ECLI:NL:RBBRE:2010:BL6853, Rechtbank Breda, 22-02-2010, 09/2186
Rechtbank Breda — Uitspraak 
Datum: 2010-02-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting: 
        Het ontbreken van de mogelijkheid tot herziening bij diensten is niet in strijd met de Zesde Richtlijn aangezien artikel 20 van de Zesde Richtlijn hiertoe niet dwingt.
        Geen herziening voor omzetbelasting die in rekening is gebracht bij de uitbreiding van een rundveestal en de plaatsing van een ontijzeringsinstallatie nu niet aannemelijk is gemaakt dat hiermee goederen zijn voortgebracht die daarvoor nog niet bestonden (HvJ EG Van Dijk’s Boekhuis).
        Overeenkomstig HvJ EG (Dressuurstal Jespers) leidt het opfokken van een kalf tot een melkgevende koe niet tot de vervaardiging van een roerend goed.
        Het zonder overleg volgen van de suppletieaangifte leidt niet tot in rechte te honoreren vertrouwen.
        Beroep gegrond aangezien naheffing van een ambtshalve teruggaaf op grond van HR 16-01-2009 niet mogelijk is.

RECHTBANK BREDA
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Procedurenummer: AWB 09/2186
    
    Uitspraakdatum: 22 februari 2010
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    
      [belanghebbende], wonende te [plaatsnaam],
      eiser,
    
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Oost-Brabant, kantoor Oss,
      verweerder.
    
    
    Eiser wordt hierna belanghebbende genoemd en verweerder inspecteur. 
    
    1.Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1.Met dagtekening 26 september 2007 heeft de inspecteur aan belanghebbende over het tijdvak van 1 januari 2006 tot en met 31 januari 2006 een naheffingsaanslag (aanslagnummer: [aanslagnummer]F.01.6502) omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 3.762.
    
    1.2.De inspecteur heeft bij de uitspraak op bezwaar van 18 april 2009 de naheffingsaanslag gehandhaafd. 
    
    1.3.Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 26 mei 2009, ontvangen bij de rechtbank op 27 mei 2009, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 150.
    
    1.4.De inspecteur heeft met dagtekening 29 juli 2009 een verweerschrift ingediend.
    
    1.5.Met schriftelijke toestemming van partijen heeft de rechtbank bepaald dat het onderzoek ter zitting achterwege blijft. Belanghebbende heeft een nader stuk ingezonden met dagtekening 4 februari 2010.
    
    1.6.De rechtbank heeft partijen bij brief met dagtekening 8 februari 2010 bericht dat het onderzoek is gesloten en dat op 22 februari 2010 schriftelijk uitspraak zal worden gedaan.
    
    2.Feiten
    
    2.1.Belanghebbende exploiteert een rundveehouderij. In 1997 heeft belanghebbende een verbouwing uitgevoerd waarbij de stalomvang is verdubbeld, het jongvee de beschikking heeft gekregen over ligboxen en de mestopslag is vergroot. In de periode van 1998 tot en met 2006 heeft belanghebbende onder meer geïnvesteerd in de aanschaf van staldeur, een troffelvloer, een melkkoetank, koematrassen en een ontijzeringsinstallatie. 
    
    2.2.Belanghebbende opteert sinds 1 juni 2006 niet langer voor toepassing van de landbouwregeling van artikel 27 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Bij beschikking van 22 juni 2006 heeft de inspecteur belanghebbende, overeenkomstig zijn verzoek, ontheven van de landbouwregeling en belanghebbende bericht dat hij vanaf 1 juni 2006 aangifte omzetbelasting moet doen. De inspecteur heeft tevens verzocht om indiening van een opgave van de voor herziening in aanmerking komende bedrijfsmiddelen alsmede van de nog voor aftrek in aanmerking komende voorbelasting. Met dagtekening 22 augustus 2006 heeft belanghebbende een opgave ‘herziening omzetbelasting’ ingediend waarin voor het onderhavige tijdvak werd verzocht om een teruggaaf omzetbelasting van € 7.161.
    
    2.3.In januari 2007 heeft belanghebbende aangifte omzetbelasting gedaan over het vierde kwartaal van 2006 waarin het bedrag van € 7.161 met betrekking tot de herziening is begrepen. Overeenkomstig deze aangifte heeft de inspecteur met dagtekening 16 februari 2007 een teruggaaf verleend van € 32.464. Op 21 mei 2007 heeft belanghebbende over het tijdvak van 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 een suppletieaangifte ingediend voor een aanvullende teruggaaf van € 192. In deze suppletieaangifte staat onder ‘herziening’ een bedrag vermeld van € 7.161. De inspecteur heeft op 15 juni 2007 ambtshalve teruggaaf verleend overeenkomstig de suppletieaangifte.
    
