ECLI:NL:RBBRE:2011:BR1302, Rechtbank Breda, 20-04-2011, 08/1873
Rechtbank Breda — Uitspraak 
Datum: 2011-04-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende heeft op 5 juni 1998 aan een van haar werknemers optierechten toegekend. Aan de werknemer zijn tevens winstrechten en tantièmes toegezegd. Rond 1 januari 2000 is met de werknemer een nieuwe arbeidsovereenkomst afgesloten waarin geen winstrechten en tantièmes meer zijn opgenomen. Op 6 januari 2000 hebben belanghebbende en  haar werknemer een overeenkomst gesloten waarbij laatstgenoemde heeft toegezegd dat hij, tegen een vergoeding van f.3.850.000  (f 770 per optie), in de periode januari-juni 2000 na verzoek van belanghebbende daartoe, schriftelijk zal bevestigen dat hij zijn optierechten niet zal uitoefenen. Deze schriftelijke bevestiging volgde op 28 maart 2000.  In december 1999 heeft belanghebbende met 28 andere werknemers een overeenkomst gesloten waarin zij verklaren af te zien van de uitoefening van hun optierechten tegen een vergoeding van f 219 per optie.   
        Tussen partijen is niet in geschil dat, voorzover het bedrag van f 3.850.000 toe te rekenen is aan de optierechten, geen heffing dient plaats te vinden. Naar het oordeel van de rechtbank is een bedrag van  f  2.755.000, in feite geen (onbelaste) vergoeding voor het niet-uitoefenen van het optierecht, doch een belaste vergoeding voor verrichte werkzaamheden.

RECHTBANK BREDA
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Procedurenummer: AWB 08/1873
    
    Uitspraakdatum: 20 april 2011.
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    [belanghebbende] BV (voorheen [onderneming I] BV), gevestigd te [plaats], eiseres,
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Oost-Brabant, kantoor Eindhoven,
      verweerder.
    
    
    Eiseres wordt hierna belanghebbende genoemd en verweerder inspecteur. 
    
    1.Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1.De inspecteur heeft met dagtekening 10 december 2004 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2003 een naheffingsaanslag loonheffing (de naheffingsaanslag) opgelegd ten bedrage van € 1.875.247, alsmede bij beschikking een boete van € 937.623 en heffingsrente van € 324.235.
    
    1.2.Met dagtekening 27 december 2004 heeft belanghebbende hiertegen bezwaar gemaakt.
    
    1.3.De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 30 oktober 2007 de naheffingsaanslag, de boete  en de heffingsrente gehandhaafd.
    
    1.4.Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 27 november 2007, ontvangen bij de rechtbank Haarlem op 3 december 2007, beroep ingesteld. Rechtbank Haarlem heeft het beroepschrift en de bijbehorende stukken ter verdere behandeling doorgezonden aan rechtbank Breda, in verband met de onderlinge samenhang tussen deze procedure en de zaken bekend bij rechtbank Breda onder procedurenummers: 0707/5049, 07/5050, 07/5051 en 07/5052. 
    
    1.5.De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.6.De inspecteur heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan belanghebbende. 
    
    1.7.Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 februari 2011 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende in de persoon van haar financieel directeur drs. [financieel directeur], vergezeld van belanghebbendes gemachtigde [gemachtigden], verbonden aan Deloitte Belastingadviseurs BV, alsmede namens de inspecteur, [gemachtigden]. De zaken die bij de rechtbank zijn geregistreerd onder de nummers 07/5049, 07/5050, 07/5051, 07/5052 en 08/1873 zijn gezamenlijk behandeld.
    
    1.8.Partijen hebben ter zitting pleitnota’s voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. Belanghebbende heeft zonder bezwaar van de wederpartij een aantal stukken overgelegd. Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
    
    2.Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    2.1.[onderneming D] N.V., voorheen [onderneming D1] B.V. ([onderneming D]) was houdster van het [onderneming D]concern, waartoe een groot aantal vennootschappen behoorde. Belanghebbende was een 100% dochtervennootschap van [onderneming D]. [onderneming D] was tot 1 oktober 2004 enig bestuurder van belanghebbende. Het geplaatste aandelenkapitaal van [onderneming D] bestond uit 400.000 aandelen A en 100.000 aandelen B. De aandelen A waren in handen van [onderneming B] B.V. ([onderneming B]). De aandelen B waren geplaatst bij [onderneming D2] B.V. (86.440) en [Stichting D] (13.560). [onderneming B] bezat tevens de aandelen [onderneming D2] B.V. [De heer B] was enig aandeelhouder in [onderneming B].
    
    2.2.Tot 15 maart 2002 was belanghebbende genaamd [onderneming D4] BV. Bij akte van 15 maart 2002 is de naam gewijzigd in [onderneming I] BV. Per 14 december 2004 is de naam van belanghebbende gewijzigd in [belanghebbende] BV. 
    
    2.3.In 1997 en 1998 zijn aan ruim 35 werknemers van groepsvennootschappen van [onderneming D] op grond van een optiereglement optierechten op certificaten aandelen B toegekend. 
    
    
      2.4.[de heer W] was directeur bij belanghebbende. In zijn arbeidsovereenkomst van 28 juni 1996 zijn terzake van winstdeling en de optieregeling de volgende bepalingen opgenomen: 
      6. Winstdeling
      Zodra u benoemd bent tot Directeur van [onderneming E] B.V. [belanghebbende, rb] zult u vanaf die datum voor 5% meedelen in de netto winst voor belastingen van [onderneming E] B.V.
      De winstuitkering vindt plaats binnen 1 maand na de jaarlijkse vaststelling van de jaarrekening van [onderneming E] B.V. 
      [onderneming D] [[onderneming D], rb] verplicht zich de resultaten van [onderneming E] B.V. niet te zullen afromen door onredelijke kostendoorbelastingen. 
      (…)
      8. Optieregeling aandelen [onderneming E] B.V.
      U zult een optie verkrijgen op 20% van de aandelen [onderneming E]. Uitgaande van een gestort aandelenkapitaal van Hfl. 40.000,-- binnen deze B.V. zal de verkrijgingsprijs voor 20% van de aandelen [onderneming E] Hfl. 8.000,-- bedragen indien u van uw optierechten gebruik maakt. De optierechten dienen te worden uitgeoefend voor 30 juni 2000. [onderneming D] heeft een koopverplichting zodra u van uw optierechten gebruik heeft gemaakt. U heeft dan een leveringsverplichting voor een prijs die wordt berekend volgens de volgende formule.
    
