ECLI:NL:GHARN:2008:BE9465, Gerechtshof Arnhem, 04-08-2008, 06-00212
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2008-08-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting.
        Voordeel behaald met functiewisseling van kavels behoort tot de stakingswinst.

uitspraak
    
    
      GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belasting
      nummer 06/00212
      tweede meervoudige belastingkamer
      op het hoger beroep van
      X te Z (hierna: belanghebbende)
      tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 18 april 2006, nummer AWB 05/4165 IB/PVV, in het geding tussen belanghebbende
      en
      de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      1.	Ontstaan en loop van het geding
      1.1.	Aan belanghebbende is voor het jaar 2000 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 2.602.594. Hiervan is een deel tegen het bijzondere tarief belast. Tevens is voor twee correcties op het aangegeven belastbaar inkomen een vergrijpboete opgelegd van in totaal ƒ 571.069.
      1.2.	Bij zijn in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 6 september 2005 heeft de Inspec-teur het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslag en de boetebeschikking gedeeltelijk gegrond verklaard. Uit de uitspraken volgt dat het belastbaar inkomen wordt verlaagd en dat de vergrijpboete wordt verminderd in verband met een pleitbaar standpunt ten aanzien van één van de correcties. In een stuk van 31 december 2005 met het opschrift “Uitspraak op bezwaarschrift” heeft de Inspecteur een cijfermatige uitwerking gegeven. Deze brief vermeldt het belastbaar inkomen, het gedeelte hiervan dat tegen het bijzondere tarief is belast en de vergrijpboete, zoals die na bezwaar luiden. 
      1.3.	Het beroep tegen de uitspraken van de Inspecteur is door de Rechtbank bij uitspraak van 18 april 2006, nummer AWB 05/4165 IB/PVV, gegrond verklaard en de uitspraken van de Inspecteur zijn vernietigd. De Rechtbank heeft de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 2.011.285 en de boete verminderd tot een bedrag van € 10.000. 
      1.4.	Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Tot de stukken van het geding in hoger beroep behoren het beroepschrift van belanghebbende en het ver-weerschrift van de Inspecteur.
      1.5.	De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van 
      het Hof van 28 mei 2008 te Arnhem. Aldaar is verschenen en gehoord de gemachtigde van belang-hebbende, bijgestaan door drs. A, alsmede de Inspecteur. Van het verhandelde ter zitting is het proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      1.6.	De notities van het pleidooi dat de gemachtigde van belanghebbende ter zitting heeft gehou-den, worden als hier herhaald en ingelast beschouwd.
      2.	Vaststaande feiten
    
    
    
