ECLI:NL:GHARN:2007:BA0841, Gerechtshof Arnhem, 16-02-2007, 04-02226
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2007-02-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting.
         Uitgaven door een personal holding uit hoofde van een studieregeling voor studerende kinderen van werknemers is onzakelijk, aangezien alleen de kinderen van de directeur-enig aandeelhouder hiervan kunnen profiteren.

Gerechtshof Arnhem
    
    
      Eerste meervoudige belastingkamer
      nummer 04/02226
    
    
    U i t s p r a a k
    
    
    op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X BV te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/P op het bezwaar van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
    
    1.	Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
    
    1.1.	Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de vennoot-schapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 70.887.
    
    1.2.	Deze aanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
    
    1.3.	Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft vervolgens een verweerschrift ingediend. 
    
    1.4.	De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van de eerste meervoudige belastingkamer van het Hof van 10 januari 2007 te Arn-hem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: belanghebbendes directeur A, de ge-machtigde van belanghebbende alsmede de Inspecteur.
    
    1.5.	De onderhavige zaak is ter zitting gelijktijdig behandeld met de zaken onder rolnummers 04/02221, 04/02222, 04/02223 en 04/02224 betreffende de aan belanghebbende over de jaren 1998 tot en met 2001 opgelegde (navorde-rings)aanslagen in de vennootschapsbelasting.
    
    1.6.	Belanghebbendes gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en afschriften daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota’s dient hier als ingelast te worden aangemerkt.
    
    1.7.	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
    
    2.	Feiten
    
    2.1.	Belanghebbende, een zogenoemde personal holding van A, bezit – middel-lijk – 50% van de aandelen in de besloten vennootschap B BV. Deze vennoot-schap houdt alle aandelen in C BV en D (hierna; de werkmaatschappijen) en vormt met hen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. De overige 50% van de aandelen in B BV is – middellijk - in het bezit van de vennootschap E BV, een personal holding van F. Bij de werkmaatschappijen zijn ongeveer 15 tot 20 personen in dienstbetrekking werkzaam. Sommige van die werknemers hebben kinderen.
    
    2.2.	Belanghebbende heeft één werknemer in dienst, te weten haar directeur-enig aandeelhouder A. Belanghebbende verricht managementdiensten ten be-hoeve van C BV.
    
    2.3.	Belanghebbendes directeur-enig aandeelhouder heeft vier kinderen die in het onderhavige jaar (2002) een studie of opleiding volgden. Het betreft: G.A, geboren op 24 december 1973; H.A, geboren op 10 juni 1976; J.A, geboren op 18 juli 1977 en K.A, geboren op 4 april 1980. De kinderen hebben nimmer arbeid verricht ten behoeve van belanghebbende.
    
    2.4.	Met ingang van 1 september 1998 heeft belanghebbende een studieregle-ment in het leven geroepen. Uitgangspunt van dit reglement is, aldus de tekst van de aanhef ervan, dat door de werkgever (belanghebbende) aan een kind van een werknemer een tegemoetkoming in de studiekosten wordt verleend, op voorwaarde dat de vergoeding een bijdrage levert aan een studie of een oplei-ding van het kind voor een beroep, dan wel het kind geschikt maakt voor een beter functioneren in de maatschappij. De vergoeding waarop het kind van de werknemer – van zijn 18e tot zijn 30e levensjaar - uit hoofde van het studiere-glement vanaf 1 oktober 1998 aanspraak kan maken bedraagt ƒ 600,-- per maand, te vermeerderen met de op dit bedrag drukkende overhevelingstoeslag, mits aan de in het studiereglement opgenomen voorwaarden is voldaan.
    
    2.5.	Belanghebbende heeft uit hoofde van het studiereglement in 2002 een bedrag van in totaal € 6.534 betaald aan de hiervóór in onderdeel 2.3 genoemde kinderen van haar directeur-aandeelhouder. Zij heeft dit bedrag in haar admini-stratie verantwoord als aan derden uitbetaald loon en als zodanig ten laste van haar resultaat gebracht. De kinderen hebben over deze uitkeringen - in verband met de heffingskortingen - geen inkomstenbelasting betaald. 
    
    2.6.	 Naar aanleiding van de bevindingen van een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek, heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat de door belanghebbende uit hoofde van het studiereglement gedane betalingen aan de kinderen van haar directeur-aandeelhouder geen ondernemingskosten vormen maar verkapte uitdelingen van winst aan de directeur-aandeelhouder, welke niet ten laste van het ondernemingsresultaat kunnen worden gebracht. Daarom is hij bij het vaststellen van de onderwerpelijke aanslag afgeweken van belanghebben-des aangifte.
    
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1.	Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur terecht het bedrag van € 6.353 niet als aftrekbare ondernemingskosten heeft aanvaard, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
    
    3.2.	Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken (waaronder de eerderge-noemde pleitnota). Voor hetgeen zij daaraan ter zitting nog hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
    
    3.3.	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 64.353.
    
