ECLI:NL:GHLEE:2007:BA1784, Gerechtshof Leeuwarden, 23-03-2007, BK 21/04 Loonbelasting
Gerechtshof Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2007-03-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: a. Is het bezwaar van belanghebbende terecht niet-ontvankelijk verklaard? 
        b. Is er sprake van loon en is de correctie bij de maatschap terecht toegerekend als loon aan belanghebbende?
        c. Is het loonvoordeel terecht gebruteerd? 
        d. Is aan belanghebbende terecht een vergrijpboete van 25 percent opgelegd?

BELASTINGKAMER	GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN	UITSPRAAK
      Kenmerk: BK 21/04                                                                                                                 23 maart 2007
    
    
     Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van X B.V., gevestigd te Z, tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Leeuwarden (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen (: loonheffing) van 1 januari 1999 tot en met 31 december 2000. 
    
    
      1. Ontstaan en loop van het geding
      1.1 Aan belanghebbende werd over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2000 met dagtekening 27 oktober 2003 een naheffingsaanslag voor de Wet op de loonbelasting 1964 (: de Wet) opgelegd ten bedrage van € 27.971, - aan loonheffing. Daarbij is tegelijkertijd een vergrijpboete ten bedrage van € 6.992, - opgelegd. Tevens is een bedrag van € 3.448, - aan heffingsrente in rekening gebracht. 
      1.2 Op 29 oktober 2003 heeft belanghebbende een bezwaarschrift tegen voormelde naheffingsaanslag ingediend. Bij de bestreden uitspraak van 12 december 2003 heeft de inspecteur het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard.  
      1.3 Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een pro forma beroepschrift (met bijlage), hetwelk op 7 januari 2004 bij het hof is ingekomen. De motivering van zijn beroep is op 10 januari 2006 door het hof ontvangen.
      1.4 Nadat de inspecteur zijn verweerschrift (met bijlagen) heeft ingezonden, hebben beide partijen nadere stukken (met bijlagen) ingestuurd, te weten belanghebbende op 17 november 2006 en de inspecteur op 29 november 2006. 
      1.5 Vervolgens heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden ter zitting van 30 november 2006, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren de heer A als gemachtigde van belanghebbende (: de gemachtigde) en de heer B, alsmede de heer C namens de inspecteur, bijgestaan door de heren D en E. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota (met bijlagen) overgelegd en voorgelezen. Tegen overlegging van de bijlagen hebben de desbetreffende partijen geen bezwaar gemaakt.
      1.6 Van alle genoemde stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
    
    
    
