ECLI:NL:HR:2010:BI8501, Hoge Raad, 23-04-2010, 08/02453
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2010-04-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Accijns; artikel 20, lid 4, van Richtlijn 92/12/EEG; artikelen 2 en 86a, lid 4, van de Wet op de accijns; accijnsgoederen zijn niet op de plaats van bestemming aangekomen; uitslag en verschuldigdheid van accijns; vaststelling bevoegdheid tot invordering accijns; termijn van vier maanden voor het aantonen van plaats van overtreding.

Nr. 08/02453
      23 april 2010
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 25 april 2008, nrs. 06/00290 en 08/00098, betreffende naheffingsaanslagen in de accijns.
    
    1. Het geding in feitelijke instanties
    
    
      Aan belanghebbende zijn met betrekking tot het tijdvak 1 juni 2002 tot en met 31 oktober 2002 23 naheffingsaanslagen in de accijns opgelegd, welke naheffingsaanslagen, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in twee geschriften vervatte uitspraken van de Inspecteur zijn gehandhaafd. 
      De Rechtbank te 's-Gravenhage (nrs. AWB 05/3469 ACCIJ en AWB 05/3470 ACCIJ) heeft het tegen die uitspraken ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
      Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraken van de Rechtbank en van het Hof zijn aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft de zaak mondeling doen toelichten door mr. Ch.J. Langereis, advocaat te Amsterdam.
      De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 3 juni 2009 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. 
      Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
    
    3. Beoordeling van de middelen
    
    3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
    
    
      3.1.1. Belanghebbende beschikte gedurende het onderwerpelijke tijdvak over een vergunning voor een accijnsgoederenplaats in de zin van artikel 39 van de Wet op de accijns (tekst 2002; hierna: de Wet). Belanghebbende hield in de accijnsgoederenplaats in Q sigaretten in opslag voor een Britse producent. Deze producent verkocht in 2002 diverse partijen sigaretten aan een in Turkije gevestigd bedrijf, genaamd L (hierna: L), met de conditie dat de sigaretten 'ex warehouse' in Q zouden worden geleverd. 
      Met betrekking tot drieëntwintig verkochte partijen sigaretten heeft L belanghebbende gevraagd uitvoeraangiften te verzorgen alsmede accijnsgeleidedocumenten op te maken, waarbij L als bestemming van de sigaretten de Verenigde Staten of Turkije opgaf. L gaf aan belanghebbende te kennen dat de sigaretten het grondgebied van de Gemeenschap via de luchthaven A in Groot-Brittannië zouden verlaten met de luchtvaartmaatschappij B. Belanghebbende heeft de sigaretten vanuit haar accijnsgoederenplaats telkens overgedragen aan chauffeurs van een door L ingeschakelde Duitse vervoerder en daarbij de door haar eerder bij de douane te Q gedane uitvoeraangifte met een accijnsgeleidedocument aan deze chauffeurs overhandigd. 
      Van de onderhavige zendingen sigaretten is de eerste op 21 juni 2002 door belanghebbende afgegeven, de laatste op 3 oktober 2002. 
    
    
    3.1.2. Naar aanleiding van een verzoek tot bijstand van de Britse douane heeft de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst op 6 november 2002 een controle ingesteld bij het bedrijf van belanghebbende. 
    
    
      3.1.3. Tijdens deze controle is met betrekking tot de afwikkeling van de accijnsgeleidedocumenten het volgende vastgesteld. 
      Van de hiervoor in 3.1.1 genoemde drieëntwintig zendingen beschikte belanghebbende op dat moment voor vijf zendingen niet over een terugzendingsexemplaar van het accijnsgeleidedocument. Voor de achttien andere zendingen had belanghebbende een terugzendingsexemplaar van het accijnsgeleidedocument ontvangen dat op de voorzijde was voorzien van een stempel met de tekst: 
    
    
    "B, Cargo Terminal, a-straat, A Airport". 
    
    Deze achttien terugzendingsexemplaren waren niet voorzien van stempels en/of aantekeningen van de Britse douane of van een andere douaneautoriteit. 
    
    3.1.4. Belanghebbende beschikte voorts in haar administratie ter zake van eenentwintig van de hiervoor in 3.1.1 vermelde drieëntwintig zendingen over een kopie van de uitvoeraangifte, waarop een stempel was geplaatst met de volgende tekst:
    
    "Officer Compliance, b-straat 1, C".
    
    3.1.5. Van drie van de hiervoor in 3.1.1 vermelde drieëntwintig zendingen bevond zich een kopie van het voor de afzender bestemde exemplaar van het accijnsgeleidedocument in de administratie van belanghebbende, voorzien van het hiervoor in 3.1.4 vermelde stempel, en van één zending een kopie van het statistiekexemplaar van de uitvoeraangifte, voorzien van dit stempel. 
    
