ECLI:NL:GHSHE:2011:BQ4607, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 11-03-2011, 08-00326
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2011-03-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Gemeente X heeft samen met een aannemer een CV opgericht met als doel het ontwikkelen van een bepaald gebied binnen de gemeente. De CV heeft diverse onderhandelingen gevoerd over het verwerven van onroerende zaken, maar is zelf nooit eigenaar geworden van onroerende zaken. Met betrekking tot de nieuwbouw van een brandweerkazerne wordt gekozen voor de constructie waarbij de CV op grond van de gemeente de kazerne in 2000 en 2001  bouwt en deze vervolgens verhuurt aan de gemeente; de levering van de kazerne zal geschieden na invoering van het zgn BTW-compensatiefonds. Het doel van deze constructie is, zo blijkt uit een voorstel van B&W aan de Raad van de gemeente, een belastingvoordeel bij de gemeente terecht te laten komen. De inspecteur weigert aftrek van voorbelasting betrekking hebbend op de nieuwbouw van de brandweerkazerne, zoals die geclaimd wordt door de CV op grond van het feit dat er naar zijn mening sprake is van misbruik van recht. Het Hof oordeelt dat de in rekening gebracht omzetbelasting niet in aftrek zou kunnen zijn gebracht als de bouw van de brandweerkazerne rechtstreeks voor rekening en risico van de gemeente zou zijn gekomen. Vervolgens oordeelt het Hof dat het laten uitvoeren van de onderhavige investering door een samen met de aannemer opgerichte CV een volstrekt gekunstelde en kunstmatige situatie oplevert en dat het tussenschuiven van de CV uitsluitend is geschied om belastingvoordelen te behalen, waarvan het toekennen in strijd zou zijn met een of meerdere doelen van de Zesde richtlijn en de Wet OB 1968 .
        Mede op grond van de overige feiten komt het Hof tot het oordeel dat er sprake is van misbruik van recht, waarbij nog verwezen wordt naar het arrest van het Hof van Justitie EU van 21 februari 2008, C 425/06, Part Service Srl. . Belanghebbende heeft geen recht op teruggaaf van de voorbelasting. Hoger beroep van belanghebbende ongegrond.

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
    
    
      Sector belastingrecht
      Eerste meervoudige Belastingkamer
      Kenmerk: 08/00326
    
    
    Uitspraak op het hoger beroep van 
    
    
      de commanditaire vennootschap X,
      gevestigd te Y,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 26 februari 2008, nummer AWB 06/5716, in het geding tussen
    
    belanghebbende, 
    
    en
    
    de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Oost-Brabant van de rijksbelastingdienst,  hierna: de Inspecteur,
    
    betreffende na te melden beschikkingen.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 0000.00.000.F.01.9501 over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 674.831 aan belasting, alsmede is bij beschikking € 80.379 heffingsrente in rekening gebracht. 
      Na tegen de naheffingsaanslag gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd. 
    
    
    1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende geen griffierecht geheven.  Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
    
    1.3. Tegen deze laatste uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende geen griffierecht geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.4. Naar aanleiding van een verzoek van het Hof heeft belanghebbende bij brief van 11 maart 2009 aan het Hof en aan de Inspecteur fotokopieën doen toekomen van haar jaarverslagen over 1994/1995 tot en met 2004.
    
    1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 19 maart 2009 te 's-Hertogenbosch. Aldaar is toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
    
    1.6. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
    
    1.7. Aan het eind van deze zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten. De voorzitter heeft vervolgens medegedeeld wanneer uitspraak zal worden gedaan.
    
    1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
    
    
    2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
    
    2.1. In de tot de stukken van het geding behorende uitspraak van dit Hof van 16 oktober 2003, nr. 99/30059, LJN: AO0675, heeft het Hof geoordeeld over het door belanghebbende bij haar aangifte voor de omzetbelasting over het tijdvak 1 november 1994 tot en met 31 december 1994 gedane verzoek om teruggaaf. In deze uitspraak is onder de vaststaande feiten het volgende, voor zover te dezen van belang, vermeld:
    
    " 2.1. In 1994 is door de gemeente A (hierna: de gemeente) het voorontwerp voor het bestemmingsplan 'B' opgesteld. Het bestemmingsplan 'B' (hierna: het bestemmingsplan) is op 26 oktober 1995 door de gemeenteraad vastgesteld. Het betreft een gebied van ca. 2 km lang en gemiddeld 300 m breed ten noorden en noordwesten van de binnenstad van de gemeente, doorsneden door de rivier C. Blijkens de bij het bestemmingsplan behorende toelichting werd de directe aanleiding voor het bestemmingsplan gevormd door de noodzaak om op korte termijn een gedeelte van de hoofdinfrastructuur - dat wil zeggen een samenhangend stelsel van wijkontsluitingswegen met daarbij behorende voorzieningen - te realiseren. Het bestemmingsplan voorziet dan ook in de aanleg en reconstructie van wijkontsluitingswegen in het plangebied en in de aanleg van een extra brug over C. 
    
    
      2.2. Bij Besluit van 30 juni 1994, goedgekeurd door Gedeputeerde Staten van Zuid-Holland, heeft de Raad van de gemeente besloten om: 
      (a) een samenwerkingsovereenkomst met D B.V. aan te gaan voor de ontwikkeling en exploitatie van het resterende gedeelte van de hoofdinfrastructuur, inclusief de E, conform de tekst van het ontwerp van 3 juni 1994; 
      (b) ten behoeve van de uitvoering van de samenwerkingsovereenkomst een commanditaire vennootschapsovereenkomst te sluiten, overeenkomstig de tekst van het ontwerp van 3 juni 1994. 
    