      2.	De feiten
      Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting stelt het hof als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast. 
      2.1 De heer B is directeur en aandeelhouder van alle aandelen van belanghebbende, namelijk X B.V. De heer B is op huwelijkse voorwaarden gehuwd met mevrouw F. In het onderhavige tijdvak was hij tot 1 mei 2000 als oogarts verbonden aan G.
      2.2 Met ingang van 1 januari 1991 is de heer B met zijn echtgenote een maatschap aangegaan teneinde voor gezamenlijke rekening en risico een oogartsenpraktijk te drijven, te weten H. De heer B is daarbij de uitvoerend medisch specialist. Zijn echtgenote treedt op als medisch secretaresse en spreekuurassistente. Tevens verricht zij administratieve werkzaamheden en houdt zij zich bezig met patiëntenonderzoeken. Het winstaandeel voor de man is gesteld op 85 percent en voor de vrouw op 15 percent. 
      2.3 Per 1 januari 1993 heeft de heer B zijn maatschapaandeel ingebracht in belanghebbende. 
      2.4 Op 10 december 2002 zijn bij de maatschap en bij belanghebbende twee afzonderlijke boekenonderzoeken gestart. Ten gevolge van deze boekenonderzoeken zijn onder andere aan de volgende (rechts)personen (onder meer) de volgende aanslagen opgelegd:
      - de heer B                  		navorderingsaanslag IB/PV 1999, aanslag IB/PV 2000, aanslag premieheffing Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen 2000 en navorderingsaanslagen vermogensbelasting 1999 en 2000;
      - mevrouw F         	aanslag IB/PV 2000; 
      - belanghebbende		navorderingsaanslag vennootschapsbelasting (: Vpb) 1999, aanslag Vpb 2000 en de onderhavige naheffingsaanslag loonheffing 1999-2000. 
      2.5 De rapporten van de boekenonderzoeken zijn gedagtekend 3 juli 2003. Gedurende het boekenonderzoek hebben de gemachtigde en de inspecteur gecorrespondeerd en gesproken over de onderhavige in geschil zijnde en andere correcties. Uit (onder andere) de boekenonderzoeken is het volgende gebleken.
      2.6 In de maand oktober van het jaar 1999 is de heer B tezamen met zijn echtgenote en vier kinderen een week in Orlando, de Verenigde Staten, geweest. Zij hebben daar een oogartsencongres bezocht. Dit congres werd georganiseerd door de American Academy of Ophtalmology. De heer B en zijn gezin hebben een week verblijf gehouden in een gehuurde villa in de buurt van Orlando. Zij hebben ook een auto gehuurd. Zijn echtgenote heeft niet het voor de specialisten bestemde deel van het congres bezocht. Zij en de kinderen hebben deelgenomen aan het zogenaamde partnerprogramma. 
      2.7 Ter zake van (onder andere) het onder 2.6 vermelde congres en verblijf is een bedrag van ƒ 28.180,17 ten laste van het resultaat over 1999 van de maatschap gebracht. De inspecteur heeft daarvan slechts ƒ 7.500, - in aftrek toegelaten als de (zakelijke) congreskosten van de heer B, welke kosten eveneens zijn reis- en verblijfkosten behelzen. Het resterende deel, zijnde de kosten van de echtgenote en/of kinderen, is niet in aftrek toegestaan, maar is - na aftrek van de “Oortse kosten” van 10 percent - in de onderhavige op grond van artikel 31 van de Wet aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag als netto loonvoordeel in de loonheffing betrokken. Ter zitting heeft de inspecteur erkend dat hij een rekenfout heeft gemaakt: in plaats van ƒ 20.680, - heeft hij een bedrag van ƒ 21.680, - als grondslag voor de correctie gehanteerd.  
      2.8 Belanghebbende is in het jaar 2000 opnieuw naar Orlando geweest. Aldaar heeft hij weer, maar nu zonder zijn gezin, het oogartsencongres van de American Academy of Ophtalmology bezocht. Ook ter zake van (onder andere) dit congres en verblijf is een bedrag ten laste van het resultaat van de maatschap gebracht, namelijk ƒ 12.090, -. De inspecteur heeft daarvan weer slechts ƒ 7.500, - in aftrek toegelaten. Het resterende deel (minus 10 percent als “Oortse kosten”) van ƒ 4.131, - heeft de inspecteur ook in aanmerking genomen als netto looncorrectie en in de heffing betrokken in de onderhavige op grond van artikel 31 van de Wet aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag. 
      2.9 Naar aanleiding van de onder 2.4 vermelde boekenonderzoeken is aan belanghebbende op 29 oktober 2003 de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd met daarin opgenomen een bedrag aan loonheffing van € 27.971, -. Tevens is een vergrijpboete van 25 percent, namelijk van € 6.992, -, opgelegd. De cijfermatige onderbouwing (in guldens en met rekenfouten) van de naheffingsaanslag is als volgt:
      		Netto		Bruto (150%)
      correctie autokosten 1999	  6.263		  9.934
      correctie congreskosten 1999	19.512		29.268
      correctie autokosten 2000	10.828		16.242
      correctie congreskosten 2000	 4.131		   6.196
      				ƒ 61.640 /€ 27.971, -
      2.10 Tegen de naheffingsaanslag is bij bezwaarschrift d.d. 29 oktober 2003 bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft het bezwaar vervolgens bij uitspraak d.d. 12 december 2003 wegens het ontbreken van de gronden niet-ontvankelijk verklaard. Ambtshalve heeft hij de naheffingsaanslag en boete gehandhaafd. Tegen voormelde uitspraak heeft belanghebbende beroep ingesteld. 
      2.11 Partijen houdt niet meer verdeeld de correctie autokosten, deze is ten onrechte aangebracht. In zijn verweerschrift geeft de inspecteur aan dat de opmerking van belanghebbende in zijn beroepschrift dat ter zake van de congreskosten nimmer 100 percent, maar maximaal 85 percent daarvan als netto loonvoordeel voor de heer B in aanmerking mag worden genomen, juist is. Dit geldt ook voor de door belanghebbende in zijn beroepschrift aangehaalde telfout in de naheffingsaanslag met betrekking tot de som van de netto congreskosten en autokosten over 1999. 
    
