ECLI:NL:GHARN:2007:BC0237, Gerechtshof Arnhem, 26-11-2007, 07-00041
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2007-11-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting.
         Beperking kleine ondernemersregeling tot natuurlijke personen is niet in strijd met de Zesde Richtlijn.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belasting
    
    
    nummer 07/00041
    
    Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X (hierna: belanghebbende)
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem, nummer AWB 05/4588, in het geding tussen belanghebbende
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst P (hierna: de Inspecteur)
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1	Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2003 een naheffingsaanslag (aanslagnummer 8040.33.389.F.013501) in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 903 alsmede bij beschikking een verzuimboete van € 90.
     
    1.2	Deze naheffingsaanslag en de boetebeschikking zijn, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij uitspraken op bezwaar van de Inspecteur gehandhaafd. 
    
    1.3	Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (verder: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep aldus verstaan dat het mede is gericht tegen een uitspraak op bezwaar van 6 maart 2006 inzake de onderwerpelijke boetebeschikking. Deze uitspraak behoort als zodanig niet tot de stukken van het geding doch is kennelijk, blijkens de schermprint die de Inspecteur ter zitting van de Rechtbank heeft overgelegd, gedagtekend 10 maart 2006. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
    
    1.4	Tegen de uitspraak van de Rechtbank is belanghebbende in hoger beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
    
    1.5	De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 6 september 2007 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door A, beherend vennoot van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
    
    1.6	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
     
    2.	Feiten
    
    2.1	Belanghebbende, een commanditaire vennootschap genaamd X cv, is opgericht bij een op 26 juni 1995 gedagtekende overeenkomst. De cv is met ingang van 1 januari 1995 aangegaan tussen de heer A voornoemd  en B Management bv (commanditair vennoot). De cv-akte is omstreeks de maand augustus 1995 als bijlage bij de ‘Opgaaf Gegevens startende ondernemer’ aan de Belastingdienst gezonden. De cv is in de loop van 2004 ontbonden.
    
    2.2	Belanghebbende houdt zich bezig met restauratie en renovatie van onroerende zaken, waaronder schilderwerk. Deze werkzaamheden worden uitgevoerd door A. Belanghebbende is voor de werkzaamheden ondernemer als bedoeld in artikel 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (verder: de Wet). 
    
    2.3	In haar aangiften voor het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft (het jaar 2003), heeft belanghebbende op grond van de in artikel 25, eerste lid, van de Wet opgenomen regeling voor kleine ondernemers € 903 in mindering gebracht op de omzetbelasting die zij over dat tijdvak moest voldoen.
    
    2.4	De bestreden naheffingsaanslag dient tot terugneming van die vermindering. Gelijktijdig met het opleggen van de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur bij beschikking een verzuimboete opgelegd van € 90.
    
    2.5	In de aangifte over het laatste kwartaal 1999 heeft belanghebbende eveneens een vermindering als bedoeld in art. 25, eerste lid, van de Wet toegepast. De Inspecteur heeft die aangifte gevolgd en naar aanleiding daarvan in februari 2000 een teruggaafbeschikking genomen. Voor het jaar 2001 heeft belanghebbende in een suppletieaangifte een vermindering als hiervoor bedoeld verzocht van € 1.237. De vermindering werd bij ambtshalve genomen beschikking verleend, echter per abuis voor het voornoemde bedrag in guldens (fl. 1.237 ofwel € 568). In oktober 2002 werd op verzoek van belanghebbende ambtshalve een aanvullende vermindering verleend van € 688. 
    
    
    3. 	Geschil
    
    3.1	In geschil is of de onderhavige naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende recht heeft op de vermindering als bedoeld in artikel 25, eerste lid, van de Wet. Belanghebbende beantwoordt laatstgenoemde vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
    
    3.2	Voorts is in geschil of de verzuimboete terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd.
    
    3.3	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken op bezwaar, de naheffingsaanslag en de boetebeschikking. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
     
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    Naheffingsaanslag omzetbelasting
    
    4.1	Onder verwijzing naar de tekst van artikel 25, eerste lid, van de Wet (verder ook: de kleineondernemersregeling) en het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 10 december 2001, nr. CPP2001/2148, V-N 2001/66.1.2 (Voorschrift kleineondernemersregeling) heeft de rechtbank geoordeeld dat belanghebbende de kleineondernemersregeling ten onrechte heeft toegepast. Zij heeft daarvoor redengevend geacht – kort gezegd – dat belanghebbende geen natuurlijke persoon is of een samenwerkingsverband tussen natuurlijke personen. Het Hof sluit zich bij dit oordeel en de hiervoor vermelde redengeving aan en rekent die tot de zijne. 
    