    
    2.3. Ter uitvoering van onderdeel (a) van het onder 2.2 genoemde Besluit hebben de gemeente en D B.V. op 8 november 1994 de publiek-private samenwerkingsovereenkomst P.P.S. 'E' gesloten (...). 
    
    2.4. Eveneens op 8 november 1994 hebben de gemeente en de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid F B.V. te Y (hierna: F) de belanghebbende opgericht. Als commanditaire vennoot treedt de gemeente op; F is de enig beherend vennoot van de belanghebbende. De belanghebbende stelt zich ten doel het ontwikkelen van het gebied B en het aangaan van overeenkomsten teneinde tot feitelijke realisering van het doel te komen. ".
    
    
      Het Hof neemt deze feiten en omstandigheden, nu niet is gesteld of gebleken dat deze onjuist zijn, ook voor het onderhavige geding als vaststaand aan. Zowel D B.V. als de F B.V. maakt deel uit van c.q. is gelieerd aan het te Y gevestigde D (bouw)concern. 
      De inbreng in belanghebbende van de beherend vennoot bestaat uitsluitend uit kennis en arbeid. Deze vennoot ontving over het boekjaar 1 juli 1994 tot en met 31 december 1995 een beheersvergoeding van fl. 20.000,=, over elk van de jaren 1996 tot en met 2000 een beheersvergoeding van fl. 40.000,= en over elk van de jaren 2001 tot en met 2004 een beheersvergoeding van € 18.151,=.
      Het in de onderhavige periode in belanghebbende ingebrachte kapitaal is geheel afkomstig van haar commanditaire vennoot (de gemeente A; hierna: de gemeente). Zo stortte deze in het boekjaar 1 juli 1994 tot en met 31 december 1995 en in elk van de jaren 1996 en 1997 fl. 5.000.000,=, in het jaar 1998 fl. 3.500.000,= en in het jaar 1999 fl. 275.473,= in belanghebbende. De gemeente heeft in deze periode geen enkele onroerende zaak in belanghebbende ingebracht. De winsten en verliezen van belanghebbende, waaronder ook het zogeheten fiscale risico, komen geheel ten gunste c.q. ten laste van de commanditaire vennoot.
    
    
    2.2. In de onder 2.1 bedoelde uitspraak heeft het Hof het aldaar aan de orde zijnde verzoek om teruggaaf gehonoreerd, omdat - kort samengevat - belanghebbende in het desbetreffende tijdvak als ondernemer was aan te merken, zij voornemens was de goederen en diensten waarop de haar in rekening gebrachte omzetbelasting drukte, te gaan bezigen voor belaste activiteiten en dat de omstandigheid dat belanghebbende haar werkzaamheden verrichtte ten behoeve van de gemeente, niet aan aftrek van deze belasting in de weg staat.
    
    2.3. In de eveneens tot de stukken van het geding behorende uitspraak van dit Hof van 16 oktober 2003, nr. 99/02463, LJN: AO1248, heeft het Hof geoordeeld over het verzoek van belanghebbende en de gemeente aan de Inspecteur om de verhuur door belanghebbende aan de gemeente van de G-weg - een in het bestemmingsplan " B " (hierna: het bestemmingsplan) gelegen, door belanghebbende gerealiseerd infrastructureel werk - per 1 mei 1995 uit te zonderen van de voor deze verhuur geldende vrijstelling. In deze uitspraak heeft het Hof - kort samengevat - geoordeeld dat er geen sprake is van verhuur nu de gemeente eigenaar is en was van (de ondergrond van) deze weg en de gemeente deze ondergrond niet eerst aan belanghebbende had verhuurd en dat derhalve de Inspecteur het verzoek terecht heeft afgewezen.
    
    2.4. De Inspecteur heeft bij belanghebbende een onderzoek doen instellen naar de aanvaardbaarheid van haar aangiften voor de omzetbelasting over de jaren 1995 tot en met 1999. In het van dit onderzoek opgemaakte rapport van 12 december 2000 is, voor zover te dezen van belang, het volgende vermeld:
    
    " 1.3	Activiteiten X
    
    
      In de jaren 1995 tot en met 1998 zijn onder meer de navolgende werken uitgevoerd:
      -reconstructie werkzaamheden aan de G-weg, onder andere het aanbrengen van een nieuwe asfaltlaag, aanbrengen van openbare verlichting en groenvoorzieningen;
      -reconstructie werkzaamheden aan de H-straat, onder andere het aanbrengen van verhardingen, parkeerplaatsen en beplantingen;
      -het aanleggen van aansluitingen naar de nieuwe E, alsmede een rotonde;
      -het aanleggen van de E;
      -het aanleggen van infrastructuur en aanleggen van voorzieningen ten behoeve van drie woonboten in het gebied Linge II Zuid.
      Deze werken zijn uitgevoerd door derden. Blijkens de processen-verbaal van opneming zijn de werken uitgevoerd in opdracht van X en heeft de Gemeente A, sector stadsbeheer, afdeling Verkeer en Wegen de directie over die werken gevoerd.
      De opname geschiedt telkenmale door of namens de directie.
      Voor de uitgevoerde werkzaamheden heeft de CV geen enkele vergoeding aan de gemeente in rekening gebracht, behalve een symbolisch bedrag van ƒ 10.000,00 voor de overdracht van de G-weg.
    
    
    
      Tevens heeft X onderhandelingen gevoerd voor de verwerving van de percelen J, K, L, M, de opstallen van N en de opstallen van P en andere onroerende zaken. Ook heeft zij bemoeienis gehad in diverse grondruilingen en andere transacties. De verwervingen van de onroerende zaken, waarvoor X de onderhandelingen heeft gevoerd, zijn verricht door de Gemeente A. Ook heeft X onderhandelingen gevoerd voor verkoop van onroerende zaken die eigendom waren van de gemeente A. De CV heeft zelf geen onroerende zaken aan- of verkocht.
      Ook voor deze diensten heeft X geen vergoedingen in rekening gebracht.
    
