ECLI:NL:GHARN:2009:BH2881, Gerechtshof Arnhem, 04-02-2009, 07-00401
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2009-02-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Procesrecht.
        In iedere fase van het hoger beroep mogen nieuwe stellingen worden betrokken, tenzij de goede procesorde zich daartegen verzet.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belasting
    
    
    
      nummer 07/00401
      uitspraakdatum:	 4 februari 2009
    
    
    
    uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    de heffingsambtenaar van de gemeente Maasdriel (hierna: de Ambtenaar)
    
    tegen de uitspraak van de Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 4 juli 2007, nummer AWB 07/150, in het geding tussen de Ambtenaar
    
    en
    
    X, wonende te Z (hierna: belanghebbende)
    
    
    1.	Loop van het geding
    
    1.1	Aan belanghebbende is een aanslag gemeentelijke leges 2006 opgelegd (hierna: de aanslag), in verband met het in behandeling nemen van een verzoek tot vrijstelling als bedoeld in artikel 19, lid 2, van de Wet op de Ruimtelijke Ordening (hierna: de WRO) voor de onroerende zaak gelegen aan de a-straat 1 te Q. De leges bedragen € 1.940.
     
    1.2	Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Ambtenaar bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
    
    1.3	Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 4 juli 2007 gegrond verklaard, de uitspraak van de Ambtenaar alsmede de aanslag vernietigd, en de Ambtenaar veroordeeld in de vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten ten bedrage van € 644 en de gemeente Maasdriel aangewezen om dit bedrag aan belanghebbende te voldoen. Voorts heeft de Rechtbank gelast dat de gemeente Maasdriel het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 38 vergoedt.
    
    1.4	De Ambtenaar heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
    
    1.5		Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 oktober 2008 te Arnhem door de eerste meervoudige belastingkamer in de samenstelling van mrs. Kooijmans, Van de Merwe en Van der Wiel-Rammeloo. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en A, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door B, alsmede de Ambtenaar. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan afschriften aan partijen zijn verzonden op 24 oktober 2008.
     
    1.6	Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst, en heeft bepaald dat C (wethouder van de gemeente Maasdriel) door het Hof zal worden opgeroepen om als getuige te worden gehoord. Tevens is de Ambtenaar in de gelegenheid gesteld schriftelijke inlichtingen te verschaffen. Belanghebbende heeft op de schriftelijke inlichtingen gereageerd en hierbij tevens een aanvulling op het verweerschrift in hoger beroep ingediend.
    
    1.7		Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 november 2008 te Arnhem door de eerste meervoudige belastingkamer in de gewijzigde samenstelling van mrs. Kooijmans, Den Ouden en Van de Merwe. Partijen hebben ingestemd met de voortgezette behandeling van de zaak in de stand waarin die zich bevond, in de gewijzigde samenstelling van het Hof. Bij het tweede onderzoek ter zitting zijn verschenen en gehoord belanghebbende en A, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Ambtenaar. Ter zitting zijn als getuigen gehoord B, D, C en E.
    
    1.8	Het Hof rekent tot de stukken van het geding het van de Rechtbank ontvangen dossier alsmede alle van partijen in hoger beroep ontvangen stukken. Van die stukken zijn afschriften aan de wederpartij gezonden. 
    
     
    2.	De vaststaande feiten 
    
    Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
    
    2.1	Op 13 april 2005 is door F, architect te R (hierna: de architect) en optredend als gemachtigde van G te S, voor het bouwen van een vrijstaande woning met garage op het perceel kadastraal bekend gemeente Maasdriel, sectie a, nummer 01, gelegen aan de a-straat te Q (hierna: het perceel) een aanvraag voor een bouwvergunning ingediend. Op grond van het bepaalde in artikel 46, lid 3, van de Woningwet is de aanvraag voor de bouwvergunning tevens aangemerkt als een aanvraag om een vrijstelling als bedoeld in artikel 19, lid 2, van de WRO (hierna: de vrijstelling). Op 23 december 2005 is door de gemeente Maasdriel de betreffende bouwvergunning alsmede de vrijstelling verleend. Ter zake van het in behandeling nemen van de (afzonderlijke) aanvraag tot het verkrijgen van de vrijstelling is aan G een aanslag gemeentelijke leges opgelegd. 
    