    
    
      5.5 x (A+B+C+D) x 20% = overnameprijs
             4
      waarbij:	A = de netto winst na belastingen over 1997 van [onderneming E].
      		B = de netto winst na belastingen over 1998 van [onderneming E].
      		C = de netto winst na belastingen over 1999 van [onderneming E].
      		D = de netto winst na belastingen over 2000 van [onderneming E], of indien u reeds in het jaar 2000 uw optierechten wenst uit te oefenen, de netto winst na belastingen over 2000, volgens en door beide partijen te accorderen prognose.
      Een en ander zal nog vastgelegd worden in een separate optieovereenkomst. 
    
    
    
      2.5.Op 5 juni 1998 is met [de heer W] een nieuwe arbeidsovereenkomst gesloten die in de plaats kwam van de overeenkomst van 28 juni 1996. Deze laatste overeenkomst kwam volledig te vervallen en de nieuwe overeenkomst bevatte de volgende bepalingen: 
      5. Jaarlijkse tantième
      Binnen één maand na de jaarlijkse vaststelling van de winst vóór belastingen van [onderneming D4] B.V. [belanghebbende, rb] zult u een tantième ontvangen van 5 % van de winst vóór belastingen van [onderneming D4] BV.
      [onderneming D] verplicht zich de resultaten van [onderneming D4] B.V. niet af te romen met onredelijke kostendoorbelastingen. (…)
    
    
    
      9.Extra winstdeling
      In juni 2000 [december doorgestreept, rb] zal de vermoedelijke winst vóór belastingen, na verwerking als kosten van het aan u toekomende jaarlijkse tantième vermeld in artikel 5 van deze overeenkomst, van de drie jaren 1998, 1999 en 2000 tezamen worden berekend.
      Bij een winst vóór belastingen over de totale periode 1998 tot en met 2000 van tenminste f. 8,5 miljoen zal [de heer W] f. 1,5 miljoen netto, d.w.z. na aftrek van in te houden wettelijke premies en loonheffing, ontvangen. Indien de aldus berekende totale winst vóór belastingen meer dan f. 8,5 miljoen en minder dan f. 12 miljoen, blijft de extra winstdeling f. 1,5 miljoen netto. Deze extra winstdeling wordt derhalve in juni 2000 uitbetaald. Echter, indien de aldus berekende totale winst de f. 12 miljoen overtreft, hetgeen bekend gemaakt zal worden binnen één maand na de vaststelling van de winst vóór belastingen van [onderneming D4] B.V. in het jaar 2001, ontvangt u binnen één maand na de vaststelling van de totale winst over de jaren 1998 tot en met 2000 additioneel f. 200.000,- netto, d.w.z. na aftrek van de in te houden wettelijke premies en loonheffingen. 
      Uitdrukkelijk wordt hierbij overeengekomen dat partijen over en weer gedurende de jaren 1998 en 1999 terzake van de toegezegde extra winstdeling noch rechten, noch verplichtingen jegens elkander hebben omdat de verwachte winstvorming gedurende de jaren 1998 tot en met 2000 dermate onzeker zal zijn dat deze afspraak pas in december 2000 kan worden gehonoreerd. 
    
    
    
      10. Opties op certificaten van aandelen [onderneming D1] B.V.
      Aan u wordt de mogelijkheid geboden deel te nemen aan de optieregeling van [onderneming D1] B.V. en wel zodanig dat u in het bezit kunt komen van 1% van het uitstaande aandelenkapitaal van [onderneming D1] B.V.. Dat zijn maximaal 5.000 opties, waarvoor thans een waarde van f. 56,32 geldt. Deze waardeberekening ligt thans nog ter goedkeuring bij de Belastingdienst. Bij de acceptatie van het aanbod gelieve u de hierbij gevoegde Overeenkomst te ondertekenen en aan ons te retourneren. 
    
    
    2.6.[de heer W] heeft op 5 juni 1998 als werknemer 5.000 optierechten verkregen. De optierechten strekten tot het verkrijgen van evenzoveel certificaten van aandelen B [onderneming D] van nominaal ƒ 0,10 tegen een uitoefenprijs vast te stellen door de externe accountant van [onderneming D], doch tenminste ƒ 56,32 per certificaat. De optierechten waren gedurende vijf jaren geldig, tot 5 juni 2003. Ingevolge artikel 15 van het optiereglement zouden de optierechten vervallen bij beëindiging van de dienstbetrekking.
    
    2.7.Op 23 november 1998 zijn belanghebbende, [onderneming D], [onderneming B] en [de heer W] overeengekomen dat de onder 2.5. vermelde winstdelingsregeling zou worden overgenomen door [onderneming B] als ware het haar eigen verplichtingen. [onderneming B] zou ook de verschuldigde loonheffing en wettelijke premies op zich nemen en zou belanghebbende volledig vergoeden indien aanslagen bij belanghebbende worden opgelegd.  
    
    2.8.In 1999 en 2000 hebben diverse andere werknemers van dochtervennootschappen van [onderneming D] overeenkomsten gesloten waarin zij tegen een vergoeding verklaren geen gebruik te zullen maken van het recht de aan hen verstrekte opties uit te oefenen. 
    
