ECLI:NL:GHARN:2011:BQ9233, Gerechtshof Arnhem, 15-06-2011, 10-00432
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2011-06-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting.
        Geen nagekomen kostenaftrek omdat belastingplichtige in dienstbetrekking werkzaam was.

GERECHTSHOF ARNHEM	
      Sector belastingrecht
    
    
    
      nummer 10/00432
      uitspraakdatum: 15 juni 2011
    
    
    
    Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X, wonende te Arnhem (hierna: belanghebbende),
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 3 augustus 2010, nummer AWB 08/5114, in het geding tussen belanghebbende en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur).
    
    
    
      1.	Ontstaan en loop van het geding
      1.1.	Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd van € 8.177, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.984. Tegelijk met het opleggen van de aanslag is een verzuimboete van € 113 opgelegd vanwege het niet tijdig indienen van de aangifte. Tevens is een bedrag aan heffingsrente berekend van € 341.
      1.2.	De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 21 oktober 2008 de aanslag verminderd tot € 1.271, de boete vernietigd en de heffingsrente verminderd tot € 223.
      1.3.	Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen. De rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) heeft bij uitspraak van 3 augustus 2010 het beroep inzake de aanslag ongegrond verklaard, het beroep inzake de heffingsrente gegrond verklaard en de Inspecteur gelast de heffingsrente te verminderen.
      1.4.	Belanghebbende heeft bij faxbericht van 10 september 2010 tegen de uitspraak van Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 mei 2011 te Arnhem, waarbij belanghebbende en de Inspecteur zijn verschenen.
      1.6.	Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota wordt tot de stukken van het geding gerekend.
      1.7.	Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      2.	Feiten
    
    
    2.1. Belanghebbende heeft van 27 maart 2000 tot 1 maart 2001 werkzaamheden verricht voor het Duitse bedrijf A GmbH (hierna: A).
    
    
      2.2. De Inspecteur heeft op 9 oktober 2001 een startersonderzoek bij belanghebbende verricht. In een brief van 1 februari 2002 heeft de Inspecteur daarover het volgende opgemerkt:
      ‘Tijdens ons gesprek vertelde u dat u op 27 maart 2000 bent gestart met de werkzaamheden voor A. Voor A bezocht u hotels, motels en pensions in Nederland met als doel deze te bewegen zich op te laten nemen in de databank van A. (…)
    
    
    U kreeg voor uw werkzaamheden een vaste vergoeding van DM 2.500 per maand. Als het hotel ook besloot beeldmateriaal op de site te plaatsen dan ontving u hiervoor een extra provisie. Door A is aan voor de werkzaamheden een Opel-Astra ter beschikking gesteld. De door u gemaakte zakelijke kosten zijn door A vergoed.
    
    A heeft aan u voorgesteld om te kiezen voor een dienstverband of de te verrichte werkzaamheden als “zelfstandige” te declareren. U heeft gekozen voor het declaratie-systeem.
    
    Vanaf 1 maart 2001 werkt u niet meer voor A. De reden hiervoor is dat de vaste vergoeding naar beneden werd bijgesteld. (…)
    
    
      Tijdens ons gesprek heb ik u verteld dat ik van mening ben dat uw activiteiten niet leiden tot het ondernemerschap voor de inkomstenbelasting ex artikel 6 Wet inkomstenbelasting en de omzetbelasting ex. artikel 7 Wet omzetbelasting. Waarom ik dit vind zal ik hierna toelichten.
      (…)
      Uw activiteiten hebben zich in 2000 beperkt tot het vertegenwoordigen van één opdrachtgever, namelijk A. Doordat u alleen voor deze opdrachtgever hebt gewerkt is er maatschappelijk en fiscaal bezien geen sprake van een zelfstandig beroep.
    
    
    (…) Omdat er in uw situatie slechts sprake is van één opdrachtgever, u binnen het jaar de werkzaamheden voor A hebt gestaakt, er vanaf het moment van staken geen “omzet” meer is geweest en er naar buiten toe geen ruchtbaarheid is gegeven aan uw ondernemingsactivitei¬ten is er geen sprake van duurzaam streven waardoor er geen sprake van een onderneming kan zijn.
    
    Concluderend ben ik van mening dat er voor u met betrekking tot de niet aan loonbelasting onderworpen inkomsten sprake is van andere inkomsten uit arbeid ex. artikel 22, lid 1, letter b, Wet inkomstenbelasting.’
    
    2.3. In 2001 is A haar verplichtingen jegens belanghebbende niet nagekomen, waaronder de verplichting om aan belanghebbende de door hem gemaakte overnachtings- en brandstofkosten te vergoeden.
    