    
    1.4	Ondernemerschap omzetbelasting X
    
    
      Uit het onderzoek is gebleken dat de CV geen economische activiteiten verricht. De CV stelt de onder punt 1.3 genoemde voorzieningen om niet of tegen een niet kostendekkende vergoeding ter beschikking aan de gemeente A. Derhalve wordt niet gehandeld als ondernemer in de zin van artikel 7 Wet op de omzetbelasting 1968 en is geen aftrek van omzetbelasting mogelijk op de voet van artikel 15 Wet op de omzetbelasting 1968.
      Als de CV ter zake van de hiervoor bedoelde prestaties al als ondernemer moet worden aangemerkt en deze prestaties worden door haar in het kader van de onderneming gebruikt dan wordt op grond van artikel 1, eerste lid, letter b van het Besluit Uitsluiting Aftrek omzetbelasting de omzetbelasting welke is toe te rekenen aan die prestaties van aftrek uitgesloten.
      In afwachting van de uitspraak op het bezwaar tegen de aangifte november en december 1994 zijn de aangiften over 1995 en 1996 aangehouden in overleg met belastingplichtige.
      Op 23 december 1996 heeft er een bespreking plaatsgevonden tussen de belastingdienst en de adviseur van belanghebbende. Doel van de bespreking was om de OB-technische gevolgen met betrekking tot de reconstructie van de G-weg te bezien. Daarnaast zijn nog een aantal andere OB-aspecten met betrekking tot de ontwikkeling van het gebied "B" aan de orde geweest. In verband met de beoordeling van het ondernemerschap van de CV is toen ook gevraagd naar de uitgaande (te ontwikkelen) prestaties die van belang zijn voor de heffing van omzetbelasting.
      Volgens mededeling van de adviseur, dhr. B.G. Q, zouden die prestaties bestaan uit het verwerven, bouwrijp maken en vervolgens uitgeven van gronden alsmede de aanleg van (daartoe benodigde) infrastructuur. De kosten van de aanleg van de te realiseren gemeenschapsvoorzieningen zouden (deels) worden doorberekend aan derden. Volgens dhr. Q zou er op grond van het besluit van 6 augustus 1980, nr. 280-10178 recht bestaan op (gedeeltelijke) aftrek van omzetbelasting op de aanleg van de infrastructuur in een bepaald bestemmingsplan. Naar aanleiding van deze mededeling is met dhr. Q afgesproken dat de aangiften over 1995 en 1996 aangehouden blijven. De aangiften na het tijdvak november 1996 zullen in behandeling worden genomen. Gebleken is dat de CV tot en met 1999 geen enkele van de door dhr. Q gemelde prestaties heeft verricht.
      Naar aanleiding van deze controle heeft er op 20 januari 2000 een bespreking plaatsgevonden tussen de adviseur van belastingplichtige en de belastingdienst. Nogmaals is aan de adviseur de vraag gesteld wat de belaste activiteiten zijn, alsmede concrete gegevens ter ondersteuning van zijn standpunt. Tevens is gevraagd met welke belaste prestaties de in aftrek gebrachte belasting verband houden. Uit de aanvullende gegevens van de adviseur kan niet worden afgeleid welke, voor de heffing van omzetbelasting, belastbare activiteiten de CV onderneemt/gaat ondernemen. Aftrek van omzetbelasting is niet mogelijk. De aangiften omzetbelasting van de CV welke resulteerden in teruggaven zijn dan ook ten onrechte verleend.
    
    
    1.5	Correctie
    
    Nu X niet wordt aangemerkt als ondernemer voor de omzetbelasting in de zin van artikel 7 Wet op de omzetbelasting 1968 zullen de aangehouden aangiften niet verleend worden. De reeds verleende terruggaven zullen worden nageheven. (...). ".
    
    
      2.5. Met het oog op de bouw van een brandweerkazerne annex huisvesting voor de ambulancedienst en de GGD (hierna: de brandweerkazerne c.a.) op een in het bestemmingsplan aan de R-straat gelegen perceel waarop zich tot dan een vestiging van bouwmarkt S bevond, heeft de gemeente op of kort voor 6 december 1996 aan T B.V. een eveneens in het bestemmingsplan gelegen stuk grond verkocht met de verplichting daarop ten behoeve van de verplaatsing van die vestiging een nieuwe bouwmarkt te realiseren.
      Op 30 augustus 1995 hadden belanghebbende en T B.V. reeds overeenstemming bereikt over het door belanghebbende op of nabij dit stuk grond verbreden van een fietspad tot een parallelweg, het door belanghebbende ten behoeve van dit stuk grond aanleggen van een riolering en bouwen van een gemaal, alsmede het door belanghebbende beheren en onderhouden van evenbedoelde parallelweg, een en ander tegen betaling door T B.V. aan belanghebbende van een bedrag van in totaal fl. 655.000,=, waarvan fl. 45.000,= voor het beheren en onderhouden van de parallelweg. Evengenoemde werkzaamheden zijn door belanghebbende uitbesteed aan D1 B.V., een eveneens tot het D concern behorende vennootschap.
      Bij vorenbedoelde verkoop heeft T B.V. de verplichting op zich genomen om haar terrein, met inbegrip van het verkochte stuk grond, in te (laten) inrichten overeenkomstig een door de gemeente goedgekeurd inrichtingsplan en om na realisering van dit inrichtingsplan op eerste verzoek van belanghebbende c.q. de gemeente onder betaling (door T B.V.) van een afkoopsom van fl. 210.000,= mede te werken aan de (eigendoms)overdracht van het (nader omschreven) openbaar gebied (en eventuele openbare voorzieningen) welke gerealiseerd is (zijn) op dat terrein.
      Voorts heeft T B.V. zich bij die verkoop verplicht aan belanghebbende een bijdrage van fl. 75.000,= (exclusief omzetbelasting) te betalen in de kosten van het onder 2.6 te melden, aan het (parkeer)terrein van T B.V. grenzende, door belanghebbende te realiseren parkeerterrein. 
    