    
      2.9.Op 8 december 1999 heeft de gemachtigde van belanghebbende, [gemachtigde], een memorandum aan [onderneming D] opgesteld ten aanzien van [de heer W], luidende als volgt:
      1. [de heer W] heeft zijn 5000 opties verkregen vóór 26 juni 1998. Dat betekent dat de vergoeding die hij krijgt bij uitoefening en vervreemding c.q. voor de verk1aring zijn optierechten niet te zullen uitoefenen onbelast is. De hoogte van de vergoeding is hierbij niet relevant, mits die vergoeding “zakelijk” is. Dat wi1 zeggen een reële vergoeding is voor de tegenprestatie.
      2. In casu zal [de heer W] in zijn aangepaste arbeidscontract zijn (nog niet geëffectueerde en ook nog niet vorderbare) winstrechten (tantième + extra winstdeling) laten vervallen en langer in dienst kunnen blijven. 
      3. In de cijfermatige opstelling van [de heer L] is één post niet meegenomen: de Vpb-gevolgen van de tantième/extra winst-uitkeringen (met name bij contract 2).
      Volledigheidshalve dient ook de invloed op de a.b.-claim bij [de heer B] meegenomen te worden.
      4. Ik neem aan dat met betrekking tot de garantie ter zake van de eventuele a.b.-heffing bedoeld wordt: een compensatie ter grootte van de enkelvoudige a.b. -heffing ter grootte van 25%x(300 - 81- 16,20 )x 5000 = f 253.500.
      Omdat met de overige personen ten tijde van de statutenwijziging wordt afgerekend op basis van een waarde van f 300, zal dat naar mijn mening op dat moment als “ waarde in het economische verkeer” hebben te gelden.
      Als de compensatie wordt verstrekt in de vorm van een latere hogere reële vergoeding met betrekking tot de opties, komt brutering in feite niet aan de orde.
      Alsdan is er immers geen a.b.-positie meer. Het onderscheid tussen A- en B-aandelen is dan al vervallen.
      (……)
      6 1ndien de Vpb-aftrek bij [onderneming B]  geaccepteerd zou worden (op zich discutabel) en ook geëffectueerd zou kunnen worden (voorwaarde: voldoende eigen fiscale winst), dan bedraagt de netto-last voor [de heer B]/[onderneming B] bij contract 2 f 4.178.906.
      Indien de Vpb-aftrek bij [onderneming B] niet zou worden geaccepteerd c.q. geëffectueerd, bedraagt de netto-last voor [de heer B]/[onderneming B] bij contract 2 f 5.986.875.
      Bij contract 3 is Vpb-aftrek niet aan de orde De netto-last voor [de heer B]/[onderneming B] bedraagt hierbij f 3.077.250.
      Contract 3 levert derhalve een voordeel op ter grootte van minimaal f 1,1 mio. Dit is inclusief de invloed op de a,b.-claim.
      7. Het is raadzaam geen duidelijk (causale) relatie te leggen tussen de contractwijziging (waarbij [de heer W] zijn nog niet vorderbare tantièmerechten en extra Winstdelingsrechten kwijtraakt en het dienstverband wordt verlengd) en het vooralsnog laten behouden van de opties. De contractwijziging speelt zich af in de belaste loonsfeer. De optierechten hebben de loonsfeer in beginsel volledig verlaten. Dat laatste moet ook zo blijven. Ik zie in het nog niet “terugroepen” van de optierechten door [onderneming B] sec in beginsel geen te belasten loonelement.
      Voorkomen moet worden dat door een samenstel van rechtshandelingen wel een loonelement zou ontstaan.
      8. (…) Ik stel voor dat er twee afzonderlijke en van elkaar onafhankelijke overeenkomsten worden gemaakt
      a. nieuwe arbeidsovereenkomst tussen [onderneming D4] B.V. en [de heer W] ter vervanging van eerdere overeenkomsten, waarbij en waardoor [de heer W] geen tantièmerechten (meer) zal hebben met betrekking tot de jaren 1999, 2000 en 2001 en hij ook geen extra winstrechten (meer) zal hebben.
      b. overeenkomst tussen [onderneming B] B.V.  van [de heer W] waarbij [de heer W] verk1aart zijn optierechten met betrekking tot [onderneming D1] B.V. niet te zullen uitoefenen en [onderneming B] B.V. verklaart hiervoor een vergoedingen te zullen geven gebaseerd op de waarde van de certificaten minus f 81 per 1 april 2000, echter
      maximaal f 3.850.000, eventueel te verhogen met f 253.000 (middels een side-letter) ingeval er onverhoopt a.b.-heffing verschuldigd mocht zijn. De betaling kan in 3 tranches plaatsvinden en verrekend worden met de verstrekte leningen. 
    
    
    2.10.Op 29 december 1999 heeft bij [onderneming D] een statutenwijziging plaatsgevonden waarbij de aandelen B effectief per 6 januari 2000 zijn verdwenen. Het onderscheid tussen aandelen A en aandelen B is daarbij opgeheven.
    
    
      2.11.In een brief gedateerd 5 januari 2000 zijn gewijzigde arbeidsvoorwaarden met [de heer W] vastgelegd. Voor zover van belang luiden deze: 
      a. Salaris f.13.000, -- per periode van 4 weken. Hierover wordt 8% vakantietoeslag betaald. Het salaris zal worden verhoogd per 1 januari 2000 en 1 januari 2001 met tenminste de CBS prijsindex van de gezinscorruptie [bedoeld is gezinsconsumptie, rb].
      b. Aantal vakantiedagen: 30 per jaar.
         Aantal seniorendagen: 3 per jaar.
      c. Lease-auto. 
    
