ECLI:NL:GHSGR:2008:BF9279, Gerechtshof 's-Gravenhage, 10-10-2008, BK-03/03757
Gerechtshof 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2008-10-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Rechtshandelingen die zijn verricht met het voorstaande doel een publiekrechtelijk lichaam omzetbelasting te doen besparen kwalificeren als misbruik van recht.

GERECHTSHOF 's-GRAVENHAGE
    
    
      Sector belasting
      Nummer BK-03/03757
    
    
    
    Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer d.d. 10 oktober 2008
    
    
    op het beroep van Zuiveringsschap Hollandse Eilanden en Waarden te Dordrecht tegen de uitspraak van de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Rijnmond (kantoor Dordrecht), betreffende na te noemen voldoening op aangifte.
    
    
    Voldoening op aangifte en bezwaar
    
    1.1.	Belanghebbende heeft op 29 december 2001 over het tijdvak november 2001 een bedrag van € 12.373 aan omzetbelasting op aangifte voldaan. 
    
    1.2.	Bij brief van 24 januari 2002 heeft belanghebbende over de periode van 1 januari 1998 tot en met 31 december 2001 een teruggave verzocht van € 172.110 aan omzetbelasting. Deze brief is op 25 juli 2003 bij de Inspecteur ingekomen. Van het voormelde bedrag ziet een deel, groot € 73.970 op de afvalwaterzuiveringsinstallatie (awzi) Dordrecht en een deel, groot € 98.140 op de awzi Barendrecht. Hiervan hebben bedragen van € 7.921, onderscheidenlijk € 1.291 betrekking op het tijdvak van 1 november tot en met 30 november 2001. 
    
    1.3	De Inspecteur heeft de vorenvermelde brief van 24 januari 2002 onder meer opgevat als een bezwaarschrift tegen de onder 1.1 vermelde voldoening op aangifte, welk bezwaarschrift in zoverre strekt tot een teruggave van € 9.212 aan omzetbelasting. De Inspecteur heeft bij de bestreden uitspraak besloten de gevraagde teruggave van omzetbelasting niet te verlenen.
    
    
    Loop van het geding
    
    2.1.	Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. De griffier heeft in verband daarmee van belanghebbende een griffierecht geheven van € 232. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    2.2.	Een eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 28 januari 2005, gehouden te Den Haag. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. 
    
    2.3.	De griffier heeft partijen na de zitting medegedeeld dat het Hof alsnog heeft besloten de beslissing op deze zaak aan te houden in verband met vergelijkbare bij het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen alsmede bij de Hoge Raad der Nederlanden aanhangige zaken.
    
    2.4.	Naar aanleiding van HvJ EG 21 februari 2006, C-255/02 (Halifax e.a.), HvJ EG 21 februari 2006, C-419/02 (Bupa Hospitals Ltd), HvJ EG 21 februari 2006, C-223/03 (University of Huddersfield), HvJ EG 6 juli 2006, C-439/04 en C-440/04 (Kittel en Recolta Recycling) en HR 15 juni 2007, nr. 37 646, HR 23 november 2007, nrs. 38 126 en 40 142 en HR 30 november 2007, nrs. 37 641 tot en met 37 648, hebben belanghebbende en de Inspecteur, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, bij brief van, achtereenvolgens 14 februari 2008 en 1 februari 2008, een reactie ingezonden. Op de reactie van belanghebbende heeft de Inspecteur gereageerd bij brief van 22 april 2008.
    
    2.5.	De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 29 augustus 2008, gehouden te Den Haag. Daar zijn beide partijen verschenen. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt.
    
    
    Vaststaande feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het op beide zittingen verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
    
    3.1.	Belanghebbende is een publiekrechtelijk lichaam als bedoeld in artikel 1 van de Waterschapswet, belast met de waterstaatkundige verzorging van zijn gebied. Met betrekking tot de in dat verband te verrichten werkzaamheden is belanghebbende voor de heffing van omzetbelasting geen ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Hij treedt dienaangaande op als overheid. De op die werkzaamheden betrekking hebbende omzetbelasting komt deswege niet voor aftrek in aanmerking. Ter uitvoering van deze taak beschikt belanghebbende in 2001 over een (te renoveren) afvalwaterzuiveringsinstallatie (hierna: awzi) aan de Baanhoekweg te Dordrecht, en is hij voornemens een nieuwe awzi te Barendrecht te bouwen. 
    
