ECLI:NL:GHSGR:2012:BV3727, Gerechtshof 's-Gravenhage, 03-01-2012, BK-10-00781
Gerechtshof 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2012-01-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting. Lasten en kosten die voortvloeien uit de bedrijfsuitoefening van de maatschap worden in de maatschap zelf genomen en kunnen bij belanghebbende, de holding, slechts tot uitdrukking komen in het winstaandeel dat haar uit de maatschap toevloeit. Het is aan belanghebbende aannemelijk te maken dat een last buiten de maatschap om door belanghebbende gedragen moet worden. Dat is niet geschied ten aanzien van de door belanghebbende gestelde toerekening van een gedeelte oninbare debiteuren van de maatschap van € 111.650. Geen dotatie voorziening garantie en schadeclaims ten bedrage van € 245.000 en € 10.000 wegens ontbreken van redelijke mate van zekerheid dat in de toekomst uitgaven gedaan zullen worden die hun grond vinden in de bedrijfsuitoefening van het jaar waarover belanghebbende de passiefpost wenst op te voeren. Vooruitgefactureerde omzet. Geen vorming van herinvesteringsreserve omdat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij ultimo 2003 een stellig voornemen had tot terugkoop van het aandeel in de maatschap. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat bij persoon 3 van een zodanig wanoptreden sprake was dat het uittreden met de daaraan verbonden terugkoop aanstaande was.

GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
    
    
      Sector belasting
      Nummer BK-10/00781
    
    
    
    Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 3 januari 2012
    
    in het geding tussen:
    
    
      de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] Holding B.V. te [Z], hierna: belanghebbende,
      en
      de directeur van de Belastingdienst/Rijnmond, hierna: de Inspecteur,
    
    
    inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 20 oktober 2010, nummer AWB 08/8105 VPB, betreffende de hierna te melden aanslag in de vennootschapsbelasting.
    
    
    Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    1.1.	Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 600.000. Bij tegelijk met de aanslag genomen beschikkingen heeft de Inspecteur aan belanghebbende op de voet van artikel 67a, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) een verzuimboete opgelegd van € 340 en € 14.353 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    1.2.	Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 390.813, de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd en de verzuimboete gehandhaafd.
    
    1.3.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
    
    
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    2.1.	Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 448. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    2.2.	De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 25 oktober 2011, gehouden te ’s-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
    
    
    Vaststaande feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, in hoger beroep het volgende komen vast te staan:
    
    3.1.	De aandelen van belanghebbende, opgericht op 29 december 2000, zijn in handen van directeur en enig aandeelhouder [persoon 1] (hierna: de dga). Belanghebbende houdt alle aandelen in [A] BV (hierna: de BV). Beide vennootschappen vormen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. In de BV wordt een accountantskantoor en belastingadviesbureau (hierna: de onderneming) geëxploiteerd. Deze activiteiten vormen de voortzetting van de door de dga in 2000 in belanghebbende ingebrachte eenmanszaak.
    
    3.2.	Per 1 januari 2002 is belanghebbende een maatschap (hierna: de Maatschap) aangegaan met [persoon 2]. In dit kader heeft belanghebbende middels de BV een deel van haar belang in de onderneming overgedragen aan [persoon 2] overgedragen, waardoor deze een belang in de Maatschap verkreeg van twintig percent.
    
    3.3.	Per 1 juli 2003 heeft belanghebbende in verband met het toetreden tot de Maatschap van [persoon 3], middels de BV een deel van haar belang in de Maatschap aan hem overgedragen. Blijkens de koopovereenkomst van activa en passiva van 20 juni 2003 (hierna: de Verkoopovereenkomst) heeft [persoon 3] een belang van vijftien percent in de Maatschap verkregen tegen betaling van een koopsom van € 801.608. Ter zake van deze verkoop heeft belanghebbende in 2003 een buitengewone bate (verkoop goodwill en bedrijfsactiviteiten) van € 780.000 in aanmerking genomen.
    
    3.4.	Artikel 11 van de Verkoopovereenkomst biedt belanghebbende, behoudens de mogelijkheid van beëindiging ingevolge de maatschapsovereenkomst, het recht de verkoopovereenkomst te ontbinden tot 1 juli 2004 in het geval [persoon 3]:
    
    
      “In de periode 1 juli 2003 t/m 30 juni 2004 drie of meer werknemer van de maatschap de arbeidsovereenkomst opzeggen en daarbij als één van de hoofdredenen op zouden geven dat [PERSOON 3] zich niet prettig tegenover het personeel gedraagt in de vorm van “te veel de baas spelen”of “zich te veel te positioneren als macho of betweterige leider” of te veel te delegeren en te weinig bereid te zijn persoonlijk voldoende uren te besteden aan het verrichten van werkzaamheden in het kader van het verwachtingspatroon van de opdrachtgevers.
      In de periode 1 juli 2003 t/m 30 juni 2004 zich niet voldoende houdt aan de normen en waarden die gelden voor een Unit-Manager binnen de maatschap. De belangrijkste jaarlijkse verplichtingen van een Unit-Manager zijn:
      a) het realiseren van een persoonlijke omzet in gefactureerde uren in een aaneengesloten periode van zes maanden minimaal Euro 110.887 (Euro 18.481 per maand). Indien de persoonlijke omzet in een aaneengesloten periode van zes maanden minder bedraagt dan 90% hiervan, ofwel minder dan Euro 99.798 (Euro 16.633 per maand), is er sprake van een ernstige tekortkoming ten opzichte van het verwachtingspatroon aan een Unit-Manager. Gezien de taken op het gebied van relatiebeheer en verkoop gelden de volgende minimum bedragen per maand.
      	Lid van de maatschap tevens Unit-Manager Euro 16.000;
      (…)
      Onverminderd de intentie van alle maatschapsleden altijd te streven naar zoveel mogelijk omzet en winstoptimalisatie.
      b) het realiseren van voldoende omzet in gefactureerde uren in een aaneengesloten periode van zes maanden door de werknemers die deel uitmaken van de unit waarvoor [PERSOON 3] verantwoordelijk is. Na aftrek van niet gehaalde omzet wegens beëindiging van dienstbetrekking van werknemers, is er sprake van ernstig tekortkomen ten opzichte van het verwachtingspatroon aan een Unit-Manager, indien de behaalde omzet minder dan 80% van de budgetten van de werknemers die deel uitmaken van de unit waarvoor [PERSOON 3] verantwoordelijk is.”
    
    
    Belanghebbende heeft van genoemd recht tot ontbinding geen gebruik gemaakt.
    
    3.5.	Per 1 juli 2004 heeft belanghebbende middels de BV vijf percent van de ondernemingsactiviteiten overgedragen aan [persoon 4]. Blijkens de koopovereenkomst van activa en passiva van 10 juli 2004 heeft [persoon 4] een belang van vijf percent gekregen tegen betaling van een koopsom van € 236.808.
    