    2.2	Met verzenddatum 23 november 2005 heeft het Waterschap Rivierenland (hierna: het Waterschap) in het kader van de zogenoemde watertoets een zienswijze ter zake van bovengenoemde vrijstellingsprocedure gezonden aan het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Maasdriel. Voor zover hier van belang is door het Waterschap de volgende opmerkingen gemaakt:
    
    
      “(…)
      Op grond van de keur voor waterkeringen en wateren voor Waterschap Rivierenland is het verboden om binnen de kernzone en beschermingszones bouwwerken of andere werken, kabels, leidingen, tanks drukvaten, drainages aan te leggen, te maken, te hebben, te vernieuwen, te wijzigen of op te ruimen. De binnendijkse beschermingszones van de dijken in Q liggen op 20 meter uit de teen van de dijk. Voor de door u aangegeven woningbouwlocatie is een ontheffing van de keur vereist omdat deze (gedeeltelijk) binnen de bovengenoemde beschermingszone valt.
    
    
    
      Conclusie
      Wij adviseren positief over het onderhavige plan, mits rekening gehouden wordt met bovenstaande opmerkingen.
      (…).”
    
    
    2.3	Op 30 december 2005 heeft de architect, ditmaal optredend als gemachtigde van belanghebbende, een aanvraag voor een bouwvergunning ingediend voor het bouwen van een vrijstaande woning met garage op het perceel. Op 29 maart 2006 is met gebruikmaking van de eerder verleende vrijstelling door de gemeente Maasdriel een bouwvergunning verleend.
    
    2.4	In verband met de uitvoering van een voorlopig koopcontract ter zake van het perceel overeengekomen tussen G (verkoper) en D (koper), heeft belanghebbende op 1 juni 2006 de onder 2.3 genoemde bouwvergunning overgedragen aan D.
    
    2.5	Begin juli 2006 heeft de architect aan D gemeld dat ter zake van het bouwen van de woning problemen zijn gerezen, omdat er geen ontheffing van de in 2.2 bedoelde keur (hierna: de Keur) was verleend door het Waterschap. Het Waterschap heeft als voorwaarde voor ontheffing van de Keur gesteld dat het bouwplan één meter zou moeten worden opgehoogd.
    
    2.6	Naar aanleiding van de gerezen problemen heeft de architect op 11 juli 2006 een bespreking gehad met E, medewerkster van de afdeling Ruimtelijke Ordening en Volkshuisvesting van de gemeente Maasdriel. Naar aanleiding van dit gesprek heeft de architect diezelfde dag nog een hernieuwde aanvraag voor een bouwvergunning ingediend in het kader van een wijziging van de op 29 maart 2006 verleende bouwvergunning. Bij de hernieuwde aanvraag heeft de architect een met dagtekening 16 juni 2006 gewijzigde tekening van het bouwplan gevoegd, waarbij het bouwplan met één meter is opgehoogd.
    
    2.7	Op 13 juli 2006 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen vertegenwoordigers van de gemeente Maasdriel, D en belanghebbende, naar aanleiding van de hiervoor genoemde problemen. Bij dit gesprek waren aanwezig C, wethouder Ruimtelijke Ordening en Volkshuisvesting van de gemeente Maasdriel (hierna: de wethouder), F, medewerker van de afdeling Bouw en Milieu van de gemeente Maasdriel en E voornoemd. Voorts waren aanwezig belanghebbende, D en B. Van de bespreking is een verslag opgemaakt door E. Het verslag vermeldt voor zover hier van belang het volgende:
    
    
      “Afgesproken
      De procedure wordt herhaald. Publicatie d.d. 19 juli 2006 De nieuwe tekeningen worden met de al aanwezige stukken ter inzage gelegd. Het verzoek zal voorspoedig worden afgehandeld. Over het verlenen van bouwvergunningen kan ik geen garanties geven ivm andere afdeling. F {Hof: F} meldde later dat dit vlot kan (mits aanvraag tijdig ingediend). D gaat zelf achter zijn ontheffing op de keur aan.
      (…).” 
    
