met NV A, gevestigd te B. De arbeidsovereenkomst luidt - voor zover te dezen van belang - als volgt:
    
    
      "(...)
      1. Benoeming
      1.1 U wordt met ingang van 1 november 2000 of zoveel eerder of later als onderling wordt overeengekomen, benoemd tot Directeur (Geschaftsfuhrer) A Duitsland. In deze functie rapporteert u rechtstreeks aan de Raad van Bestuur.
      1.2 U behoort tot de Management Developement groep. Met u zal dan ook periodiek worden overlegd over uw verdere ontwikkeling.
      (...)
      3. Variabel salaris
      3.1 U komt elk jaar in aanmerking voor een, niet pensioengevende, variabele beloning ter grootte van 30% van het bruto jaarsalaris bij een "at target performance". De daadwerkelijk omvang ervan is afhankelijk van het al dan niet halen van vooraf bepaalde criteria, die zullen worden beoordeeld aan de hand van het businessplan en een balanced scorecard. Deze criteria, die enerzijds bestaan uit incidentele doelstellingen en anderzijds structurele doelstellingen betreffen, worden met u besproken en schriftelijk vastgelegd, en zullen elk kalenderjaar worden geactualiseerd.
      (...)
      10. Nevenactiviteiten
      10.1 U zult geen gehonoreerde of niet-gehonoreerde nevenactiviteiten verrichten, behoudens voorafgaande schriftelijke toestemming van A.
      (...)
      11. Geheimhouding
      11.1 Zowel gedurende als na afloop van het dienstverband -ongeacht de wijze waarop en de redenen waarom aan het dienstverband een einde is gekomen- is het u verboden om op enigerlei wijze aan derden, direct of indirect, in welke vorm en op welke wijze dan ook, enige mededeling te doen van hetgeen te uwer kennis is gekomen aangaande de zaken en belangen van A en/of met haar gelieerde vennootschappen, haar cliënten en andere relaties, een en ander in de ruimste zin des woords, voor zover u redelijkerwijs het vertrouwelijke karakter van die kennis kunt vermoeden, tenzij de uitoefening van uw functie vereist dat u derden van zodanige aangelegenheden in kennis stelt.
      (...)
      14. Standplaats
      Bij het aangaan van deze overeenkomst is de plaats waar de arbeid wordt verricht B. De vennootschap behoudt zich het recht voor om de plaats waar de arbeid wordt verricht te wijzigen (waarbij nadrukkelijk een standplaats in Duitsland tot de mogelijkheden behoort)."
    
    
    
      2.2. Belanghebbende is in het onderhavige jaar, conform bovenstaand arbeidscontract, werkzaam geweest als één van de drie directeuren van A Deutschland AG (vanaf 13 november 2002 A Deutschland GmbH), gevestigd in Duitsland. Met deze vennootschap heeft hij geen arbeidsovereenkomst gesloten.
      Belanghebbende heeft zijn werkzaamheden voor A Deutschland AG verricht in Duitsland gedurende minder dan 183 dagen.
      NV A heeft belanghebbendes volledige arbeidsbeloning uitbetaald en heeft over het brutosalaris loonbelasting ingehouden.
    
    
    2.3. De Duitse belastingdienst heeft verklaard dat op grond van de "Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied" (hierna: het Belastingverdrag) er geen "Lohnsteuer" ingehouden kan worden. 
    
    
      2.4. Voor de Rechtbank was in geschil de vraag of voor een deel van de arbeidsbeloning, ter grootte van € 68.562, het Belastingverdrag de heffingsbevoegdheid aan Duitsland toewijst, op grond waarvan Nederland een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting dient te verlenen ter grootte van € 30.763.
      De Rechtbank was met partijen van oordeel dat bij gebrek aan een zogenaamd "directeuren artikel" artikel 10 van het Belastingverdrag op belanghebbende van toepassing is.
      Niet in geschil was voor de Rechtbank dat aan de onderdelen 1 en 3 van artikel 10, lid 2, van het Belastingverdrag is voldaan, waardoor voor de vraag of de heffingsbevoegdheid over het hierboven bedoelde deel van het salaris aan Nederland is toegewezen volgens de Rechtbank alleen nog van belang is of tevens voldaan werd aan onderdeel 2 van artikel 10, lid 2, van het Belastingverdrag.
    