    3.6.	Bij de koopovereenkomst van activa en passiva van 1 november 2006 (hierna: de Uitkoopovereenkomst) heeft [persoon 3] zijn aandeel in de Maatschap verkocht aan de andere maten. In de Uitkoopovereenkomst is in de considerans het volgende vermeld:
    
    ”dat A [[persoon 3]] in december 2005 heeft aangegeven dat hij wilde uittreden, waarna in de maatschapsvergadering van de maatschap unaniem is besloten dat A uittreedt als lid van de maatschap en zijn belang van 15% overdraagt aan de overige maatschapsleden, in casu 10% aan B[belanghebbende], voor 2,5% aan C [[persoon 2]] en voor 2,5% aan D [[persoon 4]].”
    
    Partijen zijn een koopsom overeengekomen van € 536.072 en dat hierop in mindering wordt gebracht € 41.072 (saldo rekening courant) en € 80.000 (als extra bijdrage in verband met de voorziening debiteuren/[B] en de vordering [C] Holding BV zodat netto verschuldigd is € 415.000.
    
    3.7.	In het jaarverslag 2006 van de Maatschap is vermeld dat [persoon 3] per 31 maart 2006 is uitgetreden en dat over de jaren 2005 en 2006 (forfaitaire) winstaandelen aan hem zijn uitgekeerd van respectievelijk € 122.227 en € 30.000.
    
    3.8.	Belanghebbende heeft twee brieven, gedagtekend op 14 februari 2005, respectievelijk 2 augustus 2006, overgelegd van [D] betreffende schademeldingen in het kader van de beroepsaansprakelijkheid jegens [E] BV (hierna: [E]), [F] BV (hierna: [F]) en [G] BV (hierna [G]) voor door de Maatschap gemaakte fouten en geleden schade. Deze brieven houden – voor zover hier van belang – het volgende in:
    
    
      “Datum: 14 februari 2005
      Uw kenmerk: schadeclaim [[E]/[F]]
      Onderwerp: Beroepsaansprakelijkheidsverzekering tnv [de Maatschap].
      (…)
      Via (…) ontvingen wij de schademelding inzake de claim van [[E]/ [F]]. (…)
    
    
    Tijdens het gesprek is de vraag aan de orde geweest wat voor fouten [de Maatschap] nu precies gemaakt heeft, alsmede wat hiervan nu precies de gevolgen zijn voor [E] en [F]. De [dga] is verzocht op (onder andere) deze punten informatie te verstrekken. Van de [dga] is niet meer vernomen. Het is voor ons derhalve niet mogelijk de klachten inhoudelijk te beoordelen.
    
    In de schademelding is de volgende schadestaat opgenomen:
    
    
      1. Voor [E] uitgevoerde werkzaamheden zonder			€ 136.058,00
      toegevoegde waarde als gevolg van fouten;
      2. Ingeschakelde externe accountant;				€  10.141,00
      3. Directe schade en kosten conform overzicht;			€  41.114,00
      4. Herstelwerkzaamheden 2003 en 2004 (niet gedeclareerd)		€  34.830,00
    
    
    
      1a. Voor [F] uitgevoerde werkzaamheden zonder			€  86.257,00
      toegevoegde waarde als gevolg van fouten;
      2a. Ingeschakelde externe accountant;				€   6.446,00
      3a. Herstelwerkzaamheden 2003 en 2004 (niet gedeclareerd)		€   4.940,00
    
    
    Naar wij begrijpen betreft de onder punten 1, 4, 1a en 3a genoemde “schade” de declaraties die verzekerde vanaf 2001 tot en met 2004 niet betaald heeft gekregen. Hiervoor bestaat geen polisdekking, (…)
    
    De posten genoemd onder 2 en 2a (…) kunnen niet ten laste van verzekerde gebracht worden.
    
    Punt 3 verwijst naar een overzicht van kosten betrekking hebbende incassokosten, betalingsregelingen, bankkosten en dergelijke die gemaakt zijn doordat [E] en [F] openstaande nota’s van crediteuren niet (tijdig) voldeed. (…) Voor deze kosten kan [de Maatschap] dan ook niet aangesproken worden.”
    
    en:
    
    
      “Datum: 2 augustus 2006
      Uw kenmerk: (…) Claim [[G]/[...]]
    
    
    
      Onderwerp: beroepsaansprakelijkheidsverzekering tnv [de Maatschap] Voorvallen van 2001 en 2002.
      (…)
      Inzake de claims van [G], ingediend bij [de Maatschap], (…) De schade van [[G]] bestaat uit de loondoorbetalingsverplichting. De totale schade van [[G]] zou € 31.356,37 bedragen.
      (…)
      Uit bovenstaande blijkt dat verzekerde ten tijde van de acceptatie van onze offerte (31 december 2002) mogelijk al op de hoogte was van de twee fouten die gemaakt zijn in 2001 en 2002. (…)
    
    
    Daar verzekerde al op de hoogte was van de twee fouten ten tijde van het verzoek voorrisico (met terugwerkende kracht) mee te verzekeren, zonder ons hiervan op de hoogte te stellen, kunnen wij voor de claims van [[G]] geen dekking geven.”
    
    3.9.	Tot de gedingstukken behoren verklaringen van [persoon 2] van 12 juni 2008, van een medewerker van de Maatschap van dezelfde datum, van een directielid van de Maatschap eveneens van dezelfde datum, van [persoon 4] van 25 juli 2007 en van een mediator van 20 augustus 2008 waarin respectievelijk het volgende is opgenomen:
    
    uit de verklaring van [persoon 2]:
    
    “Kort na de toetreding per 1 juli 2003 rees reeds de vraag of de toetreding van de heer [persoon 3] wel een juiste beslissing was geweest en of zijn maatschapsaandeel op enigerlei wijze niet teruggekocht diende te worden. Tegen het einde van het jaar 2003 werd allengs duidelijk, dat we niet met de heer [persoon 3] konden en ook moesten doorgaan. De heer [persoon 3] was op zich niet tegen terugkoop, echter het verrekenen van schadeposten (klachten van cliënten, verzoeken om creditnota’s, afboekingen van declaraties etc.) welke door zijn toedoen veroorzaakt waren, leidde niet tot het bereiken van overeenstemming, waardoor toen reeds in 2003 geen schriftelijke overeenkomst kon worden geformaliseerd; dit heeft zich helaas nog maandenlang in een toenemende ruzie-sfeer voortgesleept.”
    
    
      uit de verklaring van medewerker [persoon 5]:
      “Eind 2003 zijn er gesprekken geweest gericht op het voorkomen dat [persoon 3] de maatschap nog meer schade zou toebrengen.”
    
    
    
      uit de verklaring van directielid [persoon 6]:
      “Zowel [persoon 1], [persoon 2] als [persoon 3] hebben mij destijds verteld dat al eind 2003 bekend was dat partijen weer uit elkaar zouden gaan, vandaar dat ik mij verbaasd heb over het telkens weer opschuiven in de tijd van het schriftelijk kunnen gaan vastleggen van de uittreding, hetgeen veroorzaakt werd door slepende onderhandelingen over de bijdrage van [persoon 3] in de door hem veroorzaakte schade.”
    
    
    
      uit de verklaring van [persoon 4]:
      “Op grond hiervan was al vanaf oktober 2003 snel duidelijk dat een verdere samenwerking in de maatschap niet lang meer mogelijk was en dat de koop/verkooptransactie van zijn maatschapsaandeel moest worden teruggedraaid.”
    
