ECLI:NL:RBARN:2009:BK8754, Rechtbank Arnhem, 13-10-2009, AWB 08/1306
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2009-10-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Paarden in manege in pension. In pensionprijs niet een afzonderlijke vergoeding voor het leveren van voer te onderscheiden. Levering van voer gaat op in dienst bestaande uit verzorging van de paarden.

RECHTBANK ARNHEM
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    registratienummer: AWB 08/1306
    
    
      uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      van 13 oktober 2009
    
    
    inzake
    
    [X] V.O.F., gevestigd te [Z], eiseres,
    
    tegen
    
    de inspecteur van de Belastingdienst[P], verweerder.
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag omzetbelasting [aanslagnummer] opgelegd ten bedrage van € 8.302, alsmede bij afzonderlijke  beschikking een boete van € 830.
    
    Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 22 februari 2008 de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd. 
    
    Eiseres heeft daartegen bij brief van 3 maart 2008, ontvangen door de rechtbank op 5 maart 2008, beroep ingesteld. 
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Eiseres heeft vóór de zitting bij brief van 14 juli 2009 nadere stukken ingediend. Afschriften van die brief met bijlagen zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 juli 2009 te Arnhem. 
    
    Namens eiseres is daar verschenen [A], vennoot, bijgestaan door [B] AA als gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen mr. [C], [D]r en [E]. 
    
    Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en afschriften daarvan met bijlagen overgelegd aan de rechtbank en aan eiseres.
    
    Eiseres heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij de pleitnota behorende bijlagen.
    
    
    2.	Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
    
    [A] en diens echtgenote [F] drijven sinds 15 juni 2000 gezamenlijk een onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma. De ondernemingsactiviteiten bestaan uit de exploitatie van een paardenpension, het opfokken en trainen van paarden en het geven van paardrijlessen. De manege had in de betrokken jaren 26 stalplaatsen. 
    
    Tot de stukken behoort een voorbeeld van het pensioncontract dat met de eigenaren van de gestalde paarden wordt afgesloten. Daarin staat onder meer het volgende vermeld:
    
    
      “Ondergetekende 
      (…)
      Verklaart hierbij zijn/haar paard/pony in pension te hebben gestald bij [X] te [Z].
      Beide partijen zijn het volgende overeengekomen:
      1.	De pensionprijs bedraagt € 310,00 per maand. Het bedrag is incl. B.T.W.
      2.	(…)
      3.	Het pension voorziet in een vast box incl. drinker, standaard voeding (3 maal dgs. 1 kg. sportbrok en 2 maal
      	dgs. 6 kg weidehooi 12,5 kg stro) verder worden de stallen wekelijks uitgemest.
      4.	Kosten zoals, rijlessen, extra voeding, hoefsmid, medicijnen, veterinaire behandeling en eventueel transport
      	zijn voor rekening van de eigenaar van het paard/pony en dienen apart te worden voldaan. 
      5.	De eigenaar van het paard/pony mag gebruik maken van alle overige faciliteiten van [X], zoals binnen- en
      	buitenbak, stapmolen, longeercirkel, weidegang en zadelkamer.
      (…)
      12.	Het is mogelijk om een vast box te reserveren deze kale boxhuur bedraagt € 115,00 per maand. (excl.
      	Voorzieningen pension en gebruik faciliteiten)
      13.	Wanneer u verhinderd bent door bv. ziekte, vakantie of andere reden is het mogelijk dat u paard verzorgd
      	wordt door [X] De kosten hiervan bedragen € 20,00 per keer en zullen wij apart in rekening brengen.”.
    
    
    Het uitmesten van de boxen gebeurt eenmaal per week machinaal. Daarmee zijn twee personen gedurende twee uur bezig. 
    
    Eiseres houdt toezicht bij het voeren van de paarden. Wanneer zich calamiteiten voordoen, wordt zo nodig de eigenaar van het paard gewaarschuwd.
    
