ECLI:NL:GHAMS:2009:BK2855, Gerechtshof Amsterdam, 07-10-2009, 08/00973
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2009-10-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Verontreinigingsheffing grondwaterlozing. Bewijslast bij schatting op grond van beleidsregels.
        Belanghebbende heeft in 2004 bij de aanbouw van zijn woonhuis door middel van bronbemaling grondwater opgepompt en geloosd op door het Hoogheemraadschap beheerd oppervlaktewater. In geschil is onder meer of het Hoogheemraadschap terecht een aanslag verontreinigingsheffing heeft opgelegd naar een geschat aantal vervuilingseenheden.  
        Hof: op grond van de bij de vergunningverlening gestelde voorwaarden is het geloosde grondwater in 2004 weliswaar bemonsterd en geanalyseerd, maar niet op de voor de verontreinigingsheffing relevante stoffen. Daarom is de heffingsambtenaar op grond van art. 20, achtste lid, WVO bevoegd de aanslag vast te stellen naar een geschat aantal vervuilingseenheden. Aangezien belanghebbende de schatting betwist, kan de heffingsambtenaar niet volstaan met de enkele verwijzing naar de ‘Beleidsregels verontreinigingsheffing grondwaterlozingen’ van het Hoogheemraadschap, maar dient hij aannemelijk te maken dat hij de schatting niet te hoog heeft vastgesteld. In casu slaagt de heffingsambtenaar in het van hem verlangde bewijs.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      kenmerk P08/00973
    
    
    eerste enkelvoudige belastingkamer
    
    proces-verbaal 
    
    van de mondelinge uitspraak op het hoger beroep van
    
    [X], wonende te [Y], belanghebbende,
    
    tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 07/3092 van de rechtbank Utrecht (hierna: de rechtbank) van 12 augustus 2008 in het geding tussen 
    
    belanghebbende
    
    en 
    
    
      het hoofd van de afdeling belastingen van het Hoogheemraadschap de Stichtse Rijnlanden, 
      de heffingsambtenaar.
    
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 september 2009. 
    
    
    Beslissing
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
    
    
    Gronden
    
    1.1. Belanghebbende was in 2004 eigenaar en gebruiker van het perceel [a-straat  1] te [Y]. Vanuit dit perceel is in september 2004 in verband met de bouw van een woonhuis door middel van bronbemaling grondwater opgepompt en in het nabij gelegen oppervlaktewater geloosd. Tussen partijen is niet in geschil dat het perceel ligt in het beheersgebied van het Hoogheemraadschap De Stichtse Rijnlanden (hierna: het Hoogheemraadschap) en dat door middel van de bronbemaling in 2004 in totaal 22.300 m³ (afval)water is geloosd op oppervlaktewater waarvoor het Hoogheemraadschap bevoegd is. 
    
    
      1.2. Ten behoeve van deze bronbemaling heeft belanghebbende met dagtekening 11 augustus 2004 de ingevolge de Wet verontreiniging oppervlaktewateren (tekst 2004, hierna: Wvo) vereiste lozingsvergunning aangevraagd. In verband met de aan de vergunningverlening gestelde voorwaarden heeft een aantal malen bemonstering en analyse van het opgepompte grondwater plaatsgevonden. Daarbij is het grondwater niet geanalyseerd op chemisch zuurstofverbruik (CZV) en concentraties stikstof. Tot de stukken van het geding behoort een document waarin analyseresultaten van een van deze bemonsteringen, de resultaten van de zogenoemde proefboring, zijn weergegeven. 
      1.3. Aan belanghebbende is in verband met de hiervoor genoemde lozing met dagtekening 30 november 2005 door de heffingsambtenaar een aanslag verontreinigingsheffing opgelegd voor een bedrag van € 594, welke aanslag is berekend naar 11 vervuilingseenheden. 
    