    
    
      uit de verklaring van mediator [persoon 7]
      “Tijdens het intake gesprek [Hof: eind 2005] deelde de heer [persoon 3] mij mede dat er al sinds eind 2003 problemen waren en dat de uittreding nog steeds niet geregeld was, omdat partijen het niet eens konden worden over de feitelijke voorwaarden en de tekst van de overeenkomst.”
    
    
    3.10.	In de jaarrekening 2003 van 31 januari 2006 van belanghebbende is op bladzijde 3 onder 2.1 Resultaatvergelijking vermeld aan “netto omzet” € 120.000 en “overige bedrijfsopbrengsten” € 187.982. Ter toelichting is het volgende vermeld:
    
    
      “Per 1 juli 2003 zijn de activiteiten gedeeltelijk, in casu voor 15%, verkocht en samen met de koper ingebracht in een maatschap. Hierdoor heeft de vennootschap recht op 65% van de overwinst in de exploitatie van de maatschap [A], welke verantwoord is als overige bedrijfsopbrengsten. De netto-omzet heeft betrekking op de managementfee.
      In bedrijfseconomische zin was 2003 een winstgevend jaar, hetgeen ook blijkt uit het feit dat er vennootschapsbelasting moet worden betaald.”
    
    
    3.11	In de jaarrekening 2003 van belanghebbende is op bladzijde 38, onder 14.3, vermeld: 
    
    “De ondernemingsleiding heeft kenbaar gemaakt dat er een voornemen bestaat na balansdatum 10% van de aandelen van de Maatschap [A] terug te kopen in verband met de uittreding van de heer [persoon 3]. De aankoopprijs is voorlopig vastgesteld op € 89.512 per 2,5% en daarmee in totaal € 358.048. Deze aankoopprijs is onlosmakelijk verbonden met diverse voorwaarden en kan bij het weigeren van deze voorwaarden ook lager uitvallen. De intentie tot terugkoop is in december 2005 afgesproken.”
    
    3.12.	In de jaarrekening 2003 van de maatschap is als resultaat uit gewone bedrijfsuitoefening, na aftrek van personeelskosten, afschrijvingen, overige waardeverminderingen van vaste activa, en overige bedrijfskosten, € 523.135 vermeld.
    
    3.13.	Belanghebbende heeft voor het jaar 2003 niet tijdig aangifte voor de vennootschapsbelasting gedaan. Nadat de Inspecteur de definitieve aanslag 2003 naar een ambtshalve vastgesteld belastbaar bedrag van € 600.000 aan belanghebbende heeft opgelegd, heeft zij in de bezwaarfase alsnog een aangiftebiljet ingediend naar een belastbare winst van negatief € 230.749.
    
    3.14.	De Inspecteur heeft een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de alsnog ingediende aangiften vennootschapsbelasting 2002 en 2003 van belanghebbende. Hiervan is op 24 juni 2008 rapport uitgebracht. De cijfermatige conclusies van het rapport met betrekking tot belanghebbende luiden als volgt:
    
    
      “ 8	Overzicht correcties
      8.1	Vennootschapsbelasting [X] Holding B.V.
      [Belanghebbende]
      			2002	2003
      Aangegeven belastbare winst n.a.v.	€ 508.910	€ -/- 230.749
      ingediend bezwaarschrift
      Aanvulling hoge voorziening vordering [H]		€ -/- 100.000
      Aangegeven belastbare winst n.a.v.
      ingediend bezwaarschrift incl. aanvulling		€ -/- 330.749
      Correctie rente rekening-courant	€ 1.040	€ 4.801
      Correctie voorziening garantie en 	€ 10.000	€ 245.000
      schadeclaims	
      Correctie voorziening terugkoop aandelen		€ 358.048
      Correctie vrijval omzetbelasting			€ 2.063
      Correctie verkoopkosten			€ 111.650
      (voorz. dub. deb.)
      Correctie investeringsaftrek		€ 6.045	
      Correctie scholingsaftrek		€ 9.177	______
      Gecorrigeerde belastbare winst		€ 535.172	€ 390.813
    
    
    De opgelegde ambtshalve aanslagen vennootschapsbelasting van de jaren 2002 en 2003 zullen conform het bovenstaande worden verminderd. Voor het jaar 2002 zal deze vermindering worden vormgegeven in een ambtshalve vermindering. De aanpassing van de ambtshalve aanslag 2003 zal bij uitspraak op bezwaar worden gedaan.”
    
    De Inspecteur heeft de ambtshalve aanslag voor het jaar 2003 dienovereenkomstig verminderd.
    
    
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    4.1.	In geschil is het antwoord op de vraag of op het belastbare bedrag 2003, zoals de Inspecteur dat na bezwaar heeft vastgesteld, de hierna volgende posten in mindering komen. Belanghebbende beantwoordt die vraag voor elke post bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
    
    
      4.2. Volgens belanghebbende betreft:
      Post 1) een extra last oninbare debiteuren van € 111.650;
      Post 2a) een dotatie aan voorziening garantie en schadeclaims 2003 van € 245.000;
      Post 2b) een dotatie aan voorziening garantie en schadeclaims 2002 van € 10.000;
      Post 3) vooruitgefactureerde omzet per 31 december 2003 van € 285.399 ten onrechte in het resultaat begrepen;
      Post 4) de vorming van een herinvesteringsreserve in 2003 voor verkoop goodwill aan [persoon 3] van € 468.000.
    
    
    4.3.	Belanghebbende berekent de belastbare som als volgt:
    
    
      Belastbare som na bezwaar							 € 390.813
      Te verminderen met:
      Negatief winstaandeel voorziening dubieuze debiteuren		€ 111.650
      Dotatie garantie en schadeclaims 2003				€ 245.000
      Dotatie garantie en schadeclaims 2002 extra			€  10.000
      Vooruitgefactureerde omzet 31 december 2003			€ 285.399
      Herinvesteringsreserve						€ 468.000
      									€ 1.120.049
      Belastbare som									-€ 729.236.
    
    
    Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de aftrekposten 1) tot en met 4) alsnog in het belastingjaar 2004 thuishoren, welk jaar nog niet onherroepelijk vaststaat.
    
    Bij belanghebbende is een boekenonderzoek ingesteld over het jaar 2008 dat is uitgebreid naar de jaren 2006 en 2007. Belanghebbende verzoekt het Hof de Inspecteur op te dragen het onderzoek uit te breiden naar de belastingjaren 2004 en 2005 en de maatschap [A] ook in het onderzoek te betrekken.
    
    
      Ad post 1) Het resultaat uit de maatschap dat aan belanghebbende toekomt bestaat uit een positief deel van € 307.983 en een negatief deel van € 111.650. Het netto-winstaandeel bedraagt derhalve € 196.333. Het gaat om een verschil in het werkelijke winstaandeel van belanghebbende in het exploitatieresultaat van de vennootschap.
      [persoon 2] heeft ook het nettobedrag opgegeven en de Inspecteur heeft dat geaccepteerd.
      De winst van de maatschap van € 523.135 is als volgt verdeeld: 65 percent (€ 307.983) voor belanghebbende, 20 percent% voor [persoon 2] (€ 164.627) en 15 percent (€ 50.525) voor [persoon 3]. Belanghebbende bestrijdt dat een bedrag van € 111.650 dubbel ten laste van de fiscaal belastbare winst zou zijn gebracht. Het bedrag betreft de afwaardering van oude debiteuren die volgens de verdeling: 80 belanghebbende/20 [persoon 2] in mindering op hun resultaatsaandeel is gebracht.
    
