ECLI:NL:RBLEE:2008:BC8444, Rechtbank Leeuwarden, 17-03-2008, AWB06/2814
Rechtbank Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2008-03-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Geen zelfstandigenaftrek voor vennoot garagebedrijf met tankstation. Er is sprake van een ongebruikelijk samenwerkingsverband en de werkzaamheden zijn hoofdzakelijk van ondersteunende aard.

RECHTBANK LEEUWARDEN
      Sector bestuursrecht, belastingkamer
      Procedurenummer: AWB06/2814
    
    
    Uitspraakdatum: 17 maart 2008.
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    [eiseres], wonende te [woonplaats], eiseres,
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen, verweerder.
    
    
    
      Procesverloop
      1.1. Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2001 een aanslag (aanslagnummer [nummer].H.16) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd met dagtekening 7 mei 2003, waarbij bij beschikking het verlies uit werk en woning is vastgesteld op € 9.903,--.
      1.2.Verweerder heeft bij beschikking van 3 mei 2005 (nummer [nummer].H.17) het verlies van eiseres uit werk en woning over het jaar 2001 nader vastgesteld op € 3.819,--.
      1.3. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 14 november 2006 de beschikking gehandhaafd. 
      1.4. Eiseres heeft daartegen bij brief van 22 december 2006, ontvangen bij de rechtbank op 22 december 2006, beroep ingesteld. 
      1.5. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
      1.6. Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
      1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 januari 2008 te Leeuwarden. 
      Eiseres is daar in persoon verschenen, bijgestaan door haar gemachtigde mr. S. Greydanus en haar echtgenoot de heer[echtgenoot]]. Namens verweerder is verschenen de heer H. Annen.
      1.8. Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.
    
    
    
    
      Motivering
      Feiten
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
      2.1. Eiseres is geboren op [datum] 1962 en op [datum] 1985 gehuwd met haar echtgenoot de heer [echtgenoot], met wie zij per 1 juli 1987 een vennootschap onder firma is aangegaan, welke vennootschap vanaf 1992 wordt uitgeoefend onder de naam [naam] (de VOF)  
      2.2. De VOF exploiteert een autobedrijf en een tankstation met shop. De hoofdactiviteiten van het autobedrijf zijn de verkoop en de reparatie c.q. het onderhoud van auto's.
      2.3. Eiseres is in 2001 ondernemer in de zin van artikel 3.4. Wet inkomstenbelasting 2001 (de Wet).
      2.4. Eiseres houdt zich voornamelijk bezig met de exploitatie van het tankstation en de shop. Daarnaast is zij voor het garagebedrijf werkzaam wat betreft het kasbeheer, inrichten van de showroom en de administratie. Tevens verricht zij werkzaamheden met betrekking tot de verkoop en verhuur van auto's, de verhuur van aanhangwagens en verricht zij kleine reparaties.
      2.5. Verweerder heeft op 26 november 2003 een boekenonderzoek ingesteld bij eiseres, waarbij de aanvaardbaarheid van de aangifte IB/PVV 2001 is onderzocht wat betreft de zelfstandigenaftrek. De omvang van het aantal door eiseres voor de VOF gewerkte uren is geen voorwerp van onderzoek geweest. De uitkomst van het onderzoek is dat de door eiseres ten behoeve van de VOF verrichte werkzaamheden, volgens opgave van eiseres 1.436 uur, hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn. Verweerder heeft zijn standpunt op 7 januari 2004 in een rapport aan eiseres bekend gemaakt.
      2.6. Tijdens het hoorgesprek in de bezwaarprocedure heeft eiseres een nadere schatting van haar gewerkte uren (1.689,50) ten behoeve van de VOF overgelegd aan verweerder. 
      2.7. Verweerder heeft in het verweerschrift, zonder nader onderzoek en met name gebaseerd op eigen kennis, een schatting gemaakt van de door eiseres voor de VOF gewerkte uren. De uitkomst daarvan is 400 uren.
      2.8. Ter zitting heeft eiseres verklaard in 2001 de onderstaande werkzaamheden in de navolgende uren voor de VOF te hebben verricht.
    
    
    
      
        tabel 1
        
          
        
      
    
    
    
    
      Geschil
      3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of eiseres voor het jaar 2001 recht op zelfstandigenaftrek heeft, waarbij van belang is het antwoord op de vraag of eiseres in het jaar 2001 heeft voldaan aan het zogenoemde urencriterium. Indien het antwoord op deze vraag ontkennend luidt, dient beoordeeld te worden of verweerder het verlies uit werk en woning terecht heeft herzien.
      3.2. Eiseres stelt zich op het standpunt dat zij aan het urencriterium heeft voldaan en dat zij derhalve recht heeft op zelfstandigenaftrek. 
    
