ECLI:NL:RBSGR:2007:BA9872, Rechtbank 's-Gravenhage, 06-06-2007, AWB 05/7676 IB/PVV
Rechtbank 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2007-06-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Indien een verlies te hoog is vastgesteld en vervolgens ten onrechte is verrekend met het inkomen van een voorgaand jaar, brengt het systeem van verliesverrekening mee dat eerst de eerder vastgestelde verliesbeschikking zal moeten worden herzien alvorens de ten onrechte verrekening van het verlies door middel van een navorderingsaanslag kan worden teruggenomen. De omstandigheid dat verweerder na het opleggen van de navorderingsaanslag alsnog het verlies heeft herzien, heeft niet tot gevolg dat daarmee de onderhavige navordering alsnog rechtsgeldig is geworden.

RECHTBANK 's-GRAVENHAGE
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
      Procedurenummer: AWB 05/7676 IB/PVV
    
    
    Uitspraakdatum: 6 juni 2007
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    [X.], wonende te [woonplaats], eiser,
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst te [P.], verweerder.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 1999 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [00000000000]) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 125.364 (hierna: de navorderingsaanslag). 
    
    1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 19 september 2005 de navorderingsaanslag gehandhaafd. 
    
    1.3. Eiser heeft daartegen bij brief van 26 oktober 2005, ontvangen bij de rechtbank op 27 oktober 2005, beroep ingesteld. 
    
    1.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 april 2007 te 's-Gravenhage. 
      Eiser is daar, met kennisgeving aan de rechtbank, niet verschenen. Namens verweerder is verschenen [...].
    
    
    
    2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding stelt de rechtbank als tussen partijen niet in geschil, de volgende feiten vast:
    
    Algemeen
    
    2.1. Eiser heeft in 1995 onroerende zaken te Rotterdam gekocht. Daartoe heeft eiser onder meer bij de Duitse bank BHW Allgemeine Bausparkasse (hierna: BHW) een hypothecaire lening afgesloten ter grootte van, omgerekend in guldens, ƒ 991.200. Eiser was ter zake van deze lening maandelijks een termijn verschuldigd, bestaande uit een deel "bausparbeitrag" (bouwspaarbijdrage), een deel "Zinsen" (rente) en een deel "Dahlehnkontogebuhr" (kosten). Vanaf 1998 is sprake van achterstand in de termijnbetalingen. 
    
    2.2. Op 25 juni 1999 is een deel van de onroerende zaken verkocht. Vervolgens zijn op 30 juni 2000 de overige onroerende zaken verkocht. De ontvangen koopsommen (samen ƒ 760.000) zijn aangewend voor aflossingen van de hypothecaire lening bij BHW. 
    
    2.3. Teneinde doorhaling van de hypothecaire inschrijving te verkrijgen is op 30 juni 2000 tussen eiser en BHW een notariële akte verleden, waarin staat dat eiser wegens te betalen achterstallige rente ƒ 150.000 aan BHW is verschuldigd. Daarbij zijn partijen overeengekomen dat eiser vanaf 15 juli 2000 tot en met 15 september 2001 maandelijks ƒ 10.000 op de hoofdsom of het restant daarvan zal aflossen. Voorts zijn partijen overeengekomen dat over de hoofdsom of het restant daarvan geen rente is verschuldigd. 
    
    Aangifte, aanslagregeling en boekenonderzoek
    
    2.4. Eiser heeft voor het jaar 1999 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen van ƒ 199.672. Het belastbaar inkomen voor dat jaar is, na verrekening van een verlies uit 1997 van ƒ 48.181, op ƒ 151.491 vastgesteld. 
    
    2.5. Voor het jaar 2000 heeft eiser een verlies aangegeven van ƒ 116.127. Daarbij heeft eiser een bedrag van ƒ 150.000 ter zake van de in 2.3. genoemde leenschuld als aftrekbare kosten op zijn inkomen in mindering gebracht. Verweerder heeft de aanslag voor dat jaar, met dagtekening 6 december 2002, conform de aangifte vastgesteld op een belastbaar inkomen van negatief ƒ 116.127. 
    