    
      2.4. Vanwege het niet nakomen van de verplichtingen, is belanghebbende een gerechtelijke procedure gestart tegen A bij de kantonrechter te Arnhem. In de bij dagvaarding van 22 maart 2002 tegen A ingestelde vordering heeft belanghebbende het volgende vermeld:
      ‘Der Kläger, im folgenden X genannt, ist am 27. März 2000 aufgrund eines befristeten Arbeitsvertrags [arbeidsovereenkomst voor bepaalde duur; Hof] von der Beklagten, der A, eingestellt worden.
    
    
    (…) Das Gehalt, das X erhielt, basierte auf dem zwischen X und A abgeschlossenen Arbeitsvertrag.’
    
    2.5. De kantonrechter heeft belanghebbende in het gelijk gesteld, maar dit heeft niet geleid tot voldoening van de verplichtingen door A. In 2003 is A in staat van faillissement komen te verkeren.
    
    2.6. Belanghebbende heeft in zijn aangifte voor het jaar 2000 de werkzaamheden voor A aangemerkt als het uitoefenen van een onderneming.
    
    2.7. Na het eerdergenoemde startersonderzoek heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden (zie 2.2). De aanslag voor het jaar 2000 is overeenkomstig dit standpunt opgelegd. Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt. De rechtbank Arnhem heeft in de uitspraak van 13 december 2005, nr. AWB 05/0656 IB, het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard vanwege overschrijding van de bezwaartermijn.
    
    
      2.8. De Inspecteur heeft bij brief van 12 oktober 2005 het volgende aan belanghebbende geschreven:
      ‘Vanmorgen hebben we gesproken over de afwikkeling van het door u ingediende beroepschrift tegen de aanslag inkomstenbelasting 2000. (…)
      Tijdens de bespreking haalde u het onderdeel “niet vergoede onkosten” aan. De over de maanden december 2000 tot en met februari 2001 bij A gedeclareerde maar niet ontvangen bedragen kunnen bij nader inzien toch in mindering worden gebracht als aftrekbare kosten.’
    
    
    
      2.9. Belanghebbende heeft ter zake van de aanslag voor het jaar 2004 verzocht om toepassing van de volgende aftrekposten:
      - Niet ontvangen rente-inkomsten op vordering A 	€ 1.239
      - Rente betaald aan B-bank 	€ 1.681	
      - Uitvoering betalingregeling B-bank incl. rente	€ 1.060
      - Totaal	€ 3.980
      De Inspecteur heeft deze aftrekposten niet in aanmerking genomen.
    
    
    2.10. Op 18 juni 2008 heeft de Inspecteur de beschikking gekregen over onder meer de bij dagvaarding van 22 maart 2002 tegen A ingestelde vordering (zie 2.4). Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur voor het jaar 2004 het gewijzigde standpunt ingenomen dat in 2000 en 2001 de werkzaamheden voor A in het kader van een dienstbetrekking zijn verricht.
    
    
      2.11. Op 6 november 2008 heeft belanghebbende een pro forma beroepschrift ingediend. Daarin is het volgende vermeld:
      ‘Ter behoud van rechten teken ik beroep aan tegen de beslissing op het bezwaarschrift inzake IB2004 en de daarmee samenhangende jaren.
      De gronden van beroep zal ik op een later moment nader motiveren.’
    
    
    2.12. Bij brief van 18 november 2008 heeft de griffier van de Rechtbank belanghebbende in de gelegenheid gesteld om binnen vier weken het beroep te motiveren en een kopie van de uitspraak op bezwaar waartegen het beroep zich richt, aan de Rechtbank toe te sturen.
    
    2.13. In reactie op voornoemde brief heeft belanghebbende op 15 december 2008 een kopie gestuurd van de uitspraak op het bezwaar inzake de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2004. Tevens heeft belanghebbende verzocht om een termijn voor de motivering van zijn beroep.
    
    2.14. Bij brief van 16 december 2008 heeft de griffier van de Rechtbank belanghebbende in de gelegenheid gesteld om vóór 3 februari 2009 het beroep te motiveren.
    
    2.15. Bij uitspraak van 25 maart 2009 heeft de Rechtbank, met toepassing van artikel 8:54 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), het beroep kennelijk niet-ontvankelijk verklaard vanwege het niet tijdig indienen van de gronden van beroep.
    
    2.16. Bij uitspraak op verzet van 1 december 2009 heeft de Rechtbank het beroep alsnog ontvankelijk verklaard.
    
    2.17. Bij faxbericht van 26 januari 2010 heeft belanghebbende zijn beroep gemotiveerd. Daarin heeft belanghebbende onder meer erop gewezen dat het verzoek om vermindering betrekking heeft op de periode 1998 tot en met 2006 en dat de beschikkingen inzake de jaren 2002 tot en met 2005 niet los van elkaar kunnen worden gezien.
    