    
    2.12.Op 6 januari 2000 heeft [de heer W] met [onderneming B] en/of [onderneming D] en/of belanghebbende een overeenkomst gesloten, vergezeld van een drietal ‘side-letters’. De overeenkomst luidt, voor  zover van belang, als volgt: 
    
    
      KOMEN OVEREEN ALS VOLGT:
      1. [onderneming B] zal bevorderen en staat er tegenover [de heer W] voor in dat de in de Administratievoorwaarden [onderneming D] genoemde [Stichting D] in de periode januari-juni 2000 aan [de heer W] zal verzoeken om schriftelijk te bevestigen dat hij de optierechten, welke [de heer W] in zijn bezit heeft, alsdan noch in de toekomst zal uitoefenen en [onderneming B] zal hem daarvoor na te melden vergoeding uitkeren. [de heer W] zal hieraan zijn volledige medewerking verlenen door zulks alsdan onvoorwaardelijk en prompt te bevestigen en de uitoefening der optierechten niet te plegen. Uit dien hoofde zal [de heer W] zijn optierechten ook niet eerder uitoefenen.
      2. [onderneming B] zal aan [de heer W] een vergoeding voor het niet uitoefenen der optierechten betalen ter grootte van f. 3.850.000,--, uit te keren in vier tranches en wel:
      a. per 30 juni 2000 dan wel binnen 5 werkdagen na een eventuele eerdere beursgang van [onderneming D1] B.V. een bedrag van f.  1.000.000,--;
      b. per 31 december 2001 dan wel binnen 5 werkdagen na een eventuele eerdere beursgang van [onderneming D1] B.V. een bedrag van f. 950.000,--;
      c. 6 maanden na een eventuele beursgang doch uiterlijk 31 december 2001 een bedrag van f. 950.000,--;
      d. 12 maanden na een eventuele beursgang doch uiterlijk 31 december 2001 een bedrag van f. 950.000,--.
      Zou het niet tot een beursgang komen, dan wordt het totaal verschuldigde bedrag ineens voldaan uiterlijk 31 december 2001.
      3. Ter vergoeding aan [de heer W] van de door hem bij uitvoering van de artikelen 1 en 2 van deze overeenkomst gemiste rente-vergoeding, komen partijen nog het volgende overeen. Vanaf 1 april 2000 tot het moment der betalingen der tranches heeft [de heer W] recht op een rentevergoeding over de alsdan openstaande bedragen. Deze rente is gelijk aan de zogenaamde 1-jarige EURIBOR per 1 april 2000.
      4. Bij uitvoering van het bovenstaande zijn beide partijen van oordeel dat aldus op een redelijke wijze en finaal uitvoering is gegeven aan alle rechten van [de heer W] uit hoofde van voornoemde optieregeling zowel voor huidige rechten als toekomstige, over een periode tot 31 december 2001.
    
    
    
      2.13.De ‘side-letter’ terzake van de niet-uitoefening van de optierechten luidt, voor zover van belang, als volgt: 
      behorende bij een overeenkomst van gelijke datum als de onderstaande, betrekking hebbende op een omzetting van optieovereenkomsten d.d. 28 juni 1996 en 5 juni 1998.
      1. [onderneming B] B.V., gevestigd te Schijndel, te dezer zake vertegenwoordigd door haar directeur [de heer B], en [de heer W], wonende te [plaats], hebben d.d.. heden een overeenkomst gesloten en ondertekend, betrekking hebbende op het door partij [de heer W] niet- uitoefenen van optierechten, verbonden aan alle 5000 bij [de heer W] in bezit zijnde optierechten op certificaten van aandelen in [ondern[onderneming D1] B.V., gevestigd te ‘s-Hertogenbosch.
      2. a. Indien [de heer W] terzake van (een verklaring inzake) het niet-uitoefenen van de optierechten c.q. het laten vervallen van het onderscheid tussen Aandelen A en Aandelen B in [onderneming D1] B.V. onverhoopt zgn. aanmerkelijk belangheffing verschuldigd mocht zijn, wordt de in de overeenkomst d.d. 22 december 1999 in artikel 2 genoemde vergoeding verhoogd met deze a.b heffing, die partijen nu begroten op f. 253 000,--, met
      dien verstande dat [de heer W] zonder enige korting of nadeel het bedrag ad f. 3.850.000,-- als opbrengst ontvangt.
      b. Indien al dan niet van overheidswege op iedere wijze en in welke vorm dan ook belasting of heffing verschuldigd is terzake van deze transactie, komt deze ten laste van [onderneming B] B.V. Indien de Belastingdienst onverhoopt het standpunt in mocht nemen dat, uit dien hoofde enige belasting of heffing verschuldigd is, zal [de heer W] tijdig bezwaar tegen de desbetreffende (navorderings-)aanslag inkomstenbelasting maken. Inhoudelijk zal het bezwaar namens [de heer W] worden verzorgd door de belastingadviseur van [onderneming B] B.V. en op kosten van [onderneming B] B.V..
      c. [onderneming B] B V gaat ervan uit dat de waarde van de opties van [de heer W] op 1 april 2000 minimaal een waarde van f. 3.850.000,-- zullen hebben. Partijen gaan ervan uit dat de waarde van de opties van [de heer W] per heden een waarde hebben van maximaal f. 1.095.000,--.
    
    
    
      2.14.De ‘side-letter’ terzake van de finale kwijting luidde als volgt: 
      1. Ondergetekenden, ieder voorzover het hen aangaat, hebben heden een overeenkomst inzake opties getekend. Ook hebben zij de bestaande arbeidsverhouding verlengd tot 31 december 2001. Partij [de heer W] verleent hierbij uit dien hoofde nadrukkelijk en onvoorwaardelijk finale kwijting aan [ondern[onderneming D1] B.V. en/of [onderneming D4] B.V. voor alle rechten van financiële aard, doch met uitzondering van het salaris en vakantiebijslag (artikel 4) en onkostenvergoeding (artikel 7), welke ten tijde van het ondertekenen van deze side-letter en in de toekomst - vanwege de verlenging van de huidige arbeidsovereenkomst tot 31 december 2001 voortvloeien uit enige arbeidsrechtelijke verhouding tussen hen, van welke aard dan ook zijnde.
      Met name heeft de hierbij door [de heer W] dienaangaande verleende algehele en finale kwijting betrekking op de uit de genoemde arbeidsverhoudingen eventueel voortvloeiende verplichtingen tot uitkering van tantièmes (o.a. de 5%-regeling), (extra) winstdeling, het verstrekken van opties, respectievelijk het uitoefenen van optierechten, zulks met betrekking tot de periode van 5 juni 1996 tot en met 31 december 2001.
      2. Indien al dan niet van overheidswege op iedere wijze en in welke vorm dan ook belasting of heffing verschuldigd is terzake van deze transactie, komt deze ten laste van [onderneming B] B.V.. Indien de Belastingdienst onverhoopt het standpunt mocht innemen dat uit dien hoofde enige belasting of heffing verschuldigd is, zal [de heer W] in dat geval tijdig bezwaar maken tegen de betreffende aanslag. Dit bezwaar zal inhoudelijk namens [de heer W] door de belastingadviseur van [onderneming B] B.V. en op haar kosten worden verzorgd. 
    
