ECLI:NL:HR:2011:BQ6163, Hoge Raad, 11-11-2011, 10/03774
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2011-11-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting. Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 (BWRV); Goed koopmansgebruik. Art. 8 Wet Vpb 1969 jo art. 3.25 Wet IB 2001. Is vorming van een ‘administratiekostenreserve’ in strijd met het BWRV of met goed koopmansgebruik? Uitleg van het begrip “behoorlijk aanwijsbare kosten”.

Nr. 10/03774
      11 november 2011
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van X N.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 22 juli 2010, nr. 07/01052, betreffende een voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting.
    
    1. Het geding in feitelijke instanties
    
    
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, door de Inspecteur ambtshalve is verminderd, waarna bij uitspraak van de Inspecteur de aldus verminderde aanslag is gehandhaafd.
      De Rechtbank te Haarlem (nr. AWB 07/953) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de voorlopige aanslag verder verminderd.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
      Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
      De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 11 mei 2011 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. 
      Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
    
    3. Beoordeling van de middelen
    
    3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
    
    3.1.1. Belanghebbende fungeerde in het onderhavige jaar (2004) als moedermaatschappij van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet). Tot deze fiscale eenheid behoorde onder meer een aantal levensverzekeringsmaatschappijen en natura-uitvaartverzekeringsmaatschappijen.
    
    
      3.1.2. Bij de vaststelling van de brutopremie van een verzekeringsproduct werden door een actuaris van belanghebbende opslagen op de nettopremie of nettokoopsom berekend ter dekking van de zogenoemde eerste kosten, incassokosten en administratiekosten. Tot de administratiekosten behoorden de doorlopende kosten en excassokosten. De brutopremie of -koopsom voor een verzekering bestond uit de nettopremie of -koopsom, vermeerderd met de berekende opslagen. 
      De omvang van de opslag voor administratiekosten werd gebaseerd op statistische en andere gegevens uit het verleden. Bij de vaststelling van deze opslag werd uitgegaan van het beginsel van gelijkheid van de contante waarde van de verwachte administratiekosten en de contante waarde van de premieopslagen voor administratiekosten bij aanvang van de verzekering (equivalentiebeginsel). 
    
    
    3.1.3. Belanghebbende rekende de hiervoor in 3.1.2 genoemde opslagen op het moment van ontvangst van de brutopremie of -koopsom tot haar fiscale winst. Voor toekomstige administratiekosten tijdens het gedeelte van de totale verzekeringsduur waarin niet langer premie was verschuldigd respectievelijk nadat de verschuldigde koopsom was voldaan (de premievrije periode) vormde belanghebbende een passiefpost onder de naam Administratiekostenreserve (hierna: AKR). De hoogte van de AKR werd jaarlijks door belanghebbende berekend, eveneens met inachtneming van het equivalentiebeginsel. 
    
    3.1.4. De AKR maakte op de fiscale balans van belanghebbende (de fiscale eenheid) deel uit van de voorziening voor verzekeringsverplichtingen (ook wel aangeduid als wiskundige reserve of premiereserve; hierna: de VVP). De AKR was niet als zodanig vermeld in de fiscale aangiften en commerciële jaarrekeningen van belanghebbende. Voor de berekening van de VVP volgde belanghebbende de zogenoemde nettomethode. 
    
    3.1.5. Op 11 april 1969 is tussen het Ministerie van Financiën en de Nederlandse Vereniging ter Bevordering van het Levensverzekeringswezen (NVBL) een 'Afspraak fiscale behandeling premiereserve en regeling egalisatiereserve, een en ander voor zover betrekking hebbend op het binnenlands bedrijf' (hierna: het Convenant) tot stand gekomen. Volgens het Convenant was het levensverzekeringsmaatschappijen toegestaan de nettomethode toe te passen. Met ingang van 1 januari 2001 is het Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 (hierna: BWRV 2001) van kracht geworden. Daarin is in artikel 3 bepaald dat de premiereserve wordt berekend op basis van de nettomethode. 
    
    3.1.6. Bij brief van 21 januari 2003 heeft de Inspecteur (een dochtermaatschappij van) belanghebbende op de hoogte gesteld van zijn (nieuwe) standpunt dat de vorming van een AKR in strijd is met het BWRV 2001 en dat derhalve met ingang van het onderhavige jaar dotatie aan de AKR niet langer is toegestaan. Op grond van dit standpunt heeft de Inspecteur bij het opleggen van de onderhavige voorlopige aanslag het volledige saldo van de AKR tot de belastbare winst gerekend. Bij de hiervoor onder 1 vermelde ambtshalve verleende vermindering heeft de Inspecteur deze correctie beperkt tot de dotatie aan de AKR voor het jaar 2004.
    
    3.2.1. Het Hof heeft in de eerste plaats geoordeeld dat de Inspecteur niet heeft gehandeld in strijd met het Convenant, het BRV en het BWRV 2001, en evenmin in strijd met het door belanghebbende aan (de toepassing van) het Convenant, het BRV en het BWRV 2001 te ontlenen in rechte te beschermen vertrouwen, door het doteren aan de AKR met ingang van 2004 niet meer toe te staan. 
    