     
    2.6. Op 16 december 1996 heeft de gemeente aan V B.V. een in het bestemmingsplan gelegen perceel grond verkocht. V B.V. heeft zich daarbij verplicht op dit perceel door belanghebbende vòòr 1 januari 1998 een parkeerterrein te laten aanleggen en ter zake hiervan aan belanghebbende een bedrag van fl. 30.000,= te betalen. De feitelijke realisering van dit parkeerterrein is door belanghebbende uitbesteed aan D1 B.V..
    
    
      2.7. Belanghebbende heeft in de jaren 1995 tot en met 1999 facturen uitgereikt onder vermelding van onder meer de volgende prestaties:
      - oplevering van de onder 2.5 bedoelde infrastructurele werken                 aan T B.V.
      - verkoop en levering van mantelbuizen E aan W en AA B.V.
      - huisvesting stadswachten
      - oplevering van het onder 2.6 bedoelde parkeerterrein aan V B.V.
      - levering en plaatsing bouwborden E
      - verzorgen van een maquette
      - uitvoeren bodemonderzoek
      - voorbereiding van de bouw van de brandweerkazerne c.a. en van een politiebureau.
    
    
    2.8. In 1999 heeft de gemeente het onder 2.5 vermelde plan om in het bestemmingsplan een brandweerkazerne c.a. te realiseren  op het (voormalige) terrein van de S-vestiging aan de R-straat, ter hand genomen. Blijkens het faseverslag van het desbetreffende projectteam van 13 december 1999 fungeert belanghebbende als opdrachtgever voor de bouw van deze kazerne c.a., zal D1 B.V. als aannemer optreden en zal de directie worden gevoerd door BB B.V.. Volgens dit verslag was het bestek op evengenoemde datum in concept gereed, was de startdatum van de bouw op die datum voorzien in februari/maart 2000 en werd op dat moment oplevering van de kazerne c.a. voor eind 2000 realiseerbaar geacht. 
    
    2.9. In een voorstel van het college van burgemeester en wethouders van de gemeente aan de raad van de gemeente van 19 januari 2000 is, voor zover te dezen van belang, het volgende vermeld:
    
    " Onderwerp: Krediet bouw brandweerkazerne
    
    
      1.Inleiding
      In uw vergadering van 27 mei 1999 heeft u ingestemd met het nieuwbouwplan voor de brandweerkazerne, inclusief het onderkomen van de ambulancedienst/GGD aan de R-straat. Door middel van het nemen van een voorbereidingsbesluit heeft u tevens verklaard een wijziging van het bestemmingsplan voor te bereiden. In ons voorstel kondigden wij aan het verzoek tot het voteren van het benodigde krediet in een later stadium aan u voor te leggen. Dat moment is thans aangebroken.
    
    
    
      2. X
      Gezien het feit dat de ontwikkelingslocatie is gelegen in het gebied dat valt onder het samenwerkingsverband van de commanditaire vennootschap X, heeft de voorbereiding van de bouw van de kazerne plaatsgevonden binnen deze organisatiestructuur en onder de verantwoordelijkheid van de Vergadering van Vennoten. In dat kader is de planontwikkeling fasegewijs omschreven in diverse verslagen. Met name het laatste faseverslag tot en met de besteksfase d.d. 13 december 1999 en goedgekeurd door de Vergadering van Vennoten d.d. 20 december 1999 is daarbij van belang. Dit faseverslag vormt de basis voor onze kredietaanvraag.
    
    
    (...)
    
    
      2. II. Bouw- en woonrijpmaken
      De realisering van de kazerne zal geschieden door c.q. in opdracht van de X. De kazerne wordt vervolgens turn-key opgeleverd aan de gemeente. Deze handelwijze komt overeen met die van de CV CC-straat bij de ontwikkeling en oplevering van de commerciële kantoren aan het CC-straat en de DD-straat. Alle kosten van het bouw- en woonrijpmaken van de ontwikkelingslocatie worden ten laste gebracht van de grondexploitatie van de X. De grondopbrengsten (f. 200,- per m2) worden aan deze exploitatie toegevoegd. Het begrip bouw- en woonrijp maken is in de onderhavige situatie niet al te eng geïnterpreteerd. Dit betekent dat de kosten van alle civieltechnische werkzaamheden zullen worden verantwoord binnen de grondexploitatie van de X. Ook de aanschaf en het plaatsen van de verkeersregelinstallatie rond de kazerne en de diverse terreinvoorzieningen (hekken etc.) alsmede het herstellen van de toegangsweg langs C, vallen onder deze activiteiten. Naar verwachting zijn de binnen de X beschikbare budgetten voor de uitvoering van deze werkzaamheden voldoende. (...)
    