    
    2.8	Met dagtekening 17 juli 2006 heeft E namens de gemeente Maasdriel een brief aan belanghebbende gezonden waarin belanghebbende wordt geïnformeerd omtrent de voortgang van de hernieuwde procedure voor de aanvraag van de vrijstelling. Bij de brief zijn twee bijlagen gevoegd: een afschrift van de publicatie van het college van burgemeester en wethouders inzake het voornemen tot medewerking aan de vrijstellingsprocedure en een afschrift van een concept vrijstellingsbesluit.
    
    2.9	Op 18 juli 2006 heeft E namens de gemeente Maasdriel een brief gezonden aan het Waterschap in het kader van de hernieuwde watertoets van het bouwplan en een verzoek om coördinatie van de door D ingediende aanvraag van een ontheffing van de Keur.
    
    2.10	Op 19 juli 2006 is op de door de wet voorgeschreven wijze door burgemeester en wethouders van de gemeente Maasdriel bekend gemaakt het voornemen om medewerking te verlenen aan de vrijstelling van artikel 19, lid 2, WRO ter zake van het gewijzigd bouwplan.
    
    2.11	Met dagtekening 12 augustus 2006 is door een derde een zienswijze tegen de voorgenomen vrijstelling voor het bouwplan ingediend. Na telefonisch overleg tussen de indiener van de zienswijze en E, heeft de indiener van de zienswijze haar bezwaren op 30 augustus 2006 ingetrokken.
    
    2.12	Op 11 september 2006 heeft de architect bij de gemeente een met dagtekening 8 september 2006 gewijzigde tekening van het bouwplan ingediend. Deze tekening is door een medewerker van de afdeling Bouw en Milieu van de gemeente Maasdriel bij de reeds op 11 juli 2006 ingediende aanvraag voor een bouwvergunning gevoegd.
    
    2.13	Op 12 september 2006 heeft de gemeente belanghebbende bericht dat de vrijstelling als bedoeld in artikel 19, lid 2, WRO zou worden verleend. Met dagtekening 2 oktober 2006 zijn de bouwvergunning en de vrijstelling verleend. Voor het in behandeling nemen van het verzoek tot vrijstelling heeft de Ambtenaar bij factuur met dagtekening 2 oktober 2006 de thans bestreden aanslag gemeentelijke leges opgelegd.
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en de conclusies van partijen
    
    3.1	Tussen partijen is in hoger beroep in geschil of de aanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op het antwoord op de vragen
    
    
      a. of belanghebbende gerechtvaardigd heeft mogen vertrouwen op uitlatingen van de wethouder ter zake van de financiële afwikkeling van de hernieuwde aanvraag voor de vrijstelling;
      b. of de Ambtenaar in strijd met de op hem rustende informatieplicht heeft gehandeld waardoor sprake zou zijn van schending van het beginsel dat een bestuursorgaan een besluit zorgvuldig dient voor te bereiden en te nemen.
    
    
    Na het eerste onderzoek ter zitting houdt partijen voorts nog verdeeld
    
    
      c. of de eerst na het eerste onderzoek ter zitting ingebrachte grieven van belanghebbende door het Hof kunnen worden toegelaten, en zo ja,
      d. of de Ambtenaar in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld door een hernieuwde vrijstellingsprocedure op te starten;
      e. of de Ambtenaar ten onrechte een aanvraag voor de vrijstelling in behandeling heeft genomen nu belanghebbende hierom niet uitdrukkelijk heeft verzocht.
    
    
    3.2	Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het onder 1.5 genoemde proces-verbaal van de zitting alsmede het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting van 26 november 2008.
    
    3.3	Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en verzoekt het Hof de Ambtenaar te veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten.
    
    3.4	De Ambtenaar concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het beroep in eerste aanleg.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1	Anders dan belanghebbende aanvankelijk meende staat het de Ambtenaar vrij om in hoger beroep, in aanvulling op hetgeen hij voor de Rechtbank heeft aangevoerd, het standpunt in te nemen dat een toezegging van de wethouder in dezen, zo die al zou zijn gedaan hetgeen hij echter bestrijdt, onbevoegd is gedaan zodat hij daaraan als heffingsambtenaar niet is gebonden.
    
    met betrekking tot het geschilpunt onder a.
    