    2.6. Het verlies over het jaar 2000 is op 6 december 2002 middels achterwaartse verliesverrekening in zijn geheel verrekend met het belastbare inkomen uit 1999. Het belastbare inkomen over 1999 van ƒ 151.491 is als gevolg hiervan verminderd tot een bedrag van ƒ 35.364.
    
    2.7. Op 9 december 2002 is bij [A.] Auto Beheer N.V. (waarvan eiser middellijk eigenaar is) een boekenonderzoek aangevangen, waarbij ook de aanvaardbaarheid van onder meer de aangiften inkomstenbelasting van eiser over de jaren 2000 tot en met 2001 is onderzocht. Verweerder heeft daarbij vastgesteld dat eiser ter zake van de onder 2.3. genoemde leenschuld in 2000 ƒ 60.000 heeft betaald en dat uit dien hoofde in 2000 ten hoogste een bedrag van ƒ 60.000 aftrekbaar is en dat daarom het verlies over 2000 met ƒ 90.000 dient te worden gecorrigeerd. 
    
    2.8. Vervolgens heeft verweerder met dagtekening 16 maart 2004 aan eiser de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd. Verweerder heeft daarbij de voor het jaar 1999 toegepaste achterwaartse verliesverrekening gedeeltelijk ongedaan gemaakt en heeft het belastbare inkomen met ƒ 90.000 verhoogd wegens een te hoog in aanmerking genomen verlies over het jaar 2000. 
    
    Herzieningsbeschikking
    
    2.9. Tijdens de onderhavige beroepsprocedure heeft verweerder met dagtekening 20 december 2005 bij beschikking als bedoeld in artikel 51a, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) het verlies over het jaar 2000 gecorrigeerd met ƒ 90.000 en herzien op ƒ 26.127 (hierna: de herzieningsbeschikking). In de begeleidende brief bij de herzieningsbeschikking geeft verweerder aan dat de beschikking mede is gebaseerd op artikel 6:18, eerste lid, van de Awb en dat op grond van artikel 6:19 van de Awb het onderhavige beroep mede wordt geacht te zijn gericht tegen deze herzieningsbeschikking.  
    
    
    3. Geschil
    
    3.1. In geschil is of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd.
    
    3.2. Eiser heeft - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd. Over het jaar 1999 kan niet worden nagevorderd, omdat voor dat jaar geen post is gecorrigeerd en ook het verlies over het jaar 2000 niet is aangepast. Voorts is geen sprake is van een nieuw feit maar van een ambtelijk verzuim. Het bedrag van ƒ 150.000 is in 2000 aftrekbaar. De verplichting tot betaling van de achterstallige rente aan BHW is in 2000 omgezet in een leenschuld en is daarbij reëel onder de beschikkingsmacht van de crediteur gekomen, dan wel is de achterstallige rente op grond van de algemene bankvoorwaarden rentedragend geworden. 
    
    3.3. Verweerder heeft het standpunt van eiser gemotiveerd weersproken. Voorts heeft hij  zich op het standpunt gesteld dat op grond van artikel 6:18 en 6:19 van de Awb het beroep tegen de uitspraak op bezwaar betreffende de navorderingsaanslag tevens, voor zover nodig, kan worden geacht te zijn gericht tegen de herzieningsbeschikking. 
    
    3.4. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de navorderingsaanslag. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    Herzieningsbeschikking
    
    4.1. Voordat de rechtbank op de vraag of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd ingaat, dient zij eerst een oordeel te geven op de vraag of het beroep mede geacht kan worden te zijn gericht tegen de herzieningsbeschikking. 
    
    4.2. Ingevolge artikel 6:18, eerste lid, van de Awb brengt het aanhangig zijn van bezwaar of beroep tegen een besluit geen verandering in een los van het bezwaar of beroep reeds bestaande bevoegdheid tot intrekking of wijziging van dat besluit. Indien een bestuursorgaan een besluit heeft genomen als bedoeld in artikel 6:18, wordt het reeds aanhangige bezwaar of beroep ingevolge artikel 6:19, eerste lid, van de Awb geacht mede te zijn gericht tegen het nieuwe besluit, tenzij dat besluit aan het bezwaar of beroep geheel tegemoet komt.
    
