ECLI:NL:GHAMS:2007:BB5034, Gerechtshof Amsterdam, 02-10-2007, 05/01072
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2007-10-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Een vrijval van de FOR is wel aangegeven maar ten onrechte niet in de aanslag verwerkt. In geschil is of er sprake is van een schrijf- of tikfout of daarmee gelijk te stellen vergissing. Het Hof beslist dat niet aannemelijk is geworden dat er sprake is van een discrepantie tussen hetgeen de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd. De navorderingsaanslag is ten onrechte opgelegd.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      Kenmerk 05/01072
    
    
    uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    
      X,
      wonende te Y, 
      belanghebbende,
      gemachtigde A
    
    
    tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 05/628 van de rechtbank Haarlem van 13 juli 2005 in het geding tussen 
    
    belanghebbende
    
    en 
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/P/kantoor S,
      de inspecteur.
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      Aan belanghebbende is met dagtekening 2 augustus 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000 opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van f 52.402.
      Met dagtekening 8 mei 2004 heeft de inspecteur de onderhavige navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000 opgelegd en berekend naar een belastbaar inkomen van f 168.084. Bij afzonderlijke beschikking is f 6.003 aan heffingsrente in rekening gebracht..
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 20 januari 2005, de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
      Bij uitspraak van 13 juli 2005, verzonden op 22 juli 2005, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 28 augustus 2005, bij het Hof ingekomen op 29 augustus 2005.
      Namens de inspecteur is een verweerschrift ingediend.
    
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 januari 2007, gelijktijdig met het onderzoek in de zaak met kenmerk 05/01073 betreffende de echtgenote van belanghebbende. Van het verhandelde ter zitting heeft de griffier een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    
    
    Bij brief van 29 januari 2007 heeft de griffier bij de inspecteur inlichtingen ingewonnen. De inspecteur heeft geantwoord bij brief van 6 februari 2007. Belanghebbende heeft gereageerd bij brief van 23 februari 2007, waarop de inspecteur weer heeft geantwoord bij brief van 16 maart 2007. Partijen hebben kopieën van de gevoerde correspondentie ontvangen.
    
    Partijen hebben het Hof doen weten geen behoefte te hebben aan een tweede mondelinge behandeling.
    
    
    2. Overwegingen
    
    2.1. Voor de feiten verwijst het Hof naar onderdeel 2. van de uitspraak van de rechtbank. Nu daartegen door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit. 
    
    2.2. De inspecteur heeft in zijn brief van 6 februari 2007 onder meer de volgende inlichtingen gegeven over de gang van zaken bij de aanslagregeling:
    
    
      “Ik wil graag gebruik maken van deze gelegenheid om de gang van zaken toe te lichten rondom het intoetsen en verwerken van een papieren aangifte IB 2000, zoals aan de orde in de onderhavige procedure. Ik heb deze gegevens verkregen van de middelcoördinator IB van het belastingkantoor Amersfoort.
      Nadat een papieren aangifte bij de Belastingdienst was binnengekomen, werd de aangifte aangeboden aan de administratie inkomstenbelasting alwaar de aangifte 1 op 1 werd ingetoetst. Dit gebeurde zowel door vaste krachten van de Belastingdienst, als door uitzendkrachten. Deze medewerkers namen de gegevens uit de aangifte over in het Inkomsten Belasting Systeem (IBS). Dit gebeurde middels de zogenaamde taak 80.
      Na dit intoetsen werd een aangifte in hetzelfde systeem (IBS) door een ervaren administratieve medewerker (middels taak 81) consistent gemaakt, hetgeen feitelijk betekent dat de aangifte klaar werd gemaakt om door een aanslagregelaar (mbo-niveau of hoger) te worden beoordeeld. Onderdeel van het consistent maken van de aangifte is het vullen van de zogenoemde cd-elementen (zoals de FOR-stand maar ook eventueel van toepassing zijnde bijzondere tarieven). Dit deel wordt dan ook niet automatisch door het computersysteem gevuld, zoals tijdens de zitting werd geopperd, maar is een handeling die door de administratieve medewerker dient te worden gedaan.
      De medewerker dient dan ook in het geval van een staking waarbij een vrijval van de for is aangegeven, specifieke handelingen te verrichten om ervoor te zorgen dat de vrijval van de for ook daadwerkelijk wordt meegenomen bij het vaststellen van het belastbare inkomen. Zoals uit bijlage 1 en 2 blijkt, worden alleen de aangiftegegevens tot en met het stipinkomen ingetoetst na binnenkomst en worden bijzonderheden, zoals bijvoorbeeld een vrijval van een for, tijdens het consistent maken van een aangifte apart verwerkt. Een vrijval van de For wordt enkel middels het vullen van de zogenaamde cd-elementen geregeld.
      In de onderhavige situatie zijn door deze administratieve medewerker niet alle van belang zijnde gegevens op de juiste manier in de cd-schermen ingevoerd. Waarom dit niet gebeurd is, heb ik niet kunnen achterhalen. Omdat wel degelijk enige gegevens door de medewerker zijn ingevuld, blijf ik van mening dat wel de wil bestond om de for tot het belastbaar inkomen te rekenen maar dat dit door een fout van deze medewerker achterwege is gebleven.
    
