ECLI:NL:GHLEE:2008:BC4799, Gerechtshof Leeuwarden, 15-02-2008, BK 270/04 Inkomstenbelasting
Gerechtshof Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2008-02-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is het antwoord op de volgende vragen: 
        a. Is er sprake van handelen door de inspecteur in strijd met hoofdstuk 3 van de Algemene wet bestuursrecht (: Awb) dan wel hoofdstuk 4 Voorschrift Awb bij het opleggen van de aanslag  of het doen van uitspraak op bezwaar?
        b. Is er sprake van schending van artikel 10:3 Awb? 
        c. Is er sprake van omkering van de bewijslast? 
        d. Heeft de inspecteur terecht de correctie inzake de vervangingsreserve toegepast?
        e. Heeft de inspecteur het vertrouwensbeginsel geschonden door een correctie toe te passen inzake de vervangingsreserve, terwijl hij een zodanige correctie over 1998 niet heeft toegepast?

BELASTINGKAMER                              GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN                  UITSPRAAK
      Kenmerk:  270/04                         				 15 februari 2008
    
    
    Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden,  eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Emmen (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 1999.
    
    
      1. Ontstaan en loop van het geding
      1.1 Belanghebbende werd voor het jaar 1999 in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen aangeslagen (dagtekening aanslag 23 augustus 2002) naar een belastbaar inkomen als bedoeld in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna te noemen: de Wet) van f 1.532.088,-.             
      1.2 Op het tijdig ingediende bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van  10 maart 2004 de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van 
      f 1.259.424,-.
      1.3 Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift (met bijlagen), hetwelk op 24 maart 2004  is ingekomen en is aangevuld bij brief van 26 april 2004 (met bijlagen).
      1.4 De inspecteur heeft op 17 augustus 2004 een verweerschrift (met bijlagen) ingediend. Belanghebbende heeft op 29 oktober 2004 een conclusie van repliek (met bijlagen) ingediend en de inspecteur 23 december 2004 een conclusie van dupliek (met bijlagen).  
      1.5 De eerste mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden ter zitting van 4 juli 2005, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren de gemachtigde van belanghebbende A, bijgestaan door de heer B, alsmede namens de inspecteur C, bijgestaan door de heer D.
      Ter voormelde zitting hebben partijen ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. Zonder bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur een aantal bijlagen bij zijn pleitnota gevoegd.
      1.6 Op 5 juni 2007 heeft de raadsheer-commissaris een aantal getuigen gehoord. Hiervan is een proces-verbaal opgemaakt, waaraan bijlagen zijn gehecht. 
      Ter voorbereiding op dit getuigenverhoor heeft belanghebbende op 20 april 2007, 23 mei 2007, 31 mei 2007 en 1 juni 2007 brieven (de laatste drie met bijlagen) ingediend.  
      1.7 Belanghebbende heeft op voormeld proces-verbaal met bijlagen gereageerd bij brief ingekomen op 5 juli 2007. De inspecteur heeft op deze brief gereageerd bij brief (met bijlagen) ingekomen op 30 augustus 2007. Belanghebbende heeft op deze brief weer gereageerd bij brief (met bijlagen) ingekomen op 22 november 2007.
      1.8 De tweede mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden ter zitting van 6 december 2007, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren de gemachtigde van belanghebbende A, alsmede namens de inspecteur C, bijgestaan door de heer D.
      1.9 Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
    
    
    
