ECLI:NL:HR:2008:BA8217, Hoge Raad, 10-10-2008, 43619
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2008-10-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 56 EG. Verschil in behandeling van buitenlandse dividenden, interest en royalty's al naar gelang zij onder het ene dan wel het andere belastingverdrag vallen. Tax sparing credit. Verplicht het EG-Verdrag tot meestbegunstiging?

Nr. 43.619 
      10 oktober 2008
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van X N.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 6 september 2006, nr. P04/02259, betreffende een aanslag in de vennootschapsbelasting.
    
    1. Het geding in feitelijke instantie
    
    
      Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd.
      Het Hof heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
      De Minister van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
      Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
      Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend. Zij heeft tevens het incidentele beroep beantwoord.
      De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 5 juni 2007 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het principale beroep en niet-ontvankelijkverklaring van het incidentele beroep.
      Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
    
    3. Uitgangspunten in cassatie
    
    3.1. Belanghebbende is (middellijk) houdster van een aantal (klein)dochtervennootschappen, waarmee zij is verenigd in een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Belanghebbende ontving in het onderhavige jaar dividenden, interest en royalty's van buitenlandse deelnemingen, waarvan sommige waren gevestigd in de EG of de EER, andere in landen waarmee de EG associatieovereenkomsten heeft gesloten, en weer andere in overige derde landen. Op de ontvangen dividenden is de deelnemingsvrijstelling van toepassing. 
    
    3.2. Voor het Hof heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat zij ter zake van de ontvangen buitenlandse dividenden, interest en royalty's (hierna eenvoudshalve gezamenlijk aan te duiden als: broninkomsten) recht heeft op aftrek van bronbelasting naar de tarieven die daarvoor zijn voorzien in artikel 23, lid 4, van het Belastingverdrag Nederland-Brazilië van 8 maart 1990 (hierna: het verdrag met Brazilië). Subsidiair heeft zij voor broninkomsten, in het bijzonder royalty's, ontvangen uit EG-lidstaten aanspraak gemaakt op een dergelijke aftrek naar het tarief dat daarvoor is voorzien in artikel 25, lid 5, van het Belastingverdrag Nederland-Griekenland van 16 juni 1981 (hierna: het verdrag met Griekenland). Belanghebbende heeft deze aanspraken gegrond op artikel 56 EG (en vergelijkbare bepalingen in Europa-overeenkomsten met associatielanden), daartoe aanvoerende dat een door dat artikel verboden belemmering van kapitaalverkeer optreedt wanneer broninkomsten uit andere landen dan Brazilië respectievelijk Griekenland ongunstiger worden behandeld dan broninkomsten uit laatstgenoemde landen.
    
    3.3. Daarnaast heeft belanghebbende zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat het in strijd is met artikel 56 EG dat het haar niet is toegestaan op de broninkomsten ingehouden bronbelasting (volledig) te verrekenen met de door haar verschuldigde vennootschapsbelasting, terwijl een dergelijke verrekening, of een teruggaaf van ingehouden dividendbelasting, wel geschiedt indien het betreft dividenden ontvangen van binnenlandse deelnemingen.
    
    4. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel
    
    4.1. Het eerste middelonderdeel richt zich tegen de verwerping door het Hof van het hiervoor in 3.2 weergegeven betoog. Het Hof heeft, zich baserend op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 5 juli 2005, zaak D, C-376/03, BNB 2006/1, geoordeeld dat van een door het EG-Verdrag verboden belemmering, voortvloeiend uit een ongelijke behandeling, geen sprake is daar gevallen waarin broninkomsten worden ontvangen waarop artikel 23, lid 4, van het verdrag met Brazilië of artikel 25, lid 5, van het verdrag met Griekenland van toepassing is, niet vergelijkbaar zijn met gevallen waarin het gaat om broninkomsten welke niet onder die verdragen vallen. 
    
    4.2. Het middelonderdeel voert hiertegen aan dat voormeld arrest niet van betekenis is voor de onderhavige zaak, nu, anders dan in de zaak D, het hier gaat om een verschil in behandeling door een lidstaat van zijn inwoner al naar gelang de plaats waar deze zijn kapitaal heeft geïnvesteerd, en de betrokken verdragsbepalingen - inhoudende de verplichting voor Nederland tot het toekennen van een zogenoemd tax sparing credit - geen integrerend deel uitmaken van de desbetreffende belastingverdragen in hun functie van toekenning van wederkerige rechten en verplichtingen in het kader van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de verdragsstaten.
    
    4.3. Deze argumenten ondergraven evenwel niet de juistheid van de conclusie die het Hof voor het onderhavige geval heeft getrokken uit het arrest van het Hof van Justitie in de zaak D. Dat de verdragen met Brazilië en Griekenland een beperkte werkingssfeer hebben wat betreft de kapitaalstromen welke door die verdragen worden bestreken, is een even inherent gevolg van die verdragen als het beperkte bereik daarvan wat betreft de personen voor wie die verdragen gelden. Nu volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie het EG-Verdrag ruimte laat voor doorwerking van gevolgen van bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting in door het EG-verdrag bestreken situaties (vgl. punt 52 van het arrest in de zaak D) is niet aan redelijke twijfel onderhevig dat indien een verschillende behandeling van buitenlandse broninkomsten is toe te schrijven aan een belastingverdrag, en derhalve niet aan een zelfstandig door een lidstaat tot stand gebrachte regeling, de beperkte reikwijdte van het belastingverdrag een relevante onderscheidende factor is, welke eraan in de weg staat de gevallen die wel en die niet door het verdrag worden bestreken, op een lijn te stellen. Dit wordt, zoals is uiteengezet in de onderdelen 4.7 - 4.9 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, bevestigd door het na het arrest in de zaak D gewezen arrest van het Hof van Justitie van 12 december 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, BNB 2007/131.
    
