ECLI:NL:GHARN:2012:BV3560, Gerechtshof Arnhem, 31-01-2012, 11/00482
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2012-01-31 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: BPM. 
        Vrijstelling voor werknemers terecht geweigerd, aangezien belanghebbende geen werknemer is.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
      nummer 11/00482
    
    
    uitspraakdatum: 31 januari 2012
    
    
      Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      op het hoger beroep van
      X te Z (hierna: belanghebbende)
      tegen de uitspraak van rechtbank Arnhem van 17 mei 2011, nummer AWB 09/1363, in het geding tussen belanghebbende 
      en
      de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur).
      1.	Ontstaan en loop van het geding
      1.1.	Met dagtekening 11 juni 2008 heeft de Inspecteur geweigerd belanghebbende vrijstelling te verlenen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: het Uitvoeringsbesluit).
      1.2.	Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de weigering. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard.
      1.3.	Belanghebbende is tegen voormelde uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      1.4.	Het hogerberoepschrift tegen de uitspraak van de Rechtbank is op 21 juni 2011 ter griffie ingekomen en is aangevuld bij brieven met bijlagen met dagtekening 21 juni 2011 (ter griffie ontvangen op 15 juli 2011), 16 augustus 2011 en 5 september 2011. 
      1.5.	De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      1.6.	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 januari 2012 te Arnhem. Belanghebbende is daar verschenen, bijgestaan door A. Namens de Inspecteur is verschenen B, bijgestaan door C. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 
      2.	De vaststaande feiten 
      2.1.	Belanghebbende woont in Nederland. Belanghebbende huurt een appartement in Luxemburg. Belanghebbende staat in Luxemburg geregistreerd als ‘arbeidsingezetene’. Belanghebbende verricht werkzaamheden voor D Asbl (hierna: D Asbl). D Asbl is opgericht op 7 november 1990 door E, gevestigd te Q, vertegenwoordigd door belanghebbende en door F en G. De oprichtingsakte luidt onder meer als volgt: 
      “Objet
      Article 3.
      1.	L’objet de la fondation est la promotion de la coopération entre d’une part les Etats dits “E” et les membres de la communauté européenne dans les domaines économiques et marketing, et en outre tout ce qui y est directement ou indirectement lié, ou peut avoir un effet positif, dans le sens le plus large de terme.
      	Par pays “E” on entend: les pays Africains, des Caraïbes et du Pacifique qui entrent dans le cadre de la convention de Lomé     avec les pays de la Communauté Européenne.
      (…)
      Conseil d’Administration.
      Article 6.
      1.	L’association est administrée et dirigée par un Conseil d’Administration d’au moins trois membres. (…)
      6.	Les membres du Conseil d’Administration ne recevront pas de rémunération pour l’exercice de le[ur] fonction d’administrateur. Ils ont cependant droit au remboursement des frais qu’ils auront engagés da[ns] l’exécution de celle-ci.”
      2.2.	Belanghebbende verricht zijn werkzaamheden voor D Asbl mede vanuit een kantoor in R in Nederland. Voor het verrichten van die werkzaamheden verblijft hij gedurende ongeveer één week per maand in Luxemburg. Regelmatig verblijft hij daarvoor ook in andere landen. Belanghebbende ontvangt voor de werkzaamheden die hij voor D Asbl verricht van D Asbl een onkostenvergoeding. Belanghebbende geniet daarnaast in Nederland een sociale zekerheidsuitkering. Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen geen andere looninkomsten opgegeven dan genoemde sociale zekerheidsuitkering. 
      2.3.	Bij overeenkomst van 15 juli 1993 met de titel ‘Agreement and nomination’ zijn belanghebbende en D Asbl overeengekomen dat belanghebbende werd benoemd tot voorzitter van de organisatie. In de overeenkomst is daarover onder meer het volgende opgenomen: 
      “The undersigned,
      1.	(…) D Asbl (…)
      and
      2.	X (…)
      Collectively referred to as the “Parties” hereinafter, agree to confirm the nomination of the chairman of the operational board under the terms and conditions set out in the following. 