      2. Feiten
      2.1 Het hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter voormelde zittingen, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
      2.2 Belanghebbende, geboren .. april 19.., dreef samen met zijn vader in maatschapsverband een melkveehouderij in Z. 
      2.3 De winstverdeling was: belanghebbende 75% en zijn vader E 25%. 
      2.4 De vader overleed op .. januari 19... Zijn onderneming werd geruisloos doorgeschoven naar belanghebbende en zijn zuster mw. F, waarbij een winstverdeling 75% voor belanghebbende en 25% voor zijn zuster gold.   
      2.5 Eind 1998 legde belanghebbende contacten in (voormalig Oost) Duitsland voor de overname van een agrarisch bedrijf. Op 21 oktober 1998 kocht belanghebbende de aandelen in G GmbH. Dit was een GmbH met zeer hoge schulden. Belanghebbende diende DM 2.000.000,- aan de financiering van deze schulden bij te dragen. 
      In verband hiermee heeft belanghebbende DM 150.000,- (valutadatum 12 oktober 1998) aan de H-bank en DM 1.850.000,- (valutadatum 13 november 1998) aan een Duitse notaris overgemaakt . 
      2.6 Ter financiering van genoemde DM 2.000.000,- heeft belanghebbende onder meer f 2.085.000,- bij de I-bank geleend (zie bijlage 11 bij het verweerschrift). Omtrent de aflossing is bepaald dat deze plaatsvindt bij verkoop bedrijf en/of melkquotum, echter uiterlijk op 31 mei 1999.
      2.7 In 1998 heeft de maatschap J melkquotum verkocht, waarvoor in 1998 een vervangingsreserve is gevormd ten bedrage van f 689.422,-. In verband met het wederom verkopen van melkquotum in 1999 stond op de balans van de maatschap per 31 december 1999 een vervangingsreserve quota van f 1.230.257,-.
      De inspecteur heeft belanghebbendes aandeel hierin ten bedrage van f 1.153.366,- bij het vaststellen van het belastbare inkomen gecorrigeerd (bijgeteld bij het inkomen) en deze correctie uiteindelijk tot en met de uitspraak op bezwaar, waarin het belastbaar inkomen op f 1.259.424,- werd bepaald, gehandhaafd.
      2.8 Op 29 september 2000 werd een verklaring opgemaakt tot de oprichting van een BV (bijlage 12 bij het verweerschrift). 
      Op 28 maart 2002 werd de besloten vennootschap K BV (: de BV) notarieel opgericht. 
      2.9 De inspecteur heeft bij de BV over het jaar 2002 tot behoud van recht een correctie ter zake van de in een herinvesteringsreserve omgezette vervangingsreserve (welke door de maatschap was ingebracht in de BV) aangebracht van € 863.591,- (zie brief van 24 februari 2005, bijlage bij de pleitnota van de inspecteur voor de zitting van 4 juli 2005).  
    
    
    
      3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
      3.1 In geschil is het antwoord op de volgende vragen: 
      a.	Is er sprake van handelen door de inspecteur in strijd met hoofdstuk 3 van de Algemene wet bestuursrecht (: Awb) dan wel hoofdstuk 4 Voorschrift Awb bij het opleggen van de aanslag  of het doen van uitspraak op bezwaar?
      b.	Is er sprake van schending van artikel 10:3 Awb? 
      c.	Is er sprake van omkering van de bewijslast? 
      d.	Heeft de inspecteur terecht de correctie inzake de vervangingsreserve toegepast?
      e.	Heeft de inspecteur het vertrouwensbeginsel geschonden door een correctie toe te passen inzake de vervangingsreserve, terwijl hij een zodanige correctie over 1998 niet heeft toegepast?
      Deze vragen worden hierna aangeduid als vraag a, vraag b enzovoort. 
      3.2 Belanghebbende beantwoordt de vragen c en d ontkennend en de vragen a, b, en e bevestigend.  De inspecteur neemt telkens de tegenovergestelde positie in. 
      3.3 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. 
      3.4 Belanghebbende concludeert tot verlaging van de aanslag. 
      De inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
    
    
    