    
    2. In geschil is of de aanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.
    
    
      3.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de aanslag om een aantal redenen moet worden vernietigd dan wel verminderd. Samengevat voert hij hiertoe met name de navolgende argumenten aan.
      a.	Bij uitspraak van 17 juli 2007 had de rechtbank de heffingsambtenaar opgedragen binnen zes weken na verzending van die uitspraak een nieuw besluit te nemen op het bezwaar van belanghebbende. De heffingsambtenaar heeft de nieuwe, 1 oktober 2007 gedagtekende uitspraak op bezwaar niet binnen de daaraan door de rechtbank gestelde termijn van zes weken gedaan. Belanghebbende stelt dat de rechtbank hieraan ten onrechte geen gevolgen heeft verbonden. Hij voelt zich hierdoor aangetast in zijn rechtsgevoel en stelt dat sprake is van rechtsongelijkheid, nu belanghebbenden die buiten de zeswekentermijn bezwaar maken niet-ontvankelijk worden verklaard.
      b.	Bij de bestreden uitspraak op bezwaar heeft niet de vereiste heroverweging van de aanslag plaatsgevonden, nu deze uitspraak is gedaan door dezelfde medewerker als degene die de aanslag heeft vastgesteld.
      c.	De aanslag is ten onrechte opgelegd naar een geschat aantal vervuilingseenheden, nu er in verband met de vergunningprocedure reeds metingen, bemonsteringen en analyses zijn verricht. De desbetreffende analyseresultaten zouden moeten worden gebruikt ten behoeve van de vaststelling van de aanslag en niet de door de heffingsambtenaar in het geding gebrachte analyses van een jaar later van water dat elders in de gemeente is opgepompt, waarvan het terrein een andere bestemming had en waarvan de bouwput vele malen groter was. Bovendien stelt belanghebbende dat het door hem geloosde water zo schoon was als drinkwater en dat dit hem mondeling is medegedeeld door de bronbemaler en het bedrijf dat ten behoeve van de vergunningverlening de analyses heeft verricht.
      d.	Ten onrechte heeft het Hoogheemraadschap bij de vergunningverlening niet vooraf vermeld dat belanghebbende tevens belastingplichtig was voor de verontreinigings-heffing. Voorts vraagt belanghebbende zich af waarom hij kosten heeft moeten maken voor de bij de vergunningverlening voorgeschreven laboratoriumanalyses, terwijl de resultaten daarvan onbruikbaar blijken voor de onderhavige aanslag.
    
    
    3.2. De heffingsambtenaar is van opvatting dat de aanslag overeenkomstig de wettelijke bepalingen en tot een juist bedrag is opgelegd. De analyseresultaten van de door belanghebbende uitgevoerde bemonstering zijn gebruikt voor de daartoe bestemde doeleinden, namelijk de vergunningverlening. Het traject van de vergunningverlening moet volgens de heffingsambtenaar los worden gezien van de aanslag verontreinigingsheffing. De analyseresultaten welke worden verkregen in verband met de vergunningverlening kunnen in dit geval niet worden gebruikt voor de vaststelling van de vervuilingswaarde voor de aanslag verontreinigingsheffing, aangezien in het kader van de vergunningverlening andere bemonsteringsvoorschriften zijn toegepast en andere stoffen zijn gemeten. Het door belanghebbende ingeschakelde bedrijf heeft er volgens de heffingsambtenaar voor gekozen geen metingen te verrichten van de het chemisch zuurstofverbruik (CZV) en de stikstofwaarden, omdat de daaraan verbonden additionele kosten voor belanghebbende aanzienlijk zouden zijn geweest in vergelijking met de thans door hem gemaakte kosten voor de metingen ten behoeve van de vergunningverlening. De bij de bronbemaling verkregen analyseresultaten geven daarom in dit geval geen indicatie van de concentraties CZV en stikstof in het geloosde afvalwater, zo stelt de heffingsambtenaar. Daarom is de aanslag volgens hem terecht opgelegd naar een geschat aantal vervuilingseenheden, met toepassing van de daarvoor door het Hoogheemraadschap vastgestelde beleidsregels. Ook de overige grieven van belanghebbende worden door de heffingsambtenaar gemotiveerd betwist. 
    
    
      4.1. Niet in geschil is dat de heffingsambtenaar de nieuwe beslissing op het bezwaar van belanghebbende niet heeft genomen binnen de daaraan in de uitspraak van de rechtbank van 17 juli 2007 gestelde termijn van zes weken na verzending van die uitspraak. De rechtbank heeft terecht geoordeeld dat deze termijnoverschrijding in het onderhavige geval niet leidt tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar. Aangezien het voor belanghebbende mogelijk was om na het verstrijken van de termijn op de voet van artikel 6:12, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) beroep in te stellen tegen het niet tijdig nemen van dit besluit en belanghebbende hierdoor in casu niet in zijn belangen is geschaad, kan het bestreden besluit in stand worden gelaten. De omstandigheid dat de rechtbank in de uitspraak ten onrechte heeft verwezen naar de in artikel 7:10 Awb voorgeschreven termijn – 
      op grond van artikel 123, tweede lid, juncto artikel 126 van de Waterschapswet (tekst 2004) is bij de heffing van de verontreinigingsheffing onder meer artikel 25 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van overeenkomstige toepassing verklaard, welke bepaling tot en met 31 december 2007 een afwijkende beslistermijn bevatte – doet aan dit oordeel niet af. Ook bij het niet voldoen aan een door de rechtbank gestelde termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar staat aan belanghebbende immers de in artikel 6:12, tweede lid, Awb beschreven beroepsmogelijkheid open. Overigens heeft de rechtbank in de genoemde termijnoverschrijding aanleiding gezien de heffingsambtenaar te gelasten het door belanghebbende betaalde griffierecht aan hem te vergoeden, zodat de stelling van belanghebbende dat de termijnoverschrijding zonder gevolgen is gebleven, onjuist is. Belanghebbendes standpunten inzake de volgens hem bestaande rechtsongelijkheid vanwege het verschil in gevolgen van termijnoverschrijding bij het indienen van een bezwaar- of beroepschrift en het doen van uitspraak op bezwaar leiden evenmin tot een ander oordeel. Voor zover belanghebbende daarmee een beroep heeft willen doen op schending van het gelijkheidsbeginsel faalt het, aangezien geen sprake is van feitelijk en rechtens gelijke gevallen; voor zover belanghebbendes grieven zijn gericht tegen de wetgeving als zodanig is het Hof niet bevoegd daarover te oordelen. Artikel 11 van de Wet algemene bepalingen bevat het voorschrift dat de rechter volgens de wet moet rechtspreken en dat hij in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid van de wet mag beoordelen.
    