    
    
    
    
    
    Bij de definitieve regeling van de aangiften is door de heffingsmedewerker (waarschijnlijk) niet gecontroleerd of alle gegevens met betrekking tot de vrijval van de for goed waren ingevuld door de administratieve medewerker. Indien de aanslagregelaar een aanslag definitief wil vaststellen, dan dient hij eventuele correcties aan te brengen (zoals gebeurd is bij de aanslag van [de echtgenote van belanghebbende] en vervolgens kan met een enkele handeling (het intoetsen van F4 plus enter) in het IBS-systeem worden ingevoerd dat de aanslag kan worden opgemaakt en verzonden.”
    
    2.3. Het geschil in hoger beroep betreft, evenals voor de rechtbank, primair de vraag of de inspecteur bevoegd was de navorderingsaanslag op te leggen. Hierbij is niet in geschil dat de inspecteur niet over een ‘nieuw’ feit beschikte als bedoeld in artikel 16, eerste lid, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Evenmin is in geschil dat belanghebbende niet te kwader trouw is geweest als bedoeld in artikel 16, eerste lid, tweede volzin, AWR. Het geschil spitst zich toe op de vragen (1) of de aanslag te laag was opgelegd als gevolg van een schrijf- of tikfout of daarmee gelijk te stellen vergissing en (2) of het voor belanghebbende redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt. Partijen gaan er daarbij – terecht – van uit dat het gelijk slechts dan aan de inspecteur is indien zowel vraag (1) als vraag (2) in bevestigende zin moeten worden beantwoord. Subsidiair is – voor het geval het gelijk op het primaire punt aan de inspecteur is – in geschil of terecht een bedrag van f. 6.003 aan heffingsrente in rekening is gebracht.
    
    2.4. Met betrekking tot het toetsingskader bij de beoordeling van de in 2.3. onder (1) vermelde vraag, overweegt het Hof als volgt: 
    