      4. De overwegingen omtrent het geschil
      4.1 ad vraag a
      Het hof heeft in het door belanghebbende ter zake aangevoerde geen aanwijzingen aangetroffen dat de inspecteur in strijd met de betreffende bepalingen heeft gehandeld.
      4.2 ad vraag b
      De inspecteur heeft in zijn conclusie van dupliek aangegeven dat de heer D de aanslag heeft vastgesteld en mevrouw C het bezwaarschrift heeft behandeld en de uitspraak daarop heeft gedaan. 
      Het hof heeft geen reden hieraan te twijfelen. Belanghebbende heeft gesteld dat de heer D mevrouw C mogelijk beïnvloed heeft, maar dit is niet aannemelijk geworden. 
      4.3 ad vraag c
      Belanghebbende wenst een in 1998 gevormde vervangingsreserve te handhaven en verder uit te breiden in 1999.
      Daartoe is onder meer vereist dat het voornemen tot vervanging eind 1999 bestaat. Hiervan heeft belanghebbende de bewijslast. Het eventueel niet voldoen door belanghebbende aan het bepaalde in artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen brengt in dat geval geen omkering van de bewijslast mee  (Hoge Raad 3 februari 2006,  Nr. 41 329, BNB 2006/204*).
      4.4 ad vraag d
      Belanghebbende heeft ter zake van het voornemen tot vervanging  wisselende standpunten ingenomen.
      a. Bij de aangifte over het jaar 1998 heeft hij het over een investering in een in Duitsland gevestigde onderneming welke wordt gedreven in de vorm van een GmbH & Co. M (zie produktie 1 bij de conclusie van repliek).
      b. In deze conclusie van repliek stelt hij op bladzijde 14/17 midden  dat de aankoop van de aandelen G GmbH als een vervanging in 1999 kunnen worden aangemerkt.   
      c. Op bladzijde 5/5 van zijn pleitnota van 1 juli 2005 oppert belanghebbende nog een mogelijkheid van een grensoverschrijdende fiscale eenheid.
      d. Op bladzijde 3/4 van zijn brief ingekomen op 22 november 2007 vermeldt belanghebbende dat in 2005 is geïnvesteerd in een melkvee bedrijf te Y, waarbij gekozen is voor de rechtsvorm van de GmbH & Co. M.  
      e. Op bladzijde 4/6 van het aanvullend beroepschrift, ingekomen op 26 april 2004, spreekt belanghebbende van een voorstel zijnerzijds om melkquotum terug te kopen in het jaar 2003.
      4.5 De inspecteur is van opvatting dat bij belanghebbende van een vervangingsvoornemen in ieder geval eind 1999 geen sprake was (zie onder meer brief inspecteur, ingekomen op  30 augustus 2007 bladzijden 1 en 2 bovenaan). Aan het slot van die brief merkt hij op dat belanghebbende heeft erkend dat de onder 4.4 onder a genoemde GmbH & Co. M nooit tot stand gekomen is.  
      4.6 Uit het onder 4.4 vermelde en de toelichting die belanghebbende bij de onder 4.4 onder a en b vermelde mogelijkheden heeft gegeven, leidt het hof af dat bij belanghebbende eind 1999 wel een vervangingsvoornemen bestond, maar dat dit voornemen nog geen vastomlijnde vorm had aangenomen. Dit laatste is geen reden om de vervangingsreserve reeds eind 1999 op te heffen. Aangenomen moet worden dat de in artikel 14, lid 2, van de Wet  genoemde termijn van in beginsel 4 jaren mede is bedoeld voor het nader concretiseren van het vervangingsvoornemen. Eventuele concretisering na 31 december 1999 op een wijze die niet voldoet aan de voorwaarden van artikel 14, lid 2, van de Wet is, anders dan de inspecteur kennelijk van opvatting is, ook geen reden om de vervangingsreserve reeds eind 1999 op te heffen.
      4.7 De door de inspecteur gestelde omstandigheid dat het geld dat is vrijgekomen uit de verkoop van het melkquotum is gebruikt om kapitaal aan G GmbH te verschaffen, doet aan het onder 4.6 vermelde niet af (Hof Arnhem, 7 juli 1961, no. 163/61, V-N 1961, blz.733.
      4.8 Gelet op het voorgaande is bij de vragen a en b het gelijk aan de zijde van de inspecteur en bij de vragen c en d het gelijk aan de zijde van belanghebbende. Vraag e behoeft, gelet op de beantwoording van vraag d, geen bespreking meer.  
      4.9 Gelet op het voorgaande dient het belastbare inkomen nader te worden vastgesteld als volgt.
      Belastbaar inkomen bij uitspraak op bezwaar	f 1.259.424,-
      Af: correctie melkquotum				f 1.153.366,-
      Belastbaar inkomen wordt				f    106.058,-.
    
    
    
      5. Proceskosten
      In de omstandigheden van het geval vindt het Hof aanleiding op grond van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht de inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Daarbij wordt uitgegaan van drie samenhangende zaken, een ten name van belanghebbende en twee ten name van zijn zuster (BK 269/04 en BK 275/04). Het Hof bepaalt deze kosten op grond van het Be¬sluit proceskosten bestuursrecht op 3,5 (punten) x 1,5 (wegingsfactor) x € 322,-- = €  1.690,50, waarvan de helft ofwel 
      € 845,25 aan belanghebbende wordt toegeschat en de andere helft aan zijn zuster en welke kosten dienen te worden gedragen door de Staat der Nederlanden. 
    
    
    
      6. De beslissing
      Het Hof
      verklaart  het beroep gegrond;
      vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
      vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 106.058,-;
      gelast dat het betaalde griffierecht ad € 37,- aan belanghebbende wordt vergoed door de inspecteur;
      veroordeelt de inspecteur de kosten aan belanghebbende te vergoeden, die deze heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep, te bepalen op € 845,25; en
      wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten dient te dragen.
    
    
    
    Aldus vastgesteld op 15 februari 2008 door mr. J. Huiskes, raadsheer en voorzitter, mr. G.M. van der Meer, raadsheer, en mr. H. Bakker, raadsheer-plaatsvervanger, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier en ondertekend door de voorzitter en de griffier.
    
    
    
    
    
    
    
      Op      20 februari 2008                afschrift 
      aangetekend verzonden aan beide partijen.