    
    4.2. Ten aanzien van de klacht van belanghebbende dat de aanslag niet op de wettelijk voorgeschreven wijze is heroverwogen nu de uitspraak op bezwaar is genomen door dezelfde medewerker als degene die de aanslag feitelijk heeft vastgesteld, waarmee belanghebbende stelt – zo begrijpt het Hof - dat het voorschrift van artikel 10:3 Awb is geschonden, overweegt het Hof het volgende. De uitspraak op bezwaar van 1 oktober 2007, welke uitspraak voorwerp van het onderhavige geschil is, is blijkens de ondertekening ervan gedaan door de heffingsambtenaar. Dit besluit is derhalve niet door een gemandateerde functionaris genomen, zodat de door belanghebbende gestelde schending van het voorschrift van artikel 10:3 Awb ter zake van dat besluit niet aan de orde kan komen (vgl. HR 30 januari 2004, nr. 38.422, BNB 2004/165). Reeds hierom treft belanghebbendes klacht geen doel.
    
    4.3. Ten aanzien van de onder 3.1.c weergegeven standpunten van belanghebbende oordeelt het Hof als volgt. In artikel 3, tweede lid, van de Verordening verontreinigingsheffing Hoogheemraadschap de Stichtse Rijnlanden 2001 (hierna: de Verordening), waarvan de vaststelling en de wijzigingen tot aan het onderhavige jaar op de voorgeschreven wijze zijn bekendgemaakt, is bepaald dat aan de verontreinigingsheffing ter zake van het afvoeren van stoffen vanuit een bedrijfsruimte kan worden onderworpen degene die het gebruik heeft van die ruimte. Op grond van artikel 1, onderdeel b, van de Verordening wordt onder ‘stoffen’ verstaan: zuurstofbindende stoffen en de stoffen genoemd in artikel 6 van de Verordening. Gelet op het onder 1.1 overwogene kan belanghebbende in het onderhavige jaar op grond van artikel 3, tweede lid, van de Verordening als heffingplichtige aan de verontreinigingsheffing worden onderworpen, aangezien het in artikel 3, tweede lid, onderdeel a, beschreven belastbare feit zich heeft voorgedaan en belanghebbende in het onderhavige jaar het gebruik had van een bedrijfsruimte als bedoeld in artikel 1, onderdeel b, van de Verordening. Op grond van het hierna onder 4.10 tot en met 4.12 overwogene is het Hof van oordeel dat de heffingsambtenaar aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende met het door hem geloosde bronbemalingswater zuurstofbindende stoffen in het onder 1.1 bedoelde oppervlaktewater heeft gebracht en dat het chemisch zuurstofverbruik en stikstofverbruik daarvan niet nihil is, zoals belanghebbende stelt. 
    
    4.4. In de Verordening wordt verder, voor zover thans van belang, het volgende bepaald: 
    
    
      		Begripsbepalingen
      		Artikel 1
      		Deze verordening verstaat onder:
      		(…)
      	h.  ingenomen water: geleverd drink- en industriewater, onttrokken grond- en oppervlaktewater
      (…); (…)
      Grondslag en heffingsmaatstaf
      Algemeen
      Artikel 6
      1.	Voor de heffing bedoeld in artikel 3 geldt als grondslag de hoeveelheid en de hoedanigheid van de stoffen die in een kalenderjaar worden afgevoerd.
      2.	Voor de heffing geldt als heffingsmaatstaf de vervuilingswaarde van de stoffen die in een kalenderjaar worden afgevoerd. De vervuilingswaarde wordt uitgedrukt in vervuilingseenheden.
      3.	Het aantal vervuilingseenheden met betrekking tot zuurstofbindende stoffen wordt bepaald op basis van de som van het chemisch zuurstofverbruik en het zuurstofverbruik door omzetting van stikstofverbindingen, zoals voorgeschreven in Bijlage I van deze verordening. Eén vervuilingseenheid vertegenwoordigt met betrekking tot zuurstofbindende stoffen een verbruik in het heffingsjaar van 49,6 kilogram zuurstof.
    