      Het Hof stelt op grond van de stukken van het geding, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door de ene partij gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
      2.1.	Belanghebbende dreef tot en met 1 januari 2000 een landbouwbedrijf (hierna: de onderne-ming). De onderneming bestond begin jaren negentig uit zowel een zeugen- en mestkuikensbe-drijf als een akkerbouwbedrijf. Aan het einde van het jaar 1995 heeft belanghebbende het zeugen- en mestkuikensbedrijf stilgelegd.
      2.2.	Belanghebbende oefende de onderneming onder andere uit op een perceel aan de a-straat 1 te Z (hierna: het perceel). Belanghebbende rekende het perceel aanvankelijk volledig tot zijn ondernemingsvermogen. Het perceel omvat twee woningen met ondergrond en tuin, bedrijfsge-bouwen met ondergrond en erf, landbouwgrond en bosgrond. In het jaar 1993 heeft belangheb-bende het stuk bosgrond overgebracht naar het privévermogen. Ook in het jaar 1995 heeft be-langhebbende onroerende zaken aan zijn ondernemingsvermogen onttrokken. De jaarrekening over dat jaar vermeldt in dat verband dat de boekwaarde van de gebouwen (vóór afschrijving) met ƒ 58.346 is verminderd.
      2.3.	Makelaardij B te Z heeft eind jaren negentig namens belanghebbende aan de gemeente Z verzocht gebruik te mogen maken van de functiewisselingsmogelijkheid die is opgenomen in het bestemmingsplan Natuurgebied C. Bij een functiewisseling wordt de agrarische functie van de grond omgezet in een woonfunctie. In het bestemmingsplan zijn voorwaarden gesteld aan een dergelijke functiewisseling, waaronder:
      “	A 	overtollige en/of leegblijvende bouwwerken dienen te worden gesloopt en landschaps-verstorende bouwwerken dienen te worden ingepast;
      (…)
      J	er is sprake van totale bedrijfsbeëindiging (inlevering van alle bouw- en milieuvergun-ningen ten behoeve van het agrarisch bedrijf);
      K	er is sprake van een afname van minimaal 250 mestvarkenseenheden danwel minimaal 750 kg ammoniak;
      L	overtollige, niet langer noodzakelijke bebouwing wordt verwijderd;
      (…)
      N	de nieuwe woningen moeten geplaatst worden op het doelgebonden perceel van het te beëindigen agrarisch bedrijf (…)”
      2.4.	Op 12 maart 1998 is door burgemeester en wethouders van de gemeente Z (hierna: B&W) een beleidsvoornemen ter inzage gelegd voor een partiële herziening van het bestemmingsplan Natuurgebied C “omgeving a-straat 1 te Z”. Deze herziening beoogt de planologische basis te leggen voor een functiewisseling van een agrarisch bedrijf naar twee woningen op het perceel a-straat 1 te Z.
      2.5.	In de toelichting bij het bestemmingsplan Natuurgebied C “omgeving a-straat 1 te Z” merken B&W op, dat belanghebbende aan nagenoeg alle criteria voldoet om gebruik te mogen maken van de functiewisselingsmogelijkheid. In afwijking van de hiervoor onder 2.3 genoemde voorwaarde N willen B&W toestaan dat de twee gevraagde woningen niet op het doelgebonden perceel worden gerealiseerd, maar op buiten het doelgebonden perceel gelegen eigen grond.
      2.6.	In het jaar 1999 heeft een bestemmingswijziging plaatsgevonden van een deel van het perceel aan de a-straat 1 te Z. Daarbij heeft de bosgrond en een deel van de landbouwgrond de bestemming wonen gekregen. Het gewijzigde bestemmingsplan voorziet in de mogelijkheid tot het bouwen van twee woningen op bouwkavels van elk 1500 m² (hierna: de kavels). Belangheb-bende heeft beide kavels verkocht aan derden. Beide kopers hebben, naast de bouwkavel van 1500 m², nog extra, naastgelegen, grond van belanghebbende gekocht. Een perceel van, in totaal, 2400 m² is verkocht voor ƒ 837.500, het andere perceel, groot 3460 m², voor ƒ 875.000. De levering van de percelen heeft plaatsgevonden op respectievelijk 25 en 28 januari 2000.
