ECLI:NL:HR:2007:BB3360, Hoge Raad, 30-11-2007, 41179
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2007-11-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Europees bestuursrecht

Samenvatting: Artikel 21, lid 1, aanhef en letter c, Zesde richtlijn en artikel 37 Wet OB 1968: zijn deze artikelen van toepassing in geval van diensten die buiten Nederland zijn verricht? Herstelfactuur voor herziening van in rekening gebrachte BTW vereist?

Nr. 41.179 
      30 november 2007
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 5 juli 2004, nr. BK-03/01495, betreffende na te melden aan X B.V. te Z opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
    
    1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
    
    
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1996 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag ten bedrage van ƒ 230.314.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
      Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard en de naheffingsaanslag vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
      Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
      De Advocaat-Generaal W. de Wit heeft op 29 juni 2007 geconcludeerd tot het stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen. De conclusie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
    
    
    3. Uitgangspunten in cassatie
    
    3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 
    
    3.1.1. Belanghebbende houdt zich bezig met het verhuren en in dat kader opbouwen en afbreken van stands op beurzen en tentoonstellingen. Zij heeft in de jaren 1993 tot en met 1995 in opdracht van de Economische Voorlichtingsdienst (hierna: EVD) stands gebouwd (en na gebruik afgebroken) en aan de EVD ter beschikking gesteld voor beurzen en tentoonstellingen in een andere lidstaat van de EG (Duitsland) en voor het overige in derde landen. Daarvoor heeft zij aan de EVD facturen uitgereikt met vermelding van bedragen onder de aanduiding omzetbelasting (BTW). Belanghebbende heeft deze laatste bedragen in Nederland voldaan op haar periodieke aangiften omzetbelasting.
    
    3.1.2. De EVD is een onderdeel van het Nederlandse Ministerie van Economische Zaken. Zij heeft de aan haar door belanghebbende verrichte diensten uitsluitend gebruikt voor handelingen waarvoor zij - als onderdeel van een publiekrechtelijk lichaam - geen recht op aftrek van omzetbelasting heeft.
    
    3.1.3. De Inspecteur heeft op enig tijdstip nadat belanghebbende de vermelde bedragen op aangifte had voldaan, aan belanghebbende meegedeeld dat zij ter zake van de hiervoor in 3.1.1 genoemde diensten in Nederland geen omzetbelasting verschuldigd was, aangezien die diensten op grond van de wettelijke bepalingen geacht konden worden niet in Nederland te hebben plaatsgevonden. Daarop heeft belanghebbende in 1996 om terugbetaling van de hiervoor vermelde bedragen verzocht tot in totaal een bedrag van ƒ 230.314 (€ 104.512).
    
    3.1.4. De Inspecteur heeft in het kader van de afdoening van dit verzoek aan belanghebbende verzocht om voor de teruggevraagde bedragen een creditfactuur ten behoeve van de EVD op te maken en een kopie daarvan te zenden aan de Inspecteur. Dit is door belanghebbende gedaan. De Inspecteur heeft daarop bij beschikking van 7 februari 1997 de gevraagde teruggaaf verleend.
    
    3.1.5. Bij een controle in 2000 heeft de Inspecteur vastgesteld dat belanghebbende geen creditfacturen aan de EVD had uitgereikt en geen terugbetalingen aan de EVD had verricht. Om deze reden heeft de Inspecteur het door hem aan belanghebbende terugbetaalde bedrag bij de onderwerpelijke aanslag nageheven.
    
    3.2. Het Hof heeft onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 19 september 2000, Schmeinck & Cofreth/Manfred Strobel, C-454/98, Jurispr., blz. I-6973, geoordeeld dat vanwege de hoedanigheid van de afnemer in dit geval aftrek van de ten onrechte berekende omzetbelasting niet in de rede lag en dat om die reden herstel van de onjuistheid van de facturering in het licht van het heffingsstelsel niet essentieel was, zodat de teruggaaf van omzetbelasting terecht aan belanghebbende is verleend.
    