    2.4.1. In de casus die aan de orde was in de uitspraak van dit Hof van 22 april 2002 (leidende tot het arrest HR 9 juli 2004, nr. 38.980, BNB 2004/351) waren van een correct gedane aangifte met gegevens inzake vijf dienstbetrekkingen, slechts gegevens betreffende drie van die dienstbetrekkingen ingetoetst hetgeen leidde tot een te lage primitieve aanslag. Het Hof overwoog dat de fout een gevolg was van de omstandigheid dat de gegevens werden ingetoetst door niet fiscaal geschoolde uitzendkrachten en er nadien slechts een beperkte controle plaatsvond. Het Hof verbond daaraan de conclusie dat de fout het gevolg was van een door de Belastingdienst gekozen werkwijze, en voor haar rekening diende te komen. De Hoge Raad overwoog dat het Hof met dit oordeel tot uitdrukking heeft gebracht dat de aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de omvang van de belastingplicht, en niet als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd. Het cassatieberoep van de staatssecretaris van Financiën werd verworpen.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      2.4.2. In de casus die uiteindelijk is beslist in het arrest van de Hoge Raad van 25 februari 2005, nr. 40.456, BNB 2005/173, had een administratieve medewerker bij het invoeren van gegevens uit de (correcte) aangifte in het geautomatiseerde systeem het te verrekenen verlies uit aanmerkelijk belang op 100% van dat verlies in plaats van op 25% ervan gesteld. De inspecteur erkende voor het Hof dat de administratieve medewerker niet geheel thuis was op het terrein van de inkomstenbelasting en dat hij de schriftelijke instructie die hem ter beschikking stond en die kennelijk niet duidelijk was, verkeerd had toegepast. Het Hof (Arnhem) verbond daaraan de conclusie dat geen sprake was van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd. Indien het bewust toepassen van een onduidelijke instructie, al dan niet door een niet met voldoende kennis toegeruste medewerker, heeft geleid tot het opleggen van een onjuiste aanslag moet – aldus dit Hof – worden geoordeeld dat zulks het gevolg is van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht. 
      Daartegen voerde de staatssecretaris van Financiën in cassatie aan dat bij de gemaakte fout geen sprake is van een vaststelling van de aanslag door de inspecteur, maar van een daaraan voorafgaande administratieve handeling.
      De Hoge Raad overwoog evenwel dat handelingen waarbij gegevens uit de aangifte in het geautomatiseerde systeem worden ingevoerd, deel uitmaken van het proces dat tot vaststelling van de aanslag leidt en dat ook de bij deze handelingen gemaakte fouten van belang zijn bij de beoordeling of de aanslag onjuist is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of in het recht. Het cassatieberoep van de staatssecretaris van Financiën werd verworpen.
    
    
    2.4.3. In zijn arrest van 14 april 2006, nr. 40.958, BNB 2006/315, heeft de Hoge Raad overwogen dat een discrepantie als bedoeld in de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie niet kan worden aanvaard in geval van fouten die het gevolg zijn van een onjuiste gegevensverwerking (door personen of automatiseringssystemen) welke voortvloeit uit een bepaalde werkwijze waarvoor binnen de Belastingdienst of op de eenheid gekozen is. In dat geval moet de inspecteur worden geacht de gevolgen van die werkwijze voor zijn rekening te hebben willen nemen.
    
    
      2.4.4. Uit de vorenvermelde jurisprudentie van de Hoge Raad leidt het Hof af dat een zogenoemde schrijf of tikfout of een daarmee gelijk te stellen vergissing – als exceptie op de hoofdregel dat de inspecteur bij gebreke van kwade trouw van de belastingplichtige een ‘nieuw’ feit nodig heeft om te kunnen navorderen – zich in een geval als het onderhavige slechts dan voordoet indien sprake is geweest van een discrepantie tussen hetgeen de inspecteur wilde en hetgeen in het aanslagbiljet is vastgelegd. Zo niet, dan moet worden geoordeeld dat de aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in het recht of de feiten die bepalend zijn voor de omvang van de belastingplicht.
      Het Hof verstaat de ratio van deze rechtsregel mede aldus, dat fouten die het gevolg zijn van een door de Belastingdienst gekozen werkwijze waarbij fiscaal onvoldoende geschoold personeel wordt ingezet of een adequate controle ontbreekt, voor rekening van de inspecteur dienen te blijven.
    
    
    
    
    
    
    
    2.5. De rechtbank heeft met betrekking tot vraag (1) geoordeeld dat sprake is geweest van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd. De rechtbank heeft daarbij het volgende overwogen:
    
    “4.3. (…) Uit de (…) schermprints uit IBS volgt dat verweerder bij de administratieve verwerking van de aangifte wel de beginstand van de FOR heeft ingevuld, maar is vergeten om iets in te vullen achter “Afneming art. 44f”, welke aanduiding de rechtbank begrijpt als afneming FOR. Nu daarbij voorts conform de aangifte (…) achter het bijzondere tarief (art. 57) een bedrag van fl. 115.682 is ingevuld, was het kennelijk de bedoeling de vrijval van de FOR mee te nemen bij het vaststellen van de primitieve aanslag, en is dit door een vergissing achterwege gebleven. De omstandigheid dat dezelfde fout ook in de primitieve aanslag van echtgenote van [belanghebbende] is gemaakt, doet aan het vorenstaande niet af, nu de aanslagen kennelijk op hetzelfde moment door dezelfde aanslagregelaar zijn afgehandeld”.
    