    
    
      Meting, bemonstering en analyse
      Artikel 7
      1.	Het aantal vervuilingseenheden van zuurstofbindende en andere stoffen wordt berekend met behulp van door meting, bemonstering en analyse verkregen gegevens. De meting, bemonstering en analyse geschieden met in achtneming van de in Bijlage I opgenomen voorschriften. 
      (…)
      Tabel afvalwatercoëfficiënten
      Artikel 10
      1.	In afwijking van het bepaalde in artikel 7, eerste lid, kan het aantal vervuilingseenheden met betrekking tot het zuurstofverbruik in een kalenderjaar voor een bedrijfsruimte (…) worden vastgesteld met behulp van de in Bijlage II van deze verordening opgenomen tabel afvalwatercoëfficiënten, indien door de heffingsplichtige aannemelijk is gemaakt dat het aantal vervuilingseenheden met betrekking tot het zuurstofverbruik in een kalenderjaar 1.000 of minder bedraagt en dit aantal aan de hand van de hoeveelheid ingenomen water kan worden bepaald.
      2.	Het aantal vervuilingseenheden als bedoeld in het eerste lid wordt berekend volgens de formule A x B, waarbij
      	A = het aantal m³ in het kalenderjaar ten behoeve van de bedrijfsruimte (…) ingenomen water;
      	B = de afvalwatercoëfficiënt behorende bij de klasse van de in Bijlage II opgenomen tabel met de klassegrenzen waarbinnen de vervuilingswaarde met betrekking tot het zuurstofverbruik per m³ ten behoeve van de bedrijfsruimte (…) ingenomen water is gelegen.  
      3.	De vervuilingswaarde met betrekking tot het zuurstofverbruik per m³ als bedoeld in het tweede lid wordt bepaald met toepassing van de algemene maatregel van bestuur als bedoeld in artikel 22, tweede lid, van de [Wvo].
    
               
    
      Schatting
      Artikel 17
      De ambtenaar belast met de heffing kan het aantal vervuilingseenheden in een kalenderjaar geheel of gedeeltelijk door middel van schatting vaststellen, indien door de heffingsplichtige:
      (…)
      c. meting, bemonstering en analyse niet of niet geheel zijn geschied in overeenstemming met de in bijlage I opgenomen voorschriften;
      (…)
      Nadere regels 
      Artikel 20
      Het dagelijks bestuur van het waterschap kan nadere regels geven met betrekking tot de heffing en de invordering van de heffing.
    
    
    4.5. De heffingsambtenaar heeft zich ter onderbouwing van zijn standpunt beroepen op de tot de gedingstukken behorende ‘Beleidsregels verontreinigingsheffing grondwaterlozingen’. Deze beleidsregels zijn vastgesteld bij besluit van het dagelijks bestuur van het Hoogheemraadschap van 13 december 1999 en gewijzigd bij besluit van 2 april 2002 (hierna: de Beleidsregels). Beide besluiten zijn op de voorgeschreven wijze publiekelijk bekend gemaakt. De Beleidsregels bevatten (na inwerkingtreding van het besluit van 2 april 2002) onder meer de volgende bepalingen:
    
    
      Artikel 1
      In dit besluit wordt verstaan onder:
      (…)
      c. bronbemalingslozing: een directe of indirecte lozing van grondwater op een oppervlaktewater (…), afkomstig van grondwateronttrekkingen om de grondwaterstand tijdelijk te verlagen met als doel werkzaamheden in den droge te kunnen uitvoeren, die niet afkomstig is van een bodemsanering of proefbronnering.
    
    
    
      Artikel 2
      Elke lozing van verontreinigende stoffen op een oppervlaktewater (…) wordt in de verontreinigingsheffing betrokken.
    
    
    
    
    
      Artikel 3 
      1.	De vervuilingswaarde van een bronbemalingslozing (…) wordt vastgesteld met inachtneming van het bepaalde in artikel 8 van de Verordening verontreinigingsheffing Hoogheemraadschap De Stichtse Rijnlanden 2000.
      2.	In afwijking van het bepaalde in het eerste lid wordt de vervuilingswaarde van een bronbemalingslozing bepaald op 0,5 vervuilingseenheid per 1000 m³ geloosd water, indien gegevens verkregen door meting, bemonstering en analyse van het geloosde water niet voorhanden zijn.  
      (…)
      Artikel 3a
      Het voorgaande artikel is van overeenkomstige toepassing op aanslagen die worden opgelegd op grond van [de Verordening], met dien verstande dat voor ‘artikel 8 van de Verordening verontreinigingsheffing Hoogheemraadschap De Stichtse Rijnlanden 2000’ gelezen dient te worden: artikel 7 van de Verordening verontreinigingsheffing Hoogheemraadschap De Stichtse Rijnlanden 2001. 
    