      (...) the Parties hereby declare having agreed to confirm the nomination of X with D Asbl under following terms and conditions; 
      Article 1: Purpose of the Agreement 
      1.1	The purpose of the Agreement is to formulate the terms and conditions of X’s nomination as chairman of the operational board of D Asbl. The nomination aims at the organisational development of D Asbl, which should be beneficial for the total organisation; X should also represent D Asbl in their relationship with the European Commission. 
      1.2	Organisational operation as mentioned under 1.1. include: 
      •	chair all board-meetings according the regulations in the statutes; 
      •	represent D Asbl international in associated meetings; 
      •	co-ordinate consultation with European Commission and Government; 
      •	consult international operational management world wide frequently; 
      •	set up of new relationships with other institutions and networks in close consultation with the European Commission; 
      •	human resources assistance to the European Commission targets; 
      •	studies and identification missions to common strategy; 
      •	transactional audits within the targets set by the European Commission. 
      (…) 
      Article 4: Financial Regulations 
      4.1	According to Article 6.6 of the Statutes no direct remuneration is provided. 
      4.2	However, according to the regulations of the European Commission, X is entitled to receive a DSA for every day declared travelling and accommodation for D Asbl (…). These declarations are exempted from taxation and calculated at net value in European currency. 
      4.3	X is also entitled to declare to D Asbl all external costs, which might arise (…). 
      4.4	(…) the General Assembly of D Asbl approved the provision of transportation facilities to the board of members. X will also benefit from this regulation.”
      2.4.	Belanghebbende heeft in 2002 in Nederland voor D Asbl een personenauto van het merk Volvo, type S60 en met kenteken aa-01-bb (hierna: de auto) gekocht voor € 29.800. De factuur, gedagtekend 11 januari 2002, is afkomstig van Autobedrijf H BV te S en staat op naam van belanghebbende, D ASBL, te T in Luxemburg. Daarbij is geen omzetbelasting in rekening gebracht. Belanghebbende heeft de auto na de aankoop in Luxemburg laten registreren.
      2.5.	De auto is sinds de aankoop door D Asbl aan belanghebbende ter beschikking gesteld. Belanghebbende gebruikt de auto ook voor privédoeleinden. 
      2.6.	Aan belanghebbende is vanaf 12 oktober 1999 een zogenoemde ‘vergunning gebruik buitenlandse personenauto met vrijstelling van BPM’ verleend. Bij beschikking van 22 oktober 2003 heeft de Inspecteur belanghebbende meegedeeld dat de ‘vergunning gebruik buitenlandse personenauto met vrijstelling van BPM’ die voor de auto was afgegeven en die als ingangsdatum 12 oktober 1999 had, zou worden verlengd. Daarbij is als controledatum 1 oktober 2005 vermeld en als medegebruiker de echtgenote van belanghebbende. 
      2.7.	Met dagtekening 8 september 2005 heeft de Inspecteur aan belanghebbende medegedeeld dat de vergunning per 1 oktober 2005 is afgelopen en belanghebbende verzocht om een verklaring van zijn werkgever waaruit bleek dat de omstandigheden waaronder de vergunning is verleend niet zijn gewijzigd. 
      2.8.	Bij brief van 27 september 2005 heeft de Inspecteur nadere inlichtingen gevraagd. Belanghebbende heeft in reactie daarop bij brief van 18 oktober 2005 onder meer de hiervoor onder 2.3 aangehaalde overeenkomst uit 1993 overgelegd. 
      2.9.	Bij overeenkomst van 27 december 2005 met de titel ‘Voluntairy Labour Agreement’ zijn belanghebbende en D Asbl ingaande 1 januari 2006 en ter vervanging van de eerdere overeenkomst van 15 juli 1993, onder meer het volgende overeengekomen: 
      “Preamble. 
      In the recent year the international operational aspects of D Asbl has been intensified, which makes a modification of the existing agreement between the Parties necessary. In order to clarify and adjust the legal aspects and the reporting responsibilities, both Parties decided to finalize a voluntary labour agreement, based on the previous agreement between the Parties of July 15th, 1993. (…) The Parties hereby declare having agreed to confirm the appointment of X as Executive Delegate with D Asbl under following terms and conditions: 
      (…) 
      Article 1: Purpose of the Agreement
      1.1	X is able and willing as Executive Delegate of D Asbl to render the following services to D Asbl: 
      -	execute the duties as mentioned in the Terms of Reference, attached as Annex 1 to this Contract, hereinafter referred to as “TOR”; 
      -	prepare those reports as required by the laws of Luxembourg; 
      -	all other duties in relation to the execution of the Operational Management and the Management Policy of the Organization, as and when required and requested by the Supervisory Delegate of D Asbl. 