    2.6. De nader vastgestelde feiten – het Hof verwijst naar 2.2. – voeren het Hof evenwel tot een andersluidende conclusie; daartoe overweegt het Hof als volgt:
    
    2.6.1. Niet in geschil is dat belanghebbende een juiste aangifte heeft gedaan.
    
    
      2.6.2. Vaststaat dat de administratieve medewerker die de zogenoemde cd-elementen diende in te voeren, heeft verzuimd de afname van de FOR in het IBS-systeem in te brengen. Het Hof vindt geen reden om aan te nemen dat bij deze medewerker sprake is geweest van enige oordeels- of wilsvorming met betrekking tot de verwerking van de in het aangiftebiljet vermelde afname van de FOR. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt althans mee dat de inspecteur het tegendeel aannemelijk maakt doch dit heeft hij niet gedaan. De enkele stelling “dat wel degelijk enige gegevens door de medewerker zijn ingevuld” acht het Hof daartoe onvoldoende. 
      Nu het ervoor moet worden gehouden dat bij de betreffende medewerker op het punt van de FOR-afname geen oordeels- of wilsvorming heeft plaatsgevonden, kan bij deze medewerker dus ook geen discrepantie zijn opgetreden tussen ‘wil’ en feitelijke handeling.
    
    
    2.6.3. Voorts staat vast dat de ambtenaar die de aanslag heeft geregeld (in 2.2. aangeduid als ‘de heffingsmedewerker’) zich geen oordeel heeft gevormd over de wijze waarop – op het onderhavige punt – de gegevens van de aangifte in het systeem IBS zijn ingevoerd en dat hij zonder verdere controle de (overigens geautomatiseerde) vaststelling van de aanslag op basis van die invoer heeft bekrachtigd. Dusdoende heeft de aanslagregelaar de wijze waarop de aanslag in feite was (of zou worden) vastgesteld zonder meer voor zijn rekening genomen, inclusief daarbij eventueel door administratieve medewerkers gemaakte fouten. Niet is komen vast te staan dat zich een discrepantie – in de hiervoor bedoelde zin – heeft voorgedaan tussen hetgeen deze ambtenaar inzake de FOR heeft gewild en hetgeen in de aanslag is vastgesteld; de aanwezigheid van een dergelijke discrepantie kan althans in een geval als het onderhavige niet worden aanvaard.
     
    2.6.4. Geoordeeld moet derhalve worden dat de aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de omvang van de belastingplicht. Voor toepassing van de exceptie op de hoofdregel van artikel 16, eerste lid, AWR, is dan geen plaats. De vraag of de gemaakte fout redelijkerwijs kenbaar was voor belanghebbende, kan in het midden blijven.
    
    
    2.7. Uit het vorenoverwogene volgt dat het gelijk op het primaire geschilpunt aan belanghebbende is. Aan het subsidiaire geschilpunt wordt dan niet meer toegekomen. Het hoger beroep is gegrond; het bij de rechtbank ingestelde beroep dient alsnog gegrond te worden verklaard en de uitspraak op bezwaar en de navorderingsaanslag dienen te worden vernietigd.
    
    2.8. Nu het hoger beroep gegrond is, en het bij de rechtbank ingestelde beroep alsnog gegrond wordt verklaard, zijn termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de kosten van het geding voor de rechtbank en voor het Hof. De proceskostenveroordeling wordt gesteld op € 40 (reiskosten voor het bijwonen van twee zittingen € 80, dus €  40 voor het onderhavige beroep en € 40 voor de zaak met kenmerknummer 05/01073). Van verdere voor vergoeding in aanmerking komende kosten is niet gebleken. De Staat zal ook het griffierecht in beide instanties moeten vergoeden.
    
    
    3.  Beslissing
    
    
      Het Hof 
      - vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
      - verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep alsnog gegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      - vernietigt de navorderingsaanslag;
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 40, 
         te betalen door de Staat en
      - gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze voor de behandeling van het 
        beroep en het hoger beroep betaalde griffierecht van € 37 en € 103, derhalve totaal € 140.
    
    
    
    Aldus vastgesteld door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en P.F. Goes, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. G.J.H.M. Milder-Wolbers als griffier. De beslissing is op 2 oktober 2007 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden  genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.