    
    4.6. In de toelichting bij de Beleidsregels is onder meer het volgende opgenomen:
    
    
      Praktische mogelijkheden heffing bronbemalingswater
      In de systematiek van de Verordening op de verontreinigingsheffing Hoogheemraadschap De Stichtse Rijnlanden 1997 zou de vervuilingswaarde van bronbemalingswater als volgt vastgesteld moeten worden:
      1.	Met behulp van de tabel afvalwatercoëfficiënten (tabelnummer 44);
      2.	Indien toepassing van de tabel leidt tot een vervuilingswaarde van meer dan 100: door middel van meting, bemonstering en analyse van het geloosde water;
      3.	bij gebreke van meet- en bemonsteringsresultaten: door middel van schatting.
      (…) In de praktijk zal toepassing van de tabel afvalwatercoëfficiënten bijna altijd leiden tot een vervuilingswaarde van meer dan 100. Het geloosde water zal dan gemeten, bemonsterd en geanalyseerd moeten worden. Aan meting, bemonstering en analyse van water afkomstig van bronneringen en grond- en grondwatersaneringen kleven echter ook vaak praktische bezwaren. Ten eerste is de meetopstelling voor een dergelijk (vaak zeer tijdelijk) project vaak moeilijk te realiseren. Ten tweede zijn de kosten verbonden aan meting, bemonstering en analyse vaak aanzienlijk en staan die vaak niet in een redelijke verhouding tot de op te leggen heffing.
      Daarom hebben andere waterschappen – in overeenstemming met het Unie-advies daarover (rondzendbrief Unie van Waterschappen d.d. 7 juni 1996 (…)) – gekozen voor een methode, waarbij bedrijven de keuze krijgen tussen zelf meten, bemonsteren en analyseren of een verantwoorde schatting van de vervuilingswaarde.
    
    
    
      Een verantwoorde schatting
      Onderzoek naar de vervuilingswaarde van in ons beheersgebied gelegen bronbemalingsprojecten en grond- en grondwatersaneringsprojecten heeft uitgewezen, dat de vervuilingswaarde van bronbemalingswater afkomstig van bouwputten en dergelijke gesteld kan worden op 0,5 vervuilingseenheid per 1000 m3 geloosd water en die van bodem- en grondwatersaneringsprojecten op 1 vervuilingseenheid per 1000 m³ geloosd water. 
      (…)
      Artikelsgewijze toelichting
      (…)
      Artikel 3
      In het eerste lid is de hoofdregel vastgelegd (…). Zoals hierboven al is aangegeven kan strikte toepassing van de verordening tot problemen leiden. Toepassing van de tabel afvalwatercoëfficiënten (0,023 v.e. per m³ gebruikt water) leidt in alle gevallen tot een vervuilingswaarde die niet in verhouding staat tot de werkelijke vervuiling. Meting, bemonstering en analyse van het geloosde water is kostbaar en zal daarom in de meeste gevallen ook achterwege blijven. De vervuilingswaarde van het geloosde water zal dan geschat moeten worden. Het tweede en derde lid bedoelen een handreiking voor die schatting te geven. (…) Door de handreiking in beleidsregels vast te leggen, wordt voorkomen dat de schatting in ieder afzonderlijk geval gemotiveerd moet worden. Artikel 4:82 van de Algemene wet bestuursrecht bepaalt namelijk dat ter motivering van een besluit kan worden volstaan met een verwijzing naar een gedragslijn, indien deze is vastgelegd in een beleidsregel. 
    
    
    4.7. In artikel 7, eerste lid, van de Verordening wordt – in overeenstemming met artikel 20, eerste en derde lid, Wvo – als hoofdregel voorgeschreven dat het aantal vervuilingseenheden voor zuurstofbindende en andere stoffen wordt berekend met behulp van door meting, bemonstering en analyse verkregen gegevens, waarbij de in bijlage I bij de verordening opgenomen voorschriften in acht moeten worden genomen. Op deze wijze dient het chemisch zuurstofverbruik (CZV) en het zuurstofverbruik door middel van omzetting van stikstofverbindingen (N-Kj) van het geloosde water te worden vastgesteld. Het Hof is van oordeel dat de heffingsambtenaar aannemelijk heeft gemaakt dat ter zake van het bij de bronbemaling geloosde afvalwater geen meting, bemonstering en analyse heeft plaatsgevonden conform het in artikel 7, eerste lid, van de Verordening genoemde voorschrift. De heffingsambtenaar heeft onbetwist gesteld dat bij de in het kader van de vergunningverlening verrichte metingen en analyses niet de CZV- en N-Kj waarden van het geloosde bronneringswater zijn onderzocht; dit blijkt ook uit het overgelegde onderzoeksrapport van een van deze metingen, de zogenoemde proefboring. Reeds op deze grond kunnen de analyseresultaten van deze metingen niet worden gebruikt voor de vaststelling van de heffingsmaatstaf van de onderhavige verontreinigingsheffing. 
    