      1.2	X will report to the Supervisory Delegate of the Board and Assembly of D Asbl. 
      Article 2: Start, Duration and Termination of the Agreement 
      2.1	The Agreement shall be effective as of January 1, 2006, with an initial duration of 10 years, based on 2 days per week, but possible extended for another period to be agreed upon. (…) The contract at present legally will expire as per December 31, 2015. 
      2.2	The Agreement may be terminated by D Asbl before the expiration date as mentioned in article 2.1: 
       -	without notice, if terminated for reasons of X not complying with or fulfilling his obligations under Articles 1, 3, 4, 5 and 6 of the Agreement; 
      (…) 
      Article 3: Working Ours 
      3.1 Working ours in principle are from 9.00 a.m. until 5.00 p.m. (…). 
      D Asbl is entitled to delegate X to another institution for the said activities if this might be necessary. D Asbl will in this case order further rulings for then acting authoritative. 
      D Asbl is authorized to order work overtime. 
      X is entitled to 24 days holiday on annual and pro ratio basis. 
      (…) 
      Article 7: Remuneration 
      7.1	According to Article 6.6. of the Statutes no direct remuneration is allowed for. 
      7.2 However, X is entitled to receive a daily voluntary representation fee, called DSA, for every day X is rendering as Executive Delegate for D Asbl. The rates of the DSA will be set annually in January, based on publication of the DSA-list by the EIB in Luxembourg. The fee is calculated at net value in European currency and declared for taxes in Luxembourg according the regulations for voluntary services in the country. 
      7.3 For every monthly period a time sheet has to be completed on the amount of days rendered and signed by X and his Supervisor representing D Asbl (…). 
      Article 8: Traveling Cost and other Expenses 
      8.1 D Asbl will reimburse authorized costs and expenses incurred in relation to the task of X and upon declaration on a monthly basis, to be documented with sound evidence.”
      2.10.	In Annex 1 bij deze overeenkomst is onder meer het volgende opgenomen: 
      “X will operate as Executive Delegate under the responsibility of the Supervisory Delegate of D Asbl in the execution and supervision of the operational management activities; more specific he will have following responsibilities and duties: 
      -	prepare all board-meetings according the regulations in the statutes; 
      -	represent D Asbl operational in meetings with other NGO’s and Organizations; 
      -	co-ordinate consultations and meetings with European Commission, Donors and Government; (…) 
      -	to assist the Supervisory Delegate in the preparation of the annual balances and financial reports for submission to the tax authorities; 
      -	to supervise the execution of subcontracting arrangements; 
      -	to assist the Supervisory Delegate in the controlling of the financial accounts established for D Asbl. 
      X will prepare such reports as required by the Supervisory Delegate of D Asbl in the English Language, unless otherwise indicated by D Asbl.”
      2.11.	De overeenkomst van 27 december 2005 en Annex 1 zijn ondertekend door belanghebbende en, namens D Asbl, door I, Supervisory Delegate. I is de accountant van D Asbl.
      2.12.	De in artikel 7.2 van de hiervoor onder 2.9 aangehaalde overeenkomst bedoelde ‘DSA-list of the EIB in Luxembourg’ luidt onder meer als volgt:
      “Current per diem rates
      Last update/Dernière mise à jour: 4/12/2008
      In the framework of EC-funded external aid contract and in case of missions requiring an overnight stay away from the base of operations, the applicable rates to the per diems must not exceed the scales detailed hereunder. These rates are applicable from January 2009
      Per diems cover accommodation, meals, local travel within the place of mission and sundry expenses.”
      2.13.	De Inspecteur heeft bij brief van 10 januari 2006 het verzoek om de vergunning vrijstelling BPM te verlengen, afgewezen. 
