ECLI:NL:HR:2009:BC9544, Hoge Raad, 09-10-2009, 43945
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2009-10-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: - omzetbelasting;
        - tenaamstelling aanslagbiljet;
        - artikel 9, lid 2, aanhef en letter b, Wet op de omzetbelasting 1968 juncto post a.6 van de bij 
          de Wet behorende bijlage II;
        - artikel 28 quater, A, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn alsmede de artikelen 8, lid 1, 
          letters a en b, 28 bis, lid 1, letter a, en 28 ter, A, letter a, van de  
          Zesde richtlijn;
        - toepassing nultarief ingeval met betrekking tot hetzelfde goed opeenvolgend twee 
          leveringen worden verricht, waarbij sprake is van één enkele communautaire verzending;
        - prejudiciële vraag.

Nr. 43945
      9 oktober 2009
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van A B.V., alsmede (volgens het beroepschrift in cassatie 'voor zover nodig') X B.V., beide te Z, tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 6 maart 2007, nr. 01/00015, betreffende na te melden naheffingsaanslagen in de omzetbelasting.
    
    1. Het geding in feitelijke instantie
    
    
      Over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1998, alsmede over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 januari 1999 zijn naheffingsaanslagen in de omzetbelasting opgelegd. In de aanslagbiljetten heeft de Inspecteur de naam A B.V. gebezigd. De eerste naheffingsaanslag is bij uitspraak op bezwaar verminderd, de tweede is bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.
      Het Hof heeft het tegen die uitspraken ingestelde beroep aangemerkt als ingediend door X B.V. (voorheen geheten A B.V.) te Z en voorts dat beroep gegrond verklaard, de bestreden uitspraken vernietigd en de beide naheffingsaanslagen verder verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      A B.V. en (volgens het beroepschrift in cassatie 'voor zover nodig') X B.V. heeft respectievelijk hebben tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      A B.V. heeft een conclusie van repliek ingediend.
      De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 28 maart 2008 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, het vernietigen van 's Hofs uitspraak en die van de Inspecteur, en het afdoen van de zaak door de Hoge Raad.
      De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
    
    3. Beoordeling van de middelen
    
    3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 
    
    3.1.1. Met ingang van 25 februari 1999 is in verband met een wijziging van de concernstructuur de naam van de vennootschap A B.V. gewijzigd in X B.V. (hierna: X). Voorts is op die datum een dochtervennootschap van X opgericht,genaamd A B.V. Gedurende de onderwerpelijke tijdvakken dreef X (toen nog A B.V. genaamd) handel in benodigdheden en onderdelen voor auto's en andere voertuigen. 
    
    
      3.1.2. X heeft in de periode 1 oktober 1997 tot en met 31 januari 1999 - toen nog onder de naam A B.V. - verschillende keren partijen banden (hierna: de goederen) verkocht onder de leveringsconditie 'af magazijn' (te Z) aan de in België gevestigde vennootschappen E B.V.B.A. en F B.V.B.A (hierna ook: de kopers). Deze leveringsconditie hield in dat X de goederen op afroep van de kopers zou afleveren in of bij haar magazijn en dat het vervoer vanaf het magazijn voor rekening en risico van de kopers zou plaatsvinden. Bij het sluiten van de verkoopovereenkomsten deelden de kopers aan X mee dat de goederen naar België zouden worden vervoerd. 
      Ter zake van deze verkopen heeft X aan de kopers facturen uitgereikt zonder vermelding van btw. De kopers hebben voorafgaand aan de afleveringen betaald.
    
    
    3.1.3. Voordat de goederen ter uitvoering van de verkoopovereenkomsten waren afgeleverd, hebben de kopers ieder voor zich de goederen doorverkocht aan de in België gevestigde N.V. K (hierna: K), onder de leveringsconditie dat het vervoer van de goederen naar de vestiging van K voor rekening en risico van E B.V.B.A. respectievelijk F B.V.B.A. was.
    
    
      3.1.4. De goederen zijn hierna bij het magazijn van X te Z afgehaald door een vertegenwoordiger van E B.V.B.A. respectievelijk F B.V.B.A. en vervoerd naar de vestiging van K in België met een door K tegen vergoeding aan E B.V.B.A. respectievelijk F B.V.B.A. ter beschikking gestelde vrachtwagen met chauffeur. De chauffeur verstrekte aan belanghebbende telkens (volgens de verklaring 'voorzoveel nodig namens de afnemer') een door hem ondertekende verklaring dat de goederen werden vervoerd naar België.
      De bij X opgehaalde goederen zijn rechtstreeks vanuit Z naar de vestiging van K in België vervoerd en aldaar gelost en opgeslagen. 
    