      2.7.	Belanghebbende heeft zijn onderneming gestaakt per 1 januari 2000 en de opstallen ge-sloopt zoals bedoeld in de voorwaarden van het bestemmingsplan. Tevens heeft hij de bouw- en milieuvergunningen ingeleverd die zijn afgegeven ten behoeve van zijn onderneming.
      2.8.	De geraamde sloopkosten van de bedrijfsgebouwen bedragen ƒ 85.000 en de verkoopkos-ten van de kavels bedragen ƒ 30.183.
      3.	Geschil, standpunten en conclusies van partijen
      3.1.	In geschil is het antwoord op de vraag of het voordeel dat belanghebbende met de functie-wisseling heeft weten te behalen behoort tot de te belasten stakingswinst. Belanghebbende be-antwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend. Zo deze vraag bevestigend moet worden beantwoord, is vervolgens de hoogte van de in aanmerking te nemen stakingswinst in geschil.
      3.2.	Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
      3.3.	Daaraan is mondeling, behalve de inhoud van de voormelde pleitnotitie, toegevoegd het-geen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
      3.4.	Belanghebbende verzoekt in hoger beroep om de winst die is behaald met de verkoop van de kavels buiten de heffing te laten en de boete te vernietigen. Subsidiair verzoekt hij het Hof rekening te houden met de sloopkosten en de waarde van de landbouwgrond te bepalen op ƒ 30 per m2. Als meer subsidiair standpunt brengt belanghebbende in, dat de waarde van de gehele kavels op ƒ 10 per m2 moet worden vastgesteld. 
      3.5.	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze ziet op de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de Inspecteur, voor zover deze zien op de vergrijpboete, en van de boetebeschikking.
      4.	Beoordeling van het geschil
      Ontvankelijkheid (ambtshalve)
      4.1.	De Rechtbank heeft de in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 6 september 2005 vernietigd, omdat bij deze uitspraken de Inspecteur de aanslag en de boete niet nader heeft vastgesteld. De Rechtbank merkt het door de Inspecteur als “uitspraak op bezwaarschrift” aange-duide biljet van 31 december 2005 aan als de uitspraken op bezwaar. Het voordien door belang-hebbende bij de Rechtbank ingediende beroepschrift heeft zij, onder toepassing van de artikelen 6:18 en 6:19 van de Algemene wet bestuursrecht, aangemerkt als te zijn gericht tegen de uitspra-ken op bezwaar van 31 december 2005.
      4.2.	Anders dan de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de uitspraken van 6 september 2005 als uitspraken op bezwaar moeten worden aangemerkt, aangezien de Inspecteur hierin onmisken-baar te kennen geeft op het bezwaarschrift van belanghebbende te beslissen en daarbij de elemen-ten van de aanslag vermeldt die in verband daarmee worden gewijzigd. De beroepstermijn als bedoeld in artikel 26c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vangt aan op 7 september 2005. Het beroepschrift, dat op 13 oktober 2005 bij de Rechtbank is binnengekomen, is binnen de beroepstermijn ingediend. Het stuk van 31 december 2005 moet, anders dan het opschrift van dat stuk doet vermoeden, niet als (tweede) uitspraken op bezwaar worden aangemerkt maar als de nadere cijfermatige uitwerking van de eerder gedane uitspraken op bezwaar.
    