    3.2.	In de vergadering van het Dagelijks Bestuur van belanghebbende van 3 april 2001 is een voorstel behandeld omtrent een in het verleden genomen bestuursbesluit voorbereidingen te treffen voor "Sale & Lease back" van installaties van belanghebbende. In de begeleidende notities, welke behoren tot de gedingstukken, wordt een en ander uitgelegd en uitgewerkt. Aangegeven wordt - onder meer - dat bij een project van ƒ 100 miljoen (exclusief btw) direct ƒ 19 miljoen btw wordt terugontvangen en bij een jaarlijkse huur van 5 percent gedurende 10 jaar de verschuldigde btw circa ƒ 9,5 miljoen bedraagt en dat het voordeel (afgezien van de contante waarde van de cash flow) ongeveer 10 percent bedraagt. Aangegeven wordt verder dat de keuze bestaat tussen "deelname aan de Waterlandstichting en een constructie met een eigen stichting" en het uit die keuze voortkomend rendement. Het rendement bij een investering van ƒ 100 miljoen is bij een eigen stichting 13 percent terwijl het rendement bij deelname aan een Waterlandstichting 7 percent bedraagt. Rekening houdend met de contante waarde van de cash flow gedurende 10 jaar huur is het verschil nog groter. De in aanmerking komende investeringen betreffen voor de awzi's Dordrecht (renovatie) en Barendrecht (nieuwbouw) respectievelijk ƒ 130 miljoen (€ 60 miljoen) en ƒ 30 miljoen (€ 10,2 miljoen). Ter zitting van 28 januari 2005 heeft belanghebbende aangegeven dat zowel in het geval van de renovatie als in het geval van de nieuwbouw sprake is van een belastingbesparing van 50 percent. 
    
    3.3.	Medio juni 2001 heeft belanghebbende opdracht verstrekt tot het uitvoeren van studies naar de mogelijkheid van renovatie (vooronderzoeken, haalbaarheidsstudies, bodemonderzoek, en dergelijke) van de awzi te Dordrecht. In november 2001 heeft hij voor deze werkzaamheden facturen met berekening van omzetbelasting ontvangen. 
    
    3.4.	Medio 2001 heeft belanghebbende eveneens opdracht gegeven tot nieuwbouw van een awzi aan de Achterzeedijk te Barendrecht. In november 2001 is een factuur met omzetbelasting ontvangen ter zake van door een derde verricht archeologisch onderzoek. 
    
    3.5.	Gedagtekend 24 januari 2002 doet belanghebbende, aankondigende beide awzi's juridisch dan wel economisch met berekening van omzetbelasting aan een derde te leveren, bij wijze van bezwaarschrift een verzoek om teruggaaf van tijdens de bouw berekende omzetbelasting tot een bedrag van € 172.109 over de periode 1 januari 1998 tot en met 31 december 2001. Een daarbij overgelegde, uitgebreide specificatie van de aan dit totaalbedrag ten grondslag liggende facturen en bedragen per project en per aangiftetijdvak behoort tot de gedingstukken.
    
    3.6.	De hierop volgende correspondentie tussen belanghebbende en de Inspecteur maakt - onder meer - duidelijk dat voor de in geding zijnde periode (november 2001) de terug te vragen omzetbelasting, betrekking hebbende op de awzi te Dordrecht en de awzi te Barendrecht, achtereenvolgens € 7.921 en € 1.291 bedraagt. 
    
    3.7.	Op 1 juni 2002 draagt belanghebbende voor € 250.000 de economische eigendom van de awzi te Dordrecht over aan de door belanghebbende op 28 mei 2002 opgerichte Stichting Beheer Waterschapswerken Zuid-Holland Zuid (hierna: SBW). Blijkens de oprichtingsakte zullen in de stichting de machines en bedrijfsinstallaties ten behoeve van de taakuitoefening van belanghebbende worden ingebracht met het oog op het realiseren van een sale en lease back structuur. In de overnamesom zijn de voorbereidingskosten begrepen, die tot op dat moment door belanghebbende zijn gemaakt voor de renovatie. Deze door belanghebbende in de hoedanigheid van ondernemer als levering in de zin der Wet gekwalificeerde handeling is, met gebruikmaking van de in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, onder 2º, van de Wet geboden mogelijkheid, belast geschied. Het daartoe door partijen opgemaakte en tijdig bij de Inspecteur ingediende, zogenoemde optieverzoek is van 29 mei 2002. SBW heeft in dat verband een verklaring ingezonden als bedoeld in artikel 6, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. De verhuur van het goed door SBW, voor die activiteiten ondernemer in de zin der Wet, is uitgezonderd van de vrijstelling als is bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet.
    
