ECLI:NL:GHAMS:2010:BO9664, Gerechtshof Amsterdam, 14-10-2010, 08/00881 en 08/00882
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2010-10-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende vaste vergoedingen heeft uitbetaald op basis van een per kostencategorie naar aard en veronderstelde omvang van de kosten opgestelde specificatie. De vergoedingen zijn aan te merken als vrije vergoedingen die niet tot het loon behoren.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      Kenmerken P 08/00881 en 08/00882 
      14 oktober 2010
    
    
    uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    
      [X] BV, gevestigd te [P], belanghebbende,
      gemachtigde [A],
    
    
    tegen de uitspraak in de zaken met nrs 07/2653 en 07/2654 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen 
    
    belanghebbende 
    
    en 
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Midden, 
      de inspecteur.
    
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    De inspecteur heeft met dagtekening 24 februari 2006 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag loonbelasting / premie volksverzekeringen ad € 200.572 opgelegd alsmede bij beschikking met dezelfde dagtekening een boete van € 63.199.
    
    
      Na daartegen gemaakte bezwaren heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag verminderd tot € 52.239 en de boete verminderd tot € 26.118. 
      Belanghebbende is in beroep gekomen tegen uitspraak op bezwaar voor zover deze ziet op de naheffingsaanslag en boete. Bij uitspraak van 26 juni 2008 heeft de rechtbank deze door belanghebbende ingestelde beroepen ongegrond verklaard.
    
    
    
      De tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroepen (beroepschrift betreffende de naheffings¬aanslag en een beroepschrift betreffende de boete) zijn bij het Hof ingekomen op 6 augustus 2008. De inspecteur heeft verweerschriften ingediend.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 september 2010. Ter zitting zijn gelijktijdig behandeld de zaken met kenmerken 08/00720 en 08/00880.
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    
    2. Feiten
    
    2.1. Belanghebbende is opgericht in 1993, de ondernemingsactiviteiten bestaan onder meer uit het optreden als openbaar accountant. 
    
    2.2. Belanghebbende verstrekt sinds haar oprichting maandelijkse kostenvergoedingen (hierna: vaste vergoedingen) aan haar werknemers. De vaste vergoedingen zien op in privé door de werknemers gedane uitgaven ter zake van vakliteratuur, telefoongesprekken, opiniebladen, thuisgebruik van pennen, papier, printerlint, softwareonderhoud en aansluiting op internet. Het verstrekken van de vaste vergoeding is gebaseerd op het personeelsreglement, de hoogte is afhankelijk van de funktiegroep waarin de betreffende werknemer is ingedeeld. Daarnaast ontvangen werknemers die de gehele dag buiten kantoor werkzaamheden verrichten een vaste vergoeding van € 2,97 per dag.
    
    
      2.3. In 1998 heeft GAK Nederland een zogeheten ‘looncontrole’ uitgevoerd over de jaren 1993 t/m 1997. In het opgestelde Looncontrolerapport wordt ter zake van de vaste vergoedingen opgemerkt: 
      “Bovenvermelde vergoedingen zijn thans geaccepteerd. Doch de werkgever is er op gewezen dat de vergoedingen periodiek gedurende een representatieve periode aan de werkelijk gemaakte kosten dienen te worden getoetst en zo nodig moeten worden bijgesteld. Bij een volgende controle zal hier op worden teruggekomen.”
    
    
    
      2.4. In 2003 heeft UWV GAK een looncontrole uitgevoerd over de jaren 1998 t/m 2002. In het opgestelde Looncontrolerapport wordt ter zake van de vaste vergoedingen opgemerkt: 
       “De vergoedingen zijn naar het verleden toe geaccepteerd. Met de werkgever is naar de toekomst toe afgesproken om de maandelijkse onbelaste vergoedingen per functie door een drietal werknemers drie aaneengesloten maanden met facturen te laten onderbouwen en zonodig aan te passen. Bij de volgende controle zal hierop worden teruggekomen.”
    
    
    
      2.5. Belanghebbende heeft verklaard dat in vervolg op de in 1998 uitgevoerde looncontrole er in 1999 een steekproef is uitgevoerd, waarbij werknemers van belanghebbende, te weten, [B] en de heren [C], [D] en [E], verzocht werden om gedurende een drietal maanden aantekening te houden van de uitgaven waarop de vaste vergoeding ziet, en de betreffende facturen over te leggen.
      Belanghebbende heeft een tweetal kopieën overgelegd van memo’s van haar office manager aan genoemde vier werknemers. In de eerste memo is onder andere opgenomen:
      “Bij de laatste GAK-controle zijn we er op gewezen dat de maandelijkse algemene kostenvergoedingen, gedurende een representatieve periode, aan de werkelijk gemaakte kosten dienen te worden getoetst en zo nodig moeten worden bijgesteld. Hierop zal bij een volgende controle worden teruggekomen.
      Hierbij verzoek ik je deze toetsing uit te voeren gedurende een aantal maanden en mij in het najaar hiervan verslag te doen, inclusief belegstukken, voorzover mogelijk.
      De kosten waaraan je moet denken zijn (die overigens niet gedeclareerd kunnen worden):
      -	Vakliteratuur
      -	Telefoonkosten
      -	Thuisgebruik van pennen en papier
      -	Software
      -	Onderhoud PC
      -	Fooien
      -	Taxikosten
      -	Consumpties
      -	Representatiekosten zoals:
      -	ontvangst relaties / collegae thuis
      -	attenties bij persoonlijke gebeurtenissen van relaties/collegae”
      In de tweede memo is onder andere opgenomen:
      “Op 10 juni j.l. heb ik je, naar aanleiding van de GAK-controle, verzocht om de werkelijke gemaakte kosten te toetsen.
      Zou je jouw verslag hiervan, inclusief belegstukken, aan mij willen geven vóór 15 oktober as.”
      Beide memo’s vermelden als datum 3 februari 2006.
    