    
    
      Mocht zij hier geen recht op hebben, dan heeft verweerder ten onrechte het verlies uit werk en woning herzien. Verweerder beschikt namelijk niet over een zogenoemd nieuw feit. 
      3.3. Verweerder houdt vast aan het standpunt dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij in het jaar 2001 heeft voldaan aan het urencriterium. Derhalve is haar terecht de zelfstandigenaftrek onthouden. Het was verweerder toegestaan het verlies uit werk en woning te herzien, omdat sprake is van een zogenoemd nieuw feit. 
      3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    
    
    
      Beoordeling van het geschil
      4.1. Ingevolge artikel 3.76, eerste lid, van de Wet geldt de zelfstandigenaftrek voor de ondernemer die aan het urencriterium voldoet en bij het begin van het kalenderjaar de leeftijd van 65 jaar nog niet heeft bereikt. 
      4.2. Ingevolge artikel 3.6, eerste lid, van de Wet wordt onder urencriterium verstaan: het gedurende het kalenderjaar besteden van ten minste 1.225 uren aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet, indien:
      a.   de tijd die in totaal wordt besteed aan die ondernemingen en het verrichten van werkzaamheden in de zin van de afdelingen 3.3 en 3.4, grotendeels wordt besteed aan die ondernemingen of
      b.   de ondernemer in een of meer van de vijf voorafgaande kalenderjaren geen ondernemer was.
      4.3. Ingevolge het tweede lid, onderdeel a, van artikel 3.6 van de Wet komen voor de toepassing van het eerste lid, aanhef, niet in aanmerking werkzaamheden ten behoeve van een onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet en die deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer met hem verbonden personen, indien de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan.
      4.4. Ter zitting heeft eiseres per onderdeel van de onder 2.8 vermelde werkzaamheden verklaard hoeveel uren zij voor de onderneming heeft gewerkt. De uitkomst van de som van deze uren bedraagt 2.125. 
      4.5. Eiseres en haar medevennoot in de firma zijn, naar niet in geschil is, verbonden personen in de zin van artikel 3.6 van de Wet. Alsdan dient te worden beoordeeld of de door eiseres ten behoeve van de onderneming verrichte werkzaamheden voor de toepassing van het eerste lid, aanhef, van artikel 3.6 van de Wet in aanmerking kunnen worden genomen. De rechtbank overweegt dat onderdeel a van het tweede lid van laatstgenoemd artikel uit twee cumulatieve uitsluitingsgronden bestaat. De eerste uitsluitingsgrond is dat de werkzaamheden van de belastingplichtige ten behoeve van het samenwerkingsverband 'hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn'. De tweede uitsluitingsgrond is dat 'het ongebruikelijk' is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan.
      4.6. Naar volgt uit de vaststaande feiten behelzen de (hoofd)activiteiten van de VOF de exploitatie van een garagebedrijf en de daarbij behorende activiteiten alsmede de exploitatie van een tankstation met shop. Eiseres is van mening dat zij gelet op de onder 2.8 vermelde werkzaamheden nagenoeg geen werkzaamheden van ondersteunende aard heeft verricht. Verweerder is van mening dat eiseres' werkzaamheden nagenoeg alle van ondersteunende aard zijn. 
    
     
    4.7. Indien de rechtbank - veronderstellenderwijs - uitgaat van de juistheid van eiseres' ter zitting gegeven verklaring met toelichting over de aard en omvang van het aantal voor de VOF gewerkte uren, is zij van oordeel dat van de onder 2.8 vermelde werkzaamheden van eiseres de volgende tot de hoofdwerkzaamheden moeten worden gerekend:
    
    
      
        tabel 2
        
          
        
      
    
    
    