    
      3.8.	Belanghebbende en SBW hebben overeenkomstig hun bedoelingen in een koopovereenkomst, door partijen getekend 28 mei 2002, (de inhoud van) de in punt 3.7 genoemde economische eigendomsoverdracht vastgelegd, van welke overeenkomst de tekst als hier ingelast en herhaald moet worden beschouwd. Overeengekomen is - onder meer - dat het verkochte met ingang van 1 juni 2002 voor risico is van SBW. Alle baten en lasten komen voor zover in de overeenkomst niet anders is bepaald met ingang van die datum ook voor rekening en risico van SBW. Vanaf genoemde datum is SBW bevoegd tot het verrichten van alle feitelijke en rechtshandelingen met betrekking tot het verkochte als was deze eigenaar. Daaronder is begrepen het vervreemden en het bezwaren van het geheel van het verkochte, alles onder de door SBW te bepalen voorwaarden en bedingen. SBW is uitdrukkelijk bevoegd van belanghebbende medewerking tot juridische eigendomsoverdracht te verlangen. Belanghebbende heeft SBW dienaangaande een onherroepelijke volmacht verleend. Belanghebbende heeft, ingeval SBW wil overgaan tot gehele of gedeeltelijke verkoop van het verkochte, een voorkeursrecht tot terugkoop. In de overeenkomst zijn in de artikelen 15 tot en met 17 ontbindende voorwaarden opgenomen luidende: 
      "De onderhavige economische eigendomsoverdracht is geschied onder de ontbindende voorwaarde dat de verkrijger het recht op volledige aftrek van de aan hem in verband met de verwerving en/of de renovatie en uitbreiding van de onroerende zaak in rekening gebrachte omzetbelasting wordt ontzegd.", 
      "De onderhavige economische eigendomsoverdracht is geschied onder de ontbindende voorwaarde dat de overeenkomst tot overdracht van het gekochte, de overeenkomst tot oprichting van de koper, de verhuurovereenkomst betreffende het verkochte tussen verkoper en koper, dan wel de leningsovereenkomst tussen verkoper en koper, door de Provincie Zuid-Holland dan wel enig ander publiekrechtelijk lichaam dan wel door de bevoegde rechter wordt vernietigd dan wel ongedaan wordt gemaakt." en
      "De onderhavige economische eigendomsoverdracht is geschied onder de ontbindende voorwaarde dat de bevoegde autoriteiten die belast zijn met het toezicht op het Zuiveringschap Hollandse Eilanden en Waarden, direct of indirect dwingen om de onderhavige overdracht ongedaan te maken."
    
    
    3.9.	Belanghebbende en SBW hebben een overeenkomst, door partijen getekend op 28 mei 2002, tot huur en verhuur van de in punt 3.7 genoemde economische eigendom aan SDW overgedragen awzi te Dordrecht gesloten, van welke overeenkomst de tekst als hier ingelast en herhaald moet worden beschouwd. De huur bedraagt € 11.750 per jaar exclusief omzetbelasting. Afhankelijk van stijging van de waarde van het gehuurde ten gevolge van (ver)bouw(ing) in, aan of op het gehuurde wordt de huur aangepast. Belanghebbende heeft, wanneer SBW tijdens de verhuurperiode wil overgaan tot de verkoop van het gehuurde, een voorkeursrecht tot koop van het gehuurde.
    
    3.10.	Belanghebbende en SBW hebben op 28 mei 2002 eveneens een overeenkomst gesloten tot geldlening van € 250.000, vermeerderd met de ter zake van de verkrijging door SBW van de economische eigendom van de als onroerende zaak aan te merken awzi te Dordrecht verschuldigde overdrachtsbelasting, van welke overeenkomst de tekst als hier ingelast en herhaald moet worden beschouwd. De rente is 1 percent per jaar. SBW is niet tot enige aflossing verplicht. Deze overeenkomst bevat de voorwaarden en bepalingen van de in de in punt 3.7 genoemde overeenkomst opgenomen schuldigerkenning. 
    
    3.11.	Met betrekking tot de door SBW te verrichten investeringen voor de awzi te Dordrecht is op 28 mei 2002 tussen SBW en belanghebbende een overeenkomst van geldlening van € 55 miljoen gesloten, van welke overeenkomst de tekst als hier ingelast en herhaald moet worden beschouwd. De rente is 1 percent per jaar. SBW is niet tot enige aflossing verplicht. 
    