    De eigenaren van de paarden doen de resterende verzorging van de paarden en zorgen ook voor de noodzakelijke beweging van hun paarden. 
    
    In april 2007 heeft [G] namens verweerder bij eiseres een boekenonderzoek gesteld. Hiervan is met dagtekening 25 september 2007 een rapport opgemaakt. 
    
    Naar aanleiding daarvan is de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. Daarbij is wegens het niet tijdig betalen op de voet van artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) een verzuimboete opgelegd.
    
    Als bijlage bij de pleitnota die verweerder ter zitting heeft overgelegd, is onder meer de volgende berekening van de na te heffen omzetbelasting in euro’s, totaal € 5.790,40 gevoegd:
    		
    
      
        <omzetbelasting 2003>
        
          
        
       
    
    
      
        <omzetbelasting 2005>
        
          
        
       
    			
    
    3.	Geschil
    
    In geschil is of de pensionprijs moet worden beschouwd als vergoeding voor drie prestaties of voor vier prestaties, c.q., zoals verweerder bepleit, naast de prestaties van verhuur van de box en gelegenheid geven tot sportbeoefening, sprake is van één andere prestatie bestaande uit de verzorging van een paard, of dat, zoals eiseres bepleit, naast de verhuur van de box en het gelegenheid geven tot sportbeoefening, sprake is van twee afzonderlijke prestaties, te weten het verstrekken van voer en het uitmesten van de box .
    
    Meer in het bijzonder is in geschil of 45 procent van de pensionprijs als vergoeding voor verzorging moet worden belast tegen 19 percent, hetgeen verweerder bepleit dan wel dat 40 procent van de pensionprijs moet worden beschouwd als een vergoeding voor het leveren van voer en als zodanig is belast tegen 6 percent en 5 procent van de pensionprijs moet worden beschouwd als een vergoeding voor het uitmesten van de box waarop het tarief van 19 percent van toepassing is, hetgeen eiseres bepleit.
    
    Niet in geschil is dat 35 procent van de pensionprijs betrekking heeft op de verhuur van de box en als zodanig is vrijgesteld. Niet meer in geschil is voorts dat 20 procent van de pensionprijs betrekking heeft op sportbeoefening en als zodanig is belast tegen een tarief van 6 percent. 
    
    Eiseres concludeert tot vernietiging van de naheffingsaanslagen.
    
    Verweerder concludeert tot gegrondverklaring van het beroep voor wat betreft de naheffingsaanslag en vermindering daarvan tot € 5.790,40 overeenkomstig de onder 2 overgelegde berekening, en handhaving van de boete.
    
    Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    Partijen hebben ter zitting hieraan onder meer het volgende –zakelijk weergegeven- toegevoegd:
    
    
      Namens eiseres:
      Ik ga ermee akkoord dat 20% van de pensionprijs wordt toegerekend aan sportbeoefening.
      Het uitmesten van de boxen gebeurt machinaal met een trekker en kost weinig tijd. 
      Uitgegaan kan worden van de cijfers opgenomen in de door verweerder als bijlage bij de pleitnota overgelegde berekeningen.
      De tekst van de pensionovereenkomst was, afgezien van het daarin genoemde bedrag, in de onderhavige periode gelijk aan die van de overeenkomst die bij de stukken zit.
      Tegen betaling kan extra voer worden verkregen, maar dat moet de klant dan zelf geven. Het woord “verzorging” op de website ziet op vakanties. In de praktijk gebeurt dat niet. Vanwege de hoge kosten die daaraan zijn verbonden, lossen klanten dat onderling op.
    
    
    
      Namens verweerder:
      Ik ga ermee akkoord dat 20% van de pensionprijs wordt toegerekend aan sportbeoefening.
    