    4.2.	Ingevolge artikel 24, lid 2, letter a, van de Zesde Richtlijn mogen Lid-Staten die gebruik hebben gemaakt van de in artikel 14 van de Tweede Richtlijn van de Raad van 11 april 1967 bedoelde bevoegdheden om vrijstellingen of degressieve vermindering van belasting in te voeren, deze handhaven, indien zij in overeenstemming zijn met het stelsel van de belastingen over de toegevoegde waarde (btw). De Lid-Staten die degressieve verminderingen van de belasting toepassen, mogen noch de bovengrens van die verminderingen verhogen, noch de voorwaarden voor de toekenning daarvan gunstiger maken.
    
    4.3.	In het negende lid van artikel 24 van de Zesde Richtlijn is bepaald dat de Raad te gelegener tijd zal bepalen of het, voor de verwezenlijking van de in artikel 4 van de Eerste Richtlijn van de Raad van 11 april 1967 omschreven doelstelling, nodig is een bijzondere regeling voor kleine ondernemingen in te voeren; in voorkomend geval zal hij tevens een beslissing nemen over de grenzen en de gemeenschappelijke toepassingsvoorwaarden van deze regeling. Tot aan de invoering van een dergelijke regeling mogen de Lid-Staten hun eigen bijzondere regelingen handhaven en moeten zij deze toepassen in overeenstemming met de bepalingen van dit artikel.
    
    4.4.	De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 22 december 1993, nr. 28 737, BNB 1994/120 geconstateerd dat de technische herziening van de kleineondernemersregeling in 1987 het wezen en de opbouw van die regeling in stand heeft gelaten. Bij de wijziging is de bovengrens van de vermindering niet verhoogd, doch verlaagd, terwijl de relevante voorwaarde voor toekenning van de vermindering ongewijzigd is gebleven. Op grond daarvan heeft de Hoge Raad in dat arrest geoordeeld dat de regeling ook per 1 januari 1987 gebaseerd is gebleven op artikel 24, lid 2, letter a, van de Zesde Richtlijn. Dat oordeel houdt in dat de kleineondernemersregeling, kennelijk met inbegrip van de bepaling die het toepassingsbereik beperkt tot natuurlijke personen, in overeenstemming is met het stelsel van de belasting over de btw dan wel dat een inbreuk op dat stelsel is voorzien en geaccepteerd (vergelijk punt 12 van de conclusie van A G Van den Berge bij voornoemd arrest). Dit brengt naar het oordeel van het Hof mee dat aan een eventuele inbreuk op het aan het btw-stelsel inherente neutraliteitsbeginsel, waarop belanghebbende zich lijkt te beroepen, in dezen voorbij kan worden gegaan. 
    
    4.5.	Op grond van het vorenoverwogene onder 4.2. tot en met 4.4. sluit het Hof zich aan bij het oordeel van de Rechtbank dat de beperking van de kleineondernemersregeling tot natuurlijke personen niet in strijd is met de desbetreffende bepaling in de Zesde Richtlijn.
     
    4.6	In hoger beroep betoogt belanghebbende dat zij in feite geen cv is maar een natuurlijke persoon dan wel dat zij als zodanig moet worden beschouwd respectievelijk daarmee moet worden gelijkgesteld, en dat zij de kleineondernemersregeling daarom wel kon toepassen. Dit betoog faalt. Belanghebbende is een commanditaire vennootschap tussen een natuurlijke persoon (A) en een rechtspersoon (B Management bv). Een dergelijk samenwerkingsverband is volgens het in het onderhavige jaar – en ook thans nog geldende Nederlandse burgerlijke recht – noch een natuurlijke persoon noch een rechtspersoon. Het bepaalde in (de wetsgeschiedenis bij) artikel 25, eerste lid, van de Wet of het in 4.1 hiervóór genoemde Voorschrift laten geen ruimte voor de ruime uitleg die belanghebbende voorstaat. De door belanghebbende genoemde omstandigheden, onder meer dat A feitelijk alle werkzaamheden heeft uitgevoerd, dat de behaalde omzetten laag zijn en er in dezen geen sprake is van misbruik, zijn daartoe onvoldoende. 
    
