ECLI:NL:GHSHE:2008:BD3367, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 08-04-2008, 06/00110
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2008-04-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naar het oordeel van het Hof moet het bepaalde in voormeld artikel 28 van de Wet zo worden uitgelegd dat voor de aanwezigheid van opzet in de aldaar bedoelde zin, niet is vereist dat de inhoudingsplichtige weet dat het totaal der voorlopige S&O-afdrachtverminderingen het bedrag van de S&O-afdrachtvermindering niet met 20 percent of meer mag overschrijden. Zogenoemd boos opzet, in die zin dat de betrokkene zich bewust is van de onrechtmatigheid van zijn handelen, behoeft niet vast te komen staan. Tegen deze achtergrond en gelet op hetgeen hiervoor in 4.6 is overwogen is het Hof van oordeel dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat over het kalenderjaar het totaal der voorlopige S&O-afdrachtverminderingen het bedrag van de S&O-afdrachtvermindering met 20 percent of meer heeft overschreden.

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
      Sector belastingrecht
    
    
    Kenmerk: 06/00110
    
    Uitspraak van de derde meervoudige Belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    
      de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 27 februari 2006, nummer 05/735 in het geding tussen
    
    
      X V.O.F.
      gevestigd te Y, hierna: belanghebbende
    
    
    en
    
    de Inspecteur 
    
    betreffende na te noemen boetebeschikking.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 0000.00.000.A.01.2600 over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd ten bedrage van € 16.775, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 8.387, zijnde 50 percent van het verschil tussen het totaal van de voorlopige S&O-afdrachtverminderingen opgenomen in de kwartaalaangiften en de definitieve S&O-afdrachtvermindering. De boetebeschikking is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
    
    1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op de vergrijpboete vernietigd en de boetebeschikking vernietigd.
    
    
      1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. 
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 18 januari 2008 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
     
    1.5. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
    
    1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
    
    2. Feiten
    
    
    2.1. Belanghebbende drijft een metaalbewerkingsbedrijf in de vorm van een vennootschap onder firma (hierna: de v.o.f.) Bij de v.o.f. zijn in 2002 circa 7 personeelsleden in dienst.
    
    2.2. Aan belanghebbende is een S&O-verklaring afgegeven als bedoeld in artikel 24, lid 1, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (tekst 2002; hierna: de Wet). De aanvraag hiervoor is voor belanghebbende door een extern subsidiedeskundige opgesteld.
    
    2.3. Belanghebbende heeft op basis van de in 2.2 genoemde  S&O-verklaring in haar vier kwartaalaangiften loonbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 2002 in totaal € 20.429 aan voorlopige S&O-afdrachtverminderingen in mindering gebracht op de door haar af te dragen loonbelasting en premie volksverzekeringen. 
    
    2.4. Belanghebbende laat haar aangiften loonbelasting verzorgen door een administratiekantoor. Een medewerkster van de v.o.f. houdt de urenregistratie bij met betrekking tot de werkzaamheden waarvoor de afdrachtvermindering geldt.
    
    2.5. In het jaar 2002 gaat het slecht met de onderneming van belanghebbende. De omzet loopt sterk terug als gevolg waarvan het speur- en ontwikkelwerk grotendeels wordt stopgezet. Er worden vier personeelsleden ontslagen. 
    
    2.6. Belanghebbende is op 1 juli 2003 aangeschreven om voor 15 juli 2003 aangifte te doen als bedoeld in artikel 22, lid 1, van de Wet. Op 7 augustus 2003 is met betrekking tot het doen van de aangifte aan belanghebbende een laatste herinnering gezonden. Belanghebbende heeft met dagtekening 12 augustus 2003 alsnog aangifte gedaan.
    
    2.7. Volgens de met dagtekening 12 augustus 2003 gedane aangifte bedraagt de toe te passen S&O-afdrachtvermindering € 3.654. Hieruit volgt, na saldering met de in 2.3 genoemde voorlopige afdrachtverminderingen, een door belanghebbende te betalen bedrag van € 16.775.
    
    2.8. Het bedrag van de voorlopige afdrachtverminderingen overschrijdt dat van de definitieve afdrachtvermindering met meer dan 20 percent. De Inspecteur stelt op 18 augustus 2003 schriftelijk vragen om te kunnen bepalen welke boete in verband met deze overschrijding kan worden opgelegd.
    
    2.9. De Inspecteur heeft bij beschikking met dagtekening 26 november 2003 een vergrijpboete van € 8.387, zijnde 50 percent van de verschuldigde belasting wegens (voorwaardelijke) opzet, opgelegd. Van het opleggen van de boete is aan belanghebbende op 23 oktober 2003 mededeling gedaan.
    