    
    De pensionprijs bedroeg in de onderhavige periode € 254,90 per maand. Die prijs is nadien in verband met stijging van de huurprijs van de box verhoogd tot € 280 en daarna in verband met stijging van de prijs voor het voer tot € 310.
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    
      Wettelijk kader
      Ingevolge artikel 9, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) bedraagt de belasting 19 percent. Ingevolge het tweede lid daarvan bedraagt, in afwijking van het eerste lid, de belasting zes percent voor leveringen van goederen en diensten genoemd in de bij die wet horende tabel I. Onder post a.44 van genoemde tabel worden stro en veevoerders genoemd.
    
    
    
      Drie of vier prestaties?
      Eiseres heeft gesteld dat het uitmesten van de boxen en het verstrekken van voer twee onderscheiden prestaties zijn. Volgens eiseres gaat het uitoefenen van toezicht bij het voeren op in de verstrekking van voer. Eiseres verwijst voor haar standpunt naar het arrest van het Hof van Justitie van de EG (hierna: HvJ EG) van 25 februari 1999, C-349/96 (CPP-arrest). Volgens eiseres blijkt uit dat arrest dat een dienst moet worden gesplitst in diensten die de consumenten vragen en vraagt de consument in casu om respectievelijk het stallen van een paard in een box, het medegebruik van de rijhal en overige accommodatie, het leveren van voer en het uitmesten van de boxen. Volgens eiseres is het voer voldoende geïndividualiseerd en is sprake van een levering daarvan.
    
    
    Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat sprake is van drie prestaties, namelijk het verhuren van de boxen, het gelegenheid geven tot sportbeoefening en de verzorging van de paarden. Volgens verweerder vormen het uitmesten van de box, het toezicht houden en het voeren een onsplitsbaar geheel. Volgens verweerder gaan deze op in de verzorging van paarden. Verweerder verwijst voor zijn standpunt naar onder meer het hiervoor genoemde CPP-arrest en de uitspraken van Hof Arnhem van respectievelijk 4 april 2000, 99/309, LJN: AA6692 en 25 mei 2005, 02/04224, LJN: AT8710. Volgens verweerder maakt het niet uit dat het voer in de pensionovereenkomst is gespecificeerd.
    
    De vraag die moet worden beantwoord is of de vergoeding die eiseres voor het stallen van de paarden in rekening brengt, moet worden beschouwd als een vergoeding voor drie dan wel vier diensten, c.q. of naast de boxverhuur en het beschikbaar stellen van accommodatie, door partijen aangemerkt als het gelegenheid geven tot sportbeoefening, sprake is van twee prestaties bestaande uit de levering van voer en het uitmesten van de boxen, dan wel dat sprake is van één prestatie bestaande uit de verzorging van de paarden waarvan het voeren van de paarden en het uitmesten van de boxen deel uitmaakt. 
    
    Voor het antwoord op die vraag hebben partijen beiden terecht aansluiting gezocht bij het CPP-arrest. In het CPP-arrest heeft het HvJ EG geoordeeld dat wanneer een handeling uit meer elementen bestaat, in de eerste plaats rekening dient te worden gehouden met alle omstandigheden van het geval (zie r.o. 28 van dat arrest). Voorts is daarin overwogen dat  ingevolge artikel 2, eerste lid, van de Zesde richtlijn elke dienstverlening normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moeten worden beschouwd en de dienstverlening waarbij economisch één dienst wordt verricht, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald, dit teneinde de functionaliteit van het BTW-stelsel niet aan te tasten. Gelet daarop is het volgens het HvJ EG van belang de kenmerkende elementen van de betrokken handeling vast te stellen om te bepalen of sprake is van meer hoofddiensten dan wel van één enkele dienst (zie r.o. 29 van het CPP-arrest). Ook heeft het HvJ EG daarin overwogen dat een dienst als bijkomend wordt beschouwd als hij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk te maken en dat daarvoor niet beslissend is dat één prijs wordt berekend (zie r.o. 30 en 31 van het CPP-arrest).
    