    
    
      2.III. Potentieel btw-voordeel
      In 1998 hebben wij laten onderzoeken of er btw-voordeel is te behalen op de nieuwbouw van de brandweerkazerne. Het uitgebrachte advies kwam er op neer dat er via ingewikkelde en gekunstelde constructies gepoogd kan worden wellicht enig btw-voordeel te behalen. De kans van slagen daarop werd als zeer gering ingeschat. Op basis van recente ontwikkelingen lijken nieuwe kansen op btw-voordelen te ontstaan. Waarschijnlijk per 1 januari 2001 wordt het zogenaamde btw-compensatiefonds ingevoerd. Bij dit fonds kunnen overheden betaalde btw op overheidsactiviteiten declareren. De voorwaarden en mogelijke beperkingen worden door de wetgever nog nader uitgewerkt. Gezien het feit dat de X de kazerne ontwikkelt en omstreeks 1 januari 2001 oplevert aan de brandweer c.q. de gemeente A, lijkt er alsnog een potentieel btw-voordeel te kunnen ontstaan. Wij zullen dit vraagstuk daarom opnieuw voorleggen aan een btw-deskundige. Ter voorkoming van het ons vroegtijdig rijk rekenen, gaan wij er vooralsnog van uit dat het btw-voordeel in deze situatie niet behaald zal kunnen worden.
    
    
    (...)
    
    
      3. Investering
      Het totale investeringsbedrag voor de realisering van de nieuwe huisvesting van de brandweer en de ambulancedienst/GGD bedraagt ruim 12 miljoen gulden, inclusief grondkosten, inrichting/inventaris en btw.
    
    
    (...)
    
    
      4. Dekking
      Bij de vaststelling van de beleidsbegroting 2000 heeft u reeds besloten een belangrijk deel van de beoogde investering, te weten 8,1 miljoen gulden ten laste te brengen van de diverse fondsen. Aan de hoogte van dat bedrag wordt niet getornd. Voorts zal ruim 1,5 miljoen van de investeringslast worden gedekt uit de netto-verkoopopbrengst van de huidige kazerne (taxatiewaarde minus boekwaarde). Het restant van de investering ad. ƒ. 2.391.000,- zal worden geactiveerd. Hierin zitten de bouwkosten van de ruimte voor de ambulancedienst/GGD begrepen. De kapitaallasten van deze activering bedragen ƒ. 220.605,-. De overige exploitatielasten worden, volgens bijlage, geraamd op ƒ. 130.000,-. In totaal worden de lasten van de nieuwe kazerne geraamd op f. 350.605,-. Deze lasten kunnen worden gedekt uit de jaarlijkse huuropbrengsten van de ambulancedienst/GGD (ƒ. 150.000,-) en de vrijval van de lasten van de huidige kazerne (ƒ. 149.000,-). Het restant wordt opgevangen in de begroting 2000-2003 nieuw beleid waarin ƒ. 50.000,- is opgenomen ten behoeve van de exploitatie van de nieuwe brandweerkazerne.
    
    
    
      5. Voorstel
      Resumerend stellen wij voor een krediet te voteren van f. 12.048.000,- (inclusief btw) ten behoeve van de bouw van de nieuwe brandweerkazerne aan de R-straat en te dekken zoals hiervoor omschreven. ".
    
    
    De raad van de gemeente heeft in zijn vergadering van 27 januari 2000 met het voornoemde voorstel ingestemd.
    
    2.10. Bij overeenkomst van 20 maart 2000 heeft belanghebbende aan D1 B.V. opdracht gegeven tot de bouw van de brandweerkazerne c.a. voor een aanneemsom van fl. 6.200.000,=. De bouw van de kazerne c.a. is volgens belanghebbende aangevangen op 5 juni 2000 en de oplevering heeft plaatsgevonden op 30 maart 2001.
    
    2.11. Een ambtelijk advies aan het college van burgemeester en wethouders van de gemeente luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:
    
    " BTW-besparingsmodel nieuwe Brandweerkazerne 
    
    1. Het BTW-besparingsmodel
    
    Op 19 december 2000 heeft u ingestemd met het zogeheten BTW-besparingsmodel nieuwe brandweerkazerne. Een en ander is gebaseerd op adviezen van twee externe deskundigen. De aanleiding van het BTW-besparingsmodel is het BTW-compensatiefonds waarbij er fiscale voordelen kunnen worden behaald. Het kabinet heeft recentelijk voorgesteld om de invoering van het BTW-compensatiefonds op 1 januari 2003 in te laten gaan.
    
    Volgens het BTW-besparingsmodel verhuurt de C.V. de brandweerkazerne aan de gemeente A. De gemeente A is eigenaar van de grond waarop de brandweerkazerne staat. De gemeente A verhuurt daarom de grond aan de C.V. De levering van de brandweerkazerne van de C.V. aan de gemeente zal na de invoering van het BTW-compensatiefonds geschieden, dus tussen 1 januari 2003 en 1 april 2003.
    
    Met het oog op de invoering van het BTW-compensatiefonds per 1 januari 2003 is een grote financiële besparing op de investering te bewerkstelligen. Uitgaande van een investering in de brandweerkazerne van ruim ƒ 10 miljoen, loopt de besparing op tot circa ƒ 1,5 miljoen. A kan namelijk in 2003 de BTW declareren bij het BTW-compensatiefonds.
    
    2. De huurovereenkomsten
    
    
      Van groot belang is dat een en ander goed wordt vastgelegd teneinde dat het fiscale voordeel uiteindelijk bij de gemeente A terecht komt. Een interne werkgroep met twee externe deskundigen afkomstig van EE en D heeft het BTW-besparingsmodel nader uitgewerkt in twee huurovereenkomsten, dat zijn:
      -    de huurovereenkomst kantoorruimte en andere bedrijfsruimte;	
      -    de huurovereenkomst perceel grond Brandweerkazerne (R-straat) gemeente/X. 
    
