ECLI:NL:GHAMS:2009:BH3913, Gerechtshof Amsterdam, 17-02-2009, 08/00776
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2009-02-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Zaak wordt teruggewezen naar rechtbank omdat rechtbank aan beoordeling fundamentele vragen ten onrechte niet is toegekomen.
      
      Inspecteur heft MRB na omdat niet aan voorwaarden voor taxivrijstelling zou zijn voldaan. Anders dan de rechtbank oordeelt het Hof dat deze situatie niet behoort tot de categorie gevallen waarvoor artikel 76, tweede lid, MRB is bedoeld. Artikel 76, tweede lid, MRB heeft geen exclusieve werking. Naheffing is mogelijk op grond van artikel 20 AWR en is niet beperkt tot 12 maanden voorafgaande aan het tijdstip van constatering dat niet aan de vrijstellingsvoorwaarden was voldaan. Nu rechtbank niet toegekomen is aan fundamentele vraag of  belanghebbendes administratie voldoende grond voor naheffing oplevert en nog moet worden beoordeeld of terecht en tot juiste bedragen boeten zijn opgelegd wordt de zaak teruggewezen naar de rechtbank.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      Kenmerk P 08/00776
    
    
    uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    
      -	de inspecteur van de Belastingdienst/Centrale administratie Apeldoorn,
      de inspecteur 
    
    
    tegen de uitspraak in de zaak met kenmerknummer 06/468 van de rechtbank Haarlem van 4 juli 2008 in het geding tussen 
    
    
      -	[X],
      wonende te [P],
      belanghebbende,
      gemachtigde mr. J.B. Frie,
    
    
    en 
    
    -	de inspecteur.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    
      De inspecteur heeft met dagtekening 22 december 2003 aan belanghebbende een drietal naheffingsaanslagen en boeten betreffende de motorrijtuigenbelasting (verder ook MRB) opgelegd.
      Over het tijdvak 3 augustus 1998 tot en met 2 augustus 1999 een naheffingsaanslag  motorrijtuigenbelasting, ten bedrage van € 877, alsmede bij beschikking een boete van 100%.
      Over het tijdvak 3 augustus 1999 tot en met 2 augustus 2000 een naheffingsaanslag motorrijtuigenbelasting, ten bedrage van € 882, alsmede bij beschikking een boete van 100%.
      Over het tijdvak 3 augustus 2000 tot en met 2 augustus 2001 een naheffingsaanslag motorrijtuigenbelasting, ten bedrage van € 878, alsmede bij beschikking een boete van 100%.
    
    
    Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 7 april 2006 de naheffingsaanslagen gehandhaafd en de boeten verminderd met 50% tot € 439 (50% x € 877), € 441 (50% x € 882) en € 439 (50% x € 878). 
    
    
      Bij uitspraak van 4 juli 2008 (AWB 06/468), verzonden op 7 juli 2008, heeft de rechtbank het tegen de uitspraken op bezwaar op 20 februari 2006 ter griffie van de rechtbank van belanghebbende ingekomen beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar, naheffingsaanslagen en boeten vernietigd en de Staat gelast aan belanghebbende het griffierecht te vergoeden.
      Tegen deze uitspraak van de rechtbank heeft de inspecteur hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 17 juli 2008, bij het Hof ingekomen op 17 juli 2008.
      Gemachtigde heeft een verweerschrift ingediend. 
      Op 21 januari 2009 is een nader stuk ontvangen van de inspecteur.
      Afschriften van dit stuk is aan belanghebbendes gemachtigde gezonden.
    
    
    Met toestemming van partijen is een onderzoek ter zitting achterwege gebleven.
    
    
    2. Overwegingen
    
    2.1. Feiten
    
    Het Hof stelt de feiten vast zoals hierna opgenomen.
    
    
      2.1.1. Belanghebbende is werkzaam als taxichauffeur in de regio [P]. In de tijdvakken waarop de onderhavige belastingaanslagen betrekking hebben exploiteerde hij in het verband van een vennootschap onder firma met de naam VOF Taxi a een taxibedrijf. Voor zijn werkzaamheden maakte belanghebbende gebruik van een Mazda 626. (hierna: de taxi).
      Het kenteken van de taxi stond van 3 augustus 1998 tot 15 december 2002 op naam van belanghebbende. 
    
    
    2.1.2. Op verzoek van belanghebbende is voor de taxi met toepassing van artikel 72, lid 1, onderdeel n, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (verder de Wet MRB) vrijstelling van motorrijtuigenbelasting verleend.
    
    2.1.3. De Belastingdienst heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. De resultaten van dit onderzoek zijn aan de inspecteur doorgegeven die op basis van dat onderzoek de naheffingsaanslagen heeft opgelegd.
    