    
      4.8. Daarnaast heeft de heffingsambtenaar terecht gesteld dat toepassing van de tabel afvalwatercoëfficiënten op de voet van artikel 10 van de Verordening niet kan leiden tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat dan het bij de bestreden aanslag vastgestelde aantal vervuilingseenheden. De heffingsambtenaar heeft daarbij per abuis verwezen naar de tot en met het jaar 2000 geldende regelgeving (zoals overigens ook in de toelichting op de Beleidsregels geschiedt), maar toepassing van de voor het jaar 2004 geldende voorschriften leidt niet tot een ander resultaat. Weliswaar is niet in geschil dat het aantal vervuilingseenheden met betrekking tot het zuurstofverbruik in het onderhavige jaar minder dan 1.000 bedraagt en acht het Hof het aannemelijk – mede gelet op de in artikel 1, onderdeel h, van de Verordening opgenomen definitie – dat het aantal vervuilingseenheden aan de hand van de hoeveelheid ingenomen water kan worden bepaald, maar toepassing van het in artikel 10, derde lid, van de Verordening bedoelde Besluit vervuilingswaarde ingenomen water (Besluit van 30 november 2000, Stb. 534) leidt dan – gelet op het bepaalde in artikel 2 van dat Besluit - tot het in aanmerking nemen van een vervuilingswaarde van 0,023 per kubieke meter ingenomen water (de vervuilingswaarde voor niet in de tabel vermelde bedrijfsruimten). Op grond van Tabel II bij de Verordening zou dit leiden tot een toe te passen afvalwatercoëfficiënt van 0,023 per m³ ingenomen water (klasse 8). Gelet op de hoeveelheid opgepompt (en vervolgens geloosd) grondwater van 22.300 m³ zou toepassing van artikel 10 van de Verordening derhalve leiden tot een in aanmerking te nemen vervuilingswaarde van (22.300 x 0,023 =) 512 vervuilingseenheden. Mede doordat toepassing van de tabel afvalwatercoëfficiënten zou leiden tot een in aanmerking te nemen vervuilingswaarde die niet in verhouding staat tot de werkelijke vervuiling, zijn de onder 4.5 genoemde Beleidsregels vastgesteld, zo begrijpt het Hof uit de toelichting daarop.
      4.9. In artikel 17, aanhef en onderdeel c, van de Verordening is bepaald dat de heffingsambtenaar het aantal vervuilingseenheden in een kalenderjaar geheel of gedeeltelijk door middel van schatting kan vaststellen, indien de meting, bemonstering en analyse door de heffingsplichtige niet of niet geheel zijn geschied in overeenstemming met de hieraan gestelde voorschriften. Artikel 20, achtste lid, onderdeel c, Wvo bevat in het onderhavige jaar de wettelijke basis voor deze bevoegdheid. Nu belanghebbende de juistheid van de door de heffingsambtenaar gemaakte schatting heeft betwist, rust op de heffingsambtenaar de bewijslast van zijn stelling dat de aanslag – met inachtneming van deze schattings-bevoegdheid - niet naar een te hoog bedrag is vastgesteld (vgl. Kamerstukken II 1998/99, 26 367, nr. 3, blz. 8-9). Het Hof verwerpt de ter zitting in hoger beroep primair ingenomen standpunt van de heffingsambtenaar dat hij de door hem gemaakte schatting bij betwisting door belanghebbende niet nader behoeft te onderbouwen omdat volgens hem sprake is van op grond van artikel 20 van de Verordening vastgestelde nadere regelgeving omtrent de heffing van verontreinigingsheffing. De bedoelde delegatiebepaling in de Verordening heeft slechts betrekking (zo volgt ook uit de toelichting in de verordening) op het eventueel stellen van nadere regels aan de wijze waarop de heffing en invordering plaatsvindt en niet op de vaststelling van de uit de Wvo voortvloeiende heffingsgrondslag. Ook het bepaalde in artikel 4:82 Awb leidt niet tot de door de heffingsambtenaar primair voorgestane conclusie, aangezien in het onderhavige geval sprake is van een zogenoemde gebonden beschikking, waarbij de hoogte van de bij de aanslag vast te stellen verontreinigingsheffing rechtstreeks voortvloeit uit de wet. Bij betwisting door belanghebbende van de hoogte van de hem opgelegde aanslag dient de heffingsambtenaar derhalve aannemelijk te maken dat hij de aanslag niet te hoog heeft vastgesteld, waarbij hij zich in casu – zoals gezegd – kan beroepen op de in artikel 17, aanhef en onderdeel c, van de Verordening opgenomen schattingsbevoegdheid. De heffingsambtenaar kan de door hem vastgestelde aanslag dan bijvoorbeeld onderbouwen met de meetresultaten die ten grondslag hebben gelegen aan de in 4.5 genoemde Beleidsregels, dan wel met andere bewijsmiddelen. Het Hof beschouwt de Beleidsregels als beleidsregels in de zin van artikel 1:3 Awb inzake de wijze waarop de heffingsambtenaar in de in deze regeling omschreven situaties gebruik maakt van zijn bevoegdheid tot het vaststellen van aanslagen en de toepassing daarbij van de bevoegdheid tot schatting op de voet van artikel 17 van de Verordening. Het Hof komt derhalve toe aan de beoordeling van het subsidiaire standpunt van de heffingsambtenaar dat hij de opgelegde aanslag met de hem overgelegde gegevens aannemelijk heeft gemaakt.
    