    4.2.	Belanghebbende stelt dat het opleggen van de aanslag achterwege had moeten blijven en beroept zich daarbij op uitlatingen van de wethouder, gedaan tijdens de bespreking van 13 juli 2006. De wethouder heeft toen – aldus belanghebbende – toegezegd dat op risico en verantwoording van de Ambtenaar een nieuwe vrijstellingsprocedure ex artikel 19, lid 2, WRO en een procedure voor een bouwaanvraag zou worden doorlopen. Hieruit concludeert belanghebbende dat niet opnieuw leges in rekening zouden worden gebracht. Ter onderbouwing van zijn stelling heeft belanghebbende schriftelijke verklaringen van B en D overgelegd. De genoemde personen hebben tijdens het tweede onderzoek ter zitting als getuige, voor zover hier van belang, verklaard: 
    
    B:
    
    
      -	dat hij zich niet kan herinneren of er tijdens de bespreking over andere zaken, bijvoorbeeld geld, is gesproken;
      -	dat de door hem overgelegde schriftelijke verklaring waarin de zinsnede ‘voor risico en verantwoording van de gemeente’ is opgenomen, is gebaseerd op de manier waarop de bespreking verliep. De gemeente heeft toen aangegeven dat zij het probleem gingen oplossen. Er diende slechts pro forma een nieuwe aanvraag te worden ingediend en daarmee zou de kous af zijn. Hierdoor heeft de gemeente bij hem de indruk gewekt dat de procedure voor haar risico en verantwoording zou worden doorlopen. De woorden ‘voor risico en verantwoording’ zijn echter nooit letterlijk door de gemeente gebezigd, doch zijn een weergave van de indruk die de gemeente bij hem heeft gewekt;
    
     
     
    
    E:
    
    
      -	dat er tijdens de bespreking niet over geld is gesproken;
      -	dat hij zich niet kan herinneren dat er bewoordingen als ‘voor risico en verantwoording’ of woorden van gelijke strekking zijn gebruikt;
      -	dat nu de gemeente had gezegd dat zij alles zou regelen hij ervan uitging dat hiermee ook de kosten bedoeld werden;
    
    
    4.3	De wethouder heeft als getuige, voor zover hier van belang, verklaard:
    
    
      -	dat hij zich niet kan herinneren dat tijdens de bespreking de bewoordingen ‘voor risico en verantwoording van de gemeente zou worden gehandeld’ zijn gebruikt en dat er evenmin woorden van gelijke strekking zouden zijn gebruikt;
      -	dat hij al jaren als wethouder werkzaam is voor de gemeente en zich zeer bewust is van het feit dat hij niet bevoegd is uitlatingen te doen buiten zijn bevoegdheden, te weten de ruimtelijke ordening. De heffing van leges behoort niet tot zijn bevoegdheden en hij houdt zich dan ook verre van uitlatingen daaromtrent. Zijn uitlatingen blijven dan ook beperkt tot de zaken die de ruimtelijke ordening aangaan;
      -	dat ten tijde van de besprekingen door hem geen uitlatingen aangaande de heffing van leges zijn gedaan en hij daaromtrent ook geen schijn jegens belanghebbende heeft gewekt.
    
    
    4.4	E heeft als getuige, voor zover hier van belang, verklaard:
    
    
      -	dat zij zich niet kan herinneren dat tijdens de bespreking de bewoordingen ‘voor risico en verantwoording van de gemeente’ of woorden van gelijke strekking zouden zijn gebruikt;
      -	dat zij van mening is dat tijdens de bespreking niet de indruk kan zijn gewekt dat de gemeente alles zou regelen en dat daarmee tevens het niet heffen van leges zou zijn bedoeld;
      -	dat zij ten tijde van de bespreking met F evenmin over de heffing van leges heeft gesproken;
    