    
    Ad posten 2a) en 2b) Uit de in beroep overgelegde correspondentie blijkt duidelijk dat er in 2001 en 2002 schade is ontstaan die niet onder de dekking van de beroepsaansprakelijkheidsverzekering van de Maatschap valt, alsmede dat belanghebbende door de Maatschap voor 80 percent aangesproken zou worden hetgeen ook daadwerkelijk is geschied, namelijk in het jaar 2005. In 2003 bleek dat de vordering groot € 265.816 van de Maatschap op [E] fel werd bestreden wegens wanprestatie van de Maatschap. De claim bij de beroepsaansprakelijkheidsverzekering werd afgewezen omdat er sprake was van een duidelijk falen in het toezicht door de unitmanagers.
    
    
      Ad post 3) Het bedrag van € 285.399 bestaat uit twee gedeelten: vooruit gefactureerde werkzaamheden in 2003 die slechts in zeer beperkte mate zijn uitgevoerd in 2003 en daardoor in de latere jaren zijn gecrediteerd ad € 105.185 en in 2003 vooruit gefactureerde werkzaamheden die slechts in zeer beperkte mate zijn uitgevoerd in 2003 waardoor in de jaren erna minder is gefactureerd een bedrag van € 180.241.
      Achteraf bezien is te veel winst genomen omdat geen vooruitgang in dossiers bestond met nuttig werk en er werk moest worden overgedaan dat niet kon worden gedeclareerd.
      Over de jaren 2004 tot en met 2008 zou dit bedrag volgens belanghebbende vrij dienen te vallen in het belastbare resultaat.
    
    
    Ad post 4) Belanghebbende had ultimo 2003 het stellig voornemen om het belang in de maatschap terug te kopen van [persoon 3]. Ultimo 2003 was uitkoop te riskant in verband met te verwachten verlies aan cliënten, personeelsleden en problemen met de bank. Reeds in 2003 had [persoon 3] te kennen gegeven te willen uittreden. [persoon 2] heeft begin 2004 een conceptovereenkomst opgesteld maar die is door [persoon 3] afgewezen. Belanghebbende wijst in dit verband op de door haar in beroep overgelegde verklaringen.
    
    4.4.	De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd bestreden en houdt de juistheid van het belastbare bedrag dat is vastgesteld na bezwaar staande.
    
    4.5.	De Inspecteur heeft - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd.
    
    Ad post 1) Uit het rapport van het boekenonderzoek kan worden opgemaakt dat de last van € 111.650 is begrepen in het totaal bedrag van € 141.650 dat met de omschrijving dotatie voorziening dubieuze debiteuren als verkoopkosten is geboekt ten laste van het resultaat van belanghebbende. Belanghebbende stelt dat in 2003 een afspraak zou zijn gemaakt met [persoon 2] omtrent de verdeling van een extra last oninbare debiteuren 2002 naar rato van het belang vóór toetreding van [persoon 3]. Van het bestaan van die afspraak heeft belanghebbende geen bewijs bijgebracht. Niet is komen vast te staan dat belanghebbende naast de maatschap een last kon nemen. Belanghebbende dient tevens aannemelijk te maken dat er aanleiding bestond voor afwaardering. Dit is voor geen van de overgelegde facturen het geval. Uit de als productie 12 bijgevoegde factuur credit [I] is af te leiden dat afboeking heeft plaatsgevonden ten laste van de maatschap. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de vordering in 2002 is gefactureerd en in 2003 oninbaar is en dient te worden afgewaardeerd. De creditfactuur is overigens pas in 2007 verzonden.
    
    
      Ad posten 2a en 2b) Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat een last kan worden genomen in verband met een vordering uit hoofde van schade of beroepsaansprakelijkheid.
      Onduidelijk blijft hoe de bedragen zijn geboekt in de administratie van de maatschap en of de hieruit voortvloeiende last in het resultaat over 2003 van belanghebbende wordt opgenomen en waarom.
      Het is mogelijk dat via waardering van debiteuren van de maatschap reeds rekening is gehouden met schadeclaims aangezien in de jaarrekening 2003 van de maatschap bij de waardering van de handelsdebiteuren van de maatschap is gerefereerd aan een bij de verzekeringsmaatschappij ingediende claim van € 255.000. Verder is via de algemene kosten bij de maatschap een dotatie aan de voorziening met een gelijke naam geboekt van € 44.625.
      Uit niets blijkt dat tussen [persoon 2] en belanghebbende de afspraak bestond over de verdeling van schadeclaims uit 2001 en 2002.
      Uit de brief van [J] van 2007 kan niet worden opgemaakt om welke schadepost het gaat. Uit de datering van de brieven valt tevens niet af te leiden dat belanghebbende reeds per ultimo 2003 zeker wist dat de verzekeraar de geclaimde bedragen niet zou honoreren. Uit geen enkel gedingstuk kan worden afgeleid dat claims reeds in 2003 zijn ingediend bij de verzekeraar. Vanaf 2004 is een vordering op de verzekeraar opgenomen van € 265.816. Deze is tot en met 2007 nog in de boeken te vinden. Waarom dan in 2003 al duidelijk is dat de verzekeraar niet tot uitkering zal over gaan, blijft ongewis.
    
    
    
      Ad post 3) Vooruitgefactureerde omzet
      Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat in 2003 een last moet worden opgenomen in verband met niet verrichte werkzaamheden of budgetoverschrijding. De verklaring van [persoon 2] hierover wordt niet onderbouwd met stukken. Uit de creditfacturen die zijn overgelegd en in de periode 3 maart 2004 tot en met 4 augustus 2006 zijn uitgereikt van € 105.186,23 komt op geen enkele wijze naar voren dat deze betrekking hebben op schade uit 2003 vanwege niet verrichte werkzaamheden of budgetoverschrijding en ook niet dat deze last geheel door belanghebbende in 2003 kan worden genomen. Niet valt uit te sluiten dat de creditfacturen wellicht bij belanghebbende of de maatschap op andere wijze in het jaar 2003 of in een ander jaar ten laste van het resultaat zijn gebracht. Door het nemen van een extracomptabele last zou deze dubbel bij de winstbepaling in aanmerking worden genomen.
    
    
    
      Ad post 4) Vorming van een herinvesteringsreserve.
      Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat ultimo 2003 mondeling met [persoon 3] is overeengekomen dat hij zal uittreden en dat belanghebbende zijn deel zal terugkopen. De door belanghebbende overgelegde verklaringen worden op geen enkele wijze onderbouwd met gegevens waaruit zou blijken dat belanghebbende ultimo 2003 voornemens was het maatschapsaandeel van [persoon 3] terug te kopen, integendeel, uit de overeenkomst van 10 juli 2004 waarbij [persoon 4] is toegetreden, is af te leiden dat [persoon 3] nog steeds deel uitmaakt van de maatschap aangezien in de considerans gewag wordt gemaakt van het feit dat binnenkort vier leden in de maatschap actief zullen zijn en dat de intentie is gericht op uitbreiding van de maatschap met nieuwe toetreders. In de overeenkomst is verder het toetreden van [persoon 3] per 1 juli 2003 vermeld en niet dat het voornemen bestaat dat hij uit zal treden. In de overeenkomst wordt verder vermeld dat de omzet tot en met 2003 is gegroeid.
    