    
    
      2.15.In een brief gedateerd 28 maart 2000 heeft [de heer W] het voorgaande bevestigd met de volgende woorden: 
      In aansluiting op de met u op 6 januari 2000 gesloten overeenkomst inzake opties bevestig ik [[de heer W], rb]  u hierbij dat ik de in mijn bezit zijn optierechten, genoemd in voornoemde overeenkomst, nu noch in de toekomst zal uitoefenen. [onderneming B] zal mij daartoe de in voornoemde overeenkomst bedoelde vergoeding uitkeren. 
    
    
    2.16.Op 7 april 2000 heeft wederom een statutenwijziging bij [onderneming D] plaatsgevonden, waarbij de op dat moment geplaatste 500.000 aandelen van nominaal ƒ 0,10 eerst zijn omgezet tot 1 aandeel van ƒ 50.000, de nominale waarde van dit aandeel is vervolgens verhoogd naar € 800.000, waarna het aandeel ten slotte is gesplitst in 20.000.000 aandelen van nominaal € 0,04. Deze aandelen zijn in bezit gekomen van [onderneming B].
    
    2.17.Begin 2000 is een beursgang van [onderneming D] voorbereid, die op het allerlaatste moment door [onderneming B] is afgeblazen. In de bijbehorende prospectus wordt gesproken over  de plaatsing van 9.236.364 aandelen (waarvan 4.145.455 nieuw uit te geven en 5.090.909 afkomstig van [onderneming B]) en een geraamde introductiekoers tussen € 13,75 en € 15,50 per aandeel. Uiteindelijk is ruim een jaar later, op 15 mei 2001, door [onderneming B] een overeenkomst gesloten met [onderneming M] N.V. waarbij alle aandelen [onderneming D] werden verkocht voor een bedrag van ƒ 260.000.000. 
    
    2.18.[de heer W] is per 24 oktober 2000 uit dienst getreden bij belanghebbende. In 2000 is een bedrag van ƒ 1.000.000 aan [de heer W] betaald en in 2002 een bedrag van ƒ 2.850.000, in totaal ƒ 3.850.000.
    
    2.19.Op 19 februari 2002 heeft de inspecteur bij [onderneming D] een belastingcontrole Loonheffing aangekondigd. 
    
    
      2.20.Belanghebbende c.q. [onderneming D] hebben getracht een deel van het aan [de heer W] betaalde bedrag van ƒ 3.850.000 terug te vorderen. In de conclusie van repliek met betrekking tot de civiele zaak  heeft belanghebbende tijdens de zitting bij de rechtbank Assen van 23 november 2003, het volgende geconcludeerd:
      III Bedrog/dwaling t.a.v. de bonusregeling
      67. Op grond van de Beëindigingovereenkomst is in totaal NLG 3.850.000 (EUR 1.747.053,83) aan [de heer W] betaald, voor de Afkoop van zijn optierechten NLG 1.700.000 (EUR 771.426,36)) en zijn bonussen (NLG 2.150.000 (EUR 975.627,46)). Onder 26 tot en met 30 van de dagvaarding is gesteld dat [de heer W] op basis van de werkelijke productiecijfers van [onderneming D4] slechts aanspraak had op een bonus van maximaal NLG 9.298 (EUR 4.219,49), in plaats van de aan hem uitbetaalde bonussen van in totaal NLG 2.150.000 (NLG 450.000 plus NLG 1,7 miljoen extra winstdeling netto (Productie 6)). De aanspraak van[de heer W] was vastgelegd in de Beëindigingsovereenkomst en zou samen met zijn vergoeding voor de Afkoop worden uitbetaald. 
    
    
    2.21.De inspecteur heeft van de vergoeding van ƒ 3.850.000 aan [de heer W], ƒ 1.095.000 aangemerkt als betrekking hebbend op de optierechten. Het restant van de vergoeding, te weten ƒ 2.755.000, heeft de inspecteur aangemerkt als nettoloon als bedoeld in artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet lb). Over het nettoloon van ƒ 2.755.000 is de eindheffing als bedoeld in artikel 31 van de Wet lb toegepast van 150%. De nageheven loonheffing bedraagt dan ƒ 2.755.000 maal 150% of ƒ 4.132.500. 
    
    3.Geschil
    
    
       3.1.In geschil is het antwoord op de volgende vragen.
      1. Zijn er in de met [de heer W] overeengekomen vergoeding van f 3.850.000 belaste loonelementen opgenomen?
      2. Is de naheffingsaanslag aan de juiste inhoudingsplichtige opgelegd?
      3. Is de omvang van het voordeel op het juiste bedrag vastgesteld?
      4. Is het genietingsmoment juist vastgesteld?
      5. Is de hoogte van de naheffingsaanslag juist vastgesteld?
      6. Is de heffingsrente terecht en tot het juiste bedrag vastgesteld?	
      7. Is terecht en tot het juiste bedrag een boete opgelegd?
      De inspecteur beantwoordt de vragen bevestigend en belanghebbende ontkennend. 
    
    
     3.2.Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, alsmede op hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd. 
      
    3.3.Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag, de boete en de rentebeschikking. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
     
    4.Beoordeling van het geschil.
    