    
    
      2.5. De Rechtbank heeft geoordeeld dat het toetsingskader met betrekking tot de in 2.8 bedoelde vraag door de Hoge Raad is gegeven in zijn arresten van 1 december 2006, nrs. 38.850, 38.950, 39.535, 39.710, 39.711 en 40.088, onder meer gepubliceerd in respectievelijk BNB 2007/75c tot en met BNB 2007/79c. 
      In zijn arrest met nummer 40.088 verwoordt de Hoge Raad het toetsingskader als volgt:
    
    
    
      "3.3.1. Voor het aanmerken van een persoon als werkgever is in dit verband vereist dat de betrokken werknemer voor de uitoefening van zijn werkzaamheden in de werkstaat tot deze persoon in een gezagsverhouding staat (vergelijk HR 28 februari 2003, nr. 37224, BNB 2004/138). In de omstandigheid dat sprake moet zijn van een werkgever ligt voorts de eis besloten dat de werkzaamheden voor rekening en risico van die persoon worden verricht. Deze eis brengt mee dat de kosten van de werkzaamheden (de aan de werknemer voor de desbetreffende werkzaamheden betaalde arbeidsbeloning) worden gedragen door die "werkgever", alsmede dat de voordelen van de werkzaamheden en de daaruit voortvloeiende nadelen en risico's voor diens rekening komen (vergelijk HR 12 oktober 2001, nr. 35478, BNB 2002/65).
      3.3.2. Indien de beloning voor de in de werkstaat verrichte werkzaamheden is uitbetaald door een werkgever in de andere Staat, is voor de vraag of die arbeidsbeloning voor rekening van een werkgever in de werkstaat is gekomen, vereist dat de werkgever in de andere staat de desbetreffende kosten geïndividualiseerd aan de werkgever in de werkstaat heeft doorbelast.
      (...)"
    
    
    2.6. De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende gezien de inhoud van de onder 2.1 vermelde arbeidsovereenkomst, voor de uitoefening van zijn werkzaamheden in Duitsland slechts tot NV A in een gezagsverhouding heeft gestaan, waardoor niet meer van belang is of voldaan is aan het vereiste dat 'de beloning'(...) 'geïndividualiseerd' is doorbelast, zoals door de Hoge Raad verwoord in de onder 2.5 van deze uitspraak aangehaalde rechtsoverwegingen 3.3.1 en 3.3.2. 
    
    2.7.	De heffingsbevoegdheid over het bedrag van € 68.562 is naar het oordeel van de Rechtbank om de in 2.5 en 2.6 genoemde reden op grond van het Belastingverdrag aan Nederland toegewezen en de Inspecteur heeft mitsdien terecht geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor dit deel van het salaris verleend. 
    
    2.8. Nochtans heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard aangezien de Inspecteur, naar tussen partijen niet in geschil was, ten onrechte het belastbaar inkomen uit werk en woning heeft verhoogd met € 68.562, terwijl dit bedrag reeds in het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning was begrepen. Conform het standpunt van de Inspecteur heeft de Rechtbank het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 203.939.
    
    
    3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of voor een deel van belanghebbendes arbeidsbeloning, ter grootte van 
      € 68.562, het Belastingverdrag de heffingsbevoegdheid aan Duitsland toewijst, op grond waarvan Nederland een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting dient te verlenen ter grootte van € 30.763. Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
    
    
    
      3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt
      Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
    
    
    3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van zijn beroep, vaststelling van zijn belastbaar inkomen uit werk en wonen op € 203.939, met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van € 30.763. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring daarvan.
    