    
    Voor een integrale proceskostenvergoeding is geen plaats. Mocht belanghebbende in het gelijk worden gesteld, dan dienen de proceskosten volgens het in het Besluit proceskosten bestuursrecht neergelegde forfait te worden vergoed.
    
    
    Conclusies van partijen
    
    5.1.	Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag tot nihil en het ne-men van een beschikking waarbij een verlies over het jaar 2003 wordt vastgesteld van € 729.236 alsmede tot het toekennen van een integrale proceskostenvergoeding.
    
    5.2.	De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    Oordeel van de rechtbank
    
    6.	De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard na - voor zover van belang - het volgende te hebben overwogen:
    
    ”Op de zaak betrekking hebbende stukken
    
    4.1. [Belanghebbende] heeft ter zitting eenentwintig bijlagen bij haar pleitnota in het geding willen brengen. [De Inspecteur] heeft desgevraagd aangegeven dat het om nieuwe stukken gaat waarvan hij niet kan beoordelen hoe ze zijn geboekt en of ze zijn verwerkt bij [belanghebbende] of bij de Maatschap. De rechtbank heeft deze stukken niet geaccepteerd, omdat zij het toelaten daarvan, gelet op de hoeveelheid van de stukken in samenhang met het tijdstip van het aanbieden en de processuele positie van [de Inspecteur], in strijd acht met een goede procesorde. Feiten of omstandigheden op grond waarvan moet worden geoordeeld dat [belanghebbende] redelijkerwijs niet kan worden verweten dat zij deze stukken niet eerder – binnen de in artikel 8:58 van de Awb genoemde termijn – heeft overgelegd, zijn gesteld noch gebleken.
    
    4.2. [Belanghebbende] heeft de pleitnota met de bijlagen een dag vóór de zitting per fax aan de rechtbank toegezonden (zie 1.9). De meervoudige kamer die de zaak heeft behandeld, heeft pas na sluiting van het onderzoek ter zitting kennis kunnen nemen van dit faxbericht. Dat de stukken reeds een dag vóór de zitting per fax zijn toegezonden, maakt het vorenoverwogene naar het oordeel van de rechtbank niet anders. De griffier heeft dit faxbericht per post aan [belanghebbende] geretourneerd.
    
    4.3. Met betrekking tot het verzoek van [belanghebbende] om de zaak aan te houden en [de Inspecteur] op te dragen het bij de Maatschap ingestelde boekenonderzoek uit te breiden tot in elk geval het jaar 2003, oordeelt de rechtbank dat zij daar, nog los van de vraag in hoeverre zij tot het geven van een dergelijke opdracht bevoegd is, geen aanleiding toe ziet, nu [belanghebbende] op wie de bewijslast rust heeft nagelaten de gegevens waarvan [belanghebbende] kennelijk kennisneming door [de Inspecteur] van belang acht in geding te brengen, terwijl zij daar voldoende toe in de gelegenheid is geweest.
    
    Verdeling van de bewijslast
    
    4.4. Met betrekking tot de inhoudelijke beoordeling van het geschil stelt de rechtbank voorop dat vaststaat dat [belanghebbende] de vereiste aangifte niet heeft gedaan. Derhalve is op grond van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) sprake van omkering en verzwaring van de bewijslast, voor zover de bewijslast niet reeds op [belanghebbende] rust.
    
    Geschilpunt 1: dotatie voorziening voor oninbare debiteuren
    
    4.5. [Belanghebbende] stelt dat in verband met de toetreding van [persoon 3] tot de Maatschap, de twee zittende maten een afwaardering van oude debiteuren voor een bedrag van in totaal € 139.562 ([belanghebbende] voor een bedrag van € 111.650 en [persoon 2] voor een bedrag van € 27.912) voor hun rekening hebben genomen. [Belanghebbende] stelt dat deze afwaardering niet in het maatschapresultaat is meegenomen.
    
    4.6. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] met hetgeen zij heeft aangevoerd en overgelegd niet aannemelijk gemaakt dat de hierbedoelde afwaardering van debiteuren een last is die bij [belanghebbende] in aanmerking kan worden genomen. Ook uit de gedingstukken is dit niet gebleken. Veeleer wijzen de gedingstukken erop dat deze last reeds bij de Maatschap in aanmerking is genomen of daar thuishoort. Immers bij de Maatschap is ook al via voorzieningen rekening gehouden met oninbaarheid van debiteuren.
    
    4.7. Voor zover [belanghebbende] stelt dat uit de door haar overgelegde creditnota’s blijkt dat zij recht heeft op een extra dotatie voorziening dubieuze debiteuren, overweegt de rechtbank dat de creditnota’s logischerwijs namens de Maatschap zullen zijn verzonden, en dat nergens uit blijkt welke creditnota’s en/of onbetaald gebleven debiteurenvorderingen buiten het maatschapsresultaat om voor rekening van [belanghebbende] en haar medemaat [persoon 2] behoren te komen. De rechtbank acht in dat verband van belang dat [belanghebbende] geen overeenkomst of ander schriftelijk stuk heeft overgelegd van de door haar gestelde afspraken met de maten omtrent de omvang van het af te waarderen bedrag, de totstandkoming daarvan en de toerekening aan [belanghebbende] en aan [persoon 2]. Daar komt bij dat de creditnota’s alle zijn verzonden ná het jaar 2003.
    
    4.8. Gezien het hiervoor overwogene oordeelt de rechtbank dat [belanghebbende] niet aannemelijk heeft gemaakt dat een bedrag van € 111.650 voor 2003 ten laste van haar resultaat kan worden gebracht.
    
    Geschilpunt 2: dotatie voorziening garantie en schadeclaims ten bedrage van € 255.000
    
    4.9. [Belanghebbende] stelt – kort gezegd – dat er in 2003 aanzienlijke schadeclaims speelden wegens wanprestatie door de Maatschap, onder meer van [E] en [F], voor een bedrag van in totaal € 265.816,25. Voorts stelt [belanghebbende] dat was besloten de daaruit voortvloeiende verliespost voor rekening te laten komen van de twee zittende maten, [belanghebbende] en [persoon 2], omdat de verzekeraar vergoeding van de ingediende schadeclaims had afgewezen. Op grond daarvan stelt [belanghebbende] een voorziening te kunnen vormen voor een bedrag van in totaal € 255.000. In dat bedrag is begrepen een bedrag van € 30.000 voor overige debiteuren, waaronder [G], waarvoor eveneens een schadeclaim bij haar verzekeraar is ingediend, welke claim eveneens is afgewezen. Ter ondersteuning van haar stelling heeft [belanghebbende] de brieven opgenomen onder 2.8 overgelegd.
    