      2.14.	Bij brief van 18 januari 2006 heeft belanghebbende aan de Inspecteur onder meer het volgende geschreven: 
      “Arbeidsovereenkomst 
      Gelet op Uw brief van 3 november heeft ondergetekende in december j.l. in Luxemburg overleg gevoerd met de plaatselijke autoriteiten, de belastingdienst aldaar en de supervisor van de Luxemburgse Asbl. 
      Dit om duidelijkheid te scheppen in mijn situatie en de continuering hiervan zeker te stellen. Op basis hiervan werd vastgesteld dat de overeenkomst van 1993 niet meer geheel aan mijn huidige arbeidsverhoudingen met de Asbl voldoet. 
      Derhalve is een nieuwe arbeidsovereenkomst vastgesteld die de arbeidsverhoudingen, de rapportage, de taakomschrijving en de arbeidstijden tussen de Asbl en mij duidelijk weergeeft. 
      Hiermede meen ik nu te kwalificeren aan artikel 2 van het uitvoeringsbesluit BPM 1992. 
      Positie als Luxemburgs ingezetene 
      Hierbij is in Luxemburg sprake van een registratie als “Arbeitswohnsitz” (...)”. 
      2.15.	Bij beschikking van 23 februari 2006 heeft de Inspecteur de ‘vergunning gebruik buitenlandse personenauto met vrijstelling van BPM’ ingetrokken. 
      2.16.	Tot de stukken behoort een overzicht van door belanghebbende van D Asbl in 2007 ontvangen bedragen en door belanghebbende bij D Asbl in 2007 gedeclareerde bedragen met het opschrift “Spesenabrechnung X”. Daarin zijn onder meer de volgende gegevens opgenomen: 
      “Vorleistung Asbl. 
      (...)
      Datum	Bezeichnung	Betrag in €
      01.01.2007	Übertrag aus 2006	1.297,50
      01.01.2007	Rechnung Miete Appartement	6.235,92
      30.10.2007	Versicherungskosten Artzt 	55,00
      06.09.2007	Twinnova Rechnung X	1.267,35
      30.10.2007	Versicherung J Appartement	282,18
      Übertrag nach 2008		2.238,05
      31.12.2007	Gesamt in €	11.376,00
    
    
    
      Deklarationen Spesen X 
      31.03.2007	Spesenzuwendung, Monat 1-3, 2007	2.844,00
      30.06.2007	Spesenzuwendung, Monat 4-6, 2007	2.844,00
      30.09.2007	Spesenzuwendung, Monat 7-9, 2007	2.844,00
      31.12.2007	Spesenzuwendung, Monat 10-12, 2007	2.844,00
      31.12.2007	Gesamt in €	11.376,00	”
      2.17.	Belanghebbende heeft bij brief van 24 december 2007, door de Inspecteur ontvangen op 4 januari 2008, aan de Inspecteur opnieuw om vrijstelling van BPM voor de auto gevraagd. 
      2.18.	Met dagtekening 11 juni 2008 heeft de Inspecteur dat verzoek afgewezen. Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 20 juli 2008 bezwaar gemaakt.
      3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
      3.1.	Tussen partijen is in geschil of belanghebbende voldoet aan de voorwaarden voor vrijstelling van BPM, zoals opgenomen in artikel 2 van het Uitvoeringsbesluit.
      3.2.	Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Hetgeen daaraan ter zitting is toegevoegd, is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
      3.3.	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en gegrondverklaring van het beroep tegen de uitspraak op bezwaar en verlening van de vrijstelling. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
      4.	Beoordeling van het geschil
      4.1.	De Rechtbank heeft geoordeeld dat de onkostenvergoeding die belanghebbende van D Asbl ontving niet kan worden aangemerkt als een vergoeding voor een prestatie in de zin van artikel 39 EG (thans artikel 45 EU). Daarom is belanghebbende naar het oordeel van de Rechtbank geen werknemer in de zin van artikel 2 van het Uitvoeringsbesluit en kan de in die bepaling opgenomen vrijstelling geen toepassing vinden.
