ECLI:NL:RBHAA:2008:BG9086, Rechtbank Haarlem, 17-12-2008, 08/3231
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2008-12-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Winst. Herinvesteringsreserve (HIR) ex art. 3.54 Wet IB 2001
        Geen dotatie terzake van pand dat als voorraad wordt aangemerkt. Afboeking hir kan niet in mindering komen op de restwaarde van vervangend bedrijfsmiddel.

RECHTBANK HAARLEM
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
      Procedurenummer: AWB 08/3231
      Uitspraakdatum: 17 december 2008
    
    
    
    Proces-verbaal van de mondelinge uitspraak in het geding tussen:
    
    B.V. X, gevestigd te Z, eiseres,
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst te P, verweerder.
    
    
    
    
      Zitting 
      Bij het onderzoek ter zitting van 3 december 2008 te Haarlem zijn verschenen A namens eiseres, alsmede B namens verweerder, tot bijstand vergezeld van C en D. 
    
    
    
      Geschilomschrijving
      In geschil is de uitspraak op het bezwaarschrift tegen de aan eiseres opgelegde aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2003.
      Ter zitting heeft gemachtigde, na de toezegging van verweerder dat hij de desbetreffende aanslagen en navorderingsaanslagen op overeenkomstige wijze ambtshalve zal verminderen indien eiseres ten aanzien van de onderhavige aanslag - in laatste ressort - geheel of gedeeltelijk in het gelijk zal worden gesteld, de volgende beroepen ingetrokken:
      -	navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2000, rolnummer 08/3228
      -	navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2001, rolnummer 08/3229
      -	aanslag vennootschapsbelasting 2002, rolnummer 08/3230
      en op grond van dezelfde toezegging van verweerder (die op overeenkomstige wijze van toepassing is) tevens ingetrokken de beroepen tegen de: 
      -	navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2000, rolnummer 08/3234
      -	navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2001, rolnummer 08/3235
      -	aanslag vennootschapsbelasting 2002, rolnummer 08/3236
      -	aanslag vennootschapsbelasting 2003, rolnummer 08/3237
      ten name van Y BV, waarvoor A tevens gemachtigde is.
    
    
    
    gronden:
    
    1. BV X (hierna: X) is gevestigd te Z, de activiteiten bestaan uit de exploitatie van vastgoed. 
    
    2. Aan eiseres is over het jaar 2003 (op grond van een ingesteld boekenonderzoek, in afwijking van de aangifte) een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 26.475.171.
    
    
      3. Eiseres heeft tegen de aanslag bezwaar aangetekend. Eiseres is van opvatting dat het belastbaar bedrag moet worden verminderd met € 726.954 (in verband met een alsnog in aanmerking te nemen lagere restwaarde voor panden van eiseres) en voorts moet worden verminderd met € 650.000 (in verband met een dotatie aan de herinvesteringsreserve ter zake van de verkoop van een pand aan de a-straat te Q).
      De cijfermatige verwerking van beide geschilpunten is tussen partijen niet in geschil.
    
    
    lagere restwaarde panden
    
    
      4. Terzake van in het verleden gerealiseerde boekwinsten op verkopen van onroerende zaken is door X een herinvesteringsreserve (hierna: HIR) gevormd. 
      Deze HIR wordt bij aankoop van een (vervangend) pand door X afgeboekt van de aanschafprijs van het nieuw verworven pand, overeenkomstig het bepaalde in art 3.54, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet):
      “Indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft, kan bij het bepalen van de in het kalenderjaar genoten winst het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat (herinvesteringsreserve).”
      In zoverre is er tussen partijen geen geschil.
    