    
    3.1.5. Achteraf is aan belanghebbende meegedeeld dat de goederen niet naar het adres van E B.V.B.A. respectievelijk F B.V.B.A. waren vervoerd. Belanghebbende heeft geen bemoeienis gehad met het vervoer. 
    
    3.1.6. De belastingdienst heeft voorafgaand aan de afleveringen op verzoek van X verklaard dat de btw-identificatienummers van de kopers juist waren. Voorts heeft X ter zake van vorenbedoelde leveringen de in artikel 22, lid 6, letter b, van de Zesde richtlijn en artikel 37a van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) bedoelde opgave gedaan.
    
    3.1.7. In 1999 heeft de Inspecteur bij X een onderzoek ingesteld. In het op 27 mei 1999 gedateerde rapport van dit onderzoek is met betrekking tot de leveringen aan de kopers vermeld:
    
    "Aangezien de terechte toepassing van het 0% tarief door A niet is aangetoond zal de verschuldigde omzetbelasting bij A worden nageheven."
    
    3.1.8. Met dagtekening 26 juni 1999 heeft de Inspecteur op naam van X B.V. twee naheffingsaanslagen in de omzetbelasting opgelegd: één, met nummer 005, over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1998 en één, met nummer 006, over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 januari 1999.
    
    3.1.9. Bij brief van 1 mei 2000 berichtte de Inspecteur het volgende aan X:
    
    "Op 2 juli 1999 heeft u bezwaarschriften ingediend tegen de naheffingsaanslagen omzetbelasting ten name van X BV. (...)
    
    Bij het beoordelen van het bezwaar ben ik tot de conclusie gekomen dat de naheffingsaanslagen met een onjuiste tenaamstelling zijn opgelegd. Door een naamswijziging is A BV, de belastingplichtige, in februari 1999 gewijzigd in X BV onder oprichting van een nieuwe BV met de naam A BV. Als gevolg hiervan zal ik de onderhavige aanslagen vernietigen onder gelijktijdige oplegging van 2 nieuwe aanslagen ten name van A BV. (...)"
    
    Conform het gestelde in deze brief heeft de Inspecteur de hiervoor in 3.1.8 vermelde naheffingsaanslagen vernietigd. Vervolgens heeft hij met dagtekening 15 augustus 2000 op naam van A B.V. de onderwerpelijke naheffingsaanslagen opgelegd. Beide naheffingsaanslagen vermelden het omzetbelastingnummer van belanghebbende, te weten 000B.01.
    
    3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de onderwerpelijke naheffingsaanslagen gesteld hadden moeten worden ten name van X B.V., aangezien A B.V. sedert 25 februari 1999 is opgetreden onder de eerstvermelde naam en zij aldus kon worden onderscheiden van de sedert die datum onder de oude naam (A B.V.) handelende vennootschap. Naar 's Hofs oordeel is dit geen reden de naheffingsaanslagen te vernietigen, aangezien de desbetreffende grief pas in een laat stadium ter kennis van het Hof is gebracht en daaruit geconcludeerd kan worden dat het aanstonds duidelijk was wie en wat de nageheven belasting betrof. Er kon naar het oordeel van het Hof geen misverstand over bestaan dat de onderhavige naheffingsaanslagen gericht waren aan de belastingplichtige persoon die tot 25 februari 1999 A B.V. en sedertdien X B.V. heette. Tegen deze oordelen verzet zich het eerste middel. 
    
    3.2.2. In middel 1 ligt onder meer besloten de klacht dat het Hof ten onrechte ervan is uitgegaan dat de naheffingsaanslagen zijn opgelegd aan X en het beroep is ingediend door X, terwijl in werkelijkheid de naheffingsaanslagen zijn opgelegd aan de hiervoor onder 3.1.1 genoemde dochtervennootschap A B.V. en het beroep is ingesteld door deze dochtervennootschap, die de transacties waarop de aanslagen zien niet heeft verricht.
    
    3.2.3. Het Hof is bij het doen van zijn uitspraak ervan uitgegaan dat X bezwaar heeft gemaakt tegen de onderwerpelijke naheffingsaanslagen en tegen de op die bezwaren gedane uitspraken beroep bij het Hof heeft ingesteld. Het Hof heeft voorts met betrekking tot de tenaamstelling van de naheffingsaanslagen geoordeeld dat belanghebbende uit de aanslagbiljetten duidelijk heeft kunnen opmaken voor wie de uitnodigingen tot betaling waren bestemd - te weten voor X, voorheen handelend onder de naam A B.V. - en ter zake waarvan de naheffingsaanslagen waren opgelegd, te weten de beweerde, door X onder de naam A B.V. belopen omzetbelastingschulden. Het vorenvermelde uitgangspunt en dit oordeel kunnen, als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet met vrucht worden bestreden. Middel 1 kan derhalve niet tot cassatie leiden. 
    
