ECLI:NL:GHAMS:2007:BC4150, Gerechtshof Amsterdam, 29-08-2007, 06/00422
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2007-08-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende drijft een pizzeria. De naheffingsaanslag loonbelasting is juist tenaamgesteld. De vereiste aangifte is niet gedaan en er is ook niet aan de bewaarplicht voldaan: omkering en verzwaring van de bewijslast zijn van toepassing. Tevens is de eindheffing van toepassing. De hoogte van de niet aangegevenlonen is niet onredelijk geschat. Er is sprake van opzet. De opgelegde boete is terecht wegens overschrijding van de 'redelijke termijn' met 10% verminderd.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      Kenmerk 06/00422
    
    
    uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    
      X,
      wonende te Z,
      belanghebbende,
      gemachtigde A,
    
    
    tegen de uitspraak in de zaak no. 05/3344 van de rechtbank Haarlem van 28 september 2006 in het geding tussen 
    
    belanghebbende 
    
    en 
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst P,
      de inspecteur.
    
    
    
    
      1.	Ontstaan en loop van het geding
      De inspecteur heeft met dagtekening 26 mei 2004 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2001 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd van € 262.842; gelijktijdig is een vergrijpboete opgelegd van 
      € 131.421.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 15 juli 2005, de naheffingsaanslag verminderd tot een van € 63.466. De boete is verminderd tot € 31.733. 
      Bij uitspraak van 28 september 2006, verzonden op 3 oktober 2006, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep, voorzover gericht tegen de uitspraak op bezwaar betreffende de naheffingsaanslag ongegrond verklaard, voor zover gericht tegen de uitspraak op bezwaar betreffende de boete gegrond verklaard, de desbetreffende uitspraak vernietigd en de boete verminderd tot € 28.559.
      Tegen deze uitspraak heeft (de gemachtigde van) belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 16 oktober 2006, bij het Hof ingekomen op 16 oktober 2006, en aangevuld bij brief van 8 november 2006.
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 mei 2007. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    
    
    
    
    2.	Overwegingen
    
    2.1.1. De rechtbank heeft met betrekking tot de feiten onder meer het volgende vastgesteld:
    
    
      “2.1. [Belanghebbende] exploiteerde in het onderhavige tijdvak een pizzeria onder de naam Pizzeria L (…) te Z (…).
      (…)
      2.3. Tijdens [waarnemingen ter plaatse] werden in het restaurant personen aangetroffen die op het moment dat de controleambtenaren zich bekend maakten het pand verlieten, een persoon ten aanzien van wie [belanghebbende] verklaarde dat hij op proef was en voor de door hem gewerkte uren geen vergoeding in geld kreeg, een persoon ten aanzien van wie door de zoon van [belanghebbende] werd verklaard dat zij slechts werkzaam was als vakantiehulp en een persoon ten aanzien van wie door de zoon van [belanghebbende] werd verklaard dat zij geen werkzaamheden [verrichtte] (…).
      Van een aantal personen waren geen kopie-identiteitsbewijzen aanwezig en evenmin loonbelastingverklaringen.
      2.4. Op 25 augustus 2003 is door de belastingdienst een boekenonderzoek aangevangen waarbij onder andere de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting en premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2001 is onderzocht.
      Het op 5 april 2004 van dit onderzoek opgemaakte rapport vermeldt als bevindingen onder meer:
      - In de administratie zijn LB-verklaringen en ID-bewijzen aangetroffen van personen die niet voorkomen in de loonadministratie. Eiser heeft hierover verklaard dat deze personen nooit werkzaam zijn geweest in de onderneming. 
      - In de loonadministratie zijn onregelmatigheden aangetroffen in de loonbetalingen. Het betreft onregelmatige loonbetalingen aan personeel, het niet uitbetalen van vakantiegeld of het niet opnemen van personen of betalingen in de administratie.
      - Eiser heeft tegenover ambtenaren van de belastingdienst onder meer verklaard:
         - dat personeelsleden die maar een gering loonbedrag krijgen niet in de loonadministratie
           opgenomen worden en dat de betaling van dit loon niet in de administratie wordt 
           verantwoord;
         - dat er geen roosters worden opgemaakt wanneer het personeel zou moeten werken;
         - dat er geen registratie plaatsvindt van het aantal door het personeel gewerkte uren.
      - In de loonadministratie over het jaar 2000 zijn 9.525 uren verantwoord; in de loonadministratie over het jaar 2001 11.149. 
      2.5. Bij brief van 5 april 2004 heeft [de inspecteur] aangekondigd dat er een naheffingsaanslag met boete zal worden opgelegd.
      2.6. [De inspecteur] heeft de naheffingsaanslag als volgt berekend. Op basis van (…) waarnemingen ter plaatse over de jaren 1995 tot en met 2003 is een bezettingsschema opgesteld, waaruit 25.270 gewerkte uren per jaar volgt. Het verschil tussen het aantal uren dat verantwoord is en het aantal uren dat uit het bezettingsschema volgt, is door [de inspecteur] aangemerkt als niet verantwoorde uren. Omdat voor het jaar 1999 geen gegevens voorhanden zijn, wordt dit jaar door [de inspecteur] op gelijke wijze behandeld als het jaar 2000. (…)
    