    
    4.10. Ten aanzien van de onderbouwing van de schattingsregeling ter zake van bronbemalingsprojecten, zoals opgenomen in de Beleidsregels, heeft de heffingsambtenaar desgevraagd het volgende verklaard. De geschatte vervuilingswaarde zoals opgenomen in de Beleidsregels is gebaseerd op onderzoek naar bronbemalingsprojecten in het beheersgebied van het Hoogheemraadschap. Bij dit onderzoek zijn 38 monsters van geloosd bronneringswater geanalyseerd. Uit dit onderzoek is gebleken dat de gemiddelde vervuilingswaarde 0,56 vervuilingseenheid per 1.000 m³ water was. Nadere gegevens met betrekking tot locatie en tijdstip van deze 38 monsternemingen zijn niet verstrekt door de heffingsambtenaar. 
    
    4.11. Voorts heeft de heffingsambtenaar zijn standpunt nader onderbouwd door zich te beroepen op de gemeten concentraties stikstof en chemisch zuurstofverbruik in het opgepompte water van een bronbemaling op 7 september 2005 aan de [b-straat 2] te [Y], welke locatie enkele straten is verwijderd van de onder 1.1 genoemde locatie van belanghebbende. De analyseresultaten van de desbetreffende metingen zijn door de heffingsambtenaar overgelegd; daaruit blijkt dat een CZV-waarde is gemeten van 47 en een N-Kj waarde van 1,8 mg/l. Uitgaande van deze concentraties voor de volgens de heffingsambtenaar vergelijkbare bronbemaling van belanghebbende, zou de aanslag op grond van de in Bijlage I van de Verordening opgenomen berekeningsformule vastgesteld moeten worden op (22.300 x (47 + 4,57 x 1,8)/1.000)/49,6 = 24,8 vervuilingseenheden. De heffingsambtenaar concludeert hieruit dat hij de aanslag, door deze met inachtneming van de onder 4.5 genoemde Beleidsregels vast te stellen op een berekend naar 11 vervuilingseenheden, niet te hoog heeft vastgesteld. De heffingsambtenaar heeft de desbetreffende analyseresultaten reeds in eerste aanleg overgelegd; belanghebbende heeft betwist dat de aldus verkregen analyseresultaten voldoende vergelijkbaar zijn. De rechtbank heeft hierover in de bestreden uitspraak het volgende overwogen:
    
    
      [De heffingsambtenaar] heeft gesteld dat dit [opgepompte water van de bronbemaling aan de [b-straat 2] te [Y] (hierna: de b-straat)] qua samenstelling identiek is aan het door [belanghebbende] geloosde bronneringswater, ondanks het feit dat de bronbemaling aan de [b-straat] enige straten bij de locatie bij eisers bronbemaling vandaan en een jaar later heeft plaatsgevonden. [De heffingsambtenaar] is opgedragen om zijn besluit op dit punt zorgvuldiger te onderbouwen.
      Om te bepalen of de verschillende locaties van beide bronbemalingen invloed hebben op de samenstelling van het grondwater heeft [de heffingsambtenaar] nader onderzoek doen verrichten. Onderzocht is of er barrières bestaan die een grondwaterpakket zouden kunnen doorkruisen. [De heffingsambtenaar] is daarbij tot de conclusie gekomen dat er, gezien de ligging van de stuwwal ten opzichte van beide punten en het feit dat er geen breuklijn tussen beide punten ligt, voldoende reden is om te concluderen dat op beide locaties de grondwatersamenstelling identiek is. In het kader van de vraag of tijdsverloop invloed heeft op de samenstelling van het grondwater, zijn de grondwaterstanden en dynamiek van het grondwater van belang. [De heffingsambtenaar] heeft daarom de grondwaterstanden opgevraagd van peilbuizen in het onderhavige gebied. Uit deze meetgegevens blijkt dat de grondwaterstand en de dynamiek van het grondwater ten tijde van [belanghebbendes] bronbemaling, in september 2004, en ten tijde van de bronbemaling aan de [b-straat], in september 2005, gelijk waren. De rechtbank acht deze toelichting toereikend.
    
