ECLI:NL:RBLEE:2008:BE9361, Rechtbank Leeuwarden, 07-08-2008, AWB 07/707
Rechtbank Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2008-08-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In een proefprocedure tussen de KNVB en de Belastingdienst over de toepassing van de 30%-regeling voor een beroepsvoetballer die bij binnenkomst jonger is dan 20 jaar, oordeelt de rechtbank dat een onderscheid naar leeftijd niet gerechtvaardigd is. Voorts is de Belastingdienst met ingang van 2006 niet (meer) gebonden aan de criteria van het CWI voor de afgifte van een tewerkstellingsvergunning. De maatstaf dat een speler tenminste twee jaar op het hoogste voetbalniveau moet hebben gespeeld om voor de bewijsregel in aanmerking te komen, vindt de rechtbank te zwaar. In het berechte geval zijn 30 gespeelde wedstrijden in een seizoen van de buitenlandse X-competitie voldoende voor het bewijs dat de speler beschikt over specifieke deskundigheid.

RECHTBANK LEEUWARDEN
      Sector bestuursrecht, belastingkamer
    
    
    procedurenummer: AWB 07/707
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 7 augustus 2008 als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
    
    in het geding tussen
    
    
      [eiser],
      wonende te [woonplaats], 
      eiser,
      gemachtigde mr. [naam],
    
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Limburg/kantoor Buitenland, 
      gevestigd te Heerlen
      verweerder,
      gemachtigde [naam].
    
    
    
    
      Procesverloop
      Eiser heeft op 3 april 2006 gezamenlijk met zijn werkgever een verzoek om toepassing van de 30%-regeling ingediend bij verweerder.
      Verweerder heeft dit verzoek afgewezen met dagtekening 2 oktober 2006.
      Eiser heeft daartegen bezwaar gemaakt op 13 november 2006.
      Verweerder heeft bij zijn uitspraak van 14 februari 2007 het bezwaar afgewezen.
      Eiser heeft daartegen bij brief van 2 maart 2007, ontvangen bij de rechtbank Arnhem op 5 maart 2007, beroep ingesteld. De rechtbank Arnhem heeft het beroepschrift met bijlagen bij brief van 20 maart 2007 ter verdere behandeling doorgestuurd naar de rechtbank.
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
      Eiser heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 juni 2008 te Leeuwarden. 
      Eiser en verweerder zijn daar verschenen bij hun respectievelijke gemachtigden. 
    
    
    