    3.3.1. Het Hof heeft op grond van de hiervoor in 3.1.4 en 3.1.5 vermelde omstandigheden geconcludeerd dat de goederen intracommunautair van Nederland naar België zijn vervoerd, in de zin van artikel 28 quater, A, letter a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn. Naar het oordeel van het Hof heeft het vervoer echter plaatsgevonden in het kader van de leveringen door de kopers aan K, zodat - gelet op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 6 april 2006, EMAG Handel Eder OHG, C-245/04, Jurispr. blz. I-03227, V-N 2006/21.18 - X niet gerechtigd was ter zake van haar leveringen aan de kopers het op evenvermelde bepaling van de Zesde richtlijn gebaseerde nultarief als bedoeld in artikel 9, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet juncto post a.6 van de bij de Wet behorende tabel II.
    
    3.3.2. Middel 2 strekt ten betoge dat - anders dan het Hof heeft geoordeeld - onder de omstandigheden van dit geval het vervoer van de goederen naar België moet worden toegerekend aan de transactie tussen X en de kopers en dat, hoe dan ook, met betrekking tot de leveringen aan de kopers voldaan is aan de voorwaarden voor de toepassing van de vrijstelling van btw en van het in de Wet bedoelde nultarief, zodat deze leveringen vrijgesteld zijn van btw.
    
    3.3.3. Vast staat dat zich met betrekking tot de goederen twee opeenvolgende leveringen onder bezwarende titel tussen als zodanig handelende belastingplichtigen hebben voorgedaan, waarbij sprake is geweest van één enkel intracommunautair vervoer van Nederland naar België. Voorts staat - zoals hiervoor in 3.1.6 vermeld - vast dat X met het oog op de toepassing van de in de artikel 28 quater, A, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn opgenomen vrijstelling van btw aan de belastingdienst heeft verzocht het door de kopers opgegeven btw-identificatienummer te verifiëren - met positief resultaat - en de in artikel 22, lid 6, letter b, van de Zesde richtlijn en artikel 37a van de Wet bedoelde opgave heeft gedaan. 
    
    3.3.4. Ingevolge het hiervoor in 3.3.1 aangehaalde arrest van het Hof van Justitie moet het intracommunautaire vervoer aan een van de twee leveringen worden toegerekend en is alleen deze ene levering vrijgesteld van btw overeenkomstig artikel 28 quater, A, aanhef en letter a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, ongeacht welke belastingplichtige - de eerste verkoper, de eerste afnemer of de tweede afnemer - de macht heeft gehad tijdens het vervoer over de goederen te beschikken. Het Hof van Justitie heeft niet gepreciseerd hoe moet worden bepaald aan welke van de twee leveringen het vervoer moet worden toegerekend.
    
    
      3.3.5. Voor het toerekenen van het vervoer naar België aan de leveringen aan de kopers pleit dat X uitsluitend een contractuele relatie had met de kopers en niet met de wederpartij van de kopers (te weten K). X is met de kopers overeengekomen dat de goederen 'af magazijn' zouden worden (af)geleverd en dat het vervoer vanaf haar bedrijfsvestiging naar België in opdracht en voor rekening van de kopers zou plaatsvinden en dit is ook aldus gebeurd. De facturering van belanghebbende is afgestemd op de mededeling van de kopers dat de goederen naar België zouden worden overgebracht. Dit zou tot de conclusie kunnen leiden dat het intracommunautaire vervoer moet worden toegerekend aan de leveringen door belanghebbende aan de kopers. Dit temeer nu die kopers hebben gekocht als in België gevestigde belastingplichtigen onder hun in die lidstaat toegekende btw-registratienummer (dat door belanghebbende met positief resultaat is geverifieerd). 
      Uitgaande van de hiervoor genoemde feiten behoefde belanghebbende niet eraan te twijfelen dat de goederen naar België werden vervoerd in het kader van haar transacties met de kopers. Mede gelet op de tweede verklaring voor recht in het arrest EMAG volgt uit het vorenstaande dat in dat geval: 
      * de leveringen door belanghebbende aan de kopers hebben plaatsgevonden in Nederland;
      * belanghebbende deze leveringen terecht als vrijgesteld van btw heeft aangemerkt;
      * de kopers - gelet op artikel 28 ter, A, lid 1, van de Zesde richtlijn in België - intracommunautaire verwervingen in de zin van artikel 28 bis, letter a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn hebben verricht; en 
      * de leveringen door de kopers aan K hebben plaatsgevonden in België.
    