    
    
      Stakingswinst
      4.3.	Het bestemmingsplan Natuurgebied C bood belanghebbende de mogelijkheid in ruil voor het staken van zijn gehele onderneming het recht te verkrijgen om op het perceel twee woningen te bouwen. In het bestemmingsplan is de agrarische bestemming van een gedeelte van het perceel gewijzigd in een woonbestemming. Belanghebbende heeft van deze functiewisseling gebruik gemaakt, zijn onderneming volledig gestaakt en de bedrijfsopstallen gesloopt. Hij heeft, binnen de gestelde kaders, de gedeelten van zijn perceel aangewezen waarop de bestemmingswijziging heeft plaatsgevonden (de bewuste kavels). B&W hebben ermee ingestemd dat de bouwkavels niet werden aangewezen op het zogenoemde doelgebonden perceel maar op een perceel bosgrond dat inmiddels tot het privévermogen van belanghebbende behoorde. De bestemmingsplanwijziging heeft in het jaar 1999 zijn beslag gekregen. In 2000 heeft belanghebbende de kavels met aanzien-lijke winst verkocht. 
      4.4.	Voor de beantwoording van de vraag of het voordeel dat belanghebbende heeft behaald met de functiewisseling van de kavels behoort tot de (stakings)winst, moet het verband tussen de functiewisseling en belanghebbendes onderneming worden vastgesteld. Belanghebbende bestrijdt dat een dergelijk verband bestaat. In zijn ogen houdt de functiewisseling verband met het in het jaar 1995 gestaakte zeugen- en mestkuikensbedrijf. Hij doelt daarbij kennelijk op voorwaarde K van het bestemmingsplan waarin wordt geëist dat de hinderwetvergunning die ziet op de ammo-niakrechten opgegeven moet worden. Deze ammoniakrechten hebben, naar belanghebbende stelt, betrekking op het in 1995 gestaakte bedrijfsonderdeel. 
      4.5.	Naar het oordeel van het Hof moet het hiervoor bedoelde voordeel worden gerekend tot de winst uit belanghebbendes onderneming. De vergunningen, de gebouwen en de inventaris voor het drijven van het zeugen- en mestkuikensbedrijf waren op het moment van de aanvraag van de functiewisseling nog aanwezig. Belanghebbendes gemachtigde heeft erkend dat, ofschoon be-langhebbende daartoe aan het einde van de jaren negentig fysiek niet in staat was, hij binnen zeer korte tijd het zeugen- en mestkuikensbedrijf weer zou kunnen starten. De bestaande hinderwet-vergunning bleef naar zijn aard tot het ondernemingsvermogen behoren. Overigens is ook niet gebleken dat belanghebbende de vergunning in 1995 tegen de toen geldende waarde in het eco-nomische verkeer daarvan, naar zijn privévermogen heeft overgebracht. Het inleveren van die vergunning, de toezegging dat de onderneming volledig wordt gestaakt en het slopen van de bedrijfsopstallen moeten als ondernemershandelingen worden aangemerkt. Het voordeel dat daartegenover stond, te weten de voor belanghebbende profijtelijke wijziging van het bestem-mingsplan, moet rechtstreeks aan die ondernemingshandelingen worden toegerekend. Dat het voordeel uiteindelijk kon worden gerealiseerd met de verkoop van tot het privévermogen beho-rende bosgrond doet aan het vorenstaande oordeel niet af.
      4.6.	Tussen partijen is niet in geschil, dat belanghebbende het voordeel in het jaar 2000 heeft genoten en dat de opbrengst van de twee kavels ƒ 1.712.500 heeft bedragen. Evenmin is tussen partijen nog langer in geschil dat hierop de makelaarskosten en de sloopkosten in mindering komen, alsmede de waarde van de in de kavels begrepen grond vóór de functiewisseling. De sloopkosten zijn, anders dan de Inspecteur stelt, nog niet in het door de Rechtbank berekende bedrag opgenomen. Het Hof zal daarom in zijn berekening hiermee alsnog rekening houden. Het standpunt van belanghebbende dat ook rekening moet worden gehouden met de waarde van de in het jaar 1995 naar privé overgebrachte onroerende zaken heeft zijn gemachtigde ter zitting laten vallen, omdat niet duidelijk was welke onroerende zaken dat betroffen.
      4.7.	Partijen houdt nog verdeeld welke waarde aan de kavels moet worden toegekend. Belang-hebbende bepleit dat hiervoor de waarde van ondergrond van gebouwen moet worden genomen die ƒ 30 per m² bedraagt. Deze waarde is door de Inspecteur ook in vergelijkbare situaties gehan-teerd. Belanghebbende zoekt daarbij aansluiting bij de voorwaarde in het bestemmingsplan dat de woningen moeten worden gerealiseerd op het doelgebonden perceel. Nu het doelgebonden per-ceel geen bosgrond bevat, moet - aldus belanghebbende - uitgegaan worden van de waarde van ondergrond van gebouwen. Deze stelling faalt. De bestemmingsplanwijziging ziet niet uitsluitend op tot het ondernemingsvermogen behorende grond maar ook op de niet tot het ondernemings-vermogen behorende bosgrond. In zoverre is het geval van belanghebbende niet vergelijkbaar met die waarnaar hij heeft verwezen. Belanghebbende behaalt een voordeel doordat hij bosgrond en landbouwgrond kan omzetten in kavels waarop woningen mogen worden gebouwd. Hetgeen belanghebbende opoffert is dan niet hoger dan de waarde van bosgrond en landbouwgrond, waarvan op zichzelf tussen partijen niet in geschil is dat deze ƒ 1 respectievelijk ƒ 10 per vierkan-te meter is. Derhalve faalt ook de meer subsidiaire stelling van belanghebbende dat aan alle grond een waarde van ten minste ƒ 10 per m² moet worden toegekend. De bosgrond is immers geen landbouwgrond.
      4.8.	De door de Rechtbank berekende winst die belanghebbende heeft behaald op de kavels is dan terecht berekend op ƒ 1.659.177, op welk bedrag nog ƒ 85.000 sloopkosten in mindering komen, zodat een bedrag van ƒ 1.574.177 resteert. Het belastbaar inkomen zoals dat door de Rechtbank is vastgesteld op ƒ 2.011.285 vermindert hierdoor eveneens met ƒ 85.000 tot een bedrag van ƒ 1.926.285 (€ 874.110). 
      4.9.	Niet in geschil is dat op het voordeel ad ƒ 1.574.177 samen met de vrijval van de fiscale oudedagsreserve ad ƒ 10.418 en het bij de uitspraak op bezwaar in aanmerking genomen bedrag aan stakingswinst ad ƒ 295.056 - in totaal derhalve ƒ 1.879.651 - het hoge bijzondere tarief van artikel 57 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 toegepast kan worden. Gelet op de aanhef van het eerste lid van voornoemd artikel is het volgende deel van de stakingswinst evenwel belast op de voet van de tarieftabel als bedoeld in artikel 53a van die wet:
      Belastbaar inkomen					ƒ	1.926.285
      Af:	Belastingvrij bedrag	ƒ	8.950
      	Ouderenaftrek	-	520 +
      						-	9.470 -/-
      Belastbare som					ƒ	1.916.815
    