    
      4.3. Alhoewel niet is komen vast te staan dat gelijktijdig met de aanslag IB/PVV voor het jaar 2000 het verlies voor dat jaar bij beschikking is vastgesteld gaat de rechtbank, met partijen, daarvan wel uit. 
      De rechtbank is van oordeel dat de in beroep bestreden navorderingsaanslag door het nemen van de herzieningsbeschikking in stand is gebleven en geen wijziging heeft ondergaan. Voor zover een eerder vastgestelde verliesbeschikking wordt herzien, geschiedt dit bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Tegen een dergelijke beschikking is derhalve in een eigen rechtsgang voorzien, en, zoals ter zitting is gebleken, heeft eiser ook afzonderlijk tegen de herzieningsbeschikking bezwaar gemaakt. De herzieningsbeschikking en de navorderingsaanslag moeten derhalve als twee verschillende besluiten worden aangemerkt. De herzieningsbeschikking kan dan ook naar het oordeel van de rechtbank niet worden aangemerkt als een besluit als bedoeld in artikel 6:18 van de Awb, nu dit niet strekt tot intrekking of wijziging van de in bezwaar gehandhaafde navorderingsaanslag. 
    
    
    Navorderingsaanslag
    
    
      4.4. Indien een verlies te hoog is vastgesteld en vervolgens ten onrechte is verrekend met het inkomen van een voorgaand jaar, brengt naar het oordeel van de rechtbank het systeem van verrekening van verliezen mee dat eerst de eerder vastgestelde verliesvaststellingsbeschikking zal moeten worden herzien alvorens de onterechte verrekening van het verlies door middel van een navorderingsaanslag kan worden teruggenomen. De rechtbank baseert haar oordeel op het arrest van de Hoge Raad van 1 april 2005, nr. 40 321, BNB 2005/196. In dit arrest is beslist dat (r.o. 3.3): "het in de artikelen 51 tot en met 52a van de Wet neergelegde systeem van verrekening van verliezen [impliceert] dat een eenmaal bij beschikking vastgesteld verlies (voor zover nog niet verrekend) voor verrekening vatbaar blijft zolang de desbetreffende beschikking niet is herzien bij een beschikking als bedoeld in artikel 51a, lid 3, van de Wet, en dat zonder een herziening als zojuist bedoeld een verrekening van dat verlies niet door middel van navordering ongedaan kan worden gemaakt." De rechtbank is van oordeel dat hieruit volgt dat in situaties zoals hier aan de orde altijd eerst een herzieningsbeschikking van de verliesvaststelling dient te worden genomen voordat tot navordering kan worden overgegaan.
      Nu het verlies over het jaar 2000 op het moment van het opleggen van de navorderingsaanslag nog niet was herzien, heeft verweerder ten onrechte de navorderingsaanslag opgelegd. De omstandigheid dat verweerder nadien alsnog het verlies over het jaar 2000 heeft herzien, heeft niet tot gevolg dat daarmee de onderhavige navordering alsnog rechtsgeldig is opgelegd. De navorderingsaanslag dient dan ook te worden vernietigd. 
    
    
    4.5. Gelet op het vorenoverwogene is het beroep gegrond. 
    
    
    5. Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 322 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, met een waarde per punt van € 322,- en een wegingsfactor 1). Voor een hogere vergoeding acht de rechtbank geen termen aanwezig. De kosten van bezwaar komen, gelet op het bepaalde van artikel 8:75 en artikel 7:15 van de Awb, slechts voor vergoeding in aanmerking, indien in de bezwaarfase om een dergelijke vergoeding is verzocht. Van een dergelijk verzoek is echter niet gebleken.   
    
    
    
    6. Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar; 
      - vernietigt de navorderingsaanslag;
      - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 322, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiser te voldoen;
      - gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiser betaalde griffierecht van € 37 vergoedt.
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 6 juni 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. T. van Rij, mr. J.M. Vink (rechters) en mr. A.J.M. Arends (rechter-plaatsvervanger) in tegenwoordigheid van mr. U.A. Salomons, griffier.
    
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ’s-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.