    4.7	Belanghebbendes standpunt dat de Inspecteur ten onrechte ervan uitgaat dat de cv een rechtspersoon is, welk uitgangspunt de Rechtbank ook lijkt te volgen, is weliswaar juist, maar leidt – nu belanghebbende geen natuurlijke persoon is – niet tot gegrondverklaring van het hoger beroep.
    
    4.8	 Aan het hiervoor overwogene doet niet af dat de griffier bij de Rechtbank (die zulks telefonisch aan de griffier van het Hof heeft bevestigd) en de griffier bij het Hof op verzoek van belanghebbende een griffierecht hebben geheven op basis van het tarief dat geldt voor natuurlijke personen. Daargelaten of de verlaging van het griffierecht op de juiste gronden heeft plaatsgevonden, kunnen uit de al dan niet juiste toepassing van de regels omtrent het bestuurlijke procesrecht geen conclusies worden getrokken omtrent de juiste toepassing van de Wet.
    
    4.9	Belanghebbende heeft voorts een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel. De Rechtbank heeft ter zake terecht overwogen dat voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel meer is vereist dan de enkele omstandigheid dat de aangifte omzetbelasting gedurende een of meer jaren is gevolgd en geoordeeld dat extra omstandigheden niet zijn gebleken. 
    
    4.10	In hoger beroep heeft belanghebbende nader gesteld dat het heel wel denkbaar is dat de eerdere verzoeken om toepassing van de kleineondernemersregeling zijn gehonoreerd, omdat de desbetreffende behandelend ambtenaar de ingediende verzoeken voldoende rechtmatig vond. Het Hof begrijpt deze stelling aldus dat belanghebbende als nadere omstandigheid – naast het volgen van de aangifte – stelt dat de Inspecteur de aangiften heeft gecontroleerd en daarbij (impliciet) het standpunt heeft ingenomen dat belanghebbende de kleineondernemersregeling mocht toepassen.
    
    4.11	Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, heeft zij dit echter niet aannemelijk gemaakt. Het Hof acht veeleer aannemelijk, hetgeen de Inspecteur heeft gesteld, dat de (suppletie)aangiften zonder nader onderzoek zijn gevolgd. Andere omstandigheden die bij belanghebbende redelijkerwijs de indruk hebben kunnen wekken dat sprake was van een welbewuste standpuntbepaling, zijn gesteld noch gebleken. De omstandigheid dat de Belastingdienst in het bezit was van de cv-akte, is daarvoor niet voldoende. Het beroep op het vertrouwensbeginsel wordt daarom afgewezen. 
    
    
     
    Verzuimboete
    
    4.12	De bedragen van de nageheven omzetbelasting en van de opgelegde boetebeschikking zijn in dezen op één aanslagbiljet vermeld. Ingevolge artikel 24a, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) wordt een bezwaar tegen een belastingaanslag geacht mede te zijn gericht tegen de boete, tenzij uit het bezwaarschrift het tegendeel blijkt. Ingevolge artikel 26b, tweede lid, van de AWR is deze bepaling van overeenkomstige toepassing in beroep bij de rechtbank. In zijn bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag heeft belanghebbende vermeld bezwaar te maken tegen de door de Inspecteur opgelegde naheffingaanslag groot € 1.021. Laatstgenoemd bedrag is het bedrag van de nageheven omzetbelasting vermeerderd met de opgelegde boete. Uit het bezwaarschrift blijkt niet dat belanghebbende geen bezwaar heeft willen maken tegen de boete. Op grond daarvan concludeert het Hof dat belanghebbendes bezwaar zowel tegen de naheffingsaanslag als de boetebeschikking was gericht. Op 28 oktober 2005 heeft de Inspecteur vervolgens aan belanghebbende een biljet gezonden getiteld ‘Uitspraak op bezwaarschrift’. Daarop is onder meer vermeld dat de eerder en de nieuw vastgestelde omzetbelasting € 903 bedraagt en voorts dat de eerder en de nieuw vastgestelde boete € 90 bedraagt. Naar het oordeel van het Hof dient dit biljet te worden beschouwd als in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar inzake zowel de naheffingsaanslag als de boetebeschikking (vergelijk artikel 25, lid 7, van de AWR). Het beroepschrift tegen deze uitspraken op bezwaar is blijkens de uitspraak van de Rechtbank op 2 november 2005, en dus binnen de wettelijke termijn van 6 weken, door de Rechtbank ontvangen. Het beroep tegen beide uitspraken op bezwaar is dus ontvankelijk. 
    