    Ter zake van de vraag of in de met [de heer W] overeengekomen vergoeding van f.3.850.000 belaste loonelementen zijn opgenomen.
    
    
      4.1.Op 6 januari 2000 hebben belanghebbende en [de heer W] een overeenkomst gesloten waarbij laatstgenoemde heeft toegezegd dat hij, tegen een vergoeding van f.3.850.000, in de periode januari-juni 2000 na verzoek van belanghebbende daartoe, schriftelijk zal bevestigen dat hij zijn optierechten niet zal uitoefenen. Deze schriftelijke bevestiging volgde op 28 maart 2000. 
      Tussen partijen is niet in geschil dat, voorzover het bedrag van f 3.850.000 toe te rekenen is aan de optierechten, geen heffing dient plaats te vinden. De rechtbank acht dit uitgangspunt juist. 
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het gehele bedrag van f 3.850.000, zoals in de overeenkomst is aangegeven, aan de optierechten dient te worden toegerekend, zodat in het geheel geen naheffing dient plaats te vinden. De inspecteur daarentegen is van mening dat van het bedrag van f  3.850.000 een gedeelte, groot f  2.755.000, in feite geen (onbelaste) vergoeding vormt voor het niet-uitoefenen van het optierecht, doch een belaste vergoeding voor verrichte werkzaamheden. Hij baseert zich daarbij op de met andere optiegerechtigden  overeengekomen bedragen voor het niet uitoefenen van de optierechten, op de verschillende arbeidsovereenkomsten waarin naast optierechten, winstrechten en tantièmes zijn overeengekomen, op de verschillende door de gemachtigde beschreven scenario’s, op de inhoud van de diverse ‘side-letters’ die behoren bij de overeenkomst van 6 januari 2000 inzake het niet uitoefenen van de opties, en op de civiele procedure tegen [de heer W] waarin [onderneming B] een ander standpunt inneemt dan in het voorliggende geval.    
    
    
    4.2.Met hetgeen de inspecteur heeft aangevoerd, heeft hij naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat een bedrag van f 2.755.000 niet toerekenbaar is aan de opties, maar een belaste vergoeding vormt. De rechtbank overweegt hierbij het volgende.
    
    4.2.1.In of rond december 1999 zijn met 28 van de 29 optiegerechtigden (van [onderneming B]) overeenkomsten gesloten tot het niet uitoefenen van de opties, tegen een vergoeding van omgerekend f 219 per optie. Met [de heer W] is als enige op 6 januari 2000 een afwijkende overeenkomst gesloten, waarin door [onderneming B] een vergoeding van f  3.850.000, ofwel f 770 per optie wordt toegezegd. Belanghebbende verklaart het verschil tussen beide bedragen per optie door erop te wijzen dat [de heer W] pas op 28 maart 2000 heeft bevestigd dat hij geen gebruik zal maken van het optierecht en dat toentertijd de koers van de aandelen en daardoor de koers van de opties veel hoger was dan in december 1999 en januari 2000. De rechtbank kan belanghebbende hierin niet volgen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de heer W] zich in de overeenkomst van 6 januari 2000 reeds ondubbelzinnig verplicht tot het niet uitoefenen van de optierechten. In die overeenkomst staat immers dat [de heer W] zal bevestigen in de toekomst geen gebruik te zullen maken van het uitoefenrecht en dat hij dat ook eerder niet zal doen. Deze uitleg vindt bevestiging in de op 6 januari 2000 overeengekomen ‘side-letter’, genoemd in 2.14, waarin door belanghebbende wordt verklaard dat zij geen verplichtingen meer heeft ter zake van de (uitoefening van) optierechten. Ook overigens ligt deze uitleg voor de hand, nu vaststaat dat reeds in de periode december 1999 – januari 2000 sprake was van een potentiële beursgang, waarbij [de heer B] het van groot belang achtte dat hij alle aandelen (direct of indirect) in zijn bezit had. In het licht van het voorgaande concludeert de rechtbank dat de overeenkomst van niet uitoefenen van de optierechten, anders dan belanghebbende nu verdedigt, bewust is aangegaan op 6 januari 2000. De verklaring van [de heer W] van 28 maart 2000 dat hij de optierechten niet meer zal uitoefenen, heeft dan ook geen daadwerkelijke betekenis. Gelet hierop is het ook niet aannemelijk dat belanghebbende de vergoeding feitelijk heeft gebaseerd op de waarde van de opties op of rond 1 april 2000. In werkelijkheid zal de waarde gebaseerd zijn op de waarde van de opties vóór of op 6 januari 2000. Die waarde is in de ‘side-letter’, vermeld in 2.13., door partijen geschat op (maximaal) f 1.095.000, ofwel f 219 per optie. 
    
    4.2.2.Uit de overeenkomst van 5 januari 2000 en uit de ‘side letter’, vermeld in 2.12 blijkt dat [de heer W] (nagenoeg) tegelijkertijd met de overeenkomst tot het niet uitoefenen van optierechten van 6 januari 2000, zonder enige vergoeding heeft afgezien van de hem eerder toegezegde winst- en tantièmerechten. De rechtbank acht niet aannemelijk dat [de heer W] in werkelijkheid zonder enige tegenprestatie afstand wilde doen van deze  rechten. Belanghebbende voert daar ook geen enkel argument voor aan. De rechtbank deelt, mede gelet op hetgeen in 4.2.1. is overwogen, het standpunt van de inspecteur dat het verschil tussen de overeengekomen vergoeding van f  3.850.000 en de waarde van de opties op dat moment (f 1.095.000) in feite een vergoeding vormt voor (het afzien van) bovengenoemde rechten en niet ziet op de optierechten.      
    	