    
    4. Gronden
    
    
      4.1. Belanghebbende wijst er in zijn hoger beroepschrift naar het oordeel van het Hof terecht op, dat bij Besluit van 13 juli 1995, IFZ 95/904M, VN 1995/2657 is goedgekeurd, dat voor toerekening van een directeursbeloning aan Duitsland voldoende is, dat de werkzaamheden daadwerkelijk in Duitsland zijn verricht. Anders dan de Rechtbank laat het Hof daarom verder in het midden of er een gezagsverhouding was tussen NV A 
      en A Deutschland AG.
    
    
    4.2. De Rechtbank oordeelt terecht dat beslissend is of artikel 10, lid 2, van het Belastingverdrag van toepassing is. Op grond van die bepaling wordt het heffingsrecht aan Duitsland toegewezen indien en voor zover belanghebbende zijn beloning ontvangt van een werkgever die zijn woonplaats in Duitsland heeft. In de door de Rechtbank aangehaalde arresten heeft de Hoge Raad beslist, dat in de omstandigheid dat sprake moet zijn van een werkgever de eis besloten ligt, dat de werkzaamheden voor rekening en risico van die persoon worden verricht. De Hoge Raad heeft hieraan de conclusie verbonden dat de kosten van de werkzaamheden moeten worden gedragen door die werkgever, en dat daarvan - voor gevallen als het onderhavige, waarin het salaris volledig door de Nederlandse werkgever wordt uitbetaald - slechts sprake is wanneer de beloning individueel aan de buitenlandse werkgever is doorbelast.
    
    4.3. Uit de door belanghebbende overgelegde bescheiden en verklaringen blijkt volgens de Inspecteur in onvoldoende mate dat een deel van belanghebbendes beloning individueel is doorbelast aan A Deutschland AG. Er is geen factuur en ook geen journaalpost beschikbaar uit het jaar 2001 zelf of betrekking hebbende op werkzaamheden in het jaar 2001, terwijl het toch niet onredelijk belastend is te vragen daar een kopie of enig ander bewijsstuk van te overleggen. 
    
    
      4.4. Belanghebbende heeft ter zitting aangeboden terug te gaan naar NV A en naar verder bewijs te zoeken.
      Het Hof heeft belanghebbende daartoe in de gelegenheid gesteld en de zaak aangehouden. Na de zitting heeft belanghebbende laten weten dat 'geen andere gegevens of bescheiden voorhanden zijn dan reeds in de procedure zijn ingebracht'.
    
    
    
      4.5. Het Hof is met de Inspecteur van oordeel dat belanghebbende met hetgeen hij stelt het door artikel 10, lid 2, onderdeel 2 vereiste "werkgeverschap" van A Deutschland AG niet aannemelijk heeft gemaakt. Naar het oordeel van het Hof heeft hij daartoe meer dan voldoende de gelegenheid gehad.
      Daarom kan de gevraagde aftrek ter voorkoming van dubbele belasting niet worden verleend.
      Met name de door belanghebbende overgelegde verklaring dat er 'op gezette tijden' is doorbelast is niet genoeg zolang die niet is onderbouwd met journaalposten of facturen van NV A uit het jaar 2001 of betrekking hebbende op dat jaar.
      Dat heeft tot gevolg dat voor voorkoming van dubbele belasting in dit geval geen plaats is. Het beroep is daarom ongegrond.
    
    
    Ten aanzien van het griffierecht
    
    4.6. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
    
    Ten aanzien van de proceskosten
    
    4.7. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    5. Beslissing
    
    
      Het Hof
      - verklaart het hoger beroep ongegrond
      - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    Aldus gedaan op 12 december 2008 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
    
    
    
    Het aanwenden van een rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
      1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a) de naam en het adres van de indiener;
      b) een dagtekening;
      c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d) de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.