ECLI:NL:GHARN:2010:BL9827, Gerechtshof Arnhem, 23-03-2010, 08/00124
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2010-03-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. 
        kosten van opleiding paardentandheelkunde zijn geen ondernemingskosten van tandarts. Geen zelfstandigenaftrek omdat werkzaamheden van ondersteunende aard zijn.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
      nummer 08/00124
    
    
    uitspraakdatum: 23 maart 2010
    
    
      uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      op het hoger beroep van
      Mevrouw X te Z (hierna: belanghebbende)
      tegen de uitspraak van rechtbank Arnhem van 1 februari 2008, nummer AWB 07/198, in het geding tussen 
      belanghebbende
      en
      de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur).
      1.	Ontstaan en loop van het geding
      1.1.	Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd en heffingsrente in rekening gebracht.
      1.2.	Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen.
      1.3.	Belanghebbende is tegen voormelde uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      1.4.	Het beroepschrift tegen de uitspraak van de Rechtbank is op 14 maart 2008  ter griffie ingekomen.
      1.5.	De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      1.6.	Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek. 
      1.7.	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 juni 2009 te Arnhem. Aldaar is ook behandeld het beroep van de echtgenoot van belanghebbende (kenmerk 08/00123). Belanghebbende is daar verschenen, bijgestaan door haar echtgenoot en haar gemachtigde. De Inspecteur is verschenen, bijgestaan door A. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 
      1.8.	 Het Hof heeft het vooronderzoek heropend. Belanghebbende heeft nadere inlichtingen verstrekt bij brief van 30 juni 2009. De Inspecteur heeft daarop gereageerd bij faxberichten van 30 juni 2009 en 20 juli 2009.
      1.9.	Het onderzoek ter nadere zitting heeft plaatsgevonden op 16 december 2009 te Arnhem. Aldaar is ook behandeld het beroep van de echtgenoot van belanghebbende (kenmerk 08/00123). Belanghebbende is daarvoor uitgenodigd bij aangetekende brief van 5 november 2009 aan het laatstelijk bij het Hof bekende te Z, doch zonder bericht niet verschenen. Deze aangetekende brief is op 1 december 2009 terugontvangen met de mededeling ‘niet afgehaald’. De griffier heeft geconstateerd dat belanghebbende sinds 1 november 1989 en nog steeds op 1 december 2009 in de gemeentelijke basisadministratie stond ingeschreven op het vermelde adres. De griffier heeft de uitnodiging vervolgens op die dag bij gewone brief verzonden.
      1.10.	De Inspecteur is ter nadere zitting verschenen, bijgestaan door A. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 
      2.	De vaststaande feiten 
      2.1.	Belanghebbende oefent sinds 1 januari 1992 samen met haar echtgenoot in maatschapsverband een tandartspraktijk uit. De echtgenoot is tandarts van beroep. De dochter van het echtpaar is als tandartsassistente werkzaam in de tandartspraktijk.
      2.2.	Ingevolge de maatschapsovereenkomst komt 35% van het resultaat van de maatschap toe aan belanghebbende en 65% aan haar echtgenoot.
      2.3.	In 2002 heeft belanghebbende   samengevat weergegeven   de volgende werkzaamheden verricht voor de tandartspraktijk:
      ?	gemiddeld 20 uur per week: assisteren bij tandheelkundige verrichtingen, zoals het verwerken van notities van haar echtgenoot, het typen en versturen van verwijsbrieven, het invoeren van de behandelhistorie van nieuwe patiënten en anamnese, het verwerken van fotogegevens in de computer, het dagelijks schoonmaken van de tandartspraktijk en de instrumenten;
      ?	gemiddeld 10 uur per week: werkzaamheden met betrekking tot het financiële beheer, zoals het aanmaken en het versturen van nota’s, het verwerken van betaalde nota’s, het controleren van het kasboek, van ziekenfondsdeclaraties en van de voorraad en eventuele bestellingen;
      ?	gemiddeld 4 uur per week: werkzaamheden met betrekking tot de patiënten administratie, zoals het plannen van afspraken, het invoeren van behandelingen en het beantwoorden van de telefoon;
      ?	gemiddeld 1 uur per week: volgen van lezingen en het bijhouden van vakontwikkelingen;
      ?	gemiddeld 1 uur per week: feedback actualiteiten;
      ?	gemiddeld 1 uur per week: besluiten over en beoordelen van nieuwe investeringen voor de praktijk.