    2.1.4. De inspecteur heeft de in geschil zijnde MRB nageheven omdat naar zijn mening belanghebbende in de desbetreffende tijdvakken geen juiste en controleerbare kilometeradministratie heeft bijgehouden en ook met de overigens aanwezige administratie niet overtuigend heeft aangetoond dat de taxi geheel of nagenoeg geheel als zodanig werd gebruikt. Voor de onderbouwing van deze naheffingsaanslag verwijst de inspecteur in het verweerschrift dat hij bij de rechtbank heeft ingediend verder naar “het verweerschrift van de inspecteur van de Belastingdienst te [P] betreffende een bestreden naheffingsaanslag welke op grond van de Wet bpm is opgelegd”.
    
    2.2. Het geschil in hoger beroep
    
    In hoger beroep is in geschil of de rechtbank de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen terecht heeft vernietigd. De inspecteur neemt het standpunt in dat de uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd en – naar het Hof begrijpt – het beroep ongegrond moet worden verklaard. Belanghebbende is van mening dat de uitspraak van de rechtbank juist is en verzoekt om veroordeling van de Belastingdienst in alle kosten gemaakt “in de bezwaar en procesfase”.
    
    2.3. Oordeel van de rechtbank
    
    De rechtbank heeft, voor zover van belang voor het geschil in hoger beroep, het volgende overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de inspecteur als verweerder:
    
    “De naheffingsaanslag
    
    4.2. Vooropgesteld moet worden dat de algemene bevoegdheid van verweerder om te weinig geheven motorrijtuigenbelasting na te heffen, berust op artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Voor een aantal specifieke situaties zijn ten dele van artikel 20 van de AWR afwijkende regels gegeven. Artikel 76, eerste lid, van de Wet MRB bepaalt dat bij constatering van het feit dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling van belasting is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden, de belasting kan worden nageheven. Artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB bepaalt dat de na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het in het eerste lid bedoelde feit wordt geconstateerd. Een vergelijkbare afwijking van artikel 20 van de AWR kwam voor in artikel 16 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van die wet (Kamerstukken II 1965/66, 8445, nr. 3, blz. 7) is af te leiden dat de strekking van deze afwijking was een praktische regeling te treffen voor de bewijsmoeilijkheden waarvoor verweerder zich ziet gesteld indien hij wil naheffen in situaties waarin op enig moment wordt geconstateerd dat in verband met de aard of het gebruik van een motorrijtuig geen of te weinig belasting is betaald, zonder dat kan worden vastgesteld sinds wanneer dat het geval is. Aangenomen moet worden dat dit ook de strekking is van de in de Wet MRB opgenomen afwijkingen van artikel 20 van de AWR, zoals artikel 76, tweede lid (HR 5 oktober 2001, nr. 36.493, BNB 2001/420). 
      
    4.3. De rechtbank is van oordeel dat de zinsnede ‘het in het eerste lid bedoelde feit wordt geconstateerd’ in artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB ziet op het tijdstip waarop daadwerkelijk, bijvoorbeeld naar aanleiding van een fysieke controle of een boekenonderzoek, wordt geconstateerd dat de vrijstelling ten onrechte is verleend dan wel aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden niet wordt voldaan. Dit tijdstip is gelegen in het laatste tijdvak waarover ingevolge artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB kan worden nageheven en is bepalend voor de totale periode waarover op grond van laatstgenoemde bepaling kan worden nageheven. In de jurisprudentie over artikel 69 van de Wet MRB wordt een belangrijke rol toegekend aan de controle waarbij het feit wordt geconstateerd (HR 15 juli 1997, nr. 32.454, BNB 1997/315 en HR 14 december 2001, nr. 36.575, BNB 2002/69). Met de constatering van het in artikel 76, eerste lid, van de Wet MRB bedoelde feit kan niets anders zijn bedoeld dan de gewaarwording tijdens een dergelijke controle. Hierbij neemt de rechtbank in overweging dat de rechten van de belastingplichtige uitsluitend zijn gewaarborgd indien hem bekend wordt gemaakt wanneer de constatering precies heeft plaatsgevonden, zodat hij kan controleren of de naheffingsaanslag over de juiste periode is opgelegd. 
      
    4.4. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, kan aan de constatering van een in het eerste lid bedoeld feit, anders dan verweerder stelt, geen terugwerkende kracht worden verleend in die zin dat die constatering wordt toegerekend aan tijdvakken die zijn gelegen vóór de termijn van twaalf maanden voorafgaand aan het tijdstip van de controle. Dat in het onderhavige geval aan de hand van de administratie van eiser wel vastgesteld had kunnen worden sinds wanneer te weinig motorrijtuigenbelasting zou zijn betaald, doet hier, gelet op de duidelijke bewoordingen van artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB, niet aan af. Indien de wetgever een andersluidende opvatting had gehuldigd, had hij de vrijstelling van artikel 72, eerste lid, onderdeel n, van de Wet MRB kunnen uitsluiten van de werking van artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB en aldus kunnen aanknopen bij artikel 20 van de AWR. 
      