    3.4.	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1.	Bij de beoordeling van het onderwerpelijke punt van geschil dient te wor-den vooropgesteld dat door een vennootschap gedane uitgaven slechts dan een zakelijk karakter ontberen – en zij derhalve niet ten laste van de winst kunnen worden gebracht – indien en voorzover zij zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de aandeelhouders (vgl. HR 14 juni 2002, nr. 36 453, BNB 2002/290).
    
    
      4.2.	In aanmerking genomen dat:
      –	het studiereglement niet is ingevoerd ten aanzien van de kinderen van alle bij het onderhavige concern in dienst zijnde werknemers, doch slechts ten aanzien van de kinderen van de bij belanghebbende in dienst zijnde werknemers;
      –	bij belanghebbende echter slechts één werknemer in dienstbetrekking werk-zaam is;
      –	deze werknemer niet alleen enig werknemer (directeur) van belanghebbende is maar ook haar enig aandeelhouder;
      –	ouders naar vermogen dienen – en in de regel ook plegen – bij te dragen in de maatschappelijke vorming van hun kind (studie- of opleidingskosten),
      is naar het oordeel van het Hof het vermoeden gewettigd dat de door belangheb-bende krachtens het studiereglement gedane betalingen aan de vier kinderen van haar directeur-enig aandeelhouder niet zijn gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming maar ter bevrediging van de persoonlijke behoefte van haar enig aandeelhouder (te weten een financiële bijdrage in de maatschap-pelijke vorming van diens kinderen).
    
    
    4.3. Belanghebbende is er naar het oordeel van het Hof niet in geslaagd dit ver-moeden te ontzenuwen, in die zin dat zij geen argumenten heeft aangedragen op grond waarvan redelijkerwijs moet worden betwijfeld dat het hier gaat om de bevrediging van de persoonlijke behoeften van de 100%-aandeelhouder van belanghebbende. De enkele stelling van belanghebbende dat de onderhavige studieregeling overeenstemt met studieregelingen bij de Stichting Philips-van der Willigenfonds en de Stichting Studiefonds TBI is daartoe niet voldoende, aangezien aannemelijk is dat bij die regelingen de kinderen van alle werknemers en niet alleen de kinderen van werknemers/aandeelhouders in aanmerking kun-nen komen voor een studietoelage. Met betrekking tot de omstandigheid dat de studieregeling niet op concernniveau is ingevoerd heeft belanghebbendes direc-teur-enig aandeelhouder desgevraagd verklaard dat zijn compagnon Keller daarmee niet instemde omdat die geen kinderen had en dat hij, nu hij niet meer dan 50% van de aandelen – middellijk – in zijn bezit had, zulks niet kon afdwin-gen. Het Hof acht ook dit argument niet toereikend om bedoeld vermoeden te ontzenuwen. Indien, zoals in de pleitnota wordt gesteld, het belanghebbende in dezen zou gaan om het investeren in de kenniseconomie, vermag het Hof niet in te zien waarom belanghebbende dan niet zelf haar studieregeling indirect heeft opengesteld voor de werknemers van de werkmaatschappijen. De stelling van belanghebbende ten slotte dat het in dezen gaat om een “secundaire” arbeids-voorwaarde acht het Hof in dezen evenmin doeltreffend en bovendien in strijd met de wijze waarop belanghebbende de onderwerpelijke betalingen heeft ver-antwoord; niet als loon van haar directeur maar als loon van derden.
    
    4.4. Gelet op het vorenoverwogene, acht het Hof aannemelijk dat de door be-langhebbende uit hoofde van het studiereglement in het onderhavige jaar gedane betalingen aan de vier kinderen van haar directeur-enig aandeelhouder zijn vericht ter bevrediging van de persoonlijke behoefte van haar enig aandeelhou-der. Die betalingen kunnen, naar de Inspecteur terecht concludeert, niet ten laste van het ondernemingsresultaat van belanghebbende worden gebracht.
    
    4.5. Opmerking verdient nog dat, nu de betalingen niet zijn toe te rekenen aan de dienstbetrekking van de directeur maar hun oorzaak vinden in de aandeelhou-dersrelatie tussen A en belanghebbende, er voor de kinderen uiteraard ook geen sprake kan zijn van loon uit een privaatrechtelijke dienstbetrekking van een ander in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    6.	Beslissing
    
    Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    Aldus gedaan te Arnhem op 16 februari 2007 door de raadsheer mr. R. den Ouden als voorzitter en de raadsheren mr. M.C.M. de Kroon en mr. N.E. Haas. De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoor-digheid van mr. W.J.N.M. Snoijink als griffier.
    
    
    
    
    
    (W.J.N.M. Snoijink)			(R. den Ouden)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 16 februari 2007
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
      de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
      postbus 20 303, 2500 EH Den Haag
      (bezoekadres: Kazernestraat 52).
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.	Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2.	het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a.	de naam en het adres van de indiener;
      	b.	de dagtekening;
      	c.	een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d.	de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te ver-oordelen in de proceskosten.