      4.2.	Belanghebbende wijst erop dat een ‘Vorleistung’ een voorschot is en niet, zoals de Rechtbank ten onrechte aanneemt, een prestatie zonder tegenprestatie. Voorts voert belanghebbende aan dat de door hem ontvangen vergoeding hoger is dan de gemaakte zakelijke kosten. Uit de overgelegde stukken blijkt dat deze vergoeding ook is aangewend voor privébestedingen en dat een gedeelte van de toegekende vergoeding ter vrije besteding is overgeheveld naar een volgend jaar. Ook krijgt belanghebbende voor uitzendingen naar het buitenland dagvergoedingen, volgens artikel 7.2 van de hiervoor onder 2.9 aangehaalde overeenkomst. De vergoedingen worden niet uitbetaald als belanghebbende geen arbeid verricht. Daarom is, aldus nog steeds belanghebbende, sprake van een vergoeding voor arbeid.
      4.3.	Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de betalingen die hij van D Asbl ontvangt, zijn aan te merken als een vergoeding voor door hem verrichte arbeid. De overeenkomst tussen belanghebbende en D Asbl wordt immers “Voluntairy Labour Agreement” genoemd en daarin is bepaald dat belanghebbende “no direct remuneration” krijgt. Wel is bij artikel 7.2 van de hiervoor onder 2.9 aangehaalde overeenkomst een dagvergoeding (“DSA”) overeengekomen, volgens het hiervoor onder 2.12 aangehaalde overzicht. Uit de aanhef van dat overzicht blijkt dat de daarin vermelde bedragen zijn bestemd als vergoeding voor te maken kosten van verblijf, maaltijden, lokaal vervoer en diverse uitgaven (‘accommodation, meals, local travel within the place of mission and sundry expenses’) en niet als vergoeding voor verrichte arbeid. Het karakter van kostenvergoeding verdwijnt niet doordat belanghebbende de bedoelde kosten soms ook nog (naar het Hof begrijpt: van derden) apart vergoed kreeg. Ook wordt het karakter van kostenvergoeding niet aangetast door de omstandigheid dat belanghebbende de ontvangen vergoedingen soms aanwendde voor privébestedingen, aangezien dat niet eraan in de weg staat dat D Asbl de betalingen heeft bedoeld als vergoeding voor gemaakte of te maken kosten en het voorts zeer wel denkbaar is dat de kosten waarvoor de vergoeding wordt toegekend, zijn betaald uit andere middelen. Ook blijft een kostenvergoeding een kostenvergoeding als de kosten waarvoor de vergoeding is bestemd en ook redelijkerwijs kon worden bestemd, om wat voor reden dan ook niet of tot een lager bedrag worden gemaakt. Voorts acht het Hof van belang dat, naar belanghebbende heeft verklaard, de Luxemburgse belastingdienst de ontvangen bedragen niet als inkomen in de belastingheffing betrekt, omdat de dagvergoeding wordt gecompenseerd met de kosten van huur en de dubbele huishouding in Luxemburg. Ook dit vorm een aanwijzing dat sprake is van een vergoeding van in verband met de arbeid te maken kosten en niet van vergoeding van arbeid. De door belanghebbende genoemde omstandigheid dat de vergoeding niet wordt betaald als geen arbeid wordt verricht, kan zich even goed voordoen bij een kostenvergoeding als bij een arbeidsbeloning.
      4.4.	Uit het vorenoverwogene volgt dat de Rechtbank terecht heeft geoordeeld dat belanghebbende geen werknemer is in de zin van artikel 2 van het Uitvoeringsbesluit, zodat de Inspecteur terecht de vrijstelling heeft geweigerd.
      Slotsom
      Het hoger beroep is ongegrond. Het Hof zal de uitspraak van de Rechtbank bevestigen.
      5.	Kosten
      Het Hof ziet geen aanleiding een partij te veroordelen in de kosten die de wederpartij in verband met de behandeling van het hoger beroep voor het Hof heeft moeten maken.
      6.	Beslissing 
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mrs. J. van de Merwe, voorzitter, J.P.M. Kooijmans en J.B.H. Röben, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
      De beslissing is op 31 januari 2012 in het openbaar uitgesproken.
      De griffier,	De voorzitter,
    
    	
    (C.E. te Brake)	(J. van de Merwe)
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 31 januari 2012
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.