    
    3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:
    
    Is de onderhavige vergrijpboete terecht en naar een juist bedrag opgelegd?
    
    Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 
    
    3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
    
    
       De Inspecteur
      - Met betrekking tot het vraagstuk van de toerekening van opzet of grove schuld het volgende: Belanghebbende heeft een klein bedrijf met ongeveer 7 werknemers. Dit is een overzichtelijk geheel. In 2002 hebben zich een aantal omstandigheden voorgedaan die van invloed zijn op de S&O-vermindering. Er worden werknemers ontslagen en de markt stort in waardoor omzet terugloopt. Belanghebbende moet hebben geweten dat elk kwartaal, 1/4e deel van de oorspronkelijk berekende S&O-afdrachtvermindering opvoeren niet juist was.
      - Met betrekking tot de boete is de primaire stelling: voorwaardelijke opzet. Als subsidiaire stelling wordt grove schuld aangevoerd.
      - Ik heb hoger beroep ingesteld omdat ik vind dat de uitspraak van de Rechtbank principieel onjuist is. De hoogte van de boete is wat mij betreft nog wel bespreekbaar. Bij het opleggen van de boete waren de 1 december-arresten nog niet gewezen. Verder is sprake van undue delay.
      - Ik stel de professionaliteit van de adviseur niet ter discussie.
    
    
    
      Belanghebbende (mevrouw A)
      - Op een bepaald moment is een adviseur langs geweest met de vraag of wij S&O-werkzaamheden deden. Deze heeft uiteindelijk met onze accountant de regeling aangevraagd.
      - Ik was er niet van op de hoogte dat de urenverantwoording per kwartaal ging. Ik heb geen tussentijdse cijfers van mijn accountant gekregen. De accountant heeft begin 2003 gezegd dat ik moest melden dat er minder S&O-werkzaamheden hadden plaatsgevonden en dat het dan allemaal goed zou aflopen. 
      - De subsidieadviseur heeft ook niet gewaarschuwd dat we bij minder uren meteen aan de bel moesten trekken. Hij heeft alleen de aanvraag gedaan. De verdere controle moest bij ons liggen en dat is niet gebeurd. 
      - Met betrekking tot de administratieve medewerkster was ik niet op de hoogte hoe een en ander liep. Deze administratieve medewerkster gaf de loongegevens zonder vermelding van de S&O-uren, per kwartaal, aan de accountant door. De accountant stelde de kwartaalaangifte inclusief de oorspronkelijk berekende S&O-afdrachtvermindering op. Er vond geen terugkoppeling plaats tussen de administratieve medewerkster en de accountant voor wat betreft de S&O-uren.
      Ik heb er wel van geleerd. Ik heb ook aan mijn accountant gevraagd waarom hij in het jaar zelf over deze kwestie niets gezegd heeft. Hij antwoordde dat hij dat na afloop van het jaar doet.
      - De kwartaalaangiften zijn min of meer blind door mij of mijn echtgenoot getekend. Mijn accountant geeft aan dat ik moet tekenen. Ik ga erheen, zet een handtekening en de aangifte wordt verzonden. Daarna hoor ik van de accountant wat ik moet betalen en dat doe ik dan.
      - Wij zijn te goeder trouw. Het kan er bij mij gewoon niet in dat ik zo maar een fout toegeef en dan een boete krijg. Ik ben geen wanbetaler. Eén zo'n voorval en ik word zwaar bestraft.
      - In 2002 ging het slecht met het bedrijf. We zaten op het punt van faillissement aanvragen. Op dit moment gaat het weer beter. De winst bedroeg in 2006 ongeveer € 40.000 en in 2007 ongeveer € 266.000. De v.o.f. is in 2006 een BV geworden.
    
    
    3.3. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1. De inhoudingsplichtige aan wie een S&O-verklaring is afgegeven, is ingevolge het bepaalde in artikel 22, lid 1, van de Wet verplicht binnen vier maanden na afloop van het kalenderjaar aangifte te doen als bedoeld in dat artikellid. De Hoge Raad heeft in de arresten van 22 juni 2007, nrs. 42.766 en 42.768, onder meer gepubliceerd in BNB 2007/253 en 254, beslist dat het nakomen van deze verplichting niet kan worden aangemerkt als een vrijwillige verbetering van het bedrag van de in het voorafgaande jaar toegepaste voorlopige S&O-afdrachtverminderingen.
    