    
    
      3. Het geschil
      Naar het hof partijen begrijpt, zijn in beroep in geschil het antwoord op de volgende vragen:
      a. Is het bezwaar van belanghebbende terecht niet-ontvankelijk verklaard? 
      b. Is er sprake van loon en is de correctie bij de maatschap terecht toegerekend als loon aan belanghebbende?
      c. Is het loonvoordeel terecht gebruteerd? 
      d. Is aan belanghebbende terecht een vergrijpboete van 25 percent opgelegd?
    
    
    
      4.	De standpunten van partijen
      4.1 Belanghebbende beantwoordt de onder 3a en 3d opgenomen vragen ontkennend, de inspecteur bevestigend. 
      4.2 Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de bij de maatschap in acht genomen correctie congreskosten over het jaar 1999  niet aan belanghebbende kan worden toegerekend. De desbetreffende kosten zijn de voor mevrouw F gemaakte congreskosten en moeten rechtstreeks bij haar in de inkomstenbelasting, te weten in de winst uit onderneming, worden gecorrigeerd. De inspecteur stelt zich daarentegen - ter zitting - op het standpunt dat de uitgaven voor de vakantie in Orlando uit het desbetreffende loon van de heer B zijn betaald. 
      4.3 Met de toegepaste brutering stemt belanghebbende evenmin in. Zij wijst erop dat zij niet in de gelegenheid is gesteld om het voordeel op een andere wijze - bijvoorbeeld in de tussen haar en de heer B bestaande rekening-courantverhouding - dan door middel van de loonheffing te verrekenen. Vervolgens wijst zij erop dat de loonheffing in onderling overleg voor rekening van de heer B kan komen. Het is niet de bedoeling geweest om aan de heer B een netto voordeel te vestrekken. De inspecteur heeft geen vertrouwen in de verklaring van belanghebbende dat de loonheffing zal worden verhaald op haar werknemer. 
      4.4 Voor een meer uitvoerige weergave van de onderbouwing van de standpunten van partijen zij verwezen naar de gedingstukken. 
    
    
    