      2.4.	Vanaf 2002 hebben de echtgenoot en de dochter van belanghebbende een opleiding paardentandheelkunde gevolgd in Idaho (Verenigde Staten). In het kader van deze opleiding dienen zij een bepaald aantal paardengebitten te behandelen. In dat verband hebben de echtgenoot en de dochter vanaf 2003 in de VS paardengebitten behandeld. In 2003 en 2004 hebben zij daarvoor geen kosten in rekening gebracht. In 2005 is met de behandelingen een omzet behaald van € 1.012 en in de eerste helft van 2006 een omzet van € 750.
      2.5.	Belanghebbende en haar echtgenoot hebben overeenkomstig de winstverdeling de volgende bedragen als opleidingskosten ten laste van hun winst uit onderneming gebracht:
      ?	€ 17.178 in 2002;
      ?	€ 16.922 in 2003; en
      ?	€ 8.605 in 2004.
      Dit resulteerde voor belanghebbende in het onderhavige jaar in een aftrek van € 6.012. Voorts heeft belanghebbende een scholingsaftrek van € 2.624 en een zelfstandigenaftrek van € 3.162 in aanmerking genomen.
      2.6.	Met dagtekening 18 januari 2006 (bijlage 18 bij het verweerschrift in de procedure voor de Rechtbank) schrijft de Inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende onder meer het volgende:
      “	Uit uw brief van 22 september 2005 betreffende de aangifte Inkomstenbelasting 2002 van de heer en mevrouw X concludeer ik dat wij niet dezelfde mening zijn toegedaan met betrekking tot de vraag of mevrouw X aangemerkt dient te worden als onderneemster. (…)
      Daarom stel ik vast dat mevrouw X geen ondernemer ingevolge artikel 3.4 van de wet IB 2001 meer is. Mevrouw X wordt aangemerkt als qausi-winstgenieter ingevolge artikel 3.3. wet IB 2001 als quasi winstgenieter. Zij komt daarom niet in aanmerking voor de ondernemersaftrekken. (…)
      Bij het aangaan van de maatschap is door de Belastingdienst de winstverdeling beoordeeld en op basis van de toenmalige werkzaamheden akkoord bevonden. U heeft aangegeven dat de werkzaamheden ten opzichte van toen niet minder zijn geworden en dat op basis daarvan de winstverdeling van 65% en 35% nog steeds van toepassing is. Indien er al sprake is van opgewekt vertrouwen zeg ik het opgewekte vertrouwen met ingang van 1 januari 2003 op. E.e.a. betekent dat ik met betrekking tot de winstverdeling over het jaar 2002 geen correctie zal doorvoeren. De discussie over de zakelijke winstverdeling zal bij de aanslag over het jaar 2003 worden voortgezet.
      Winst uit onderneming; reis buitenland
      In uw brief van 29 augustus 2005 geeft u aan dat u mijn standpunt (de activiteiten met betrekking tot het verzorgen van paardengebitten niet accepteren als een bron van inkomen) niet deelt. In uw reactie verwijst u naar een uitspraak van de rechtbank Arnhem van 8 juli 2005. De uitspraak van de Rechtbank Arnhem van 8 juli 2005 is een feitelijk[e] uitspraak. Ik ben van mening dat deze jurisprudentie niet kan dienen als basis voor onderhavige casus.
      Winst uit onderneming
      Ik heb de winst uit onderneming als volgt gecorrigeerd:
      Minder kosten opleiding paardentandheelkunde € 17.178
      Vastgestelde winst 2002 € 289.130
      Dit betekent; meer winst 	heer X	€ 11.166
      	mevrouw X	€ 6.012
      Met betrekking tot de gecorrigeerde kosten opleiding paardentandheelkunde is door de heer en mevrouw X scholingskosten op de winst in mindering gebracht. Omdat deze kosten zijn gecorrigeerd komen de scholingskosten te vervallen.
