ECLI:NL:HR:2009:BF0938, Hoge Raad, 04-12-2009, 07/10383
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2009-12-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 2, lid 1, aanhef en onderdeel d, Wet Vpb 1969 (tekst 2000).
        Art. 4, lid 1, OESO-modelverdrag 1992.
        Art. 4, 16, 17, 35 en 36 Verdrag Nederland–V.S. 1992.
        Inwonerbegrip. In Nederland gevestigde vereniging die geen onderneming drijft niet onderworpen aan belastingheffing als bedoeld in art. 4, lid 1, OESO-modelverdrag 1992 en art. 4, lid 1, Verdrag Nederland–V.S. 1992. Geen sprake van een vrijgesteld pensioenfonds hetzij een vrijgestelde organisatie in de zin van artikelen 35 en 36 Verdrag Nederland–V.S. 1992 [die volgens de wetgeving als inwoner van Nederland kwalificeert]; evenmin voldaan aan voorwaarden van [binnenlandse] belastingplicht ex art. 2 Wet Vpb 1969. Lichaam geen inwoner van Nederland. Bestuurdersbepaling niet van toepassing.
        Beloning ontvangen van vereniging: (deels) toerekenbaar aan bestuurswerkzaamheden voor gelieerde stichting? Verwijzing voor nader onderzoek.

Nr. 07/10383
      4 december 2009
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 26 juni 2007, nr. BK-03/01081, betreffende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
    
    1. Het geding in feitelijke instantie
    
    
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2000 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
      Het Hof heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
      De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.
      De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 17 juli 2008 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
      De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
    
    3. Beoordeling van de middelen
    
    3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
    
    3.1.1. Belanghebbende heeft de Amerikaanse nationaliteit. In het jaar 2000 woonde hij in Nederland. 
    
    3.1.2. Belanghebbende was in dat jaar bestuurder van een statutair en feitelijk in Q gevestigde vereniging (hierna: de vereniging). Hij was toen bij de vereniging in dienstbetrekking werkzaam.
    
    3.1.3. De vereniging heeft een stichting (hierna: de stichting) opgericht, statutair en feitelijk in Q gevestigd. Belanghebbende was in het jaar 2000 voorzitter van het bestuur van de stichting. 
    
    3.1.4. Belanghebbende kreeg voor zijn werkzaamheden een salaris van de vereniging (hierna: het salaris). Voor zover toerekenbaar aan werkzaamheden ten behoeve van de stichting, werd het door de vereniging betaalde salaris doorbelast aan de stichting. 
    
    3.1.5. Voor het jaar 2000 is de vereniging niet aangemerkt als belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting. De stichting is voor dat jaar voor het geheel van haar activiteiten in de heffing van de vennootschapsbelasting betrokken.
    
    3.1.6. Op belanghebbende was in het jaar 2000 de 35%-regeling, zoals neergelegd in het Besluit van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, BNB 1995/243, van toepassing. In overeenstemming met onderdeel 1.5 van dat besluit werd hij in het jaar 2000 op zijn verzoek beschouwd als fictief buitenlands belastingplichtige. In het jaar 2000 dient hij in verband daarmee te worden aangemerkt als inwoner van de Verenigde Staten in de zin van artikel 4 van het belastingverdrag Nederland - Verenigde Staten van Amerika van 18 december 1992 (hierna: het Verdrag).
    
    3.1.7. Belanghebbende verrichtte in 2000 een deel van zijn werkzaamheden buiten Nederland. Van het totaal aantal werkzame dagen in dat jaar (260) heeft hij 167 dagen in Nederland gewerkt en 93 dagen in het buitenland, waarvan 5 dagen in de Verenigde Staten.
    
    3.1.8. Bij het doen van aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000 heeft belanghebbende zich - kennelijk op basis van artikel 16 van het Verdrag - op het standpunt gesteld dat het salaris slechts in Nederland belastbaar is voor zover het is toe te rekenen aan werkzaamheden die hij in Nederland verricht heeft. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag met een beroep op artikel 17 van het Verdrag slechts dat gedeelte van het salaris buiten aanmerking gelaten dat toerekenbaar is aan werkzaamheden van belanghebbende in de Verenigde Staten.
    
    3.2. Voor het Hof was onder meer in geschil of het salaris valt onder artikel 16 van het Verdrag inzake niet-zelfstandige arbeid of onder artikel 17 van het Verdrag inzake bestuurders- en commissarissenbeloningen. Het Hof heeft geoordeeld dat in dit geval artikel 17 van het Verdrag van toepassing is op het volledige bedrag van het salaris. Tegen dit oordeel keert zich het eerste middel. 
    
    3.3.1. Artikel 17 van het Verdrag betreft beloningen die door een inwoner van een van de verdragsluitende staten zijn verkregen in zijn hoedanigheid van lid van de raad van beheer, van bestuurder of van commissaris van een lichaam dat inwoner is van de andere staat. De vraag of een lichaam inwoner is van een verdragsluitende staat, zoals bedoeld in dit artikel 17, moet worden beantwoord aan de hand van de definitie van inwoner die in artikel 4 is gegeven voor de toepassing van alle bepalingen van het Verdrag. 
    