      5.	De rechtsoverwegingen
      5.1 Op 12 december 2003 heeft de inspecteur in zijn uitspraak het bezwaar tegen de onderhavige naheffingsaanslag wegens het ontbreken van de gronden niet-ontvankelijk verklaard. Naar het oordeel van het hof heeft de inspecteur dit ten onrechte gedaan. Redengevend daarvoor is dat het de inspecteur genoegzaam bekend was op grond waarvan belanghebbende ageerde tegen de onderhavige naheffingsaanslag. Het hof verwijst daarvoor naar de tijdens de onder punt 2.4 vermelde boekenonderzoeken plaatsgevonden bespreking(en) en (andere) correspondentie (zie onder andere de punten van de bespreeklijst van de bespreking d.d. 3 februari 2003, de brief van de gemachtigde d.d. 26 maart 2003, de brieven van de inspecteur d.d. 25 april 2003 en 13 mei 2003 en de brief van de gemachtigde d.d. 2 september 2003). Dat deze correspondentie en bespreking(en) plaatsvonden voordat de onderhavige naheffingsaanslag is opgesteld doet daaraan niet af. Evenmin dat belanghebbende in haar brief d.d. 7 november 2003 een motivering aankondigt. Het beroep is mitsdien gegrond. Het hof zal de onderhavige uitspraak op bezwaar vernietigen. 
      5.2 De Hoge Raad heeft bij zijn arrest van 9 juni 2006, nr. 41 130, NTFR 2006/844, overwogen dat indien de inspecteur de niet-ontvankelijkheid van een bezwaar heeft uitgesproken en de belastingrechter die uitspraak vernietigt, de rechter in de regel met toepassing van artikel 8:72, vierde lid, van de Algemene wet bestuursrecht de inspecteur dient op te dragen opnieuw op het bezwaar te beslissen. Gelet op de omstandigheid dat beide partijen op een inhoudelijke beoordeling van de geschillen door het hof aandringen, zal het hof zelf in de zaak voorzien.
      5.3 Op grond van artikel 10 van de Wet is loon al hetgeen genoten wordt uit een dienstbetrekking. Vast staat dat de heer B werknemer is van belanghebbende. De congreskosten, alsmede de daarbij behorende reis- en verblijfkosten, zowel over de jaren 1999 als 2000, zijn ten laste van het resultaat van de maatschap gebracht. Naar het oordeel van het hof kunnen de via het winstaandeel in de maatschap ten laste van belanghebbende gekomen kosten van de reis in beginsel als loon in natura vallen onder het loonbegrip van artikel 10 van de Wet. Dat de voor het jaar 1999 niet in aftrek toegestane kosten mevrouw F betreffen, doet daaraan niet af. Immers, gesteld noch gebleken is dat met betrekking tot dergelijke uitgaven het winstaandeel in de maatschap voor belanghebbende, dan wel voor mevrouw F anders moet worden vastgesteld dan onder 2.2 is aangegeven.  
      5.4 Partijen verschillen niet van mening over de waarde van het in 1999 genoten loon. Wel verschillen zij van mening over de aard van de reis in het jaar 1999. Belanghebbende beklemtoont het zakelijk belang van deelname van mevrouw F aan de reis en aan het congres. De inspecteur vindt dat sprake is van een vakantiereis. Naar het oordeel van het hof heeft de inspecteur deze stelling aannemelijk gemaakt. De inspecteur wijst namelijk op de omstandigheden dat de heer B en zijn echtgenote met hun vier kinderen een week lang in Orlando zijn geweest, aldaar een villa en auto hebben gehuurd en dat de echtgenote tezamen met de kinderen het partnerprogramma van het congres heeft bezocht. Slechts in de deelname aan het specifieke vaktechnische deel van het oogartsencongres door de heer B is een zakelijk element van de reis is te onderkennen. Dat de kosten van de reis van de echtgenote onzakelijk zijn, wordt verder ondersteund door de omstandigheid dat de heer B in het jaar 2000 opnieuw het oogartsencongres in Orlando heeft bezocht, maar nu zonder zijn echtgenote en kinderen. Belanghebbende stelt dat de kosten aangaande mevrouw F zijn gemaakt in haar hoedanigheid van ondernemer. Door het bijwonen van het congres en haar aanwezigheid zou haar - naar de stelling van belanghebbende - de mogelijkheid zijn geboden om zich verder te verdiepen en te verbreden op het gebied van de oogartsenpraktijk. Dienaangaande heeft belanghebbende geen enkel bewijs bijgebracht. Het hof houdt het ervoor dat de echtgenote van de heer B en zijn kinderen uit persoonlijke behoeftebevrediging de heer B hebben vergezeld. Het standpunt van belanghebbende dat de reis, voor zover die betrekking heeft op mevrouw F, dient te worden aangemerkt als een zakelijk reis, dan wel dat voor de maatschap overwegend zakelijke redenen ten grondslag hebben gelegen aan de beslissing om (dat deel van) de kosten voor haar rekening te nemen, verwerpt het hof. 