    
    
    
    
    
    
    
      2.7. In bezwaar heeft [belanghebbende] bij brief van 15 oktober 2004 aan [de inspecteur] een door hem opgesteld theoretisch bezettingsschema gezonden. Volgens dit schema zouden in een kalenderjaar 12.920 uren zijn gewerkt. Verminderd met het aantal in de loonadministratie verantwoorde uren zijn in 2000 3.395 uren niet verantwoord en in 2001 1.771 uren, door [belanghebbende] afgerond naar 3.300 respectievelijk 1.700 uren. Voor 1999 is [belanghebbende] uitgegaan van het gemiddelde van 3.300 en 1.700 uren, zijnde 2.500 uren. [Belanghebbende] is uitgegaan van een netto-uurloon van f 10 en toepassing van het anoniementarief, zonder brutering. (…)
      2.8. Bij de bestreden uitspraak heeft [de inspecteur] de naheffingsaanslag verminderd en (…) zich bij de berekening van het aantal niet verantwoorde uren aangesloten bij het (…) door [belanghebbende] opgestelde bezettingsschema, zij het dat hij daarop een correctie heeft aangebracht. Voor zover in een bepaalde maand de in de loonadministratie verantwoorde uren hoger zijn dan het in het bezettingsschema voor die maand opgenomen aantal uren, is [de inspecteur] uitgegaan van de in de loonadministratie verantwoorde uren. (…)
      2.9. Blijkens een zich bij de stukken bevindend uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel, gedateerd 22 december 2004, is aldaar ingeschreven een op dd-mm-1985 opgerichte vennootschap onder firma, genaamd Pizzeria “L”, waarvan [belanghebbende] en zijn echtgenote (…) de vennoten zijn, met als bedrijfsomschrijving: Pizzeria.
      2.10. Over het onderhavige tijdvak zijn de door [belanghebbende] ingediende aangiften loonbelasting en premie volksverzekeringen steeds gedaan onder zijn eigen naam. 
      2.11. Bij de aangiften inkomstenbelasting over de jaren 1999 tot en met 2001 zijn de jaarrekeningen van Restaurant L over 1999, respectievelijk 2000, respectievelijk 2001 als bijlage ingediend. Tussen partijen is niet in geschil dat in deze jaarrekeningen geen melding wordt gemaakt van een vennootschap onder firma. Het eigen vermogen wordt niet gesplitst voor beide vennoten. Bij de aangiften inkomstenbelasting over de jaren 1999 tot en met 2001 wordt telkens het totale resultaat aangegeven als winst uit onderneming bij [belanghebbende]. Voor [belanghebbendes] echtgenote wordt voor deze jaren geen winst aangegeven. De door de echtgenote (…) in 2001 ontvangen vergoeding van € 13.613 wordt aangegeven als loon.”
    
    
    2.1.2. In onderdeel 3.2.1 van het rapport van het bij belanghebbende gehouden boekenonderzoek is voorts nog het volgende vermeld:
    
    
      “Feiten
      Bij het inleidend gesprek is door de belastingplichtige een ordner aan ons overhandigd waarin zich een grote hoeveelheid LB verklaringen en kopieën van ID bewijzen bevonden. (…) Ondanks ons uitdrukkelijk verzoek om de volledige inhoud van deze ordner niet te zuiveren is komen vast te staan dat belastingplichtige alle LB verklaringen/ID bewijzen heeft gezuiverd.”   
    
