ECLI:NL:HR:2011:BM9219, Hoge Raad, 18-03-2011, 09/02249
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2011-03-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting art. 7 en 9 Wet IB 1964, art. 16 AWR, nieuw feit? Onderzoeksplicht inspecteur bij participatie in een buitenlandse rechtsfiguur ? Kan een Kommanditist in een “GMbH & Co. Kommanditgesellschaft” in een jaar een groter verlies in aanmerking nemen dan zijn Kapitaleinlage?

Nr. 09/02249
      18 maart 2011
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 28 april 2009, nrs. 08/00256, 08/00257 en 08/00258, betreffende navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
    
    1. Het geding in feitelijke instanties
    
    
      Aan belanghebbende zijn over de jaren 1996 tot en met 1998 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslagen, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Inspecteur zijn gehandhaafd.
      De Rechtbank te Arnhem (nrs. AWB 06/4662, AWB 06/4663 en AWB 06/4728) heeft het tegen die uitspraken ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
      Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 20 mei 2010 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
      Zowel belanghebbende als de Minister van Financiën heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. Nu de reactie van belanghebbende bij de Hoge Raad is ingediend na afloop van de daartoe gestelde termijn slaat de Hoge Raad op dit stuk geen acht.
    
    
    3. Beoordeling van de middelen
    
    3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
    
    
      3.1.1. Belanghebbende was directeur en enig aandeelhouder van I Beheer B.V., welke vennootschap op haar beurt aandeelhouder en bestuurder was van de in Duitsland gevestigde vennootschap J GmbH (hierna: de GmbH).
      De GmbH was in de onderhavige jaren beherend vennoot van Van de K GmbH & Co KG (hierna: de CoKG) en belanghebbende was in die jaren "Kommanditist" van de CoKG. Zijn kapitaalinbreng bedroeg DM 25.000 (€ 12.706). 
    
    
    
      3.1.2. In de vennootschapsovereenkomst van de CoKG was onder meer het volgende bepaald:
      "§ 3 Gesellschafter und Einlagen
      1. Persönlich haftende Gesellschafterin ohne Kapitaleinlage ist die J GmbH (...).
      (...)
      3. Die Einlage jedes Kommanditisten wird auf seinem Kapitalkonto verbucht, das unverändert bleibt und unverzinslich ist. 
      (...)
      § 5 Vergütung der persönlich haftenden Gesellschafter
      1. Solange die GmbH ausschließlich für die Gesellschaft tätig ist, werden ihr von dieser sämtliche Ausgaben und Auswendungen für die Geschäftsführung erstattet. Sie erhält ferner eine jährliche Vergütung in Höhe von DM 5.000,--. (...) 
      § 8 Gewinn- und Verlustbeteiligung, Ergebnisverwendung
      1. An einem Gewinn sowie an einem Verlust nehmen die G[e]sellschafter im Verhältnis ihrer Einlagen teil. Gesetzliche Vorschriften über die Haftungsbeschränkung der Kommanditisten bleiben unberührt.
      2. Die Gewinnanteile der Kommanditisten dienen zunächst zum Ausgleich etwa vorhandener Verlustvortragskonten, im übrigen werden sie den Darlehenskosten gutgeschrieben.
      3. Die Gesellschafter können vor oder bei der Feststellung des Jahresabschlusses mit der Mehrheit der nach dem Gesellschaftsvertrag vorhandenen Stimmen beschließen, daß ein Teil des Gewinns, höchstens jedoch 30%, dem Rücklagenkonto zugeschrieben wird.
      4. Die Verlustanteile der Kommanditisten werden zunächst ihrem Rücklagenkonto belastet und bei deren Erschöpfung auf dem Verlustvortragskonto verbucht. Die GmbH nimmt am Verlust nicht teil.
      5. Die im Verhältnis der Gesellschafter zueinander geltende Beteiligung der Kommanditisten an einem Verlust und der Ausschluß der GmbH von einer Verlustteilnahme begründet - auch im Falle der Liquidation - keine Nachschußpflicht der Kommanditisten und läßt die Beschränkung ihrer Haftung auf die im Handelsregister eingetragene Kommanditeinlage (Hafstsumme) unberührt. Ein Anspruch der GmbH gegen die Kommanditisten auf Freistellung von der Inanspruchnahme aus Gesellschaftsverbindlichkeiten oder auf Erstattung gezahlter Gesellschaftsschulden besteht nicht."
    
    
    
      3.1.3. Ten aanzien van de deelname in de CoKG heeft belanghebbende in zijn aangiften inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor de onderhavige jaren een verlies uit onderneming vermeld van:
      - ƒ 649.901 (€ 294.912) in 1996,
      - ƒ 631.068 (€ 286.366) in 1997, en
      - ƒ 181.482 (€ 82.353) in 1998.
      3.1.4. In de aangiften voor de jaren 1997 en 1998 is vermeld dat het verlies betrekking heeft op een winstaandeel in een "GmbH & Co. Kommanditgesellschaft". Als bijlage bij de aangifte voor het jaar 1997 is een jaarrekening van de CoKG opgenomen waarin onder meer is vermeld:
      "Das Festkapital und die Hafteinlage stellen sich wie folgt dar: 
      Persönlich haftende Gesellschafterin J GmbH - ohne Einlage - DM 0
      2. Kommanditist X DM 25.000".
    