    
      2.4.Met dagtekening 3 juli 2007 heeft de inspecteur verzocht om nadere informatie over de herzieningslijst. Belanghebbende heeft hierop gereageerd met schrijven van 
      29 augustus 2007. De inspecteur heeft met dagtekening 26 september 2007 de litigieuze naheffingsaanslag opgelegd waarbij de herziening tot een bedrag van € 3.762 niet is geaccepteerd. Dat bedrag is als volgt samengesteld:
    
    
    
      Niet in geschil			                                    Herziening 2006	
      Bedrijfsmiddel		Jaar	   OB		    blh	 	  insp
      Sleufsilo			2004	 5.207,00 	 304,00 	 	304,00 
      Cultivator		2003	    288,00 	   34,00   	  34,00 
      Voerwagen		2004	 2.069,00 	 241,00 	 	241,00 
      Snijverdeler		2005	    369,00 	   43,00  		  43,00 
      Lely schudder		2005	 2.457,00 	 287,00 		287,00 
      Veegmachine		2002	    423,00 	   49,00 	 	  49,00 
      Computer		2002	    332,00 	   39,00 	 	  39,00 
      Silo met vijzel		2003	    317,00 	   37,00    	  37,00 
      Melkpomp		2005	    830,00 	   97,00 	 	  97,00 
      Comvee			2002	    239,00 	   28,00 		    0,00
      Jongvee &lt; 1jr			    458,00 	 458,00 	 	458,00 
      Jongvee &gt; 1jr			 1.115,00            1.115,00  	           1.115,00 
      Nuchter kalf			        4,00 	     4,00 	 	   4,00 
    
    
    
    				
    
      In geschil				
      Uitbreiding rundveestal	1997     20.533,00            1.198,00 		    0,00
      Ontijzeringsinstallatie	1998	    683,00 	   40,00 		    0,00
      Koematrassen		2004	 2.014,00 	 117,00 	 	235,00 
      Melkkoetank		2005	 3.912,00 	 228,00 	 	456,00 
      Troffelvloer		2002	    345,00 	   20,00 		    0,00
      Staldeuren		2002	    410,00 	   24,00 		    0,00
      Erfverharding		2006	    475,00 	   28,00 		    0,00
      Melkvee					             2.770,00                    0,00              
      Totaal				   	             7.161,00             3.399,00 
      Verschil = naheffing	 3.762,00 			
    
    
    3.Geschil
    
    3.1.In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
    
    
      A) Heeft de inspecteur met zijn handelwijze bij belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen gewekt dat de door belanghebbende ingediende herzieningslijst akkoord is bevonden?
      B) Is herziening van omzetbelasting mogelijk ter zake van de uitbreiding van de rundveestal?
      C) Geldt voor de voorbelasting die drukt op de ontijzeringsinstallatie, de melkkoetank en de koematrassen een herzieningstermijn van tien jaar?
      D) Komt de omzetbelasting die drukt op de kosten van het in eigen bedrijf opfokken van kalveren tot productierijpe koeien (melkvee) in aanmerking voor herziening?
    
    
    Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en de inspecteur ontkennend. 
    
    3.2.Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    
      3.3.Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag omzetbelasting.
      De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    4.Beoordeling van het geschil
    
    A) Gewekt vertrouwen
    
    4.1.Belanghebbende, op wie in dezen de bewijslast rust, heeft niet aannemelijk gemaakt dat in de aangifte over het vierde kwartaal van 2006 het bedrag van € 7.161 expliciet als ‘herziening’ was vermeld. De rechtbank gaat er dan ook, met de inspecteur, vanuit dat het bedrag onder de post ‘voorbelasting’ was meegenomen. Alsdan kon belanghebbende uit het enkele feit dat de inspecteur aanvankelijk naar aanleiding van de aangifte geen naheffingsaanslag oplegde redelijkerwijs niet afleiden dat de inspecteur de herziening bewust had geaccepteerd. Het is immers van algemene bekendheid dat verzoeken om teruggave van omzetbelasting automatisch plegen te worden gehonoreerd. Naar het oordeel van de rechtbank kan ook uit het 'volgen' van de hiervoor genoemde suppletieaangifte redelijkerwijs niet worden afgeleid dat sprake is van een bewuste standpuntbepaling door de inspecteur. Over deze suppletieaangifte is immers geen overleg geweest. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een andere gedraging aan de zijde van de Belastingdienst op grond waarvan redelijkerwijs bij belanghebbende het vertrouwen kon ontstaan dat de inspecteur de herziening bewust had geaccepteerd. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt derhalve. 
    