    4. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel
    
    4.1. Het middel keert zich tegen het oordeel van het Hof dat de teruggaaf terecht aan belanghebbende is verleend, met het betoog dat niet is voldaan aan de voorwaarden voor herstel van de onjuiste facturering, te weten dat aan de wederpartij hetzij een nieuwe factuur wordt uitgereikt, welke geheel in de plaats treedt van het eerder afgegeven geschrift, hetzij een op de oorspronkelijke factuur aansluitende creditfactuur wordt uitgereikt.
    
    4.2.1. Vooropgesteld wordt dat aan het opleggen van de onderhavige aanslag ten grondslag ligt dat de Inspecteur zich op het standpunt heeft gesteld dat de door belanghebbende als 'omzetbelasting' in rekening gebrachte bedragen door haar verschuldigd zijn geworden op grond van artikel 37 van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Dit artikel houdt in dat degene die op enigerlei wijze melding maakt van omzetbelasting welke hij, anders dan op grond van dit artikel, niet verschuldigd is geworden, die belasting verschuldigd wordt op het tijdstip waarop hij die factuur uitreikt en deze belasting op aangifte moet voldoen. Dit wetsartikel dient te worden uitgelegd in het licht van artikel 21, lid 1, aanhef en letter c, van de Zesde richtlijn (tekst vóór 2002; sedertdien letter d). 
    
    4.2.2. In het onderhavige geval heeft belanghebbende, handelend in de hoedanigheid van belastingplichtige in de zin van artikel 4 van de Zesde richtlijn, voor diensten die geacht kunnen worden buiten Nederland te zijn verricht, onder de aanduiding 'omzetbelasting' of 'BTW' bedragen in rekening gebracht aan de EVD. Deze bedragen kunnen derhalve - afgezien van het bepaalde in artikel 37 van de Wet - niet als in Nederland verschuldigde BTW worden aangemerkt. 
    
    4.2.3. Met betrekking tot de beurzen en tentoonstellingen die in Duitsland zijn gehouden, moeten de diensten van belanghebbende volgens het in de Zesde richtlijn neergelegde Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde geacht worden aldaar te hebben plaatsgevonden, zodat deze in Duitsland aan de BTW zijn onderworpen. Met betrekking tot de overige beurzen en tentoonstellingen geldt dat de diensten van belanghebbende geacht moeten worden in verschillende landen buiten de Gemeenschap te hebben plaatsgevonden. 
    
    4.2.4. Artikel 21, lid 1, aanhef en letter c, van de Zesde richtlijn houdt in dat in het binnenlandse verkeer de belasting over de toegevoegde waarde verschuldigd is door een ieder die belasting over de toegevoegde waarde vermeldt op een factuur of een als zodanig dienstdoend document. Dit is zelfs het geval indien die belasting overigens niet krachtens de bepalingen van de nationale wet verschuldigd is geworden. 
    
    
      4.2.5. Met betrekking tot de onderhavige zaak doet dit echter de vraag rijzen hoe deze bepaling moet worden uitgelegd ingeval een in het binnenland gevestigde belastingplichtige een vergoeding in rekening brengt voor een handeling die op grond van de wettelijke bepalingen niet in het binnenland plaatsvindt, maar in een andere lidstaat dan wel in een derde land, onder vermelding van een bedrag aan BTW. 
      In het eerste geval is weliswaar niet in het binnenland BTW verschuldigd, maar wel in de andere lidstaat, zij het dat de belasting in voorkomende gevallen niet verschuldigd is door de belastingplichtige die de handeling verricht, maar door de belastingplichtige ontvanger (artikel 21, lid 1, aanhef en letter b, van de Zesde richtlijn). 
      Het lijkt voor de hand te liggen artikel 21, lid 1, aanhef en letter c, van de Zesde richtlijn zo uit te leggen dat deze bepaling niet ziet op een bedrag aan BTW dat de belastingplichtige in rekening brengt voor een levering of een dienst die op grond van de wettelijke bepalingen geacht wordt plaats te vinden in een andere lidstaat dan die waarin de belastingplichtige woont of is gevestigd. Mocht in die andere lidstaat geen BTW verschuldigd zijn, in het bijzonder op grond van het bepaalde in artikel 21, lid 1, aanhef en letter b, van de Zesde richtlijn, lijkt het Gemeenschappelijk stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde mee te brengen dat die andere lidstaat dan in voorkomend geval overgaat tot toepassing van artikel 21, lid 1, aanhef en letter c, van de Zesde richtlijn en niet de lidstaat waarin de opsteller van de factuur woont of is gevestigd.
      Niet valt in te zien dat dit anders is ten aanzien van handelingen die geacht worden plaats te vinden in een derde land, ook al is de handeling dan niet onderworpen aan het Gemeenschappelijk stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde maar aan het in dat land vigerende belastingstelsel.
    