    
    3.1.5. De definitieve aanslagen inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen van belanghebbende voor de onderhavige jaren zijn vastgesteld overeenkomstig de aangiften.
    
    3.1.6. Naar aanleiding van een boekenonderzoek bij belanghebbende heeft de Inspecteur de onderhavige navorderingsaanslagen opgelegd waarin slechts een verlies ter grootte van belanghebbendes inbreng in de CoKG ten bedrage van DM 25.000 (€ 12.706) wordt geaccepteerd. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat navordering mogelijk is, omdat belanghebbende niet heeft aangegeven dat hij de hiervoor in 3.1.3 genoemde verliezen als commanditair vennoot in mindering bracht en tijdens het ingestelde boekenonderzoek is gebleken dat belanghebbende commanditair vennoot was in de CoKG en een winstaandeel als commanditair vennoot genoot.
    
    3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat van de Inspecteur niet op voorhand kan worden verwacht dat hij bekend is met de rechtsgevolgen naar het Duitse civiele recht van een Duitse rechtsfiguur en de toepassing van het Nederlandse belastingrecht daarop.
    
    3.3. Middel 1, dat zich richt tegen dit oordeel, slaagt. Zo algemeen geformuleerd vindt dit oordeel geen steun in het recht. De inspecteur mag, zoals het Hof ook heeft overwogen, bij het vaststellen van een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld, maar dit neemt niet weg dat de inspecteur, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen, is gehouden daarnaar onderzoek te doen (zie onder meer HR 13 november 2009, nr. 08/04594, LJN BK3080, BNB 2010/25 en HR 12 maart 2010, nr. 08/04868, LJN BL7165, BNB 2010/155). Tot de factoren die aanleiding kunnen geven tot twijfel omtrent de juistheid van de in een aangifte opgenomen gegevens kan ook behoren twijfel omtrent de juistheid van de in die aangifte verbonden rechtsgevolgen aan de participatie van de belastingplichtige in een buitenlandse rechtsfiguur over welke participatie in die aangifte en/of de daarbij behorende bijlagen op duidelijk kenbare wijze informatie is verstrekt. 
    
    
      3.4. Het Hof heeft in de tweede plaats geoordeeld dat de Inspecteur terecht slechts een bedrag van DM 25.000 als verlies in aanmerking heeft genomen. Het Hof heeft daaraan onder meer ten grondslag gelegd het oordeel dat in de jaren 1996 tot en met 1998 het verliesaandeel van belanghebbende in de CoKG heeft geleid tot een negatieve kapitaalrekening zonder dat zulks een vorderingsrecht jegens belanghebbende heeft opgeleverd en dat in een dergelijk geval ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 3 juni 1970, nr. 16496, BNB 1970/152, belanghebbendes verlies als "Kommanditist" fiscaal niet verder in aanmerking wordt genomen dan tot de waarde van zijn inbreng. Het Hof heeft voorts overwogen dat aan dit oordeel niet afdoet belanghebbendes stelling dat hij heeft gehandeld in strijd met het beheerverbod waardoor hij mogelijk naar Duits civiel recht hoofdelijk is verbonden voor schulden en verbintenissen van de CoKG, omdat hij volgens zijn verklaring niet door enige schuldeiser is aangesproken voor schulden van de CoKG en bovendien de overtreding van het beheerverbod de in de vennootschapsovereenkomst neergelegde draagplicht niet wijzigt. 
      Middel 2 richt zich tegen deze oordelen.
    
    
    3.5.1. Blijkens de stukken van het geding is niet gesteld dat de GmbH als beherend vennoot onvoldoende verhaal bood voor de schulden van de CoKG. Derhalve heeft het Hof terecht de door belanghebbende gestelde overtreding van het beheerverbod niet van belang geacht bij de beantwoording van de vraag of de vorenbedoelde verliezen bij belanghebbende in aanmerking kunnen worden genomen. Voor zover middel 2 anders betoogt, faalt het middel derhalve.
    
    3.5.2. Middel 2 faalt ook voor het overige. Dit behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel in zoverre niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
    
    3.6. Gelet op het hiervoor in 3.3 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. 
    
    4. Proceskosten
    
    De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank een vergoeding dient te worden toegekend.
    
    5. Beslissing
    
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof, 
      verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
      gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 110, en
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 966 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren C.B. Bavinck, E.N. Punt, J.A.C.A. Overgaauw en P.M.F. van Loon, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 18 maart 2011.