    
      4.10. In haar pleitnota heeft [belanghebbende] aangevoerd dat aan de schadeclaims – onder meer – de volgende creditnota’s en bankbetalingen ten grondslag liggen.
      - Bewijsstuk cliënt ontbreekt	creditnota		€  3.184,--
      - [F]				creditnota		€ 40.000,--
      - [E]				creditnota		€ 50.000,--
      - [F]				creditnota		€ 20.000,--
      - [E]				creditnota		€ 87.833,75
      - [E]				creditnota		€ 25.000,--
      - [K] inzake [E]		bankbetaling		€ 10.000,--
      - [K] inzake [E]		bankbetaling		€ 13.750,--
      - [H] B.V.			creditnota		€ 16.015,--
      							€ 265.782,75
      Foutieve creditnota					€   33,95
      							€ 265.816,70
      4.11. [Belanghebbende] stelt dat de creditnota’s zijn verstrekt door de Maatschap, terwijl de bankbetalingen zijn gedaan door [belanghebbende] en in rekening courant met de Maatschap zijn verrekend. [Belanghebbende] stelt tevens dat de Maatschap de creditnota’s in haar boekhouding heeft verwerkt als “te ontvangen schade-uitkering”, zodat de schade van € 265.816,70 niet ten laste van het resultaat van de Maatschap is gekomen.
    
    
    4.12. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] niet aannemelijk gemaakt dat een last van € 255.000 ten laste van het resultaat van [belanghebbende] kan worden gebracht. Zo deze last al voor rekening van [belanghebbende] zou komen, dan heeft zij in elk geval niet aannemelijk gemaakt dat deze last in het jaar 2003 thuishoort en ten laste van het resultaat van dat jaar kan worden gebracht. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat in de gestelde feiten en de overgelegde stukken op geen enkele wijze de bevestiging kan worden gevonden dat deze kosten bij [belanghebbende] en niet bij de Maatschap thuishoren, laat staan in het jaar 2003. Er zijn in elk geval geen stukken (zoals correspondentie) in het geding gebracht waaruit blijkt dat het [belanghebbende] of de Maatschap reeds in 2003 duidelijk was dat facturen voor dergelijke bedragen zouden worden betwist of dat schade van een dergelijke omvang op de Maatschap zou worden verhaald. Bovendien kan uit de gedingstukken niet worden afgeleid dat de creditnota’s direct ten laste van het resultaat van [belanghebbende] of van de Maatschap zijn gebracht waardoor evenmin aanleiding zou zijn voor het vormen van een voorziening.
    
    4.13. Voorts is geen bewijs geleverd ten aanzien van het bestaan van een afspraak over de verdeling van deze verliespost tussen [belanghebbende] en [persoon 2].
    
    4.14. Ook uit de door [belanghebbende] overgelegde, in 2.8 grotendeels geciteerde brieven van haar verzekeraar valt niet af te leiden dat het nodig was om in 2003 voor die bedragen een voorziening te vormen. Daaruit kan wel worden opgemaakt dat [belanghebbende] niet de in de brief vermelde verzekeringnemer was.
    
    Geschilpunt 3: vooruit gefactureerde omzet ten bedrage van € 285.399
    
    4.15. [Belanghebbende] stelt met betrekking tot dit geschilpunt – samengevat – dat er in 2003 is gefactureerd voor (slordige) werkzaamheden waarvoor later creditnota’s moesten worden verstuurd dan wel later herstelwerkzaamheden moesten worden gedaan die niet gefactureerd konden worden. Daaraan verbindt zij de conclusie dat het resultaat over 2003 verminderd dient te worden met een bedrag van € 285.399 aan “vooruit gefactureerde omzet”.
    
    
      4.16. [Belanghebbende] heeft ter ondersteuning van dit standpunt vier cliënten genoemd aan wie in 2003 is gefactureerd en aan wie nadien creditnota’s zijn verstuurd. Als bewijsmiddel heeft zij de volgende creditnota’s overgelegd voor een bedrag van in totaal € 105.158,23 (exclusief BTW).
      - nr. [1], d.d. 3 maart 2004, t.n.v. [L] B.V., € 3.505,43
      - nr. [2], d.d. 15 maart 2004, t.n.v. [M] B.V., € 10.000,--
      - nr. [3], d.d. 11 april 2004, t.n.v. [L] B.V., € 4.201,--
      - nr. [4], d.d. 11 april 2004, t.n.v. [M] B.V., € 31.932,--
      - nr. [5], d.d. 31 december 2004, t.n.v. [N], € 753,30
      - nr. [6], d.d. 2 mei 2005, t.n.v. [N], € 785,80
      - nr. [7], d.d. 30 oktober 2006, t.n.v. [N], € 840,34
      - nr. [8], d.d. 26 januari 2004, t.n.v. [G], € 1.665,55
      - nr. [9], d.d. 26 januari 2004, t.n.v. [G], € 6793,43
      - nr. [10], d.d. 31 januari 2008, t.n.v. [O] BV, € 15.341,--
      - nr. [11], d.d. 4 augustus 2008, t.n.v. [O] BV, € 29.367,38
    
    
    4.17. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] niet aannemelijk gemaakt dat deze “vooruit gefactureerde omzet” bij haar in mindering op het resultaat over 2003 dient te worden gebracht. Daarbij overweegt de rechtbank dat de door [belanghebbende] overgelegde creditnota’s tot een bedrag van in totaal € 105.158,23 onvoldoende licht werpen op het door [belanghebbende] gestelde bedrag van € 285.399. Voorts overweegt de rechtbank dat ook voor deze post geldt dat uit hetgeen [belanghebbende] heeft overgelegd niet blijkt dat de genoemde bedragen voor rekening van [belanghebbende] zijn gekomen en niet van de Maatschap. Evenmin blijkt daaruit dat de kosten betrekking hebben op het jaar 2003 of dat deze in dat jaar reeds (voldoende) voorzienbaar waren. De rechtbank neemt hierbij tevens in aanmerking dat uit geen enkel stuk blijkt dat sprake is van (in 2003) vooruit gefactureerde omzet of dat daarover (voor dat jaar) afspraken zijn gemaakt met cliënten.
    
    Geschilpunt 4: vorming herinvesteringsreserve ten bedrage van € 468.000
    
    4.18. [Belanghebbende] stelt dat zij reeds eind 2003 het stellige voornemen had om het per 1 juli van dat jaar aan [persoon 3] verkochte deel van de onderneming terug te kopen. [Belanghebbende] stelt zich op het standpunt dat zij, nu [persoon 3] bij die verkoop € 780.000 aan goodwill heeft betaald, wegens dat voornemen een herinvesteringsreserve (HIR) kan vormen van in beginsel € 780.000. Wel dient op dat bedrag volgens [belanghebbende] in mindering te worden gebracht een reeds door [de Inspecteur] geaccepteerde terugbetalingsverplichting van € 312.000, zodat de HIR ultimo 2003 € 468.000 bedraagt.
    
    4.19. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] niet aannemelijk gemaakt dat [belanghebbende] ultimo 2003 reeds het (stellige) voornemen had om het deel van de aan [persoon 3] verkochte onderneming terug te kopen dan wel deze verkoop terug te draaien of anderszins ongedaan te maken. Nu daarmee het door haar gestelde vervangingsvoornemen niet aannemelijk is gemaakt, is de vorming van een HIR niet mogelijk.
    
