ECLI:NL:RBHAA:2009:BI8572, Rechtbank Haarlem, 12-06-2009, 07/6036, 07/6174, 07/6177
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2009-06-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Overdrachtsbelasting. Eisers hebben niet aannemelijk gemaakt dat in de zes maanden voor hun verkrijgingen van de appartementsrechten sprake was van een economische eigendomsoverdracht.

RECHTBANK HAARLEM 
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Procedurenummers: AWB 07/6036, 07/6174 en 07/6177
    
    Uitspraakdatum:  12 juni 2009
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in de gedingen tussen
    
    
      1. X1, eiser 1,
      2. X2, eiser 2,
      3. X3, eiser 3,
      allen wonende te Z,
      eiser 1 treedt op als gemachtigde van eisers 2 en  3
    
     
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst P, verweerder.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Ter zake van de verkrijging op 22 september 2006 van twee appartementsrechten heeft eiser 1 op aangifte een bedrag van € 4.897,64 aan overdrachtsbelasting voldaan. 
    
    1.2. Ter zake van de verkrijging op 10 oktober 2006 van twee appartementsrechten heeft eiser 2 op aangifte een bedrag van € 2.685,85 aan overdrachtsbelasting voldaan. 
    
    1.3. Ter zake van de verkrijging op 6 oktober 2006 van twee appartementsrechten heeft eiser 3 op aangifte een bedrag van € 2.784,91 aan overdrachtsbelasting voldaan.
    
    1.4. De tegen de voldoening op aangifte gemaakte bezwaren heeft verweerder bij uitspraken op bezwaar van 24 en 25 juli 2007 afgewezen. 
    
    1.5. Eisers hebben daartegen bij afzonderlijke beroepschriften van 31 augustus 2007, ontvangen bij de rechtbank op 4 september 2007, beroep ingesteld. De zaak van eiser 1 is geregistreerd onder nummer 07/6036, de zaak van eiser 2 onder nummer 07/6174 en de zaak van eiser 3 onder nummer 07/6177.
    
    1.6. Verweerder heeft verweerschriften ingediend.
    
    1.7. De zaken zijn gelijktijdig behandeld ter zitting, bij de enkelvoudige kamer, op 1 juli 2008. Eiser 1 is verschenen mede namens eisers 2 en 3. Namens verweerder is verschenen A. De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst, het vooronderzoek heropend en de zaak verwezen naar de meervoudige kamer.
    
    
    1.8. Partijen hebben vervolgens gerepliceerd en gedupliceerd. 
    
    1.9. De rechtbank heeft verweerder daarna verzocht enige op de zaak betrekking hebbende stukken, die hij nog niet had ingezonden, alsnog over te leggen. Verweerder heeft aan dat verzoek voldaan doch daarbij medegedeeld dat alleen de rechtbank kennis mag nemen van die stukken. 
    
    1.10. Bij beslissing van 10 november 2008 heeft de rechter-commissaris op de voet van artikel 8:29 Awb de verzochte beperking van de kennisneming gedeeltelijk gerechtvaardigd geacht. De betreffende stukken zijn vervolgens, behoudens de gedeelten waarvan beperking van de kennisneming gerechtvaardigd is geacht, doorgezonden aan eisers.
    
    1.11. De gelijktijdige behandeling van de zaken ter zitting, voor de meervoudige kamer, is voortgezet op 10 april 2009. Eiser 1 is verschenen mede namens eisers 2 en 3. Namens verweerder is verschenen A. 
    
    2.	Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. De gemeente Waterland heeft op 30 mei 2005 met B BV en C BV een overeenkomst gesloten inzake het uitwerken en realiseren van een plan voor de bouw van onder meer woningen in Z. Het plan wordt aangeduid als project “D” te Z. De overeenkomst wordt aangeduid als “realisatieovereenkomst”. De partijen zijn bij ongedateerde akte een “Aanvulling op de realisatieovereenkomst” overeengekomen. De akte is, in de vorm zoals door verweerder overgelegd, voorzien van een datum van inkomst bij de gemeente van 2 oktober 2006. 
    