    3.1.6. De Inspecteur heeft documenten die waren voorzien van het hiervoor in 3.1.3 vermelde stempel, voorgelegd aan B. B heeft verklaard dat dit stempel binnen haar bedrijf niet wordt gebruikt.
    
    3.1.7. De Inspecteur heeft kopieën van uitvoeraangiften voorzien van het hiervoor in 3.1.4 vermelde stempel voorgelegd aan de Britse douane. De Britse douane heeft verklaard dat een dergelijk stempel niet door haar wordt gebruikt.
    
    3.1.8. De Inspecteur heeft zich naar aanleiding van deze bevindingen op het standpunt gesteld dat belanghebbende voor de drieëntwintig zendingen accijns verschuldigd is geworden. Hij heeft op 27 februari 2003 belanghebbende geïnformeerd over zijn voornemen tot naheffing en op 12 maart 2003 de onderwerpelijke naheffingsaanslagen opgelegd. 
    
    3.1.9. Belanghebbende heeft aan de Rechtbank twee verklaringen overgelegd die op 24 september 2005 schriftelijk waren afgelegd door chauffeurs die zendingen sigaretten bij belanghebbende hebben opgehaald. De verklaringen houden beide in dat de sigaretten in Engeland zijn afgeleverd in loodsen waarvan de adressen afweken van het adres dat was vermeld op de vrachtdocumenten. 
    
    3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat telkens op het tijdstip dat de goederen buiten de accijnsgoederenplaats werden gebracht sprake is geweest van uitslag in de zin van artikel 2, lid 1, van de Wet in verbinding met artikel 3 van het Uitvoeringsbesluit accijns, dat de artikelen 52 en 53 van de Wet van toepassing zijn, en dat de te weinig betaalde accijns kan worden nageheven ingevolge artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR).
    
    3.3.1. Het eerste middel richt zich tegen de hiervoor in 3.2 vermelde oordelen van het Hof met het betoog dat de Wet geen bepaling kent aangaande het tijdstip waarop in de in artikel 86a, lid 4, van de Wet omschreven situatie de accijns wordt verschuldigd. Dienaangaande heeft het volgende te gelden. 
    
    
      3.3.2. Op grond van artikel 1, lid 2, van de Wet wordt accijns verschuldigd ter zake van - onder meer - de uitslag van accijnsgoederen. Blijkens artikel 2, lid 1, van de Wet wordt in deze wet onder uitslag verstaan het brengen van een accijnsgoed buiten een plaats die voor dat soort accijnsgoed als accijnsgoederenplaats is aangewezen. 
      Ingevolge het bepaalde in artikel 2, lid 3, letter e, van de Wet wordt het belastbare feit uitslag geacht zich niet voor te doen indien sprake is van het brengen van een accijnsgoed vanuit een accijnsgoederenplaats naar een derde land. Wordt daarna vastgesteld dat niet aannemelijk is geworden dat de accijnsgoederen naar een derde land zijn gebracht, dan staat daarmee vast dat het belastbare feit uitslag in de zin van artikel 2, lid 1, van de Wet (in overeenstemming met artikel 6, lid 1, letter a, van Richtlijn 92/12/EEG) zich heeft voorgedaan, ook indien die vaststelling pas na het verstrijken van het tijdvak van aangifte wordt gedaan. Voor zover het eerste middel uitgaat van de opvatting dat door artikel 86a, lid 4, van de Wet een zelfstandig in aanmerking te nemen belastbaar feit wordt geschapen, waarvoor in deze wet afzonderlijk bepalingen hadden moeten worden opgenomen over het tijdstip waarop de accijns op aangifte moet worden voldaan, berust het op een onjuiste rechtsopvatting. Artikel 86a, lid 4, van de Wet - een nationale bepaling ter uitvoering van het bepaalde in artikel 20, lid 3, van Richtlijn 92/12/EEG - beoogt de lidstaat aan te wijzen die in geval van een overtreding of een onregelmatigheid tijdens het intracommunautaire vervoer onder schorsing van de accijns bevoegd is de verschuldigd geworden accijns in te vorderen (zie HvJ 12 december 2002, Distillerie Fratelli Cipriani SpA, C-395/00, Jurispr. blz. I-11877, punt 46). Het middel faalt in zoverre.
    