    4.20. De rechtbank baseert zich bij dit oordeel op de door partijen overgelegde stukken, met name de aan de verkoop per 1 juli 2003 en de uitkoop van [persoon 3] per 1 november 2006 ten grondslag liggende Verkoopovereenkomst en Uitkoopovereenkomst. Zo wordt in de Uitkoopovereenkomst vermeld dat [persoon 3] “in december 2005 heeft aangegeven dat hij wilde uittreden, waarna in de maatschapsvergadering unaniem is besloten dat” hij uittreedt als lid van de Maatschap en wordt op geen enkele wijze melding gemaakt van een eerder voornemen tot de terugkoop van de onderneming. Ook overigens valt uit de Uitkoopovereenkomst op geen enkele wijze af te leiden dat reeds in 2003 sprake was van een dergelijk voornemen. Daar komt bij dat hetgeen [belanghebbende] heeft gesteld over het reeds in 2003 kenbare (financiële) wanbeleid van [persoon 3], de nadelige financiële gevolgen daarvan en het daaruit voortvloeiende voornemen tot diens uitkoop uit de Maatschap volgens de rechtbank niet te rijmen valt met het ongebruikt laten van de in artikel 11 van de Verkoopovereenkomst vastgelegde, en in 2.4 deels geciteerde ontbindingsclausule. Gelet op hetgeen [belanghebbende] – reeds met betrekking tot het jaar 2003 – heeft gesteld over het functioneren van [persoon 3] en de daaruit voortvloeiende schadeclaims en andere financiële tegenvallers, lag het immers in de rede om de Verkoopovereenkomst te ontbinden. Dat er andere (zakelijke) omstandigheden speelden die in de weg stonden aan toepassing van de ontbindingsclausule, heeft [belanghebbende] naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt. De enkele stelling dat een ontbinding (wellicht) problemen zou opleveren voor de kredietfaciliteiten van de Maatschap en/of de vennoten acht de rechtbank daartoe onvoldoende.
    
    4.21. De rechtbank overweegt tevens dat ook de winstverdeling binnen de Maatschap zoals die blijkt uit de overgelegde jaarverslagen, geen aanleiding geeft om te veronderstellen dat reeds vóór 2005 sprake was van een voornemen tot uitkoop van of uittreding door [persoon 3]. Ook overigens zijn geen stukken overgelegd zoals verslagen van maatschapvergaderingen of andersoortige overleggen waaruit een dergelijk voornemen is gebleken.
    
    4.22. Met de door [belanghebbende] bij haar beroepschrift overgelegde, en in 2.9 deels geciteerde verklaringen van medevennoten en medewerkers van de Maatschap en van een mediator acht de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat reeds in 2003 een stellig voornemen tot terugkoop van het maatschapsaandeel van [persoon 3] bestond. Uit de door [belanghebbende] ingebrachte verklaringen valt weliswaar op te maken dat er in 2003 reeds bezorgdheid ontstond over het optreden van [persoon 3], maar dat ultimo 2003 nog niet – althans onvoldoende – duidelijk was tot welke gevolgen dat zou leiden.
    
    4.23. Voor zover [belanghebbende] zich op het standpunt stelt dat, indien vorming van een HIR niet mogelijk is, zij in 2003 een voorziening kan vormen in verband met de voorgenomen terugkoop van (het deel van) de onderneming, oordeelt de rechtbank dat zij [belanghebbende] daarin niet kan volgen. Nu de rechtbank niet aannemelijk acht dat reeds in 2003 het voornemen tot uitkoop van of uittreding door [persoon 3] bestond, is naar het oordeel van de rechtbank in 2003 geen sprake van voorzienbare uitgaven die de vorming van een voorziening rechtvaardigen, nog afgezien van de vraag in hoeverre met die uitgaven een waardevol activum, te weten het maatschapsaandeel, zou worden verworven waardoor in zoverre geen ruimte zou zijn voor aftrekbare lasten.
    
    4.24. Voor zover [belanghebbende] heeft beoogd het standpunt in te nemen dat zij het bij de verkoop per 1 juli van [persoon 3] ontvangen bedrag van € 780.000 aan goodwill in dat jaar (nog) niet (geheel) heeft gerealiseerd, verwerpt de rechtbank dat standpunt met in de 4.19 tot en met 4.22 gegeven overwegingen.”
    
    
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    Formele aspecten
    
    7.1.	Het onderwerp van hoger beroep wordt gevormd door de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2003. De aanslag voor het jaar 2004 vormt geen onderwerp van het thans aanhangige hoger beroep zodat het Hof niet tegemoet kan komen aan het verzoek van belanghebbende de aanslag over dat jaar mede in de beoordeling te betrekken.
    
    7.2.	De stukken die belanghebbende op 19 april 2010 aan de rechtbank heeft gefaxt zijn door de rechtbank als tardief ter zijde gesteld. Die stukken behoren thans tot de gedingstukken in hoger beroep waarover partijen debat hebben gevoerd en het Hof oordeelt. Het Hof ziet geen reden aan de gang van zaken bij de rechtbank processuele gevolgen te verbinden. Belanghebbende moet worden geacht thans in de gelegenheid te zijn geweest de stukken die zij wenst over te hebben gelegd en datgene te hebben aangevoerd dat zij wil aanvoeren. Het Hof ziet geen aanleiding de Inspecteur te verzoeken een nader onderzoek bij de administratie van belanghebbende in te stellen.
    
    Geschilpunt 1): toerekening gedeelte oninbare debiteuren van de maatschap aan belanghebbende van € 111.650
    
    
      7.3.	Het Hof volgt de rechtbank in de oordelen 4.6 tot en met 4.8 en maakt deze tot de zijne onder toevoeging van het volgende.
      De jaarrekening van de maatschap vermeldt aan resultaat na gewone bedrijfsuitoefening een bedrag van € 523.135, na aftrek van bedrijfskosten, van welk bedrag volgens de maatschapakte aan belanghebbende een gedeelte van 65 percent, is € 307.983 toekomt, welk bedrag zij ook heeft verantwoord in haar jaarrekening als omzet/managementfee en overige bedrijfsopbrengsten.
      Het Hof neemt tot uitgangspunt dat lasten en kosten die voortvloeien uit de bedrijfsuitoefening van de maatschap in de maatschap zelf worden genomen en bij belanghebbende slechts tot uitdrukking komen in het winstaandeel dat haar uit de maatschap toevloeit. Het is aan belanghebbende om feiten en of omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken waaruit volgt dat een last buiten de maatschap om door belanghebbende gedragen moet worden. Dit is niet geschied ten aanzien van het door belanghebbende gestelde bedrag van € 111.650.
      Een afspraak tussen de maten [persoon 2] en [persoon 1] onderling, al dan niet naar aanleiding van de toetreding van een extra maat op 1 juli 2003, inhoudende dat op vennootschapsniveau in 2003 bij belanghebbende extra lasten wegens oninbare debiteuren van de maatschap zullen worden genomen dan wel het winstaandeel van belanghebbende lager uitvalt, is niet komen vast te staan. De toetredingsovereenkomst van de maat [persoon 3] per 1 juli 2003 maakt ook geen gewag van een dergelijke beding door [persoon 3].
      Belanghebbende heeft gesteld dat bij [persoon 2] de gestelde kostenpost in de aangifte is geaccepteerd, maar buiten deze enkele omstandigheid zijn geen feiten en/of omstandigheden gesteld die kunnen leiden tot het oordeel dat de Inspecteur bij de acceptatie van de aangifte van [persoon 2] het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat de Inspecteur bij belanghebbende dienovereenkomstig zal handelen.
    