    In de realisatieovereenkomst is – voor zover van belang – het volgende opgenomen:
    
    Artikel 1. Doel van de overeenkomst
    
    
      Het doel van deze overeenkomst is het door de ontwikkelaar op basis van de aanbieding, neergelegd in het boek ‘D’ dd. 1 februari 2005, tot op besteksniveau uitwerken van programma’s van eisen voor
      (…)
      -	voor de woningbouw
      en vervolgens het realiseren van dit geheel, alsmede de verkoop door de gemeente aan de ontwikkelaar van de appartementsrechten die betrekking hebben op de woningen (…).
    
    
    (…)
    	
    Artikel 12. Verkoop door de gemeente van appartementsrechten
    
    12.1 De gemeente verkoopt aan de ontwikkelaar de appartementsrechten die betrekking hebben op de woningen die onderdeel uitmaken van het project. De appartementsrechten zijn gelijk aan de residueel bepaalde grondwaarde.
    
    12.2. De koopprijs van de in lid 1 bedoelde appartementsrechten bedraagt gelet op de door de ontwikkelaar gedane prijsaanbieding € (…)  (prijspeil 1 januari 2005 en exclusief BTW). De waarde van de appartementsrechten zal met de BDB index worden geïndexeerd tot het moment van startbouw. Betaling van de koopprijs vindt plaats op het moment van inschrijving in de splitsingsakte in de openbare registers nadat door de gemeente de in artikel 4 lid 5 bedoelde bouwplanning is goedgekeurd. 
    
    12.3 De juridische levering van de in lid 1 genoemde appartementsrechten vindt plaats gelijktijdig met de inschrijving van de splitsingsakte in de openbare registers, tenzij de ontwikkelaar de voorkeur geeft aan directe levering aan de kopers van de appartementen middels een zogenaamde ABC-akte.
    
    12.4 De appartementsrechten zullen worden geleverd vrij van andere rechten van hypotheek en/of beslagen, vrij van huur, pacht en andere gebruiksrechten.
    
    	(…)
    
    12.7 De zakelijke lasten van de in het eerste lid bedoelde appartementsrechten gaan eerst op de ontwikkelaar over per de datum van levering. Met de levering komen deze appartementsrechten voor risico van de ontwikkelaar. 
    
    De Aanvulling op de realisatieovereenkomst luidt – voor zover van belang –:
    
    
      	In aanmerking nemende:
      -	(…);
      -	dat de gemeente vervolgens als juridisch eigenaar van de grond het te realiseren appartementencomplex dient te splitsen in appartementsrechten door middel van een notariële akte van splitsing;
      -	(…);
      -	dat in eerste instantie de gemeente na de notariële akte van splitsing de 53 appartementsrechten rechtgevende op de te realiseren 53 woningen op grond van gemelde realisatieovereenkomst zal leveren aan de ontwikkelaar voor een bedrag van € (…);
      -	(…);
      -	dat in eerste instantie op grond van de realisatieovereenkomst en de samenwerkingsovereenkomst op één en dezelfde dag achtereenvolgend plaats dient te vinden: 1. levering grond (…) aan de gemeente, 2. juridische splitsing in appartementsrechten door de gemeente, 3. levering appartementsrecht(en) aan (…) en de ontwikkelaar. Eén en ander dient plaats te vinden zodra het bestek van de ontwikkelaar is goedgekeurd, de ontwikkelaar beschikt over een bruikbare bouwvergunning, de ontwikkelaar 60% van de woningen heeft verkocht en de door de ontwikkelaar op te stellen bouwplanning is goedgekeurd door de gemeente;
      -	dat de Belastingdienst P op verzoek van de ontwikkelaar op 8 februari 2006 heeft geconstateerd dat de gemelde, te ontwikkelen percelen als bebouwd terrein worden aangemerkt, waardoor in eerste instantie de verkrijging van gemelde appartementsrechten belast is met 6% overdrachtsbelasting in plaats van dat de levering belast is met 19% omzetbelasting;
      -	dat op grond van de realisatieovereenkomst er in eerste instantie van uit is gegaan dat de levering van de 53 appartementsrechten aan de ontwikkelaar volledig belast met omzetbelasting zou zijn;
      -	dat wanneer echter zoveel mogelijk appartementsrechten worden geleverd vrijgesteld van omzetbelasting tengevolge waarvan de corresponderende verkrijging belast zal zijn met overdrachtsbelasting, dientengevolge een lagere indirecte belasting ontstaat;
      -	dat door deze wijziging van het belastingregime ook een belastingnadeel ontstaat aangezien bij de gemeente en bij de ontwikkelaar de omzetbelasting ten aanzien van de reeds gemaakte kosten en de nog te maken kosten voor het bouwproject direct toerekenbaar aan deze BTW-vrijgestelde leveringen niet meer verrekend kan worden in verband met het vervallen van het aftrekrecht;
      -	dat per saldo een lagere indirecte belastingdruk ontstaat, is door partijen beoordeeld en als een te behalen belastingvoordeel aangemerkt in vergelijking tot het eerdere uitgangspunt waarbij alle leveringen belast met omzetbelasting zouden zijn;
      -	dat de gemeente en de ontwikkelaar gemeld belastingvoordeel wensen te behalen en met betrekking tot de te behalen voordelen en nadelen afspraken met elkaar hebben gemaakt;
      -	(…)
    