      Correctie
      Inkomsten uit werk en woning
      (…)
      Ik heb de aangiften inkomstenbelasting van mevrouw X als volgt vastgesteld;
      Aangegeven winst uit onderneming	€		88.614	
      Correctie overige personeelskosten	-	+	6.012	
      Correctie scholingskosten	-	+	2.624	
      Correctie zelfstandigenaftrek	-	+	3.162	
      Vastgestelde winst uit onderneming	€		100.412	”
    
    
    
      2.7.	De Inspecteur heeft bij de in geding zijnde aanslag het belastbare inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 90.445.
      2.8.	Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur zich nader op het standpunt gesteld dat belanghebbende ondernemer is in de zin van artikel 3.4 van de Wet inkomstenbelasting 2001,  maar dat zij niettemin geen recht heeft op zelfstandigenaftrek omdat haar werkzaam¬heden hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan.
      3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
      3.1.	Tussen partijen is in geschil of belanghebbende de kosten van de opleiding paardentandheelkunde in aftrek mag brengen op de winst uit onderneming, hetzij omdat deze kosten behoren tot de ondernemingskosten, hetzij omdat de Inspecteur het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat deze aftrek mogelijk is. Voorts is in geschil of belanghebbende recht heeft op zelfstandigenaftrek, hetzij omdat zij voldoet aan de daarvoor geldende voorwaarden, hetzij omdat de Inspecteur het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat hij deze aftrek zou verlenen. 
      3.2.	Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Hetgeen daaraan ter zitting is toegevoegd, is vermeld in de aan deze uitspraak gehechte processen-verbaal van de zittingen.
      3.3.	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en gegrondverklaring van het beroep tegen de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
      3.4.	Voor zover het beroep betrekking heeft op belastingaanslagen over andere jaren dan 2002 heeft de Inspecteur ter zitting toegezegd de desbetreffende belastingaanslagen ambtshalve te zullen verminderen overeenkomstig de beslissingen met betrekking tot 2002. Belanghebbende heeft daarop verklaard dat de desbetreffende beroepen niet behoeven te worden doorgezonden aan de Rechtbank.
      4.	Beoordeling van het geschil
      Kosten van de opleiding paardentandheelkunde
      4.1.	Het Hof heeft bij uitspraak van heden, kenmerk 08/00123, waarvan een kopie aan deze uitspraak is gehecht, inzake de aan de echtgenoot van belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 geoordeeld dat de kosten van de opleiding paardentandheelkunde geen ondernemingskosten zijn en dat niet aannemelijk is geworden dat de Inspecteur het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat deze opleidingskosten als ondernemingskosten in aanmerking zouden worden genomen. Dit oordeel en de daarvoor gebezigde gronden gelden ook voor belanghebbende. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de bedoelde kosten zijn aan te merken als scholingsuitgaven. Aangezien belanghebbende heeft verzocht de scholingsuitgaven volledig in aanmerking te nemen bij haar echtgenoot (brief van 30 juni 2009 van de gemachtigde van belanghebbende aan het Hof), heeft dat oordeel geen gevolgen voor de aan belanghebbende opgelegde aanslag.
      Zelfstandigenaftrek
      4.2.	Belanghebbende stelt dat zij recht heeft op zelfstandigenaftrek. De Inspecteur betwist dat en ontkent dat belanghebbende voldoet aan het urencriterium, omdat haar werkzaamheden zijn verricht ten behoeve van de onderneming van een samenwerkingsverband met haar echtgenoot, de werkzaamheden hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan.
      4.3.	De Rechtbank heeft geoordeeld dat de werkzaamheden van belanghebbende van ondersteunende aard zijn, met uitzondering van de fluorbehandelingen. Daaraan doet, aldus de Rechtbank, niet af dat deze werkzaamheden van evident belang zijn voor de exploitatie van de onderneming. Op grond daarvan heeft de Rechtbank niet aannemelijk geacht dat belanghebbendes werkzaamheden niet hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn.
