ECLI:NL:HR:2007:BA7728, Hoge Raad, 22-06-2007, 42013
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2007-06-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 67d AWR, art. 67j AWR, art. 3:4, lid 2, Awb; vergrijpboete, opzet, toerekening van opzet van adviseur aan belastingplichtige; zwijgrecht; evenredigheidsbeginsel.

Nr. 42.013
      22 juni 2007
    
    
    gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 15 maart 2005, nr. BK-03/03524, betreffende na te melden boetebeschikkingen.
    
    1. Aanslagen, beschikkingen, bezwaren en geding voor het Hof
    
    
      Aan belanghebbende zijn voor het jaar 1999 aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen respectievelijk in de premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 68.006, respectievelijk een premie-inkomen van ƒ 84.000. 
      Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslagen is belanghebbende een boete opgelegd van ƒ 60.000 respectievelijk ƒ 2315. De boetebeschikkingen zijn, na daartegen gemaakte bezwaren, bij afzonderlijke uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken bij één beroepschrift in beroep gekomen bij het Hof.
      Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
    
    
    3. Beoordeling van de middelen
    
    3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
    
    
      3.1.1. Belanghebbende oefende in het onderhavige jaar (1999) samen met zijn broer en zijn vader in de vorm van een vennootschap onder firma (hierna: de Vof) een zeevisserijbedrijf uit.
      Op 1 januari 1999 had de Vof twee schepen: de oude D en de E. In 1997 heeft de Vof een schip besteld, de nieuwe G. In oktober 1999 is de nieuwe G geleverd. Blijkens een 'memorandum of agreement' en een 'bill of sale' heeft de Vof de oude D verkocht voor ƒ 5.036.579 (€ 2.285.500). Uit een afzonderlijke overeenkomst, gesloten tussen de Vof, de koper en een bemiddelaar, die als 'side letter' geldt ten opzichte van de koopovereenkomst, blijkt het volgende. Op het tijdstip van levering door de Vof aan de koper zou € 2.285.500 in rekening worden gebracht. De eigenlijke verkoopprijs beliep echter € 1.815.120. Het verschil tussen beide bedragen van € 470.380 zou na ontvangst door de notaris onmiddellijk worden overgemaakt naar de rekening derdengelden van de bemiddelaar. Het bedrag zou worden aangewend voor bekostiging van de werkzaamheden om de oude D om te bouwen tot een 'beamtrawler/twinrigger'.
      De kosten van de ombouw zijn door de desbetreffende scheepswerf gefactureerd aan de koper. De Vof heeft het hiervoor als laatste genoemde bedrag als onderhoudskosten ten laste van het resultaat gebracht.
    
    
    3.1.2. De Vof heeft voorts het verschil in tonnagelicentie voor de oude D en de nieuwe G aan de bouwer van laatstgenoemd schip verkocht voor ƒ 330.000. Ter zake hiervan heeft de Vof een vervangingsreserve gevormd, welke vervolgens is afgeboekt op de kostprijs van de nieuwe G.
    
    3.1.3. De Inspecteur is bij het vaststellen van de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen voor het jaar 1999 afgeweken van de aangiften. De correctie wordt door belanghebbende niet bestreden. Wel bestrijdt belanghebbende de tegelijkertijd op de voet van artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Wet) opgelegde boeten.
    
    3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat de aangiften onjuist zijn gedaan.
    
    
      3.2.1. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een pleitbaar standpunt, is het Hof ervan uitgegaan dat onder dit begrip wordt verstaan een opvatting over de kwalificatie van de feiten of de toepassing van het recht op de feiten die in redelijkheid verdedigbaar is. Het heeft vervolgens geoordeeld dat ten aanzien van de door belanghebbende bij het doen van de aangiften in aanmerking genomen verkoopprijs van ƒ 5.036.579 en de in aanmerking genomen kosten van onderhoud geen sprake is van een pleitbaar standpunt. Redengevend voor het Hof was de naar 's Hofs oordeel niet voor tweeërlei uitleg vatbare tekst van de 'side letter', bezien in samenhang met de ter zake van de verkoop van de oude D ontvangen koopsom van ƒ 4.000.000, terwijl de boekhouding van de Vof uitwijst dat in 1999 de kosten van onderhoud van de oude D niet meer dan ƒ 12.300,54 hebben belopen. Hetzelfde geldt, aldus het Hof, voor het standpunt van belanghebbende met betrekking tot de tonnagelicentie. Het is immers volstrekt duidelijk dat de opbrengst bij vervreemding van onlichamelijke bedrijfsmiddelen als de onderwerpelijke tonnagelicentie niet in mindering kan worden gebracht op de aanschaffingskosten van een lichamelijk bedrijfsmiddel als het onderwerpelijke visserijschip, de nieuwe G, aldus het Hof.
      Voor zover middel I, in de onderdelen 1 en 2, tegen de hiervoor vermelde oordelen opkomt, kan het niet tot cassatie leiden. Voor de hiervoor bedoelde standpunten zijn geen argumenten van een zodanig gehalte aan te voeren dat reeds daarmee het verwijt van opzet kan worden afgeweerd.
    
    
    3.2.2. Het middel komt, in onderdeel 6, op tegen het oordeel van het Hof dat de omstandigheid dat in het onderhavige geval geen sprake is van fraude of zwendel, niet meebrengt dat geen sprake is van opzet in de zin van artikel 67d van de Wet. 's Hofs oordeel is juist. Het middel kan derhalve ook in zoverre niet tot cassatie leiden.
    