    
    4.5	Gelet op hetgeen de wethouder en E tegenover het Hof onder ede respectievelijk belofte hebben verklaard, is het Hof van oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat aan belanghebbende een toezegging is gedaan, noch dat hij aan hetgeen op 13 juli 2006 is besproken, het in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen dat de hernieuwde procedure voor risico en verantwoording van de gemeente zou zijn en dat met betrekking tot het opnieuw doorlopen van de vrijstellingsprocedure als bedoeld in artikel 19, lid 2, WRO geen leges zouden worden geheven, althans dat die kosten voor rekening van de gemeente zouden komen. De door belanghebbende ingebrachte schriftelijke verklaringen van B en D en hetgeen laatstgenoemden als getuigen onder het afleggen van de belofte tegenover het Hof hebben verklaard, geeft het Hof geen aanleiding voor een andersluidend oordeel. Blijkens de ter zitting afgelegde verklaringen is ten tijde van de bespreking niet over geld gesproken en zijn van de zijde van de gemeente nimmer de woorden ‘voor risico en verantwoording’ of woorden van gelijke strekking gebruikt. Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel faalt. 
    
    met betrekking tot het geschilpunt onder b.
    
    4.6	De grief van belanghebbende dat de gemeente ten onrechte geen aandacht heeft besteed aan de zienswijze van het Waterschap van 23 november 2005 ter zake van de vereiste ontheffing van de Keur en de gemeente nalatig is geweest in haar informatieplicht te dezen jegens belanghebbende, waardoor het de gemeente niet vrij staat voor een tweede keer een bedrag voor het in behandeling nemen van de vrijstellingsprocedure te heffen, treft evenmin doel. Door de Ambtenaar is gesteld, hetgeen door belanghebbende niet, althans onvoldoende is bestreden, dat de gemeente Maasdriel reeds in het jaar 2003 de toenmalige eigenaar van het perceel, G, heeft gewezen op de noodzaak van een ontheffing van de Keur. Ter onderbouwing van zijn stelling heeft de Ambtenaar een brief, gedagtekend 9 oktober 2003, overgelegd. De architect was, in opdracht van de toenmalige eigenaar van het perceel, G, bij de aanvraag van de eerste bouwvergunning betrokken alsmede bij de daaropvolgende, namens belanghebbende ingediende, aanvragen. De architect is opgetreden als deskundige op dit gebied. Gelet op dit een en ander heeft de Ambtenaar naar het oordeel van het Hof niet verwijtbaar onzorgvuldig gehandeld door belanghebbende niet (meer) te wijzen op de noodzaak van de ontheffing van de Keur. De Ambtenaar heeft te dezen voldoende zorg betracht bij het in behandeling nemen van de aanvraag voor de vrijstellingsprocedure en van een schending van het zorgvuldigheidsbeginsel, welke schending de verschuldigdheid van de leges zou hebben opgeroepen, is geen sprake. 
    
    met betrekking tot het geschilpunt onder c.
    
    4.7	Belanghebbende heeft, in reactie op de schriftelijke inlichtingen van de Ambtenaar, bij brief van 9 november 2008 nieuwe gronden in hoger beroep aangevoerd. Belanghebbendes (nieuwe) stellingen strekken ten betoge, kort samengevat, dat de gemeente het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden door de hernieuwde aanvraag voor de vrijstelling in behandeling te nemen zonder dat belanghebbende daartoe uitdrukkelijk opdracht heeft gegeven, en door onnodig een nieuwe vrijstellingsprocedure te doorlopen. De Ambtenaar heeft zich ter zake van deze grieven primair op het standpunt gesteld dat zij, gelet op de stand van de procedure in hoger beroep op het moment waarop zij zijn ingediend, buiten behandeling moeten blijven. Subsidiair betoogt de Ambtenaar dat de grieven niet slagen. Het Hof overweegt te dien aanzien als volgt.
    