    4.2. Uit de hiervoor in 4.1 weergegeven beslissing van de Hoge Raad volgt dat de Inspecteur zich terecht op het standpunt stelt dat de indiening door belanghebbende van de in artikel 22, lid 1, van de Wet voorziene aangifte, geen vrijwillige verbetering vormt.
    
    4.3. Op grond van het bepaalde in artikel 28 van de Wet kan de inspecteur aan de inhoudingsplichtige een vergrijpboete opleggen indien het aan opzet of grove schuld is te wijten dat over het kalenderjaar het totaal der voorlopige S&O-afdrachtverminderingen het bedrag van de S&O-afdrachtvermindering met 20 percent of meer overschrijdt. Tussen partijen is niet in geschil dat het bedrag van de voorlopige S&O-afdrachtverminderingen dat van de definitieve S&O-afdrachtvermindering met meer dan 20 percent overschrijdt. Dit brengt mee dat bij de beoordeling van de vraag of terecht een vergrijpboete is opgelegd alleen nog onderzocht moet worden of belanghebbende opzet of grove schuld kan worden verweten. 
    
    4.4. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van (voorwaardelijke) opzet dan wel grove schuld zijn van belang de arresten van de Hoge Raad van 1 december 2006, nrs. 40.369 en 40.518, onder meer gepubliceerd in BNB 2007/151 (de toerekenings-arresten) waarbij de Hoge Raad de toerekening aan de belastingplichtige van opzet of grove schuld van een ander dan de belastingplichtige ook voor de fiscale vergrijpboeten uitsluit. Naar het oordeel van het Hof geldt deze uitsluiting van toerekening van opzet of grove schuld ook ten aanzien van de inhoudingsplichtige aan wie een vergrijpboete wordt opgelegd. 
    
    4.5. Op basis van de onweersproken uiteenzetting van belanghebbende ter zitting begrijpt het Hof de gang van zaken ten aanzien van de indiening van de kwartaal-aangiften door belanghebbende, aldus. Een administratief medewerkster van belanghebbende hield de loonadministratie bij en tekende ook doorlopend de zogenoemde S&O-uren aan. Ten behoeve van de kwartaal-aangiften leverde zij de loongegevens aan de externe accountant, zonder daarbij melding te maken van de daadwerkelijk geregistreerde S&O-uren. Op basis van de aangeleverde loongegevens stelde de externe accountant de kwartaal-aangifte op en nam daarin telkens een kwart op van de maximale S&O-afdrachtvermindering volgens de S&O-verklaring. De door de accountant ingevulde aangifte werd door belanghebbende getekend en vervolgens ingediend. Hierbij is de vraag of de daadwerkelijk in een kwartaal geregistreerde S&O-uren overeen kwamen met de S&O-uren waarvan werd uitgegaan in de S&O-verklaring, noch door de accountant, noch door de administratief medewerkster, noch door belanghebbende zelf aan de orde gesteld. Belanghebbende is op het belang van deze vraag ook niet gewezen door de adviseur die haar heeft begeleid bij de aanvraag van de S&O-verklaring.
    
    4.6. Op grond van de geloofwaardige verklaring van belanghebbende ter zitting is het Hof ervan overtuigd dat zijzelf niet besefte dat het verboden is om in kwartaalaangiften voorlopige S&O-afdrachtverminderingen toe te passen die de vermindering waarop men daadwerkelijk aanspraak kan maken met meer dan 20 percent overschrijden. Ook is niet aannemelijk geworden dat belanghebbende welbewust de niet te verwaarlozen kans heeft geaccepteerd dat zij te dezer zake een verbod zou overtreden. Wel aannemelijk acht het Hof de stelling van de Inspecteur dat belanghebbende ten tijde van het indienen van de kwartaalaangiften wist, dat in werkelijkheid aanzienlijk minder tijd aan S&O-activiteiten werd besteed, dan in de S&O-verklaring was voorzien. In het verlengde daarvan acht het Hof ook aannemelijk de stelling van de Inspecteur dat belanghebbende moet hebben begrepen dat de in de kwartaal-aangiften opgenomen voorlopige afdrachtvermindering aanzienlijk hoger was dan de afdrachtvermindering waarop zij uiteindelijk, op basis van de werkelijk geregistreerde S&O-uren, recht had. 
    