    
    
      Artikel 2,
      Koopprijs
      1.	(…)
      2.	Anders dan gemeld in de considerans zullen zoveel mogelijk van de 53 gemelde appartementsrechten gefaseerd geleverd worden door de gemeente via een zogenaamde ABC-levering aan de toekomstige bewoners van de appartementen, zolang deze transacties kunnen plaatsvinden in het regime voor de overdrachtsbelasting. Op het moment dat alle bouwwerken op de gemelde, te ontwikkelen percelen zijn gesloopt en de percelen als onbebouwde terreinen zijn aan te merken is dit niet meer mogelijk en zullen de overgebleven appartementsrechten belast met omzetbelasting in één akte van levering worden geleverd door de gemeente aan de ontwikkelaar. Partijen gaan er daarbij van uit dat de respectievelijke verkrijgingen alsdan zijn vrijgesteld van overdrachtsbelasting op grond van artikel 15 lid 1 onderdeel a van de Wet belastingen op rechtsverkeer. 
      3.	In verband met de gefaseerde leveringen van de 53 appartementsrechten in plaats van levering van de 53 appartementsrechten in één keer, zal tussen de gemeente en de ontwikkelaar bij iedere levering een koopprijs worden opgenomen naar rato van het aantal vierkante meters per geleverd appartementsrecht. Na de levering van alle 53 appartementsrechten zal de gemeente in totaal de gemelde koopprijs van € (…) van de ontwikkelaar hebben ontvangen.
      4.	De ontwikkelaar zal aan de gemeente melden wanneer alle bouwwerken op de gemelde, te ontwikkelen percelen zijn gesloopt en het zogenaamde omslagpunt, waarop de te ontwikkelen percelen een “bouwterrein” in de zin van artikel 11 lid 4 Wet op de omzetbelasting 1968 worden, is bereikt. De gemeente zal dit vervolgens melden aan de Belastingdienst. 
    
    
    (…)
    
    
      Artikel 4.
      Levering aan E B.V.
      In plaats van een levering van de 53 appartementsrechten aan de ontwikkelaar zullen (…) de 53 appartementsrechten geleverd worden aan E B.V. (…).
    
    
    2.2. Eisers hebben elk met E BV (hierna: de ondernemer) een koop-/aannemingsovereenkomst gesloten voor de bouw van een woning/appartement en appartement/parkeerplaats in het project.
    
