ECLI:NL:HR:2009:AZ2232, Hoge Raad, 20-02-2009, 42701
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2009-02-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Is de emigratieheffing voor aanmerkelijkbelanghouders in strijd met het belastingverdrag met België of met het EG-Verdrag? Artikel 8:72, lid 3, Awb instandlating rechtsgevolgen.

Nr. 42.701
      20 februari 2009
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 15 september 2005, nr. 03/02549, betreffende een aan X te Z, België (hierna: belanghebbende) opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
    
    1. Het geding in feitelijke instantie
    
    
      Aan belanghebbende is over het jaar 1999 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
      Het Hof heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur en de navorderingsaanslag vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
      Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep beantwoord en in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend. 
      Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van dupliek ingediend en in het incidentele beroep een conclusie van repliek.
      De Staatssecretaris heeft in het incidentele beroep een conclusie van dupliek ingediend.
      De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 4 oktober 2006 geconcludeerd tot het gegrond verklaren van het principale beroep en tot het niet-ontvankelijk verklaren van het incidentele beroep.
      Beide partijen hebben schriftelijk op de conclusie gereageerd.
      Partijen zijn in de gelegenheid gesteld schriftelijk te reageren op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 7 september 2006, zaak N, C-470/04, BNB 2007/22. Belanghebbende heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt.
    
    
    3. Het incidentele beroep
    
    De in het incidentele beroep aangevoerde gronden behelzen geen klachten met betrekking tot 's Hofs uitspraak. Daarom moet het incidentele beroep niet-ontvankelijk worden verklaard.
    
    4. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel
    
    4.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Op 31 augustus 1999 heeft belanghebbende tezamen met zijn echtgenote Nederland verlaten om zich metterwoon in België te vestigen. Hij hield in 1999 aanmerkelijke belangen in A B.V. en B B.V. Zijn echtgenote hield in 1999 aanmerkelijke belangen in C B.V. en D B.V. De onderwerpelijke navorderingsaanslag heeft betrekking op winst uit aanmerkelijk belang welke in aanmerking is genomen op de voet van artikel 20a, lid 6, letter i, juncto artikel 20h, lid 3, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet).
    
    4.2. Voor het Hof was tussen partijen onder meer in geschil of de toepassing van evenvermelde bepalingen strookt met het Belastingverdrag Nederland-België van 19 oktober 1970 (hierna: het Verdrag). Het Hof heeft geoordeeld dat Nederland en België bij het Verdrag zijn overeengekomen dat Nederland na emigratie van een houder van een aanmerkelijk belang nog slechts vijf jaar het recht heeft te heffen over opgepotte winsten bij realisatie en dat Nederland in weerwil daarvan zich eenzijdig in 1998 (bedoeld zal zijn 1997) een extra recht heeft toegeëigend, hetgeen in strijd is met de in 1970 met België gemaakte afspraak. Daarbij heeft het Hof overwogen dat de omstandigheid dat het tijdstip van het belastbare feit is bepaald op het ondeelbare moment voor emigratie geen gewicht in de schaal legt omdat de heffing moet worden beoordeeld naar het werkelijke effect tegen de achtergrond van de werkelijke bedoeling van de nationale wetgever enerzijds en de werkelijke bedoelingen van de verdragsluitende partijen in 1970 anderzijds. Dat effect is volgens het Hof dat Nederland over potentiële dividenduitkeringen heft, terwijl die heffing in 1970 aan België is toegewezen. Nederland mag dat, volgens het Hof, niet doen zonder verdragswijziging. Het middel richt zich onder meer tegen deze oordelen.
    
    4.3.1. Ingevolge artikel 20a, lid 6, aanhef en letter i, van de Wet is sprake van vervreemding van aandelen, in de zin van de Wet, indien een aanmerkelijkbelanghouder ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn. Omdat ingevolge artikel 20h, lid 3, van de Wet het vervreemdingsvoordeel wordt beschouwd te zijn genoten op het moment onmiddellijk voorafgaande aan de emigratie kan de aanmerkelijkbelanghouder ter zake van een heffing over dat voordeel in beginsel geen beroep doen op een recht dat ingevolge een belastingverdrag met het land waarnaar de aanmerkelijkbelanghouder zijn woonplaats verlegt, toekomt aan een inwoner van dat land. Een heffing die aangrijpt bij emigratie kan evenwel in strijd komen met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het belastingverdrag, indien een voordeel wordt belast dat naar zijn werkelijke aard bezien ter heffing is toegewezen aan de immigratiestaat. 
    
    4.3.2. Ingevolge artikel 13, § 4, van het Verdrag zijn - tenzij § 5 van dat artikel van toepassing is - de voordelen uit de vervreemding van aandelen slechts belastbaar in de Staat waarvan de vervreemder inwoner is. Artikel 13, § 4, is in het Verdrag opgenomen naar het model van artikel 13, § 5, (tot 2003: § 4) van het OESO-modelverdrag. Uit het officiële commentaar bij artikel 13 van het OESO-modelverdrag, aangehaald in onderdeel 4.13 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, moet worden afgeleid dat niet beoogd is om door het bezigen van de term 'gains from the alienation of any property' uit te sluiten dat een staat - met een soortgelijk gevolg voor de verdeling van de heffingsrechten tussen de verdragsstaten - voor de heffing van vermogenswinst aanknoopt bij een geconstateerde vermogensaanwas die niet door vervreemding tot uitdrukking is gekomen. 
    