    3.2.3. Het middel komt, in onderdeel 7, op tegen 's Hofs oordeel dat in de tekst en de toelichting van § 26 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 evenmin steun is te vinden voor het standpunt dat geen sprake is van opzet in de zin van artikel 67d van de Wet. Uit de door belanghebbende voor het Hof aangehaalde en in de uitspraak van het Hof opgenomen citaten uit de parlementaire geschiedenis blijkt - anders dan het onderdeel tot uitgangspunt neemt - niet van de bedoeling dat aan het begrip opzet in artikel 67d van de Wet een andere inhoud toekomt dan die welke dit begrip overigens in het fiscale boeterecht heeft. Het middel faalt derhalve ook in zoverre.
    
    3.2.4. De onderdelen 3, 4, en 5 van middel I kunnen niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel in zoverre niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
    
    3.2.5. Het middel slaagt echter voor zover het, in onderdeel 12, strekt ten betoge dat de door het Hof aangenomen opzet van belanghebbendes gemachtigde - anders dan het Hof kennelijk heeft geoordeeld - niet aan belanghebbende dient te worden toegerekend. Naar volgt uit hetgeen de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arresten van 1 december 2006, nrs. 40369, BNB 2007/151, en 40518, NTFR 2006/1711, heeft voor de toepassing van artikel 67d van de Wet te gelden dat de inspecteur dient te stellen en te bewijzen dat ten aanzien van de belastingplichtige sprake is van opzet en dat hij niet kan volstaan met het stellen en bewijzen van opzet van de adviseur van de belastingplichtige. Nu het Hof niet is nagegaan of zonder de toerekening van de opzet van belanghebbendes gemachtigde bij belanghebbende opzet kan worden aangenomen, is het uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting.
    
    
      3.3. Middel II bestrijdt 's Hofs oordelen dat de Inspecteur geen cruciale vormvoorschriften heeft geschonden en dat de namens belanghebbende naar aanleiding van de vragenbrieven van de Inspecteur van 27 maart 2003 en 13 mei 2003 verstrekte antwoorden en documenten voor de onderbouwing van de boeten mochten worden gebruikt.
      Dit middel faalt. De in geding zijnde brieven laten geen andere conclusie toe dan dat de bedoelde vragen door de Inspecteur werden gesteld met het oog op de behandeling van de ingediende bezwaarschriften, derhalve met het oog op de beoordeling of de door belanghebbende tegen de boetebeschikking ingediende bezwaren konden leiden tot het herroepen van die beschikkingen. Daarmee was, nu de Inspecteur niet in andere zin deed blijken - artikel 47 van de Wet geldt hier niet -, het vrijwillige karakter van de beantwoording van de vragen gegeven en mocht de Inspecteur de antwoorden bij de beslissing op de bezwaren betrekken.
    
    
    3.4. Middel III betoogt onder meer - onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 13 augustus 2004, nr. 37920, BNB 2005/42, inzake verzuimboeten - dat voor vergrijpboeten als zijn opgelegd in een geval als het onderhavige heeft te gelden dat indien een belastingplichtige op één aangiftebiljet gegevens voor meer dan één heffing moet verstrekken en daarbij onjuiste informatie verstrekt, het evenredigheidsbeginsel met zich brengt dat de sancties die daaruit voor de verschillende heffingen voortvloeien niet cumulatief behoren te worden toegepast. Het middel ziet er echter aan voorbij dat de onderhavige boeten, anders dan die welke in voormeld arrest aan de orde waren, niet zijn opgelegd wegens een plichtsverzaking welke de indiening van het aangiftebiljet betreft. De cumulatie vloeit voort uit de omstandigheid dat de bedragen van de aanslagen cumuleren en de boeten - anders dan het geval is bij de verzuimboeten waarvan sprake was in het meerbedoelde arrest - in beginsel worden bepaald op een percentage van - kort gezegd - de verschuldigde belasting (zonder rekening te houden met verliescompensatie). Dat laatste is niet in strijd met het evenredigheidsbeginsel. Het middel faalt derhalve in zoverre.
    
    3.5. Op grond van het hiervoor onder 3.2.5 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Nu partijen voor het Hof nog geen rekening hebben kunnen houden met de hiervoor onder 3.2.5 genoemde arresten, dient het verwijzingshof hen in de gelegenheid te stellen hun stellingen daaraan aan te passen. Door die arresten is het belang ontvallen aan wat in de onderdelen 8 tot en met 11 van middel I aan de orde is gesteld; die onderdelen behoeven daarom geen behandeling. Middel III behoeft, voor zover niet hiervóór onder 3.4 besproken, evenmin behandeling; de hierin aan de orde gestelde vragen kunnen, voor zover nodig, na verwijzing nog aan de orde komen.
    
    4. Overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM
    
    In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 21 april 2005. Op het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, zijn mitsdien gerekend vanaf die dag meer dan twee jaren verstreken. Dit levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM op. Indien na verwijzing de aan belanghebbende opgelegde boete tot enig bedrag in stand blijft, is het aan het verwijzingshof om - met inachtneming van de totale duur van de berechting - te beoordelen of, en zo ja, in hoeverre aan vorenbedoelde overschrijding gevolg dient te worden verbonden voor de hoogte van de boete.
    
    5. Proceskosten
    
    De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaak met nummer 42014 met de onderhavige zaak samenhangt in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.
    
    6. Beslissing
    
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof,
      verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
      gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 103, en
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op de helft van € 1288, derhalve € 644, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
    
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren A.E.M. van der Putt-Lauwers, P.J. van Amersfoort, P. Lourens en C.B. Bavinck, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 22 juni 2007.