    
      4.4. Dat de op de toekenning van een tax sparing credit betrekking hebbende bepalingen van de verdragen met Brazilië en Griekenland niet zouden delen in het karakter van de verdragen als een bilaterale overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting, met de kenmerken als aangeduid in het arrest in de zaak D, valt evenmin staande te houden. Evenbedoelde bepalingen beogen immers voor hun deel te voorzien in de (ongewenste) gevolgen van het tegelijk van toepassing zijn van het belastingstelsel van Nederland en dat van de andere verdragsstaat op hetzelfde heffingsobject. Ook al ontbreekt aan die bepalingen zelf een wederkerig element, zij maken, zoals volgt uit de gegevens welke zijn vermeld in de onderdelen 4.12, 4.13 en 4.16 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, een integrerend deel uit van een stelsel van verdragsbepalingen dat in zijn geheel de afspiegeling vormt van een met onderhandelingen nagestreefd evenwicht van wederkerige rechten en verplichtingen.
      Het eerste middelonderdeel faalt derhalve.
    
    
    
      4.5. Het tweede middelonderdeel strekt ten betoge dat het Hof het hiervoor in 3.3 weergegeven standpunt ten onrechte heeft verworpen.
      Het middelonderdeel stelt in wezen de vraag aan de orde of het gemeenschapsrecht meebrengt dat een lidstaat die geen belasting heft over dividend dat een inwoner van die lidstaat ontvangt van een buitenlandse deelneming, noch heft over de winst van de uitkerende vennootschap waaruit dat dividend afkomstig is, niettemin wel gehouden is een ter zake van dat dividend ingehouden bronbelasting te compenseren. Volgens het middelonderdeel bestaat die verplichting indien de betrokken lidstaat ter zake van een van een binnenlandse deelneming ontvangen dividend verrekening met uit anderen hoofde verschuldigde belasting wel toestaat of de ingehouden belasting teruggeeft.
    
    
    4.6. Het Hof heeft zijn tegengestelde oordeel gebaseerd op het arrest van het Hof van Justitie van 12 mei 1998, Gilly, C-336/96, BNB 1998/305. In dat arrest heeft het Hof van Justitie, voor zover hier van belang, met betrekking tot nadelige consequenties die in hoofdzaak zijn toe te schrijven aan dispariteiten tussen belastingstelsels in twee landen, overwogen dat de woonstaat niet is gehouden een verrekening te verlenen tot een bedrag dat hoger is dan dat deel van de nationale belasting, dat aan het uit het buitenland verkregen inkomen kan worden toegerekend. Indien dit anders zou zijn, zou, aldus het Hof van Justitie, als gevolg daarvan dat meerdere in mindering moeten worden gebracht op de belastingopbrengsten over de overige inkomsten, wat zich voor die woonstaat zou vertalen in lagere belastinginkomsten en dus haar soevereiniteit op het gebied van de directe belastingheffing zou aantasten.
    
    4.7. Ook al zou in een geval als het onderhavige het ontbreken van een verrekeningsmogelijkheid niet kunnen worden aangemerkt als een uit een dispariteit voorvloeiend nadeel voor belanghebbende, ook hier doet zich de situatie voor dat de door belanghebbende verlangde verrekening of teruggaaf ertoe zou leiden dat Nederland vanwege het in het buitenland zijn ingehouden van bronbelasting op de dividenden een deel zou moeten prijsgeven van zijn belastingopbrengsten over inkomsten die niet in enig verband staan met de buitenlandse dividenden of met de activiteiten die hebben geleid tot de winst waaruit die dividenden zijn geput. Uit het arrest van het Hof van Justitie van 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, BNB 2007/130, punten 57 en 60, valt de bevestiging te putten dat het EG-Verdrag niet ertoe verplicht dat een lidstaat een dergelijk gevolg aanvaardt. Het tweede middelonderdeel faalt derhalve eveneens. 
    
    5. Het incidentele beroep
    
    Nu het incidentele beroep niet strekt tot verkrijging van een voor de Minister gunstiger resultaat dan reeds uit 's Hofs uitspraak voorvloeit en het principale beroep niet leidt tot vernietiging van die uitspraak, behoeft het incidentele beroep geen behandeling.
    
    6. Proceskosten 
    
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    7. Beslissing
    
    De Hoge Raad verklaart het principale beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond.
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren A.E.M. van der Putt-Lauwers, P. Lourens, C.B. Bavinck en J.A.C.A. Overgaauw, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 10 oktober 2008.