      5.5 Met betrekking tot het in geschil zijnde bedrag van de congreskosten over het jaar 2000 rust op de inspecteur de bewijslast dat de heer B ter zake daarvan een loonvoordeel heeft genoten. Hij is hierin niet geslaagd. Het hof heeft in de zaken met de nummers BK 16/04 en BK 20/04, waarin vandaag eveneens uitspraak is gedaan, de inspecteur gevolgd in zijn - door het hof begrepen - stelling dat belanghebbende het betwiste deel van het bij de maatschap in aftrek gebrachte bedrag van ƒ 12.090, - niet aannemelijk heeft gemaakt. Nu over het daadwerkelijke bestaan van dit deel geen zekerheid is verkregen, kan, naar het oordeel van het hof, dit bedrag niet als loonvoordeel in de loonheffing worden betrokken. De in de onderhavige naheffingsaanslag over het jaar 2000 betrokken looncorrectie dient derhalve te vervallen. 
      5.6 Uit de rechtsoverwegingen 5.3 en 5.4 volgt dat de litigieuze congreskosten van het jaar 1999 loonbestanddelen zijn. Dat - zoals belanghebbende in haar beroepschrift stelt – het voordeel ook op een andere wijze dan in de loonheffing tussen belanghebbende en haar werknemer de heer B verrekend had kunnen worden (bijvoorbeeld in de rekening-courantverhouding) doet daaraan niet af. 
      5.7 Nu over de reiskosten de verschuldigde loonheffing niet is betaald heeft de inspecteur terecht op grond van artikel 31, eerste lid, jo tweede lid, van de Wet deze loonbestanddelen als eindheffingsbestanddelen in de heffing betrokken. Het hof vat de opmerking van belanghebbende dat de loonheffing in onderling overleg met haar werknemer voor zijn rekening kan komen op als een verzoek in de zin van het tweede lid, ten eerste, van artikel 31 van de Wet, welk verzoek ook in de beroepsfase kan worden gedaan (vgl. Hoge Raad 24 september 2004, nr. 39.303, NTFR 2004/1417). Belanghebbende geeft daarbij aan dat het nooit de bedoeling is geweest om een netto voordeel aan de heer B te doen toekomen. Belanghebbende heeft echter met het poneren van deze stelling niet aannemelijk gemaakt dat de mogelijkheid van verhaal vanaf enig moment na de betaling van de reis feitelijk of rechtens heeft bestaan, hetgeen niet aannemelijk is gelet op de onzakelijke aard van de vergoede kosten. Het vorenbedoeld verzoek om toepassing van het enkelvoudige tarief komt derhalve niet voor toewijzing in aanmerking. Dit geldt ook voor de in de tweede volzin van het vierde lid van artikel 31 van de Wet opgenomen mogelijkheid van indirecte brutering. 
      5.8 Voor de opmerking van belanghebbende dat het onderhavige voordeel van de vakantiereis niet dubbel in de heffing mag worden betrokken, namelijk zowel in de loonheffing als in de inkomstenbelasting in de vorm van een uitdeling aan B, verwijst het hof naar de ten aanzien van de heer B gedane uitspraak van vandaag van dit hof in de zaak met nummer 759/03. Deze uitspraak betreft de aan hem opgelegde aanslag inkomstenbelasting 1999. Het hof heeft daarin ter zake van de litigieuze kosten geen uitdeling van belanghebbende aan B in aanmerking genomen. Van dubbele heffing is derhalve geen sprake. 
      5.9 Ten slotte ageert belanghebbende tegen de bij het vaststellen van de onderhavige naheffingsaanslag aan haar opgelegde vergrijpboete van 25 percent, te weten van € 6.992, -. Nu het gelet op het onder 5.7 vermelde aan opzet, daaronder begrepen voorwaardelijke opzet, van belanghebbende is te wijten dat de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen, niet is betaald, is het hof van oordeel dat de inspecteur - gelet op het bepaalde in § 25 en § 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 - terecht aan haar een vergrijpboete van 25 percent heeft opgelegd. Er zijn geen feiten en omstandigheden gesteld of gebleken die het hof aanleiding zouden kunnen geven de boete, anders dan wegens de vermindering van de naheffingsaanslag, te matigen of te vernietigen. Het hof zal de boete matigen gelet op de omstandigheid dat de naheffingsaanslag loonheffing zal worden verminderd. Het hof acht de dientengevolge verminderde vergrijpboete in dit geval ook passend en geboden. Gelet op de omstandigheid dat de vertraging in de behandeling van de boetezaak te wijten is aan voor rekening van belanghebbende komende zaken (zie hiervoor ‘ontstaan en loop van het geding’), is het hof van oordeel dat geen sprake is van overschrijding van de redelijke termijn. 
      5.10 De slotsom is dat het beroep op grond van al het vorenoverwogene als gegrond moet worden beoordeeld. Het hof zal de bestreden uitspraak vernietigen en de onderhavige naheffingsaanslag verminderen. Slechts het bedrag van de correctie congreskosten van het jaar 1999 zal in de naheffingsaanslag betrokken worden, waarbij de onder 2.7 vermelde rekenfout in aanmerking wordt genomen, alsmede het winstaandeel van 85 percent van belanghebbende in de maatschap. De naheffingsaanslag loonheffing wordt mitsdien volgens de volgende berekening verminderd: 
      90 percent van ƒ 20.680, - = 18.612, -x 85 percent =  ƒ 15.820, - x 150 percent = ƒ 23.730, - /€  10.768, -. 
    