    4.7.1	Na de invoering van de belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties per 1 januari 2005 wordt ingevolge artikel 27h, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) het hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank. Het object van het geschil in hoger beroep is echter niet beperkt tot de uitspraak van de rechtbank, maar betreft het onderliggende primaire besluit: de belastingaanslag. Een belastingaanslag kan niet worden beschouwd als een meerledig besluit in die zin, dat de elementen waaruit het als verschuldigd vastgestelde bedrag is opgebouwd, zouden kunnen worden onderscheiden als evenzovele besluitonderdelen. Een bezwaar tegen een aanslag moet derhalve worden beschouwd als een bezwaar tegen die aanslag in zijn totaliteit, ook al richten de argumenten van de belastingplichtige zich specifiek op één of enkele elementen van de aanslag. Evenals het de belastingplichtige vrijstaat om zijn bezwaar te doen steunen op argumenten die niet stroken met het door hem bij zijn aangifte ingenomen standpunt, heeft de ambtenaar de vrijheid om in bezwaar de aanslag te handhaven op grond van argumenten die afwijken van het door hem bij het opleggen van die aanslag ingenomen standpunt. Het vorenstaande geldt mutatis mutandis ook voor de beroepsfase (vergelijk Hoge Raad 24 januari 2003, nr. 36.247, BNB 2003/172). Naar het oordeel van het Hof geldt het vorenstaande eveneens in de fase van het hoger beroep.
    
    4.7.2	De wetgever heeft in de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel Wet belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties (Kamerstukken II 2003-2004, 29 251, nr. 3, p. 9) de hiervoor beschreven jurisprudentie van de Hoge Raad onderschreven en opgemerkt:
    
    “(…) Dit gegeven brengt dus mee, dat de inspecteur in beroep – en, naar moet worden aangenomen, straks ook in hoger beroep – in beginsel nog nieuwe argumenten voor zijn standpunt mag aanvoeren. Dat betekent dan uiteraard weer, dat belastingplichtige dit ook mag. Al met al zullen nieuwe beroepsgronden, argumenten en bewijsmiddelen in hoger beroep dus als regel mogelijk zijn, tenzij gezegd kan worden dat een goede procesorde zich daartegen verzet. Dit laat onverlet, dat de partij die hoger beroep instelt, er natuurlijk zelf voor kan kiezen het geschil in hoger beroep te beperken. (…)”
    
    4.7.3	In de Nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II 2003-2004, 29 251, nr. 6, p. 9) is ter zake van de goede procesorde het volgende opgemerkt:
    
    “(…) De beperkingen voor het aanvoeren van nieuwe stellingen op grond van een goede procesorde houden verband met wat wel het verdedigingsbeginsel wordt genoemd. Het komt er kort gezegd op neer, dat men zijn wederpartij niet mag overrompelen op zodanige wijze dat deze zich niet meer behoorlijk kan verweren. De wederpartij van degene die nieuwe grieven naar voren brengt moet voldoende tijd en gelegenheid krijgen om te reageren. (…)” 
    
    4.7.4	Hoewel uit de hiervoor aangehaalde wetsgeschiedenis zou kunnen worden afgeleid dat partijen te allen tijde het recht hebben de omvang van het hoger beroep te bepalen en – nadere – standpunten kunnen innemen, zou uit de invoering van het zogenoemde incidentele hoger beroep het tegendeel kunnen worden afgeleid. De regeling van het incidentele hoger beroep is neergelegd in artikel 27m van de AWR. Incidenteel hoger beroep kan worden ingesteld bij het verweerschrift zelf of bij afzonderlijk geschrift. De partij die hoger beroep heeft ingesteld moet in de gelegenheid worden gesteld om het incidentele hoger beroep te beantwoorden. In de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel (Kamerstukken II 2003-2004, 29 951, nr. 3, p. 10) is ter zake van de invoering van het incidenteel hoger beroep het volgende opgemerkt:
    
    “(…) Incidenteel hoger beroep houdt kort gezegd in dat een partij die aanvankelijk zelf geen hoger beroep heeft ingesteld, dit bij verweerschrift alsnog kan doen, indien de andere partij in hoger beroep blijkt te komen. (…) De rechtsstrijd in hoger beroep wordt namelijk beperkt tot de door de appellerende partij geformuleerde gronden van het hoger beroep. De andere partij kan zich daartegen uiteraard verweren, maar niet zelf alsnog haar eigen bezwaren tegen de uitspraak van de eerste rechter naar voren brengen. Anders gezegd: de berustende partij kan er door het hoger beroep nog wel op achteruit gaan, maar niet meer op vooruit gaan, tenzij zij zelf alsnog hoger beroep instelt, en vergt in ieder geval een grote mate van alertheid. De termijn van hoger beroep bedraagt immers slechts zes weken.(…) Incidenteel hoger beroep komt aan deze behoefte tegemoet. (…)”
    