    4.5. De rechtbank stelt vast dat verweerder het relevante feit bij de vaststelling van de uitkomst van het boekenonderzoek, dus in oktober 2003, de datum van het controlerapport, heeft geconstateerd. Op dat moment maakte verweerder het bij hem gerezen vermoeden bekend dat niet aan de voorwaarden voor de vrijstelling zou zijn voldaan en verstrekte hij alle informatie waarop dit vermoeden was gebaseerd. Het aanmerken van het tijdstip van bekendmaking van het controlerapport als tijdstip van de constatering van het feit bevordert ook de rechtszekerheid, omdat een andersluidende opvatting, gelet op het tijdsverloop van het boekenonderzoek, de belastingplichtige over dit tijdstip in het ongewisse zou laten. Het zou dan voor hem niet mogelijk zijn om te controleren of de naheffingsaanslag is opgelegd in overeenstemming met artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB. Gelet op het tijdstip van de constatering, oktober 2003, had verweerder de bevoegdheid na te heffen over vier voorafgaande tijdvakken van drie maanden, waarvan het laatste eindigde in oktober 2003. Hieruit volgt dat de onderhavige naheffingsaanslagen in strijd met artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB zijn opgelegd. 
    
    4.6. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard.”
    
    
    2.4. Het oordeel van het Hof
     
    
      2.4.1. Artikel 72, eerste lid, onderdeel n, van de Wet MRB houdt – voor zover hier van belang – in dat vrijstelling van belasting, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen, wordt verleend voor motorrijtuigen die bestemd zijn om daarmee als personenauto taxivervoer te verrichten en daarvoor geheel of nagenoeg geheel worden gebruikt. De hiervoor genoemde voorwaarden en beperkingen zijn gesteld in het Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: het Besluit MRB). 
      In artikel 23, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van het Besluit MRB is – voor zover hier van belang – bepaald dat vrijstelling van belasting wordt verleend indien een verklaring wordt overgelegd van de exploitant van het motorrijtuig dat het motorrijtuig geheel of nagenoeg geheel wordt gebruikt voor het verrichten van taxivervoer.
    
    
    2.4.2. De beslissing van de rechtbank is gebaseerd op het oordeel – zakelijk weergegeven – dat op grond van artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB de periode waarover kan worden nageheven beperkt is en wel tot de twaalf maanden voorafgaande aan oktober 2003, zijnde het tijdstip waarop (aldus de rechtbank) de inspecteur geconstateerd heeft dat belanghebbende niet aan de voorwaarden voor de MRB-vrijstelling voldeed.
    
    2.4.3. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt. Artikel 76 van de Wet MRB luidt, voor zover van belang, als volgt: 
    
    
      “1. Bij constatering van het feit dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling van belasting is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden kan de belasting worden nageheven. 
      2. De na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het in het eerste lid bedoelde feit wordt geconstateerd. (…)” 
    
    
    
    2.4.4. Over de strekking van de in dezen van belang zijnde bepalingen is in HR 5 oktober 2001, nr. 36.493, BNB 2001/420 het volgende overwogen: 
    
    “3.4. Vooropgesteld moet worden dat de algemene bevoegdheid van de inspecteur te weinig geheven motorrijtuigenbelasting na te heffen, berust op artikel 20 van de AWR. Voor een aantal specifieke situaties zijn in afdeling 7 van hoofdstuk II van de Wet - en, hier niet van belang, de artikelen 52 tot en met 54, 60 en 61, alsmede 69 en 70 - ten dele van artikel 20 van de AWR afwijkende regels gegeven. De afwijking van artikel 20 van de AWR in afdeling 7 van hoofdstuk II komt in essentie hierop neer dat de naheffingsaanslag wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het tot naheffing aanleiding gevende feit is geconstateerd, behoudens voorzover de belastingplichtige overtuigend aantoont dat zich een van de in de Wet vermelde situaties heeft voorgedaan waarin evident is dat naheffing over de voorgeschreven periode onjuist zou zijn. Een vergelijkbare afwijking van artikel 20 van de AWR kwam voor in artikel 16 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van die wet (Kamerstukken II 1965/66, 8445, nr. 3, blz. 7) is af te leiden dat de strekking van deze afwijking was een praktische regeling te treffen voor de bewijsmoeilijkheden waarvoor de inspecteur zich ziet gesteld indien hij wil naheffen in situaties waarin op enig moment wordt geconstateerd dat in verband met de aard of het gebruik van een motorrijtuig geen of te weinig belasting is betaald, zonder dat kan worden vastgesteld sinds wanneer dat het geval is. Aangenomen moet worden dat dit ook de strekking is van de in de thans geldende wet opgenomen afwijkingen van artikel 20 van de AWR.” 
    