    3.12.	Met betrekking tot de awzi te Barendrecht hebben belanghebbende en SBW op 1 april 2003 een overeenkomst tot de overdracht van de economische eigendom, een huurovereenkomst alsmede een overeenkomst van geldlening gesloten, de tekst van welke overeenkomsten bijna gelijkluidend is aan de hiervoor opgenomen overeenkomsten met betrekking tot de awzi Dordrecht. De tekst van deze overeenkomsten moet als hier ingelast en herhaald worden beschouwd. 
    
    
    Omschrijving geschil en standpunten van partijen
    
    4.1.	Partijen houdt verdeeld het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht de teruggave van omzetbelasting over de maand november 2001 heeft geweigerd, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt. 
    
    4.2.	Voor de standpunten van partijen en voor de gronden waarop zij hun standpunten doen steunen, wordt verwezen naar de stukken van het geding. Partijen hebben hun standpunten op beide zittingen toegelicht.
    
    
    Conclusies van partijen
    
    5.1.	Het beroep van belanghebbende strekt tot teruggave van in totaal € 9.212 aan omzetbelasting.
    
    5.2.	De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    Beoordeling van het beroep
    
    6.1.	De Inspecteur heeft subsidiair het standpunt ingenomen, belanghebbende heeft dit gedocumenteerd en gemotiveerd bestreden, dat de door belanghebbende en SBW met betrekking tot de sale en lease back van de awzi te Dordrecht en van de awzi te Barendrecht tot stand gebrachte transacties dienen te worden gekwalificeerd als schijnhandelingen en dat de door belanghebbende verzochte teruggave om die reden al moet worden afgewezen.
    
    6.2.	Het Hof volgt de Inspecteur niet in dit standpunt. Naar 's Hofs oordeel hebben belanghebbende en SBW overeenkomstig hun kennelijke bedoelingen daadwerkelijk en zonder meer inhoudelijk reële transacties tot stand gebracht, die ook voor de heffing van omzetbelasting als bestaand en door partijen beoogd moeten worden aangemerkt en in zoverre de door partijen gewenste rechtsgevolgen kennen. Het Hof baseert zich bij dit oordeel op de in de punten 3.1 tot en met 3.12 vastgestelde feiten en omstandigheden en meer specifiek op de inhoud van de tussen hen gesloten overeenkomsten en de daaraan ten grondslag liggende bestuursstukken. 
     
    6.3.	Het standpunt van de Inspecteur dat de in de punten 3.7 en 3.8 genoemde economische eigendomsoverdracht niet kwalificeert als levering in de zin der Wet, volgt het Hof evenmin. De in de desbetreffende overeenkomst neergelegde bepalingen, inhoudende dat vanaf de datum van overdracht SBW bevoegd is tot het verrichten van alle feitelijke en rechtshandelingen met betrekking tot het verkochte als was deze eigenaar, waaronder is begrepen het vervreemden en het bezwaren van het geheel van het verkochte, alles onder de door SBW te bepalen voorwaarden en bedingen, alsmede de aan SBW verschafte uitdrukkelijke bevoegdheid van belanghebbende medewerking tot juridische eigendomsoverdracht te verlangen en de daartoe door belanghebbende aan SBW dienaangaande onherroepelijk verleende volmacht, acht het Hof voldoende voor de conclusie dat sprake is van een levering in de zin der Wet.
    
    6.4.	De door belanghebbende over de periode november 2001 verzochte teruggave betreft omzetbelasting, die in rekening is gebracht ter zake van aan belanghebbende verrichte prestaties welke kwalificeren als investeringshandelingen in dier voege dat deze door belanghebbende zijn gemaakt in rechtstreeks en onmiddellijk verband met de in een later stadium, 1 juni 2002, te verrichten economische activiteiten, de leveringen van de economische eigendom van de awzi te Dordrecht en de awzi te Barendrecht. Nu deze leveringen belaste handelingen vormen in de zin der Wet, is aftrek in beginsel toegestaan.
    
    6.5.	Tot slot heeft de Inspecteur gemotiveerd gesteld, dat in het onderwerpelijke geval sprake is van misbruik van recht, hetgeen uiteindelijk tot gevolg moet hebben, dat de door belanghebbende verlangde teruggaaf alsnog wordt afgewezen.
    