    3.2.2. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat (ook) aan de vorming van een uitstelpost, waarbij het erom gaat het tijdstip van winstneming ter zake van bepaalde ontvangsten te relateren aan de periode waarin de kosten opkomen waarop die ontvangsten betrekking hebben, als voorwaarde dient te worden gesteld dat die kosten voldoende bepaalbaar zijn. Van een dergelijke voldoende bepaalbaarheid is volgens het Hof sprake indien die kosten in de administratie van de desbetreffende belastingplichtige voldoende specifiek kunnen worden onderscheiden en vastgelegd en dat dit ook gebeurt, zodat duidelijk is om welke kosten het gaat, en dat komt vast te staan dat de desbetreffende passiefpost op voldoende specifiek onderscheiden en evenzo geadministreerde kosten is gebaseerd. Indien aan deze voorwaarden niet wordt voldaan, dan kan - aldus het Hof - immers niet worden vastgesteld of de passiefpost betrekking heeft op kosten waarvoor uitstel van winstneming van bepaalde ontvangsten gerechtvaardigd is en kan evenmin op een (voldoende) realistische wijze komen vast te staan op welk moment en in welke mate de desbetreffende passiefpost dient vrij te vallen. Naar het oordeel van het Hof had het op de weg van belanghebbende gelegen aannemelijk te maken dat de kosten waarop de vorming van de AKR betrekking heeft binnen de bedrijfsactiviteiten van belanghebbende in voldoende mate kunnen worden onderscheiden en dat dit ook daadwerkelijk gebeurt, en is belanghebbende hierin niet geslaagd. 
    
    3.3.1. Middel I richt zich tegen het hiervoor in 3.2.1 eerstvermelde oordeel van het Hof. Het middel faalt, aangezien het bij de bepaling van de jaarwinst in aanmerking nemen van een AKR als transitoire winstuitstelpost niet kan worden gebaseerd op het BWRV 2001. 
    
    3.3.2. Opmerking verdient echter dat het BWRV 2001 zich ook niet verzet tegen de vorming van een AKR. Weliswaar bepaalt artikel 3 van het BWRV 2001 dat de premiereserve wordt berekend op basis van de nettomethode, maar hieruit kan niet worden afgeleid dat het vormen van een AKR in strijd is met het BWRV 2001. Immers, het Convenant sluit de vorming van een AKR niet uit en - gelet op de in onderdeel 5.10 van de conclusie van de Advocaat-Generaal geciteerde Nota van toelichting op het BWRV 2001 - is bij de invoering van het BWRV 2001, behoudens artikel 4 van dat besluit, geen inhoudelijke wijziging ten opzichte van het Convenant beoogd. Beslissend voor het antwoord op de vraag of het vormen van een AKR is toegestaan, is dan ook of goed koopmansgebruik zich daartegen niet verzet.
    
    
      3.3.3. De middelen II tot en met IV richten zich tegen de hiervoor in 3.2.2 vermelde oordelen van het Hof. Voor zover deze middelen betogen dat het Hof van een onjuist criterium is uitgegaan bij de beantwoording van de vraag of belanghebbende de door haar gevormde AKR als transitoire winstuitstelpost bij de bepaling van haar jaarwinst in aanmerking mag nemen, heeft het volgende te gelden. 
      Indien, zoals in het onderhavige geval, een verzekeraar voor het nakomen van zijn verplichtingen jegens de verzekerden in latere jaren kosten zal moeten maken, mag de verzekeraar naast een VVP een passiefpost vormen ter zake van deze kosten indien en voor zover de verzekeraar deze kosten aannemelijk kan maken. De verzekeraar mag ieder jaar een redelijke schatting van die kosten maken. Daarbij hoeft niet te worden onderscheiden welk gedeelte van de passiefpost van het voorafgaand jaar is vrijgevallen en welk bedrag in het betreffende jaar aan de passiefpost wordt toegevoegd en evenmin hoeven de kosten (per polis) specifiek te worden geadministreerd. Het Hof is derhalve in zoverre van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan. 
    
    
    
      3.4. Gelet op het hiervoor in 3.3.3 overwogene slagen de middelen II tot en met IV in zoverre. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De middelen II tot en met IV voor het overige alsmede middel V behoeven geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. 
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat de vorming van de AKR op grond van het BWRV 2001 in het onderhavige jaar was toegestaan. Het staat vast dat belanghebbende tijdens de premievrije periode van door haar afgesloten verzekeringen zogenoemde doorlopende kosten maakt die samenhangen met de administratieve verwerking van die verzekeringen alsmede zogenoemde excassokosten, zijnde kosten die tijdens de premievrije periode opkomen bij het doen van uitkeringen uit hoofde van door haar gesloten verzekeringen. De door belanghebbende gehanteerde berekeningswijze van de AKR met inachtneming van het equivalentiebeginsel is in beginsel geoorloofd. Uiteraard heeft de inspecteur de bevoegdheid de elementen van deze berekeningswijze ter discussie te stellen, maar daarvan heeft de Inspecteur voor het onderhavige jaar uitdrukkelijk afgezien, gelet op zijn ter zitting van de Rechtbank gedane verklaring dat hij de omvang van de dotatie aan de AKR voor het onderhavige jaar niet bestrijdt, van welk standpunt hij in hoger beroep niet is teruggekomen.
    
    
    4. Proceskosten
    
    De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
    
    5. Beslissing
    
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing inzake de proceskosten,
      bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,
      gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 448,
      gelast dat de Staat aan het Hof betaalt het griffierecht ter zake van de behandeling van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep ten bedrage van € 428, 
      en veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2949,75 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. 
    
    
    Dit arrest is gewezen door de raadsheer C.B. Bavinck als voorzitter, en de raadsheren A.R. Leemreis, J.A.C.A. Overgaauw, P.M.F. van Loon en M.A. Fierstra in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 11 november 2011.
    
    De voorzitter is verhinderd het arrest te ondertekenen. In verband daarmee is het arrest ondertekend door mr. J.A.C.A. Overgaauw.