    
    2.2. In appel zijn de volgende vragen in geschil:
    
    
      (a) is de naheffingsaanslag terecht ten name van belanghebbende opgelegd;
      (b) is de naheffingsaanslag te hoog vastgesteld; en
      (c) is (de hoogte van) de boete terecht.
    
    
    
    
    
    
      2.3.1. Met betrekking tot de eerstgenoemde vraag heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat niet hij, maar de vennootschap onder firma Pizzeria “L” (hierna ook: de vof) de inhoudingsplichtige is. In dat verband heeft hij aangevoerd dat deze vof in het handelsregister is ingeschreven, dat de inspecteur wist dat de onderneming door de vof werd gedreven, dat de inspecteur – indien hij daarvan niet op de hoogte zou zijn geweest – in het kader van het boekenonderzoek een onderzoek naar de rechtsvorm had moeten doen, en dat – zoals ook blijkt uit door belanghebbende in appel overgelegde kopieën van facturen en nota’s – diverse instanties/leveranciers zich richten tot de vof.      
      De inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende betreffende de tenaamstelling van de naheffingsaanslag betwist.
    
    
    2.3.2. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank terecht en op goede gronden beslist dat de tenaamstelling van de naheffingsaanslag juist is. Het Hof voegt daar nog aan toe dat de aangiften en afdrachten loonbelasting in het onderhavige tijdvak – naar door belanghebbende niet is weersproken – door belanghebbende zijn gedaan, zodat hij ook op die grond is te houden aan de tenaamstelling van de belastingaanslag (verg. HR 16 december 1998, nr. 34.419, BNB 1999/74). Aan dit oordeel doet niet af dat Pizzeria “L” in het handelsregister als vof is ingeschreven en dat verschillende leveranciers/instanties in het heffingstijdvak nota’s en correspondentie hebben geadresseerd aan “L vof” (en dergelijke omschrijvingen).  
    
    
      2.4.1. Met betrekking tot de hoogte van de aanslag heeft belanghebbende gesteld dat de inspecteur onredelijk heeft gehandeld door enerzijds van een nadere berekening van belanghebbende uit te gaan (als vermeld in onderdeel 2.7 van de uitspraak van de rechtbank), maar deze berekening niet te volgen waar deze in bepaalde maanden afwijkt van de loonadministratie van belanghebbende. 
      De inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende betwist.
    
    
    2.4.2. Bij de beoordeling van de hoogte van de naheffingsaanslag stelt het Hof voorop dat daarbij op de voet van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de zogenoemde omkering van de bewijslast van toepassing is. Niet alleen heeft belanghebbende, zoals volgt uit hetgeen is vermeld in onderdeel 2.7 van de bestreden uitspraak, niet de vereiste aangifte gedaan, maar daarnaast heeft belanghebbende niet aan zijn administratie- respectievelijk bewaarplicht voldaan, zoals volgt uit hetgeen is vermeld in onderdeel 2.4 van die uitspraak en uit hetgeen hiervóór is vermeld onder 2.1.2. Overigens heeft belanghebbende ter zitting erkend dat de ‘omkering van de bewijslast’ van toepassing is. 
    
    2.4.3. Voorts is bij de beoordeling van de hoogte van de naheffingsaanslag van belang dat deze met toepassing van het eindheffingsregime van artikel 31 van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1999 – 2001; hierna: de Wet) is opgelegd, nu de in artikel 31, tweede lid,  onderdeel a, ten eerste en ten tweede, van de Wet bedoelde uitzonderingen daarop zich in het onderhavige geval niet voordoen. In verband hiermee heeft gemachtigde ter zitting zijn bezwaar tegen de in aanmerking genomen brutering ingetrokken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      2.4.4. Indien de ‘omkering van de bewijslast’ van toepassing is, is het de inspecteur toegestaan de hoogte van – in dit geval – het loon waarover wordt nageheven schattenderwijs vast te stellen, mits daarbij de grenzen der redelijkheid niet worden overschreden. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur deze grenzen niet overschreden door zijn schatting in de bezwaarfase (nader) te baseren op de berekening van belanghebbende, maar voor wat betreft de maanden waarin deze berekening lager uitkomt dan de (oorspronkelijke) loonadministratie van belanghebbende, van die loonadministratie uit te gaan. Zonder een onderbouwing van de zijde van belanghebbende, welke niet is verstrekt, is het in dit kader, zoals ook door de rechtbank is overwogen, niet aannemelijk te achten dat in de (oorspronkelijke) loonadministratie van belanghebbende (voorzover de inspecteur deze heeft gevolgd) meer uren zijn verantwoord dan er daadwerkelijk in de desbetreffende maanden is gewerkt. 
      Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende overigens ook niet ervan doen blijken dat de uitspraak op het bezwaar tegen de naheffingsaanslag onjuist is.
    