    
    In de huurovereenkomst kantoorruimte wordt ondermeer ingegaan op de bestemming, de voorwaarden, de duur, de betalingsverplichting en bijzondere bepalingen van het gebouw. De huurprijs van het gebouw bedraagt op jaarbasis ƒ 614.486 waarbij jaarlijks indexering plaatsvindt. Tegenover de huur die de gemeente A betaalt aan de C.V., staat de jaarlijkse rentevergoeding die A van de C.V. ontvangt op basis van een af te sluiten geldlening (zie paragraaf 3).
    
    Uit fiscale en juridische overwegingen is hiernaast een huurovereenkomst inzake de grond, waarop de brandweerkazerne is gebouwd, opgesteld. De gemeente A verhuurt als eigenaar de grond aan de C.V. De huurprijs van de grond bedraagt f 1.000 per jaar. In de huurovereenkomst wordt verder stilgestaan bij de verplichtingen van de C.V. als huurder.
    
    3. De overeenkomst geldlening
    
    De interne werkgroep heeft zich ook gebogen over de overeenkomst geldlening die u bij dit advies aantreft. De overeenkomst is opgesteld omdat in het BTW-besparingsmodel ervan uitgegaan wordt dat de gemeente A ten behoeve van de bouw van de brandweerkazerne aan de C.V. een geldlening van ƒ 10.698.000 zal verlenen. De C.V. betaalt hiervoor een rentevergoeding. De betaling van de rente zal in twee halfjaarlijkse van elk f 320.940 geschieden. Het raadsvoorstel inzake de overeenkomst geldlening treft u hierbij aan.
    
    4. Levering van de brandweerkazerne
    
    Er van uitgaande dat het BTW-compensatiefonds op 1 januari 2003 in werking treedt, zal in het najaar van 2002 de levering van de brandweerkazerne van de C.V. aan de gemeente A moeten worden voorbereid. De levering moet tussen 1 januari en 1 april 2003 plaatsvinden, anders vervalt de besparing van ƒ 1,5 miljoen. ".
    
    In zijn vergadering van 21 maart 2001 is voornoemd college met dit advies akkoord gegaan.  
    
    2.12. In zijn vergadering van 29 maart 2001 heeft de raad van de gemeente overeenkomstig het voorstel van het college van burgemeester en wethouders besloten met belanghebbende een overeenkomst van geldlening aan te gaan als bedoeld in punt 3 van het onder 2.11 weergegeven advies, zulks tegen een rente van 6% per jaar en lopende van 1 april 2001 tot uiterlijk 1 april 2003. Deze overeenkomst is op 1 april 2001 tot stand gekomen. Een gedeelte ad in totaal fl. 9.050.000,= van het bedrag van deze geldlening had de gemeente reeds in het jaar 2000 ten behoeve van de bouw van de brandweerkazerne c.a. aan belanghebbende ter beschikking gesteld. 
    
    2.13. Bij overeenkomst van 14 maart 2001 heeft belanghebbende een gedeelte van de brandweerkazerne c.a. voor een bedrag van fl. 153.394,= per jaar (prijspeil 14 juli 1997) aan de GGD verhuurd.
    
    2.14. Bij overeenkomst van 1 april 2001 heeft de gemeente de ondergrond van de brandweerkazerne c.a. tegen een bedrag van fl. 1.000,= per jaar (prijspeil 2001) voor onbepaalde tijd  aan belanghebbende verhuurd. Volgens deze overeenkomst wordt de huur geacht te zijn ingegaan op 15 maart 2000 en is het  gehuurde bestemd voor de realisering van een brandweerkazerne.
    
    2.15. Bij overeenkomst van eveneens 1 april 2001 heeft  belanghebbende de brandweerkazerne in engere zin voor een bedrag van in totaal fl. 614.486,= per jaar (prijspeil 1 april 2001) aan de gemeente verhuurd voor een periode van 10 jaar. Na ommekomst van deze periode kan de huur telkens voor 5 jaar worden verlengd. Ingevolge deze overeenkomst heeft de gemeente  gedurende de looptijd van de overeenkomst het recht de brandweerkazerne c.a. (derhalve inclusief het door belanghebbende aan de GGD verhuurde gedeelte) te kopen voor een prijs gelijk aan de stichtingskosten, zo nodig gecorrigeerd met de zogeheten herzienings-BTW. Indien de waarde in het economische verkeer hoger is dan de stichtingskosten zal de koopprijs worden bepaald op de waarde in het economische verkeer.
    
    
      2.16. Bij overeenkomst van 28 november 2002 heeft de gemeente, met gebruikmaking van het haar onder 2.15 vermelde recht van koop, van belanghebbende de brandweerkazerne c.a. gekocht. De koopsom was, in afwijking van het bepaalde in de onder 2.15 bedoelde overeenkomst, niet gelijk aan de stichtingskosten van deze kazerne c.a. ad € 4.234.181,=, doch bedroeg € 45.377,=, vermeerderd met € 8.622,= aan omzetbelasting. In vorenbedoelde overeenkomst van 28 november 2002 is vermeld dat de gemeente door natrekking reeds (juridisch) eigenaar van de brandweerkazerne c.a. was en dat derhalve geen notariële overdracht behoeft plaats te vinden. Voorts hebben de contracterende partijen in deze overeenkomst onder meer 
      - de onder 2.14 vermelde verhuur door de gemeente aan belanghebbende van de ondergrond van de brandweerkazerne c.a. als beëindigd verklaard
      - de onder 2.15 vermelde verhuur door belanghebbende aan de gemeente van de brandweerkazerne in engere zin eveneens als beëindigd verklaard 
      - verklaard dat de rechten en verplichtingen van belanghebbende ingevolge de onder 2.13 vermelde huurovereenkomst tussen belanghebbende en de GGD van rechtswege overgaan op de gemeente, en
      - verklaard dat de onder 2.12 bedoelde overeenkomst van geldlening de dato 1 april 2001 waarbij de gemeente aan belanghebbende ten behoeve van de bouw van de brandweerkazerne c.a. een bedrag van € 4.854.541,= heeft geleend, onverkort van kracht blijft.
      In belanghebbendes jaarverslag over 2002 is vermeld dat op 18 november 2002 met de gemeente is overeengekomen de looptijd van laatstvermelde lening, welke aanvankelijk liep tot april 2003, te verlengen tot 1 april 2006. In dit jaarverslag is ter zake van de vorenvermelde verkoop van de brandweerkazerne c.a. een verlies verantwoord van € 4.234.181,= minus € 45.377,= is € 4.188.804,=. 
    