    
    2.6. Belanghebbende heeft verklaard dat de resultaten van de in 1999 gehouden steekproef verloren zijn gegaan bij een voorgenomen splitsing en reorganisatie in 2004.
    
    2.7. Belanghebbende heeft verklaard dat in vervolg op de in 2003 uitgevoerde looncontrole er een begin is gemaakt met een steekproef maar dat deze steekproef niet is afgerond, mede als gevolg van de voorgenomen splitsing en reorganisatie in 2004 .
    
    
      2.8. Op 17 december 2004 is door de belastingdienst een boekenonderzoek aangekondigd naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting over het jaar 2002. Het onderzoek is op 1 februari 2005 aangevangen. In de loop van het onderzoek is besloten tot uitbreiding van de controle-periode tot de jaren 2000, 2001, 2003, 2004 en de maand januari 2005. 
      De resultaten van het onderzoek zijn vastgelegd in een controlerapport met dagtekening 27 januari 2006. In het rapport wordt onder andere geconcludeerd dat de vaste vergoedingen tot het te loon behoren. Op basis van de bevindingen van bovengenoemd boekenonderzoek heeft de inspecteur de onderhavige naheffingsaanslag en boetebeschikking vastgesteld.
    
    
    
    3. Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1. In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of de door belanghebbende toegekende vaste vergoeding tot het loon behoort. Zo die vraag bevestigend wordt beantwoord twisten partijen over de vraag of terecht een boete is opgelegd en, zo ja, of deze verder dient te worden verminderd.
      Tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft belanghebbende geen afzonderlijke grieven aangevoerd.
    
    
    
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. 
      Hetgeen partijen voorts ter zitting hebben opgemerkt is opgenomen in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting.
    
    
    
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, de uitspraak op bezwaar, de onderhavige naheffingsaanslag en de boetebeschikking.
      De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1. Op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a van de Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) behoren niet tot het loon: vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, een en ander volgens de in of krachtens hoofdstuk IIA van die wet gestelde normeringen en beperkingen (vrije vergoedingen). 
      Artikel 15, aanhef en onderdeel a, Wet LB bepaalt dat er sprake is van vrije vergoedingen voor zover de vergoedingen kunnen worden geacht te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. 
      Artikel 15d, Wet LB bepaalt dat vaste vergoedingen geen vrije vergoedingen zijn voorzover niet is voldaan aan bij ministeriële regeling te stellen regels. Deze regels zijn opgenomen in artikel 47 van de Uitvoeringsregeling Loonbelasting 2001 (hierna: URLB). 
    
    
    4.2. Artikel 47 URLB bepaalt dat vaste vergoedingen niet tot het loon behoren, voorzover deze per kostencategorie naar aard en veronderstelde omvang van de kosten zijn gespecificeerd en daaraan voorts - op verzoek van de inspecteur - een steekproefsgewijs onderzoek van de werkelijk gemaakte kosten ten grondslag ligt. 
    
    specificatie naar aard en veronderstelde kosten
    
    4.3. Belanghebbende verstrekt sedert haar oprichting in 1993 maandelijks vaste vergoedingen aan haar werknemers voor de onder 2.2 genoemde, door hen in privé gedane uitgaven ter zake van onder andere schrijfmateriaal, vakliteratuur, telefoongesprekken en aansluiting op internet. Het verstrekken van de vaste vergoeding is (zo is vastgelegd in het opgestelde controlerapport, en in een door de controleur bij brief van 19 oktober 2005 gedane aankondiging van de naheffingsaanslag) gebaseerd op en vastgelegd in het personeelsreglement. De hoogte is afhankelijk van de funktiegroep waarin de betreffende werknemer is ingedeeld. Daarnaast ontvangen werknemers die de gehele dag buiten kantoor werkzaamheden verrichten, een vaste vergoeding per dag.
    
    
      4.4. De directeur van belanghebbende heeft verklaard dat vanaf het eerste begin aan de uitbetaling van de vaste vergoedingen een specificatie ten grondslag heeft gelegen, uitgesplitst per kostencategorie naar aard en veronderstelde omvang van de kosten. Naar aanleiding van de controle door het UWV is in 1999, op basis van en ter toetsing van de specificatie, een steekproef uitgevoerd onder vier personeelsleden.
      De desbetreffende specificatie kan echter niet meer overgelegd worden omdat deze, zo heeft de directeur verklaard, verloren is gegaan bij een voorgenomen splitsing en reorganisatie in 2004. Gelijktijdig met de specificatie zijn, zo heeft de directeur voorts verklaard, ook de resultaten van de in 1999 gehouden steekproef verloren gegaan.
    