    2.3. De gemeente heeft het bouwterrein op 13 september 2006 in appartementsrechten doen splitsen.
    
    2.4. Bij in zoverre gelijkluidende akten van levering heeft de ondernemer op de in de overwegingen 1.1 tot en met 1.3 genoemde data telkens zijn recht op levering van telkens 2 appartementsrechten aan elk van de eisers overgedragen en heeft de gemeente telkens aan elk van de eisers geleverd de twee appartementsrechten (woning en parkeerplaats) in het project “D”. 
    
    2.5. In de akte van levering tussen de gemeente, de ondernemer (E BV) en eiser 1 (welke gelijkluidend is voor eisers 2 en 3) is – voor zover van belang – het volgende opgenomen:
    
    
      REALISATIEOVEREENKOMST, KOOP-/AANNEMINGSOVEREENKOMST, KOOPPRIJS, KWIJTING
      A.1. De ondernemer heeft, op grond van een door de gemeente gesloten realisatieovereenkomst, een aanvullende realisatieovereenkomst en een daarop volgende cessie, onder meer het recht op levering verworven van voormelde drieënvijftig (53) appartementsrechten, elk rechtgevend op het uitsluitend gebruik van een woning met bijbehorende berging, en voormelde zestig (60) appartementsrechten, elk rechtgevend op het uitsluitend gebruik van een parkeerplaats, zulks voor een bedrag groot € (…). (…). 
      A.2. De ondernemer en de verkrijger zijn een koop-/aannemingsovereenkomst aangegaan. (…). Blijkens de overeenkomst heeft de ondernemer de hierna onder B. te omschrijven appartementsrechten (onderdeel van het (…) project “D” te Z) verkocht aan de verkrijger voor een koopprijs groot € (…), inclusief overdrachtsbelasting. (…) De verkrijger heeft er genoegen mee genomen dat de hierna onder B. te omschrijven appartementsrechten niet door de ondernemer doch rechtstreeks door de gemeente aan hem worden geleverd. (…) Op grond van het vorenstaande draagt de ondernemer bij deze over aan de verkrijger, die aanvaardt, het recht op levering van de hierna te omschrijven appartementsrechten. (…). 
      OMSCHRIJVING ONROERENDE ZAAK EN LEVERING
      B. Op grond van het voorgaande levert de gemeente bij deze aan de verkrijger, die in eigendom aanvaardt:
      1. het appartementsrecht, rechtgevende – na het gereedkomen van het gebouw – op het uitsluitend gebruik van de appartementswoning met buitenruimte… (…) .
      2. Het appartementsrecht, rechtgevende – na het gereedkomen van het gebouw – op het uitsluitend gebruik van de parkeerplaats (…).
    
    
    
    3.	Geschil en standpunten van partijen 
    
    3.1. Tussen partijen is thans uitsluitend nog in geschil of de verschuldigde overdrachtsbelasting moet worden verminderd op grond van artikel 13, eerste lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wbr) en zo ja, wat de omvang van die vermindering moet zijn. 
    
    3.2. Eisers voeren aan dat binnen zes maanden voorafgaand aan de juridische levering aan hen dezelfde goederen economisch geleverd waren aan een ander. Zij concluderen tot teruggaaf van teveel afgedragen overdrachtsbelasting. 
    
    3.3. Verweerder betwist dat er binnen zes maanden voor de verkrijging door eisers een economische eigendomsoverdracht heeft plaatsgevonden. Hij concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
    
     
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Ingevolge artikel 13, eerste lid, Wbr wordt, in geval van verkrijging binnen zes maanden na een vorige verkrijging van dezelfde goederen door een ander,de waarde verminderd met het bedrag waarover ter zake van de vorige verkrijging was verschuldigd hetzij overdrachtsbelasting naar het gewone tarief welke niet in mindering heeft gestrekt van recht van successie, van schenking of van overgang, hetzij omzetbelasting welke in het geheel niet op grond van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 in aftrek kon worden gebracht.
    
    4.2. Ingevolge artikel 2, tweede lid, Wbr, wordt voor de toepassing van deze wet onder verkrijging mede begrepen de verkrijging van de economische eigendom, wordt onder economische eigendom verstaan een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt, omvat het belang ten minste enig risico van waardeverandering en komt dat belang toe aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde en wordt de verkrijging van uitsluitend het recht op levering niet aangemerkt als verkrijging van economische eigendom.
    