    
    3.3.3. Het eerste middel faalt ook voor het overige. Ingevolge artikel 52 van de Wet wordt de accijns verschuldigd op het tijdstip van de uitslag en ingevolge artikel 53 van de Wet in samenhang met artikel 19 van de AWR dient de accijns binnen één maand na het einde van het belastingtijdvak op aangifte te worden voldaan. Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur ingevolge artikel 20, lid 1, van de AWR de te weinig geheven belasting naheffen. Dit is niet anders indien het een vergunninghouder pas na het verstrijken van de in artikel 52 en 53 van de Wet bedoelde termijnen duidelijk is geworden dat een in artikel 2, lid 3, van de Wet vermelde uitzondering zich niet heeft voorgedaan. Voor een naheffing op de voet van artikel 20, lid 1, van de AWR is voldoende dat wordt vastgesteld dat de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald. Indien de belastingplichtige op het tijdstip waarop die belasting uiterlijk diende te zijn voldaan (nog) niet op de hoogte was dan wel (nog) niet kon zijn van het verschuldigd zijn van de belasting doet dat aan de mogelijkheid van naheffing niet af.
    
    3.4.1. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat belanghebbende niet later dan op 6 november 2002 redelijkerwijs op de hoogte kon zijn van het feit dat geen zuivering van de schorsingsregeling had plaatsgevonden, zodat de termijn van vier maanden als bedoeld in artikel 86a, lid 4, van de Wet eraan in de weg staat de op 24 september 2005 afgelegde verklaringen van de chauffeurs (zie hiervóór in 3.1.9) in deze procedure toe te laten als bewijs voor de stelling dat de onregelmatigheid in Groot-Brittannië heeft plaatsgevonden. Tegen dit oordeel richt zich het tweede middel met het betoog dat de in artikel 86a, lid 4, van de Wet genoemde termijn van vier maanden belanghebbende niet kan worden tegengeworpen.
     
    3.4.2. Wanneer met betrekking tot accijnsgoederen die vanuit een accijnsgoederenplaats in Nederland onder schorsing van de accijns naar een andere lidstaat zijn verzonden met het oog op uitvoer uit de Gemeenschap, op enig moment blijkt dat deze goederen niet op de plaats van bestemming zijn aangekomen en niet kan worden vastgesteld waar de onregelmatigheid of de overtreding is begaan, wordt ingevolge artikel 86a, lid 4, van de Wet deze onregelmatigheid of overtreding geacht te zijn begaan in Nederland. De goederen worden dan geacht te zijn uitgeslagen uit de accijnsgoederenplaats van waaruit de accijnsgoederen afkomstig zijn. Dit heeft tot gevolg dat in Nederland accijns is verschuldigd (zie hiervoor 3.3.2 en 3.3.3). Dit een en ander lijdt uitzondering indien binnen een termijn van vier maanden, te rekenen vanaf de datum van verzending van de goederen, wordt aangetoond dat de handeling regelmatig was of dat de onregelmatigheid of de overtreding zich heeft voorgedaan in een andere lidstaat dan Nederland. 
    
    3.4.3. Indien binnen een termijn van drie jaar, te rekenen vanaf de datum van opstelling van het accijnsgeleidedocument, wordt vastgesteld dat de onregelmatigheid of overtreding werd begaan in een andere lidstaat, wordt op de voet van artikel 86a, lid 5, van de Wet de in Nederland geheven accijns teruggegeven. Daarvoor geldt de voorwaarde dat de accijns in de andere lidstaat is voldaan. De laatstvermelde bepaling (in samenhang met artikel 86a, lid 6, van de Wet) geeft uitvoering aan artikel 20, lid 4, van Richtlijn 92/12/EEG, welke bepaling ten doel heeft de heffing van accijns te corrigeren in gevallen waarin achteraf - dat wil zeggen nadat een overeenkomstig het bepaalde in artikel 20, lid 3, van Richtlijn 92/12/EEG aangewezen lidstaat tot heffing van de accijns is overgegaan - wordt vastgesteld dat de overtreding of onregelmatigheid werd begaan in een andere lidstaat dan bij het opleggen van de heffing door eerstbedoelde lidstaat werd aangenomen. De aanvankelijk geheven accijns moet, aldus de eerstgenoemde richtlijnbepaling, worden teruggegeven zodra het bewijs van deze invordering is geleverd. 
    
    
      3.4.4. Zoals in punt 49 van het arrest Cipriani is overwogen krijgt een afzender kennis van een overtreding of onregelmatigheid, wanneer het in artikel 19, lid 4, van Richtlijn 92/12/EEG bedoelde gecertificeerde exemplaar van het geleidedocument hem niet binnen twee weken na de maand waarin de goederen door de geadresseerde zijn ontvangen wordt teruggestuurd. Met het niet terugontvangen van het in artikel 19, lid 4, van Richtlijn 92/12/EEG bedoelde gecertificeerde exemplaar van het geleidedocument moet, naar niet voor redelijke twijfel vatbaar is, worden gelijkgesteld het geval waarin dat exemplaar weliswaar bij de vergunninghouder terugkomt maar kenbaar niet is voorzien van de aftekeningen door het douanekantoor van uitgang die zijn vereist ten bewijze dat de goederen de bestemming op regelmatige wijze hebben bereikt. Als een zodanige aftekening kan niet gelden de enkele plaatsing van een stempel op een accijnsgeleidedocument door een luchtvaartmaatschappij. 
      Wanneer geen certificering door het douanekantoor van uitgang plaatsvindt, en daarmee geen zuivering van de schorsingsregeling, moet ingevolge artikel 19, lid 5, van Richtlijn 92/12/EEG de afzender ertoe worden verplicht de belastingautoriteiten van zijn lidstaat daarvan in kennis te stellen. Deze melding moet in Nederland ingevolge artikel 3, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit accijns worden gedaan en wel uiterlijk drie maanden nadat de goederen zijn verzonden. In dat geval heeft de belanghebbende tot het verstrijken van de termijn van vier maanden, gerekend vanaf de datum waarop de goederen zijn verzonden, de gelegenheid aan te tonen dat de accijnsgoederen naar een derde land zijn gebracht of aan te tonen in welke lidstaat gedurende het vervoer de overtreding of onregelmatigheid is begaan.
    