    
    
      4.12. Het Hof maakt de in 4.10 geciteerde overwegingen van de rechtbank, gelet op de door de heffingsambtenaar verstrekte onderbouwing, tot de zijne en oordeelt dat de heffingsambtenaar aannemelijk heeft gemaakt dat de grondwatersamenstelling van de locatie aan de [b-straat 2] op de datum van de in aanmerking genomen meting (7 september 2005) in zodanige mate vergelijkbaar was met die van de locatie van belanghebbende in september 2004, dat hij de meetresultaten van de locatie aan de [b-straat 2] tot uitgangspunt heeft kunnen nemen bij het onderbouwen van de bij de aanslagoplegging geschatte vervuilingswaarde. Gelet op het onderzoek dat aan de Beleidsregels ten grondslag heeft gelegen in combinatie met de overgelegde analyseresultaten van de bemonstering van de bronbemaling aan de [b-straat 2], heeft de heffingsambtenaar naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt dat de aanslag niet tot een te hoog bedrag is vastgesteld. De door belanghebbende gestelde afwijkende grootte van de bouwput aan de [b-straat 2] en het feit dat dit perceel als boerderij in gebruik is geweest doen hier naar het oordeel van het Hof niet aan af. Belanghebbende miskent met deze stellingen dat de heffingsambtenaar in casu op grond van artikel 17, onderdeel c, van de Verordening bevoegd is het aantal vervuilingseenheden door middel van schatting vast te stellen; met mogelijke verschillen op grond van de door belanghebbende genoemde omstandigheden is in (ruim) voldoende mate rekening gehouden door de aanslag met inachtneming van de Beleidsregels vast te stellen op 11 vervuilingseenheden in plaats van de 24 vervuilingseenheden die uit de analyseresultaten van de [b-straat 2] zouden voortvloeien.
      De stelling van belanghebbende dat hem door de bronbemaler en het bedrijf dat ten behoeve van de vergunningverlening metingen heeft verricht, mondeling is medegedeeld dat het opgepompte bronbemalingswater even schoon was als drinkwater, doet aan het hiervoor in 4.12 overwogene niet af. Deze niet nader onderbouwde stelling is van onvoldoende gewicht vergeleken met de door de heffingsambtenaar in het geding gebrachte, met analyseresultaten onderbouwde schatting, zoals hiervoor beoordeeld.
    
    
    4.13. Gelet op al het hiervoor overwogene is het Hof van oordeel dat de aanslag niet naar een te hoog bedrag is opgelegd en dat de rechtbank het daartegen gerichte beroep van belanghebbende terecht ongegrond heeft verklaard. Dat belanghebbende uit hoofde van de vergunningverlening kosten voor meting, bemonstering en analyse heeft moeten maken, doet hier niet aan af. Ook de klacht van belanghebbende dat hij niet reeds ten tijde van de vergunningaanvraag erop is gewezen (zoals kennelijk door sommige andere waterschappen geschiedt) dat hij tevens verontreinigingsheffing is verschuldigd en dat deze verontreinigingsheffing wordt geheven op basis van te verrichten meting, bemonstering en analyse dan wel schatting, kan niet leiden tot een verlaging dan wel vernietiging van de aanslag, aangezien de heffingplicht en de daarbij in acht te nemen voorschriften uit de wet voortvloeien alsmede uit de hierop gebaseerde Verordening en Beleidsregels, die op de voorgeschreven wijze bekend zijn gemaakt. Overigens heeft de heffingsambtenaar ter zitting in hoger beroep verklaard dat de gevolgde werkwijze is geëvalueerd en dat inmiddels belanghebbenden uit een oogpunt van goede voorlichting tijdens de procedure voor de vergunningverlening worden gewezen op de heffingplicht voor de verontreinigingsheffing.
    
    
      4.14. Evenals de rechtbank oordeelt het Hof dat voor de verontreinigingsheffing niet van belang is in welke mate de beheerder het oppervlaktewater zuivert en dat de heffingplicht niet pas ontstaat op het moment dat het Hoogheemraadschap het door belanghebbende verontreinigde water heeft gezuiverd. Een dergelijke directe relatie tussen de verontreiniging van het oppervlaktewater en de zuivering daarvan is op grond van de Verordening niet vereist. Uit artikel 3 juncto artikel 1, onderdeel e, van de Verordening volgt immers dat het enkele feit van het direct of indirect brengen van stoffen in het oppervlaktewater reeds de heffingplicht doet ontstaan (vgl. HR 12 september 1990, nr. 26.397, BNB 1991/15). 
      Ook hetgeen belanghebbende voor het overige heeft gesteld, kan niet leiden tot een vermindering van de aanslag.
    
    
    5. De slotsom is dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd, met verbetering van de gronden als hiervoor aangegeven. 
    
    6. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 Awb.
    
     
    De mondelinge uitspraak is gedaan op 7 oktober 2009 door mr. H.E. Kostense, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken. Hiervan is dit proces-verbaal opgemaakt, ondertekend door het lid van de belastingkamer. 
    
    De griffier is verhinderd het proces-verbaal mede te ondertekenen.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden  genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Tenzij de Hoge Raad anders bepaalt, zal het gerechtshof deze mondelinge uitspraak vervangen door een schriftelijke. In dat geval krijgt u de gelegenheid de gronden van het beroep in cassatie alsnog aan te voeren of aan te vullen.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.