    4.3.3. De Nederlandse regeling van de heffing over winst uit aanmerkelijk belang beoogt de waardestijging van een tot een aanmerkelijk belang behorend aandelenpakket te belasten en met name de waardestijging die is ontstaan gedurende de periode dat de houder binnenlands belastingplichtige is. Dit is ook in lijn met het bepaalde in artikel 20c, lid 7, van de Wet, inhoudende dat bij de belastingplichtige die zich metterwoon in Nederland vestigt en op dat tijdstip aandelen in, winstbewijzen van of schuldvorderingen op een vennootschap heeft - weliswaar met uitzonderingen - de verkrijgingsprijs van die aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen wordt gesteld op de waarde welke op dat tijdstip in het economische verkeer aan die aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen kan worden toegekend. In dit systeem is een regeling die bij emigratie de op dat moment aanwezige waardestijging van aandelen belast, een regeling die een vermogenswinst belast en niet een (potentieel) dividend. Dat in de wettelijke regeling voorzien is in de mogelijkheid van uitstel van betaling (artikel 25, lid 6, van de Invorderingswet 1990, tekst 1999) en onder omstandigheden de belasting wordt kwijtgescholden (artikel 26, lid 2, van de Invorderingswet 1990, tekst 1999), doet niet af aan het karakter van de heffing: een heffing over vermogenswinst in de vorm van waardestijging van het aanmerkelijk belang, die is opgekomen bij een inwoner van Nederland. Een dergelijke heffing komt gezien het hiervoor in 4.3.2 overwogene niet in strijd met de goede trouw die bij de uitlegging en de toepassing van artikel 13, § 4, van het Verdrag in acht genomen moet worden.
    
    4.4. Uit het hiervoor in 4.3 overwogene volgt dat het middel gegrond is.
    
    4.5. Voor het Hof heeft belanghebbende nog gesteld dat de onderhavige aanslag in strijd is met het EG-Verdrag. Dienaangaande wordt het volgende overwogen.
    
    4.6. In het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 7 september 2006, zaak N, C-470/04, BNB 2007/22, is met betrekking tot een heffing als de onderhavige geoordeeld (punt 46) dat het in overeenstemming is met het fiscale territorialiteitsbeginsel, verbonden met een temporele component, te weten het verblijf op nationaal grondgebied gedurende de periode waarin de belastbare winst is ontstaan, dat de betrokken nationale bepalingen de inning voorschrijven van de belasting op in Nederland ontstane waardeaangroei, waarvan het bedrag is vastgesteld bij het vertrek van de betrokken belastingplichtige naar het buitenland en waarvoor uitstel van betaling is verleend tot de daadwerkelijke vervreemding van de aandelen. Het Hof van Justitie heeft daaraan de conclusies verbonden (punt 47) dat de emigratieheffing een doel van algemeen belang nastreeft, en dat de verwezenlijking van dat doel daarmee kan worden gewaarborgd.
    
    4.7. Vervolgens heeft het Hof van Justitie geoordeeld (punt 51) dat de verplichting zekerheid te stellen ter verkrijging van uitstel van betaling van de normalerwijze verschuldigde belasting verder gaat dan strikt noodzakelijk is ter verzekering van het functioneren en de doeltreffendheid van een dergelijk, op het fiscale territorialiteitsbeginsel gebaseerd belastingstelsel. Voorts heeft het Hof van Justitie geoordeeld (punt 54) dat enkel als evenredig met het oog op het nagestreefde doel kan worden beschouwd een systeem voor de invordering van de belasting op inkomsten uit aandelen dat volledig rekening houdt met waardeverminderingen die na de verlegging van de woonplaats van de betrokken belastingplichtige kunnen optreden, tenzij reeds met deze waardeverminderingen rekening is gehouden in de lidstaat van ontvangst.
    
    4.8. Uit deze oordelen volgt dat door de navorderingsaanslag, nu daaraan geen voorbehoud is verbonden wat betreft de werking ervan als grondslag voor - afgezien van de geldende invorderingstermijn - onmiddellijke invordering van de belasting, een door het EG-Verdrag niet toegelaten belemmering is opgeworpen. Het Hof heeft derhalve terecht - zij het niet op de juiste grond - het beroep van belanghebbende gegrond verklaard. De schending van het gemeenschapsrecht noopte ten tijde dat het Hof zijn uitspraak deed echter niet tot het ontnemen van rechtsgevolgen aan de vaststelling van de navorderingsaanslag. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt namelijk niet dat door belanghebbende in de procedure die heeft geleid tot de bestreden uitspraak, wat betreft de gevolgen die de onderhavige navorderingsaanslag voor hem heeft gehad of nog zou kunnen hebben, feiten heeft aangevoerd welke zouden kunnen leiden tot de conclusie dat die gevolgen niet strookten of niet zullen stroken met de restricties die het Hof van Justitie in voormeld arrest heeft verbonden aan het bestaan van een rechtvaardigingsgrond voor een heffing als de onderhavige. 
    
    4.9. Gelet op het hiervoor in 4.3 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Beslist dient te worden als hierna in het dictum wordt vermeld, waarbij de Hoge Raad met betrekking tot het bij het Hof ingestelde beroep doet wat het Hof had behoren te doen.
    
    5. Proceskosten
    
    De Hoge Raad acht, wat het geding in cassatie betreft, geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    6. Beslissing
    
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende niet-ontvankelijk,
      verklaart het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond, 
      vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht,
      vernietigt de uitspraak van de Inspecteur, alsmede de navorderingsaanslag,
      bepaalt met overeenkomstige toepassing van artikel 8:72, lid 3, van de Algemene wet bestuursrecht dat de rechtsgevolgen van de navorderingsaanslag in stand blijven, en
      veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 805 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
    
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, A.R. Leemreis en J.A.C.A. Overgaauw, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 20 februari 2009.