    
    
      2.17. In haar aangifte voor de omzetbelasting over het tweede kwartaal van 2001 heeft belanghebbende ter zake van het beschikken over de brandweerkazerne c.a. op grond van het bepaalde in artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet een door haar verschuldigd bedrag aan omzetbelasting begrepen ad 
      € 762.754,=. 
      In haar aangifte voor de omzetbelasting over het vierde kwartaal van 2002 heeft belanghebbende enerzijds de door haar ter zake van de onder 2.16 bedoelde levering aan de gemeente  van de brandweerkazerne c.a. verschuldigde omzetbelasting ad 
      € 8.622,= begrepen en anderzijds het vorengenoemde bedrag aan omzetbelasting ad € 762.752,= met toepassing van het bepaalde in artikel 13a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 herzien.
    
    
    
    3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1. Nadat tijdens het onderzoek ter zitting 
      - belanghebbende uitdrukkelijk heeft verklaard haar grief dat de Rechtbank de mondelinge behandeling van deze zaak ten onrechte niet heeft verdaagd, te laten varen, en
      - de Inspecteur heeft verklaard dat zijn stelling dat sprake is van misbruik van recht niet alleen betrekking heeft op de gang van zaken met betrekking tot de bouw van de brandweerkazerne c.a., maar ook op de gang van zaken met betrekking tot de aanleg van de infrastructurele werken, 
      betreft het geschil het antwoord op de volgende vragen: 
    
    
    
      I. Is belanghebbende in de onderhavige tijdvakken aan te merken als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet en, zo ja, heeft zij dan, afgezien van toepassing van het leerstuk van misbruik van recht, recht op teruggaaf van de onderhavige omzetbelasting?
      II. Dienen, indien de onder I vermelde vraag bevestigend moet worden beantwoord, de onderhavige verzoeken om teruggaaf te worden geweigerd omdat sprake is van misbruik van recht?
    
    
    Belanghebbende beantwoordt de onder I vermelde vraag bevestigend en de onder II vermelde vraag ontkennend. De Inspecteur is met betrekking tot beide vragen de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 
    
    3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Belanghebbende heeft tijdens het onderzoek ter zitting uitdrukkelijk verklaard het door haar op pagina 2, derde tekstblok, van de motivering d.d. 16 mei 2008 van haar hoger beroep gedane aanbod van getuigenbewijs, in te trekken. Voor hetgeen partijen overigens  te dezer zitting hebben aangevoerd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
    
    3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot gegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar en tot wijziging van de beschikkingen overeenkomstig de verzoeken bij de aangiften als vermeld onder 1.1. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
    
    
    4. Gronden
    
    Ten aanzien van het geschil
    
    Vraag I
    
    4.1. Uit overwegingen van proceseconomie zal het Hof vooronderstellenderwijs met belanghebbende vraag I bevestigend beantwoorden.
    
    Vraag II
    
    4.2. Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen te Luxemburg (nu: het Hof van Justitie van de Europese Unie; hierna: het HvJ EU) moet de Zesde richtlijn inzake belasting over de toegevoegde waarde aldus worden uitgelegd dat zij zich verzet tegen het recht van een belastingplichtige om de voorbelasting af te trekken indien de transacties waarop dit recht is gebaseerd een misbruik vormen. Om te kunnen vaststellen dat sprake is van misbruik, is volgens deze jurisprudentie ten eerste vereist dat de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden in de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, ertoe leiden dat in strijd met het doel van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend (hierna: het eerste criterium). Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen (hierna: het tweede criterium). 
    
    4.3. De Inspecteur heeft tijdens het onderzoek ter zitting gesteld dat de gemeente de ter zake van de werkzaamheden met betrekking tot de infrastructurele werken in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek zou hebben kunnen brengen, indien deze werkzaamheden rechtstreeks voor rekening en risico van de gemeente zouden hebben plaatsgevonden en dat alsdan ook met betrekking tot de bouw van de brandweerkazerne c.a. (per saldo) geen aftrek van voorbelasting mogelijk zou zijn geweest. Belanghebbende heeft te dezer zitting deze stelling als juist erkend voor wat betreft de infrastructurele werken - zulks naar het oordeel van het Hof terecht -, doch heeft deze stelling weersproken voor wat betreft de brandweerkazerne c.a.. Het Hof vermag belanghebbende in dit laatste niet te volgen, nu de gemeente, indien zij ten aanzien van de brandweerkazerne in engere zin niet als ondernemer zou zijn aan te merken, voor wat betreft de op dat gedeelte betrekking hebbende voorbelasting in het geheel geen recht op aftrek zou hebben gehad en de gemeente, indien zij ook ten aanzien van dat gedeelte als ondernemer zou zijn aan te merken, weliswaar de gehele op de brandweerkazerne c.a. betrekking hebbende voorbelasting in aftrek had kunnen brengen, doch er vervolgens bij de gemeente niet slechts ten aanzien van het aan de GGD verhuurde gedeelte, maar ten aanzien van de gehele brandweerkazerne c.a. een heffing ex artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet zou hebben plaatsgevonden, met betrekking tot welke heffing geen herziening had kunnen plaatsvinden, ook niet ten aanzien van het aan de GGD verhuurde gedeelte, nu niet in geschil is dat met betrekking tot dat gedeelte niet is geopteerd voor belaste verhuur. 
    