    4.7.5	Met betrekking tot een voorwaardelijk incidenteel hoger beroep wordt in de Memorie van Toelichting het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 2003-2004, 29 251, nr. 3, p. 30):
    
    “(…) In het burgerlijk recht is het gebruikelijk dat het incidenteel hoger beroep wordt ingesteld onder de opschortende voorwaarde dat het principaal hoger beroep gegrond wordt bevonden. In dat geval behoeft het incidenteel hoger beroep niet te worden behandeld, indien het principaal hoger beroep wordt verworpen. Voor het belastingrecht verzet artikel 27m zich niet tegen een dergelijk voorwaardelijk incidenteel hoger beroep. Dit volgt uit de algemene regel dat een rechtshandeling – dus ook het instellen van beroep in cassatie – voorwaardelijk kan worden verricht, tenzij de wet of de aard van de rechtshandeling zich daartegen verzet (zie artikel 38, eerste lid, jo. artikel 59 van Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek). (…)”
    
    4.7.6	In de Nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II 2003-2004, 29 251, nr. 6, p. 9) wordt door de wetgever over het nut van het incidenteel hoger beroep opgemerkt:
    
    “(…) De leden vroegen of er bij een ruime mogelijkheid tot het inbrengen van nieuwe grieven in hoger beroep nog wel behoefte bestaat aan incidenteel hoger beroep. Het antwoord luidt bevestigend, omdat grieven, onverschillig of zij nieuw zijn of eerder ingebracht, slechts kunnen worden ingebracht door degene die hoger beroep heeft ingesteld. Als dus een belastingplichtige die aanvankelijk in de uitspraak van de rechtbank heeft berust, naar aanleiding van een hoger beroep van de inspecteur de zaak alsnog in volle omvang in hoger beroep aan de orde wil stellen, kan het zijn dat hij daartoe ook zelf alsnog hoger beroep aan de orde wil stellen. De regeling van het incidenteel hoger beroep zorgt ervoor dat hij dit zonodig nog bij verweerschrift kan doen. In de praktijk zal dit betekenen dat telkens wanneer de verwerende partij in haar verweerschrift met eigen grieven komt, de rechter dit zo nodig zal opvatten als het instellen van incidenteel hoger beroep, waarna de rechter die grieven kan behandelen. (…)”
    
    4.8	Ingevolge artikel 27m, lid 1, van de AWR kan de verweerder in hoger beroep bij zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep instellen. Uit dit artikel vloeit voort dat de verweerder binnen de termijn gesteld voor het indienen van een verweerschrift het incidenteel hoger beroep dient in te stellen. Belanghebbende heeft, hoewel hij daar door de griffier van het Hof bij brief van 8 oktober 2007 op is gewezen, noch bij zijn verweerschrift noch bij afzonderlijk geschrift gebruik gemaakt van de mogelijkheid om (voorwaardelijk) incidenteel hoger beroep in te stellen.
    