    
    
      5. Vervolgens wordt door X een gedeelte van deze reeds afgeboekte HIR nogmaals aangewend, en wel voor het verlagen van de (op zichzelf niet in geschil zijnde) restwaarde van het nieuw verworven pand, ter bepaling van het afschrijvingspotentieel. Deze verlaging geschiedt naar verhouding tussen de restwaarde en de aanschafprijs van het vervangende pand. 
      In het beroepschrift is dit als volgt cijfermatig (in een voorbeeld, waarbij de restwaarde van het nieuw verworven pand 500 bedraagt) toegelicht:
    
    
    
      Boekwaarde verkocht object		  100
      Verkoopprijs verkocht object		1000
      Dotatie HIR			  900
    
    
    
      Aankoopprijs van een vervangend object voor 2000, met een restwaarde van 500:
      Aankoopprijs object		2000
      Afboeking HIR			  900
      Boekwaarde vervangend object		1100
      Restwaarde			  500
      Afschrijvingspotentieel 		  600
    
    
    
      De restwaarde ad 500 wordt vervolgens met 225 verlaagd naar 275. Deze verlaging met 225 is aldus berekend: 500/2000 x de afboeking van de HIR ad 900. 
      Voor afschrijving ten laste van het resultaat is dan beschikbaar:
      Boekwaarde na aanwending HIR	1100
      Restwaarde na verlaging		  275
      Afschrijvingspotentieel 		  825
    
    
    Aldus wordt de afboeking HIR ad 900 deels dubbel gebruikt: allereerst voor het gehele bedrag als afboeking op de aanschafwaarde overeenkomstig art 3.54, eerste lid, van de Wet en daarna nog eens voor een gedeelte als (kunstmatige) verlaging van de restwaarde. 
    
    6. Afschrijven is het aan het boekjaar toerekenen van het gedeelte van de nog niet afgeschreven aankoopsom van het bedrijfsmiddel (art 3.30, eerste lid, van de Wet). Het voor afschrijving beschikbare gedeelte van de aankoopsom (het afschrijvingspotentieel of de afschrijvingsbasis) is het verschil tussen de aanschafprijs en de restwaarde. De restwaarde of residuwaarde is de waarde die het bedrijfsmiddel naar verwachting zal hebben na de vermoedelijke gebruiksduur. 
    
    
      7. De hoogte van de in aanmerking te nemen restwaarde voor de verschillende panden, is tussen partijen niet (meer) in geschil.
      De stelling van eiseres dat deze aldus vastgestelde restwaarde nog verder moet worden verminderd met een gedeelte van de (reeds) afgeboekte HIR, vindt geen steun in het recht.
    
    
    Het van toepassing zijnde art 3.54 van de Wet spreekt over het verminderen van de aanschaffingskosten van het nieuw aangeschafte bedrijfsmiddel. Onder omstandigheden kan dat leiden, zoals eiseres terecht opmerkt, tot een (na afboeking van de HIR) boekwaarde die onder de restwaarde ligt. Echter, de rechtbank ziet hierin geen (begin van) steun voor de verwerkingswijze zoals door eiseres bepleit. In art 3.30 van de Wet is evenmin steun te vinden voor het standpunt van eiseres.
    
    8. De verwijzing naar een eerder verschenen publicatie van een collega van gemachtigde (waarin zijn standpunt nader uiteengezet is) leidt niet tot een ander oordeel.
    
    
    A-straat
    
    9. De activiteiten van X bestaan uit de exploitatie van vastgoed. Uit de toelichting bij de aangifte (een staat van de in eigendom zijnde panden) blijkt dat incidenteel panden worden verkocht en verworven.
    
    
      10. X is sedert 1986 eigenaresse van een pand aan de a-straat te Q (hierna: het pand). De historische aanschafprijs is (omgerekend) € 167.646, ultimo 2000 bedraagt de boekwaarde van het pand € 78.448. De begane grond is verhuurd en in gebruik als bedrijfsruimte, de bovenwoning (verdeeld over meerdere etages) wordt verhuurd aan de familie E. 
      Op 10 maart 2001 breekt brand uit waarna de bovenwoning niet langer geschikt is voor bewoning. De noodzakelijke renovatie wordt uitgevoerd in 2001 en 2002, de totale kosten bedragen € 523.243. 
      Eind 2001 vraagt X (onder toezending van tekeningen) aan makelaarskantoor F om een beoordeling van te realiseren verkoopprijzen voor het pand en aan G Advisors om een beoordeling van te realiseren huurprijzen.
      Begin 2003 wordt een splitsingsvergunning afgegeven waarbij het pand is gesplitst is de bedrijfsruimte (winkel) op de begane grond en eerste etage, een appartement op de tweede etage en een appartement op de derde etage.
      Na afronding van de renovatie worden de gerenoveerde appartementen vanaf 16 oktober 2002 bewoond door een anti-kraakwacht, tot de overdracht na verkoop van beide appartementen op 28 januari 2003.
    