    4.2.3.Het voorgaande vindt naar het oordeel van de rechtbank bevestiging in het door de gemachtigde in december 1999 opgestelde memorandum. Hierin werd reeds uitgegaan van een vergoeding van in totaal f 3.850.000, die volgens het memorandum onder meer opgebouwd zou zijn uit een vergoeding voor het niet uitoefenen van de optierechten, uit tantièmes en uit winstdelingsrechten. Steun voor haar oordeel vindt de rechtbank tevens in de civiele procedure, die [onderneming B] heeft gevoerd tegen [de heer W], waarin [onderneming B] het standpunt inneemt dat het bedrag van f 3.850.000 deels bestaat uit een vergoeding voor het niet uitoefenen van de optierechten en deels bestaat uit bonussen. 
    
    4.2.4. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen is het gelijk voor wat betreft de eerste vraag aan de inspecteur.
     
    Ter zake van de vraag of de naheffingsaanslag aan de juiste inhoudingsplichtige is opgelegd.
    
    4.3.Belanghebbende is van mening dat de naheffingsaanslag niet aan haar opgelegd had mogen worden, nu de vergoeding voor het niet-uitoefenen van de optierechten niet door haar, maar door een andere groepsvennootschap is overeengekomen en betaald en belanghebbende daar formeel niet over was geïnformeerd. Deze stelling slaagt niet. Een vennootschap is inhoudingsplichtige voor aan de aan haar werknemers toegekende beloningen uit hoofde van hun dienstbetrekking, ook al zijn deze afkomstig van een gelieerde vennootschap. Dit is slechts anders indien eerstgenoemde vennootschap redelijkerwijs niet op de hoogte kon zijn van de verstrekte beloningen. De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende moet hebben geweten van de omzetting van winst- en tantièmerechten in optierechten en van de overeenkomst tot niet uitoefenen van de optierechten. De onder 2.14. vermelde side-letter is immers mede namens belanghebbende ondertekend door [de heer B]. De rechtbank acht op grond van de feiten en omstandigheden aannemelijk dat belanghebbende en de andere vennootschappen van de Datelnetgroep op de hoogte waren van de door hun moedermaatschappij vooruitlopend op de beursgang gesloten overeenkomsten. Belanghebbende is dan ook terecht als inhoudingsplichtige aangemerkt. Anders dan belanghebbende meent, staat het de inspecteur vrij om een naheffingsaanslag op te leggen aan de inhoudingsplichtige dan wel het inkomen te betrekken in een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor de werknemer. 
    
    Ter zake van de vraag of de omvang van het voordeel juist is vastgesteld.
    
    4.4.De inspecteur heeft de overeengekomen vergoeding van ƒ 2.755.000 volledig in de heffing betrokken. De rechtbank acht dit juist, alleen al vanwege het feit dat dit bedrag door [de heer W] in de periode waarover de naheffingsaanslag is opgelegd, volledig is ontvangen. 
    
    4.5.In een ‘side-letter’ van 6 januari 2000 behorend bij de overeenkomst van 6 januari 2000 tot het niet uitoefenen van de optierechten, is opgenomen dat iedere belasting of heffing die verschuldigd is ter zake van die overeenkomst, voor rekening van [onderneming B] BV komt. Daaruit blijkt dat belanghebbende van meet af aan heeft afgezien van verhaal van loonheffing op de werknemer. Derhalve is ook de verschuldigde loonbelasting door de werknemer genoten op het moment waarop de nominale vergoeding is genoten (vergelijk Hoge Raad, 14 september 2007, nr. 487, onder meer gepubliceerd in BNB 2007/313). De inspecteur heeft derhalve terecht naast het bedrag van de overeengekomen vergoeding van ƒ 2.755.000 ook de berekende loonheffing over die vergoeding in de heffing betrokken. 
    
    Ter zake van de vraag of het genietingsmoment juist is vastgesteld.
    
    4.6.Loon wordt beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemers wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel vorderbaar en tevens inbaar wordt.
    
    
      4.7.De inspecteur heeft het standpunt verdedigd, dat de vergoeding in 1999 is genoten. Van een genietingsmoment in 1999 is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. Een eventuele toezegging over in de toekomst uit te betalen loon, mocht daar in 1999 al sprake van zijn geweest, leidt immers niet tot een genietingsmoment in de zin van de wet.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de overeengekomen vergoeding pas is genoten op het tijdstip van uitbetaling. Als reden hiervoor voert zij aan dat de vergoeding is overeengekomen onder opschortende voorwaarden. Naar het oordeel van de rechtbank is deze zienswijze van belanghebbende onjuist. De rechtbank merkt op dat de beursgang of verkoop van de aandelen geen voorwaarde vormt, nu betaling ook plaats zou vinden indien geen verkoop van aandelen of beursgang tot stand zou komen. Gelet op het vorenverwogene is de overeenkomst niet aangegaan onder opschortende voorwaarden. Het genietingsmoment is dan het tijdstip van rentedragend worden van de vergoeding, dat is 1 april 2000.   
    
    
    4.8.Voor dat geval heeft belanghebbende gesteld dat het bedrag van de vordering van [de heer W] op [onderneming B] in 2000 naar zijn omvang niet vaststond. Belanghebbende heeft gesteld dat door de grilligheid van de markt, de vele onzekerheden die voor [de heer W] golden en het zichtbare negatieve vermogen van [onderneming B], de waarde van de vordering gesteld dient te worden op maximaal 10% van de nominale waarde ervan. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting van de inspecteur een lagere dan de nominale waarde per 1 april 2000 (het tijdstip van rentedragend worden) niet aannemelijk gemaakt. De rechtbank betrekt hierbij in haar overwegingen dat de [onderneming D] groepsvennootschappen in 1999 een winst gemaakt hadden van ruim ƒ 13 miljoen, dat een beursgang werd voorbereid, waarbij de waarde van het bedrijf in april 2000, gelet op aantal aandelen en verwachte introductiekoers, geschat werd op minimaal ƒ 279 miljoen en dat het bedrijf in mei 2001 verkocht is voor een bedrag van ƒ 260 miljoen. Gelet hierop en rekening houdend met het in punt 4.7  gestelde, was op 1 april 2001 van wezenlijke onzekerheden inzake de uitbetaling van de vordering geen sprake. Dit betekent dat voor de gehele vergoeding het genietingstijdstip op 1 april 2000 gesteld dient te worden. 
    