    4.2.Het vorenstaande neemt evenwel niet weg dat de ambtshalve teruggaaf naar aanleiding van de suppletieaangifte geen teruggaaf is die is verleend naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek. Naheffing daarvan is niet mogelijk zoals de Hoge Raad heeft bepaald in zijn arrest van 16 januari 2009, nr. 08/02766. De rechtbank zal de naheffingsaanslag om die reden verminderen met het bedrag van de ambtshalve teruggaaf van € 192. 
    
    B) De rundveestal
    
    4.3.Belanghebbende stelt dat de uitgaven voor de uitbreiding van de rundveestal, de troffelvloer, de staldeur en de erfverharding, ieder voor zich of tezamen een investeringsgoed vormt in de zin van artikel 20, vierde lid, aanhef, van de Zesde Richtlijn, (thans artikel 189, aanhef, onderdeel a, van de richtlijn 2006/112/EG, Btw-richtlijn) zodat de op deze kosten drukkende voorbelasting in aanmerking komt voor herziening. Belanghebbende heeft onder meer verwezen naar de Zesde Richtlijn en het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) van 15 december 2005, nr. C-63/04 (Centralan Property), gepubliceerd in VN 2005/61.19. 
    
    4.4.De regels voor herziening zijn vastgelegd in artikel 13 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting. In zijn arrest van 23 juni 1993, nr. 28 962, onder meer gepubliceerd in BNB 1993/263, heeft de Hoge Raad beslist dat alleen herziening mogelijk is voor de in artikel 13 Uitvoeringsbeschikking genoemde goederen en niet voor diensten, ook niet indien het diensten betreft die voor de inkomstenbelasting plegen te worden geactiveerd en waarop pleegt te worden afgeschreven. 
    
    4.5.Artikel 20 van de Zesde Richtlijn (thans Hoofdstuk 5 BTW-richtlijn) verplicht de Lidstaten tot herziening van de oorspronkelijk toegepaste aftrek van omzetbelasting voor investeringsgoederen. Artikel 20, vierde lid, aanhef, van de Zesde Richtlijn, (thans artikel 189, aanhef, onderdeel a, van de Btw-richtlijn) luidt: 
    
    
      “Voor de toepassing van het bepaalde in de leden 2 en 3 kunnen de Lid-Staten: 
      -het begrip investeringsgoederen definiëren;(…)”.
    
    
    De Zesde Richtlijn laat het definiëren van het begrip investeringsgoederen derhalve over aan de lidstaten. De rechtbank heeft geen reden om aan te nemen dat de Nederlandse regeling van artikel 13 Uitvoeringsregeling en de uitleg die daaraan is gegeven door de Hoge Raad in zijn arrest van 23 juni 1993 strijdig zijn met de Zesde Richtlijn of de BTW-Richtlijn.
    
    4.6.Het door belanghebbende aangehaalde arrest Centralan Property doet aan dit oordeel van de rechtbank niet af aangezien het HvJ EG in dit arrest een uitleg geeft omtrent het leveringsbegrip van artikel 20, derde lid van de Zesde Richtlijn. Uit het arrest volgt niet dat de Zesde Richtlijn dwingt tot toepassing van herziening ten aanzien van een dienst als de onderhavige.  
    
    4.7.Voor dat geval heeft belanghebbende nog gesteld dat de uitbreiding van de rundveestal in 1998, gelet op de forse uitgaven en de wijziging van het aanzicht van de stal, kwalificeerde als de vervaardiging van een onroerend goed en daarmee als een levering in de zin van de omzetbelasting. De inspecteur heeft ontkend dat sprake is van een nieuw vervaardigd goed. 
    
    4.8.Vaststaat dat de uitbreiding van de rundveestal heeft geleid tot een vergroting van de capaciteit, dat daarbij een oude aanbouw van 10 bij 10 meter aan de bestaande rundveestal is afgebroken en daarvoor in de plaats een verlenging van de bestaande stal is gemaakt van 18 bij 18 meter waardoor één grote stalruimte is ontstaan met aanzienlijk meer mestopslagruimte, 20 extra koeplaatsen en ligboxen voor het jongvee. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat er door de verbouwing een goed is voortgebracht dat daarvoor nog niet bestond (zie HvJ EG 14 mei 1985, nr. C-139/84, Van Dijk’s Boekhuis, onder meer gepubliceerd in BNB 1985/335). Hierbij neemt de rechtbank mede in aanmerking dat de uitbreiding niet heeft geleid tot een ingrijpende wijziging van het gebruik of van de gebruiksmogelijkheden en er blijkbaar, ook van buiten gezien, zowel voor als na de verbouwing steeds sprake is geweest van een stal. 
    
