ECLI:NL:RBHAA:2011:BV2533, Rechtbank Haarlem, 31-08-2011, 11/443
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2011-08-31 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Door het verrichten van werkzaamheden voor de BV is de toepasselijkheid van de gebruikelijk loon-regeling een gegeven. Toename van de rekening-courantschulden terecht gekwalificeerd als uitdeling.

RECHTBANK HAARLEM 
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Zaaknummer: AWB 11/443
    
    Uitspraakdatum: 31 augustus 2011
    
    Uitspraak in het geding tussen
    
    
      X, wonende te Z, eiser,
      gemachtigde: Y 
    
    
    en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst te P, verweerder.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1 Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2006 een aanslag (aanslagnummer 0000.00.000.H.66) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: de aanslag) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 255.756 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.082.148, en bij beschikking een bedrag van € 56.456 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    1.2 Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 december 2010 de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 130.880. Daarbij is het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang gehandhaafd. De heffingsrente is gesteld op een bedrag van € 46.025. 
    
    1.3 Eiser heeft daartegen bij brief van 18 januari 2011, ontvangen bij de rechtbank op 19 januari 2011, beroep ingesteld.
    
    1.4 Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    1.5 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 mei 2011. Namens eiser is daar verschenen zijn gemachtigde voornoemd. Namens verweerder zijn verschenen A en B. Het beroep is gelijktijdig behandeld met het beroep van eiser met procedurenummer 10/7034.
    
    2.	Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1 Eiser is directeur en enig aandeelhouder van W B.V. (hierna: W). W nam voor circa 25 percent deel in V B.V. Voorts is eiser directeur en enig aandeelhouder van U B.V. (hierna: U). U heeft geen deelnemingen.
    
    2.2 In de periode januari 2006 tot en met maart 2006 heeft U maandelijks aan T B.V. (hierna: T) een managementvergoeding gedeclareerd van € 25.000 (exclusief BTW). Eiser heeft van U in 2006 geen loon ontvangen. In het eerste kwartaal heeft eiser bij W een salaris genoten van in totaal € 32.194 bruto.
    
    2.3 Eiser is van 1 april 2006 tot en met 31 januari 2008 in loondienst werkzaam geweest bij T tegen een brutomaandsalaris van € 25.000. Eiser heeft geen aanmerkelijk belang in T.
    
    2.4 Op 1 januari 2006 had eiser een rekening-courantschuld bij W van € 806.575. Op 31 december 2006 bedroeg de rekening-courantschuld € 1.746.841. Hierin is begrepen een bedrag aan bijgeschreven rente van € 50.067.
    
    
      2.5 De stand van de rekening-courantschuld van eiser bij U bedroeg per 1 januari 2006 
      € 101.699. Op 31 december 2006 bedroeg deze rekening-courantschuld € 243.581. Hierin is begrepen een bedrag aan bijgeschreven rente van € 6.770.
    
    
    2.6 Bij het vaststellen van de aanslag heeft verweerder de totale toename van de rekening-courantschulden van eiser aan W en U ter grootte van respectievelijk € 940.266 en € 141.882 als regulier voordeel uit aanmerkelijk belang aangemerkt en het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang gesteld op € 1.082.148. Voorts heeft verweerder het aangegeven inkomen uit werk en woning verhoogd in verband met gebruikelijk loon in de zin van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) van U.
    
    
      2.7 Na bezwaar heeft verweerder het inkomen uit werk en woning nader vastgesteld op 
      € 130.880. Hierin is begrepen een bedrag van € 20.306 in verband met gebruikelijk loon van U. Het bij de aanslag vastgestelde inkomen uit aanmerkelijk belang is bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd. 
    
    
    3.	Geschil
    
    3.1 In geschil is of verweerder terecht gebruikelijk loon in aanmerking heeft genomen en zo deze vraag bevestigend moet worden beantwoord, is de hoogte in geschil. Voorts is in geschil of de toename van de rekening-courantschulden terecht als uitdeling in de heffing is betrokken.
    
    3.2 Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de stukken van het geding. 
    
    3.3 Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 110.574 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil.
    
    3.4 Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    Gebruikelijk loon
    
    4.1 Op grond van artikel 4, onder d, van de Wet LB wordt de arbeidsverhouding van degene die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, beschouwd als dienstbetrekking. Ingevolge artikel 12a van de Wet LB (tekst 1 januari 2006 tot en met 31 december 2007) wordt het in een kalenderjaar genoten loon uit die dienstbetrekking (gebruikelijk loon) ten minste gesteld op € 39.000 dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is.
    