      Motivering
      Feiten
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
      1.1	Eiser is geboren op [datum] 1987 in [plaats], gelegen in [buitenland X] en heeft de [buitenlandse] nationaliteit.
      1.2	Eiser heeft in januari 2006 een arbeidsovereenkomst gesloten met [voetbalclub A] waarin is vastgelegd dat eiser met ingang van 25 januari 2006 in dienst treedt bij [voetbalclub A] tegen een vast bruto salaris van € 171.000 per voetbalseizoen. Naast dit vaste basissalaris kan eiser in aanmerking komen voor wedstrijdpremies. De arbeidsovereenkomst heeft een looptijd tot 30 juni 2009.
      1.3	Met dagtekening 7 februari 2006 heeft het Centrum voor Werk en Inkomen (CWI) aan [voetbalclub A] een tewerkstellingsvergunning afgegeven voor de periode 8 februari 2006 tot 8 februari 2009 om eiser als beroepsvoetballer arbeid te mogen laten verrichten. Het CWI toetst een verzoek om een tewerkstellingsvergunning voor een voetballer aan paragraaf 13 van de Uitvoeringsregels Wet arbeid vreemdelingen behorende bij het Delegatie- en uitvoeringsbesluit Wet arbeid vreemdelingen. In deze paragraaf staat het restrictieve toelatingsbeleid beschreven voor werknemers in de sportsector. Het toelatingsbeleid is geformuleerd vanuit het uitgangspunt dat alleen in exceptionele gevallen vacature-vervulling binnen het prioriteitgenietend aanbod uit Nederland en de bij de EER aansloten landen niet mogelijk zal zijn. Op grond van deze paragraaf wordt - voor zover thans relevant - een tewerkstellingsvergunning voor betaalde voetballers in de regel geweigerd indien:
      1.	Het een arbeidsplaats betreft in een lagere afdeling dan de Nederlandse eerste divisie.
      2.	De leeftijd van 18 jaar niet is bereikt op het moment dat de gevraagde tewerkstellingsvergunning van kracht zou worden. Een uitzondering kan worden gemaakt voor exceptionele gevallen.
      3.	De beloning niet marktconform is. Voor het betaald voetbal geldt dat sprake is van een marktconforme beloning indien de gegarandeerde beloning tenminste 150% bedraagt van de gemiddelde beloning in de eredivisie in het voorgaande seizoen inclusief de premies gerelateerd aan het in dat seizoen behaalde resultaat van de club die een tewerkstellingsvergunning aanvraagt, met dien verstande dat voor spelers in de leeftijdsgroep van 18 tot 20 jaar in de regel sprake is van een marktconforme beloning indien de gegarandeerde beloning tenminste 75% van vorenbedoelde gemiddelde beloning in de eredivisie bedraagt.
      4.	Het een speler betreft die niet direct voorafgaand aan de tewerkstelling op geregelde basis heeft deelgenomen aan een competitie die tenminste even sterk is als de hoogste afdeling van de Nederlandse competitie of die op andere wijze, zoals deelname aan wereldkampioenschappen, heeft bewezen over tenminste vergelijkbare kwaliteiten te beschikken, onder de aantekening dat prioriteitgenietend aanbod in de zin van artikel 8, lid 1, onder a, van de Wet arbeid vreemdelingen geacht moet worden aanwezig te zijn.
      De onder 3 genoemde gemiddelde beloning inclusief wedstrijdpremies bedraagt voor het seizoen 2005/2006: € 227.803, zodat het CWI-normsalaris voor een 18 of 19 jarige voetbalspeler € 170.852 bedraagt.
      1.4	Vanaf maart 2006 is eiser een volwaardig lid van de A-selectie van [voetbalclub A]. Met ingang van 22 april 2006 is eiser geregeld uitgekomen voor het A-team van [voetbalclub A] als basisspeler of als invaller. Het betreft wedstrijden gespeeld in de play offs, de bekercompetitie, de UEFA-cup en de eredivisiecompetitie.
      1.5	Voorafgaand aan zijn komst naar Nederland is eiser uitgekomen voor de nationale (jeugd)teams voor mannen van [buitenland X]. Het betreft 35 wedstrijden, waaronder 2 interlands, in het jeugdteam jonger dan 17 jaar, 11 wedstrijden, waaronder 2 interlands, in het jeugdteam jonger dan 18 jaar, 5 wedstrijden, waaronder 2 interlands, voor het (jeugd)team jonger dan 20 jaar en 2 interlands voor het nationale A-elftal van [buitenland X].
      1.6	 Eiser is begin 2004 gescout door [voetbalclub A]. Hij speelde toen voor [voetbalclub B]. Eiser heeft in de periode van 24 januari 2005 tot en met 3 februari 2005 stage gelopen bij [voetbalclub A]. Na deze stage heeft eiser (ongeveer) een jaar lang gevoetbald in het eerste team van [voetbalclub B] en heeft hij zo 30 wedstrijden gespeeld in de [X-competitie]. Deze competitie is de hoogste nationale competitie van het betaalde voetbal in [buitenland X] en komt -naar partijen eenparig hebben gesteld- qua voetbalniveau overeen met de Nederlandse eredivisie. Na het seizoen bij [voetbalclub B] heeft eiser een tweede stageperiode doorlopen waarna de onder 1.2 vermelde arbeidsovereenkomst tot stand is gekomen.