    
    2.5.1. Met betrekking tot de boete heeft belanghebbende gesteld dat geen sprake is van opzet, in welk verband is aangevoerd dat het voor belanghebbende moeilijk is zijn administratie te laten aansluiten omdat er – vooral in de zomermaanden – veel met kortingen en gratis consumpties wordt gewerkt en dat het belanghebbende vanwege zijn (hoge) leeftijd moeilijk valt controle op de administratie uit te oefenen.
    
    2.5.2. De rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende door het niet voeren van een adequate loonadministratie willens en wetens het risico heeft aanvaard dat er te weinig belasting zou worden betaald. De rechtbank heeft de opgelegde boete passend en geboden geacht.
    
    2.5.3. Het Hof verwerpt het verweer van belanghebbende dat het verstrekken van kortingen en gratis consumpties een excuus zou vormen om geen deugdelijke loonadministratie te voeren, reeds omdat niet aannemelijk is gemaakt wat het verband tussen dat verstrekken en het al dan niet voeren van een deugdelijke loonadministratie zou zijn. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank terecht geoordeeld dat belanghebbende met betrekking tot het voeren van de loonadministratie zodanig nalatig is geweest dat aannemelijk is te achten dat hij aldus willens en wetens het risico heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden betaald. 
    
    
      2.5.4. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank de opgelegde boete, gelet op de ernst van de in dat verband vastgestelde gedraging van belanghebbende, terecht passend en geboden geacht. Het Hof ziet in de kennelijk – maar niet nader geduide – hoge leeftijd van belanghebbende, noch in een door gemachtigde gestelde beperkte beheersing van de Nederlandse taal een strafverminderende omstandigheid. Zonder nadere toelichting – die belanghebbende niet heeft gegeven – is immers niet goed te begrijpen waarom die leeftijd en die gebrekkige kennis van het Nederlands belanghebbende niet ervan hebben weerhouden in Nederland een onderneming te drijven, doch hem wel zouden verhinderen gebruik te maken van personen die hem daarbij op administratief gebied adequaat kunnen ondersteunen. 
      Voorts is in dit verband nog te wijzen op het niet geringe aantal – ook volgens de berekening van belanghebbende – ten onrechte niet verloonde uren, alsmede op het ‘zuiveren’ van de onder 2.1.2 vermelde ordner, kennelijk in een poging belastende gegevens aan de waarneming van de inspecteur te onttrekken. 
    
    
    
    
      Voorts heeft belanghebbende aangevoerd dat er sprake is van een ontoelaatbare cumulatie van vergrijpboetes. Zijns inziens wordt hij voor hetzelfde feitencomplex ten onrechte drie maal, te weten één maal middels een naheffingsaanslag omzetbelasting, één maal middels een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en één maal middels de onderhavige naheffingsaanslag, in zijn vermogen getroffen. 
      Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank op juiste gronden geoordeeld dat de onderhavige naheffingsaanslag niet op hetzelfde feitencomplex ziet als de andere aanslagen, zodat geen sprake is van een ontoelaatbare cumulatie. Naar het oordeel van het Hof is er onvoldoende verband tussen de genoemde aanslagen om de onderhavige naheffingsaanslag vanwege samenhang te matigen. 
      Tenslotte verwerpt het Hof het standpunt van belanghebbende dat de omkering en verzwaring van de bewijslast een grond dient te zijn om de boete te verminderen. Ook overigens zijn geen omstandigheden aannemelijk geworden die een strafvermindering rechtvaardigen. 
    
    
    2.5.5. De boete is door de rechtbank op grond van een overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, EVRM met 10 percent verminderd. Het Hof ziet geen reden de boete op grond van overschrijding van de redelijke termijn verder te verminderen.
              
    2.6. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
    
    
    
      3.	Beslissing
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    Aldus vastgesteld door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en P. F. Goes, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op 29 augustus 2007 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden  genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.