    3.3.2. Op grond van artikel 4, lid 1, van het Verdrag dient een lichaam als inwoner van Nederland te worden aangemerkt indien het volgens de Nederlandse wetgeving alhier aan belasting is onderworpen op grond van zijn plaats van leiding, plaats van oprichting of enige andere soortgelijke omstandigheid. Een in Nederland gevestigde vereniging is, gelet op artikel 2, lid 1, aanhef en letter d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet), als regel niet belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Een uitzondering op deze regel geldt slechts indien en voor zover de vereniging een onderneming drijft. Het middel roept de vraag op of een in Nederland gevestigde vereniging die geen onderneming drijft, en daardoor niet belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting, niettemin in Nederland aan belasting is onderworpen in de zin van artikel 4, lid 1, van het Verdrag. Volgens deze bepaling worden, naast personen die aan belasting zijn onderworpen, tevens als inwoner van een van de staten aangemerkt de vrijgestelde pensioenfondsen en vrijgestelde organisaties, zoals bedoeld in de artikelen 35 en 36, indien zij inwoner van de desbetreffende staat zijn volgens de aldaar geldende wetgeving. Deze laatste toevoeging wijst erop dat de fondsen en organisaties als vermeld in de artikelen 35 en 36 zonder afzonderlijke vermelding in artikel 4, lid 1, niet, althans niet in alle gevallen op basis van het criterium van onderworpenheid als inwoner van het Verdrag kunnen worden aangemerkt. Daaruit moet worden afgeleid dat een vereniging die niet voldoet aan de vereisten van artikel 35 of artikel 36 van het Verdrag, en die evenmin voldoet aan de voorwaarden voor belastingplicht van artikel 2 van de Wet, niet kan worden aangemerkt als onderworpen aan Nederlandse belasting in de zin van artikel 4, lid 1, van het Verdrag.
    
    3.3.3. Niet in geschil is dat de vereniging in het jaar 2000 geen onderneming dreef, en als gevolg daarvan niet belastingplichtig was voor de Nederlandse vennootschapsbelasting. De uitspraak van het Hof en de gedingstukken bevatten voorts geen aanwijzingen dat de vereniging in dat jaar voldeed aan de vereisten om te worden aangemerkt als vrijgesteld pensioenfonds of vrijgestelde organisatie in de zin van het Verdrag. Onder die omstandigheden brengt het in 3.3.2 overwogene mee dat zij voor het jaar 2000 niet kan worden aangemerkt als inwoner van Nederland in de zin van de artikelen 4 en 17 van het Verdrag. Het eerste middel treft dan ook doel. Het tweede middel behoeft in verband hiermee geen behandeling.
    
    3.4. Het derde en vierde middel kunnen niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu deze middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
    
    3.5.1. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
    
    
      3.5.2. De door de Inspecteur voor het Hof ingenomen stelling dat belanghebbende voor zijn bestuurdersactiviteiten (ook) een beloning van een belastingplichtig lichaam, namelijk de stichting, heeft ontvangen is door het Hof niet behandeld. Deze stelling dient na verwijzing alsnog te worden onderzocht.
      Het verwijzingshof dient te onderzoeken of een deel van het salaris is aan te merken als beloning van de stichting voor bestuursactiviteiten die belanghebbende voor de stichting verricht. Bij bevestigende beantwoording van die vraag, zal tevens moeten worden vastgesteld wat de omvang is van dit deel van het salaris. Voor de wijze waarop die toerekening dient plaats te vinden, gelden de uitgangspunten die zijn geformuleerd in het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006, nr. 38850, LJN: AT3920, BNB 2007/75, rechtsoverweging 3.3.3.
    
    
    3.5.3. Voor zover het verwijzingshof tot het oordeel komt dat belanghebbendes salaris kan worden toegerekend aan zijn activiteiten voor de vereniging, brengt het hiervoor in 3.3.3 overwogene mee dat dit deel van het salaris valt onder de werking van artikel 16 van het Verdrag. Dit deel van het salaris kan op de voet van dat artikel slechts in Nederland worden belast voor zover het is toe te rekenen aan in Nederland voor de vereniging verrichte werkzaamheden. 
    
    3.5.4. Voor zover het verwijzingshof tot het oordeel komt dat belanghebbendes salaris kan worden toegerekend aan zijn bestuursactiviteiten voor de stichting, is Nederland bevoegd met toepassing van artikel 17 van het Verdrag hierover belasting te heffen, met uitzondering van het deel dat is verkregen voor diensten die belanghebbende voor de stichting heeft verricht in de Verenigde Staten. 
    
    4. Proceskosten 
    
    
      De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaken met nummers 07/10382 en 07/10384 met de onderhavige zaak samenhangen in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
      Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.
    
    
    5. Beslissing
    
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof,
      verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
      gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 106, en 
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op een derde van € 1288, derhalve € 429,33, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren C.B. Bavinck, 
      C. Schaap, A.H.T. Heisterkamp en M.W.C. Feteris, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 4 december 2009.