    
    
      4.5. Het Hof hecht geloof aan de door de directeur van belanghebbende gegeven verklaringen zoals weergegeven in de van hem afkomstige stukken en door hem, mede in reactie op vragen van het Hof, herhaald ter zitting. 
      De inspecteur heeft verklaard dat hij nooit een specificatie van belanghebbende heeft gezien, maar heeft geen feiten of omstandigheden gesteld die in tegenspraak zijn met deze verklaring. De enkele betwisting door de inspecteur (bij gebrek aan wetenschap) dat er ooit een specificatie is geweest, is daartoe onvoldoende.
    
    
    4.6. Alsdan acht het Hof aannemelijk dat de vaste vergoedingen zijn uitbetaald op basis van een per kostencategorie naar aard en veronderstelde omvang van de kosten opgestelde specificatie.
    
    
      4.7. Het Hof acht voorts aannemelijk dat deze specificatie door het UWV in 1999 is beoordeeld, en deze specificatie vervolgens ten grondslag heeft gelegen aan de in 1999 gehouden steekproef.
      Het Hof wijst er in dit verband op dat de verklaring van belanghebbendes directeur op dit onderdeel steun vindt in de verklaring ter zitting van getuige [C] en de ter zitting overgelegde schriftelijke verklaring van [B]. Beiden hebben verklaard in 1999 te hebben meegewerkt aan de steekproef.
      De aard en omvang van de steekproef is eveneens beschreven in de overgelegde kopieën van onder 2.5 genoemde memo’s. De enkele omstandigheid dat de memo’s als datum 3 februari 2006 vermelden - in plaats van een datum in 1999 - is geen aanleiding om de memo’s reeds daarom terzijde te leggen nu belanghebbende voor de afwijkende datering ter zitting een geloofwaardige verklaring heeft gegeven. Deze verklaring komt er, samengevat, op neer dat de oorspronkelijke memo’s niet bewaard zijn gebleven maar nog wel wel op de harde schijf van de computer stonden en bij het op 3 februari 2006 nogmaals printen van de betreffende memo’s de datum van het printen op de uitdraai van de memo’s is vermeld (en dus niet de oorspronkelijke datum van het opstellen van de memo’s). De inspecteur heeft deze verklaring niet betwist, maar zich beperkt tot de opmerking dat hij het ‘raar’ vindt, hetgeen voor het Hof geen aanleiding is tot een ander oordeel.
    
    
    4.8. Het Hof merkt tenslotte op dat de verklaring van belanghebbendes directeur niet in strijd is met de bevindingen bij de controle van GAK Nederland in 1998 en UWV GAK in 2003, nu in de opgestelde looncontrolerapporten geen melding wordt gemaakt van het ontbreken van een specificatie voor de vaste vergoedingen.
    
    steekproefsgewijs onderzoek
    
    4.9. De inspecteur heeft niet gesteld dat belanghebbende op enig moment door de belastingdienst is verzocht om een steekproefsgewijs onderzoek uit te voeren naar de werkelijk gemaakte kosten - zoals bedoeld in artikel 47 URLB. Alsdan zal het Hof de door partijen naar voren gebrachte beschouwingen ter zake van een ten behoeve van de inspecteur uit te voeren steekproefsgewijs onderzoek, buiten beschouwing laten. 
    
    
    Slotsom
    
    
      4.10. Nu het Hof aannemelijk acht dat belanghebbende de vaste vergoedingen heeft uitbetaald op basis van een specificatie zoals bedoeld in artikel 47 URLB, zijn deze vergoedingen aan te merken als vrije vergoedingen die niet tot het loon behoren. De inspecteur heeft niet het standpunt ingenomen dat de vergoedingen bovenmatig waren. De naheffingsaanslag dient derhalve te worden vernietigd. De boetebeschikking deelt hetzelfde lot.
      De slotsom is alsdan dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraak van de inspecteur vernietigen, de naheffingsaanslag vernietigen en de boetebeschikking vernietigen.
    
    
    
    5. Kosten
    
    Voor een afzonderlijke kostenveroordeling is in deze zaak geen plaats, gelet op de in de samenhangende zaak met nummer 08/00880 toegekende kostenveroordeling.
    
    
    
    
    6. Beslissing
    
    
      Het Hof
      -	vernietigt de uitspraak van de rechtbank, 
      -	verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
      -	vernietigt de naheffingsaanslag;
      -	vernietigt de boetebeschikking;
      -	gelast de inspecteur aan belanghebbende te vergoeden het voor de behandeling van het voor het beroep en het hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal € 433.
    
    
    
    
      Aldus vastgesteld door mrs. A.M. van Amsterdam, voorzitter, F.J.P.M. Haas en M.J. 
      Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. G.J.H.M. Milder-Wolbers als griffier. De beslissing is op 14 oktober 2010 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.