      4.4.	Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank terecht en op goede gronden niet aannemelijk geacht dat belanghebbendes werkzaamheden niet hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn. Het Hof neemt het oordeel van de Rechtbank en de daartoe gebezigde gronden over en maakt ze tot de zijne.
      4.5.	De Rechtbank heeft voorts geoordeeld dat sprake is van een ongebruikelijk samenwerkingsverband. Dit oordeel is in hoger beroep niet bestreden.
      4.6.	Uit het vorenoverwogene volgt dat belanghebbende niet voldoet aan het urencriterium en dus geen recht heeft op toepassing van de zelfstandigenaftrek.
      Gewekt vertrouwen
      4.7.	Belanghebbende stelt dat de Inspecteur het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat hij de zelfstandigenaftrek zou verlenen. Zij beroept zich op uitlatingen die B, een medewerker van de Inspecteur, zou hebben gedaan tijdens een gesprek van 10 mei 2005. B zou de urenverantwoording aangaande de zelfstandigenaftrek definitief en volledig hebben geaccepteerd. De gemachtigde van belanghebbende, heeft ter zitting van 4 juni 2009 verklaard dat een belangrijk punt in het gesprek het ondernemerschap van belanghebbende was en dat het urencriterium en de ondernemersaftrek niet specifiek aan de orde zijn geweest. Belanghebbende stelt dat daardoor de indruk is gewekt dat deze punten van de baan waren bij acceptatie van het ondernemerschap, hoewel dat niet expliciet is gezegd. Belanghebbende beroept zich voorts op de hiervoor in 2.5 aangehaalde brief van 18 januari 2006.
      4.8.	De Inspecteur betwist dat hij het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat belanghebbende in aanmerking zou komen voor zelfstandigenaftrek.
      4.9.	Het Hof acht niet aannemelijk dat B op 10 mei 2005 heeft ingestemd met een urenverantwoording van belanghebbende. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat het urencriterium niet specifiek aan de orde is geweest. Ook de brief van 6 juni 2005 van B aan de gemachtigde van belanghebbende biedt geen steun voor haar stelling. Voor zover anders zou kunnen worden afgeleid uit de aantekeningen die belanghebbende naar aanleiding van dit gesprek heeft gemaakt, overtuigt dit het Hof niet. Belanghebbende heeft ook redelijkerwijs niet kunnen begrijpen dat de Inspecteur ermee instemde dat zij voldeed aan het urencriterium op grond van de enkele omstandigheid dat de Inspecteur het urencriterium niet ter sprake heeft gebracht. In de door de Inspecteur destijds verdedigde opvatting dat belanghebbende geen ondernemer was, had het urencriterium immers geen belang. De Inspecteur heeft naar ’s Hofs oordeel ook niet onzorgvuldig gehandeld.
      4.10.	Naar het oordeel van het Hof is uit de brief van 18 januari 2006 redelijkerwijs niet af te leiden dat de Inspecteur toezegt aan belanghebbende zelfstandigenaftrek te verlenen. Integendeel: in de brief staat uitdrukkelijk dat belanghebbende geen recht heeft op zelfstandigenaftrek.
      Slotsom
      4.11.	De Rechtbank heeft terecht het beroep inzake de aan belanghebbende opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 ongegrond verklaard.
      4.12.	Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN: BJ7907). Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep ook in zoverre ongegrond.
      4.13.	Gelet op het vorenoverwogene heeft de Rechtbank een juiste beslissing genomen. Het Hof zal dan ook de uitspraak van de Rechtbank bevestigen.
      5.	Kosten
      Het Hof ziet geen aanleiding een partij te veroordelen in de kosten die de wederpartij in verband met de behandeling van het hoger beroep voor het Hof heeft moeten maken.
      6.	Beslissing 
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mrs. J. van de Merwe, voorzitter, J.A. Monsma en A.J. Kromhout, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
      De beslissing is op 23 maart 2010 in het openbaar uitgesproken.
      De griffier,	De voorzitter,
    
    	
    (A. Vellema)	(J. van de Merwe)
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.