    4.3. Aangezien een belastingverminderende omstandigheid aan de orde is, brengt een redelijke stelplicht- en bewijslastverdeling mee dat op eisers de stelplicht en bewijslast van de ter zake relevante feiten rust. Voor die verdeling van de stelplicht en bewijslast weegt de rechtbank mee dat verweerder zijnerzijds bij de voorbereiding van zijn besluiten nader onderzoek naar de verkrijging bij eerdere rechthebbenden op (rechten op de) onroerende zaken heeft verricht en eisers over de resultaten daarvan – met name de realisatieovereenkomst en de Aanvulling op de realisatieovereenkomst - beschikken. 
    
    4.4. Eisers hebben er primair op gewezen dat in de leveringsakten onder A.1 is vermeld dat de ondernemer “onder meer het recht op levering” heeft verworven van de appartementsrechten. Zij hebben aangevoerd dat uit het gebruik van de woorden “onder meer” kan worden opgemaakt dat tevens op dat moment het risico op waardeverandering op de ondernemer is overgegaan. De rechtbank kan eisers in die conclusie niet volgen. Uit de realisatieovereenkomst blijkt dat over en weer meerdere verplichtingen en rechten ontstaan voor de gemeente, de ontwikkelaar en de ondernemer, onder meer in verband met de planontwikkeling. Deze rechten en verplichtingen hebben niet evident betrekking op een belang bij (rechten op) onroerende zaken in de zin van artikel 2, tweede lid, Wbr, voornoemd. Eisers hebben niet gesteld welke andere rechten of verplichtingen, anders dan het recht op levering, de ondernemer zou hebben verworven die betrekking hebben op een belang op (rechten op) onroerende zaken, nog daargelaten dat de realisatieovereenkomst meer dan zes maanden voor de verkrijging door eisers is gesloten.
    
    4.5. Eisers stellen voorts dat de ondernemer voorafgaande aan de verkrijging door hen reeds met bouwwerkzaamheden was begonnen en dat hij daardoor de macht verkreeg om als eigenaar over de onroerende zaken te beschikken. Die stelling hebben zij ter zitting onder overlegging van foto’s nader uitgewerkt door er op te wijzen dat er voorafgaande aan de verkrijging door hen reeds reclameborden bij en hekken rond het project door de ontwikkelaar/ondernemer waren geplaatst en dat reeds zou zijn begonnen met sloop van op het terrein aanwezige gebouwen. Indien al moet worden aangenomen dat die activiteiten hebben plaatsgevonden binnen zes maanden voor de verkrijging door eisers, hetgeen door verweerder gemotiveerd is betwist, kan daar nog niet uit worden afgeleid dat in die periode een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt, is overgegaan van de gemeente op de ontwikkelaar of op de ondernemer, gelijk artikel 2, tweede lid, Wbr stipuleert. Redengevend hiertoe is dat uit het plaatsen van borden en hekken en het aanvangen met sloopwerkzaamheden nog niet volgt dat (enig) risico op waardeverandering op dat moment is overgegaan. Voorts is gesteld noch gebleken dat zulks zou volgen uit de realisatieovereenkomst of uit de Aanvulling daarop. 
    
    4.6. Aangezien eisers geen andere feiten hebben gesteld die meebrengen dat in de zes maanden voor hun verkrijgingen van de appartementsrechten sprake was een economische eigendomsoverdracht, wordt niet voldaan aan de voorwaarden voor vermindering van de verschuldigde belasting ingevolge artikel 13, eerste lid, Wbr, voornoemd. 
    
    4.7. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    6.	Beslissing
    
    De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
    
    Deze uitspraak is gedaan op 12 juni 2009 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. R.H.M. Bruin, voorzitter, mr.drs. M.C.C. van de Schepop en mr. E. Jochem, leden van de meervoudige kamer, in tegenwoordigheid van mr. W. Kuik, griffier.
    
    
    
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.