      1.7	Op 31 oktober 2005 heeft de KNVB, als vertegenwoordiger van alle betaald voetbalorganisaties in Nederland, een overeenkomst gesloten met verweerder over de toepassing van de 30%-regeling voor betaalde voetballers. De overeenkomst heeft een looptijd van 1 januari 2006 tot en met 31 december 2008. De betrokken partijen hebben in die overeenkomst de volgende invulling gegeven aan de van toepassing zijnde wettelijke regeling:
      Een ingekomen speler komt in aanmerking voor de 30%-regeling als hij voldoet aan één van de volgende criteria:
      1.	De speler heeft de laatste 2 jaar minimaal 50% van de officiële A-interlands gespeeld voor een land dat behoort tot de top-30 van de FIFA-lijst, dan wel de top-15 van de UEFA-lijst.
      2.	De speler is de laatste 2 jaar voor minimaal 2/3 van de officiële A-interlands geselecteerd geweest door een land dat behoort tot de top-30 van de FIFA-lijst, dan wel de top-15 van de UEFA-lijst. Deze voorwaarde geldt slechts indien en voor zover met betrekking tot de selectie van spelers voor wedstrijden objectieve informatie verkregen kan worden, bijvoorbeeld van de FIFA of de UEFA.
      3.	De speler heeft de laatste 2 jaar minimaal 2/3 van de wedstrijden gespeeld in de hoogste nationale competitie van een land dat behoort tot de top-30 van de FIFA-lijst, dan wel de top-15 van de UEFA-lijst.
      4	De speler heeft de laatste 2 jaar tenminste 8 internationale wedstrijden gespeeld in de Champions League (exclusief voorronde) danwel de UEFA-Cup (exclusief Intertoto).
      Als uitgangspunt geldt de FIFA- en de UEFA-lijst zoals die van toepassing is aan het begin van het kalenderjaar waarin het verzoek om toepassing van de 30%-regeling wordt gedaan. 
      De betrokken partijen hebben een vangnetregeling afgesproken voor het geval een speler voor het beoordelen van zijn schaarse specifieke deskundigheid niet voldoet aan één van de bovenstaande criteria. De speler kan dan alsnog in aanmerking komen voor de 30%-regeling als hij gedurende de looptijd van het meerjarige contract jaarlijks tenminste 150% verdient van het gemiddelde gegarandeerde salaris (garantie-inkomen) in de eredivisie. Onder garantie-inkomen wordt verstaan het bruto-inkomen in geld zoals dat onvoorwaardelijk met de speler is overeengekomen. Voor wat betreft het jaar dat als uitgangspunt voor de berekening van het garantie-inkomen wordt genomen, wordt aangesloten bij het tijdpad zoals gehanteerd voor de berekening van het CWI-inkomen. 
      De betrokken partijen hebben geen overeenstemming bereikt over de toe te passen criteria voor spelers jonger dan 20 jaar. Verweerder neemt het standpunt in dat deze overeenkomst geldt voor alle ingekomen spelers, ongeacht hun leeftijd, terwijl de KNVB een voorbehoud heeft gemaakt voor ingekomen spelers jonger dan 20 jaar. De overeenkomst is daarom niet van toepassing op spelers uit die leeftijdscategorie. Naar partijen eenparig ter zitting hebben verklaard vallen -in weerwil van de in de overeenkomst opgenomen beperking- ingekomen spelers uit andere landen dan die behoren tot de EER ook onder de reikwijdte van de overeenkomst. De betrokken partijen hebben afgesproken één of meerdere proefprocedures te voeren over de toepassing van de 30%-regeling voor spelers uit deze leeftijdscategorie. In overleg hebben de betrokken partijen de onderhavige zaak daarvoor geselecteerd.
      1.8	Op de FIFA-lijst van januari 2006 staan [buitenland X] op de zevende plaats. Nederland staat op die lijst op de derde plaats.
      1.9	Het gemiddelde gegarandeerde bruto jaarsalaris van spelers uit de Nederlandse eredivisie die 18 of 19 jaar oud waren (peildatum: 1 juli 2005) bedraagt voor het seizoen 2005/2006: € 77.000.
      1.10	Vóór 1 januari 2006 toetste verweerder de specifieke deskundigheid en schaarste van een ingekomen voetbalspeler alleen aan de hand van de hoogte van diens inkomen. Daarbij sloot verweerder aan bij de door het CWI toegepaste inkomensnorm. Op grond van dit interne beleid hanteerde verweerder (derhalve) tot 1 januari 2006, net als het CWI, voor voetballers jonger dan 20 jaar een inkomensnorm die afweek van de voor spelers van 20 jaar en ouder gevoerde norm.
    