    6.6.	Dienaangaande overweegt het Hof als volgt. Om de conclusie te dragen, dat in dit geval sprake is van misbruik van recht, moet in de eerste plaats worden vastgesteld, dat de door partijen uitgevoerde handelingen en transacties ertoe leiden dat in strijd met het doel van de toepasselijke btw bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend. Dat in het onderwerpelijke geval belanghebbende bij onverkorte toepassing van de geldende regels op het gebied van de omzetbelasting door een samenstel van handelingen en transacties een belastingvoordeel wordt toegespeeld, heeft de Inspecteur afdoende gesteld en bewezen. Belanghebbende stelt weliswaar dat dit voordeel afnemend is maar dat neemt niet weg dat in de documentatie - de inhoud op dat vlak komt het Hof aannemelijk voor - belanghebbende een voordeel wordt voorgehouden, alsook dat uit de verklaring van belanghebbende zelf ter zitting van 28 januari 2005 omtrent het percentage van 50 van het voordeel, blijkt dat met de opgezette structuur - ook wanneer rekening wordt gehouden met de door belanghebbende gestelde afname - een aanzienlijk belastingvoordeel wordt behaald. Indien en voor zover belanghebbende bedoelt met het in dit verband ter zitting van 29 augustus 2008 overgelegde (cijfer)materiaal het voordeel te relativeren, geldt dat het Hof dit onvoldoende acht. Zo al van deze gegevens wordt uitgegaan - de aldaar gepresenteerde cijfers (ook over de achterliggende jaren) betreffen enkel ramingen die bovendien cijfermatig niet aansluiten bij de overgelegde jaarstukken - dan blijft voor belanghebbende een belastingvoordeel over dat - naar tussen partijen overigens niet in geschil is - ongeveer 50 percent bedraagt. Dat toekenning van dit belastingvoordeel in strijd komt met het met de omzetbelastingbepalingen (en meer in het bijzonder de aftrekbepalingen) beoogde doel, acht het Hof zonneklaar, nu de omzetbelasting als algemene verbruiksbelasting beoogt consumptief ge- en verbruik - zoals hier aan de orde - te belasten en het voor de heffing van omzetbelasting zonder meer volgen van de door belanghebbende opgezette, kunstmatig aandoende structuur alsmede de daarbij ingeroepen bepalingen ertoe leidt, dat dit ge- en verbruik wordt getroffen door een aanzienlijk lagere belastingdruk dan bedoeld. Aldus wordt in strijd met de toepasselijke bepalingen bereikt, dat belanghebbende omzetbelasting(druk) reduceert, welke reductie hij in het kader van zijn normale handelingen, dat wil hier zeggen als overheid of als niet-ondernemer, in het normale zakelijke verkeer nimmer kan bewerkstelligen. Naar 's Hofs oordeel heeft de Inspecteur ook voldoende aannemelijk gesteld, dat het wezenlijke doel van de transacties van belanghebbende is belastingvoordeel te krijgen. In dit verband acht het Hof beslissend de onder de feiten vastgestelde handelingen en transacties van de bij de onderwerpelijke structuur betrokken partijen alsmede - in het bijzonder - de voor alle contracten geldende ontbindende voorwaarde, inhoudende: "De onderhavige economische eigendomsoverdracht is geschied onder de ontbindende voorwaarde dat de verkrijger het recht op volledige aftrek van de aan hem in verband met de verwerving en/of de renovatie en uitbreiding van de onroerende zaak in rekening gebrachte omzetbelasting wordt ontzegd." Waarom bij de onderwerpelijke transacties betrokken partijen een dergelijke, ontbindende voorwaarde opnemen anders dan met het wezenlijke doel dat door middel van deze handelingen en transacties een belastingvoordeel wordt toegekend, heeft belanghebbende het Hof niet duidelijk gemaakt. 
    
    6.7.	Nu het Hof tot het oordeel komt, dat in dit geval sprake is van misbruik van recht, dienen de in het kader daarvan verrichte handelingen en transacties zo te worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals deze zou zijn geweest zonder de transacties en handelingen die dit misbruik vormen. Deze herdefiniëring leidt het Hof tot het beoordelen van de hier gevraagde aftrek in de situatie dat belanghebbende de prestaties afneemt als overheid, althans als niet-ondernemer, hetgeen tot gevolg heeft, dat de ter zake van deze prestaties berekende omzetbelasting in het geheel niet voor aftrek in aanmerking komt. Bijgevolg moet worden beslist als hierna is vermeld.
    
    
    Proceskosten 
    
    Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    Beslissing
    
    Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. J.T. Sanders, B. van Walderveen en E.M. Vrouwenvelder, in tegenwoordigheid van de griffier mr. R.W. Otto. De beslissing is op 10 oktober 2008 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
      Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
          - de naam en het adres van de indiener;
          - de dagtekening;
          - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
            gericht;
          - de gronden van het beroep in cassatie.
      Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.