    
    
      3.4.5. Vaststaat dat in de periode 21 juni 2002 tot en met 3 oktober 2002 drieëntwintig zendingen sigaretten de accijnsgoederenplaats van belanghebbende hebben verlaten met als beweerde bestemming Groot-Brittannië en dat belanghebbende met het oog op uitvoer uit de Gemeenschap bij deze zendingen op haar naam gestelde aangiften ten uitvoer heeft gevoegd, alsmede accijnsgeleidedocumenten. Voorts staat vast dat belanghebbende met betrekking tot deze zendingen van geen enkel accijnsgeleidedocument een (terugzendings)exemplaar heeft ontvangen dat - op zijn minst ogenschijnlijk - kenbaar was voorzien van de vereiste aftekeningen met het oog op de uitvoer, te weten een stempel alsmede een handtekening van de douaneautoriteiten van het Verenigd Koninkrijk. 
      Mitsdien moet belanghebbende geacht worden binnen drie maanden na verzending van de goederen op de hoogte te zijn geweest van het feit dat bij de verzending van de goederen een overtreding of onregelmatigheid had plaatsgevonden. Zij had derhalve een melding moeten doen als bedoeld in artikel 3, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit accijns. Voorts had zij binnen de hiervoor vermelde termijn van vier maanden de gelegenheid aan te tonen dat de handeling regelmatig was dan wel aan te tonen waar de overtreding of de onregelmatigheid is begaan, hetgeen haar niet is gelukt. In het arrest Cipriani heeft het Hof van Justitie in de omstandigheden van die zaak beslist dat de termijn van vier maanden niet gold. In dat geval echter had de houder van het belastingentrepot van waaruit de goederen met het oog op uitvoer vanuit een andere lidstaat dan de lidstaat van verzending waren verzonden, terugzendingsexemplaren van het accijnsgeleidedocument ontvangen waarop niet kenbaar de vereiste aftekeningen ontbraken. Dat deze aftekeningen vals of vervalst waren, bleek pas na onderzoek.
    
    
    
      3.4.6. Tijdens de hiervoor in 3.1.2 vermelde controle op 6 november 2002 is de Inspecteur op de hoogte gekomen van het feit dat belanghebbende niet over het noodzakelijke bewijs beschikte dat de goederen waren uitgevoerd. 
      Met de in 3.1.3, 3.1.4 en 3.1.5 vermelde bescheiden die op dat moment voor het merendeel nog binnen de termijn van vier maanden zijn overgelegd, heeft belanghebbende niet kunnen aantonen in welke lidstaat de overtreding of onregelmatigheid heeft plaatsgevonden, reeds omdat de daarop geplaatste stempels vals of vervalst bleken te zijn. 
    
    
    3.4.7. Uit hetgeen hiervoor in 3.4.5 en 3.4.6 is overwogen volgt dat de Inspecteur zich, gelet op artikel 86a, lid 4, van de Wet en artikel 20, lid 3, van Richtlijn 92/12/EEG, terecht bevoegd heeft geacht de onderhavige naheffingsaanslagen op te leggen. Aan de bevoegdheid tot invordering van de accijnzen doet niet af dat belanghebbende na afloop van de termijn van vier maanden na verzending van de goederen door middel van de na die termijn overgelegde verklaringen van de chauffeurs van de vrachtwagens zou hebben kunnen aantonen dat de overtreding of onregelmatigheid zich in een andere lidstaat dan Nederland heeft voorgedaan. Het vorenstaande leidt ertoe dat het tweede middel faalt. Dit geldt evenzeer voor het derde en het zesde middel.
    
    3.6. Het vierde en het vijfde middel falen eveneens. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu die middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
    
    4. Proceskosten
    
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    5. Beslissing
    
    De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, E.N. Punt, J.A.C.A. Overgaauw en P.M.F. van Loon, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 23 april 2010.