    In het onderhavige geval gaat het om een handeling die uit meerdere elementen bestaat, namelijk de –dagelijkse- verzorging van de paarden. Die verzorging bestaat eruit dat de paarden dagelijks worden gevoerd, dat daarbij toezicht wordt uitgeoefend en dat de boxen waarin de paarden staan, wekelijks worden schoongemaakt. Economisch gezien is in zoverre sprake van één dienst. Uit niets blijkt dat de klanten bedoelen twee afzonderlijke prestaties af te nemen. Naar het oordeel van de rechtbank is niet juist de stelling van eiseres dat er sprake is van twee prestaties, namelijk de levering van voer en het uitmesten van boxen. Gelet op het toezicht dat wordt uitgeoefend bij het voeren en dat er in kan uitmonden dat bij calamiteiten hulp wordt ingeschakeld, omvat de verzorging meer dan de levering van voer. Het zou kunstmatig zijn om die prestatie te splitsen in het leveren van voer en het uitoefenen van toezicht op het voeren. Het voer wordt verdeeld over de paarden die in pension zijn en niet rechtstreeks geleverd aan de eigenaren van de paarden. Ook is het niet zo dat, zoals eiseres bepleit, het uitoefenen van toezicht bij het voeren, opgaat in de levering van voer. Er is dus geen sprake van een afzonderlijke prestatie bestaande uit de levering van voer. Het lage tarief voor levering van voer kan dus niet van toepassing zijn.  Uit het voorgaande volgt dat in zoverre sprake is van één prestatie bestaande uit de verzorging van paarden. De stelling van eiseres dat het uitmesten van de boxen heel weinig werk is, zoals eiseres zegt, brengt, anders dan eiseres betoogt, niet mee dat er geen sprake is van verzorging.
    
    Verzorging van paarden wordt niet genoemd in de in artikel 9, tweede lid van de Wet OB, genoemde bij die wet horende tabel I en is derhalve belast naar het algemene tarief van 19 percent. 
    
    
    Uit het voorgaande volgt dat het gelijk aan verweerder is. Tussen partijen is niet in geschil dat de naheffingsaanslag in dat geval moet worden verminderd tot € 5.790,40. De rechtbank zal derhalve het beroep gegrond verklaren en de naheffingsaanslag verminderen tot afgerond € 5.790,-.
    
    
      Boete
      Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat sprake is van een pleitbaar standpunt. 
      Verweerder heeft dat betwist. 
    
    
    De opgelegde boete is een verzuimboete.
    
    De rechtbank acht het standpunt van eiseres voor wat betreft het materiële geschilpunt weliswaar niet juist, maar niet kan worden gezegd dat eiseres zich in redelijkheid niet op dat standpunt heeft kunnen stellen. De rechtbank acht de problematiek van de afbakening van prestaties daarvoor te complex en te zeer afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Er is dus sprake van een pleitbaar standpunt. 
    
    Hoewel het enkel vervullen van de delictsomschrijving voldoende is voor het opleggen van een verzuimboete en de aan- of afwezigheid van een pleitbaar standpunt in beginsel niet van belang is voor het belopen van een zodanige boete, zal de rechtbank, gelet op het standpunt dat de Staatssecretaris van Financiën heeft ingenomen in zijn besluit van 9 november 2000, nr. RTB2000/2472 inhoudende dat bij een pleitbaar standpunt een verzuimboete dient te worden vernietigd, de boete niettemin vernietigen. 
    
    Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep voor wat betreft de boete eveneens gegrond te worden verklaard.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op  € 644,- (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van  € 322,- en een wegingsfactor 1). 
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      -	vermindert de belastingaanslag tot € 5.790,-;
      -	vernietigt de boetebeschikking;
      -	bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde uitspraak op bezwaar;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 644,-,
      -	gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van €
      	288,- aan haar vergoedt.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. E.C.G. Okhuizen, voorzitter, mr. F.M. Smit en 
      mr. J. Rakhan, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.L. van Benthem, griffier.
    
    
    
    De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    
    Uitgesproken in het openbaar op: 13 oktober 2009
    
    
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.