    3.	Geschil
    
    In geschil is of de Rechtbank terecht heeft geoordeeld dat het beroep uitsluitend betrekking heeft op de aanslag voor het jaar 2004 en niet, zoals belanghebbende bepleit, ook op aanslagen voor andere jaren. Verder is in hoger beroep de kostenaftrek in geschil.
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    
      Omvang geschil
      4.1. Ingevolge artikel 6:5, lid 1, letter c, Awb moet het beroepschrift een omschrijving van het besluit bevatten waartegen het beroep is gericht. Blijkens artikel 6:5, lid 2, Awb, moet bij het beroepschrift een afschrift worden overgelegd van het besluit waarop het geschil betrekking heeft.
    
    
    4.2. In belanghebbendes beroepschrift van 6 november 2008 wordt gesproken van “beroep tegen de beslissing op bezwaar inzake IB 2004 en daarmee samenhangende zaken”.
    
    4.3. Nadat de Rechtbank heeft verzocht om een kopie van de uitspraak op bezwaar waartegen het beroep is gericht, heeft belanghebbende de uitspraak op bezwaar inzake de aanslag voor het jaar 2004 toegestuurd.
    
    4.4. Gelet op het vorenstaande wordt het beroep geacht gericht te zijn tegen uitsluitend de uitspraak op bezwaar inzake de aanslag voor het jaar 2004. De Rechtbank behoefde op basis van de in het beroepschrift vermelde omschrijving en de toegezonden uitspraak op bezwaar het beroep niet op te vatten als mede gericht tegen andere besluiten. Het beroep heeft derhalve geen betrekking op andere aanslagen dan die voor het jaar 2004. De klachten die belanghebbende in hoger beroep betreffende die andere aanslagen heeft aangevoerd, kunnen in dit geding niet aan de orde komen.
    
    4.5. Anders dan belanghebbende voorstaat, brengt het feit dat de jaren waarvoor die andere aanslagen zijn opgelegd, deel kunnen uitmaken van een middelingstijdvak waarin ook het onderhavige jaar 2004 is betrokken, niet mee dat het beroep inzake de aanslag voor het jaar 2004 tevens betrekking heeft op die andere aanslagen.
    
    
      Aftrekbare kosten
      4.6. Ter zitting heeft belanghebbende desgevraagd verklaard dat in 2004 een bedrag van € 1681 is bijgeschreven op de schuld aan de B-bank, dat in dat jaar een bedrag van € 1060 is afgelost op deze schuld, dat niet beide bedragen tezamen in aftrek kunnen worden gebracht, en dat hij uitsluitend een aftrek van € 1060 in aanmerking wenst te nemen.
    
    
    4.7. De Inspecteur heeft ter zitting verklaard dat hij niet betwijfelt dat belanghebbende in 2004 een bedrag van € 1060 heeft afgelost op zijn schuld aan de B-bank en dat deze aflossing samenhangt met de werkzaamheden die belanghebbende in 2000 en 2001 voor A heeft verricht. De Inspecteur voegt daaraan echter toe dat belanghebbende de werkzaamheden voor A in dienstbetrekking heeft verricht, zodat de kosten die belanghebbende in 2004 ter zake daarvan heeft gemaakt – tussen partijen is niet in geschil dat de aflossing ten bedrage van € 1060 als kostenpost heeft te gelden – onder het regime van de Wet inkomstenbelasting 2001 niet in aftrek kunnen worden gebracht. Ter onderbouwing van zijn standpunt dat sprake is van een dienstbetrekking heeft de Inspecteur gewezen op de bij dagvaarding van 22 maart 2002 tegen A ingestelde vordering waarin wordt gesproken van een arbeidsovereenkomst (zie 2.4), alsmede op de vaste bedragen die belanghebbende maandelijks als inkomen heeft genoten, het feit dat belanghebbende zich verbonden had om gedurende een zekere tijd de werkzaamheden voor A te verrichten en het feit dat belanghebbende nadien nimmer meer soortgelijke werkzaamheden heeft verricht.
    
    4.8. Belanghebbende heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat hij een toeristische opleiding heeft genoten, dat hij kennis heeft van de toeristische markt in Nederland, dat A hem vanwege die achtergrond heeft verzocht om werkzaamheden te verrichten, en dat hij zich voor deze werkzaamheden niet kon laten vervangen door een ander persoon. Gelet hierop is aannemelijk dat belanghebbende zich in de onder 2.4 bedoelde overeenkomst tegenover A verplicht had de werkzaamheden persoonlijk te verrichten.
    