    
    Geschilpunten 2a) en 2b): dotatie voorziening garantie en schadeclaims ten bedrage van € 245.000 en € 10.000
    
    7.4.	Wil belanghebbende een vennootschappelijke passiefpost vormen, dient sprake te zijn van een verplichting van haar per balansdatum of dient (voor een voorziening) per balansdatum een redelijke mate van zekerheid te bestaan dat belanghebbende in de toekomst uitgaven zal doen die hun grond vinden in de bedrijfsuitoefening van het jaar waarover belanghebbende de passiefpost wenst op te voeren. Belanghebbende heeft noch voldoende bewijs van het een noch van het ander bijgebracht.
    
    7.5.	Belanghebbende heeft geen feiten en of omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat het bij deze twee geschilpunten zou gaan om verplichtingen van belanghebbende die buiten de maatschap om door belanghebbende gedragen moeten (gaan) worden.
    
    
      7.6.	De maatschap heeft volgens de jaarrekeningen 2003 en 2004, tot gelijke bedragen als waarom nu een voorziening door belanghebbende wordt opgevoerd, aan de beroepsaansprakelijkheidsverzekeraar verzocht om vergoeding van schade. Vanaf 2004 is door de maatschap een vordering op de verzekeraar opgenomen die tot 2007 is gehandhaafd. Het is aan belanghebbende feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken waaruit volgt dat eind 2003 met een redelijke mate van zekerheid kon worden gezegd dat de verzekeraar de schade niet zou vergoeden en bovendien dat belanghebbende in plaats van de maatschap dan wel naast de maatschap aangesproken zou kunnen worden, hetgeen voor haar de aanleiding zou zijn een voorziening te vormen. Belanghebbende heeft die feiten en omstandigheden niet aannemelijk gemaakt.
      Uit de overgelegde correspondentie met de beroepsaansprakelijkheidsverzekeraar blijkt veeleer dat pas in 2005 is komen vast te staan dat de verzekering niet de aansprakelijkheid voor de door de maatschap gemaakte fouten dekt. Ook hier geldt dat een afspraak tussen de maten [persoon 2] en [persoon 1] onderling, al dan niet naar aanleiding van de toetreding van een extra maat op 1 juli 2003, inhoudende dat op vennootschapsniveau bij belanghebbende extra lasten wegens schadeclaims of onbetaald gebleven creditnota’s zouden worden genomen, niet is komen vast te staan.
      Het Hof volgt de rechtbank in de oordelen 4.12 tot en met 4.14 en maakt deze tot de zijne.
    
    
    Geschilpunt 3): vooruitgefactureerde omzet
    
    7.7.	Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat zij in 2003 een last kan nemen in verband met vooruitgefactureerde omzet voor werkzaamheden die uiteindelijk niet zijn verricht dan wel niet zullen worden verricht of dubbel zijn verricht en waarvoor een terugbetalingsverplichting geldt, dan wel werkzaamheden die budgetoverschrijdend zijn en niet kunnen worden gedeclareerd. Ook is niet aannemelijk dat een voorziening kan worden gevormd voor werkzaamheden die zijn verricht maar waarvan redelijk zeker is dat zij leiden tot een terugbetalingsverplichting in de jaren na balansdatum. Uit de overgelegde creditfacturen kan niet worden opgemaakt dat die hierop betrekking hebben, in het bijzonder is niet aannemelijk gemaakt dat zij zien op de bedrijfsuitoefening in 2003 of daarvoor. Verder geldt dat de maatschap in 2003 zelf via dotaties aan de voorziening dubieuze debiteuren van € 59.119 en € 139.562 en de voorziening garantie en schadeclaims van € 44.625 als algemene kosten, lasten heeft genomen die verband houden met mogelijke oninbaarheid van vorderingen op debiteuren. Belanghebbende heeft geen feiten en of omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat het lasten betreft die buiten de maatschap om door belanghebbende gedragen moeten (gaan) worden.
    
    Geschilpunt 4): herinvesteringsreserve
    
    7.8.	Het Hof volgt de rechtbank in het oordeel dat vorming van een herinvesteringsreserve van € 468.000 niet mogelijk is. Dragend is dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij ultimo 2003 een stellig voornemen had tot terugkoop van het aandeel in de Maatschap van [persoon 3]. De bewijslast van de aanwezigheid van dat voornemen rust op belanghebbende. Belanghebbende dient aannemelijk te maken dat bij [persoon 3] van een zodanig wanoptreden sprake is dat ultimo 2003 diens uittreden (met de daaraan verbonden terugkoop) aanstaande was.
    
    7.9.	De door belanghebbende overgelegde verklaringen leggen onvoldoende gewicht in de schaal om tot dat oordeel te komen. Zij betreffen slechts een, kennelijk na het uittreden van [persoon 3], gegeven mening van (voormalige) collega’s zonder dat die mening op enige wijze wordt onderbouwd met concreet bewijs van feiten en of omstandigheden die zich hebben voorgedaan in de periode juli 2003 tot voorjaar 2004, bijvoorbeeld klachten van cliënten, verzoeken om creditnota’s, afboekingen van declaraties over de periode juli 2003 tot het voorjaar 2004 en waarvan aannemelijk is dat die met het gestelde wanoptreden van [persoon 3] verband houden. Ook niet overgelegd is een verslaglegging van het (dis)functioneren van [persoon 3] over de periode vanaf zijn aantreden in juli 2003 waaruit zou kunnen worden afgeleid dat hij zou gaan uittreden.
    
    7.10.	Het Hof acht een stellig voornemen per balansdatum te meer niet waarschijnlijk nu [persoon 3] slechts een half jaar voor het einde van het jaar 2003, in juli 2003, is toegetreden tot de maatschap terwijl hij tot zijn toetreden al geruime tijd in loondienst werkzaam was voor de Maatschap. Voor de stelling dat [persoon 2] in 2004 een concept van een beëindigingsovereenkomst zou hebben opgemaakt heeft belanghebbende geen begin van bewijs bijgebracht.
    
    7.11.	Gelet op de in 7.8 geformuleerde maatstaf kan niet worden gezegd dat belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, het bestaan van een herinvesteringsvoornemen op 31 december 2003 aannemelijk heeft gemaakt.
    
    7.12.	Uit al het vorenoverwogene vloeit voort dat het hoger beroep ongegrond is.
    
    
    Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    Beslissing
    
    Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. P.J.J. Vonk, J.J.I. Verburg en H.A.J. Kroon  in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 3 januari 2012 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
      Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
       - de naam en het adres van de indiener;
       - de dagtekening;
       - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       - de gronden van het beroep in cassatie.
      Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.