      De rechtbank overweegt daarbij dat met de inkoop van de brandstof wekelijks tussen de € 40.000,-- en  € 50.000,-- is gemoeid en dat het moment en de hoeveelheid van de inkoop bepalend is voor de (winst)marge. Het inrichten van de showroom en het (mede) organiseren van de Opel testdag zijn belangrijke factoren bij de verkoop van de auto's. Personeelsmanagement, dealermeetingen en besprekingen met accountant en brandstofleverancier zijn naar hun aard als hoofdwerkzaamheden aan te merken. Bij de inkoop van shopartikelen gaat het naast de tijdschriften om circa € 4.000,-- per week, hetgeen naar het oordeel van de rechtbank niet substantieel is en derhalve tot de werkzaamheden van ondersteunende aard moet worden gerekend. Het behulpzaam zijn bij de verkoop van auto's, het uitvoeren van kleine reparaties en de verhuur van auto's en aanhangwagens zijn gezien de hoofdactiviteiten van het autobedrijf alle werkzaamheden van ondersteunende aard. Het kasbeheer van autobedrijf en tankstation, de invoer van bankafschriften, de controle op de invoer van de administratie en de controle van de kasadministratie zijn naar hun aard werkzaamheden van ondersteunende aard. Van de in totaal 2.125 gewerkte uren per jaar zijn er derhalve 1.505 uren besteed aan werkzaamheden van ondersteunende aard. De rechtbank oordeelt dat eiseres' werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband derhalve voor meer dan 70% en dus hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en dat de eerste uitsluitingsgrond van toepassing is. Dat die ondersteunende werkzaamheden, van evident belang zijn voor de onderneming en dat eiseres die werkzaamheden volledig zelfstandig uitvoert doet hier niets aan af. Eiseres heeft tevens gesteld dat er sprake is van twee ondernemingen en dat alle door eiseres verrichte werkzaamheden voor het tankstation als hoofdwerkzaamheden zijn aan te merken. De rechtbank oordeelt dat deze stelling uitgaat van een onjuiste uitleg van de eerste uitsluitingsgrond, omdat de door belastingplichtige verrichte werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband als geheel van belang zijn voor de kwalificatie van de werkzaamheden, zodat die stelling reeds daarom faalt. 
      4.8. In de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 3.6 van de Wet is vastgelegd dat een belastingplichtige aannemelijk moet maken dat haar deelname aan het samenwerkingsverband met een verbonden persoon niet ongebruikelijk is. Eiseres heeft in dit geval een voorbeeld overgelegd. Het betreft een vennootschap onder firma, waarbij de werkzaamheden van een van de vier vennoten, die geen verbonden personen zijn, niet zien op de hoofdactiviteiten van een garagebedrijf. De rechtbank oordeelt dat afgezien van het feit of in dit voorbeeld sprake is van een soortgelijke verdeling van werkzaamheden, eiseres door het aanhalen van slechts een voorbeeld er niet in is geslaagd aannemelijk te maken dat haar deelname aan de VOF met haar echtgenote ongebruikelijk is. 
    
     
    
      Dat eiseres volgens het firma-contract bij beëindiging van de VOF gerechtigd zou zijn om de onderneming van de VOF voort te zetten en dat zij in staat moet worden geacht dit al dan niet met behulp van gekwalificeerd personeel daadwerkelijk te doen, onderbouwt, niet of onvoldoende dat het samenwerkingsverband van eiseres niet ongebruikelijk is. Gelet op het voorgaande oordeelt de rechtbank dat ook de tweede uitsluitingsgrond van toepassing is.
      4.9. De rechtbank oordeelt dat nu beide uitsluitingsgronden van toepassing zijn eiseres niet heeft voldaan aan het urencriterium en zij dientengevolge geen recht heeft op zelfstandigenaftrek. 
      4.10. Ten aanzien van de grief van eiseres dat geen sprake zou zijn van een nieuw feit overweegt de rechtbank als volgt. Artikel 3.151, vierde lid, van de Wet bepaalt dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een verlies uit werk en woning bij beschikking te hoog is vastgesteld, de inspecteur de beschikking kan herzien. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor een herziening opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Ter zitting heeft verweerder verklaard dat hij zich bij het inzien van de aangifte IB/PVV 2001 bij de aanslagregeling niet achter de oren zou hebben gekrabd wat betreft de toepassing van de zelfstandigenaftrek van eiseres. Nu verweerder bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2001 op 7 mei 2003, waarbij hij van de juistheid van de gegevens in de aangifte en de daarbij aangeleverde bescheiden mocht uitgaan, de zelfstandigenaftrek over het jaar 2001 zonder enige beoordeling in aftrek heeft toegelaten, terwijl evenmin gesteld of gebleken is dat verweerder in redelijkheid aan die aangifte had moeten twijfelen en verweerder eerst tijdens het in 2003 gehouden boekenonderzoek is gebleken dat eiseres niet voldoet aan het daartoe gestelde urencriterium, stelt verweerder terecht dat sprake is van een nieuw feit. 
      4.11. Voorts is de rechtbank van oordeel dat verweerder niet het vertrouwensbeginsel en/of het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden. Immers, vaststaat dat verweerder deze zelfstandigenaftrek bij de aanslagregeling voor het jaar 2001 zonder enige beoordeling in aftrek heeft toegelaten, zodat een bewuste standpuntbepaling van verweerder - waaraan eiseres het in rechte te beschermen vertrouwen zou kunnen ontlenen - naar het oordeel van de rechtbank, niet aannemelijk is geworden. Eiseres' stelling dat verweerder ook in 1999 een boekenonderzoek heeft gedaan doet hieraan niets af, omdat de wetgeving met betrekking tot het urencriterium met ingang van 1 januari 2001 drastisch is gewijzigd. Ook anderszins is de rechtbank niet gebleken dat verweerder bij het herzien van de beschikking heeft gehandeld in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. 
      4.12. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
    
      Proceskosten
      De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
     
    
      Beslissing
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 17 maart 2008 door mr. J.W. Keuning, rechter, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. H.J. Haanstra, griffier. 
    
    
    
      Rechtsmiddel
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
      - hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.