    4.2 Verweerder heeft gesteld dat de door U aan T gedeclareerde managementvergoedingen betrekking moeten hebben gehad op door eiser verrichte werkzaamheden, omdat hij de enige werknemer van U was. Eiser heeft deze stelling niet weersproken. Gelet hierop is naar het oordeel van de rechtbank komen vast te staan dat eiser arbeid heeft verricht ten behoeve van U, zodat daarmee de toepasselijkheid van de gebruikelijkloonregeling in verband met de dienstbetrekking bij U is gegeven. Voor zover eiser het standpunt inneemt dat de regeling gelet op haar ratio niet van toepassing is omdat eiser in 2006 elders looninkomsten heeft genoten die de zogenoemde Balkenende-norm te boven gaan, oordeelt de rechtbank dat de Wet LB noch de wetsgeschiedenis steun biedt voor dit standpunt.
    
    4.3 Met betrekking tot de hoogte van het in aanmerking te nemen gebruikelijk loon overweegt de rechtbank dat verweerder dient te bewijzen dat een hoger bedrag in aanmerking dient te worden genomen dan overeenkomt met 3/12e deel (januari t/m maart) van het hiervoor genoemde bedrag van € 39.000, zijnde € 9.750. Verweerder heeft het door hem in aanmerking genomen bedrag van € 20.306 als volgt berekend: 70% van 3 (maanden) x € 25.000 (het maandsalaris bij T) minus € 32.194 (zijnde het van W ontvangen loon). Verweerder heeft ter zake het standpunt ingenomen dat de werkzaamheden waarop de declaraties van U betrekking hadden en de werkzaamheden die eiser voor T is gaan verrichten per 1 april 2006, dezelfde werkzaamheden betroffen. Eiser heeft dit niet weersproken. Gelet op het voorgaande is verweerder in zijn berekening terecht uitgegaan van voormeld bedrag van drie maal € 25.000. Verweerder heeft daarop een correctie toegepast van 70% (de zogenoemde doelmatigheidsmarge), hetgeen in overeenstemming is met het voorschrift van artikel 12a van de Wet LB om het gebruikelijk loon niet op een hoger bedrag te stellen dan nodig is om van het loon te kunnen zeggen dat het niet in belangrijke mate afwijkt van het gebruikelijke loon (zie ook HR 17 september 2004, nr. 38.378, LJN: AN8666, BNB 2005/50, NTFR 2004/1381).
    
    4.4 Eiser heeft tegen voornoemde berekening ingebracht dat verweerder ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de middels naheffingsaanslag nageheven belasting voor privégebruik auto. De rechtbank is van oordeel dat verweerder deze terecht buiten beschouwing heeft gelaten, nu de naheffingsaanslag betrekking had op de dienstbetrekking bij W. Dat verweerder in zijn berekening rekening heeft gehouden met van W genoten loon, brengt nog niet mee dat voor de naheffingsaanslag voor het privégebruik van de auto hetzelfde heeft te gelden. Voorts heeft eiser het standpunt ingenomen dat verweerder de afroommethode had moeten toepassen en aldus acht had moeten slaan op de in U opgekomen kosten van € 13.457 en rekening had moeten hadden met een winstopslag van 20%. Daaromtrent oordeelt de rechtbank dat in het onderhavige geval de benadering van verweerder de voorkeur verdient boven toepassing van de afroommethode, gelet op de omstandigheid dat eiser aanvankelijk via U dezelfde werkzaamheden heeft verricht als later direct bij T. Overigens zou, indien de door eiser voorgestane methode toegepast zou worden, het gebruikelijk loon niet op een lager bedrag uitkomen, rekening houdend met de hiervoor genoemde kosten en een winstopslag van 20%. Anders dan eiser kennelijk veronderstelt, dient in deze methodiek immers geen rekening te worden gehouden met de in 4.3 genoemde doelmatigheidsmarge en het van W ontvangen loon.
    
    4.5 Verweerder heeft in zijn verweerschrift naar voren gebracht dat bij de berekening van het gebruikelijk loon uit coulanceoverwegingen rekening is gehouden met (een deel van) het bij W genoten loon. Gelet op al het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat verweerder het gebruikelijk loon eerder op een te laag dan op een te hoog bedrag heeft gesteld. Eiser dient derhalve in zoverre in het ongelijk te worden gesteld. 
    