    Ter zake van de vraag of de naheffingsaanslag tot het juiste bedrag is opgelegd.
    
    4.9.Nu de omvang van het voordeel juist is vastgesteld en het op 1 april 2000 geldende tarief niet afwijkt van het door de inspecteur gehanteerde tarief over 1999 en nu overigens niet is gesteld noch is gebleken, dat zich in de berekening van de heffing onjuistheden bevinden, concludeert de rechtbank dat de naheffingsaanslag tot het juiste bedrag is opgelegd.
    
    Ter zake van de vraag of de heffingsrente tot het juiste bedrag is berekend. 
    
    4.10.De inspecteur heeft heffingsrente berekend vanaf 1 januari 2000. Nu de rechtbank heeft geoordeeld dat de naheffing ziet op loon dat in het jaar 2000 is genoten, dient heffingsrente berekend te worden vanaf de dag na het einde van het kalenderjaar waarop de nageheven belasting betrekking heeft, ofwel 1 januari 2001. In zoverre is het beroep gegrond. 
    
    Ter zake van de vraag of de boete terecht is opgelegd.
    
    4.11.De inspecteur heeft opzet, dan wel subsidiair grove schuld, aanwezig geacht en om die reden een boete opgelegd. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat geen boete kan worden opgelegd, nu sprake is van een pleitbaar standpunt. In de pleitnota en ter zitting heeft zij daaraan toegevoegd dat de fiscale kennis van de adviseur niet aan haar toegerekend mag worden. 
    
    4.11.1.In 4.2. heeft de rechtbank uit het complex van feiten en omstandigheden afgeleid dat het genoten voordeel van f  3.840.000 niet geheel ziet op de (onbelaste) optierechten doch voor een gedeelte, ter grootte van f 2.755.000 een belaste tantième-en winstdelingsvergoeding vormt. De rechtbank merkt hierover allereerst op dat er bij belanghebbende geen enkele onduidelijkheid heerste (en redelijkerwijze ook niet kon heersen) over het feit dat tantième- en winstdelingsrechten belaste voordelen vormden en inkomsten uit optierechten, in het onderhavige geval, onbelaste baten.
    
    4.11.2.Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende met de gepleegde handelingen bewust en opzettelijk getracht om de werkelijkheid door een samenstel van contracten te versluieren, waarbij de schijn werd gewekt dat sprake was van onbelaste baten, terwijl belanghebbende wist dat het om belaste voordelen ging. Van een pleitbaar standpunt is geen sprake, nu het hier niet gaat om een verschil van inzicht over de juridische kwalificatie van een aantal feiten, maar om het willens en weten verdraaien van de feiten met het doel om belasting te ontgaan. De rechtbank baseert haar oordeel op de inhoud van de begin januari 2000 gesloten overeenkomsten en de daarbij behorende ‘side letters’, in hun onderlinge samenhang bezien, en op het daarover door de gemachtigde opgestelde memorandum van 8 december 1999. Dat belanghebbende wel degelijk wist dat in werkelijkheid voor een aanzienlijk bedrag sprake was van (belaste) tantième-  en winstdelingsvoordelen, blijkt eveneens uit de omstandigheid dat belanghebbende dit in de civiele procedure tegen [de heer W] zelf heeft verdedigd.   
    
    4.11.3.Weliswaar is de gekozen vormgeving van de beloning geadviseerd door de gemachtigde van belanghebbende, maar nu het hier om versluiering van de werkelijkheid gaat (waarbij belanghebbende zelf op de hoogte was van de daadwerkelijke feiten) en uit de stukken naar voren komt dat belanghebbende zeer goed geïnformeerd werd over de wijze van weergeven van de feiten en de fiscale consequenties, oordeelt de rechtbank dat de opzet in de onderhavige zaak mede aan belanghebbende zelf dient te worden toegerekend.
    
    4.11.3.Gelet op de listige wijze waarop belanghebbende getracht heeft om belaste baten te presenteren als onbelaste voordelen met als doel om een aanzienlijk bedrag aan belastingheffing te ontgaan, is naar het oordeel van de rechtbank de opgelegde boete van € 937.623 passend en geboden. Nu de boete is aangekondigd in 2004 dient vermindering van de boete plaats te vinden op basis van ‘undue delay’. De stelling van de inspecteur dat daarvan geen sprake is, gelet op de complexiteit van de materie en gelet op de handelwijze van belanghebbende, deelt de rechtbank niet. Naar het oordeel van de rechtbank is de redelijke termijn voor afdoening ruimschoots overschreden en om die reden vermindert de rechtbank de boete met 40%, zodat deze wordt vastgesteld op € 562.573.
    
    4.12.Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard voor zover het de heffingsrente en de boete betreft.
    
    5.Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Er zijn geen feiten of omstandigheden gesteld of aannemelijk geworden die tot de conclusie zouden moeten leiden dat sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Besluit). De kosten zijn op de voet van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 805 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). 
    
    6.Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      - verklaart het beroep gegrond voor zover het de heffingsrente en de boete betreft;
      - vernietigt de uitspraken op bezwaar tegen de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking;
      - vermindert de boete tot € 562.573;
      - vermindert de heffingsrente in dier voege dat deze berekend wordt vanaf 1 januari 2001; 
      - verklaart het beroep voor het overige ongegrond;
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van  € 805.
    
    
    Aldus gedaan door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, mr.drs. M.M. de Werd en mr. M.L.M. van Kempen, rechters, en door de voorzitter en mr. J.R.R. Oevering, griffier, ondertekend.
    
    De griffier,	De voorzitter,
    
    Uitgesproken in het openbaar op 20 april 2011.
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 28 april 2011
    
    Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtmiddel is beslist (artikel 27h, vijfde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.