    
    
      3.3.6. Voor het toerekenen van het intracommunautaire vervoer aan de leveringen van de kopers aan K pleit dat belanghebbende de goederen in of bij haar magazijn heeft afgeleverd aan de kopers en dat deze de goederen naar België hebben doen vervoeren ter uitvoering van hun verkoopovereenkomst met K. Verdedigd zou kunnen worden dat zij zich de goederen in Nederland hebben doen afleveren om deze vervolgens in hun opdracht naar België te doen vervoeren, zodat eerst de leveringen door hen aangemerkt kunnen worden als intracommunautaire leveringen in de zin van artikel 28 quater, A, letter a, van de Zesde richtlijn. Indien deze zienswijze juist zou zijn, volgt daaruit dat in dat geval:
      * de leveringen door belanghebbende aan de kopers hebben plaatsgevonden in Nederland doch deze niet zijn vrijgesteld van btw;
      * de leveringen door de kopers aan K eveneens hebben plaatsgevonden in Nederland doch deze als intracommunautaire leveringen zijn vrijgesteld van btw; 
      * de kopers met het oog op het voorgaande opgave hebben moeten doen in de zin van artikel 22, lid 1, letter a, van de Zesde richtlijn; en
      * K - gelet op artikel 28 ter, A, lid 1, van de Zesde richtlijn in België - intracommunautaire verwervingen in de zin van artikel 28 bis, letter a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn zou hebben verricht.
    
    
    
      3.3.7. Derhalve rijst in deze zaak de vraag op basis van welke objectieve gegevens leveranciers als X en E B.V.B.A. respectievelijk F B.V.B.A. op het moment van facturering of van voldoening van de vergoeding dan wel van het doen van aangifte moeten (en kunnen) bepalen of zij gerechtigd zijn de vrijstelling ter zake van een intracommunautaire levering toe te passen. Daarbij moet worden opgemerkt dat een leverancier op het moment van facturering of ontvangst van de vergoeding niet steeds direct al over de bewijzen beschikt dat de goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd en daarover ook niet behoeft te beschikken. Voorts lijkt voor de toepassing van de vrijstelling, bedoeld in artikel 28, quater, A, letter a, van de Zesde richtlijn niet vereist dat de verkoper weet of kan weten naar welke plaats in een andere lidstaat de goederen worden vervoerd of verzonden.
      Uitgaande van de veronderstelling dat de richtlijngever in hoofdstuk XVIBIS van de Zesde richtlijn een regeling heeft willen treffen die voor de betrokken belastingplichtigen praktisch uitvoerbaar is, zou de conclusie kunnen zijn dat de vrijstelling bedoeld in artikel 28 quater, A, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn (zonder meer) van toepassing is op de levering van goederen door een belastingplichtige (de verkoper) aan een andere, in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige (de koper), waarbij deze zijn btw-identificatienummer in die andere lidstaat aan de verkoper opgeeft met het oog op de verzending of het vervoer van de goederen naar die andere lidstaat, en waarbij die goederen inderdaad worden overgebracht naar die andere lidstaat. 
    
    
    3.4. De juistheid van deze conclusie is evenwel niet boven twijfel verheven. De Hoge Raad ziet daarom aanleiding om op de voet van artikel 234 EG het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen te verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake na te melden vraag.
    
    4. Beslissing
    
    De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vraag:
    
    Hoe moet, in het licht van artikel 28 quater, A, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn, alsmede van artikel 8, lid 1, letters a en b, artikel 28 bis, lid 1, letter a, eerste alinea, en artikel 28 ter, A, letter a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, ingeval met betrekking tot hetzelfde goed tussen als zodanig handelende belastingplichtigen opeenvolgend twee leveringen worden verricht waarbij sprake is van één enkele intracommunautaire verzending of één enkel intracommunautair vervoer, worden bepaald aan welke levering het intracommunautaire vervoer moet worden toegerekend, wanneer het vervoer van de goederen is verricht door dan wel voor rekening van de persoon die zowel de hoedanigheid heeft van koper bij de eerste levering als de hoedanigheid van verkoper bij de tweede levering?
    
    De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan.
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, A.R. Leemreis, E.N. Punt en P.M.F. van Loon, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 9 oktober 2009.