    4.9. Verder heeft belanghebbende ter zitting desgevraagd verklaard dat A aanvankelijk bepaalde welke hotels belanghebbende moest bezoeken, en dat na enige maanden A hem instrueerde om zelf de hotels uit te zoeken die hij zou bezoeken. Gelet op deze gang van zaken ligt het in de rede aan te nemen dat belanghebbende verplicht was bij zijn werkzaam¬heden de aanwijzingen van A op te volgen, zodat sprake is van een gezagsverhouding tussen A en belanghebbende.
    
    4.10. Alle voorgaande omstandigheden, tezamen en in onderling verband bezien, brengen mee dat sprake was van een dienstbetrekking tussen A en belanghebbende. Dit betekent dat de kosten die belanghebbende in 2004 ter zake daarvan heeft gemaakt, niet in aftrek kunnen worden gebracht, aangezien een wettelijke grondslag daarvoor ontbreekt.
    
    4.11. Gelet op het voorgaande ten overvloede, overweegt het Hof nog het volgende. Indien belanghebbende zou worden gevolgd in zijn stelling dat geen sprake was van een dienstbetrekking, maar van resultaat uit overige werkzaamheden, dan nog zou dit niet hebben geleid tot de door belanghebbende gewenste kostenaftrek. Redengevend daarvoor is dat belanghebbendes feitelijke werkzaamheden voor A zijn beëindigd in 2001, zodat op dat moment de vermogensbestanddelen, waaronder de vordering op A ter zake van de niet-vergoede onkosten, zouden zijn overgegaan naar box 3. Een eventuele afwaardering van de vordering op A zou zich in dat geval in box 3 hebben afgespeeld en derhalve niet in mindering zijn gekomen op het belastbare inkomen uit werk en woning. Ook indien zou moeten worden aangenomen dat na staking van de feitelijke werkzaamheden de vordering op A tot het resultaatvermogen was blijven behoren, dan nog zou de vordering uiterlijk in 2003 – het jaar waarin A in staat van faillissement is komen te verkeren en het beloop van de vordering derhalve zeker is geworden – naar het regime van box 3 zijn overgegaan. Een afwaardering van de vordering op A ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden zou zich ook in dat geval niet in het onderhavige jaar 2004 hebben voorgedaan. 
    
    4.12. Voorts heeft belanghebbende betoogd dat de Inspecteur in zijn brief van 12 oktober 2005 heeft opgemerkt dat de niet vergoede onkosten voor aftrek in aanmerking komen, waardoor bij hem het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat de Inspecteur ook in het onderhavige jaar 2004 de aftrek van kosten zou toestaan. Dit beroep op het vertrouwensbeginsel faalt reeds omdat de Inspecteur op basis van onjuiste dan wel onvolledige gegevens de uitlating in voornoemde brief heeft gedaan. De Inspecteur was immers pas medio 2008 ermee bekend dat de voor A verrichte werkzaamheden in het kader van een dienstbetrekking zijn verricht.
    
    4.13. Verder wenst belanghebbende nog een bedrag van € 1239 in aftrek te brengen ter zake van niet ontvangen rente-inkomsten op zijn vordering op A. Het Hof is echter met de Inspecteur van oordeel dat niet ontvangen rente-inkomsten niet als een aftrekpost op het inkomen kunnen worden opgevoerd.
    
    
      Premieheffing
      4.14. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur bij de vermindering van de premieheffing volksverzekeringen weliswaar de onjuiste maanden in aanmerking heeft genomen – januari tot en met juni, in plaats van april tot en met september – maar dat de vermindering van de premieheffing volksverzekeringen juist is berekend. In hoger beroep heeft belanghebbende de juistheid van dit oordeel bevestigd, zodat het Hof zich over de rechtmatigheid van de premieheffing niet behoeft uit te laten, aangezien zulks voor belanghebbende niet tot een gunstiger resultaat kan leiden.
    
    
    
      Heffingsrente
      4.15.  Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (vgl. HR 27 november 2009, 07/13621, LJN BJ7907, BNB 2010/52). Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu de aanslag niet wordt verminderd, is er ook geen aanleiding voor een vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente.
    
    
    
      Slotsom
      4.16. Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond.
    
    
    
      5.	Proceskosten
      Het Hof vindt geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    
      6.	Beslissing
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. J. Lamens en mr. R. den Ouden in tegenwoordigheid van mr. W.J.N.M. Snoijink  als griffier.
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 15 juni 2011.
    
    
    De griffier,						De voorzitter,
    
    
    (W.J.N.M. Snoijink)						(A.J.H. van Suilen)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 15 juni 2011
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij:
      de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
      postbus 20 303, 2500 EH Den Haag
    
    
    
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.