    
    
    
      Drempel voor bijzonder tarief					ƒ	48.994
      Inkomsten uit vroegere arbeid	ƒ	43.058
      Subsidie	-	1.680
      Overige inkomsten	-	5.366 +
      				ƒ	50.104
      Af:	Belastingvrij bedrag	ƒ	8.950
      	Ouderenaftrek	-	520 +
      				-	9.470 -/-
      Inkomsten te belasten tegen de tarieftabel				-	40.634 -/-
      Deel stakingswinst vallend onder tarieftabel				ƒ	8.360
    
    
    
      Het resterende bedrag van de belastbare som ad ƒ 1.867.821 (= ƒ 1.916.815 -/- ƒ 48.994) is belast tegen het hoge bijzondere tarief.
      5.	Slotsom
      Het hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank is gegrond.
      6.	Proceskosten
      Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. De kosten voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand stelt het Hof op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 644 (1 punt voor het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1).
      7.	Beslissing
      Het Gerechtshof:
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten;
      -	vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      -	vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van € 874.110 (ƒ 1.926.285 ), waarvan een bedrag van € 847.580 (ƒ 1.867.821) is belast tegen het bijzondere tarief van artikel 57 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964;
      -	vernietigt de boetebeschikking;
      -	gelast de Staat aan belanghebbende het door hem gestorte griffierecht van € 105 te vergoeden;
      -	veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 644, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
    
    
    Aldus gedaan te Arnhem op 4 augustus 2008 door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. J. Lamens en mr. J.P.M. Kooijmans. De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken in tegen-woordigheid van drs. V.F.R. Woeltjes als griffier.
    
    
    
    
    
    
    V.F.R. Woeltjes     	                                                                                     R.F.C. Spek
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 5 augustus 2008
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
      de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
      postbus 20303, 2500 EH  Den Haag
      (bezoekadres: Kazernestraat 52).
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.	bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2.	het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a.	de naam en het adres van de indiener;
      	b.	de dagtekening;
      	c.	een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d.	de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.