    4.9.Hetgeen de rechtbank heeft overwogen onder 4.4. tot en met 4.8. leidt tot de conclusie dat de inspecteur terecht de herziening van omzetbelasting voor de investeringen in de rundveestal heeft geweigerd.
    
    C) Ontijzeringsinstallatie, melkkoetank en koematrassen: herzieningstermijn 
    
    4.10.Belanghebbende heeft geen belang bij zijn stelling over de melkkoetank en de koematrassen, nu het standpunt van de inspecteur leidt tot een hogere aftrek in 2006 dan belanghebbende voorstaat. 
    
    4.11.Voor wat betreft de ontijzeringsinstallatie stelt belanghebbende de  herzieningstermijn op tien jaren omdat de installatie naar zijn aard en bestemming onroerend is geworden en naar verwachting meer dan 10 jaar zal worden gebruikt. 
    
    4.12.Ingevolge artikel 13, tweede lid, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 geldt te aanzien van de (op)levering van onroerende zaken een herzieningsperiode van tien jaar. Op belanghebbende rust de bewijslast om aannemelijk te maken dat de plaatsing van de ontijzeringsinstallatie een (op)levering van een onroerende zaak vormt. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende dat echter niet aannemelijk gemaakt. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat met de plaatsing van de voormelde zaken een onroerende zaak is voortgebracht met een functie die voor deze plaatsing nog niet bestond (zie HvJ EG 14 mei 1985, nr. C-139/84, Van Dijk’s Boekhuis). 
    
    4.13.Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat voor de ontijzeringsinstallatie, nu deze ten tijde van de aankoop in 1998 een roerende zaak was, de herzieningstermijn is  beperkt tot 5 jaar. Voor 2006 resteert dan geen aftrek meer.
    
    D) Het in eigen bedrijf opfokken van kalveren tot productierijpe koeien
    
    4.14.Belanghebbende stelt dat de voorbelasting die drukt op de kosten van het opfokken van een kalf tot een productierijpe melkkoe in aanmerking komt voor herziening aangezien een productierijpe koe een roerend investeringsgoed is. 
    
    4.15.Het HvJ EG heeft in het arrest van 1 juni 2006, nr. C-233/05 (Dressuurstal Jespers), gepubliceerd in onder meer VN 2006/42.14, overwogen:
    
    
      “(…) 29. Desalniettemin kunnen dieren, gelet op de bijzondere plaats die zij innemen binnen de categorie lichamelijke zaken, niet worden aangemerkt als "materialen" en kan hun africhting, die, als deze hen geschikt maakt voor een specifiek gebruik, in de lijn van een biologisch proces ligt, niet worden beschouwd als de vervaardiging door een opdrachtnemer, uit materialen, van een goed dat tevoren niet bestond.
      30. Zelfs indien volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen de functie van een afgericht dier kan verschillen van die welke het dier had toen het niet was afgericht, gaat het daarbij om een nieuwe functie van hetzelfde goed, die geenszins verband houdt met de "materialen" die daarvóór aan de trainer zijn verstrekt. Derhalve kan niet worden aangenomen dat er na afloop van welke training dan ook, een nieuw paard is "vervaardigd".(…)”
    
    
    
      Naar het oordeel van de rechtbank kunnen de overwegingen van het HvJ EG evenzeer worden toegepast op de situatie waarin een kalf wordt opgefokt tot productierijpe koe. 
      Het opfokken vormt enkel een fsacilitering voor het biologische proces waarin het kalf opgroeit tot een melkgevende koe en leidt niet tot de vervaardiging van een goed dat tevoren niet bestond.
    
    
    4.16.Het gelijk is aan de inspecteur.
    
    4.17.Gelet op hetgeen is overwogen in 4.2. is het beroep echter wel gegrond en moet de naheffingsaanslag met € 192 worden verminderd tot € 3.570.
    
    5.Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). 
    
     6.Beslissing
    
    De rechtbank:
    
    
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      - vermindert de naheffingsaanslag tot € 3.570;
      - gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 150 aan deze   vergoedt;
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 644.
    
    
    
      Aldus gedaan door A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, mr.drs. G.H.C. Blommers en mr. R.W. Otto, rechters, en door de voorzitter en M.C.W. Hermus, griffier, ondertekend. 
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    Uitgesproken in het openbaar op 22 februari 2010.
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 04-03-2010
      Rechtsmiddel
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.