    4.13	De Inspecteur heeft na ontvangst van het beroepschrift van belanghebbende geconcludeerd dat hij nog geen uitspraak op het bezwaar tegen de boetebeschikking had gedaan. Daarom heeft hij bij uitspraak op bezwaar van 10 maart 2006 de boete gehandhaafd. De Rechtbank heeft  in navolging van de Inspecteur geoordeeld, dat deze voor het eerst bij zijn uitspraak van 10 maart 2006 de boete heeft gehandhaafd, dat het beroep tegen de uitspraak op bezwaar inzake de boetebeschikking prematuur is, maar – met inachtneming van artikel 6:20, vierde lid, Algemene wet bestuursrecht – geacht moet worden mede te zijn gericht tegen de uitspraak op bezwaar van 10 maart 2006. Gelet op het hiervoor in 4.12 overwogene, geeft dit oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De Inspecteur had reeds op 28 oktober 2005 uitspraak gedaan op het bezwaar tegen de boetebeschikking en was niet bevoegd daarop voor een tweede maal te beslissen. De tweede uitspraak van 10 maart 2006, waartegen het beroep zich – zoals de rechtbank heeft geoordeeld – mede richt, dient om die reden te worden vernietigd. 
    
    4.14	De opgelegde boete is gebaseerd op het bepaalde in artikel 67c, van de AWR. Ingevolge het eerste lid van die bepaling vormt – onder meer – het niet (tijdig) op aangifte voldoen van de verschuldigde omzetbelasting een verzuim waarvoor de inspecteur een boete kan opleggen van ten hoogste € 4.537. Voor de situatie waarin niet tijdig is betaald omdat er te weinig belasting is aangegeven, welke situatie zich in dezen voordoet, is in paragraaf 24, eerste lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (BBBB) bepaald dat de inspecteur een verzuimboete oplegt van 10 procent van de verschuldigde belasting met een maximum van € 4.537. De onderhavige boete is berekend op 10 procent van de ten onrechte toegepaste vermindering van omzetbelasting ten bedrage van € 903 en is dus in overeenstemming met de hiervoor aangehaalde bepalingen uit de AWR en het BBBB opgelegd. Het Hof acht de (hoogte van de) opgelegde boete ook passend en geboden.
     
    4.15	Voor het overige sluit het Hof zich aan bij het onder het kopje ‘verzuimboete’ gegeven oordeel van de Rechtbank en de daartoe gebezigde gronden en rekent die tot de zijne. 
    
    Slotsom
    
    4.16	De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende, voor zover het was gericht tegen de uitspraak op bezwaar van 10 maart 2006, ten onrechte ongegrond verklaard. Het hoger beroep is uitsluitend om die reden gegrond. De naheffingsaanslag en de boetebeschikking blijven in stand 
    
    
    5.	Kosten
    
    Nu de uitspraak op bezwaar van 10 maart 2006 en de uitspraak van de rechtbank op een ambtshalve bijgebrachte grond (deels) worden vernietigd en de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de uitspraken op bezwaar in stand blijven, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    6.	Beslissing 
    
    Het Hof:
    
    
      -	vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover zij daarbij het beroep tegen de uitspraak op bezwaar van 10 maart 2006 betreffende de boetebeschikking ongegrond heeft verklaard; 
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar van 10 maart 2006;
      -	bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover het beroep tegen de uitspraak op bezwaar van 28 oktober 2005 betreffende de naheffingsaanslag ongegrond is verklaard;
      -	verklaart het beroep tegen de uitspraak op bezwaar van 28 oktober 2005 betreffende de boetebeschikking ongegrond;	
      -	gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze bij de rechtbank en het Hof gestorte griffierecht van in totaal € 349.
    
    
    
    Deze uitspraak is op 	26 november 2007       gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. R.F.C. Spek.
    
    De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van  mr. J.L.M. Egberts als griffier.
    
    
    
    De griffier,			De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (J.L.M. Egberts])
      	(C.M. Ettema)
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
    
    
    
    
    Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
    
    
      de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
      Postbus 20303
      2500 EH  Den Haag.
    
    
    Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.