    Uitdelingen
    
    4.6 Een winstuitdeling is aanwezig indien sprake is van een vermogensverschuiving van de vennootschap naar de aandeelhouder als zodanig, leidend tot een verarming van de vennootschap, waarbij de onttrekking van vermogen plaatsvindt uit winst of winstreserves, dan wel uit binnen afzienbare tijd te behalen winst. Hierbij dient zowel de vennootschap als de aandeelhouder zich bewust te zijn van de bevoordeling van de aandeelhouder als zodanig. Op verweerder rust de bewijslast om een en ander aannemelijk te maken.
    
    4.7 Verweerder neemt het standpunt in dat de toename van de rekening-courantverhoudingen met W en U moet worden aangemerkt als schijnlening in de zin van het arrest van de Hoge Raad van 11 februari 1998, nr. 32.964, LJN: AA2443, BNB 1998/98, omdat de geldverstrekkingen in 2006 hebben plaatsgevonden onder condities die tussen zakelijk handelende partijen niet denkbaar zijn en omdat het eiser onmogelijk is de rekening-courantschulden af te lossen. Volgens verweerder dient het aldus door eiser genoten voordeel als door W en U aan eiser gedane uitdelingen van winst tot het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang te worden gerekend.
    
    
      4.8 Ter onderbouwing van zijn standpunt voert verweerder het volgende aan: 
      - van de overeenkomst met W is – ondanks een daartoe gedaan verzoek – geen schriftelijke overeenkomst of ander bewijsstuk ontvangen;
      - van de overeenkomst met U is slechts een concept ontvangen;
      - er zijn geen aflossingsschema’s;
      - er zijn geen zekerheden gesteld;
      - de kennelijk overeengekomen rente wordt niet betaald maar jaarlijks in rekening-courant bijgeschreven.
    
    
    4.9 Eiser heeft het voorgaande niet, althans onvoldoende, weersproken, zodat de rechtbank de door verweerder gestelde omstandigheden voor juist houdt.
    
    4.10 Voorts stelt verweerder dat het gezien eisers vermogenspositie en – structureel te hoge – uitgavenpatroon zowel voor eiser als voor W als U ten tijde van de opnamen kenbaar was dat eiser de opgenomen gelden niet zou kunnen terugbetalen. Eiser heeft hiertegen ingebracht dat – gezien zijn in 2006 genoten salaris van € 207.233 – de verwachting gerechtvaardigd was dat eiser in staat zou zijn de schulden terug te betalen. Mede gelet op eisers groeiende negatieve vermogenspositie gedurende de jaren 2006 tot en met 2008 – zoals blijkt uit onderdeel 4 van het verweerschrift – acht de rechtbank verweerder erin geslaagd aannemelijk te maken dat ten tijde van de opnamen van de gelden redelijkerwijs niet was te verwachten dat terugbetaling door eiser zou plaatsvinden. Aan dit oordeel doet niet af eisers belang in 2006 in V, dat naar eiser stelt in 2006 nog een aanzienlijke waarde vertegenwoordigde, en eisers zeer uitgebreide commerciële netwerk. Eiser heeft, tegenover de betwisting door verweerder, immers niet aannemelijk gemaakt dat voornoemd belang hem in staat zou stellen tot aflossing over te gaan. Voorts valt naar het oordeel van de rechtbank niet in te zien hoe het commerciële netwerk van eiser daaraan zou bijdragen. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat eiser op geen enkele wijze inzicht heeft verschaft in de wijze waarop en het tijdsverloop waarin hij tot aflossing meende te kunnen overgaan. 
    
    4.11 Nu aannemelijk is dat op voorhand vast stond dat eiser de door de vennootschappen verstrekte bedragen niet zou terugbetalen, volgt daaruit dat er een vermogensverschuiving heeft plaatsgevonden van zowel W als U naar eiser ter grootte van die bedragen, ten gevolge waarvan deze beide vennootschappen voor die bedragen zijn verarmd. Deze uitkeringen hebben plaatsgevonden uit reserves en toekomstige winst van de vennootschappen.
    