    4.4. Gelet op hetgeen onder 4.3 is overwogen, is het Hof van oordeel dat met betrekking tot de aanleg van de infrastructurele werken en de bouw van de brandweerkazerne c.a. aan het eerste criterium is voldaan, nu belanghebbende in beginsel in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek kan brengen waar de gemeente dat niet zou hebben kunnen doen.
    
    4.5. Naar het oordeel van het Hof is met betrekking tot de aanleg van deze werken en de bouw van deze kazerne c.a. ook aan het tweede criterium voldaan, nu indien een gemeente een bestemmingsplan met bijbehorende openbare voorzieningen wil realiseren, de normale en gebruikelijke gang van zaken deze is dat de gemeente daartoe een of meer contracten met een of meer aannemers sluit en dat het als volstrekt gekunsteld en kunstmatig moet worden aangemerkt indien een gemeente daartoe met de uitverkozen aannemer (in casu D1 B.V.) een commanditaire vennootschap opricht waarin de aannemer als beherend vennoot slechts een betrekkelijk geringe beheersvergoeding ontvangt en waarin de gemeente als enige commanditaire vennoot niet onaanzienlijke bedragen stort en gerechtigd is tot alle winsten en verliezen, nu het, economisch gezien, niet mogelijk is in zichzelf te investeren of te beleggen.
    
    4.6. Gelet op hetgeen onder 4.4 en 4.5 is overwogen, is het Hof van oordeel dat met betrekking tot het aanleggen van de infrastructurele werken en het bouwen van de brandweerkazerne c.a. belanghebbende uitsluitend tussen de gemeente en D1 B.V. is geschoven met het oog op het behalen van belastingvoordelen waarvan het toekennen in strijd zou zijn met een of meerdere doelen van de Zesde richtlijn en de Wet.
    
    4.7. Bij vorenstaand oordeel neemt het Hof mede in aanmerking dat de gemeente ten behoeve van het aanleggen van deze werken en het bouwen van deze kazerne c.a. nimmer enige onroerende zaak in belanghebbende heeft ingebracht, dat belanghebbende het daadwerkelijk aanleggen en bouwen niet zelf heeft verricht, doch heeft uitbesteed, dat de gemeente door natrekking reeds civielrechtelijk eigenaar was van de brandweerkazerne c.a. zodat de onder 2.13 en 2.15 vermelde huurovereenkomsten realiteit ontberen, dat belanghebbende de brandweerkazerne c.a. welke haar € 4.234.181,= had gekost, voor slechts € 45.377,= aan de gemeente heeft overgedragen en dat belanghebbende daarbij is blijven zitten met de ten behoeve van de bouw van die kazerne c.a. door de gemeente aan haar verstrekte geldlening van € 4.854.541,=. Een en ander valt alleen te verklaren door de banden tussen belanghebbende en de gemeente. (In dit verband wijst het Hof op het arrest van het HvJ EU van 21 februari 2008, C 425/06, Part Service Srl.)
    
    4.8. Uit het vorenoverwogene volgt dat de door belanghebbende gevraagde aftrek van omzetbelasting misbruik van recht oplevert. Alsdan moeten ingevolge vaste jurisprudentie van het HvJ EU de in het kader daarvan verrichte transacties zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen. In het onderhavige geval dient dan geabstraheerd te worden van het bestaan van belanghebbende en dient hetgeen aan belanghebbende is toegerekend, te worden toegerekend aan de gemeente, waardoor aftrek bij belanghebbende van de ter zake van het aanleggen van de infrastructurele werken en het bouwen van de brandweerkazerne c.a. in rekening gebrachte  omzetbelasting niet mogelijk is.
    
    4.9. Uit het vorenoverwogene volgt dat de onderhavige, door belanghebbende verzochte teruggaven van omzetbelasting in ieder geval voor zover daarin voorbelasting als evenbedoeld is begrepen, dienen te worden geweigerd. Nu belanghebbende, die om teruggaaf verzoekt en op wie derhalve in redelijkheid de bewijslast rust, niets heeft gesteld met betrekking tot de berekening van de bedragen van deze teruggaven en de samenstelling (specificatie) van de daarbij door haar in aanmerking genomen bedragen aan voorbelasting - en omtrent dit een en ander ook anderszins niets is gebleken - moet worden geoordeeld dat de Inspecteur deze verzoeken terecht in hun geheel heeft afgewezen. 
     
    Slotsom
    
    4.10. Gelet op het vorenstaande is het gelijk aan de zijde van de Inspecteur en is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond. De uitspraak van de Rechtbank dient mitsdien te worden bevestigd. De in de omschrijving van het geschil onder I vermelde vraag behoeft geen beantwoording. 
    
    Ten aanzien van de proceskosten
    
    4.11. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    Ten aanzien van het griffierecht
    
    4.12. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door haar ter zake van het hoger beroep betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
    
    
    5. Beslissing
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    Aldus gedaan op: 11 maart 2011 door G.J. van Muijen, voorzitter, P. Fortuin en J.A. Meijer, in tegenwoordigheid van A.A. van Wendel de Joode, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
    
    
    
    Het aanwenden van een rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
      1.	Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2.	Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a)	de naam en het adres van de indiener;
      b)	een dagtekening;
      c)	een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d)	de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.