    
    11. De bij de verkoop van beide appartementen (voor een totaalbedrag van € 958.758) gerealiseerde boekwinst ad € 650.000 wordt door eiseres gedoteerd aan de HIR.
    
    12. Verweerder is van opvatting dat na de brand het pand niet meer is aan te merken als bedrijfsmiddel (bestemd voor de verhuur) maar als voorraad (bestemd voor de verkoop, na renovatie) zodat de gerealiseerde boekwinst niet kan worden toegevoegd aan de HIR.
    
    
      13. De rechtbank volgt verweerder in zijn gemotiveerde stelling dat na de brand X de intentie om het pand ook na een opknapbeurt te blijven verhuren heeft verloren, en gekozen heeft voor het voor eigen rekening en risico ingrijpend renoveren ten behoeve van de verkoop van het pand. 
      Alsdan is er ten aanzien van het pand sprake van een nieuwe ondernemingsactiviteit waarin het pand fungeert als voor de omzet bestemde voorraad (HR 6 juni 2008, nr 43 515) en heeft het pand daarmee de functie van bedrijfsmiddel verloren.
    
    
    
      14. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat de aanvraag van een splitsingsvergunning (waar tijd en kosten mee gemoeid zijn) alleen zinvol is bij (en dus gezien moet worden als een aanwijzing voor) een voorgenomen verkoop na renovatie. Immers, ook zonder splitsingsvergunning - zo heeft verweerder ter zitting onweersproken gesteld - zijn beide appartementen afzonderlijk te verhuren.
      De rechtbank neemt voorts in aanmerking dat de indeling van de bovenwoning ingrijpend is gewijzigd (van één woning die voor € 416 per maand en daarmee voor een relatief laag bedrag werd verhuurd, in twee afzonderlijke appartementen) en er omvangrijke investeringen zijn gedaan (zowel absoluut als in relatie tot de boekwaarde) voor de renovatie, die hebben geleid tot een substantiële boekwinst. De rechtbank volgt daarbij verweerder in zijn gemotiveerde stelling, daarin door eiseres niet of in onvoldoende mate bestreden, dat investeringen tot dit bedrag in een verhuursituatie niet binnen een redelijke termijn terug te verdienen zijn. Het oordeel van de rechtbank vindt bevestiging in de wijze van verwerking van de renovatiekosten in de boekhouding (in 2002 nog geboekt op de grootboekrekening ‘Exploitatiekosten a-straat’ maar in 2003 geboekt op de grootboekrekening ‘Onderhanden werk’).
      De rechtbank acht tenslotte van belang dat X na renovatie de appartementen tijdelijk heeft verhuurd aan een anti-kraakwacht en gesteld noch gebleken is dat na de brand (afgezien van het verzoek in 2001 aan G Advisors om een beoordeling van te realiseren huurprijzen) pogingen in het werk zijn gesteld om de appartementen op reguliere wijze te verhuren.
    
    
    15. Hetgeen overigens in dit verband door gemachtigde naar voren is gebracht, zoals de blote stelling dat X ook na de brand nog het voornemen had tot verhuur, leidt niet tot een ander oordeel nu voor deze stelling geen bewijs is aangedragen terwijl eiseres de meeste gerede partij is om dergelijk bewijs te leveren (bijvoorbeeld in de vorm van een aanmelding bij makelaars tot verhuur, of een kostprijscalculatie van het gerenoveerde pand met daaraan gerelateerd een berekening van een te realiseren huurprijs).
    
    16. Nu het pand na de brand is aan te merken als voor de verkoop bestemde voorraad, kan de behaalde boekwinst bij verkoop niet gedoteerd worden aan de HIR. Het beroep is ook in dit opzicht ongegrond.
    
    
    proceskosten:
    
    De rechtbank acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    beslissing:
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 17 december 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mrs A.M. van Amsterdam, voorzitter, J. Snitker en J.H. Hoekstra, rechters, in tegenwoordigheid van mr. A.P. Schaapherder, griffier.
    
    
    
    
    
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op: 
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1.  bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2.  het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.