    4.12 De rechtbank acht voorts aannemelijk dat de vennootschappen de bedoeling hebben gehad eiser in zijn hoedanigheid van aandeelhouder te bevoordelen door de genoemde bedragen in rekening-courant ter beschikking te stellen nu het ook aan de vennootschappen aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat eiser niet tot terugbetaling zou overgaan. Nu eiser tevens directeur is van beide vennootschappen, kan de wetenschap en de bedoeling tot bevoordeling in dit verband worden toegerekend aan de vennootschappen. 
    
    4.13 Op grond van het voorgaande is naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat de geldverstrekkingen door W en U aan eiser als uitdelingen kwalificeren en derhalve als regulier voordeel uit aanmerkelijk belang in de heffing dienen te worden betrokken.
    
    4.14 Tussen partijen is in dit verband voorts in geschil of ook de op de rekening-courantschulden bijgeschreven rentebedragen als uitdelingen moeten worden aangemerkt en in de heffing dienen te worden betrokken. De rechtbank stelt voorop dat de bijgeschreven rente moet worden gesplitst in de rente die ziet op de rekening-courantschuld per 1 januari 2006 en de rente die is berekend over de in 2006 verstrekte bedragen. Met betrekking tot de rente die ziet op de per 1 januari 2006 reeds bestaande rekening-courantschuld, welke schuld door verweerder klaarblijkelijk nog wel als een reële schuldverhouding wordt beschouwd, is de rechtbank van oordeel dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat deze op één van de in artikel 4.43 van de Wet IB 2001 genoemde wijzen aan eiser is toegekomen, nu er in 2006 geen kwijtschelding heeft plaatsgevonden. De rechtbank heeft hierbij in de beoordeling betrokken dat verweerder in het verweerschrift heeft aangevoerd dat “de vennootschappen deze rente als zijnde verschuldigd maar niet betaald of verrekend bij de schuld in rekening-courant [hebben] bijgeschreven”. Voor de rente berekend over de in 2006 verstrekte bedragen heeft in zoverre evenzeer te gelden dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat de daarover berekende rente door eiser is genoten in de zin van artikel 4.43 van de Wet IB 2001, nog daargelaten dat de in 2006 verstrekte gelden – zoals hiervoor beslist – al vanaf het moment van verstrekking als een uitdeling hebben te gelden, zodat een rente(vergoedings)verplichting in zoverre geacht moet worden te ontbreken. Het feit dat de respectievelijke rekening-courantschulden inclusief de bijgeschreven rente als schulden in aanmerking zijn genomen bij de bepaling van het Box 3-inkomen doet hieraan niet af.
    
    
      4.15 Uit het voorgaande volgt dat uitsluitend de toename van de rekening-courantschulden bestaande uit de geldverstrekkingen in de heffing kan worden betrokken. De toename van de rekening-courantschuld aan W – de bijgeschreven rente buiten beschouwing latend – bedraagt € 890.199. De toename van de rekening-courantschuld aan U – de bijgeschreven rente buiten beschouwing latend – bedraagt € 135.112, welk bedrag echter verminderd dient te worden met het bedrag van de correctie voor het gebruikelijk loon van 
      € 20.306 teneinde een dubbeltelling te voorkomen, zodat rechtbank de uitdeling door U op € 114.806 dient te worden gesteld. Het regulier voordeel uit aanmerkelijk belang dient derhalve te worden gesteld op € 1.005.005.
    
    
    4.16 Met betrekking tot de heffingsrente heeft eiser geen afzonderlijke grieven ingebracht, zodat de heffingrente de uitkomst van het beroep tegen de aanslag volgt.
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken, waarbij de rechtbank de onderhavige zaak en de zaak met procedurenummer 10/7034 aanmerkt als samenhangende zaken in de zin van artikel 3, tweede lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). De kosten voor de twee zaken gezamenlijk zijn op de voet van het Besluit vastgesteld op € 437 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift met een waarde per punt van € 437, wegingsfactor 1, factor 1 voor samenhang), zodat de kostenvergoeding in deze zaak € 218,50 bedraagt.
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      -	vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 130.880 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van 
      € 1.005.005;
      -	wijzigt de beschikking heffingsrente aldus dat deze wordt verminderd tot een bedrag berekend naar het nader vastgestelde bedrag van de aanslag;
      -	bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde besluiten;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 218,50.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. S.K.A. Efstratiades, voorzitter, mr. M. Koole en mr. J.M. van Kempen, rechters, in tegenwoordigheid van mr. P.T. van Arnhem, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 31 augustus 2011.
    
    
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.