    4.7. Naar het oordeel van het Hof moet het bepaalde in voormeld artikel 28 van de Wet zo worden uitgelegd dat voor de aanwezigheid van opzet in de aldaar bedoelde zin, niet is vereist dat de inhoudingsplichtige weet dat het totaal der voorlopige S&O-afdrachtverminderingen het bedrag van de S&O-afdrachtvermindering niet met 20 percent of meer mag overschrijden. Zogenoemd boos opzet, in die zin dat de betrokkene zich bewust is van de onrechtmatigheid van zijn handelen, behoeft niet vast te komen staan. Tegen deze achtergrond en gelet op hetgeen hiervoor in 4.6 is overwogen is het Hof van oordeel dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat over het kalenderjaar het totaal der voorlopige S&O-afdrachtverminderingen het bedrag van de S&O-afdrachtvermindering met 20 percent of meer heeft overschreden.  
    
    
      4.8. In § 30 juncto § 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB 1998) is opgenomen dat de Inspecteur bij het opleggen van de boete, ingeval sprake is van opzet, uitgaat van een percentage van 50 van het nageheven bedrag aan loonbelasting. De § 42 en § 44 van het BBBB 1998 kennen de mogelijkheid om de boete te matigen in de daar bedoelde omstandigheden en onder de daar omschreven voorwaarden. De Inspecteur heeft ter zitting aangegeven ruimte te zien voor een dergelijke matiging. Het Hof acht een boete van 50 percent van de naheffingsaanslag, hoezeer naar omvang in overeenstemming met de beleidsregels die de Belastingdienst hanteert, in bedrag zowel absoluut als relatief bezien, te hoog en niet in overeenstemming met de ernst van het door belanghebbende gepleegde vergrijp. 
      In het bijzonder slaat het Hof hierbij acht op de omstandigheid dat belanghebbende in haar eindaangifte de juiste bedragen heeft vermeld, en dat de maatschappelijke schade die zij door haar onjuiste voorlopige afdrachtverminderingen heeft aangericht, daardoor aanmerkelijk geringer is dan die welke wordt aangericht in andere gevallen waarin als gevolg van opzet te lage bedragen aan loonbelasting worden afgedragen. Voorts is van belang dat belanghebbende, naar hiervoor in 4.6 is overwogen, niet besefte dat de in kwartaalaangiften toe te passen voorlopige S&O-afdrachtverminderingen de vermindering waarop men daadwerkelijk aanspraak kan maken niet met meer dan 20 percent mogen overschrijden. Belanghebbende is daar ook niet op gewezen door haar accountant of haar subsidie-adviseur, die toch wel op de hoogte moesten zijn van dit verbod en op wier weg het had gelegen belanghebbende te dezer zake te waarschuwen. 
      Dit geeft aanleiding tot matiging van de boete. Alle omstandigheden van het geval in aanmerking genomen, vindt het Hof het passend en geboden dat een boete van € 2.500 wordt opgelegd.
    
    
    4.9. De Inspecteur heeft bij brief van 23 oktober 2003 belanghebbende op de hoogte gesteld van zijn voornemen de onderhavige boete op te leggen. De Rechtbank heeft op 27 februari 2006 uitspraak gedaan. Op 10 april 2006 heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld. Rekening houdend met het tijdstip van het doen van de onderhavige uitspraak door dit Hof is sedert het bekendmaken door de Inspecteur van zijn voornemen om onderhavige boete op te leggen een periode van meer dan vier jaren verstreken. Nu voorts uit de gedingstukken niet blijkt dat sprake is van een bijzondere omstandigheid die een zo lange duur van de berechting van de zaak voor het Hof en de Rechtbank rechtvaardigt, heeft de berechting van de zaak niet plaatsgevonden binnen een redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, lid 1, van het EVRM (vgl. het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37.984, BNB 2005/337). Op deze grond zal het Hof de opgelegde boete verminderen met een bedrag gelijk aan 10 percent van het resterende boetebedrag van € 2.500, tot een bedrag van € 2.250. 
    
    4.10. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag gedeeltelijk aan de zijde van belanghebbende. De opgelegde vergrijpboete wordt verminderd tot een bedrag van € 2.250. 
    
    
    5. Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Belanghebbende heeft in hoger beroep namelijk niet verzocht om een proceskostenvergoeding, en het Hof is ook ambtshalve niet gebleken, dat zij in hoger beroep voor vergoeding in aanmerking komende kosten heeft gemaakt als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
    
    
    6. Beslissing
    
    
      Het Hof:
      - verklaart het hoger beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten; 
      - verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      - vermindert de boete tot een bedrag van € 2.250.
    
    
    
    Aldus gedaan op 8 april 2008 door R.J. Koopman, voorzitter, N. van Beelen en J.W. Zwemmer, in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    Het aanwenden van een rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
             a. de naam en het adres van de indiener;
             b. een dagtekening;
             c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
             d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.