    
    
      Geschil
      2.1	Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of eiser over specifieke deskundigheid beschikt om in aanmerking te kunnen komen voor toepassing van de 30%-regeling, welke vraag door eiser bevestigend en door verweerder ontkennend wordt beantwoord. Tussen partijen is niet in geschil dat voetballers die beschikken over de kwaliteiten om op het niveau van de Nederlandse eredivisie te kunnen spelen, schaars zijn op de Nederlandse arbeidsmarkt.
      2.2	Eiser is van mening dat net als vóór 2006 voor de toepassing van de 30%-regeling een onderscheid moet worden gemaakt tussen voetballers van 18 en 19 jaar oud enerzijds en spelers van 20 jaar en ouder anderzijds, gelijk het CWI dat ook doet voor dergelijke spelers. Aangezien het CWI naast een inkomenstoets tevens een kwalitatieve toets voor toelating tot de Nederlandse arbeidsmarkt heeft aangelegd, dient de Belastingdienst zich in de visie van eiser aan de uitkomst van die beoordeling te conformeren voor de toekenning van de 30%-regeling. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en toekenning van de 30%-regeling.
      2.3	Verweerder is van opvatting dat de aard van het toe te passen criterium -specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is- zich niet verdraagt met een onderscheid naar leeftijd. Verder stelt verweerder dat de beoordeling van specifieke deskundigheid een andere afweging vraagt dan die van de aanwezigheid van prioriteitgenietend aanbod, zodat in fiscalibus niet zonder meer kan worden aangesloten bij de beoordeling van het CWI. Eisers verzoek om toepassing van de 30%-regeling is getoetst aan de criteria uit de onder 1.7 vermelde overeenkomst. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser noch voldoet aan die criteria noch aan de in de bedoelde overeenkomst opgenomen vangnetregeling. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
      2.4	Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    
    