    
    4.3.1. De Zesde richtlijn bevat geen uitdrukkelijke bepalingen voor het geval ten onrechte een bedrag aan BTW op een factuur wordt vermeld vanwege een vergissing. In dit verband heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat zolang de gemeenschapswetgever deze lacune niet verhelpt, het aan de lidstaten staat om er een oplossing voor te zoeken (zie het arrest van het Hof van Justitie van 13 december 1989, Genius Holding B.V., C-342/87, Jurispr., blz. I-4227, punt 18, het aangehaalde arrest van het Hof van Justitie in de zaak Schmeinck & Cofreth/Manfred Strobel en het arrest van 6 november 2003, Maria Karageorgou, Katina Petrova en Loukas Vlachos, de gevoegde zaken C-78/02 tot en met 80/02, Jurispr., blz. I-13295, punt 49 en 50). Deze kunnen voorzien in de mogelijkheid om, wanneer de opsteller van de factuur te goeder trouw blijkt te zijn, alle ten onrechte gefactureerde belasting te herzien en zelfs in de mogelijkheid om deze belasting te herzien wanneer de opsteller van de factuur niet te goeder trouw is, mits in dat geval de opsteller van de factuur het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld.
    
    
      4.3.2. De vraag doet zich voor of de lidstaten, wanneer zij in deze mogelijkheden voorzien, aan de herziening van ten onrechte gefactureerde BTW de voorwaarde mogen verbinden dat de opsteller van de factuur de onjuistheid in de factuur herstelt en deze herstelfactuur aan zijn afnemer uitreikt. 
      Wanneer zoals in het onderhavige geval de ontvanger van de factuur geen enkele aanspraak kan maken op aftrek van BTW, is van een gevaar voor verlies van belastinginkomsten geen sprake, ook niet indien tot herziening van de BTW wordt overgegaan zonder dat de opsteller van de factuur zijn afnemer daarvan op de hoogte stelt door het uitreiken van een herstelfactuur.
      Anderzijds kan worden betoogd dat, bij gebreke van een gemeenschappelijke regeling, de lidstaten gerechtigd zijn om ter voorkoming van ongerechtvaardigde verrijking alleen tot herziening van de door de leverancier onder de aanduiding BTW ontvangen bedragen over te gaan, indien tegenover de afnemer van de dienst de onjuistheid van de facturering is weggenomen, juist indien deze geen recht op aftrek van BTW toekomt. 
    
    
    4.4. In het licht van hetgeen hiervoor is overwogen, doen zich vragen voor met betrekking tot uitlegging van het communautaire recht. Daarom zal de Hoge Raad op de voet van artikel 234 EG aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake na te melden vragen.
    
    5. Beslissing 
    
    De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vragen: 
    
    1. Moet artikel 21, lid 1, aanhef en letter c, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat geen BTW verschuldigd wordt in de lidstaat waarin de opsteller van de factuur woont of is gevestigd, indien hij het BTW-bedrag op die factuur in rekening brengt voor een handeling die krachtens het Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde geacht wordt plaats te vinden in een andere lidstaat dan wel in een derde land? 
    
    2. Zo nee, mogen, ingeval een factuur bedoeld in artikel 21, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn is uitgereikt aan een ontvanger die geen recht op aftrek van BTW heeft (waardoor geen gevaar van verlies aan belastinginkomsten bestaat), de lidstaten aan herziening van de bij vergissing gefactureerde en mitsdien ingevolge deze bepaling verschuldigde BTW de voorwaarde verbinden dat de belastingplichtige aan zijn afnemer alsnog een herstelfactuur uitreikt waarop geen BTW-bedrag is vermeld? 
    
    De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan. 
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren A.E.M. van der Putt-Lauwers, F.W.G.M. van Brunschot, P. Lourens en E.N. Punt, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken 30 november 2007.