    
    
      6.	Proceskosten
      In de omstandigheden van het geval vindt het hof aanleiding op grond van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht de inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Voor toekenning van een proceskostenvergoeding ter zake van het bezwaar is geen plaats bij - naar belanghebbende ter zitting heeft gesteld - ontstentenis van een in artikel 7:15, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht bedoeld verzoek. Het hof bepaalt de kosten ter zake van het beroep op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht op € 1.207,50, -, namelijk 2,5 (punten) x 1,5 (wegingsfactor C1) x € 322, -. Deze kosten dient de Staat der Nederlanden te dragen. 
    
    
    
      7.	De beslissing.
      Het hof verklaart het beroep gegrond;
      vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
      verklaart het bezwaar van belanghebbende alsnog ontvankelijk;
      vermindert de naheffingsaanslag loonheffing 1 januari 1999 tot en met 31 december 2000 tot op € 10.768, -; 
      vermindert de aan belanghebbende opgelegde vergrijpboete tot op € 2.692, -;
      gelast de Staat der Nederlanden belanghebbende het betaalde griffierecht ad € 232,- te vergoeden;
      veroordeelt de inspecteur de kosten aan belanghebbende te vergoeden, die deze heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep, te bepalen op € 1.207,50; en
      wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten dient te dragen.
    
    
    
    Gedaan op 23 maart 2007 door mr. G.M. van der Meer, voorzitter en raadsheer, mr. J. Huiskes, raadsheer en mr. F.J.W. Drion, raadsheer-plaatsvervanger, en op die dag in het openbaar uitgesproken te Leeuwarden door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van de griffier mr. K. de Jong-Braaksma en ondertekend door voornoemde voorzitter en door voornoemde griffier. 
    
    
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend aan beide partijen verzonden
      op:  28 maart 2007