      Beoordeling van het geschil
      3.1	Ingevolge artikel 15a, eerste lid, onderdeel j, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2006) geldt dat voor bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen, onder daarbij te stellen voorwaarden, ten hoogste 30 percent van het loon als belastingvrije vergoeding voor extraterritoriale kosten wordt aangemerkt (de 30%-regeling). In artikel 8, tweede lid, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (het Besluit) wordt als een zodanige werknemer aangewezen de ingekomen werknemer die door een inhoudingsplichtige uit een ander land is aangeworven met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is. Artikel 9a van het Besluit bevat nadere aanwijzingen omtrent de beoordeling of een werknemer een dergelijke specifieke deskundigheid bezit. Krachtens artikel 9b van het Besluit bedraagt de looptijd van de 30%-regeling voor ingekomen werknemers maximaal tien jaar, ingaande op de eerste dag van de tewerkstelling door de inhoudingsplichtige. Op grond van artikel 9h, tweede lid, van het Besluit werkt de beschikking waarin de 30%-regeling op de werknemer van toepassing wordt verklaard terug tot en met de aanvang van de tewerkstelling als extraterritoriale werknemer indien het verzoek daartoe is gedaan binnen vier maanden na aanvang van de tewerkstelling als extraterritoriale werknemer door de inhoudingsplichtige.
      3.2	Vaststaat dat eiser een werknemer is die door een inhoudingsplichtige, [voetbalclub A], van buiten Nederland is aangetrokken. Partijen verschillen in concreto van mening over de vraag of eiser in januari 2006 reeds over specifieke deskundigheid beschikte die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig was (hierna ook: de deskundigheidseis). In zijn algemeenheid houdt partijen verdeeld het antwoord op de vraag of bij de beoordeling van de deskundigheidseis voor voetballers jonger dan 20 jaar een lichtere maatstaf moet worden toegepast dan voor oudere spelers in het betaalde voetbal.
      3.3	De rechtbank overweegt dat bij betwisting, zoals hier, op eiser de last rust te bewijzen dat hij aan de deskundigheidseis voldoet. Naar het oordeel van de rechtbank is eiser ter onderbouwing van zijn stelling dat hij aan de deskundigheidseis voldoet, vrij in de wijze waarop hij aannemelijk maakt dat hij een opleiding van voldoende niveau heeft gevolgd, dat hij over relevante ervaring beschikt en/of dat zijn beloningsniveau een afspiegeling is van de door hem te stellen schaarse deskundigheid. Eiser is daarbij niet gebonden aan de onder 1.7 weergegeven afspraak, aangezien hij in januari 2006 behoort tot de leeftijdscategorie waarvoor de betrokken partijen een voorbehoud hebben gemaakt. Daar tegenover is verweerder bij zijn betwisting van eisers aanspraak op de 30%-regeling niet gebonden aan de onder 1.3 vermelde door het CWI gehanteerde criteria, aangezien het CWI belast is met de uitvoering van het restrictieve toelatingsbeleid en het zich daarbij een oordeel vormt of prioriteitgenietend aanbod beschikbaar is en dus of sprake is van schaarste op het betreffende deel de arbeidsmarkt, terwijl verweerder naast de vraag of sprake is van schaarste - welke schaarste in dit geding niet in geschil is - bovendien de vraag heeft te beantwoorden of de betrokken ingekomen werknemer beschikt over specifieke deskundigheid. Evenmin is verweerder gehouden het door hem tot 1 januari 2006 gevoerde beleid op eiser toe te passen, aangezien dat beleid diverse malen de rechterlijke toets niet heeft doorstaan en daarom door verweerder is beëindigd, terwijl eiser althans zijn gemachtigde (reeds ruimschoots voor de indiening van het in geding zijnde verzoek) van die beleidswijzing kennis droeg.  
      3.4	Uit de in artikel 9a, eerste lid, van het Besluit opgesomde factoren die in onderlinge samenhang bij de beoordeling van de deskundigheidseis moeten worden betrokken, blijkt dat voor toegang tot de 30%-regeling reeds op de dag waarop de arbeidsovereenkomst wordt gesloten, sprake moet zijn van bewezen én bestendige specifieke vakbekwaamheid. Toegepast op het betaald voetbal is daarvan naar het oordeel van de rechtbank pas sprake als een speler al vóór zijn komst naar Nederland frequent heeft gespeeld en gepresteerd op een niveau dat vergelijkbaar is met het niveau van de Nederlandse eredivisie. Dit sluit uit dat voor spelers jonger dan 20 jaar een minder verstrekkende maatstaf zou gelden. Weliswaar vloeit hieruit voort dat veelbelovende voetballers in die leeftijdscategorie daardoor korter gelegenheid hebben werkervaring op te doen en zo hun talent te bewijzen, maar het voorkomt tevens dat talent dat zich nog moet bewijzen al voor specifieke deskundigheid door kan gaan, hetgeen in strijd zou zijn met de bedoeling van de 30%-regeling.
      3.5	Het voorgaande toegepast op de situatie van eiser leidt tot de volgende beoordeling. Met de onder 1.5 vermelde opleiding en ervaring maakt eiser aannemelijk dat hij, toen hij door [voetbalclub A] werd gescout, een veelbelovende speler was. Eiser had op dat moment evenwel het stadium van bewezen én bestendige specifieke vakbekwaamheid nog niet bereikt. In de daarop volgende periode (zie 1.6) heeft eiser echter gedemonstreerd wel te beschikken over de mate van vakbekwaamheid die vereist is om te kunnen voetballen op het niveau van de Nederlandse eredivisie, aangezien hij in de loop van 2005 gedurende 30 competitiewedstrijden in de [X-competitie] heeft gespeeld, uit welk aantal naar het oordeel van de rechtbank tevens de bestendigheid van zijn voetbalkwaliteiten genoegzaam naar voren is gekomen. De door verweerder bepleite maatstaf beschouwt de rechtbank derhalve als te zwaar. Voorts staat vast (zie 1.4) dat eiser kort na het sluiten van de arbeidsovereenkomst frequent tijdens wedstrijden is ingezet in de A-selectie van [voetbalclub A], waaruit de rechtbank afleidt dat de club hem bij zijn indiensttreding als een volwaardige speler voor die selectie beschouwde. 
      3.6	Op grond van het voorgaande komt de rechtbank tot de slotsom dat eiser ten tijde van zijn indiensttreding bij [voetbalclub A] over de vereiste specifieke deskundigheid beschikte om in aanmerking te kunnen komen voor toepassing van de 30%-regeling. Verweerder heeft hem die 30%-regeling derhalve ten onrechte onthouden. De rechtbank zal het beroep gegrond verklaren en bepalen dat eiser vanaf 25 januari 2006 tot 25 januari 2016 in aanmerking komt voor de 30%-regeling.
    
    
    
      Proceskosten
      De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 805,-- (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van een conclusie van repliek en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322,-- en een wegingsfactor 1). 
    
     
    
      Beslissing
      De rechtbank:
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar van 14 februari 2007;
      -	vernietigt de beschikking van 2 oktober 2006;
      -	willigt het verzoek om toepassing van de 30%-regeling in voor de periode van 25 januari 2006 tot 25 januari 2016;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 805,--, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiser te voldoen;
      -	gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiser betaalde griffierecht van € 39,-- vergoedt.
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 7 augustus 2008 door mr. J.W. Keuning, mr. dr. P. van der Wal en mr. A.R. de Vries, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. E. Boskma, griffier. 
    
    
      Rechtsmiddel
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.