    4.9	Naar het oordeel van het Hof maken noch de van toepassing zijnde wettelijke bepalingen, noch de geschiedenis van de totstandkoming daarvan, duidelijk of het toelaatbaar is eerst in een reactie op door het Hof ingewonnen inlichtingen nieuwe standpunten in te nemen die voorheen door een partij, ook in het geding voor de Rechtbank, niet zijn ingenomen. Ook hetgeen daarover is opgenomen in de Conclusie van de Advocaat-Generaal Wattel van 3 december 2008, nr. CPG 08/02258 geeft daarover geen uitsluitsel. Alles afwegend komt het Hof tot het oordeel, dat in iedere fase in hoger beroep nieuwe stellingen mogen worden betrokken, tenzij de goede procesorde zich daartegen verzet. Het Hof komt tot dit oordeel op de gronden dat het een ruim aanvaard uitgangspunt is dat in fiscale beroepszaken in hoger beroep een volledige herkansing wordt geboden en dat het, in het kader van het bieden van een adequate rechtsbescherming, niet de bedoeling van de wetgever kan zijn geweest de rechten van de partijen in hoger beroep te beperken nu die wetgever zich daarover niet uitdrukkelijk heeft uitgelaten. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat in het bestuursprocesrecht geen verplichte procesvertegenwoordiging geldt. Zeker in geschillen met betrekking tot de heffing van belasting of, zoals in dit geval, daarmee gelijkgestelde geschillen, zal het tot onbegrip van de zelf-procederende burger leiden indien een op zichzelf juiste beroepsgrond die slaagt niettemin niet in de beschouwing kan worden betrokken op de enkele grond dat zij te laat is ingediend. Zulks zou er toe leiden dat een belastingaanslag, een gebonden beschikking die een uit de wet voortvloeiende belastingschuld moet vaststellen, tot een onjuist bedrag in stand zou moeten blijven. Van belang hierbij is dat in belastingprocedures geen sprake is van medebelanghebbenden, die zouden kunnen worden overvallen door nieuwe standpunten van een der partijen. Naar het oordeel van het Hof kunnen de door belanghebbende aangevoerde grieven in hoger beroep worden toegelaten. De Ambtenaar heeft bij de voortgezette behandeling van de zaak de mogelijkheid gehad op de nieuwe grieven van belanghebbende in te gaan en hij heeft zulks ook gedaan. Het Hof acht hem niet geschaad in zijn procesbelangen. Nog daargelaten of het leerstuk van de reformatio in peius in een geval als het onderhavige van toepassing is, kan ook daarin geen grond worden gevonden om de nieuwe grieven van belanghebbende niet toe te laten. De Rechtbank heeft immers reeds de gehele aanslag vernietigd zodat de nieuw ingebrachte gronden voor de Ambtenaar, indien zij zouden slagen, niet tot een slechter resultaat zouden kunnen leiden.
    
    met betrekking tot de geschilpunten onder d en e.
    
    4.10	Na de gesprekken op 11 juli 2006 (zie 2.6) en 13 juli 2006 (zie 2.7) is door de architect een aanvraag ingediend tot wijziging van de verleende bouwvergunning. De architect heeft deze aanvraag vergezeld doen gaan van gewijzigde tekeningen waarop het bouwplan zodanig was veranderd dat het Waterschap daaraan zijn goedkeuring zou verlenen. Nu sprake was van een wijziging ten opzichte van het eerder beoordeelde bouwplan acht het Hof het standpunt van de Ambtenaar juist dat de eerder verleende vrijstelling niet van toepassing kon zijn op de herziene aanvraag. Door, conform het voorschrift in artikel 46, lid 3, van de Woningwet, de herziene aanvraag tevens aan te merken als een verzoek om vrijstelling, handelde de desbetreffende ambtenaar van de gemeente ten voordele van belanghebbende. Zonder die vrijstelling zou de gewijzigde bouwvergunning, gelet op het zogenoemde limitatief/imperatieve stelsel van vergunningverlening in de Woningwet, immers niet mogen worden afgegeven. Naar het oordeel van het Hof kan bezwaarlijk worden volgehouden dat in dat geval de gemeente niettemin onzorgvuldig handelde door de vrijstellingsprocedure te starten. Hetzelfde moet worden geoordeeld over het in behandeling nemen van de (nieuwe) aanvraag tot herziening van de bouwvergunning. Met het indienen van die aanvraag is, behoudens bijzondere omstandigheden die echter zijn gesteld noch gebleken, naar het oordeel van het Hof de toestemming van belanghebbende voor het in behandeling nemen daarvan, gegeven. Naar het oordeel van het Hof kunnen ook de grieven onder d. en e. niet slagen.
    
    
    5.	Slotsom
    
    Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen slaagt het hoger beroep van de Ambtenaar en moeten de door belanghebbende aangevoerde grieven worden verworpen. De uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd en het beroep van belanghebbende bij de Rechtbank moet ongegrond worden verklaard.
    
    
    6.	Kosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.
    
    
    
    
    
    
    
    
     
    
    7.	Beslissing 
    
    Het Gerechtshof:
    
    
      -	vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, en
      -	verklaart het beroep bij de Rechtbank ongegrond.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. J. van de Merwe, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier. 
      De beslissing is op 4 februari 2009 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    De griffier,			De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
    (C.E. te Brake)		(J.P.M. Kooijmans)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 4 februari 2009
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.