    2.4.5. De naheffingsaanslagen zijn gebaseerd op het standpunt van de inspecteur dat het belanghebbende in de naheffingstijdvakken ontbreekt aan een administratie op grond waarvan kan worden geoordeeld dat de (mede) bij hem in gebruik zijnde taxi geheel of nagenoeg geheel als taxi is gebruikt. 
    
    2.4.6. De last aannemelijk te maken dat de taxi geheel of nagenoeg geheel wordt gebruikt voor het verrichten van taxivervoer rust op belanghebbende als degene die zich op de vrijstelling heeft beroepen.
    
    2.4.7. Het bewijsprobleem waarvoor de inspecteur zich in het algemeen gesteld ziet indien hij wil naheffen in een situatie waarin op enig moment wordt geconstateerd dat in verband met de aard of het gebruik van een motorrijtuig geen of te weinig belasting is betaald doet zich in een geval als hier aan de orde niet voor. Het onderhavige geval behoort derhalve niet tot de categorie gevallen waarvoor de naheffingsbevoegdheid van artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB is bedoeld. De omstandigheid dat zich niet een situatie voordoet waarvoor artikel 76 is bedoeld, houdt naar het oordeel van het Hof niet in dat overigens niet zou kunnen worden nageheven op de voet van artikel 20 AWR. Een ander oordeel acht het Hof niet in overeenstemming met het in wezen aanvullende karakter van artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB. Artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB heeft geen exclusieve werking. Mitsdien acht het Hof – anders dan de rechtbank – de inspecteur in het onderhavige geval op de voet van artikel 20 AWR bevoegd tot het opleggen van de in geschil zijnde naheffingsaanslagen MRB. 
    
    
      2.4.8. Vervolgens dient te worden beoordeeld of de gebreken in belanghebbendes administratie voldoende grond voor de naheffingen opleveren en of de boeten terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd.
      Het Hof is niet in staat die beoordeling te maken. In hoger beroep hebben partijen zich in de van hen afkomstige stukken in feite slechts uitgelaten over het onder 2.4.2. samengevat weergegeven oordeel van de rechtbank. Uit de gedingstukken maakt het Hof niet op dat belanghebbende de materiële juistheid van de naheffingen en de opgelegde boeten niet (meer) betwist. Argumenten van partijen ter zake en stukken waarmee die materiële juistheid wordt onderbouwd of bestreden zijn echter slechts in zeer beperkte en volstrekt onvoldoende mate terug te vinden in het dossier. Andere zaken van belanghebbende waarin dezelfde materiële vragen spelen en waaruit het Hof kennis zou kunnen nemen van de hiervoor bedoelde argumenten en stukken zijn het Hof niet bekend. Kennelijk is geen hoger beroep ingesteld tegen beslissingen van de rechtbank inzake andere aan belanghebbende opgelegde belastingaanslagen en boeten.
    
    
    
      2.4.9. In de omstandigheden dat:
      -	de vraag of belanghebbendes administratie voldoende grond voor naheffing oplevert fundamenteel is voor de beoordeling van de materiële juistheid van de naheffingsaanslagen en die vraag in de bestreden uitspraak van de rechtbank niet is beantwoord; en
      -	de omstreden belastingaanslagen zijn opgelegd met bestuurlijke boeten zodat indien de naheffingsaanslagen geheel of gedeeltelijk in stand moeten blijven nog moet worden beoordeeld of  terecht en tot de juiste bedragen boeten zijn opgelegd,
      vindt het Hof aanleiding de zaak op de voet van artikel 27q, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de AWR terug te wijzen naar de rechtbank voor een nieuwe behandeling in volle omvang.
    
    
    2.4.10. De slotsom is dat het in de onderhavige zaken ingestelde hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd behoudens voor zover het betreft de beslissing omtrent het griffierecht. 
    
    2.4.11. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling in verband met de behandeling van het door de inspecteur ingestelde hoger beroep. De rechtbank zal hebben te beslissen over het verzoek van belanghebbende tot vergoeding van de kosten in verband met de behandeling van het bezwaar en de procedure bij de rechtbank.
    
    3. Beslissingen
    
    
      Het Hof:
      -	verklaart het hoger beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak van de rechtbank behoudens voor zover het betreft de beslissing omtrent het griffierecht;
      -	wijst de zaak ter verdere behandeling en beslissing met inachtneming van deze uitspraak terug naar de rechtbank Haarlem;
      -	draagt de griffier op na het onherroepelijk worden van deze uitspraak het gehele dossier met een afschrift van deze uitspraak te zenden aan de rechtbank Haarlem.
    
    
    
    Aldus vastgesteld door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, J. den Boer en W.M.G. Visser, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H.A. Brands als griffier. De beslissing is op 17 februari 2009 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden  genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.